Kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp - Những thủ tục cơ bản

KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP ­ <br /> NHỮNG THỦ TỤC CƠ BẢN<br /> Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên (KTV) sử  dụng các kỹ  thuật và <br /> phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán làm cơ  sở  hình thành nên ý kiến kiểm  <br /> toán. Một trong những kỹ thuật đó hiện nay là sử dụng thủ tục phân tích cơ bản trong <br /> kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC). Bài viết bàn về nội dung, trình tự, điều kiện vận <br /> dụng khi thực hiện thủ  tục phân tích cơ  bản trong kiểm toán BCTC doanh nghiệp  <br /> hiện nay.<br /> <br /> <br /> <br /> <br /> Hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp trong nền kinh tế  thị  trường đòi hỏi <br /> yếu tố  minh bạch, lành mạnh. Một trong những điều kiện để  tạo sự  minh bạch, lành mạnh  <br /> đó là Báo cáo tài chính của doanh nghiệp được kiểm toán.<br /> Cùng với sự phát triển của nền kinh tế trong nước và quốc tế, và sự ra đời ngày càng nhiều <br /> của các công ty kiểm toán độc lập đã tạo ra môi trường cạnh tranh khốc liệt trong lĩnh vực  <br /> kiểm toán. Điều đó đã yêu cầu các công ty kiểm toán phải không ngừng nâng cao chất lượng  <br /> dịch vụ của mình nhằm thỏa mãn nhu cầu đa dạng của khách hàng mà còn phải tìm mọi biện <br /> pháp để hạn chế rủi ro kiểm toán ở mức thấp nhất. Ngoài ra, mâu thuẫn giữa chi phí và chất  <br /> lượng dịch vụ cung ứng cũng đặt ra cho họ nhiều trăn trở. Với ưu thế thời gian thực hiện ít, <br /> chi phí thấp nhưng vẫn đảm bảo tính đồng bộ, hợp lý chung cho toàn báo cáo tài chính thì  <br /> việc nâng cao hiệu quả áp dụng thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán được xem là một  <br /> trong những phương thức hữu hiệu để giải quyết mâu thuẫn đó…<br /> Cơ sở lý thuyết<br /> Trong kiểm toán BCTC, phần lớn công việc mà KTV thực hiện nhằm hình thành ý kiến kiểm  <br /> toán là thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán. Ngoài thủ  tục phỏng vấn, các thủ  tục  <br /> kiểm toán khác để  thu thập bằng chứng kiểm toán gồm kiểm tra, quan sát, xác nhận, tính  <br /> toán lại, thực hiện lại và các thủ  tục phân tích, thường được thực hiện kết hợp với nhau.  <br /> Trong đó, thủ  tục phân tích (AP) là một trong những thủ  tục kiểm toán giúp KTV khai thác <br /> bằng chứng kiểm toán nhanh chóng, hiệu quả đồng thời tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm  <br /> toán.<br /> Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 “Thủ tục phân tích” thì AP bao gồm việc đánh  <br /> giá thông tin tài chính qua việc phân tích các mối quan hệ  giữa dữ  liệu tài chính và phi tài <br /> chính; Kiểm tra các biến động và các mối quan hệ xác định không nhất quán với các tài liệu, <br /> thông tin liên quan khác hoặc có sự  chênh lệch lớn so với các giá trị  dự  kiến. Như  vậy, AP <br /> ngoài mục đích xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ  tục kiểm toán khác, nó <br /> còn được thực hiện như là một thử nghiệm cơ bản khi việc sử dụng thủ tục này có hiệu quả <br /> hơn so với kiểm toán chi tiết nhằm giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ  sở  dẫn liệu  <br /> của BCTC.<br /> Thực tế cho thấy, khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản để thu thập bằng chứng kiểm toán ở <br /> các khoản mục có giá trị lớn, số mẫu cũng như số thử nghiệm cơ bản thường rất lớn và rất  <br /> khó trong việc xem xét tính đúng đắn của khoản mục được kiểm toán. Trong các trường hợp  <br /> như  vậy, KTV có thể  xem xét sử  dụng Thủ  tục phân tích cơ  bản (SAP) để  thực hiện công  <br /> việc của mình.<br /> Thủ tục phân tích và thủ tục phân tích cơ bản<br /> AP được quy định cụ thể tại chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520, bao gồm việc so sánh  <br /> phân tích các biến động các thông tin tài chính, các khoản mục trên BCTC, từ đó xác định và  <br /> khoanh vùng rủi ro trong quá trình thực hiện kiểm toán.<br /> Sử  dụng SAP sẽ  giúp cho KTV phát hiện các gian lận sai sót trọng yếu trong báo cáo tài  <br /> chính thông qua việc phân tích các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính. Thủ  tục này <br /> cũng giúp KTV giảm bớt gánh nặng chọn mẫu trong kiểm tra chi tiết, làm cho cuộc kiểm  <br /> toán có hiệu quả hơn.<br /> SAP là một trong các thủ tục kiểm tra cơ bản được sử  dụng trong kiểm toán BCTC mà các <br /> KTV thường hay sử  dụng trong một số trường hợp nhất định. Quá trình thực hiện thủ  tục  <br /> phân tích cơ bản được thực hiện theo các bước sau đây:<br /> Bước 1: Xây dựng mô hình ước tính độc lập<br /> Đây là giai đoạn đầu tiên cũng là giai đoạn quan trọng trong việc hình thành nên mô hình ước <br /> tính của một khoản mục, một tài khoản cụ thể trên BCTC. Mô hình ước tính độc lập chính là <br /> một  ước tính, một dự  đoán độc lập có liên quan đến giá trị  ghi sổ  của các khoản mục trên  <br /> BCTC. Trong quá trình tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng, KTV có thể  xem xét <br /> một số khoản mục trên BCTC có thể phân tách thành các mô hình có quan hệ với nhau. Ví dụ <br /> đối với trường hợp doanh thu của một đơn vị kinh doanh thương mại thường có quan hệ với  <br /> số lượng bán và đơn giá bán… Từ các mối quan hệ này, KTV xây dựng nên mô hình ước tính  <br /> cho giá trị  cần được kiểm toán trên BCTC. Trường hợp ví dụ  trên, KTV xác định mô hình  <br /> ước tính của Doanh thu = (Số lượng bán trong kỳ) x (Đơn giá bán).<br /> Bước 2: Thu thập dữ liệu độc lập và tính toán giá trị của mô hình ước tính<br /> Từ mô hình ước tính đã được xây dựng, KTV sẽ tiến hành thu thập các dữ liệu các biến độc  <br /> lập có trong mô hình. Điều đáng lưu ý khi thu thập dữ  liệu của các biến độc lập trong mô <br /> hình cần quan tâm là nguồn dữ  liệu thu thập phải đáng tin cậy và có nguồn gốc độc lập.  <br /> Trong ví dụ  trên, sau khi tìm hiểu hoạt động của khách hàng, KTV có thể  thu thập dữ  liệu <br /> của biến: Số lượng và đơn giá bán từ  các bộ  phận chức năng phòng ban khác trong công ty  <br /> như sau:<br /> ­ Đối với số lượng: KTV có thể thu thập từ phòng kinh doanh, từ báo cáo bán hàng, nhật ký  <br /> bán hàng…<br /> ­ Đối với đơn giá bán: KTV có thể  sử dụng bảng giá bán niêm yết công khai theo từng loại  <br /> hàng bán hoặc sử  dụng giá bán trung bình của các sản phẩm hàng hóa nếu các hàng bán <br /> không có sự biến động lớn về đơn giá bán.<br /> Nguồn dữ  liệu độc lập có thể  được thu nhập từ  bên trong DN hoặc bên ngoài nhưng phải <br /> đảm bảo là đáng tin cậy như là đã được kiểm toán hoặc KTV có sự xét đoán hoặc kiểm tra  <br /> hệ  thống dữ  liệu và phải độc lập với bộ  phận kế  toán. Đối với các dữ  liệu bên trong DN,  <br /> KTV có thể thu thập từ các các bộ phận khác độc lập trong DN, dữ liệu từ các kỳ trước, năm <br /> trước… Còn dữ liệu bên ngoài thông thường có thể thu thập từ các nguồn như: Thông tin tài  <br /> chính được công bố đối với các DN cùng ngành, dự báo kinh tế của các ngân hàng hoặc của  <br /> các tổ  chức cá nhân độc lập, các cuộc điều tra các ngành công nghiệp liên quan, thị  trường  <br /> chứng khoán… Từ các dữ liệu đã thu thập được, KTV tính toán giá trị của mô hình ước tính  <br /> và sử dụng giá trị này để thực hiện các bước tiếp theo.<br /> Quá trình thực hiện SAP được thực hiện theo các bước:<br /> ­ Xây dựng mô hình ước tính độc lập;<br /> ­ Thu thập số liệu độc lập và tính toán giá trị của mô hình ước toán;<br /> ­ Xác định ngưỡng sai sót chấp nhận;<br /> ­ Xác định giá trị chênh lệch và tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch.<br /> Bước 3: Xác định ngưỡng sai sót chấp nhận (Threshold)<br /> Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 520 “Thủ tục phân tích”, khi thực hiện SAP, KTV <br /> cần phải tìm hiểu chênh lệch giữa giá trị của mô hình ước tính và giá trị của khoản mục cần <br /> kiểm toán. Đây là cơ sở để xem xét có cần thiết phải đi tìm hiểu thêm hay là chấp nhận giá  <br /> trị  chênh lệch, giá trị  chênh lệch lớn nhất có thể  chấp nhận chính là Threshold. Threshold <br /> trong SAP có thể là giá trị, có thể là tỷ lệ phần trăm tùy thuộc vào mô hình ước tính. Việc xác  <br /> định Threshold thích hợp đặc biệt quan trọng và ảnh hướng lớn đến các quyết định của KTV  <br /> trong quá trình thực hiện SAP.<br /> Hiện nay, chưa có nghiên cứu cụ thể nào được công bố công khai trong việc tính toán giá trị <br /> của Threshold. Các hãng kiểm toán, các công ty kiểm toán khác nhau sử  dụng các tiêu thức  <br /> tính toán giá trị  này khác nhau. Tuy nhiên, khi thực hiện SAP, giá trị  Threshold không những <br /> dựa vào một số đặc trưng cơ bản để tính toán như: Giá trị của khoản mục ghi sổ, mức trọng  <br /> yếu thực hiện mà còn phải xem xét về  mặt định tính như: Đánh giá rủi ro về  khoản mục,  <br /> xem xét và đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ  của khách hàng… để  xác định Threshold <br /> một cách phù hợp nhất.<br /> Bước 4: Xác định giá trị chênh lệch và tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch<br /> Bước này là việc tính toán giá trị chênh lệch của mô hình ước tính và giá trị ghi sổ, đây không <br /> chỉ  đơn thuần là việc tính toán ra giá trị  chênh lệch mà phải xem xét đánh giá giá trị  chênh <br /> lệch so với Threshold. Trong trường hợp giá trị  chênh lệch nhỏ  hơn Threshold và KTV cho <br /> rằng nó có thể bỏ qua được thì có thể chấp nhận giá trị ghi sổ của khách hàng mà không cần <br /> tìm hiểu và điều tra thêm. Hay nói cách khác, KTV đã đạt được mục tiêu kiểm toán trong  <br /> việc sử dụng SAP đối với khoản mục đang thực hiện kiểm tra cơ bản.<br /> Trong trường hợp ngược lại, nếu giá trị  chênh lệch lớn hơn so với Threshold và KTV cho <br /> rằng chênh lệch lớn này là trọng yếu và không thể bỏ qua, lúc này yêu cầu người thực hiện  <br /> phải tìm hiểu các nguyên nhân dẫn đến chênh lệch. Cụ thể:<br /> ­ Xem xét lại mô hình ước tính của mình, kiểm tra lại nguồn dữ liệu độc lập;<br /> ­ Nếu KTV cho rằng mô hình ước tính của mình là tốt và đáng tin cậy, thì phải trao đổi với  <br /> khách hàng được kiểm toán để tìm hiểu và xác định nguyên nhân chênh lệch;<br /> ­ Sau khi xác định nguyên nhân chênh lệch và giải thích được các chênh lệch một cách hợp lý,  <br /> KTV cho rằng chênh lệch còn lại là có thể  bỏ  qua được về  quy mô, mức độ  và tính chất,  <br /> SAP kết thúc.<br /> Ứng dụng SAP trong thủ tục kiểm toán doanh thu:<br /> Trong kiểm toán BCTC DN, doanh thu là một khoản mục trọng yếu và thường chứa đựng  <br /> nhiều rủi ro sai sót trọng yếu. Theo VSA 240 “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận  <br /> trong quá trình kiểm toán BCTC”, sai sót trọng yếu do việc lập BCTC gian lận liên quan đến <br /> ghi nhận doanh thu thường xuất phát từ  việc ghi nhận thừa doanh thu thông qua việc: Ghi <br /> nhận doanh thu trước kỳ hoặc ghi nhận doanh thu khống. Sai sót này cũng có thể xuất phát từ <br /> việc ghi nhận thiếu doanh thu thông qua việc: Chuyển ghi nhận doanh thu sang kỳ sau một  <br /> cách không thích hợp. Hoặc trong một số trường hợp của công ty niêm yết khi hiệu quả hoạt  <br /> động được đánh giá bằng tăng trưởng doanh thu hoặc lợi nhuận giữa các năm, ban giám đốc  <br /> có thể gặp phải áp lực hoặc động cơ  dẫn đến việc lập BCTC gian lận bằng cách ghi nhận  <br /> doanh thu không hợp lệ. Theo đó, khi thực hiện kiểm toán BCTC đối với khoản mục này, thủ <br /> tục kiểm tra chi tiết thường được tính toán với số mẫu rất lớn (do tổng thể lớn và rủi ro từ <br /> phần hành này cao) và không có hiệu quả. Để đảm bảo được rủi ro từ việc kiểm toán khoản  <br /> mục doanh thu là thấp nhất, KTV có thể sử dụng thêm SAP để ước tính ra mô hình doanh thu  <br /> độc lập (nếu khoản mục doanh thu có thể  xây dựng được mô hình). Từ  đó, các KTV sẽ  so <br /> sánh các chênh lệch của số liệu mô hình  ước tính và số  liệu trên sổ  cái tài khoản doanh thu  <br /> của đơn vị để xác định chênh lệch và xử lý chênh lệch theo các bước của AP như đã trình bày  <br /> trong phần 1.<br /> Ngoài việc kiểm toán khoản mục doanh thu, các khoản mục khác như  xác định giá vốn của <br /> hàng bán ra tương ứng, chi phí lãi vay, chi phí khấu hao… cũng có thể áp dụng phương pháp  <br /> SAP một cách tương tự  nhằm đạt được hiệu quả  của cuộc kiểm toán và giảm thiểu rủi ro <br /> phát hiện ở mức thấp nhất.<br /> Sử  dụng SAP sẽ  giúp cho KTV tìm kiếm và phát hiện các gian lận sai sót trọng yếu trong <br /> BCTC thông qua việc phân tích các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính. Thủ tục này  <br /> cũng giúp cho KTV giảm bớt gánh nặng chọn mẫu trong kiểm tra chi tiết từ đó cuộc kiểm <br /> toán sẽ có hiệu quả  hơn. Qua phân tích ở trên, mặc dù SAP có nhiều ưu điểm, tuy nhiên do  <br /> đặc trưng của việc xây dựng mô hình ước tính từ các dữ liệu có mối liên hệ  với nhau, SAP  <br /> thường được áp dụng khi thực hiện kiểm tra cơ bản một số khoản mục trên báo cáo kết quả <br /> hoạt động kinh doanh (doanh thu, chi phí...). Khi sử dụng SAP nếu không xem xét và đánh giá  <br /> ban đầu về mô hình ước tính, thì KTV sẽ phải tốn khá nhiều thời gian và công sức để  thực <br /> hiện. Do vậy, tùy thuộc vào đặc điểm của từng khoản mục trong từng khách hàng khác nhau <br /> cũng như tùy vào kinh nghiệm của các KTV… các công ty kiểm toán độc lập có thể áp dụng  <br /> thủ tục này một cách phù hợp nhất nhằm đưa cuộc kiểm toán đạt được hiệu quả cao mà vẫn  <br /> đảm bảo được chất lượng của báo cáo kiểm toán.<br /> Tài liệu tham khảo:<br /> 1. Bộ  Tài chính, Hệ  thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam ban hành theo Thông tư  số  <br /> 214/2012/TT­BTC;<br /> 2. International Federation of Accountants, Guide to using International Standards on Auditing  <br /> in the Audits of Small and Medium Size Entities, Second edition, 2010;<br /> 3. American Institute of Certified Public Accountants AICPA “Audit and Accounting Guides”,  <br /> 2002;<br /> 4. Internationnal Standard on Auditing ­ ISA 520 “Analytical Procedures”.<br />