Bài giảng Kế toán tài chính - Chương 7: Thay đổi chính sách, ước tính kế toán và sai sót kế toán

TRƯỜNG ĐẠI HỌC MỞ TPHCM - KHOA KẾ TOÁN - KIỂM TOÁN

Nội dung

• Giới thiệu các thay đổi chính sách kế toán, thay đổi ước

tính kế toán và sai sót trong kế toán

Chương 7

• Sự ảnh hưởng của các thay đổi chính sách kế toán, thay đổi ước tính kế toán và sai sót trong kế toán đến BCTC

• Phương pháp điều chỉnh thay đổi chính sách kế toán,

thay đổi ước tính kế toán và sai sót trong kế toán

THAY ĐỔI CHÍNH SÁCH KẾ TOÁN ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN VÀ SAI SÓT TRONG KẾ TOÁN

• Áp dụng phương pháp điều chỉnh khi thay đổi chính

sách kế toán, ước tính kế toán và sai sót kế toán.

Thay đổi CS kế toán

Mục tiêu

Khái niệm

 Phân biệt được thay đổi chính sách kế toán, thay đổi ước tính kế toán và sai sót trong kế toán

– Thay đổi phương pháp tính giá hàng tồn kho;

– Thay đổi phương pháp hạch toán chênh lệch tỷ giá

hối đoái;

 Hiểu được nguyên tắc, phương pháp điều chỉnh • Thay đổi các nguyên tắc, cơ sở và phương pháp kế toán cụ thể trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính. hồi tố và phi hồi tố

– Thay đổi phương pháp kế toán chi phí đi vay

 Thực hiện các điều chỉnh khi có sự thay đổi chính sách kế toán, thay đổi ước tính kế toán và sai sót trong kế toán

– ...

 Trình bày thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán và sai sót trên BCTC

1

Thay đổi CS kế toán (tt)

Thay đổi ước tính kế toán (tiếp)

Các trường hợp

Lý do thay đổi

• Doanh nghiệp chỉ được thay đổi chính sách kế

Các ví dụ về thay đổi ước tính kế toán: • Thay đổi ước tính kế toán đối với các khoản toán khi: phải thu khó đòi;

• Thay đổi ước tính kế toán về giá trị hàng tồn kho lỗi mốt; – Có sự thay đổi theo quy định của pháp luật hoặc của chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán; hoặc • Thay đổi ước tính kế toán về thời gian sử dụng hữu ích hoặc cách thức sử dụng TSCĐ; – Sự thay đổi sẽ dẫn đến báo cáo tài chính cung cấp thông tin tin cậy và thích hợp hơn. • Thay đổi ước tính kế toán về nghĩa vụ bảo hành sản phẩm

Sai sót của kỳ trước Thay đổi ước tính kế toán Khái niệm Khái niệm

─ Mua TSCĐ nhưng chưa ghi sổ TSCĐ;

Sai sót bao gồm sai sót do tính toán, áp dụng sai các chính sách kế toán, bỏ quên, hiểu hoặc diễn giải sai các sự việc và gian lận.

─ Bán hàng nhưng chưa ghi nhận doanh thu và khoản

phải thu;

─ Tiếp tục trích khấu hao cho TSCĐ đã khấu hao đủ

 Là việc điều chỉnh giá trị ghi sổ của tài sản, nợ phải trả hoặc giá trị tiêu hao định kỳ của tài sản được tạo ra từ việc đánh giá tình trạng hiện thời và lợi ích kinh tế trong tương lai cũng như nghĩa vụ liên quan đến tài sản và nợ phải trả đó.

 Những thay đổi trong ước tính kế toán do có các thông tin mới không phải là sửa chữa các sai sót.

2

Ví dụ 1 Các sai sót thường gặp

Trường hợp

Sai sót kế toán

Thay đổi Ước tính kế toán

Thay đổi CS kế toán

Doanh nghiệp không trừ giá trị thanh lý thu hồi khi trích khấu hao TSCĐ

1. Quên ghi nhận các khoản được tính vào chi phí trả SXKD trong kỳ nhưng thực tế chưa chi trong kỳ này.

Thay đổi phương pháp tính giá hàng tồn kho từ bình quân gia quyền sang Nhập trước- xuất trước.

Thay đổi phương pháp ghi nhận doanh thu của hợp đồng xây dựng dài hạn từ phương pháp hoàn thành hợp đồng sang phương pháp tỷ lệ phần trăm hoàn thành.

2. Một khoản mục đã được ghi nhận là TS và một phần giá trị của tài sản đã thành chí phí nhưng chi phí chưa được ghi nhận.

Thay đổi tỷ lệ dự phòng nợ phải thu khó đòi từ 5% thành 7% trên số dư nợ phải thu.

3. Một khoản chi đã tính hết vào chi phí hoạt động của DN nhưng một phần của khoản chi phải được ghi nhận là tài sản mà tài sản chưa được ghi nhận.

Ảnh hưởng đến BCTC Các sai sót thường gặp

4. Quên không ghi nhận lợi tức hay tiền lãi tích lũy sẽ thu

• Khi giao dịch, sự kiện ảnh hưởng đến doanh thu, chi phí sẽ ảnh hưởng đến Bảng cân đối kế toán ở các khoản mục sau: – Lợi nhuận chưa phân phối – Thuế TNDN phải nộp – Các khoản mục tài sản và nợ phải trả có liên quan 5. Một khoản mục đã được ghi nhận là doanh thu chưa thực hiện và một phần giá trị này đã thực hiện nhưng chưa được ghi nhận doanh thu 6. Một khoản mục là đã ghi nhận là doanh thu nhưng chỉ một phần đã thực hiện được, phần doanh thu chưa thực hiện chưa ghi nhận

• Nếu có sự khác biệt tạm thời giữa kế toán và thuế, khoản mục Tài sản thuế TNDN hoãn lại/Thuế TNDN hoãn lại phải trả bị ảnh hưởng.

3

Ví dụ 3

Ảnh hưởng của sai sót đền BCTC

NV

Báo cáo KQKD

Bảng Cân đối KT

Bút toán điều chỉnh

NPT VCSH TS

NPT

CÓ

NỢ

CÓ

NỢ

CÓ

NỢ

CÓ

• Ngày 1.1.20x1, công ty mua một thiết bị giá 400 triệu. Theo chính sách khấu hao của công ty tài theo sản được khấu hao 5 năm. Tuy nhiên, thông tư 45/2013/TT-BTC, thời hạn khấu hao của tài sản này là 8 năm.

NỢ

CÓ

• Trong năm 20x1, 20x2 khoản chênh lệch tạm thời này được phản ảnh trên tờ khai nhưng doanh nghiệp theo dõi riêng ngoài sổ sách kế toán.

CÓ

NỢ

• Thuế suất thuế TNDN là 20% Hãy tính toán sự ảnh hưởng của của việc sai sót này đến BCTC năm 20x1, 20x2

Ví dụ 3 (tiếp) – Bảng tính chênh lệch

Ví dụ 2

Tài sản cố định

20x1

20x2

Giá trị ghi sổ

320

240

1. Lương nhân viên bán hàng trong tháng 12/20x1 là 100 triệu đồng, sẽ trả vào ngày 5 tháng sau. Kế toán không ghi nhận chi phí lương vì cho rằng chưa trả tiền nên chưa ghi nhận.

Cơ sở tính thuế

350

300

CLTT được khấu trừ lũy kế

-30

-60

2. Năm 20x1, chuyển khoản để trả tiền thuê văn phòng trong 2 năm 20x1 và 20x2 là 300 triệu đồng, kế toán đã ghi nhận toàn bộ vào chi phí năm 20x1.

Tài sản thuế TNDN hoãn lại lũy kế

-6

-12

-6

Tài sản thuế TNDN hoãn lại phát sinh /Thu nhập thuế TNDN hoãn lại

3. Năm 20x1, nghiệm thu và đưa vào sử dụng công trình nhà văn phòng nhưng kế toán chưa kết chuyển nguyên giá. Giá quyết toán của nhà văn phòng là 600 triệu đồng, khấu hao trong 10 năm.

 Hãy đánh giá sự ảnh hưởng của từng giao dịch đến

BCKQHĐKD và BCĐKT năm 20x1

4

Điều chỉnh hồi tố

Bài tập thực hành 1

Có một số sự kiện trong năm 20x3 của ty A như sau: 1. Khấu hao TSCĐ cao hơn thực tế 100 triệu đồng do tính

toán sai.

 Điều chỉnh những ghi nhận, xác định giá trị và trình bày các khoản mục của báo cáo tài chính như thể các sai sót của kỳ trước chưa hề xảy ra.

 Phương pháp thực hiện:

2. Thay đổi phương pháp lập dự phòng nợ phải thu nên khoản dự phòng nợ phải thu cao hơn số đã ghi nhận là 200 triệu đồng.

3. Doanh thu đã đủ điều kiện ghi nhận nhưng chỉ coi là khách

hàng ứng trước tiền 300 triệu đồng.

– Điều chỉnh số dư đầu kỳ các khoản mục bị ảnh hưởng đã được trình bày trong phần vốn chủ sở hữu của kỳ sớm nhất và

4. Thay đổi phương pháp tính giá hàng hóa A làm hàng tồn kho cao hơn số đã ghi nhận là 100 triệu đồng/năm, biết hàng A bắt đầu kinh doanh từ năm 20x0.

– Điều chỉnh các số liệu so sánh cho mỗi kỳ trước

Yêu cầu: Đánh giá sự ảnh hưởng đến BCKQHĐKD và BCĐKT năm 20x3.

Phương pháp điều chỉnh

Ví dụ 4

Sau khi lập BCTC năm 20X1, kế toán công ty ST • Điều chỉnh hồi tố phát hiện một khoản vốn góp 500 triệu của Công ty • Điểu chỉnh phi hồi tố QH vào năm 20X0 bị hạch toán nhầm thành một

khoản vay dài hạn và ST đã tính lãi hàng năm (lãi

lũy kế đến thời điểm 31.12.20X0 là 30 triệu, đến

31.12.20X1 là 60 triệu) vào chi phí và tăng nợ gốc.

 Hãy điều chỉnh sai sót này cho BCTC năm 20x0,

20x1

5

Điều chỉnh phi hồi tố

Áp dụng phương pháp điều chỉnh cho thay đổi chính sách kế toán

• Điều chỉnh sự ảnh hưởng của thay đổi cho giao

dịch, sự kiện kể từ ngày thay đổi.

• Thay đổi chính sách kế toán do áp dụng lần đầu các quy định của pháp luật hoặc chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán mà đã có các hướng dẫn chuyển đổi cụ thể (chuyển đổi cụ thể cho phép hồi tố hoặc không hồi tố) thì phải thực hiện theo hướng dẫn.

• Sự thay đổi có thể chỉ ảnh hưởng đến Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của kỳ hiện tại, hoặc có thể ảnh hưởng đến Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của cả kỳ hiện tại và các kỳ sau đó.

• Thay đổi chính sách kế toán do áp dụng lần đầu các quy định của pháp luật hoặc chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán mà không có quy định về hồi tố thì được áp dụng phi hồi tố

• Doanh nghiệp tự nguyện thay đổi chính sách kế

• Sự thay đổi dẫn đến thay đổi tài sản, nợ phải trả, hoặc thay đổi một khoản mục trong vốn chủ sở hữu thì thay đổi đó sẽ được ghi nhận bằng cách điều chỉnh giá trị ghi sổ của tài sản, nợ phải trả hay khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu liên quan

toán thì phải áp dụng hồi tố

Ví dụ 6

Ví dụ 5

• Năm 2004, công ty ABC đã áp dụng phương pháp tính giá xuất của hàng hóa H (mua trong năm 2004) theo phương pháp nhập trước- xuất trước.

Đơn vị đã cấn trừ số dư bên Nợ và bên Có của

tài khoản Phải thu khách hàng để lấy chênh lệch

trình bày trên phần Nợ phải thu khách hàng trên

• Năm 2005, công ty áp dụng phương pháp tính giá xuất kho cho mặt hàng H theo phương pháp bình quân gia quyền. Việc thay đổi phương pháp tính giá làm cho GVHB tăng lên 14.000.000đ

Bảng cân đối kế toán. Số dư bên Nợ và bên Có

của tài khoản này lần lượt là 1.460.000.000 đồng

và 375.000.000 đồng.

 Như vậy, Công ty ABC phải áp dụng hồi tố đối với hàng hóa H đã xuất kho trong năm 2004 theo phương pháp bình quân gia quyền. – Xác định các chỉ tiêu bị ảnh hưởng: • Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh: • Bảng cân đối kế toán

Yêu cầu: Thực hiện điều chỉnh sai sót trên vào

– Thực hiện điều chỉnh:

Nguồn: Trích Thông tư 20/2006/TT-BTC (Hướng dẫn CMKT)

• Trên BCKQHĐKD, BCĐKT

các BCTC thích hợp.

6

• Trích Báo cáo tài chính của công ty ABC trước khi điều chỉnh

Ví dụ 6 (tiếp) Ví dụ 6 (tiếp)

• Thuyết minh BCTC

Chỉ tiêu

Năm 2005

Năm 2004

(1)- Biến động vốn chủ sở hữu:

Chỉ tiêu

Số dư tại ngày 31/12/2004

Số dư tại ngày 31/12/2005

100.000.000 130.000.000 80.000.000 100.000.000 30.000.000 20.000.000 8.400.000 5.600.000 21.600.000 14.400.000

Vốn đầu tư của chủ sở hữu

5.000.000

Lợi nhuận chưa phân phối

4.920.000

18.920.000

150.000.000 100.000.000

Cộng

9.920.000

23.920.000

15.000.000

12.000.000

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Giá vốn hàng bán Lợi nhuận kế toán trước thuế TNDN Chi phí thuế TNDN hiện hành Lợi nhuận sau thuế TNDN Bảng cân đối kế toán Hàng tồn kho Hàng tồn kho Nợ phải trả Thuế và các khoản phải trả Nhà nước Vốn chủ sở hữu Vốn đầu tư của chủ sở hữu Lợi nhuận chưa phân phối

5.000.000 29.000.000

5.000.000 15.000.000

• Ảnh hưởng của việc thay đổi chính sách đến BCTC

Ví dụ 6 (tiếp) Ví dụ 6 (tiếp)

Chỉ tiêu

Năm 2004

Chênh lệch

Năm 2004 điều chỉnh

(3) Thuyết minh kèm theo: • Do thay đổi phương pháp tính giá xuất của hàng tồn kho từ phương pháp nhập trước, xuất trước sang phương pháp bình quân gia quyền nên năm 2004 giá vốn hàng bán tăng và hàng tồn kho giảm 14.000.000đ, thay đổi này làm báo cáo tài chính của năm 2004 bị ảnh hưởng như sau:

Ảnh hưởng của thay đổi chính sách

kế toán đến:

Khoản mục báo cáo

8.400.000

Kết quả hoạt động kinh doanh năm 2004

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Giá vốn hàng bán Lợi nhuận kế toán trước thuế TNDN Chi phí thuế TNDN hiện hành (28%) Lợi nhuận sau thuế TNDN

130.000.000130.000.000 0 100.000.000 114.000.000 14.000.000 30.000.000 16.000.000 (14.000.000) 4.480.000 (3.920.000) 21.600.000 11.520.000 (10.080.000)

+ Giá vốn hàng bán tăng

14.000.000 + Chi phí thuế TNDN giảm

3.920.000 Bảng cân đối kế toán

Năm 2004

Chênh lệch

Năm 2004 điều chỉnh

10.080.000 + Lợi nhuận sau thuế TNDN giảm

100.000.000

(14.000.000)

86.000.000

Bảng Cân đối kế toán ngày 31/12/2004

+ Hàng tồn kho giảm

14.000.000

12.000.000

(3.920.000)

8.080.000

+ Thuế TNDN phải trả giảm

3.920.000 + Lợi nhuận chưa phân phối giảm

Hàng tồn kho Hàng tồn kho Nợ phải trả Thuế và các khoản phải trả Nhà nước Vốn chủ sở hữu Vốn đầu tư của chủ sở hữu Lợi nhuận chưa phân phối

5.000.000 15.000.000

(10.080.000)

5.000.000 4.920.000

10.080.000 28

7

Ví dụ 7 (tiếp)

Áp dụng phương pháp điều chỉnh cho thay đổi ước tính kế toán

• Áp dụng phi hồi tố

• Các thay đổi ước tính kế toán áp dụng điều chỉnh

– Doanh nghiệp sẽ tính khấu hao mới theo ước tính thời gian hữu dụng đã điều chỉnh kể từ năm hiện tại: phi hồi tố.

– TSCĐ đã sử dụng 1 năm, như vậy số năm sử dụng còn lại là 2 năm.

– Mức khấu hao mới từ năm 20X1 trở đi:

(400 – 80) : 2 = 160

Ví dụ 7 (tiếp)

Ví dụ 7

• Trong năm 20X1, doanh nghiệp thay đổi ước X0 X1 X2 tính thời gian hữu dụng TSCĐ X từ 5 năm còn 3 Báo cáo KQHĐKD năm. Nguyên giá của TSCĐ là 400, khấu hao Chi phí khấu hao -80 -160 -160 lũy kế 80. Giả sử không xét ảnh hưởng của

Lợi nhuận kế toán -80 -160 -160 thuế TNDN.

• Đơn vị áp dụng khấu hao đường thẳng.

8

Ví dụ 8a (tiếp)

Áp dụng phương pháp điều chỉnh cho sai sót kế toán

20x1 điều chỉnh

-200

 Những sai sót của năm hiện tại được phát hiện

200

trong năm đó phải được điều chỉnh trước khi

160

công bố báo cáo tài chính.

Điều chỉnh các thông tin tương ứng trong Bản thuyết minh BCTC

 Sai sót trọng yếu của các năm trước phải được

điều chỉnh bằng cách điều chỉnh hồi tố kể từ năm

300 -100

có sai sót phát sinh, trừ khi không thể xác định

được ảnh hưởng của sai sót của từng năm hay

Báo cáo kết quả HĐKD Chi phí quản lý DN LN trước thuế Chi phí thuế TNDN LN sau thuế Bảng cân đối kế toán Tài sản Nguyên giá TSCĐ Hao mòn lũy kế Nguồn vốn Thuế TNDN phải nộp LN chưa phân phối

160

ảnh hưởng lũy kế của sai sót.

Ví dụ 8a

Ví dụ 8b

• Sử dụng lại số liệu của ví dụ 8a • Thực hiện điều chỉnh trên các BCTC do sai lệch trên, giả sử sai lệch được phát hiện khi doanh nghiệp đang lập BCTC của năm 20x3 • Trong khi đang lập BCTC năm 20x2, doanh nghiệp phát hiện một 1 TSCĐ trị giá 300 triệu mua ngày 1.1.20x1 không được ghi tăng TSCĐ mà đưa thẳng vào chi phí quản lý. TSCĐ này có thời gian khấu hao là 3 năm.

• Đây là sai sót kỳ trước, cần được điều chỉnh vào

báo cáo tài chính năm 20x1. • Thuế suất thuế TNDN là 20%

9

Ví dụ 8b (tiếp)

Bài tập thực hành 3

20x1

20x2

Trong khi đang lập BCTC của năm 20x2, kế toán phát hiện các sai lệch sau: 1. Tiền lương của nhân viên văn phòng năm 20x0 là 400 triệu đồng được kế toán ghi nhận chi phí trả trước và phân bổ vào năm 20x1 và 20x2. 2. Một khoản tiền phạt hành chính của năm 20x2 là 60 triệu đồng đã nộp bằng tiền tạm ứng nhưng kế toán chưa ghi sổ.

Yêu cầu: Hãy xác định ảnh hưởng của các sai sót trên đến các khoản mục trên BCKQHĐKD và BCĐKT qua các năm 20x0, 20x1, 20x2.