intTypePromotion=1

Giáo trình Kiểm toán căn bản (Giáo trình đào tạo từ xa): Phần 2

Chia sẻ: Lê Na | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:33

0
78
lượt xem
18
download

Giáo trình Kiểm toán căn bản (Giáo trình đào tạo từ xa): Phần 2

Mô tả tài liệu
  Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Cuốn giáo trình được biên soạn gồm 5 chương: Chương I - Tổng quan chung về kiểm toán, chương II - Phân loại kiểm toán, chương III - Một số khái niệm sử dụng trong kiểm toán, chương IV - Các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán, chương V - Kiểm toán viên và hiệp hội kiểm toán viên. Cùng với phần lý luận ở mỗi chương đều có phần bài tập và câu hỏi do chính tác giả của chương biên soạn. Hi vọng cuốn giáo trình này sẽ đem lại nhiều kiến thức bổ ích cho những người quan tâm và muốn hiểu về kiểm toán. Mời các bạn cùng tham khảo phần 2 sau đây.

Chủ đề:
Lưu

Nội dung Text: Giáo trình Kiểm toán căn bản (Giáo trình đào tạo từ xa): Phần 2

  1. CHƯƠNG IV: CÁC PHƯƠNG PHÁP KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN Mục tiêu chương: Sau khi nghiên cứu chương này người đọc có thể hiểu được các phương pháp kỹ thuật kiểm toán mà kiểm toán viên sử dụng để thu thập bằng chứng gồm phương pháp lấy xác nhận, quan sát, kiểm kê, phỏng vấn, phân tích, tính toán; phương pháp chọn mẫu kiểm toán Nội dung của chương tập trung làm rõ những vấn đề sau: - Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán - Phương pháp chọn mẫu kiểm toán 4.1. Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán là những thông tin, tài liệu mà kiểm toán viên thu thập trong quá trình kiểm toán để làm cơ sở cho những ý kiến, nhận xét của mình trên báo cáo kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán là cơ sở để chứng minh cho báo cáo kiểm toán và thực chất của giai đoạn thực hiện kiểm toán là quá trình thu thập các bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán có nguồn gốc đa dạng từ bên trong và bên ngoài đơn vị, với nhiều hình thức biểu hiện khác nhau từ vật chất, tài liệu đến lời nói. Vì vậy đề thu thập bằng chứng kiểm toán một cách hiệu quả, đáp ứng đủ yêu cầu về chất và lượng, nhưng phải đảm bảo sự cân đối với thời gian và chi phí của cuộc kiểm toán, cần xây dựng phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán một cách hợp lý, khoa học. 4.1.1. Lấy xác nhận Để đảm bảo được tính trung thực và hợp lý của thông tin, kiểm toán không chỉ dựa vào thông tin được trình bày trên bảng khai mà còn phải có sự đối chiếu với bên thứ ba. Vì vậy xác nhận thông tin là một phương pháp rất cần thiết. Theo chuẩn mực kiểm toán số 500- Bằng chứng kiểm toán, “ xác nhận là sự trả lời cho một yêu cầu cung cấp thông tin nhằm xác minh lại những thông tin đã có trong các tài liệu kế toán (Ví dụ: Kiểm toán viên yêu cầu đơn vị gửi thư cho khách hàng xác nhận trực tiếp đối với số dư các khoản phải thu của khách hàng...)” 67
  2. Như vậy, xác nhận là việc thu thập ý kiến của bên thứ ba về các thông tin liên quan đến đối tượng được kiểm toán. Việc xác nhận được thực hiện thông qua thư xác nhận, thư xác nhận có thể do kiểm toán viên hay đơn vị soạn thảo, nhưng chữ ký là của đơn vị. Thư trả lời của bên thứ ba phải được đơn vị yêu cầu gửi trực tiếp cho kiểm toán viên và một bản sao cho đơn vị. Để đảm bảo tính thíc hợp của bằng chứng, sau khi đơn vị ký, kiểm toán viên nên trực tiếp gửi thư. Những loại thông tin có sự liên quan tới đối tượng bên ngoài và có tính trọng yếu cần được lấy xác nhận. Ví dụ: 1. Tiền gửi ngân hàng cần sự xác nhận của bên ngân hàng về số dư, về các thông tin khác đáng quan tâm như là các giới hạn trong việc sử dụng tiền, các khoản vay ngân hàng, mức lãi suất, các khoản cầm cố thế chấp... 2. Nợ phải thu khách hàng: gửi thư xác nhận đến khách hàng. Thư xác nhận cung cấp bằng chứng đáng tin cậy về sự hiện hữu và sự hạch toán đúng kỳ của khoản phải thu. 3. Hàng tồn kho được gửi ở địa điểm khác (thuê kho, hàng gửi bán, thuê gia công...) 4. Nợ phải trả: xác nhận về ngày vay, thời hạn trả, số dư cuối kỳ, lãi suất...Gửi thư xác nhận đến ngân hàng, chủ nợ, người ủy thác (đối với các trái phiếu đơn vị phát hành)... 5. Vốn chủ sở hữu: gửi thư xác nhận đến các đơn vị được ủy thác làm dịch vụ lưu ký và chuyển nhượng cổ phần. * Hình thức thư xác nhận: Theo VAS 505 – “Thông tin xác nhận từ bên ngoài”, thư xác nhận có dạng đóng và mở. - Thư xác nhận mở (dạng khẳng định) là đề nghị người được yêu cầu trả lời, ký nhận trong mọi trường hợp hoặc phúc đáp lại cho kiểm toán viên là đồng ý hoặc không đồng ý với thông tin cần xác nhận bằng cách yêu cầu điền vào thông tin. Một sự phản hồi các yêu cầu xác nhận mở thường cung cấp bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy. Tuy nhiên, có rủi ro là người được đề nghị xác nhận có thể 68
  3. không kiểm tra thông tin là chính xác mà đã xác nhận thì kiểm toán viên khó có thể phát hiện được điều đó. Tuy nhiên kiểm toán viên có thể giảm rủi ro này xuống bằng cách sử dụng thư xác nhận mở nhưng yêu cầu điền thông tin đúng vào chỗ cần phúc đáp hoặc cung cấp những thông tin khác chứ không ghi rõ số liệu hoặc các thông tin khác cần xác nhận. Ngoài ra, sử dụng thư xác nhận mở có thể ít nhận được thông tin phản hồi do người phản hồi phải thực hiện một số công việc. - Thư xác nhận đóng (dạng phủ định) chỉ đòi hỏi sự phản hồi khi không đồng ý với thông tin yêu cầu xác nhận. Khi đồng ý với thông tin xác nhận thì không nhất thiết phải phản hồi. Tuy nhiên, nếu không có sự phản hồi từ yêu cầu thư xác nhận đóng thì kiểm toán viên sẽ không có bằng chứng rõ ràng rằng bên thứ ba đã nhận được yêu cầu xác nhận và xác minh rằng thông tin đã thu thập được là đúng. Do đó, việc sử dụng thư xác nhận đóng (phủ định) thường cung cấp bằng chứng ít tin cậy hơn so với việc sử dụng thư xác nhận mở (khẳng định). Trường hợp này kiểm toán viên cần phải xem xét thực hiện các thử nghiệm cơ bản bổ sung cho việc sử dụng thư xác nhận phủ định. * Độ tin cậy của bằng chứng phụ thuộc: - Xác nhận bằng văn bản - Tính độc lập khách quan và trình độ của người xác nhận 4.1.2. Kiểm kê Tài sản của doanh nghiệp ngoài giá trị sổ sách còn có giá trị hiện vật thực tế. Giá trị sổ sách và giá trị hiện vật thực tế cần có sự trùng khớp về thông tin. Tuy nhiên do độ trễ và khoảng cách của việc phản ánh giá trị cũng như tình hình biến động của tài sản, nên việc xem xét đánh giá giá trị hiện vật thực tế của tài sản rất quan trọng. Việc xem xét đánh giá này được thực hiện thông qua kiểm kê. Kiểm kê là việc xem xét sự hiện hữu của các tài sản thực tế như hàng hóa, vật tư, máy móc thiết bị, nhà xưởng, tiền mặt tồn quỹ... Kiểm toán viên có thể trực tiếp tiến hành kiểm kê hoặc chỉ tham gia vào cuộc kiểm kê đó. Kết thúc kiểm kê có Biên bản kiểm kê có đầy đủ chữ ký của những người tham gia và có trách nhiệm. Trên Biên bản kiểm kê phản ánh số lượng, quy cách 69
  4. của tài sản. Kiểm kê cung cấp bằng chứng vật chất nên có độ tin cậy rất cao, tuy nhiên hình thức này chỉ kiểm tra được sự hiện hữu về số lượng và quy cách của tài sản mà chưa phản ánh được quyền sở hữu của đơn vị đối với tài sản đó. Vì vậy bằng chứng thu thập được từ kiểm kê cần có sự kết hợp với một số bằng chứng khác để đảm bảo được tính chính xác và đáng tin cậy. 4.1.3. Tính toán Theo chuẩn mực kiểm toán VAS 500- Bằng chứng kiểm toán, “Tính toán là việc kiểm tra tính chính xác về mặt toán học của số liệu trên chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu liên quan khác hay việc thực hiện các tính toán độc lập của kiểm toán viên” Kiểm toán viên tự thực hiện các tính toán về khấu hao TSCĐ, dự phòng nợ khó đòi, thuế... VD: đối với TSCĐ, lưu ý tính toán mức khấu hao đối với các tài sản mới đưa vào sử dụng, các tài sản đã hết thời hạn khấu hao nhưng vẫn tiếp tục tính khấu hao. Tính toán mang lại bằng chứng đáng tin cậy về mặt số học. Tuy nhiên cần kiểm tra hệ thống xử lý thông tin trên máy, các nhân viên có can thiệp được không. 4.1.4. Quan sát Là việc kiểm toán viên xem xét, chứng kiến tận mắt các quy trình xử lý nghiệp vụ do các nhân viên trong đơn vị thực hiện với mục đích xem quy định về quy trình nghiệp vụ có được tuân thủ. Kỹ thuật quan sát giúp đánh giá hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán. Quan sát có sự chứng kiến trực tiếp, “mắt thấy tai nghe tay sờ”, nên đảm bảo tính khách quan và đáng tin cậy cao. Tuy nhiên do quan sát chỉ được ở một thời điểm, nên không thể đảm bảo được quy trình công việc đó ở các thời điểm khác có được thực hiện đúng như vậy hay không. 4.1.5. Phỏng vấn 70
  5. Phỏng vấn là việc tìm kiếm thông tin từ những người có hiểu biết ở bên trong hoặc bên ngoài đơn vị thông qua việc trao đổi, trò chuyện nhằm cung cấp cho kiểm toán viên những thông tin chưa có, hoặc những thông tin bổ sung để củng cố các bằng chứng đã có. Ví dụ: phỏng vấn nhà quản lý về quy trình kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp, hỏi các nhân viên về công việc cụ thể của họ... Phỏng vấn là cả một nghệ thuật giaotiếp đòi hỏi có sự chuẩn bị về nội dung cũng như tinh thần thái độ trong cuộc phỏng vấn, Để có một buổi phỏng vấn thành công, nội dung cần chuẩn bị kỹ gồm: mục đích nội dung cần trao đổi, hệ thống câu hỏi, người thực hiện phỏng vấn phải có “năng khiếu” nói chuyện, thái độ hòa nhã, tạo thiện cảm cho người được phỏng vấn đề họ sẵn sàng hợp tác, cũng như cởi mở chia sẻ quan điểm. Để phỏng vấn hiệu quả, bên cạnh nội dung, câu hỏi và thái độ người phỏng vấn còn cần chọn đúng đối tượng được phỏng vấn, đó chắc chắn phải là những người có trách nhiệm, có sự hiểu biết về đối tượng kiểm toán, có phẩm chất đạo đức tốt, và đối tượng phỏng vấn phải đa dạng, không chỉ phỏng vấn một người rồi đưa ra kết luận. Bằng chứng thu được từ phỏng vấn có độ tin cây không cao, thường dùng để củng cố cho các bằng chứng khác do chất lượng cuộc phỏng vấn phụ thuộc quá nhiều vào tính khách quan, sự hiểu biết của đối tượng được phỏng vấn. 4.1.6. Phân tích Theo chuẩn mực kiểm toán VAS 500 – Bằng chứng kiểm toán, Là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính, như: - So sánh thông tin tài chính tương ứng kỳ này và kỳ trước Kiểm toán viên có thể so sánh số dư, số phát sinh của các tài khoản giữa các kỳ để xem xét tình hình biến động, những sự thay đổi bất thường. Ví dụ: sự gia tăng bất thường của chi phí khấu hao có thể do sự gia tăng của số lượng TSCĐ, hay do sự thay đổi của chính sách khấu hao..., ví dụ sự gia tăng bất 71
  6. thường của công nợ đối với nhà cung cấp là do sự gia tăng các hợp đồng kinh tế... Kiểm toán viên có thể so sánh tỷ số giữa các kỳ. Ví dụ: Đối với khoản nợ phải thu khách hàng, kiểm toán viên so sánh tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu giữa các kỳ, sự biến động này có thể xuất phát từ hoạt động kinh doanh của đơn vị, như sự thay đổi chính sách giá, biến động giá hàng mua hoặc do thay đổi cơ cấu mặt hàng... - So sánh giữa số liệu thực tế với số liệu kế hoạch, dự toán. Mục đích của việc so sánh số liệu thực tế với số liệu kế hoạch, dự toán là nhằm xem xét đến tính hiệu quả trong quá trình sản xuất kinh doanh của đơn vị - So sánh giữa thực tế của đơn vị với các đơn vị trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động, hoặc với số liệu thống kê, định mức cùng ngành (Ví dụ: Tỷ suất đầu tư, tỷ lệ lãi gộp...). Việc so sánh này giúp kiểm toán viên có sự đánh giá sâu sắc hơn về hoạt động của đơn vị được kiểm toán. - Nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính trong kỳ. Các thông tin tài chính luôn có những mối quan hệ mật thiết với nhau, bất cứ nhưng biến động của khoản mục nào trên báo cáo tài chính đều có ảnh hưởng đến khoản mục khác có liên quan. Vì vậy việc nghiên cứu mối quan hệ này cho kiểm toán viên thấy được sự hợp lý giữa các số liệu trình bày trên báo cáo tài chính. Ví dụ: khi số liệu khoản mục TSCĐ trên Bảng Cân đối kế toán tăng lên thì đồng nghĩa tiền mặt phải giảm, phải trả nhà cung cấp, vay ngắn hạn, vay dài hạn phải tăng. - So sánh giữa thực tế với ước tính của kiểm toán viên. Ví dụ: ước tính chi phí lãi vay = lãi suất bình quân tháng x số dư cuối tháng tài khoản nợ vay. Sau đó xem xét sự khác biệt giữa số liệu ước tính và số liệu sổ sách để xem xét nguyên nhân. - Nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính. Ví dụ: Đối chiếu giữa chi phí tiền lương và số lượng công nhân viên để xem xét mức lương bình quân có hợp lý không, so sánh giữa số lượng tồn kho của một số loại vật tư với khả năng chứa đựng của kho hàng... Khi thực hiện quy trình phân tích, KTV được phép sử dụng nhiều phương pháp khác nhau từ việc so sánh đơn giản đến những phân tích phức tạp đòi hỏi phải sử dụng các kỹ thuật thống kê tiên tiến. Việc lựa chọn quy trình phân tích, 72
  7. phương pháp và mức độ áp dụng tuỳ thuộc vào sự xét đoán chuyên môn của KTV. Phân tích là phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán hiệu quả, với thời gian ngắn chi phí thấp, mà lại mang lại bằng chứng về sự đồng bộ, hợp lý của các số liệu kế toán, đồng thời giúp kiểm toán viên có cái nhìn khái quát, tổng thể. 4.2. Phương pháp chọn mẫu kiểm toán Chức năng của kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến. Muốn thực hiện được chức năng này, kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ các bằng chứng có hiệu lực. Trong khi đó, qui mô của đối tượng kiểm toán ngày càng mở rộng, vấn đề đặt ra là làm thế nào để có thể thu thập bằng chứng có hiệu lực, mà vẫn đảm bảo được mối quan hệ giữa chi phí bỏ ra và lợi ích thu về. Qui mô, số lượng của các hoạt động và nghiệp vụ, khoản mục được xem xét sẽ được xác định như thế nào? 4.2.1. Một số khái niệm được sử dụng Theo VAS 530 – Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác - “Lấy mẫu kiểm toán”: là áp dụng các thủ tục kiểm toán trên số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ sao cho mọi phần tử đều có cơ hội được chọn. Lấy mẫu sẽ giúp kiểm toán viên thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán về các đặc trưng của các phẩn tử được chọn, nhằm hình thành hay củng cố kết luận về tổng thể. Lấy mẫu có thể tiến hành theo phương pháp thống kê hoặc phi thống kê. - “Tổng thể”: Là toàn bộ dữ liệu mà từ đó kiểm toán viên lấy mẫu để có thể đi đến một kết luận. Ví dụ, tất cả các phần tử trong một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ cấu thành một tổng thể. Một tổng thể có thể được chia thành các nhóm hoặc các tổng thể con và mỗi nhóm được kiểm tra riêng - Rủi ro chọn mẫu và rủi ro ngoài chọn mẫu Mục tiêu cơ bản của việc chọn mẫu là mẫu được chọn phải đại diện cho tổng thể để đặc trưng của mẫu sẽ giúp hình thành hay củng cố một kết luận về tổng thể. Để đạt mục tiêu này, kiểm toán viên cần kiểm soát được quá trình chọn mẫu cũng như đáng giá kết quả bao gồm từ các giai đoạn thiết kế mẫu, xác định cỡ mẫu, lựa chọn các phần tử của mẫu, thực hiện các thủ tục kiểm toán, đánh giá 73
  8. kết quả mẫu...Việc chọn không được mẫu đại diện cho tổng thể có thể xuất phát từ rủi ro trong chọn mẫu và rủi ro ngoài chọn mẫu. * Rủi ro chọn mẫu: Là khả năng kết luận của kiểm toán viên dựa trên kiểm tra mẫu có thể khác với kết luận mà kiểm toán viên đạt được nếu kiểm tra trên toàn bộ tổng thể với cùng một thủ tục. Rủi ro chọn mẫu xuất phát từ bản chất của kỹ thuật lấy mẫu là chỉ kiểm tra một số phần tử của tổng thể. Vì vậy, rủi ro chọn mẫu sẽ giảm đi nếu gia tăng cỡ mẫu. Nếu chọn 100% phần tử, rủi ro chọn mẫu sẽ bằng không. * Rủi ro ngoài chọn mẫu: Là rủi ro khi kiểm toán viên đi đến một kết luận sai vì các nguyên nhân không liên quan đến cỡ mẫu. Ví dụ: kiểm toán viên có thể sử dụng thủ tục kiểm toán không thích hợp hay kiểm toán viên hiểu sai bằng chứng và không nhận diện được sai sót. Rủi ro ngoài chọn mẫu xuất phát từ năng lực của kiểm toán viên. Để hạn chế được rủi ro ngoài chọn mẫu cần lập kế hoạch và giám sát có hiệu quả quá trình kiểm toán. Các nguyên nhân cụ thể: - Đánh giá không đúng về rủi ro tiềm tàng: kiểm toán viên cho rằng ít tồn tại các sai phạm trọng yếu trong đối tượng kiểm toán nên có xu hướng giảm quy mô kiểm toán, dẫn đến không phát hiện được sai phạm. - Đánh giá không đúng vể rủi ro kiểm soát: kiểm toán viên đánh giá quá cao về chất lượng hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn chặn, phát hiện và sửa chữa kịp thời các sai phạm, nên họ có xu hướng giảm các khối lượng công việc kiểm tra cần thiết. - Lựa chọn thủ tục kiểm toán không thích hợp và thực hiện công việc kiểm toán không hợp lý: kiểm toán viên có thể chọn các thử nghiệm kiểm toán không phù hợp với mục tiêu kiểm toán. 4.2.2. Phương pháp chọn mẫu Có hai phương pháp chọn mẫu là chọn mẫu thống kê và chọn mẫu phi thống kê. - Chọn mẫu thống kê là phương pháp chọn mẫu có hai đặc điểm sau: a. Các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu; 74
  9. b. Sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro lấy mẫu. - Chọn mẫu phi thống kê là phương pháp chọn mẫu không có một hoặc cả hai đặc điểm trên. Việc lựa chọn chọn mẫu thống kê hay không thống kê là tùy thuộc vào việc xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên xem phương pháp nào có hiệu quả hơn để thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp trong từng trường hợp cụ thể. Ví dụ, trong thử nghiệm kiểm soát, sự phân tích của kiểm toán viên về bản chất và nguyên nhân của sai sót sẽ quan trọng hơn việc phân tích thống kê về tần suất xảy ra của sai sót. Trong trường hợp này, chọn mẫu phi thống kê là phương pháp thích hợp hơn. 4.2.3. Phương pháp lựa chọn các phần tử của mẫu 4.2.3.1. Chọn mẫu xác suất Chọn mẫu xác suất là phương pháp chọn mẫu mà các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu, sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việc tính toán rủi ro lấy mẫu. Theo phương pháp này, mỗi phần tử của tổng thể đều có cơ hội được chọn vào mẫu. Phương pháp chọn mẫu xác suất đảm bảo tính khách quan, nhưng cũng vì thế mà nó có nhược điểm là mẫu được chọn ngẫu nhiên sẽ không mang những đặc trưng chủ yếu của tổng thể. Chọn mẫu xác suất chỉ áp dụng được cho những tổng thể mà các phần tử của nó là đồng đều về quy mô, khả năng sai phạm ..., để đảm bảo không có sự thiên lệch quá nhiều giữa các phần tử được chọn. Chọn mẫu xác suất bao gồm các kỹ thuật bảng số ngẫu nhiên, chọn mẫu theo chương trình máy vi tính và chọn mẫu hệ thống. a. Bảng số ngẫu nhiên Bảng số ngẫu nhiên là bảng bao gồm nhiều số được sắp xếp thành các dòng và cột một cách ngẫu nhiên, mỗi số ngẫu nhiên gồm 5 chữ số thập phân. Quy trình chọn mẫu Bảng số ngẫu nhiên bao gồm các bước. - Định lượng các đối tượng kiểm toán bằng một hệ thống con số duy nhất 75
  10. - Thiết lập mối quan hệ giữa Bảng số ngẫu nhiên với các đối tượng kiểm toán đã định lượng. Các phần tử trong tổng thể phải được đánh số một cách liên tục, nếu các phần tử trong tổng thể không được đánh số, hoặc đánh số không liên tục, hoặc đánh số theo cách khác với hệ thống thập phân (ví dụ A-101, B-101...), kiểm toán viên phải tự đánh số thứ tự lại cho tổng thể. Đặc điểm của bảng số ngẫu nhiên là gồm các số gồm 5 chữ số, vì vậy, nếu các con số của tổng thể có số chữ số ít hơn 5, thì kiểm toán viên có thể chọn 3,4 chữ số đầu của các con số trong bảng số ngẫu nhiên. - Chọn điểm xuất phát và xác định lộ trình sử dụng trong Bảng số ngẫu nhiên. Lộ trình phải được xác định ngay từ đầu và nhất quán trong quá trình sử dụng. Ví dụ: giả sử kiểm toán viên chọn một mẫu gồm 100 phần tử từ tổng thể gồm 7000 phần tử được đánh số thứ tự từ 1 đến 7000. Vì các con số trong tổng thể này chỉ có 4 chữ số, nên quy ước lấy 4 chữ số đầu trong các số thuộc Bảng số ngẫu nhiên. Sử dụng bảng số ngẫu nhiên ở hình IV-1, điểm xuất phát được chọn là dòng 1000, cột 4; lộ trình chọn là từ trên xuống. Phần tử được lựa chọn đầu tiên là 3154, tiếp theo là 5158, 6586. Kế tiếp là 8293 (>7000), vượt ra ngoài tổng thể, nên không được chọn. Tiếp tục từ trên xuống, các phần tử được chọn là 1756, 850, 6499...Tiếp diễn cho đến khi chọn được 100 phần tử vào mẫu. Nếu trong quá trình chọn, có số nào vượt khung (>7000), bỏ qua số đó và chọn số kế tiếp. Trong quá trình sử dụng bảng số ngẫu nhiên, có thể kiểm toán viên sẽ thấy một số xuất hiện nhiều hơn một lần, và đã được chọn vào mẫu. Có hai trường hợp lựa chọn: - Chọn mẫu không lặp lại: nghĩa là không chấp nhận một phần tử có mặt hai lần trong mẫu, và bỏ qua số liệu đó, chọn số liệu kế tiếp. - Chọn mẫu lặp lại: nghĩa là chấp nhận một phần tử có mặt nhiều lần trong mẫu, và cứ lấy như bình thường. b. Chương trình chọn ngẫu nhiên bằng máy vi tính Để giảm nhẹ khối lượng công việc và tiết kiệm thời gian, người ta xây dựng sẵn các chương trình máy tính có khả năng cung cấp một dãy số ngẫu nhiên 76
  11. phù hợp cho mỗi tổng thể. Kiểm toán viên chỉ việc thực hiện công việc chọn mẫu bằng cách chạy chương trình cụ thể này. c. Lựa chọn hệ thống Lựa chọn hệ thống là phương pháp chọn sao cho các phần tử được chọn vào mẫu có khoảng cách đều nhau, khoảng cách đó được gọi là khoảng cách mẫu. Cách chọn như sau: Giả sử kích cỡ tổng thể là N, kích cỡ mẫu là n. Khoảng cách mẫu k = N/n (làm tròn xuống để chọn đủ mẫu theo yêu cầu) Đơn vị mẫu đầu tiên (m1), nằm trong khoảng từ phần tử đầu tiên của tổng thể (x1) đến phần tử (x1+k). x1 < m1 < x1 + k Tiếp theo, m2 = m1 +k Giả sử với một tổng thể có 10.000 phần tử, cỡ mẫu cần thiết là 200 thì khoảng cách lấy mẫu là 50. Sau đó chọn điểm xuất phát bất kỳ của phần tử đầu tiên và cứ thế cách 50 phần tử sẽ chọn một phần tử vào mẫu. Giả sử điểm xuất phát được chọn là 23, thì các phần từ được chọn sẽ là 23, 73, 123... Khi sử dụng phương pháp lựa chọn theo hệ thống, kiểm toán viên cần xác định các đơn vị lấy mẫu trong tổng thể không được sắp xếp theo cách mà khoảng cách lẫy mẫu trùng hợp với một kiểu sắp xếp nhất định trong tổng thể. Ưu điểm của phương pháp này là đơn giản, dễ làm, dễ lựa chọn các phần tử vào mẫu. Kiểm toán viên không cần đánh số thứ tự lại chon tổng thể mà chỉ căn cứ trên khoảng cách là có thể chọn các phần tử của mẫu. Bên cạnh đó, phương pháp này lại có hạn chế là nó có thể cho kết quả là một mẫu không đại diện nếu các phần tử trong tổng thể không được sắp xếp một cách ngẫu nhiên hoàn toàn. Mẫu được chọn có thể là chỉ bao gồm các phần tử có giá trị cao hoặc ngược lại. Như vậy, điều kiện tổng thể được sắp xếp ngẫu nhiên rất quan trọng khi áp dụng phương pháp này, đối với tổng thể không được sắp xếp ngẫu nhiên kiểm toán viên có thể khắc phục bằng cách lựa chọn nhiều điểm xuất phát khác nhau. 4.2.3.2. Chọn mẫu phi xác suất 77
  12. Nếu như chọn mẫu xác suất là các phần tử đều có cơ hội như nhau để được chọn vào mẫu và sử dụng lý thuyết thống kê để đánh giá kết quả mẫu thì chọn mẫu phi xác suất, sẽ không có một hoặc cả hai đặc điểm trên. Chọn mẫu phi xác suất bao gồm các cách chọn mẫu theo khối (lô) hoặc chọn mẫu bất kỳ. a. Lựa chọn bất kỳ Chọn mẫu theo phương pháp bất kỳ có nghĩa là nó thật sự “bất kỳ”, kiểm toán viên tự do lựa chọn không theo bất cứ kỹ thuật lựa chọn có hệ thống nào. Kiểm toán viên hoàn toàn vô tư trong khi chọn phần tử vào mẫu, không cần để ý đến đặc điểm, quy mô tổng thể. Như vậy, ưu điểm lớn nhất của cách này là có thể chọn ra mẫu đại diện cho tổng thể, nhưng khó có thể đảm bảo tính khách quan tuyệt đối trong quá trình lựa chọn của kiểm toán viên. Khi mà kiểm toán viên có thể không cố ý, hoặc cố ý lựa chọn theo thói quen, sở thích, dự đoán...Lưu ý là phương pháp này không được sử dụng trong lấy mẫu thống kê. b. Lựa chọn theo khối (lô) Lựa chọn mẫu theo khối là việc lựa chọn một hay nhiều khối phần tử liên tiếp nhau trong một tổng thể. Khi đã chọn được phần tử đầu tiên của khối, thì tự động chọn các phần tử tiếp theo trong khối. Mẫu có thể bao gồm 1 khối liền và nhiều khối rời gộp lại. Ví dụ: mẫu có thể bao gồm toàn bộ ủy nhiệm chi của các tháng 1,6,9 để đánh giá nghiệp vụ chi tiền gửi ngân hàng. Phương pháp này không được sử dụng để lựa chọn các phần tử của mẫu khi kiểm toán viên dự tính đưa ra kết luận về toàn bộ tổng thể dựa trên mẫu. HƯỚNG DẪN HỌC TẬP CÂU HỎI VÀ BÀI TẬP VẬN DỤNG I. Câu hỏi ôn tập 1. Trình bày nội dung, ưu nhược điểm của các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán. 78
  13. 2. Trình bày các loại thư xác nhận trong phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán. 3. Trình bày một số khái niệm được sử dụng trong chọn mẫu kiểm toán. 4. Phân biệt chọn mẫu xác suất và chọn mẫu phi xác suất. 5. Trình bày cách thức sử dụng bảng số ngẫu nhiên. II. Bài tập vận dụng 1. Cho biết các thủ tục kiểm toán sau nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán liên quan đến cơ sở dẫn liệu nào: Hàng tồn kho: a. Chứng kiến việc kiểm kê hàng tồn kho cuối kỳ b. Kiểm tra tình trạng và phẩm chất hàng tồn kho c. Kiểm tra sự phân loại đúng đắn hàng tồn kho trên báo cáo tài chính d. Kiểm tra các trường hợp hàng tồn kho bị thế chấp Nợ phải thu: a. Kiểm tra việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi có đúng đắn và đầy đủ không b. Kiểm tra việc khóa sổ đối với nghiệp vụ bán hàng c. Kiểm tra các trường hợp nợ phải thu có dư Có để xem việc trình bày trên báo cáo tài chính d. Ước tính nợ phải thu cuối kỳ trên cơ sở doanh thu trong kỳ và số ngày bán chịu bình quân của đơn vị, so sánh với nợ phải thu cuối kỳ theo báo cáo và giải thích các chênh lệch bất thường. Tài sản cố định a. Kiểm tra chi phí xây dựng cơ bản để phát hiện các chi phí hoạt động được ghi nhầm vào b. Kiểm tra chi phí sửa chữa trong kỳ để phát hiện các trường hợp đưa vào đó các chi phí mua sắm TSCĐ 79
  14. c. Chứng kiến việc kiểm kê TSCĐ cuối kỳ bằng cách chọn lựa một số TSCĐ trong danh sách và đi xem trong thực tế d. Kiểm tra các chứng từ về quyền sở hữu của TSCĐ TÓM TẮT CHƯƠNG IV Để thu thập được bằng chứng làm căn cứ cho việc đưa ra ý kiến kiểm toán của kiểm toán viên thì phải sử dụng các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng bao gồm: kiểm kê, lấy xác nhận, phỏng vấn, quan sát, phân tích, tính toán. Đặc điểm của từng phương pháp, ưu điểm của từng phương pháp khi áp dụng.. Trong thực tế kiểm toán đối tượng kiểm toán thường nhiều mà kiểm toán lại bị giới hạn về thời gian và chi phí kiểm toán nên đã hình thành phương pháp chọn mẫu trong kiểm toán. Các phương pháp chọn mẫu gồm chọn mẫu xác suất và chọn mẫu phi xác suất, ưu nhược điểm của từng phương pháp CHƯƠNG V: KIỂM TOÁN VIÊN VÀ HIỆP HỘI KIỂM TOÁN VIÊN Mục tiêu chương: Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được những yêu cầu về năng lực cũng như đạo đức nghề nghiệp đối với những kiểm toán viên thực hiện kiểm toán, trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên và các hiệp hội nghề nghiệp của kiểm toán viên Nội dung của chương tập trung làm rõ những vấn đề sau: - Yêu cầu về chuyên môn và kỹ năng nghề nghiệp của kiểm toán viên - Yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp - Trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên - Hiệp hội kiểm toán viên 5.1. Các yêu cầu đối với kiểm toán viên Kiểm toán là một ngành khoa học chuyên môn, có tính đặc thù, cần được thực hiện bởi những người có trình độ chuyên môn và phẩm chất đạo đức nhất định. Kiểm toán viên là chủ thể của kiểm toán, trực tiếp tham gia vào quá trình kiểm tra, đánh giá thông tin và đưa ra ý kiến chính thức trên Báo cáo kiểm toán. Ý kiến này sẽ được các đối tượng quan tâm sử dụng, dựa vào đó để đưa ra các 80
  15. quyết định trong đầu tư, sản xuất kinh doanh…Vì thế, kiểm toán cần phải đạt những tiêu chuẩn về chuyên môn và đạo đức theo quy định. 5.1.1. Yêu cầu về chuyên môn và kỹ năng nghề nghiệp 5.1.1.1. Yêu cầu về chuyên môn nghiệp vụ Một số tiêu chuẩn chuyên môn chung kiểm toán viên cần có để có thể hành nghề kiểm toán độc lập - Có bằng cấp về chuyên ngành kế toán – kiểm toán, hoặc chuyên ngành khác có liên quan. Cụ thể ở Việt Nam (theo Nghị định 105/2004/NĐ-CP và 16/2011/NĐ-CP), kiểm toán viên phải có bằng tốt nghiệp đại học trở lên chuyên ngành Kinh tế -Tài chính- Ngân hàng hoặc chuyên ngành Kế toán –Kiểm toán. - Có kinh nghiệm tham gia kế toán, kiểm toán thực tế. Ở Việt Nam (theo Nghị định 105/2004/NĐ-CP và 16/2011/NĐ-CP), kiểm toán viên phải có thời gian công tác thực tế về tài chính, kế toán từ 5 năm trở lên hoặc thời gian thực tế làm trợ lý kiểm toán ở doanh nghiệp kiểm toán từ 4 năm trở lên tính từ năm ghi trên bằng tốt nghiệp đại học đến năm đăng ký dự thi. - Được cấp chứng chỉ hành nghề kiểm toán sau khi trải qua kỳ thi quốc gia về kiểm toán… Tại mỗi quốc gia, tên gọi chứng chỉ hành nghề kiểm toán có sự khác nhau. Ở các nước Mỹ, Canada, Úc…gọi là “Kế toán viên công chứng” (Certified Public Accountant – CPA); ở Anh, Scotland gọi là “Chuyên gia kế toán” ( Chartered Accountant – CA)…Nói chung, thuật ngữ “CPA” được dùng phổ biến để chỉ kiểm toán viên độc lập. Ở Việt Nam là chứng chỉ Kiểm toán viên do Bộ trưởng bộ Tài chính cấp. - Bên cạnh đó, là những yêu cầu chuyên môn về ngoại ngữ, vi tính trong điều kiện hội nhập, giao lưu kinh tế quốc tế hiện nay. 5.1.1.2. Yêu cầu về kỹ năng nghề nghiệp Ngoài năng lực chuyên môn cần có để đảm bảo cho yêu cầu kiểm toán, KTV cần có các kỹ năng sau: - Kỹ năng sử dụng thành thạo các phương tiện, điều kiện phục vụ cho kiểm toán. 81
  16. - Kỹ năng tự tổ chức công việc, đánh giá sự phù hợp của các công việc cần thực hiện trong quá trình kiểm toán. - Kỹ năng làm việc theo nhóm. - Kỹ năng phát hiện và giải quyết vấn đề. - Kỹ năng ứng xử, giao tiếp, thỏa thuận các vấn đề. - Kỹ năng thu thập thông tin. - Kỹ năng thuyết trình vấn đề bằng miệng và bằng văn bản. - Kỹ năng vận dụng các kiến thức chuyên môn và chuẩn mực chuyên môn cho công việc kiểm toán. - Kỹ năng phân tích và tư duy lô gic; Kỹ năng xét đoán nghề nghiệp; Kỹ năng về khả năng kiềm chế cảm xúc, nhạy cảm nghề nghiệp... Các kỹ năng này là những yếu tố góp phần làm nên chất lượng và tính kinh tế trong kiểm toán. 5.1.2. Đạo đức nghề nghiệp của Kiểm toán viên Ý kiến của Kiểm toán viên trong Báo cáo kiểm toán được công bố rộng rãi và được nhiều đối tượng quan tâm sử dụng, do đó, kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm rất lớn cho ý kiến đã đưa ra. Với tính chất “nghiêm trọng” của kết luận kiểm toán – kết quả cuối cùng của cuộc kiểm toán, Kiểm toán viên, bên cạnh việc đáp ứng những yêu cầu về chuyên môn nghiệp vụ thì cần tuân thủ những nguyên tắc về đạo đức nghề nghiệp. 5.1.2.1. Nguyên nhân đạo đức nghề nghiệp kiểm toán - Nâng cao sự tín nhiệm của xã hội đối với hệ thống thông tin của kế toán và kiểm toán; - Tạo lập sự công nhận của xã hội về tính chuyên nghiệp của người làm kế toán và người làm kiểm toán, đặc biệt là người hành nghề kế toán và kiểm toán viên hành nghề; - Đảm bảo chất lượng dịch vụ kế toán, kiểm toán đạt được các chuẩn mực cao nhất; 82
  17. - Tạo ra sự tin cậy của người sử dụng dịch vụ kế toán, kiểm toán về khả năng chi phối của chuẩn mực đạo đức đối với việc cung cấp các dịch vụ đó. 5.1.2.2. Các nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp của Kiểm toán viên * Theo chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán và kiểm toán Việt Nam, các nguyên tắc cơ bản gồm: a) Độc lập (áp dụng chủ yếu cho kiểm toán viên hành nghề và người hành nghề kế toán); b) Chính trực; c) Khách quan; d) Năng lực chuyên môn và tính thận trọng; e) Tính bảo mật; f) Tư cách nghề nghiệp; g) Tuân thủ chuẩn mực chuyên môn. a. Tính độc lập Độc lập - nguyên tắc hành nghề cơ bản của kiểm toán viên. Mọi kiểm toán viên hành nghề và thành viên nhóm kiểm toán cung cấp dịch vụ kiểm toán, công ty kiểm toán phải độc lập với các khách hàng sử dụng dịch vụ kiểm toán. Trong quá trình kiểm toán hoặc cung cấp dịch vụ kế toán, kiểm toán viên hành nghề và người hành nghề kế toán phải thực sự không bị chi phối hoặc tác động bởi bất kỳ lợi ích vật chất hoặc tinh thần nào làm ảnh hưởng đến sự trung thực, khách quan và độc lập nghề nghiệp của mình. Tính độc lập bao gồm: - Độc lập về tư tưởng: Là trạng thái suy nghĩ khách quan, không lệ thuộc vào bất cứ điều gì; - Độc lập về hình thức: Là không có các quan hệ hoặc hoàn cảnh chịu ảnh hưởng của bên thứ 3. Tính độc lập không bắt buộc phải hoàn toàn không có quan hệ về kinh tế, tài chính hay quan hệ khác. Một KTV hành nghề và thành viên nhóm kiểm toán (bao gồm: KTV hành nghề, các KTV và trợ lý kiểm toán; những người quyết định mức phí kiểm toán, Ban Giám đốc và người tham gia tư vấn cho hợp đồng, người 83
  18. soát xét chất lượng dịch vụ trước khi phát hành báo cáo kiểm toán). Khi cung cấp dịch vụ kiểm toán phải xét đoán mọi thứ quan hệ có nguy cơ ảnh hưởng đến tính độc lập và các biện pháp bảo vệ cần phải thực hiện để làm cho nguy cơ đó giảm xuống mức có thể chấp nhận được. Nếu nguy cơ ảnh hưởng đến tính độc lập không thể giảm xuống đến mức có thể chấp nhận được thì biện pháp tốt nhất là không để cho nhân viên đó tham gia cuộc kiểm toán hoặc từ chối cung cấp dịch vụ kiểm toán đó. * Các nguy cơ ảnh hưởng đến tính độc lập và các biện pháp bảo vệ cần thực hiện. Tính độc lập có nguy cơ bị ảnh hưởng do: Tư lợi, tự kiểm tra, sự bào chữa, quan hệ ruột thịt, quan hệ khác và sự đe doạ. (1) Nguy cơ do tư lợi”: diễn ra khi công ty kiểm toán hoặc thành viên nhóm kiểm toán có thể thu được lợi ích tài chính hoặc các xung đột lợi ích cá nhân khác với khách hàng kiểm toán, như: - Có lợi ích tài chính trực tiếp hoặc gián tiếp trọng yếu; - Vay nợ, cho vay, bảo lãnh hoặc nhận quà, biếu quà, dự tiệc; - Quá phụ thuộc vào mức phí của khách hàng đó; - Sợ mất khách hàng; - Có quan hệ kinh doanh chặt chẽ (mua, bán, tiêu thụ sản phẩm, cung cấp dịch vụ…); - Có thể trở thành nhân viên của khách hàng trong tương lai; - Phân chia phí dịch vụ hoặc chia hoa hồng… (2) “ Nguy cơ tự kiểm tra” diễn ra khi: - Cần đánh giá lại chất lượng dịch vụ kỳ trước; - Thành viên nhóm kiểm toán trước đây đã hoặc đang là thành viên Ban lãnh đạo của khách hàng ( kể cả Kế toán trưởng); - Thành viên nhóm kiểm toán trước đây đã là người làm ra số liệu của Báo cáo tài chính sẽ là đối tượng của dịch vụ kiểm toán. (3) “Nguy cơ về sự bào chữa”, xảy ra khi: - Thành viên của nhóm kiểm toán có quan hệ dẫn đến bị phụ thuộc vào khách hàng khi đưa ra ý kiến; 84
  19. - Thành viên nhóm kiểm toán đã hoặc đang là nhân viên giao dịch bán chứng khoán, cổ phiếu của khách hàng; - Thành viên nhóm kiểm toán giữ vai trò là người bào chữa cho khách hàng trong các vụ kiện hoặc tranh chấp. (4) “Nguy cơ về quan hệ ruột thị và các quan hệ khác”, xảy ra khi: - Thành viên nhóm kiểm toán có quan hệ ruột thịt (bố mẹ, vợ chồng, con cái, anh chị em ruột) với thành viên Ban Giám đốc, thành viên HĐQT, Kế toán trưởng… của khách hàng; - Có các quan hệ khác làm ảnh hưởng đến tính độc lập (như thành viên Ban Giám đốc công ty kiểm toán trước đây đã là Thành viên Ban giám đốc của Khách hàng; - Nhiều năm giữ vai trò Trưởng nhóm kiểm toán (Kiểm toán viên ký báo cáo) của một khách hàng); - Nhận quà, dự chiêu đãi hoặc chịu sự ưu ái của khách hàng. (5) “Nguy cơ bị đe doạ”, xảy ra khi: - Bị đe doạ từ Ban Giám đốc, quan chức, cơ quan khác; - Áp lực bị thiệt hại về kinh tế; - Áp lực bị mất khách hàng, thu hẹp dịch vụ hoặc giảm phí. (6) Các biện pháp bảo vệ: Công ty kiểm toán và nhóm kiểm toán có trách nhiệm giữ gìn tính độc lập bằng cách xem xét hoàn cảnh thực tế của các nguy cơ ảnh hưởng đến tính độc lập và áp dụng các biện pháp bảo vệ để loại bỏ hoặc làm giảm nguy cơ xuống mức có thể chấp nhận được. Có 3 loại biện pháp bảo vệ: - Do pháp luật và chuẩn mực nghề nghiệp quy định (như tiêu chuẩn, điều kiện của KTV, yêu cầu cập nhật kiến thức hàng năm, thủ tục soát xét, kiểm tra từ bên ngoài…); - Các biện pháp bảo vệ của người sử dụng dịch vụ kiểm toán (như điều kiện của nhà quản lý, thủ tục đưa ra quyết định lựa chọn KTV, chính sách kế toán để lập BCTC, hệ thống kiểm soát nội bộ…) - Các biện pháp bảo vệ do công ty kiểm toán quy định (như cam kết về tính độc lập, thủ tục quy trình kiểm toán và soát xét chất lượng dịch vụ; chính 85
  20. sách giám sát mức phí, các kênh báo cáo khác nhau, hoặc đột xuất thay thế người kiểm soát chất lượng; quy chế về xin ý kiến tư vấn, chuyển đổi nhân viên…). b. Tính chính trực và tính khách quan - Tính chính trực đòi hỏi phải: thẳng thắn, trung thực và có chính kiến rõ ràng; - Tính khách quan đòi hỏi phải: công bằng, tôn trọng sự thật, không thành kiến; (Không làm việc trong môi trường phải chịu áp lực mạnh, không nên có các quan hệ dẫn đến thành kiến, thiên vị; không nên nhận quà biếu … dẫn đến thành kiến, thiên vị hoặc tai tiếng nghề nghiệp…,) c. Năng lực chuyên môn Năng lực chuyên môn thể hiện ở bằng cấp, kinh nghiệm làm việc và liên tục cập nhật; không được thể hiện là có những khả năng và kinh nghiệm mà mình không có. d. Tính bảo mật - Đòi hỏi phải bảo mật thông tin về khách hàng, doanh nghiệp không chỉ trong thời gian làm việc mà cả sau khi đã thôi làm việc; - Tính bảo mật yêu cầu không được tiết lộ thông tin, kể cả không được sử dụng thông tin để thu lợi; - Phải bảo đảm các nhân viên dưới quyền và chuyên gia mời tư vấn cũng phải bảo đảm nguyên tắc bảo mật; - Chỉ được cung cấp hay sử dụng thông tin về khách hàng, doanh nghiệp khi được khách hàng đồng ý hoặc do yêu cầu của nghề nghiệp, của pháp luật đòi hỏi phải công bố. e. Tư cách nghề nghiệp Kiểm toán viên phải tự điều chỉnh những hành vi của mình cho phù hợp với uy tín của ngành nghề, và phải tự kiềm chế để không có những hành vi gây tổn hại cho uy tín của nghề nghiệp. 5.2. Trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên 5.2.1. Quyền và trách nhiệm của kiểm toán viên hành nghề a) Quyền của kiểm toán viên hành nghề 86
ADSENSE
ADSENSE

CÓ THỂ BẠN MUỐN DOWNLOAD

 

Đồng bộ tài khoản
2=>2