Kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính: Luận án tiến sĩ Kinh tế về công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o

Tr−êng ®¹i häc kinh tÕ quèc d©n Tr−êng ®¹i häc kinh tÕ quèc d©n Tr−êng ®¹i häc kinh tÕ quèc d©n Tr−êng ®¹i häc kinh tÕ quèc d©n --------(cid:1)(cid:1)(cid:2)(cid:3)(cid:3)--------

T¹ thu trang

KIÓM TO¸N GIAN LËN TRONG KIÓM TO¸N B¸O C¸O

TµI CHÝNH CñA C¸C C¤NG TY PHI TµI CHÝNH NI£M YÕT

TR£N THÞ TR¦êNG CHøNG KHO¸N VIÖT NAM

ngµnh: kÕ to¸n (kÕ to¸n, kiÓm to¸n & ph©n tÝch) Chuyªn ngµnh: kÕ to¸n (kÕ to¸n, kiÓm to¸n & ph©n tÝch) Chuyªn ngµnh: kÕ to¸n (kÕ to¸n, kiÓm to¸n & ph©n tÝch) ngµnh: kÕ to¸n (kÕ to¸n, kiÓm to¸n & ph©n tÝch) Chuyªn Chuyªn

M· sè: 62340301 M· sè: 62340301 M· sè: 62340301 M· sè: 62340301

Ng−êi h−íng dÉn khoa häc: 1 PGS.TS. NG¤ TRÝ TUÖ

2 PGS.TS. PHAN TRUNG KI£N

Hµ néi, 2017

LỜI CAM ĐOAN

Tôi đã đọc và hiểu về các hành vi vi phạm sự trung thực trong học thuật.

Tôi cam kết bằng danh dự cá nhân rằng sự nghiên cứu này do tôi tự thực hiện và không vi phạm yêu cầu về sự trung thực trong học thuật.

Hà Nội, ngày tháng năm 2017

Tác giả luận án

Tạ Thu Trang

MỤC LỤC

LỜI CAM ĐOAN........................................................................................................ i MỤC LỤC .................................................................................................................. ii DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT .................................................................................... vi DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ ....................................................................... viii DANH MỤC SƠ ĐỒ ................................................................................................. xi DANH MỤC PHỤ LỤC .......................................................................................... xii CHƯƠNG 1: GIỚI THIỆU VỀ ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU ........................................ 1 1.1. Lý do lựa chọn đề tài ........................................................................................ 1 1.2. Tổng quan nghiên cứu ...................................................................................... 2 1.2.1. Tổng quan các công trình nghiên cứu trên thế giới ......................................... 2 1.2.2. Tổng quan các công trình nghiên cứu tại Việt Nam ...................................... 15

1.2.3. Xác định các khoảng trống nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam ................ 16

1.3. Mục tiêu nghiên cứu và câu hỏi nghiên cứu .................................................. 17 1.3.1. Mục tiêu nghiên cứu .................................................................................... 17

1.3.2. Câu hỏi nghiên cứu ...................................................................................... 17

1.4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu .................................................................. 18 1.4.1. Đối tượng nghiên cứu .................................................................................. 18 1.4.2. Phạm vi nghiên cứu ..................................................................................... 18

1.5. Đóng góp mới của Luận án ............................................................................ 19 1.5.1. Đóng góp mới về mặt lý luận ....................................................................... 19 1.5.2. Đóng góp mới về mặt thực tiễn .................................................................... 19

1.6. Khung nghiên cứu .......................................................................................... 20 1.7. Kết cấu của Luận án ...................................................................................... 21 Tóm tắt Chương 1 .................................................................................................... 22 CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN .................................................................................. 23 2.1. Khái quát chung và lý thuyết nghiên cứu về gian lận ................................... 23 2.1.1. Khái quát chung về gian lận ......................................................................... 23 2.1.2. Các trường phái lý thuyết nghiên cứu về gian lận......................................... 25

2.2. Gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán .............................................................................................. 28 2.2.1. Khái quát chung và đặc điểm của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ảnh hưởng tới gian lận trong lập báo cáo tài chính ...................................... 28

iii

2.2.2. Bản chất của gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ................................................................................... 32 2.2.3. Hình thức gian lận phổ biến trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ............................................................................. 36

2.2.4. Hậu quả của gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán .......................................................................................... 43

2.3. Kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán .......................................................................... 45 2.3.1. Bối cảnh phát triển của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ........................................... 45 2.3.2. Vai trò của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công

ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ................................................................ 48 2.3.3. Khái quát chung về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính .... 49 2.3.4. Vị trí của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính ................... 50

2.3.5. Thực hiện kiểm toán gian lận trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán .................................................. 52

Tóm tắt Chương 2 .................................................................................................... 75 CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU .................................................... 76 3.1. Khái quát chung về quy trình thực hiện phương pháp nghiên cứu ............. 76 3.2. Nghiên cứu định tính ...................................................................................... 76 3.2.1. Tổng hợp và phân tích các công ty bị cáo buộc về gian lận trong lập BCTC

điển hình trên thế giới và Việt Nam ....................................................................... 77 3.2.2. Phỏng vấn sâu bán cấu trúc .......................................................................... 79

3.3. Nghiên cứu định lượng ................................................................................... 81 3.3.1. Mô hình nghiên cứu và xây dựng giả thuyết nghiên cứu .............................. 81

3.3.2. Quy trình thực hiện phương pháp khảo sát ................................................... 82

3.4. Nguồn dữ liệu ................................................................................................. 87 3.4.1. Dữ liệu sơ cấp .............................................................................................. 87

3.4.2. Dữ liệu thứ cấp ............................................................................................ 87

Tóm tắt Chương 3 .................................................................................................... 88 CHƯƠNG 4: THỰC TRẠNG VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM ................................ 89 4.1. Công ty phi tài chính niêm yết và sai lệch công bố thông tin của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam ........................... 89

4.1.1. Sự hình thành và phát triển của thị trường chứng khoán Việt Nam, các công ty phi tài chính niêm yết ........................................................................................ 89 4.1.2. Ðiều kiện niêm yết của các công ty trên thị trường chứng khoán Việt Nam .... 91 4.1.3. Sai lệch trong công bố thông tin báo cáo tài chính của các công ty phi tài

chính niêm yết trên thị trýờng chứng khoán Việt Nam trước và sau kiểm toán ...... 93

4.2. Kiểm toán độc lập được chấp nhận kiểm toán các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam ............................................................................. 94 4.2.1. Khái quát chung về kiểm toán độc lập tại Việt Nam ..................................... 94 4.2.2. Kiểm toán độc lập đối với các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ........ 96

4.3. Kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính ....... 97 4.3.1. Kết quả thông tin nhân khẩu học của các kiểm toán viên và kiểm định độ tin

cậy của thang đo .................................................................................................... 97 4.3.2. Kết quả nghiên cứu về gian lận trong lập báo cáo tài chính .......................... 98 4.3.3. Kết quả nghiên cứu về đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận, biện

pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính .......................................................................................... 104 4.3.4. Kết quả nghiên cứu về tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán gian lận đối với khoản mục phổ biến bị sai phạm trọng yếu do gian lận trong thực hiện kế hoạch

kiểm toán báo cáo tài chính ................................................................................. 124 4.3.5. Kết quả nghiên cứu về các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán báo cáo tài chính ................................................................................. 136

Tóm tắt Chương 4 .................................................................................................. 138 CHƯƠNG 5: THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ KHUYẾN NGHỊ VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM ............................................................................................. 139 5.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán Báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam .............................................................................................................. 139 5.1.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu về gian lận trong lập báo cáo tài chính ........ 139 5.1.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu về đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính ...................................... 140

5.1.3. Thảo luận kết quả nghiên cứu về biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính ...................... 144 5.1.4. Thảo luận kết quả nghiên cứu về tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán gian

lận trong thực hiện kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính .................................... 146

5.1.5. Thảo luận kết quả nghiên cứu về các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán báo cáo tài chính .................................................................... 148

5.2. Các khuyến nghị về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam ............ 149 5.2.1. Các khuyến nghị đối với doanh nghiệp kiểm toán và kiểm toán viên ......... 149 5.2.2. Khuyến nghị đối với cộng đồng đầu tư ...................................................... 156 5.2.3. Khuyến nghị đối với các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng

khoán Việt Nam .................................................................................................. 156 5.2.4. Khuyến nghị đối với Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam, Bộ Tài chính và Ủy ban chứng khoán Nhà nước ....................................................................... 158

5.3. Một số hạn chế và gợi ý nghiên cứu trong tương lai của đề tài nghiên cứu ........ 163 5.3.1. Phạm vi nghiên cứu ................................................................................... 163 5.3.2. Đối tượng nghiên cứu ................................................................................ 164

Tóm tắt Chương 5 .................................................................................................. 165 KẾT LUẬN ............................................................................................................ 166 DANH MỤC CÔNG TRÌNH KHOA HỌC CỦA TÁC GIẢ CÓ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT

Từ viết tắt Diễn giải

ACCA ACFE AICPA Hiệp hội kế toán công chứng viên Anh quốc Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ Ủy ban Kiểm toán Hoa Kỳ

BCĐKT BCKQHĐKD BCLCTT Bảng cân đối kế toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Báo cáo lưu chuyển tiền tệ

Báo cáo tài chính Ban Giám đốc Ban kiểm soát BQT BCTC BGĐ BKS BQT

CSDL COSO

Cơ sở dẫn liệu Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về chống gian lận trong lập báo cáo tài chính

Công ty niêm yết CTNY Công ty phi tài chính niêm yết CTPTCNY Doanh nghiệp kiểm toán DNKT DTBH-CCDV Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Điểm tối đa Điểm tối thiểu Ủy ban Thương mại Liên bang Giám đốc tài chính ĐTĐ ĐTT FTC GĐTC

Giá vốn hàng bán Giá trị trung bình Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội GVHB GTTB HNX

Sở giao dịch chứng khoán thành phố Hồ Chí Minh Hàng tồn kho Ủy Ban Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế HOSE HTK IAASB

Hiệp hội Kế toán viên công chứng Mỹ Chuẩn mực kế toán quốc tế Liên đoàn Kế toán quốc tế Hiệp hội Kế toán điều tra pháp y IACPA IAS IFAC IFA

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế Khoản phải thu ISA KPT

vii

Từ viết tắt Diễn giải

Kiểm soát nội bộ Kiểm toán nội bộ Kiểm toán viên KSNB KTNB KTV

KTVĐL KTVNB PCAOB Kiểm toán viên độc lập Kiểm toán viên nội bộ Ủy ban giám sát hoạt động kiểm toán đối với công ty đại chúng

POB SAP SAS SGDCK Ủy ban giám sát chất lượng hoạt động kiểm toán từ bên ngoài Văn bản về các thủ tục kiểm toán Hướng dẫn Chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ Sở giao dịch chứng khoán

SPE TMBCTC TSCĐ Công ty có mục đích đặc biệt Thuyết minh Báo cáo tài chính Tài sản cố định

TTCK TTGDCK VACPA VAS Thị trường chứng khoán Trung tâm giao dịch chứng khoán Hiệp hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam Chuẩn mực kế toán Việt Nam

VSA UBCK UBCKNN Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Ủy ban chứng khoán Uỷ ban chứng khoán Nhà nước

YTRRGL Yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận

viii

DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ

Bảng biểu:

Bảng 2.1. Phân biệt kiểm toán gian lận và Điều tra gian lận .................................. 50

Bảng 2.2. Vị trí của kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC ............................. 51 Bảng 4.1. Các điều kiện niêm yết cổ phiếu trên TTCK Việt Nam theo Thông tư 202/2015/TT-BTC ................................................................................. 92

Bảng 4.2. Tiêu chí của các DNKT được chấp nhận kiểm toán các CTNY theo Thông tư số 183/2013/TT-BTC ............................................................. 96 Bảng 4.3. Kết quả thống kê mô tả các hình thức gian lận trong lập BCTC ............. 99 Bảng 4.4. Kết quả thống kê mô tả về các khoản mục dễ bị sai phạm trọng yếu do

gian lận trong BCĐKT .......................................................................... 99 Bảng 4.5. Kết quả thống kê mô tả các cách thức gian lận đối với khoản mục trong BCĐKT ............................................................................................... 100

Bảng 4.6. Kết quả thống kê mô tả các khoản mục phổ biến dễ bị sai phạm trọng yếu do gian lận trong BCKQHĐKD ........................................................... 101 Bảng 4.7. Kết quả thống kê mô tả về các cách thức gian lận đối với khoản mục trong BCKQHĐKD ............................................................................. 102

Bảng 4.8. Kết quả thống kê mô tả các cách thức gian lận trong BCLCTT............ 103 Bảng 4.9. Kết quả thống kê mô tả về các cách thức gian lận trong TMBCTC ...... 103 Bảng 4.10. Kết quả thống kê mô tả BCĐKT, BCKQHĐKD, BCLCTT, TMBCTC

tác động gian lận trong lập BCTC........................................................ 104 Bảng 4.11. Kết quả thống kê mô tả các thông tin để đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn chấp nhận kiểm toán ............................................................. 105 Bảng 4.12. Kết quả thống kê mô tả về các nguồn tài liệu để đánh giá rủi ro có gian

lận trong giai đoạn chấp nhận kiểm toán .............................................. 105 Bảng 4.13. Kết quả thống kê mô tả các vị trí công việc thực hiện đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán .................................. 106

Bảng 4.14a. Kết quả thống kê về mức độ phổ biến của nhóm yếu tố áp lực/động cơ tác động gian lận trong lập BCTC ............................................................. 107 Bảng 4.14b. Kết quả thống kê mô tả về mức độ phổ biến của các yếu tố rủi ro có gian

lận trong nhóm yếu tố Cơ hội tác động hành vi gian lận trong lập BCTC108

Bảng 4.14c. Kết quả thống kê về mức độ phổ biến của nhóm yếu tố thái độ tác động hành vi gian lận trong lập BCTC ......................................................... 109 Bảng 4.14d. Phân tích hồi quy đa biến của các YTRRGL tác động lập BCTC ......... 109

Bảng 4.14e. Phân tích tương quan giữa các yếu tố tác động gian lận trong lập BCTC111

Bảng 4.15. Kết quả thống kê mô tả về các đối tượng phỏng vấn trong đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán .............................. 112 Bảng 4.16. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục phân tích sơ bộ ......................... 113 Bảng 4.17. Kết quả thống kê mô tả về các nội dung thảo luận phổ biến trong nhóm

kiểm toán khi đánh giá rủi ro có gian lận ............................................. 114 Bảng 4.18. Kết quả thống kê mô tả về xác định tiêu chuẩn đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ................................................................. 115

Bảng 4.19a. Kết quả thống kê mô tả về các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục DTBH-CCDV .............................................................................. 116 Bảng 4.19b. Kết quả thống kê mô tả về các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục KPT ............................................................................................. 117

Bảng 4.19c. Kết quả thống kê mô tả về các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục HTK ............................................................................................ 118 Bảng 4.19d. Kết quả thống kê mô tả về dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục

GVHB ................................................................................................. 119 Bảng 4.20. Kết quả thống kê mô tả về biện pháp xử lý nhân sự khi tồn tại rủi ro có gian lận trong lập BCTC ...................................................................... 120 Bảng 4.21. Kết quả thống kê mô tả về biện pháp xử lý đối với các yếu tố không dự

đoán trước trong thiết kế thủ tục kiểm toán .......................................... 120 Bảng 4.22. Kết quả thống kê mô tả các biện pháp xử lý trong thiết kế thủ tục kiểm toán ở cấp độ CSDL ............................................................................ 121

Bảng 4.23. Kết quả thống kê mô tả về thủ tục kiểm toán đối với hành vi khống chế kiểm soát nội bộ của BGĐ ................................................................... 122 Bảng 4.24a. Kết quả thống kê mô tả về công việc kiểm tra các ước tính kế toán ..... 122 Bảng 4.24b. Kết quả thống kê mô tả về thủ tục kiểm toán về kiểm tra các bút toán ghi

sổ và các bút toán điều chỉnh ............................................................... 123 Bảng 4.24c. Kết quả thống kê mô tả về việc đánh giá các lý do kinh tế quan trọng trong các nghiệp vụ kinh tế quan trọng ................................................ 124

Bảng 4.25a. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận trong việc ghi nhận sớm DTBH-CCDV ........................................................ 127 Bảng 4.25b. Kết quả thống kê mô tả các thủ tục kiểm toán về hành vi giả mạo DTBH- CCDV đối với khách hàng/các bên liên quan....................................... 129

Bảng 4.25c. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận liên quan hành vi khai khống giá bán tài sản đối với khách hàng/ các bên liên quan .................................................................................................... 130

Bảng 4.25d. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận trong giao dịch bán và tái mua tài sản với các bên liên quan ......................... 131 Bảng 4.26a. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối với giả mạo KPT ................................................................................. 132

Bảng 4.26b. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối với khai khống số lượng HTK ..................................................................... 133 Bảng 4.26c. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối

với các khoản dự phòng của KPT và HTK ........................................... 134 Bảng 4.27. Kết quả mô tả thống kê về các thủ tục kiểm toán liên quan gian lận đối với khoản mục GVHB ......................................................................... 135

Biểu đồ:

Biểu đồ 4.1. Tổng số các CTNY sai lệch lợi nhuận sau kiểm toán từ năm 2012 đến

tháng 6/2015 .......................................................................................... 94

DANH MỤC SƠ ĐỒ

Sơ đồ 1.1. Khung nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC .......... 20 Sơ đồ 2.1. Tam giác gian lận .................................................................................. 26 Sơ đồ 2.2. Mô tả cơ chế hình thành gian lận trong lập BCTC ................................. 36 Sơ đồ 2.3. Mối quan hệ giữa quy trình gian lận trong lập BCTC và thực hiện kiểm

toán gian lận trong kiểm toán BCTC ..................................................... 52 Sơ đồ 3.1. Phương pháp nghiên cứu của Luận án ................................................... 76 Sơ đồ 3.2. Mô hình các YTRRGL tác động gian lận trong lập BCTC ..................... 81

Sơ đồ 3.3. Quy trình thiết kế phiếu khảo sát ........................................................... 83 Sơ đồ 4.1. Mối quan hệ tác động của các YTRRGL tới lập BCTC ....................... 110

xii

DANH MỤC PHỤ LỤC

PHỤ LỤC 1 Bảng 1. Tổng kết các hình thức gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK

trong 2 giai đoạn điều tra của COSO

Bảng 2. Các hình thức gian lận trong doanh nghiệp theo điều tra của ACFE

PHỤ LỤC 2 Sơ đồ 1. Các hình thức gian lận trong doanh nghiệp của ACFE

Sơ đồ 2. Mô hình Bàn cân gian lận Sơ đồ 3. Các cách thức gian lận trong lập BCTC Sơ đồ 4. Các cách thức gian lận của hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản

PHỤ LỤC 3 Bảng 1. Tóm lược quy mô, hậu quả thiệt hại nghiêm trọng của 12 công ty bị cáo buộc gian lận trong lập BCTC và các thay đổi trong hệ thống pháp luật

Bảng 2. Tóm lược các YTRRGL và các cách thức gian lận của 12 công ty bị cáo buộc

gian lận trong lập BCTC trên thế giới và Việt Nam

Bảng 3. Thống kê tần suất xuất hiện của các YTRRGL trong lập BCTC của 12 công ty

bị cáo buộc gian lận trong lập BCTC trên thế giới và Việt Nam

Bảng 4. Thống kê tần suất xuất hiện các cách thức gian lận đối với các khoản mục trong BCTC của các 12 công ty bị cáo buộc gian lận trên thế giới và Việt Nam Bảng 5. Tóm lược các thất bại của KTV trong phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC của 12 công ty bị cáo buộc gian lận trong lập BCTC trên thế giới và tại

Việt Nam

Bảng 6. Phiếu khảo sát đợt 1 về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các

công ty phi tài chính niêm yết trên TTCK Việt Nam

Bảng 7. Phiếu khảo sát đợt 2 về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các

công ty phi tài chính niêm yết trên TTCK Việt Nam

PHỤ LỤC 4 Bảng 1. Số lượng CTNY và giá trị vốn hóa của ngành trên HOSE Bảng 2. Số lượng CTNY và giá trị vốn hóa các ngành trên HNX Bảng 3. Kết quả thống kê lợi nhuận điều chỉnh tăng/giảm nhiều nhất của các

CTPTCNY trên TTCK Việt Nam từ năm 2012 đến tháng 5/2016

Bảng 4. Kết quả hoạt động của kiểm toán độc lập tại Việt Nam

xiii

Bảng 5. Danh sách DNKT được chấp nhận thực hiện kiểm toán cho đơn vị có lợi

ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoán năm 2016

Bảng 6. Đánh giá độ tin cậy của thang đo Biểu đồ 1. Tổng giá trị vốn hóa TTCK Việt Nam từ năm 2004 - 2016

Biểu đồ 2. Số lượng CTNY trên TTCK Việt Nam từ năm 2005 - 2016 Biểu đồ 3. Thông tin nhân khẩu học khảo sát đợt 1 Biểu đồ 4. Thông tin nhân khẩu học đợt khảo sát 2

PHỤ LỤC 5 Bảng 1. Kết quả thống kê mô tả về các công việc kiểm toán gian lận trong kết thúc

kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam

Bảng 2. Tám chỉ số tài chính trong mô hình M-score

CHƯƠNG 1: GIỚI THIỆU VỀ ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU

1.1. Lý do lựa chọn đề tài

Sự phát triển của kinh tế thị trường, đặc biệt là thị trường tài chính, đòi hỏi tính minh bạch và trung thực của thông tin tài chính với chất lượng cao. Các thông tin trong BCTC tác động trực tiếp đến quyết định của nhà đầu tư. Trách nhiệm phát hiện các sai phạm (gian lận và sai sót) có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, KTV và DNKT

đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý, hợp pháp của các thông tin trên BCTC (ISA số 200 và VSA số 200). Phát hiện gian lận là một thử thách đối với KTV. So với việc phát hiện sai sót, gian lận là hành vi có chủ ý của con người, có mức độ tinh vi và

được che đậy cẩn thận của người thực hiện. Đặc biệt, gian lận có sự tham gia của lãnh đạo cao cấp trong doanh nghiệp thì phát hiện gian lận là thách thức đối với KTV nói riêng và DNKT nói chung.

Gian lận tài chính gây tổn thất xấp xỉ 3,7 nghìn tỷ USD đối với tổng sản phẩm thế giới (ACFE, 2010; ACFE, 2012 và ACFE, 2014). Trong đó, gian lận trong lập BCTC gây hậu quả nghiêm trọng đối với TTCK và nền kinh tế. Cụ thể, ước tính thiệt

hại của TTCK từ gian lận trong lập BCTC của các tập đoàn kinh tế lớn tại Mỹ như Enron, WorldCom, Qwest, Tyco và Global Crossing là xấp xỉ 460 nghìn tỷ USD (Cotton, 2002). Hành vi gian lận trong lập BCTC trong những năm gần đây tiếp tục gia tăng và tinh vi đe dọa TTCK toàn cầu. Ví dụ, trong năm 2015, tập đoàn Toshiba của Nhật Bản bị phát hiện khai khống lợi nhuận khoảng 170 tỷ Yên Nhật (tương đương 1,22 tỷ USD) trong 6 năm hoạt động (Diệp Vũ, 2015).

Thất bại trong phát hiện gian lận trong lập BCTC của các vụ bê bối tài chính đều gắn liền với thất bại của các hãng kiểm toán quy mô lớn trên thế giới như Anthur

Andersen, KPMG, Enst &Young, Deloitte Touche Tohmatsu và PWC. Sau 13 năm từ vụ sụp đổ các tập đoàn kinh tế lớn của Mỹ (Enron và WorldCom) và chấm dứt tồn tại của hãng kiểm toán hàng đầu thế giới, Anthur Andersen, các DNKT vẫn không thể ngăn chặn được hành vi “chế biến sổ sách” của tập đoàn kinh tế lớn trên thế giới. Cụ

thể, các vụ bê bối tài chính lớn liên quan khai khống lợi nhuận của tập đoàn lớn như Olympus, Tesco, Toshiba,… đều do bốn hãng kiểm toán lớn nhất thế giới thực hiện kiểm toán. Các hãng kiểm toán này không cảnh báo cho nhà đầu tư về hành vi gian lận

trong BCTC của các tập đoàn trên. Theo kết quả điều tra của ACFE, KTVĐL chỉ có thể phát hiện khoảng 3% trong tổng số các cuộc gian lận tài chính của các tập đoàn kinh tế trên thế giới (ACFE, 2014).

Ở Việt Nam, sự phát triển của TTCK, sai phạm liên quan đến BCTC do gian lận trở nên phổ biến trong những năm gần đây, điển hình như vụ gian lận trong lập

BCTC của công ty Bông Bạch Tuyết, Dược Viễn Đông,… Hiện tượng chênh lệch giữa số liệu trong BCTC của CTNY trước và sau kiểm toán ngày càng gia tăng. Cụ thể, số liệu thống kê của Vietstock từ năm 2012 đến 6 tháng đầu năm năm 2015 cho thấy tỷ lệ các CTNY điều chỉnh lợi nhuận sau kiểm toán mỗi năm đều chiếm trên 70% (Minh

An, 2015). Hiện tượng gian lận tồn tại trong BCTC được kiểm toán có ý kiến “chấp nhận toàn phần” (Nguyễn Thị Thủy, 2014).

Trước bối cảnh biến đổi không ngừng về mức độ tinh vi của các hành vi gian lận trong BCTC và ISA số 240 được ban hành, sửa đổi vào năm 2002, Bộ Tài chính và VACPA đã ban hành và sửa đổi VSA số 240 “Trách nhiệm của KTV liên quan đến

gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC” có hiệu lực năm 2014 thay thế VSA số 240 “Gian lận và sai sót” được ban hành 2001. Nội dung của chuẩn mực này quy định về trách nhiệm của KTV đối với phát hiện gian lận, đặc biệt hướng dẫn KTV thực hiện

kiểm toán BCTC nhằm phát hiện gian lận có ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC, giảm thiểu rủi ro cho KTV và DNKT cung cấp dịch vụ kiểm toán BCTC.

Trong các CTNY trên TTCK Việt Nam, CTPTCNY là các công ty hoạt động kinh doanh với quy mô lớn và chiếm số lượng lớn trong các công ty đang niêm yết. Với nhiều lĩnh vực hoạt động kinh doanh và nhiều ngành nghề khác nhau, đóng góp lớn của các CTPTCNY đối với tổng giá trị sản phẩm quốc dân và sự phát triển kinh tế

của quốc gia.

Xét trên khía cạnh thực tiễn, phát hiện gian lận có ảnh hưởng trọng yếu tới

BCTC của các CTPTCNY là thách thức đối với KTV và DNKT trong kiểm toán BCTC. Xét trên khía cạnh lý thuyết, xuất phát từ khoảng trống nghiên cứu của các công trình trên thế giới và rất ít công trình nghiên cứu tại Việt Nam, kiểm toán gian lận lồng ghép trong kiểm toán BCTC là một phần tất yếu và cần thiết trong quy trình kiểm toán BCTC do các DNKT tại Việt Nam thực hiện. Tác giả đã mạnh dạn lựa chọn tên đề tài Luận án tiến sĩ: “Kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam”.

1.2. Tổng quan nghiên cứu

1.2.1. Tổng quan các công trình nghiên cứu trên thế giới

Phát hiện gian lận có ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC là trách nhiệm đối với

KTV và DNKT (theo ISA số 240 và VSA số 240). Do đó, kiểm toán gian lận là một phần công việc quan trọng trong quy trình kiểm toán BCTC. Các công trình trên thế giới nghiên cứu kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC theo các khía cạnh sau: các hình thức gian lận trong lập BCTC, nhận diện các YTRRGL tác động tới gian lận

trong lập BCTC, đánh giá rủi ro có gian lận, thiết kế thủ tục kiểm toán khi hiện diện rủi ro có gian lận, tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận. Do đó, Luận án tổng quan các công trình nghiên cứu theo các nhóm các vấn đề sau:

Thứ nhất là, các hình thức gian lận trong lập BCTC

Trong các thập kỷ qua, nhiều công trình nghiên cứu về gian lận trong lập BCTC, nổi bật là các nghiên cứu trong khoảng thời gian dài và quy mô lớn do các tổ chức Hiệp hội nghề nghiệp thực hiện như sau:

(1) Cơ quan Kiểm toán Nhà nước (2002) của Hoa kỳ thực hiện cuộc điều tra nghiên cứu 919 vụ gian lận liên quan điều chỉnh lại BCTC trong khoảng thời gian

từ năm 1997-2002. Kết quả cho thấy gian lận trong lập BCTC thường liên quan tới ghi nhận doanh thu chiếm 38% và ghi nhận chi phí chiếm 16% các vụ gian lận (GAO, 2002).

(2) Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về chống gian lận trong lập BCTC (COSO) đã thực hiện 2 cuộc điều tra về gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên

TTCK bao gồm: 294 vụ gian lận (từ năm 1987 đến năm 1997) và 347 vụ gian lận (từ năm 1998 đến năm 2007). Kết quả điều tra từ năm 1987-1997 chỉ ra các hình thức gian lận phổ biến là ghi nhận doanh thu không đúng đắn (chiếm 60% các vụ gian lận) cao hơn so với kết quả điều tra từ năm 1987-1997 (chiếm 50% các vụ gian lận). Tiếp theo,

khai khống tài sản chiếm 51%, khai giảm chi phí chiếm 31% và trình bày thiếu thông tin chiếm tỷ trọng thấp nhất là 1% các vụ gian lận (COSO, 1999; COSO, 2010) (Phụ lục 1 - Bảng 1).

(3) Kết quả điều tra của ACFE (2012) chỉ ra kết quả khảo sát có tính tương đồng với hai kết quả nghiên cứu trên. Cụ thể, giả mạo doanh thu chiếm tỷ trọng lớn nhất (xấp xỉ 40% các vụ gian lận). Định giá sai giá trị tài sản, bỏ sót chi phí và công nợ là 35,2%, tỷ lệ thấp nhất là sai lệch niên độ kế toán (1%-8%).

Kết quả điều tra của tổ chức Hiệp hội nghề nghiệp cho thấy hình thức gian lận

phổ biến trong lập BCTC, đặc biệt CTNY là khai khống lợi nhuận/tài sản.

Thứ hai là, nhận diện các YTRRGL ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC

Để thực hiện hành vi gian lận trong lập BCTC, trường phái lý thuyết về Tam giác gian lận của Donald R.Cressey (1953), các dấu hiệu báo động đỏ của W.Steve Albrecht và cộng sự (1980) là những trường phái chính thống để giải thích các nguyên nhân của hành vi gian lận trên. Luận án tổng quan các công trình nghiên cứu trên thế

giới về các nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận trong lập BCTC bao gồm 3 nhóm yếu tố nội tại (cơ hội, động cơ/áp lực và thái độ) và các dấu hiệu báo động đỏ trong 3 nhóm yếu tố nội tại.

Sau công trình nghiên cứu về dấu hiệu báo động đỏ của Albrecht và cộng sự (1980), Albrecht và Romney (1986) thực hiện nghiên cứu thực nghiệm đầu tiên về tính hữu ích của dấu hiệu báo động đỏ (red-flags) để dự đoán gian lận. Tác giả sử dụng 87 dấu hiệu để thiết kế bảng hỏi và tiến hành phỏng vấn các KTVĐL. Kết quả nghiên cứu

đưa ra các dấu hiệu báo động đỏ quan trọng trong dự báo gian lận là các nhóm yếu tố áp lực và thái độ của nhà quản lý.

Năm 1989, AICPA ban hành SAS số 53 thay thế SAS số 16 với tiêu đề “Trách nhiệm của KTV trong phát hiện, thông báo về sai sót và những hành vi trái pháp luật”. Trong SAS số 53, AICPA đưa ra các dấu hiệu báo động đỏ (hay các YTRRGL) chia

thành 3 nhóm bao gồm đặc điểm của nhà quản lý, đặc điểm ngành và hoạt động kinh doanh, đặc điểm của cuộc kiểm toán. Nếu vận dụng lý thuyết Tam giác Gian lận, nhóm yếu tố thái độ liên quan đến đặc điểm của nhà quản lý, nhóm yếu tố áp lực liên quan đến

đặc điểm của ngành và hoạt động kinh doanh, nhóm yếu tố cơ hội liên quan đến đặc điểm của cuộc kiểm toán. Sau sửa đổi SAS số 53, một số các công trình nghiên cứu tập trung xác định các YTRRGL quan trọng ảnh hưởng gian lận trong lập BCTC.

Heiman và cộng sự (1996) thực hiện nghiên cứu 30 dấu hiệu báo động đỏ trong SAS số 53. Các tác giả khảo sát KTVĐL tại Mỹ và nhận thấy nhóm yếu tố thái độ dự báo gian lận cao hơn so với nhóm yếu tố áp lực và cơ hội. Bell và Carcello (2000) thực

hiện nghiên cứu khảo sát các KTVĐL tại Mỹ. Tác giả sử dụng mô hình hồi quy tuyến tính và Chi-Square test nhận diện 47 YTRRGL phổ biến. Các tác giả cho thấy các yếu tố cơ hội và áp lực là các nhóm yếu tố ảnh hưởng lớn tới gian lận trong lập BCTC.

Tiếp theo là nhóm yếu tố thái độ, trái ngược với kết quả của Albrecht và Romney (1986), Heiman và cộng sự (1996). Cụ thể, các yếu tố quan trọng nhất bao gồm môi trường KSNB yếu kém, lợi ích liên quan có mâu thuẫn, tăng trưởng nhanh của công ty, kỳ vọng đạt được mục tiêu lợi nhuận, nhà quản lý không trung thực với KTV hoặc cố

tình lảng tránh KTV, hình thức sở hữu (tư nhân hoặc cổ phần). Tuy nhiên, công trình nghiên cứu cũng có những hạn chế như cần nghiên cứu các YTRRGL theo chuỗi thời gian tại các thời điểm khác nhau.

Vì những bất cập và chưa thể hiện đầy đủ các YTRRGL trong nền kinh tế hiện đại, AICPA tiếp tục sửa đổi SAS số 53 và ban hành SAS số 82 với tiêu đề Xem xét gian lận trong kiểm toán BCTC vào năm 1997. SAS số 82 đưa ra những hướng dẫn rõ ràng và bổ sung các YTRRGL so với SAS số 53. Các YTRRGL trong SAS số 82 được chia thành 3 nhóm sau: các yếu tố liên quan đến đặc điểm và ảnh hưởng của nhà quản lý tới môi trường kiểm soát; các yếu tố liên quan đến điều kiện ngành; các yếu tố liên

quan đặc điểm hoạt động và sự ổn định của tình hình tài chính.

Apostolou và cộng sự (2001) thực hiện nghiên cứu khám phá để nhận diện các YTRRGL dựa trên SAS số 82. Các tác giả sử dụng nghiên cứu theo quy trình phân tích cấp bậc (Analytical Hierchy Process - AHP). Tác giả sử dụng phương pháp AHP để đánh giá tầm quan trọng của 25 YTRRGL được thực hiện khảo sát 93 KTVĐL và

47 KTVNB. Kết quả nghiên cứu cho thấy đặc điểm của nhà quản lý tác động môi trường kiểm soát là yếu tố quan trọng nhất (tiền sử vi phạm pháp luật về chứng khoán của nhà quản lý, các khoản lợi nhuận phụ thuộc nhiều vào các thủ tục kế toán, thất bại

của nhà quản lý đối với kiểm soát nội bộ, mâu thuẫn của nhà quản lý với KTV). Tiếp theo, đặc điểm hoạt động và sự ổn định tình hình tài chính bao gồm các giao dịch quan trọng với các bên liên quan, nguy cơ về khả năng phá sản, phát sinh luồng tiền âm trong hoạt động kinh doanh nhưng vẫn báo lãi. Cuối cùng, yếu tố về điều kiện ngành

là ít ảnh hưởng tới nhận diện các YTRRGL như các ảnh hưởng bởi các yêu cầu mới của chính sách kế toán tới sự ổn định hoạt động và lợi nhuận, hoạt động của công ty giảm sút so với ngành,…Kết quả nghiên cứu chỉ ra các yếu tố liên quan đặc điểm của

nhà quản lý dự báo gian lận cao gấp 2 lần so với đặc điểm hoạt động và sự ổn định tình hình tài chính, cao gấp 4 lần so với điều kiện ngành. Hay nói một cách khác, nhóm yếu tố thái độ dự báo gian lận cao hơn so với nhóm yếu tố áp lực và cơ hội. Tuy nhiên, hạn chế của nghiên cứu là 25 YTRRGL đánh giá thông qua kỹ thuật phỏng vấn

mà không nghiên cứu giấy tờ làm việc của các DNKT. Tác giả gợi ý sử dụng mô hình AHP để xây dựng mô hình đánh giá rủi ro có gian lận cho KTV trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và sử dụng chuyên gia pháp lý hỗ trợ xây dựng mô hình đánh giá rủi

ro có gian lận.

Graham và Bedard (2003) nghiên cứu nhận diện các YTRRGL và mối quan hệ giữa các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC. Các tác giả đã tiến hành khảo sát 46 KTVĐL về 23 khách hàng của 2 DNKT hàng đầu thế giới (Big 5) với kinh nghiệm nghề nghiệp trung bình là 6,9 năm. Nghiên cứu tập trung xem xét bản chất và

tần suất phát hiện các YTRRGL. Trong nghiên cứu, các tác giả sử dụng 85 YTRRGL chia thành 5 nhóm dựa theo SAS số 82. Tác giả sử dụng mô hình hồi quy OLS để đánh giá mức độ ảnh hưởng của các YTRRGL. Kết quả nghiên cứu cho thấy nhóm yếu tố đặc điểm ngành/cạnh tranh ảnh hưởng nhiều về khả năng dự báo gian lận, tính chính

trực của nhà quản lý đứng thứ hai và ít ảnh hưởng nhất là áp lực điều hành của nhà quản lý.

Sau hàng loạt vụ bê bối tài chính tại Mỹ trong năm 2001 và năm 2002, AICPA đã quyết định tiếp tục thay thế SAS số 82 bằng SAS 99 với tiêu đề Xem xét gian lận trong kiểm toán BCTC nhằm bổ sung thêm các YTRRGL phù hợp biến đổi của nền

kinh tế hiện đại. Trong SAS số 99, các YTRRGL không đề cập theo các dấu hiệu báo động đỏ rời rạc và do tính không hiệu quả của dấu hiệu báo động đỏ (Contrell và Albercht, 1994; Owusu-Anash và các cộng sự, 2002). AICPA tiến hành nhóm các YTRRGL theo trường phái lý thuyết Tam giác gian lận theo ba nhóm (động cơ/áp lực, cơ hội và thái độ/biện minh). Năm 2002, IAASB ban hành ISA 240 với tiêu đề Trách nhiệm của KTV đối với xem xét gian lận trong kiểm toán BCTC thay thế cho ISA số 240 ban hành vào năm 1994. Sau khi ban hành SAS số 99 và ISA số 240, một số công

trình tiếp tục được nghiên cứu về tính dự báo của các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC.

Gramling & Myres (2003) tiến hành khảo sát KTVNB về 43 YTRRGL bao gồm 14 yếu tố động cơ/áp lực, 16 yếu tố cơ hội, 13 yếu tố thái độ của nhà quản lý. Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng có 15 yếu tố quan trọng dự báo gian lận bao gồm 6 yếu tố

thái độ của nhà quản lý, 3 yếu tố áp lực/động cơ, 6 yếu tố về cơ hội. Trong đó, các yếu tố quan trọng nhất là thái độ của nhà quản lý. Cụ thể, 4 yếu tố thái độ quan trọng dự báo gian lận bao gồm nhà quản lý cấp cao có tiền sử vi phạm pháp luật và chứng khoán hoặc bị cáo buộc gian lận, vi phạm pháp luật; BGÐ hạn chế kiểm toán tiếp với

nhân viên hoặc hệ thống thông tin hoặc khả năng thông báo với BQT, BGÐ có hành vi khống chế KTV; BGÐ không quan tâm các hoạt động phê duyệt quan trọng; hạn chế phạm vi kiểm toán hoặc hạn chế tiếp cận với nhân viên của đơn vị. Các yếu tố quan trọng liên quan đến cơ hội như BGÐ không giám sát thích hợp đối với các thủ tục

kiểm soát quan trọng, các nghiệp vụ giao dịch phức tạp, bất thường, đặc biệt phát sinh tại thời điểm kết thúc niên độ kế toán, khó xác định nội dung hạch toán có theo “bản chất hơn hình thức”, sự độc quyền trong quản lý của một người hoặc một nhóm người mà không có thủ tục kiểm soát bổ sung. Các yếu tố áp lực/động cơ dự báo khả năng gian lận là các nghiệp vụ không hợp lý tác động tới kết quả kinh doanh, BGĐ báo cáo lãi và lợi nhuận tăng nhưng hoạt động kinh doanh không thể tạo ra luồng tiền, BGĐ

cam kết với bảo lãnh các khoản nợ xấu và tình hình tài chính yếu kém.

Moyes và cộng sự (2005) đã tiến hành khảo sát các KTVNB về nhận diện các

YTRRGL trong lập BCTC. Nhóm yếu tố về thái độ của nhà quản lý đóng vai trò quan trọng nhất. Tiếp theo, các nhóm yếu tố áp lực và cơ hội như các yếu tố về điều kiện ngành, chất lượng của hệ thống KSNB và tình hình tài chính.

Mock và Turner (2005) đã sử dụng phương pháp nghiên cứu tài liệu (archival research method) của 404 khách hàng của 3 DNKT lớn của Mỹ. Lĩnh vực kinh doanh của các khách thể kiểm toán bao gồm 9 lĩnh vực: nông nghiệp; xây dựng và khai thác tài

nguyên; sản xuất; vận tải và viễn thông; thương mại, tài chính, bảo hiểm và bất động

sản; dịch vụ; khối hành chính công. Các tác giả đánh giá rủi ro của từng khách hàng theo 2 mức: rủi ro thấp và rủi ro cao hơn mức thấp (trong đó 241 khách hàng có mức rủi ro thấp, 164 khách hàng với mức rủi ro cao hơn mức thấp). Kết quả nghiên cứu cho thấy khách hàng trong lĩnh vực sản xuất; tài chính, bảo hiểm và bất động sản; dịch vụ tồn tại

nhiều YTRRGL và mức rủi ro cao hơn so với lĩnh vực kinh doanh khác (như lĩnh vực thương mại). Cụ thể, số lượng YTRRGL được phát hiện trong lĩnh vực tài chính gấp đôi so với thương mại. Nghiên cứu cho thấy các YTRRGL liên quan đến điều kiện ngành

được phát hiện nhiều hơn so với yếu tố về tính liêm chính của nhà quản lý.

Smith và các công sự (2005) thực hiện gửi 200 bảng hỏi cho các KTVĐL của

các DNKT tại Kuarla Lumpur Malaysia nhận diện YTRRGL tác động gian lận trong lập BCTC. Nghiên cứu sử dụng 25 YTRRGL của nghiên cứu Apostoulou và cộng sự (2001). Bên cạnh đó, bảng khảo sát thiết kế thêm hệ thống câu hỏi mở và đóng về việc

bổ sung các YTRRGL trong 25 yếu tố đã đề cập trong bảng hỏi. Tác giả đã thu hồi 48 bảng hỏi được phản hồi (chiếm 24%). Phần phản hồi về các YTRRGL chỉ ra rằng sự ổn định tình hình tài chính và hoạt động của doanh nghiệp (ảnh hưởng khoản nợ lớn các tính chất bất thường, áp lực phá sản, tình hình tài chính xấu, áp lực lớn để huy

động vốn) tác động nhiều nhất tới gian lận trong lập BCTC. Tiếp theo, đặc điểm quản lý (thái độ của nhà quản lý đối với hệ thống KSNB và tiền sử vi phạm pháp luật), và cuối cùng điều kiện ngành là yếu tố ảnh hưởng thấp nhất. Kết quả nghiên cứu cho thấy nhóm yếu tố áp lực là yếu tố ảnh hưởng lớn nhất đến dự báo gian lận, tiếp theo là

nhóm yếu tố thái độ và cơ hội. Phần 3 của bảng hỏi được 37 KTV trả lời và họ cho rằng nên sử dụng bảng hỏi trong thực hiện kiểm toán. Tuy nhiên, hạn chế của nghiên cứu là mẫu chọn không thể hiện tính đại diện của tổng thể. Bên cạnh đó, KTV trả lời chủ yếu là những KTV dưới 3 năm kinh nghiệm nên có thể ảnh hưởng tới tính chính xác của kết quả nghiên cứu.

Skousen và Wright (2006) nghiên cứu nhóm yếu tố áp lực (sự ổn định tài chính, áp lực từ bên thứ 3, nhu cầu tài chính cá nhân), nhóm yếu tố cơ hội (đặc điểm ngành, giám sát hoạt động của BGĐ không hữu hiệu, cơ cấu tổ chức), nhóm yếu tố thái độ

(thay đổi KTVĐL, ý kiến KTVĐL về BCTC, tiền sử gian lận của BGĐ) tác động tới gian lận trong lập BCTC. Tác giả chọn 86 CTNY trên TTCK của Mỹ bị cáo buộc về các hành vi gian lận trong lập BCTC. Các công ty được lựa chọn hoạt động trong các ngành nghề khác nhau. Tác giả sử dụng phần mềm T-tets và Wilcoxom Rank Sum2 test để kiểm định khả năng dự báo gian lận của các yếu tố thông qua các thông tin trên BCTC và Báo cáo kiểm toán. Kết quả nghiên cứu cho thấy 2 yếu tố áp lực liên quan nhu cầu tài chính cá nhân và 3 yếu tố cơ hội liên quan đến giám sát không hiệu quả

hoạt động của BGĐ là ảnh hưởng quan trọng đối với dự báo gian lận trong lập BCTC. Nghiên cứu này cho rằng các YTRRGL liên quan đến áp lực và cơ hội ảnh hưởng lớn tới dự báo khả năng gian lận, nhóm yếu tố thái độ của nhà quản lý không dự báo gian lận, trái ngược với hầu hết các nghiên cứu trước đây.

Moyes (2007) sử dụng 42 YTRRGL (12 yếu tố thái độ, 14 yếu tố cơ hội và 16 yếu tố áp lực) tiến hành khảo sát 128 KTVNB và 100 KTVĐL tại Mỹ. Tác giả sử dụng phần mềm T-tets và Wilcoxom Rank Sum2 test để kiểm định tính hiệu quả của các yếu tố. Kết quả khảo sát cho thấy nhóm yếu tố thái độ của nhà quản lý có hiệu quả cao nhất trong dự báo gian lận. Tiếp theo là, nhóm cơ hội và áp lực là ít hiệu quả trong

việc dự báo gian lận. Nhóm thái độ của nhà quản lý bao gồm tiền sử vi phạm chứng khoán hoặc pháp luật; BGĐ có hành vi khống chế KTV và hạn chế phạm vi kiểm toán; hạn chế KTV như tiếp cận nhân viên, hệ thống thông tin và khả năng thông báo với

BQT hoặc Ủy ban Kiểm toán. Nhóm cơ hội bao gồm các nghiệp vụ bất thường hoặc phức tạp, đặc biệt các nghiệp vụ phát sinh gần thời điểm kết thúc kỳ kế toán; các giao dịch với các bên liên quan nằm ngoài hoạt động kinh doanh thông thường, với các bên liên quan chưa được kiểm toán hoặc kiểm toán bởi công ty khác; thiếu giám sát hoạt

động của BGĐ. Nhóm thứ 3 là nhóm áp lực bao gồm áp lực cao đối với BGĐ và GĐTC đạt mục tiêu tài chính (doanh số, mục tiêu lợi nhuận,…), phần lớn các khoản thu nhập của BGĐ hoặc BQT phụ thuộc vào giá chứng khoán, kết quả kinh doanh, tình hình tài chính và luồng tiền.

Gullkvist và Jokoppi (2012) thực hiện nghiên cứu các YTRRGL liên quan đến

gian lận trong lập BCTC và biển thủ tài sản. Các tác giả đánh giá tầm quan trọng của 28 dấu hiệu báo động đỏ trong 149 dấu hiệu dự báo gian lận của ISA số 240. Đối tượng khảo sát bao gồm KTVĐL, KTVNB và các nhân viên điều tra tội phạm. Số lượng bảng hỏi được phản hồi là 471 bảng (bao gồm 152 KTVNB, 201 KTVĐL và

118 nhân viên điều tra tội phạm). Thông qua khảo sát, kết quả nghiên cứu cho thấy KTVĐL và nhân viên điều tra gian lận đưa ra 10 YTRRGL tương đối giống nhau/ 28 YTRRGL. Yếu tố thái độ của nhà quản lý (các lãnh đạo chủ chốt có tiền sử vi phạm

pháp luật, nhà quản lý không trung thực hoặc yếu kém về đạo đức) và yếu tố liên quan đến cơ hội (các giao dịch bất thường và quan trọng với các bên liên quan) là các yếu tố quan trọng nhất trong dự báo gian lận. Tiếp theo, các yếu tố về cơ hội và áp lực bao gồm yếu kém KSNB, áp lực về khả năng phá sản, doanh nghiệp gặp khó khăn về tình

hình tài chính và khả năng thanh toán,... Đối với KTVNB, yếu tố quan trọng dự báo gian lận là các yếu tố cơ hội (yếu kém của môi trường kiểm soát, yếu kém của các thủ tục kiểm soát trong xử lý thông tin, KSNB được thiết kế nhưng không tuân thủ) và thái

độ của nhà quản lý (nhà quản lý có thái độ không thích hợp đối với KSNB, nhà quản lý không trung thực hoặc yếu kém về đạo đức), các yếu tố về áp lực không có khả năng dự báo gian lận trong lập BCTC.

Abullatif (2013) tiến hành khảo sát DNKT lớn ở Jordan để đánh giá tầm quan trọng của các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC. Tác giả sử dụng bảng câu hỏi bán cấu trúc để phỏng vấn các KTV về 20 YTRRGL. Tác giả khảo sát được 92 KTVĐL (chiếm 57%). Kết quả cho thấy các YTRRGL quan trọng là nhóm yếu tố thái độ của nhà quản lý (tiền sử vi phạm pháp luật hoặc luật chứng khoán, cố tình hạn chế phạm vi kiểm toán của KTV, BGĐ độc quyền và khống chế KSNB của đơn vị). Tiếp

theo, nhóm yếu tố cơ hội là sự yếu kém của KSNB, tồn tại các giao dịch bất thường hoặc các giao dịch chính liên quan đến các bên liên quan. Nhóm yếu tố ít quan trọng nhất là các yếu tố áp lực (khách hàng đối mặt với dòng tiền âm ảnh hưởng tới hoạt

động liên tục, khó khăn đạt kỳ vọng của nhà quản lý về lợi nhuận hoặc giá cổ phiếu, khó khăn về điều kiện niêm yết. Kết quả nghiên cứu này trùng khớp với kết quả của Gramling & Myres (2003), Moyes (2007), Gullkvist và Jokoppi (2012). Tuy nhiên, hạn chế của nghiên cứu là các đối tượng phỏng vấn có số năm kinh nghiệm ít (dưới 5

năm kinh nghiệm chiếm gần 70%). Trong nghiên cứu, tác giả không đưa ra cơ sở lựa chọn 20 YTRRGL trong nghiên cứu.

Tóm lại, các công trình nghiên cứu YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC được thực hiện nhiều lãnh thổ và khu vực khác nhau trên thế giới, được thực hiện trong các giai đoạn khác nhau và gắn liền với sự thay đổi lịch sử hình thành và phát triển của hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế (SAS số 16, SAS số 53, SAS số 82, SAS số 99, ISA số 240). Tác giả nhận thấy nhóm yếu tố về thái độ của nhà quản lý có tác động nhiều nhất tới gian lận trong lập BCTC như các công trình của Albrecht và Romney (1986), Heiman và cộng sự (1996), Bell và Carcello (2000), Apostolou và cộng sự (2001), Gramling và Myres (2003), Graham và Bedard (2003), Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Moyes (2007), Gullkist và Jokoppi (2012) và Albullatif (2013. Cụ thể, nhóm yếu tố thái độ của nhà quản lý bao gồm các BGĐ và BQT có tiền sử vi phạm pháp luật về chứng khoán hoặc pháp luật có liên quan, nhà quản lý của đơn vị không trung thực và yếu kém về đạo đức, cố tình hạn chế phạm vi kiểm toán, BGĐ độc quyền và khống chế KSNB của công ty, hạn chế khả năng tiếp cận nhân viên và thông tin. Tiếp theo, nhóm thứ hai tác động tới gian lận trong lập BCTC là yếu tố cơ hội do các nghiên cứu Bell và Carcello (2000), Gramling và Myres (2003), Graham và Bedard (2003), Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Skouse và cộng sự (2006), Gullkist và Jokoppi (2012). Cụ thể, nhóm yếu tố cơ hội chủ yếu tác động tới gian lận trong lập BCTC bao gồm sự yếu kém của KSNB, tồn tại các giao dịch quan trọng hoặc bất thường với bên liên quan, phát sinh các giao dịch gần thời điểm kết thúc kỳ kế toán, thiếu hoạt động giám sát đối với nhà quản lý. Nhóm

yếu tố cuối cùng là áp lực tác động tới gian lận trong lập BCTC do các nghiên cứu của Albrecht và Romney (1986), Bell và Carcello (2000), Gramling và Myres (2003), Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Smith và cộng sự (2005), Skouse và cộng sự (2006). Cụ thể, nhóm yếu tố áp lực chủ yếu tác động tới gian lận trong lập BCTC bao gồm doanh nghiệp gặp khó khăn về tình hình tài chính, khả năng thanh toán và huy động vốn, áp lực phá sản, đạt được mục tiêu tài chính (doanh số, mục tiêu lợi nhuận,…), phần lớn các khoản thu nhập của BGĐ hoặc BQT phụ thuộc vào giá cổ phiếu, kết quả kinh doanh.

Đại đa số các công trình nghiên cứu đều thực hiện ở các nước phát triển, rất ít

các công trình nghiên cứu ở khu vực Châu Á (Abdul và các cộng sự, 2001 tại Hồng Kông) và các nước đang phát triển (Maylaysia, Jordan), đặc biệt tại Việt Nam. Từ tổng quan nghiên cứu trên, Tác giả xác định khoảng trống nghiên cứu về các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam (nước

đang phát triển) có sự khác biệt so với kết quả nghiên cứu của các công trình nghiên cứu trên thế giới.

Thứ ba là, đánh giá rủi ro có gian lận và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận

trong kiểm toán BCTC

Dựa trên sự hiện diện của các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC, KTV tiến hành đánh giá rủi ro có gian lận nhằm thiết kế các thủ tục kiểm toán thích hợp để phát hiện gian lận (Pincus, 1989; Hackenbrack, 1993; Heiman – Hoffman và

cộng sự, 1996). Nhiều nghiên cứu tập trung vào mối quan hệ giữa các YTRRGL và đánh giá rủi ro có gian lận ảnh hưởng đến quyết định của KTV về nội dung của các thủ tục kiểm toán, lịch trình thực hiện thủ tục kiểm toán và mở rộng phạm vi của các thủ

tục kiểm toán.

Zimbelman (1997) thực hiện nghiên cứu sau khi ban hành SAS số 82, KTV sử

dụng nhiều thời gian để đánh giá rủi ro có gian lận và nhạy cảm hơn trong thiết kế chương trình kiểm toán khi hiện diện các YTRRGL. Nghiên cứu sử dụng các tình huống thực tế (cases) để khảo sát 108 KTV (có 5,5 năm kinh nghiệm) tại DNKT Big 6. Tác giả

đo lường 3 yếu tố ảnh hưởng tới đánh giá rủi ro có gian lận như thời gian đọc dấu hiệu gian lận (red-flag cue), quỹ thời gian đánh giá rủi ro, các thủ tục kiểm toán được thiết kế đối với 2 tình huống (ở mức tổng thể và mức độc lập). Kết quả nghiên cứu cho rằng KTV đánh giá rủi ro có gian lận ở mức độc lập cần nhiều thời gian hơn so với đánh giá rủi ro có gian lận ở mức tổng thể; KTV đều tăng quỹ thời gian đánh giá rủi ro trong 2 tình huống; các đối tượng khảo sát không thay đổi nội dung của các thủ tục kiểm toán khi có sự hiện diện rủi ro có gian lận. Tác giả cho rằng KTV cần tăng quỹ thời gian

kiểm toán nhiều hơn thay đổi nội dung của các thủ tục kiểm toán.

Glover và cộng sự (2003) nghiên cứu tính nhạy cảm của KTV đối với các YTRRGL và điều chỉnh chương trình kiểm toán trước và sau khi ban hành SAS số 82. Kế thừa kết quả nghiên cứu của Zimbelman (1997), Glover và cộng sự đã phát hiện KTV trở nên nhạy cảm hơn đối với các YTRRGL và thay đổi trong chương trình kiểm

toán khi hiện diện rủi ro có gian lận sau khi ban hành SAS số 82. Cụ thể, KTV nên mở rộng phạm vi các thủ tục kiểm toán nhiều hơn thay đổi nội dung của các thủ tục kiểm toán. Tương tự kết quả nghiên cứu của Makkawi và Schick (2003), KTV cần mở rộng

phạm vi các thủ tục bởi sự hiện diện của các YTRRGL.

Graham và Bedard (2003) nghiên cứu mối quan hệ giữa các YTRRGL với đánh

giá rủi ro có gian lận và thiết kế chương trình kiểm toán. Thứ nhất, các tác giả sử dụng mô hình hồi quy OLS để đánh giá mức độ ảnh hưởng của các YTRRGL tới đánh giá rủi ro có gian lận. Nghiên cứu cho thấy yếu tố điều kiện tài chính (tình hình tài chính yếu kém

của doanh nghiệp), tính liêm chính của BGĐ có ảnh hưởng lớn đến đánh giá rủi ro có gian lận. Thứ hai, tác giả xem xét mối quan hệ giữa các YTRRGL, đánh giá rủi ro có gian lận với thiết kế các thủ tục kiểm toán trong chương trình kiểm toán. Các tác giả đã sử dụng các thủ tục kiểm toán với từng YTRRGL như sau: thủ tục soát xét/phỏng vấn và thử

nghiệm kiểm soát, thử nghiệm cơ bản. Kết quả nghiên cứu cho rằng KTV thường sử dụng kỹ thuật soát xét hoặc phỏng vấn khách hàng trong phát hiện rủi ro có gian lận, sau đó sử dụng các thủ tục khác để phát hiện gian lận. Kết quả nghiên cứu cho thấy các YTRRGL có mối quan hệ với các thủ tục kiểm toán trong thiết kế chương trình kiểm toán hơn là

đánh giá rủi ro có gian lận, kết quả này tương tự như nghiên cứu của Mock và Turner (2001). Tuy nhiên, tính hạn chế của nghiên cứu mô tả mối quan hệ tác động giữa từng YTRRGL tới các thủ tục kiểm toán mà không đề cập tới tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán trong phát hiện gian lận. Tác giả xác định đánh giá tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán là khoảng trống trong nghiên cứu các nghiên cứu tiếp theo và là nền tảng phát triển thành chương trình đào tạo cho KTV trong thực tế.

Asare và Wright (2004) thực hiện nghiên cứu liên quan đến ảnh hưởng của đánh giá rủi ro có gian lận (so sánh giữa sử dụng bảng hỏi có sẵn và không sử dụng

bảng hỏi có sẵn) tới xây dựng chương trình kiểm toán (so sánh giữa sử dụng chương trình kiểm toán mẫu và không sử dụng chương trình kiểm toán mẫu) nhằm ðánh giá tính hiệu quả của chương trình kiểm toán đối với phát hiện gian lận (chất lượng của thủ tục kiểm toán và xu hướng sử dụng tư vấn của các chuyên gia gian lận). Tác giả đã

sử dụng nghiên cứu thực nghiệm đối với 69 KTV của 3 DNKT Big 5 với kinh nghiệm kiểm toán trung bình gần 10 năm. Nghiên cứu đã sử dụng tình huống gian lận trong lập BCTC do UBCK của Mỹ phát hiện. Kết quả nghiên cứu thứ nhất cho thấy rủi ro có

gian lận phát hiện thấp hơn khi KTV sử dụng bảng hỏi có sẵn so với các KTV không sử dụng bảng hỏi. Kết quả nghiên cứu thứ 2 cho thấy KTV sử dụng chương trình kiểm toán mẫu phát hiện gian lận không hiệu quả bằng không sử dụng chương trình kiểm toán mẫu. Nghiên cứu này gợi ý KTV khi xác định rủi ro có gian lận cao nên thiết kế

thủ tục kiểm toán riêng không dựa vào chương trình kiểm toán mẫu. Chương trình kiểm toán mẫu có thể giảm khả năng phản ứng của KTV đối với gian lận. Kết quả thứ ba trong nghiên cứu cho rằng đánh giá rủi ro có gian lận không liên quan tới tính hiệu

quả của các thủ tục kiểm toán. Tuy nhiên, đánh giá rủi ro có gian lận có mối quan hệ tỷ lệ thuận với tư vấn của các chuyên gia điều tra gian lận. KTV nên sử dụng tư vấn của chuyên gia trong đánh giá rủi ro có gian lận. Tuy nhiên, hạn chế của nghiên cứu tập trung mối quan hệ giữa đánh giá rủi ro có gian lận với thiết kế các thủ tục kiểm

toán. Nghiên cứu không đề cập các vấn đề liên quan đến thuê chuyên gia tư vấn như chi phí của chuyên gia tư vấn ảnh hưởng chi phí kiểm toán và không đề cập tính hiệu quả của các thủ tục kiểm toán khi thuê các chuyên gia điều tra gian lận tư vấn.

Mock và Turner (2005) đã chứng minh rằng sau khi ban hành SAS số 82, KTV thực hiện điều chỉnh chương trình kiểm toán nhiều hơn (điều chỉnh nội dung, phạm vi

hoặc/ và lịch trình của các thủ tục kiểm toán, bổ nhiệm thêm các KTV có kinh nghiệm). Nghiên cứu chỉ ra rằng khi đánh giá rủi ro có gian lận khác nhau thì phản ứng của KTV khác nhau trong xây dựng chương trình kiểm toán như thay đổi bản chất, phạm vi hoặc thời gian thực hiện các thủ tục kiểm toán, hay đội ngũ KTV tham gia. Tác giả nghiên

cứu tài liệu của 404 cuộc kiểm toán trong 2 năm cho thấy chương trình kiểm toán thay đổi đối với khách hàng tồn tại rủi ro có gian lận. Thay đổi chương trình kiểm toán (nhân sự, bổ sung hoặc loại bỏ thủ tục) có mối quan hệ quan trọng với đánh giá rủi ro, đặc biệt kiểm toán các CTNY tác động thay đổi chương trình nhiều nhất. Khi các YTRRGL tồn tại, KTV có biện pháp điều chỉnh nhân sự, thay thế thủ tục kiểm toán và mở rộng phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán. Ngoài ra, tác giả cho thấy mối liên hệ yếu giữa đánh

giá rủi ro có gian lận và thiết kế chương trình kiểm toán. Kết quả nghiên cứu này tương tự như nghiên cứu của Zimbelman (1997), Graham và Bedard (2003). Tuy nhiên, hạn chế của nghiên cứu là không đo lường được tính hiệu lực của những thủ tục kiểm toán trong chương trình kiểm toán có liên quan đến các YTRRGL được xác định.

Hammersley (2011) nghiên cứu phản ứng của các KTV (trung bình 3,5 năm kinh nghiệm) về sự thay đổi chương trình kiểm toán khi YTRRGL đánh giá mức cao. Các tác

giả sử dụng tình huống nghiên cứu của Asare và Wright (2004) và đưa ra chương trình kiểm toán mẫu khoản mục DTBH-CCDV và KPT. Các tác giả còn bổ sung thêm các thủ tục kiểm toán dựa trên kinh nghiệm của các KTV nhằm nâng cao tính hiệu lực và hiệu

quả của các thủ tục phát hiện gian lận. Kết quả nghiên cứu chỉ ra đánh giá rủi ro có gian lận ở mức cao thì KTV không thiết kế thủ tục kiểm toán hiệu lực hơn. Tuy nhiên, tăng thời gian và quy mô mẫu là biện pháp hữu hiệu nhất trong phản ứng với rủi ro có gian lận. Bên cạnh đó, để tăng cường khả năng phát hiện gian lận, DNKT phải thay đổi

phương thức đào tạo KTV trong phát hiện gian lận như xác định số lượng mẫu tăng thêm với từng nghiệp vụ cụ thể, đào tạo về khả năng nhận diện các YTRRGL quan trọng tác động hình thức gian lận để thay đổi chương trình kiểm toán mẫu.

Abullatif (2013) nghiên cứu 12 DNKT lớn ở Jordan xác định mối quan hệ của các YTRRGL tác động tới thay đổi chương trình kiểm toán. Các tác giả cho thấy

chương trình kiểm toán thay đổi tương ứng với từng YTRRGL. KTV thay đổi nội dung, tăng số lượng các thủ tục kiểm toán nhiều hơn tăng thời gian thực hiện các thủ tục và số lượng thành viên trong cuộc kiểm toán. Kết quả nghiên cứu này trùng hợp với các kết quả nghiên cứu trước (Glover và cộng sự, 2003; Graham và Barard, 2003). Khi hiện diện các YTRRGL, các KTV ít thay đổi thời gian kiểm toán và thành viên kiểm toán là do quy mô của các DNKT nhỏ và sự yếu kém KSNB của các khách hàng

tại Jordan. Gợi ý của tác giả trong nghiên cứu là các nghiên cứu trước thường được thực hiện tại Mỹ (nước phát triển) trong khi các nước đang phát triển chưa có đề tài nào nghiên cứu về tầm quan trọng các YTRRGL với thiết kế chương trình kiểm toán.

Boritz và cộng sự (2015) tiếp tục nghiên cứu về hỗ trợ của chuyên gia điều tra gian lận nhằm tăng cường tính hiệu lực của thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận liên

quan chu trình kiểm toán doanh thu. Nghiên cứu tiếp tục thực hiện khảo sát 2 đối tượng (KTVĐL và chuyên gia điều tra gian lận) dựa trên tình huống nghiên cứu của Asare và Wright (2004). Đối tượng tham gia khảo sát bao gồm 32 chuyên gia điều tra gian lận (kinh nghiệm 12 năm), 16 KTVĐL (6 năm kinh nghiệm làm việc cho các

DNKT Big 4 và DNKT quy mô trung bình) ở Mỹ và Canada. Kết quả nghiên cứu thứ nhất cho thấy đánh giá rủi ro có gian lận cao thì các chuyên gia điều tra gian lận không tăng số lượng thủ tục kiểm toán so với chương trình kiểm toán mẫu. Kết quả nghiên

cứu thứ hai cho thấy nếu các chuyên gia bổ sung các thủ tục kiểm toán nhiều hơn (gấp 2 lần) so với thủ tục do KTV lựa chọn. Các chuyên gia phản ứng với rủi ro có gian lận bằng cách thay đổi thủ tục kiểm toán trong chương trình kiểm toán mẫu và thời gian phân bổ cho các thủ tục kiểm toán nhiều hơn so với KTV thực hiện. Trong đó, thời gian kiểm toán tăng 1/3 quỹ thời gian so với KTV thực hiện. Bên cạnh đó, các thủ tục kiểm toán bổ sung của các chuyên gia hiệu quả trong phát hiện gian lận hơn các thủ tục kiểm toán bổ sung của KTV thực hiện. Do đó, sử dụng chuyên gia trong hỗ trợ lập

kế hoạch kiểm toán đóng góp quan trọng đối với cuộc kiểm toán, hỗ trợ cho KTV lựa

chọn thủ tục kiểm toán thích hợp đối với chương trình kiểm toán mẫu. Kết quả khảo sát này phù hợp với đề tài nghiên cứu của Asare và Wright (2004).

Các nghiên cứu tập trung nghiên cứu tác động của các YTRRGL, đánh giá rủi ro có gian lận tới thiết kế thủ tục kiểm toán ở các nước khác nhau và các phản ứng khác nhau của KTV đối với các rủi ro có gian lận hiện diện trong lập BCTC.

Thứ tư là, tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận trong

lập BCTC

Một vài nghiên cứu thực nghiệm về khả năng phát hiện gian lận trong việc áp dụng thủ tục kiểm toán trong cuộc kiểm toán tài chính. Moyes và Baker (1995) nghiên

cứu phản ứng của 85 KTV về 55 thủ tục kiểm toán đối với chu trình bán hàng - thu tiền. Kết quả nghiên cứu đưa ra 10 thủ tục kiểm toán có hiệu lực, 29 thủ tục hiệu lực trung bình và 16 thủ tục kiểm toán kém hiệu lực phát hiện gian lận. Moyes (1996), Owusu -

Anash và cộng sự (2002) đưa ra 56 thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận trong kiểm toán chu trình HTK. Trong đó, 14 thủ tục kiểm toán hiệu lực cao trong phát hiện gian lận bao gồm phát hiện các giao dịch các bên liên quan, theo dõi các trường hợp ngoại lệ đối với HTK đã được giải quyết, soát xét thủ tục kiểm kê HTK, gửi thư xác nhận về HTK đối

với bên thứ ba, quan sát kiểm kê vật chất tại tất cả các kho,… Tiếp theo, 27 thủ tục kiểm toán có tính hiệu lực ở mức trung bình và 15 thủ tục kiểm toán không hiệu lực trong phát hiện gian lận. Philmore và cộng sự (2010) kế thừa nghiên cứu của Owusu - Anash và cộng sự thực hiện thử nghiệm về 56 thủ tục kiểm toán mẫu về phát hiện gian lận

trong kiểm toán chu trình HTK. Các thủ tục kiểm toán có tính hiệu lực cao là 21 thủ tục kiểm toán tăng hơn so với các thủ tục trong nghiên cứu của Owusu - Anash và cộng sự (2002). Tác giả đưa ra 1 số các thủ tục kiểm toán có tính hiệu lực cao như: quan sát trực tiếp kiểm kê HTK, đối chiếu giữa danh mục HTK và cuống kiểm kê,…Đối với các thủ tục kiểm toán có tính hiệu lực trung bình, 9 thủ tục kiểm toán (so với 27 thủ tục trong nghiên cứu của Owusu - Anash) và 26 thủ tục kiểm toán là kém tính hiệu lực. Tuy

nhiên, kết quả nghiên cứu cho thấy rằng các thủ tục kiểm toán thu thập bằng chứng kiểm toán trực tiếp (thủ tục kiểm tra chi tiết) hiệu lực hơn so với các thủ tục thu thập bằng chứng gián tiếp (sử dụng tài liệu của đơn vị được kiểm toán).

Tóm lại, các kết quả nghiên cứu khác nhau tại Mỹ, Newzealand và Barbados về tính hiệu lực về các thủ tục kiểm toán trong kiểm toán chu trình bán hàng-thu tiền và HTK, hạn chế nghiên cứu của Graham và Bedard (2003) là gợi ý cho tác giả xác định

khoảng trống nghiên cứu tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam.

Ngoài ra, sách tham khảo và chuyên ngành nghiên cứu sâu về gian lận và kiểm toán gian lận bao gồm: Tommie và Aaron (2010) đề cập trong sách chuyên ngành các nội dung về gian lận, kế hoạch thực hiện hành vi gian lận, dấu hiệu báo động đỏ, đánh giá rủi ro có gian lận, ngăn chặn gian lận, phát hiện gian lận và đối phó với gian lận,

tội phạm tin học, hệ thống thông tin kế toán và chống gian lận. Alvin và cộng sự (2011) đề cập kiểm toán gian lận dưới hình thức một chương với các vấn đề: gian lận trong BCTC, các YTRRGL tác động tới gian lận BCTC, đánh giá rủi ro gian lận, thiết

kế một số thủ tục kiểm toán đối với một vài khoản mục quan trọng. Leonard (2011) xuất bản cuốn sách chuyên ngành về kiểm toán gian lận. Tác giả đề cập đến quy trình đánh giá rủi ro có gian lận, thiết kế thủ tục kiểm toán đối với từng khoản mục cụ thể trong BCTC. Albert và cộng sự (2012) đề cập các nội dung cơ bản về gian lận, phương

pháp ngăn chặn gian lận, phát hiện gian lận, đặc biệt gian lận trong lập BCTC, các cách xử lý hành vi gian lận trong doanh nghiệp, thiết kế thủ tục kiểm toán chi tiết một số hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC. Các sách tham khảo và chuyên ngành

chủ yếu cung cấp các nền tảng lý thuyết liên quan gian lận và kiểm toán gian lận hỗ trợ cho tác giả nghiên cứu và phát triển cơ sở lý luận của Luận án. 1.2.2. Tổng quan các công trình nghiên cứu tại Việt Nam (cid:4) Các hình thức gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK Việt Nam

Lý Trần Kim Ngân (2011), Lê Nguyễn Thế Cường (2013) cho thấy hình thức

gian lận phổ biến trong lập BCTC tại Việt Nam là khai khống lợi nhuận/tài sản. Trong đó, BCKQHĐKD là báo cáo thường bị lạm dụng thực hiện hành vi gian lận nhiều nhất. Cụ thể, các khoản mục DTBH-CCDV bị gian lận chiếm từ 80% -100% và khoản

mục GVHB chiếm khoảng 60% trong các hành vi gian lận được phát hiện. Tiếp theo là BCĐKT, khoản mục HTK và KPT chiếm tỷ trọng từ 50% - 65% các hành vi gian lận bị phát hiện (chủ yếu là giả mạo tài sản). Không công bố đầy đủ các thông tin trên TMBCTC chiếm tỷ trọng cao từ 45% - 90% (chủ yếu là không công bố đầy đủ các

thông tin của các bên liên quan và các sự kiện kết thúc sau ngày khóa sổ). Tuy nhiên, các nghiên cứu chỉ thực hiện khảo sát với quy mô nhỏ (khoảng 10-20 KTVĐL). (cid:4) Các YTRRGL ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK

Việt Nam

Lý Trần Kim Ngân (2011), Lê Nguyễn Thế Cường (2013) đều chỉ ra doanh nghiệp chịu áp lực về mục tiêu tài chính ảnh hưởng quan trọng nhất tới gian lận trong lập BCTC. Bên cạnh đó, yếu tố áp lực từ nhà đầu tư và vốn chủ sở hữu tác động hành

vi gian lận (Lý Trần Kim Ngân, 2011). Đối với yếu tố cơ hội, sự yếu kém của KSNB tác động tới gian lận trong lập BCTC (Lê Nguyễn Thế Cường, 2013). Trần Thị Giang

Tân và cộng sự (2014) chỉ ra một số yếu tố trong nhóm động cơ/áp lực, cơ hội và thái độ tác động tới hành vi gian lận. Tuy nhiên, các tác giả chủ yếu sử dụng thông tin thứ cấp trên BCTC và báo cáo kiểm toán của các CTNY trên sàn HOSE.

Ngoài ra, Tạ Thu Trang (2012) và (2013), Trần Mạnh Dũng và cộng sự (2015) đưa ra các hình thức gian lận BCTC và YTRRGL (áp lực, cơ hội và thái độ), trách nhiệm của KTV phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC nhưng chỉ đưa những nhận định chủ quan của tác giả mà không thực hiện khảo sát về mức độ phổ biến của hình thức và cách thức gian lận, các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK. (cid:4) Đánh giá rủi ro có gian lận và thiết kế thủ tục kiểm toán BCTC

Ngô Thị Thu Hà (2007), Lý Trần Kim Ngân (2011), Nguyễn Thị Hương Giang (2013), Lê Nguyễn Thế Cường (2013) đưa ra một vài bước công việc cơ bản của đánh

giá rủi ro có gian lận và phản ứng của KTV đối với rủi ro có gian lận, đánh giá chương trình kiểm toán mẫu trong phát hiện gian lận. Tuy nhiên, các nghiên cứu chưa nghiên cứu một cách hệ thống và đầy đủ về đánh giá rủi ro có gian lận, phản ứng của KTV đối với rủi ro có gian lận, thay đổi chương trình kiểm toán và các thủ tục kiểm toán hiệu

lực phát hiện gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. 1.2.3. Xác định các khoảng trống nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam

Thứ nhất, các hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTNY trên

TTCK được khảo sát bởi các cơ quan, tổ chức Hiệp hội nghề nghiệp trên thế giới và trong khoảng thời gian dài. Tuy nhiên, hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam chưa được thực hiện nhiều với quy mô lớn tại Việt Nam.

Thứ hai, nhiều công trình nghiên cứu trên thế giới về các YTRRGL với các khoảng thời gian khác nhau và ở vùng lãnh thổ khác nhau. Tuy nhiên, các công trình chủ

yếu thực hiện dưới hình thức thống kê mô tả về tính phổ biến hoặc mức độ quan trọng của các YTRRGL tác động gian lận trong lập BCTC. Do đó, Luận án tiến hành kiểm định và phân tích xác định các YTRRGL phổ biến tác động tới gian lận trong lập BCTC của các

CTNY, đặc biệt trong lĩnh vực phi tài chính trên TTCK nhằm hỗ trợ KTV đánh giá rủi ro có gian lận trong quy trình kiểm toán BCTC do các DNKT thực hiện tại Việt Nam.

Thứ ba, các công trình nghiên cứu trên thế giới nghiên cứu đánh giá mối quan hệ của các YTRRGL tới đánh giá rủi ro có gian lận trong lập BCTC, thiết kế thủ tục kiểm toán khi hiện diện rủi ro có gian lận, đánh giá tính hiệu lực của thủ tục kiểm toán đối với chu trình bán hàng-thu tiền và HTK. Do đó, Luận án tiến hành tổng hợp và

nghiên cứu có tính hệ thống về đánh giá rủi ro có gian lận, biện pháp xử lý tổng thể cấp độ BCTC và thiết kế thủ tục kiểm toán ở cấp độ CSDL khi hiện diện rủi ro có gian

lận, đánh giá tính hiệu lực của thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận trong lập BCTC, các bước công việc xử lý sau phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam.

Xuất phát từ khoảng trống về lý thuyết và thực tiễn, tác giả xác định mục tiêu

và câu hỏi nghiên cứu của Luận án.

1.3. Mục tiêu nghiên cứu và câu hỏi nghiên cứu 1.3.1. Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu nghiên cứu tổng quát:

Kiểm toán gian lận lồng ghép trong kiểm toán báo cáo tài chính của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam, dựa trên cơ sở đánh giá nhận diện rủi ro có gian lận giúp cho DNKT và KTV thực hiện kiểm toán gian lận hữu hiệu.

Mục tiêu nghiên cứu được cụ thể hóa như sau: (1) Xác định bản chất và cơ chế gian lận trong lập BCTC của CTNY. (2) Xác định cơ sở lý luận về việc lồng ghép kiểm toán gian lận trong kiểm

toán BCTC dựa trên đánh giá rủi ro có gian lận.

(3) Phân tích về các hình thức gian lận phổ biến, kiểm định các YTRRGL phổ

biến tác động lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam.

(4) Phân tích đánh giá rủi ro có gian lận trong lập BCTC, biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận khi tồn tại rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC của CTPTCNY trên TTCK Việt Nam.

(5) Phân tích tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán gian lận trong thực hiện

kế hoạch kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam.

(6) Phân tích các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán

BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam.

Xuất phát từ mục tiêu nghiên cứu, Luận án đưa ra các câu hỏi nghiên cứu về

kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. 1.3.2. Câu hỏi nghiên cứu

(1) Bản chất và cơ chế gian lận trong lập BCTC của các CTNY như thế nào (lý

thuyết và quy trình gian lận trong lập BCTC của các CTNY)?

(2) Cơ sở lý luận về việc lồng ghép kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC

dựa trên đánh giá rủi ro có gian lận được thể hiện như thế nào?

(3) Các hình thức gian lận phổ biến, các YTRRGL phổ biến nào tác động tới

gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt nam?

(4) Đánh giá rủi ro có gian lận, sử dụng kết quả đánh giá để xác định biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam như thế nào?

(5) Đánh giá việc thực hiện và kết quả thực hiện các thủ tục kiểm toán gian lận hiệu lực trong thực hiện kế hoạch kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam như thế nào?

(6) Đánh giá các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán

BCTC của các CPTCNY trên TTCK Việt Nam được thực hiện như thế nào? 1.4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Dựa trên mục tiêu và câu hỏi nghiên cứu, Luận án tập trung đối tượng nghiên

cứu và phạm vi nghiên cứu các vấn đề sau: 1.4.1. Đối tượng nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu: Luận án tập trung nghiên cứu cơ sở lý luận và thực trạng kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam do các DNKT thực hiện. 1.4.2. Phạm vi nghiên cứu

(1) Nội dung nghiên cứu tập trung vào các vấn đề sau:

Thứ nhất, Luận án tập trung nghiên cứu về gian lận trong lập BCTC như hình thức gian lận phổ biến, các YTRRGL phổ biến tác động gian lận trong lập BCTC

của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. Tác giả không nghiên cứu hành vi biển thủ tài sản. Do vai trò quan trọng của BCTC và tính lan tỏa của thông tin BCTC tác động tới các quyết định của cộng đồng đầu tư. Kết quả điều tra của ACFE cho thấy mức độ

thiệt hại của hành vi gian lận trong lập BCTC đối với nền kinh tế (tăng gấp 10 lần so với các hành vi gian lận khác trong doanh nghiệp) (Phụ lục 1 - Bảng 2). Thứ hai, Luận án tập trung nghiên cứu các bước công việc của kiểm toán gian lận được lồng ghép trong quy trình kiểm toán BCTC bao gồm: đánh giá rủi ro có gian lận, biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán khi rủi ro có gian lận hiện diện, đưa ra các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện gian lận (đặc biệt đối với các khoản mục phổ biến dễ bị sai phạm trọng yếu do gian lận), các công việc liên quan gian lận được phát

hiện trong kết thúc kiểm toán. Tác giả không nghiên cứu kiểm toán gian lận dưới góc độ là một quy trình kiểm toán độc lập, tách rời khỏi quy trình kiểm toán BCTC và không nghiên cứu kiểm toán gian lận dưới góc độ là điều tra gian lận/kế toán pháp lý. (2) Không gian nghiên cứu của Luận án tập trung vào nghiên cứu các CTNY trong lĩnh vực phi tài chính trên TTCK Việt Nam. Do tính đặc thù ngành nghề kinh doanh trong lĩnh vực tài chính và số lượng hạn chế các CTNY trong lĩnh vực tài chính

(44/682CTNY), Luận án không nghiên cứu về các CTNY trong lĩnh vực tài chính như ngân hàng, tổ chức tín dụng,... Ngoài ra, Luận án không đề cập sự tác động của yếu tố nhóm ngành trong các CTNY tới các nội dung trong kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC.

(3) Đối tượng khảo sát của Luận án tập trung khảo sát các KTVĐL có kinh nghiệm và đang làm việc tại các DNKT được chấp thuận có đủ điều kiện kiểm toán các CTNY trên TTCK Việt Nam.

(4) Thời gian thực hiện nghiên cứu thực hiện 2 đợt khảo sát với 216 KTV trong

khoảng thời gian 6 tháng (12/2015-5/2016) để phục vụ cho kết quả nghiên cứu.

1.5. Đóng góp mới của Luận án

1.5.1. Đóng góp mới về mặt lý luận

Luận án hệ thống hóa và chỉ ra cơ chế hình thành gian lận trong lập BCTC của các CTNY, xác định những chỉ báo cho KTV về dấu hiệu gian lận trên BCTC. Trên cơ sở đó, Tác giả phát triển kiểm toán gian lận theo hướng lồng ghép kiểm toán gian lận

trong quy trình kiểm toán BCTC.

1.5.2. Đóng góp mới về mặt thực tiễn

Thứ nhất, Luận án kiểm chứng mối liên hệ giữa các chỉ báo dấu hiệu gian lận trong lập BCTC theo 3 nhóm yếu tố (áp lực/động cơ và cơ hội, thái độ) tác động tới gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam.

Thứ hai, Tác giả phát hiện hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản là hình thức gian lận phổ biến; gian lận (nếu có) xuất hiện phổ biến trên các khoản mục DTBH- CCDV, GVHB, HTK và KPT; chứng minh mối quan hệ lôgic giữa các chỉ báo gian

lận với sự tồn tại và cách thức gian lận phổ biến với các khoản mục cụ thể (nêu trên) trong BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam.

Thứ ba, Tác giả chứng minh thủ tục kiểm toán gian lận được xây dựng dựa trên

những chỉ báo về dấu hiệu của gian lận đem lại hiệu lực cho cuộc kiểm toán.

Thứ tư, Luận án chứng minh kiểm toán gian lận lồng ghép trong quy trình kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam do các DNKT thực hiện bao gồm đánh giá rủi ro có gian lận, biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán

khi hiện diện rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận, khẳng định các chương trình kiểm toán hữu hiệu trong phát hiện gian lận đối với các khoản mục (DTBH-CCDV, GVHB, KPT và HTK) và các công việc xử lý sau khi gian lận được phát hiện.

Thứ năm, Luận án đề xuất các DNKT thực hiện kiểm toán gian lận lồng ghép trong kiểm toán BCTC theo hướng tiếp cận dựa trên đánh giá rủi ro, đặc biệt tập trung

vào nhận diện những dấu hiệu rủi ro có gian lận trong lập BCTC.

1.6. Khung nghiên cứu

Dựa trên mục tiêu và câu hỏi nghiên cứu, quy trình nghiên cứu của Luận án như sau:

Tổng quan nghiên cứu

Xác định khoảng trống nghiên cứu

Câu hỏi nghiên cứu

Khung lý thuyết

Cơ hội

Gian lận trong lập BCTC

Động cơ/ áp lực

Thái độ

Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận

- Chấp nhận kiểm toán - Đánh giá các YTRRGL - Phỏng vấn - Thủ tục phân tích - Thảo luận nhóm

- Rủi ro có gian lận ở cấp độ BCTC - Rủi ro có gian lận ở cấp độ CSDL

- Biện pháp xử lý tổng thể ở cấp độ BCTC - Thiết kế thủ tục kiểm toán ở cấp độ CSDL - Thiết kế thủ tục kiểm toán đối với hành vi

Biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC

khống chế KSNB của BGĐ

Thực hiện kế hoạch kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC

- Tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán trong phát hiện gian lận.

- Đánh giá lại rủi ro có sai phạm

trọng yếu do gian lận

Kết thúc kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC

- Thu thập giải trình của BGĐ và BQT - Trao đổi với BGĐ và BQT, cơ quan quản lý cấp trên và cơ quan pháp luật có liên quan

- Không tiếp tục hợp đồng kiểm toán - Phát hành Báo cáo kiểm toán

Phương pháp nghiên cứu

Nghiên cứu định tính Nghiên cứu định lượng

Phân tích, thảo luận kết quả nghiên cứu và khuyến nghị

Sơ đồ 1.1. Khung nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC

1.7. Kết cấu của Luận án

Chương 1: Giới thiệu về đề tài nghiên cứu;

Chương 2: Cơ sở lý luận của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài

chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán;

Chương 3: Phương pháp nghiên cứu;

Chương 4: Thực trạng về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính

của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam;

Chương 5: Thảo luận kết quả nghiên cứu và khuyến nghị về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam.

Tóm tắt Chương 1

Chương 1 giới thiệu các vấn đề liên quan đến đề tài của Luận án như tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu, tổng quan nghiên cứu trong và ngoài nước, mục tiêu nghiên cứu, câu hỏi nghiên cứu, phạm vi nghiên cứu, đối tượng nghiên cứu, đóng góp mới của Luận án, khung nghiên cứu và kết cấu của Luận án. Trong Chương 1, Tác giả

đã đưa ra tính cấp thiết và lý do lựa chọn tên đề tài “Kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam”. Bên cạnh đó, Luận án tóm lược các nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam liên quan đến kiểm toán gian lận trong

kiểm toán BCTC. Từ đó, giúp cho Tác giả xác định khoảng trống nghiên cứu để tìm ra câu hỏi nghiên cứu, mục tiêu nghiên cứu và xây dựng khung nghiên cứu. Phạm vi nghiên cứu và đối tượng nghiên cứu được Tác giả đề cập cụ thể trong phần Chương 1, giúp người đọc hiểu được giới hạn của đề tài nghiên cứu. Tiếp theo, Luận án đề cập

những đóng góp mới của Luận án có ý nghĩa trên phương diện lý thuyết và thực tiễn giúp cho các DNKT tại Việt Nam và các CTPTCNY trên TTCK hiểu về cơ chế gian lận trong lập BCTC và lồng ghép kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC. Phần

cuối của Chương 1, Luận án đề cập khung nghiên cứu và kết cấu của Luận án được chia thành 5 chương nhằm giải quyết các câu hỏi nghiên cứu.

CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA KIỂM TOÁN GIAN LẬN

TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY

NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN

2.1. Khái quát chung và lý thuyết nghiên cứu về gian lận

2.1.1. Khái quát chung về gian lận

2.1.1.1. Khái niệm về gian lận

Gian lận là một thuật ngữ được xuất hiện cùng với sự xuất hiện của xã hội loài người. Hình thức sơ khai của hành vi gian lận là ăn cắp tài sản nhằm thỏa mãn nhu cầu

cá nhân. Cùng với sự phát triển của xã hội loài người, hành vi gian lận ngày càng phát triển và tinh vi, dưới nhiều hình thức khác nhau từ đơn giản đến phức tạp tương ứng với sự phát triển của xã hội và nhận thức của con người.

Gian lận là hành vi tội phạm nhằm lừa dối một ai đó để chiếm đoạt tiền hoặc

hàng hóa một cách bất hợp pháp (Stevenson, 2010).

Gian lận là hành vi thiếu trung thực, dối trá, lừa lọc (Hoàng Phê và cộng sự, 2011). Theo nghĩa rộng, gian lận là hành vi cố ý lừa dối, giấu giếm, xuyên tạc sự thật với mục đích tư lợi (Nguyễn Quang Quynh và Nguyễn Thị Phương Hoa, 2013). Hành vi gian lận được thực hiện dưới ba hình thức là chiếm đoạt, lừa đảo và ăn cắp.

Cùng với sự phát triển và mức độ tinh vi của hành vi gian lận trong nền kinh tế hiện đại, các nhà khoa học và tổ chức Hiệp hội nghề nghiệp trên thế giới đã đưa ra các

khái niệm khác nhau về gian lận trong doanh nghiệp như sau:

Theo khái niệm của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Mỹ (ACFE), “Gian lận là bất kì hành vi bất hợp pháp đặc trưng bởi sự lừa dối, che dấu, hoặc vi phạm lòng tin. Những hành vi này không phụ thuộc vào việc áp dụng các mối đe dọa tinh thần hay vũ lực. Gian lận được gây ra bởi các cá nhân và tổ chức để có được tiền, tài sản hoặc dịch vụ, để tránh không thanh toán hoặc phục vụ, hoặc để đảm bảo lợi ích cá nhân hoặc doanh nghiệp” (ACFE, 2014).

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và Quốc tế số 240 đề cập “Gian lận là những hành vi cố ý do một hay nhiều người trong BQT, BGĐ, nhân viên hoặc bên thứ ba bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp” (Bộ Tài

chính, 2012).

Như vậy, hành vi gian lận thể hiện các đặc trưng sau:

- Là hành vi có chủ ý của con người.

2.1.1.2. Phân loại gian lận

- Có mục đích trục lợi cho cá nhân hoặc một nhóm cá nhân, tổ chức. - Đều làm sai lệch thông tin, gây thiệt hại cho cá nhân hoặc tổ chức.

(1) Phân loại gian lận phát sinh trong phạm vi doanh nghiệp, gian lận được

chia thành hai loại sau:

Một là, hành vi gian lận trộm cắp tài sản trong doanh nghiệp nhằm trục lợi

cho cá nhân gọi là hành vi gian lận của nhân viên (Employment Fraud).

Hai là, hành vi gian lận thực hiện đại diện cho doanh nghiệp và đem lại quyền lợi cho doanh nghiệp gọi là gian lận của nhà quản lý (Management Fraud).

(2) Phân loại gian lận theo chủ thể thực hiện hành vi gian lận, Albercht và

cộng sự (2012) đã chia hành vi gian lận thành các loại sau:

Một là, biển thủ của nhân viên (Emloyment Embezzelement) là hành vi gian lận xuất phát từ lợi dụng vị trí công việc của mình trong doanh nghiệp để thực hiện như biển thủ tiền có thể do thủ quỹ thực hiện, biển thủ vật tư có thể do thủ kho thực hiện,…

Hai là, gian lận của nhà quản lý (Management Fraud) là hành vi gian lận của nhà quản lý thực hiện thông qua việc gian lận trong lập BCTC nhằm lừa dối các cổ

đông hoặc các chủ nợ.

Ba là, gian lận của nhà cung cấp (Vendor Fraud) là hành vi lừa đảo của nhà cung cấp trong cung cấp hàng hóa, dịch vụ cho khách hàng như nhà cung cấp hàng

hóa kém chất lượng hoặc chuyển giao hàng ít hơn so với hợp đồng mua,...

Bốn là, gian lận của khách hàng (Customer Fraud) là hành vi lừa đảo trong hoạt động giao dịch giữa khách hàng và doanh nghiệp khi chuyển giao hàng hóa cho khách hàng như khách hàng không thanh toán tiền hàng hoặc thanh toán thấp

hơn giá trị hàng hóa đã giao,…

Năm là, gian lận từ các khoản đầu tư và các gian lận khác từ người tiêu dùng (Investment Scams and Consumer Frauds) là hành vi lừa đảo được thực hiện qua hệ

thống Internet hoặc lạm dụng lòng tin của cá nhân để lừa đảo cá nhân đầu tư vào các dự án không có giá trị.

Sáu là, các hình thức gian lận khác (Miscellaneous Fraud) là hành vi gian lận lợi dụng vào lòng tin của cá nhân để lừa đảo và các hành vi lừa đảo không

thuộc vào các hành vi gian lận kể trên.

(3) Phân loại gian lận theo vị trí làm việc của người thực hiện hành vi gian lận, ACFE phân loại hành vi gian lận trong doanh nghiệp thành 3 loại phổ biến sau (ACFE, 2016) (Phụ lục 2 - Sơ đồ 1):

Một là, biển thủ tài sản: hành vi trộm cắp tài sản trong đơn vị do nhân

viên thực hiện.

Hai là, tham ô: hành vi gian lận do nhà quản lý nhằm ăn cắp tài sản của

doanh nghiệp trục lợi cho bản thân.

Ba là, gian lận trong lập BCTC: hành vi của nhà quản lý cố tình trình bày sai lệch các thông tin trên BCTC nhằm lừa dối người sử dụng thông tin hiểu sai về tình hình tài chính của doanh nghiệp nhằm trục lợi cho doanh nghiệp hoặc bản thân. Hành vi gian lận trong lập BCTC được gọi là gian lận của nhà quản lý.

(4) Phân loại gian lận dựa theo tác động của gian lận tới BCTC, VSA số 240

và ISA số 240 phân chia gian lận thành 2 loại như sau:

Một là, biển thủ tài sản là hành vi trộm cắp tài sản do nhân viên thực hiện nhằm

phục vụ cho lợi ích cá nhân. Hành vi biển thủ tài sản gọi là gian lận của nhân viên.

Hai là, gian lận trong lập BCTC là hành vi sai phạm cố ý xuất phát từ chủ định của nhà quản lý nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh, làm người sử dụng BCTC hiểu sai về tình hình hoạt động và khả năng sinh lời của đơn vị được kiểm toán.

2.1.2. Các trường phái lý thuyết nghiên cứu về gian lận

Trong các nghiên cứu về hành vi phạm tội trong nền kinh tế hiện đại, đặc biệt các hành vi phạm tội từ các nhà quản lý cấp cao - Edwin H.Suderland - được coi là ông tổ sáng lập ra thuật ngữ “Tội phạm cổ cồn trắng” (White - Collar Crime).

(1) Lý thuyết về Tội phạm cổ cồn trắng của Edwin H.Suderland

Edwin H.Suderland (1883 - 1950) - nhà nghiên cứu về tội phạm học nổi tiếng tại Mỹ là người đầu tiên đưa thuật ngữ “Tội phạm cổ cồn trắng” trong ngành tội phạm học. Ông là người tiên phong và để lại các công trình nghiên cứu vô cùng sâu sắc về tội phạm cổ cồn trắng (Well, 2013). Ông đã bác bỏ quan điểm bảo thủ của

một số người cho rằng tội phạm phát sinh từ tầng lớp thấp - nơi mà thất nghiệp, đói nghèo, thất học, bệnh tật hoặc xung đột quyền lợi giai cấp. Edwin H.Suderland chứng minh thuyết phục tầng lớp trên - những người có địa vị cao, được kính trọng trong xã hội, tội phạm vẫn có thể tồn tại và phát sinh. Ông đưa ra khái niệm về Gian lận của nhà quản lý cấp cao dưới thuật ngữ “Tội phạm cổ cồn trắng là chỉ hành vi tội phạm của các nhà quản lý cấp cao trong doanh nghiệp, họ lợi dụng vị trí của mình và sự tín nhiệm của công chúng để thực hiện hành vi phạm tội để trục

lợi cho bản thân và doanh nghiệp”. Edwin H.Suderland phát hiện đặc điểm của “Tội phạm cổ cồn trắng” là những người có trình độ chuyên môn, nghiệp vụ, tay nghề cao nên tội phạm này gây thiệt hại lớn đối với nền kinh tế, thủ đoạn phạm tội tinh vi và xảo quyệt, thường thực hiện dưới hình thức đồng phạm, nhóm tội phạm

luôn có sự cấu kết, sự phân công vai trò chặt chẽ giữa các thành viên để thực hiện hành vi gian lận (Dương Tuyết Miên, 2004).

Thông qua nghiên cứu của Edwin H.Suderland, tác giả nhận thấy “Tội

phạm cổ cồn trắng” thường liên quan nhà quản lý cấp cao trong doanh nghiệp và hành vi phạm tội gây tổn thất nghiêm trọng đối với doanh nghiệp và nền kinh tế. Do đó, nghiên cứu của tác giả tập trung vào các hành vi gian lận của nhà quản lý (gọi là gian lận trong lập BCTC).

(2) Lý thuyết về Tam giác gian lận của Donald R.Cressey

Donald R.Cressey là học trò của Edwin H.Suderland. Cressey nghiên cứu lý thuyết về nguyên nhân hình thành hành vi gian lận nói chung, gian lận trong doanh

nghiệp nói riêng. Vào những năm 40 của thế kỷ 20, Donal R.Cressey (1919-1987) đã nghiên cứu về vấn đề tham ô, biển thủ là đề tài Luận án tiến sỹ. Cressey đã thực hiện phỏng vấn 200 tội phạm kinh tế tìm hiểu nguyên nhân phạm tội. Kết quả nghiên cứu chỉ ra nguyên nhân của hành vi phạm tội xuất phát từ 3 yếu tố (áp lực,

cơ hội và thái độ/sự hợp lý hóa) tạo nên mô hình Tam giác gian lận (Fraud Triangle).

Theo lý thuyết Tam giác gian lận của Cressey, hành vi gian lận có thể xảy ra

tồn tại ba yếu tố:

Cơ hội

TAM GIÁC GIAN LẬN

Áp lực/ Động cơ

Thái độ

Động cơ/Áp lực: gian lận xảy ra khi nhân viên, nhà quản lý hoặc tổ chức chịu áp lực. Các áp lực có thể xảy ra khi doanh nghiệp hoặc cá nhân khó khăn về tài chính, người lao động không thỏa mãn mức lương, thưởng do chủ doanh nghiệp chi trả,…

Sơ đồ 2.1. Tam giác gian lận

Cơ hội: khi áp lực cao và cơ hội thuận lợi, con người sẽ thực hiện hành vi

gian lận.

Thái độ/ Sự hợp lý hóa: không phải ai khi gặp áp lực cao và có cơ hội thuận lợi đều thực hiện hành vi gian lận mà phụ thuộc vào thái độ của từng cá nhân. Theo

nghiên cứu của Cressey, những kẻ thực hiện hành vi gian lận (chiếm 93%) đều không có tiền sử phạm tội. Phần lớn những người phạm tội khi thực hiện hành vi gian lận thường biện minh cho thái độ phạm tội của mình. Lần đầu khi thực hiện

hành vi gian lận, bản thân cá nhân tự nhủ và biện minh cho hành động này sẽ không lặp lại. Tuy nhiên, nếu hành vi gian lận thực hiện lần đầu thành công. Những lần kế tiếp, người thực hiện sẽ không băn khoăn và mọi việc diễn ra dễ dàng và dễ dàng chấp nhận.

Tam giác gian lận dùng để giải thích nhiều vụ gian lận nhưng lý thuyết này có thể không đúng trong mọi trường hợp. Tuy nhiên, mô hình này được sử dụng là mô hình chính thống trong các công trình nghiên cứu khoa học và ứng dụng rộng

rãi trong các nghề nghiệp như kiểm toán, điều tra tội phạm.

(3) Lý thuyết về Bàn cân gian lận và các dấu hiệu báo động đỏ của Dr.

W.Steve Albrecht (Phụ lục 2 - Sơ đồ 2)

Albrecht và cộng sự đã thực hiện phân tích 212 trường hợp gian lận vào

những năm 1980. Công trình nghiên cứu này được tài trợ bởi Hiệp hội nghiên cứu của KTNB. Ông xuất bản cuốn sách với tựa đề “Chôn vùi gian lận: viễn cảnh của KTNB”. Albrecht và cộng sự thực hiện phỏng vấn các KTVNB có kinh nghiệm

trong phát hiện gian lận. Thông qua nghiên cứu, tác giả phát triển mô hình Bàn cân Gian lận dựa trên nền tảng lý thuyết Tam giác gian lận của Cressey. Albrecht cho rằng hành vi gian lận thực hiện dựa trên 3 yếu tố: hoàn cảnh tạo ra áp lực, nắm bắt cơ hội và tính liêm chính của cá nhân. Hoàn cảnh tạo ra áp lực là những khó khăn

về mặt tài chính, nắm bắt cơ hội là sự yếu kém của KSNB, tính liêm chính của cá nhân. Hoàn cảnh tạo ra áp lực cao, cơ hội thuận lợi với tính liêm chính của cá nhân thấp thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất cao. Ngược lại, khi hoàn cảnh tạo ra áp lực và

cơ hội thực hiện thấp cùng với tính liêm khiết cao thì nguy cơ xảy ra gian lận thấp.

Albrecht và cộng sự đưa ra 82 dấu hiệu báo động đỏ (Red Flags) hay các YTRRGL của 3 yếu tố của Bàn cân gian lận để dự báo gian lận trong doanh nghiệp. Các dấu hiệu báo động đỏ được ông đề cập liên quan tới áp lực của cá nhân như

mức sống dưới mức trung bình, nợ nần cao, mong muốn có thu nhập cao, chịu áp lực quá mức từ gia đình và bạn bè, ... Các dấu hiệu báo động đỏ liên quan đến cơ

hội như thiếu kiểm tra soát xét độc lập trong thực hiện công việc, không tách bạch chức năng bảo quản với kế toán, thiếu thủ tục phê chuẩn thích hợp, thiếu hướng dẫn rõ ràng về trách nhiệm và quyền hạn, thiếu sự giám sát của KTVNB,…

Dựa trên lý thuyết Tam giác gian lận và Bàn cân gian lận, Tác giả tiến hành

nghiên cứu đánh giá các nguyên nhân tác động tới hành vi gian lận trong lập BCTC của CTNY.

Do mức độ thiệt hại và ảnh hưởng lan tỏa của gian lận trong lập BCTC tác

động tới nhiều đối tượng tham gia TTCK và ảnh hưởng tới sự phát triển bền vững và lành mạnh của các CTNY và TTCK. Do đó, gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK là hình thức gian lận được Tác giả nghiên cứu sâu trong Luận án tiến sĩ.

2.2. Gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán

2.2.1. Khái quát chung và đặc điểm của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ảnh hưởng tới gian lận trong lập báo cáo tài chính

2.2.1.1. Khái quát chung về các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán

Với sự phát triển của nền kinh tế, doanh nghiệp muốn huy động vốn, đặc biệt

là vốn dài hạn. Doanh nghiệp tiến hành vay vốn từ ngân hàng hoặc tiến hành huy động trực tiếp vốn thông qua phát hành chứng khoán trên TTCK.

Theo từ điển Tiếng Anh kinh tế (1985), TTCK là một thị trường có tổ chức, là nơi các chứng khoán được mua bán tuân thủ theo quy tắc đã được ấn định (trích dẫn Vũ Đình Hiển và Nguyễn Thị Hồng Thúy, 2015).

TTCK được quan niệm là một thị trường có tổ chức và hoạt động có điều khiển, là nơi diễn ra các hoạt động mua bán giữa những người phát hành chứng khoán và mua chứng khoán hoặc kinh doanh chứng khoán. Hàng hóa giao dịch trên TTCK là các cổ phiếu và trái phiếu của công ty. Việc mua bán chứng khoán được tiến hành trên hai thị trường là thị trường sơ cấp và thứ cấp.

Chủ thể tham gia giao dịch trên TTCK bao gồm nhà phát hành chứng khoán,

nhà đầu tư và các tổ chức kinh doanh trên TTCK, các tổ chức liên quan TTCK.

Nhà phát hành chứng khoán là các tổ chức phát hành chứng khoán thực hiện huy động vốn thông qua TTCK. Nhà phát hành có thể là Chính phủ, Chính quyền địa phương, các công ty (Nguyễn Thị Mỹ, 2013).

Các tổ chức phát hành chứng khoán bao gồm: các Công ty (công ty cổ phần và doanh nghiệp nhà nước) phát hành cổ phiếu và trái phiếu nhằm huy động vốn đầu tư cho hoạt động sản xuất, kinh doanh; Chính phủ phát hành các loại trái phiếu chính phủ nhằm huy động tiền bù đắp thâm hụt ngân sách hoặc đầu tư cho

các công trình quốc gia lớn; Chính quyền địa phương phát hành trái phiếu địa phương để phục vụ hoạt động đầu tư các công trình hay chương trình kinh tế, xã hội của địa phương.

Các tổ chức phát hành tiến hành chào bán chứng khoán lần đầu trên thị trường sơ cấp, chứng khoán phát hành được giao dịch mua và bán, trao đổi trên thị trường thứ cấp. Các hình thức chào bán chứng khoán ra công chúng có những hình thức sau: chào bán chứng khoán lần đầu ra công chúng, chào bán thêm cổ phần hoặc

quyền mua cổ phần ra công chúng và các hình thức khác. Chứng khoán được thực hiện giao dịch trên thị trường giao dịch tập trung (thông qua SGDCK hoặc TTGDCK) và thị trường phi tập trung (OTC). Trong đó, chủ thể đóng vai trò quan

trọng tham gia TTCK là các công ty cổ phần niêm yết.

Công ty niêm yết là một tổ chức phát hành chứng khoán (cổ phiếu và trái phiếu; là công ty cổ phần niêm yết trên TTCK tập trung (gồm SGDCK hoặc TTGDCK) nhằm huy động vốn cho hoạt động sản xuất kinh doanh của công ty (Nguyễn Thị Mỹ, 2013) .

Cổ phiếu là loại chứng khoán chứng nhận số vốn của nhà đầu tư đóng góp vào công ty cổ phần và là chứng chỉ do công ty cổ phần phát hành xác nhận quyền

sở hữu đối với công ty đó. Người nắm giữ cổ phiếu trở thành cổ đông và chủ sở hữu của công ty phát hành. Trái phiếu là loại chứng khoán chứng nhận nghĩa vụ nợ của công ty phát hành phải trả cho người sở hữu trái phiếu đối với khoản tiền cụ thể, trong một thời gian xác định với một lợi tức quy định.

Do đối tượng nắm giữ chứng khoán (gồm cổ phiếu và trái phiếu) đa dạng và phức tạp với nhiều mục đích khác nhau, CTNY có những đặc điểm mang tính đặc thù của công ty cổ phần tham gia TTCK. Do đó, gian lận trong lập BCTC

của các CTNY bị ảnh hưởng bởi các đặc điểm của các CTNY trên TTCK.

2.2.1.2. Đặc điểm của các công ty niêm yết ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC

Thứ nhất là, sự tách biệt giữa quyền sở hữu và quyền kiểm soát trong các CTNY tác động tới tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của các thông tin trên BCTC. Đặc điểm của các CTNY là vốn điều lệ của công ty chia thành các cổ phần với tỷ lệ bằng nhau và được phát hành dưới hình thức cổ phiếu trên TTCK nhằm

huy động vốn từ các nhà đầu tư. Các nhà đầu tư nắm giữ cổ phiếu trở thành chủ sở hữu đối với công ty đó tương ứng với số lượng cổ phiếu nắm giữ. Trong nền kinh tế hiện đại, quy mô và mức độ phát triển của các CTNY, số lượng nhà đầu tư nắm giữ cổ phiếu ngày càng tăng và đa dạng về hình thức. Không phải nhà đầu tư (chủ

sở hữu) của các CTNY có thể điều hành trực tiếp doanh nghiệp để hoạt động hiệu quả. Do đó, các CTNY luôn tồn tại sự tách biệt giữa quyền sở hữu và quyền kiểm soát đối với hoạt động của công ty. Alchian và Demsetz (1972) đưa ra Lý thuyết

đại diện nhằm giải thích mối quan hệ giữa một bên là người có vốn nhưng không có khả năng quản lý, điều hành (gọi là cổ đông/nhà đầu tư) và một bên là người đại diện cho các cổ đông có đủ năng lực để điều hành và sử dụng vốn của các cổ đông một cách hiệu quả (gọi là người đại diện - Ban lãnh đạo công ty). Người đại diện

phải thực hiện trách nhiệm tín thác và trách nhiệm giải trình đối với các cổ đông. Cụ thể, trách nhiệm giải trình là người đại diện có chức năng giải trình thông tin trung thực về tình hình hoạt động kinh doanh của các CTNY trước các cổ đông.

Trách nhiệm tín thác là người đại diện có trách nhiệm, hành động vì lợi ích tốt nhất cho các cổ đông. Tuy nhiên, phân định quyền sở hữu và quyền quản lý trong các CTNY phát sinh nhiều mâu thuẫn tạo ra sự bất đối xứng giữa lợi ích của cổ đông và nhà quản lý. Trong thực tế, hai chủ thể đều mong muốn tối đa hóa lợi ích nhưng

mục tiêu tối đa hóa lợi ích của hai bên không giống nhau. Các cổ đông mong muốn người đại diện hướng tới tối đa hoá giá trị tài sản, nâng cao giá cổ phiếu, gia tăng cổ tức của các CTNY. Người đại diện mong muốn lợi ích cá nhân thông qua lương,

thưởng và các khoản lợi tức khác từ quản trị công ty. Trên thực tế, người đại diện không tuân thủ theo trách nhiệm tín thác - không nhất thiết đưa ra các quyết định vì lợi ích của cổ đông. Do đó, Ban lãnh đạo trong các CTNY, tiến hành thao túng BCTC, trình bày sai lệch các thông tin trong BCTC nhằm mục đích trục lợi cho cá

nhân và các CTNY thông qua các hình thức gian lận trong lập BCTC.

Thứ hai là, biến động và tính thanh khoản của chứng khoán tác động sự thay đổi số lượng cổ đông nắm giữ cổ phiếu của các CTNY ảnh hưởng tới tính trung thực của các thông tin trên BCTC. Cổ phần của các CTNY được sở hữu bởi số lượng lớn các cổ đông. Việc chuyển nhượng vốn trong các CTNY tương đối thuận tiện và đơn giản thông qua việc mua, bán và trao đổi cổ phiếu trên TTCK. Vì vậy, để thu hút số lượng lớn các nhà đầu tư duy trì hoặc tăng số lượng cổ phiếu nắm giữ

của các CTNY thì tình hình kinh doanh của các CTNY phải khả quan thông qua các chỉ tiêu trên BCTC như lợi nhuận thu được từ vốn cổ phần, tỷ lệ nợ trên vốn cổ phần, tỷ suất về khả năng thanh toán, các tỷ suất về hiệu quả kinh doanh vốn, tỷ lệ

sinh lời của cổ phiếu. Do đó, hành vi gian lận trong lập BCTC nhằm điều chỉnh số liệu từ áp lực của cổ đông và bên thứ ba là không thể tránh khỏi đối với các CTNY đang gặp khó khăn về tài chính hoặc muốn tăng nhu cầu huy động vốn cho mở rộng hoạt động kinh doanh.

Thứ ba là, các CTNY thường hoạt động kinh doanh với nhiều loại hình giao dịch, nhiều quan hệ kinh tế phức tạp và đa dạng. Do đó, BCTC của các CTNY tồn tại khối lượng lớn các giao dịch, nghiệp vụ lớn và phức tạp là cơ hội thuận lợi để các CTNY thực hiện hành vi gian lận trong lập BCTC. Cụ thể, các chỉ tiêu trong BCTC được hình thành từ các ước tính kế toán như xác định doanh thu ước tính, chi phí ước tính (dự phòng phải thu, dự phòng giảm giá HTK , dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán, …). Các giao dịch liên quan tới ước tính kế toán là rất phức

tạp và khó xác định chính xác số tiền cần ghi nhận trên BCTC mà phải dựa vào đánh giá chủ quan của nhà quản lý. Bên cạnh đó, đặc điểm của các CTNY là công ty cổ phần hoạt động dưới nhiều hình thức góp vốn khác nhau như liên doanh, liên

kết, công ty mẹ đầu tư vào công ty con,... Do đó, hoạt động của các CTNY tồn tại nhiều giao dịch quan trọng với các bên liên quan như các SPE hoặc các công ty con. Dựa trên tính phức tạp và đa dạng của hoạt động kinh doanh, các quan hệ kinh tế, các CTNY thực hiện các điều chỉnh các chỉ tiêu trong BCTC theo chủ ý thông

qua các bút toán của các giao dịch phức tạp và bất thường, các giao dịch với các bên liên quan.

Thứ bốn là, các CTNY hoạt động dưới sự quản lý chặt chẽ của hệ thống pháp luật trong và ngoài doanh nghiệp như Luật Doanh nghiệp, Luật Chứng khoán, Luật Kiểm toán độc lập và các văn bản pháp luật liên quan khác, trong đó yêu cầu về tính minh bạch trong hoạt động và chịu sự quy định chặt chẽ việc công khai các thông tin, đặc biệt là công bố thông tin trên BCTC. Tùy thuộc vào từng TTCK,

BCTC của các CTNY phải được công bố theo các khoảng thời gian khác như theo tháng, quý, sáu tháng, một năm và thời gian công bố thông tin nghiêm ngặt hơn so với các công ty không niêm yết trên TTCK. BCTC (bán niên hoặc năm) phải được

kiểm toán bởi một DNKT đủ điều kiện kiểm toán CTNY. Ngoài ra, các CTNY chịu sự quản lý chặt chẽ của cơ quan quản lý và giám sát hoạt động của TTCK như UBCK. Ví dụ, BCTC của các CTNY công bố kết quả hoạt động kinh doanh lỗ trong 3 năm tài chính liên tiếp thì các CTNY bị hủy niêm yết trên TTCK. Với quy

định nghiêm ngặt của UBCK là áp lực các CTNY điều chỉnh số liệu trong BCTC nhằm tránh bị đưa vào tình trạng cảnh báo hay thậm chí hủy niêm yết.

2.2.2. Bản chất của gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán

2.2.1.1. Khái niệm về gian lận trong lập báo cáo tài chính

Trong lĩnh vực tài chính kế toán, thuật ngữ “Gian lận trong lập BCTC”

được hiểu là hành vi gian lận được thực hiện hoặc thông đồng thực hiện bởi các

nhà quản lý. Do đó, thuật ngữ “Gian lận trong lập BCTC” có thể được gọi là

gian lận của nhà quản lý (Management Fraud).

“Gian lận trong lập BCTC là hành vi gian lận có chủ ý được thực hiện

bởi nhà quản lý gây tổn hại tới nhà đầu tư và chủ nợ thông qua trình bày sai

lệch trọng yếu các thông tin trên BCTC” (Elliot và Willingham, 1980).

Khái niệm về gian lận trong lập BCTC được đề cập với các thuật ngữ

khác nhau với sự thay đổi của SAS và ISA qua các thời kỳ khác nhau. Năm

1977, AICPA ban hành SAS số 16 là chuẩn mực đầu tiên về gian lận trong kiểm

toán BCTC với tiêu đề “Trách nhiệm của KTVĐL đối với phát hiện sai sót và

hành vi bất hợp pháp”. Cụm từ “Gian lận trong lập BCTC được đề cập là hành

vi bất hợp pháp nhằm trình bày sai lệch thông tin trên BCTC”. Đến năm 1988,

SAS số 82 ban hành thay thế cho SAS số 53,“Hành vi bất hợp pháp” được

chuyển thành “Sai phạm từ gian lận trong lập BCTC là các hành vi sai phạm có

chủ ý hoặc cố ý bỏ sót thông tin hoặc trình bày có chủ ý để lừa dối người người

sử dụng thông tin”. Năm 2002, SAS số 99 phát hành thay thế SAS số 82 định

nghĩa “Sai phạm từ gian lận trong lập BCTC là hành vi sai phạm có chủ ý hoặc

cố ý bỏ sót thông tin hay trình bày sai lệch có chủ ý thông tin trên BCTC nhằm

lừa dối người sử dụng BCTC, mà những sai phạm đó ảnh hưởng tới BCTC

không được trình bày tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng

rãi (GAAP), xét trên khía cạnh trọng yếu”.

Theo VSA số 240 và ISA số 240, “Gian lận trong lập BCTC là hành vi

làm thay đổi, làm giả mạo các chứng từ kế toán; làm sai lệch hoặc cố ý không

trình bày hay cố ý bỏ sót các thông tin quan trọng trong BCTC; cố ý áp dụng

sai, không tuân thủ các nguyên tắc kế toán trong lập BCTC để lừa đảo người sử

dụng BCTC” (Bộ Tài chính, 2012).

“Gian lận trong lập BCTC là các sai sót cố ý như cố ý bỏ sót số liệu hoặc

thông tin thuyết minh trên BCTC để lừa dối người sử dụng báo cáo tài chính,

đặc biệt nhà đầu tư và chủ nợ” (Well, 2013)

Gian lận trong lập BCTC thường do nhà quản lý (BGĐ và BQT) thực

hiện. Do đó, nhà quản lý thường lạm dụng quyền hạn để khống chế KSNB để

điều chỉnh BCTC bằng các hành vi:

(1) Hạch toán các bút toán khống vào thời điểm gần cuối kỳ kế toán để điều chỉnh kết quả kinh doanh nhằm đạt được mục đích khác nhau phục vụ cho

lợi ích cá nhân hoặc doanh nghiệp.

(2) Điều chỉnh các giả định và thay đổi các xét đoán dùng để ước tính số

dư tài khoản một cách bất hợp lý.

(3) Không ghi nhận hoặc trì hoãn việc ghi nhận, ghi nhận trước các

nghiệp vụ phát sinh trong kỳ kế toán vào BCTC.

(4) Cố tình che dấu và bỏ sót việc trình bày các sự kiện và nghiệp vụ ảnh

hưởng tới các khoản mục trên BCTC.

(5) Dàn xếp các nghiệp vụ kinh tế phức tạp nhằm làm sai lệch tình hình

kinh doanh và hiệu quả kinh doanh của đơn vị.

(6) Sửa đổi chứng từ, sổ sách kế toán và điều khoản liên quan đến nghiệp

vụ kinh tế phát sinh quy mô lớn và bất thường.

2.2.1.2. Các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận ảnh hưởng tới gian lận trong lập

BCTC của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán

Theo lý thuyết Tam giác gian lận của Cressey, hành vi gian lận được thực

hiện dựa trên 3 nhóm yếu tố là cơ hội, động cơ/ áp lực và thái độ của người thực

hiện. Trong điều tra hình sự, để phát hiện hành vi tội phạm cần dựa trên dấu

hiệu của hành vi phạm tội. KTV phát hiện gian lận trong lập BCTC thì cần dựa

vào các dấu hiệu của nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận (nhóm các yếu tố áp

lực, cơ hội và thái độ) để dự báo gian lận có thể xảy ra. Các dấu hiệu dự báo đó

được gọi là dấu hiệu báo động đỏ (Red flag) (Albrecht và các cộng sự, 1980).

Dấu hiệu báo động đỏ là dấu hiệu tiềm ẩn tồn tại trong môi trường kinh

doanh của doanh nghiệp có khả năng dự báo các rủi ro sai phạm có chủ ý xảy

ra trong BCTC (Price Waterhouse, 1985).

Dấu hiệu báo động đỏ là thuật ngữ có mối quan hệ với xác định dấu hiệu

gian lận và chỉ ra khả năng tiềm ẩn hành vi gian lận (Leonard, 2011).

Trong VSA số 240, các dấu hiệu báo động đỏ được đề cập với thuật ngữ

“các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận” (gọi tắt YTRRGL) là các sự kiện hoặc

điều kiện phản ánh một động cơ hoặc áp lực thực hiện hành vi gian lận hoặc tạo

cơ hội thực hành vi gian lận (Bộ Tài chính, 2012).

Các nghiên cứu trên thế giới và ISA số 240, VSA số 240 đã đưa các

YTRRGL dự báo gian lận trong lập BCTC khi các CTNY chịu sự tác động của 3

nhóm yếu tố bao gồm nhóm yếu tố cơ hội, áp lực và thái độ.

Thứ nhất là, nhóm áp lực/động cơ tác động gian lận trong lập BCTC. Các

nghiên cứu của Albrecht và Romney (1986), Bell và Carcello (2000), Gramling

và cộng sự (2003), Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Smith và

cộng sự (2005), Skouse và cộng sự (2006), Lý Kim Ngân (2011), Lê Nguyễn

Thế Cường (2013), Trần Thị Giang Tân (2014) cho thấy các yếu tố trong nhóm

áp lực/ động cơ ảnh hưởng quan trọng tới gian lận trong lập BCTC như sau:

(1) Tình hình kinh tế, ngành nghề kinh doanh hay điều kiện hoạt động của đơn vị ảnh hưởng tới sự ổn định tài chính hay khả năng sinh lời của đơn vị;

(2) BGĐ chịu áp lực cao để đáp ứng yêu cầu của bên thứ ba;

(3) Kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị tác động tình hình tài chính

cá nhân của BGĐ hoặc BQT như tiền lương, thưởng;

(4) BGĐ chịu áp lực cao đạt các mục tiêu tài chính như doanh thu hoặc tỷ

suất lợi nhuận do BQT đặt ra.

Thứ hai là, nhóm cơ hội tác động tới gian lận trong lập BCTC. Các

nghiên cứu Bell và Carcello (2000), Gramling và Myres (2003), Graham và

Bedard (2003), Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Skouse và

cộng sự (2006), Gullkvist và Jokoppi (2012), Lê Nguyễn Thế Cường (2013),

Trần Thị Giang Tân và cộng sự (2014) phát hiện các YTRRGL liên quan đến cơ

hội tác động lập BCTC:

(1) Đặc điểm của ngành hay các hoạt động của đơn vị có thể tạo ra cơ hội

cho gian lận trong BCTC phát sinh.

(2) Việc giám sát BQT đối với hoạt động của BGĐ không hiệu quả.

(3) Cơ cấu tổ chức phức tạp hoặc không ổn định.

(4) KSNB kém hiệu lực.

Thứ ba là, nhóm thái độ hoặc sự biện minh cho hành động của nhà quản

lý tác động tới gian lận trong lập BCTC. Các công trình của Albrecht và

Romney (1986), Heiman và cộng sự (1996), Bell và Carcello (2000), Apostolou

và cộng sự (2001), Gramling và Myres (2003), Graham và Bedard (2003),

Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Moyes (2007), Gullkvist và

Jokoppi (2012) và Albullatif (2013), Trần Thị Giang Tân và cộng sự (2014) cho

rằng các yếu tố thái độ hoặc sự biện minh cho hành động của nhà quản lý tác

động tới gian lận trong lập BCTC:

(1) Cấp quản lý truyền đạt, thực hiện, hỗ trợ hoặc yêu cầu thực hiện văn hóa doanh nghiệp hoặc tiêu chuẩn đạo đức nghề nghiệp không phù hợp hoặc

không hiệu quả.

(2) Thành viên BGĐ không có chuyên môn nghiệp vụ về tài chính nhưng can thiệp hoặc áp đặt quá mức trong việc lựa chọn chính sách kế toán hoặc xác

định ước tính kế toán.

(3) Tiền sử vi phạm pháp luật về chứng khoán hoặc pháp luật hay các quy

định khác, BQT hoặc BGĐ bị cáo buộc gian lận hoặc vi phạm pháp luật.

(4) BGĐ quan tâm quá mức duy trì hoặc gia tăng giá cổ phiếu.

(5) BGĐ không sửa chữa kịp thời những khiếm khuyết nghiêm trọng của

KSNB.

(6) BGĐ liên tục biện minh cho các phương pháp kế toán không phù hợp

dựa trên mức trọng yếu.

(7) Căng thẳng trong mối quan hệ BGĐ với DNKT hiện tại như BGĐ hạn chế quyền tiếp cận của KTV với nhân viên hoặc thông báo với BQT; BGĐ có

hành vi khống chế KTV, hạn chế phạm vi kiểm toán.

(8) BGĐ cam kết với các chuyên gia phân tích, các chủ nợ và bên thứ ba

để đạt được những mức dự báo quá cao hoặc không thực tế.

(9) Các thành viên của BGĐ có đạo đức yếu kém.

Các CTNY chịu các áp lực/động cơ cao, có cơ hội thuận lợi và thái độ

hoặc sự biện minh cho hành vi gian lận thì các CTNY tiến hành thực hiện hành

vi gian lận trong lập BCTC theo các hình thức khác nhau.

BCĐKT

Áp lực/ động cơ

Tài sản/ Nợ phải trả/Vốn chủ sở hữu

BCKQHĐKD

Doanh thu/Chi phí

Cơ hội

Gian lận trong lập BCTC

Dòng tiền

BCLCTT

Các cách thức gian lận đối với khoản mục, giao dịch và thông tin thuyết minh

TMBCTC

Thái độ

Khai báo thông tin

Sơ đồ 2.2. Mô tả cơ chế hình thành gian lận trong lập BCTC

2.2.3. Hình thức gian lận phổ biến trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán

2.2.3.1. Các hình thức gian lận trong lập BCTC

Gian lận trong lập BCTC ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả trên BCTC.

Tuy theo mục tiêu của BQT và BGĐ, BCTC được điều chỉnh theo ba hình thức với mức độ khác nhau. Các hình thức gian lận trong lập BCTC bao gồm: khai khống lợi nhuận/tài sản (Net Income/Net Worth (Asset) Overstatement) hoặc khai giảm lợi nhuận/tài sản (Net Income/ Net Worth (Asset) Understatement), điều hòa lợi

nhuận/tài sản (Net Income/ Net Worth (Asset) Smoothing) (Alvin và cộng sự, 2011; Well, 2013; ACFE, 2016) (Phụ lục 2 - Sơ đồ 3). Các cách thức gian lận đối với từng hình thức gian lận trong lập BCTC như sau:

Thứ nhất là, khai khống lợi nhuận/tài sản trong lập BCTC:

Đối với BCKQHĐKD: khai khống doanh thu, khai giảm chi phí.

Đối với BCĐKT: khai khống giá trị tài sản ngắn hạn và dài hạn, giảm các

khoản nợ phải trả.

Đối với BCLCTT: phân loại sai luồng tiền từ hoạt động kinh doanh sang

hoạt động đầu tư hoặc hoạt động tài chính.

Đối với TMBCTC: cố tình không công bố đầy đủ các thông tin quan trọng

liên quan BCTC như công bố thông tin các bên liên quan, thay đổi chính sách kế

toán,…

Thứ hai là, khai giảm lợi nhuận/tài sản trong lập BCTC:

Đối với BCKQHĐKD: khai giảm doanh thu, khai khống chi phí.

Đối với BCĐKT: ghi giảm giá trị tài sản ngắn hạn và dài hạn, ghi tăng nợ

phải trả.

Đối với BCLCTT: phân loại sai luồng tiền từ hoạt động đầu tư hoặc tài

chính sang hoạt động kinh doanh.

Đối với TMBCTC: ghi sai lệch các thuyết minh về tài sản và nợ phải thu, nợ

phải trả, giao dịch với các bên liên quan, chính sách kế toán,...

Thứ ba là, điều hòa lợi nhuận/ tài sản trong lập BCTC:

Điều hòa lợi nhuận/tài sản là hình thức gian lận trong lập BCTC mà doanh

thu và chi phí, tài sản được kết chuyển qua các năm tài chính nhằm giảm sự biến động của lợi nhuận/tài sản qua các năm. Hay nói cách khác, doanh nghiệp luôn duy trì tăng trưởng ổn định đối với lợi nhuận/tài sản mà không có sự biến động lợi nhuận tăng hay giảm giữa các năm nhằm tạo niềm tin cho nhà đầu tư trong thời

gian dài hạn. Tùy thuộc vào kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp trong năm hiện tại, điều hòa lợi nhuận/ tài sản được kết hợp giữa các cách thức của hình thức gian lận khai khống lợi nhuận/tài sản và khai giảm lợi nhuận/ tài sản trong lập BCTC.

2.2.3.2. Các hình thức và cách thức gian lận phổ biến trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán

Kết quả điều tra của cơ quan Kiểm toán Nhà nước của Hoa Kỳ (2002), COSO (1999), COSO (2010), Ngô Thị Thu Hà (2007), Lý Trần Kim Ngân (2011), ACFE (2012), Nguyễn Thị Hương Giang (2013), Lê Nguyễn Thế Cường (2013), Minh Anh (2015) cho thấy khai khống lợi nhuận/tài sản là hình thức phổ biến trong các hình thức gian lận khác trong lập BCTC của các CTNY.

Do đó, Tác giả tập trung nghiên cứu trong Luận án về hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTNY là khai khống lợi nhuận/tài sản trong lập BCTC (Phụ lục 2 - Sơ đồ 4). Các cách thức gian lận nhằm khai khống lợi nhuận/tài sản trong lập BCTC của các CTNY như sau:

(cid:5) Khai tăng doanh thu

Hành vi khai tăng doanh thu có thể được thực hiện theo nhiều cách khác nhau:

Thứ nhất là, giả mạo doanh thu (Ficticious Revenues). Giả mạo doanh thu là ghi nhận doanh thu không thực tế phát sinh vào sổ sách kế toán. Giả mạo doanh thu là hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC. Các hình thức giả mạo doanh thu bao gồm:

Một là, thực hiện giao dịch bán hàng giả mạo với khách hàng giả mạo/các bên liên quan. Cụ thể, CTNY giả mạo nghiệp vụ mua tài sản với khách hàng ảo/các bên liên quan và khách hàng/các bên liên quan chấp nhận thanh toán nghiệp vụ đó.

Đồng thời, tại cùng thời điểm đó, CTNY thực hiện giao dịch bán tài sản cho khách hàng/các bên liên quan với cùng số tiền mua tài sản đó. Kết quả một chuỗi các bút toán giả mạo nhằm tăng quy mô tài sản và doanh thu mà hành vi này không bị phát hiện. Mặt khác, hành vi gian lận có thể thực hiện với các tài khoản khác như HTK

hoặc các khoản phải trả. Hay tại thời điểm cuối năm, các công ty tiến hành giả mạo nghiệp vụ bán hàng và giấu công nợ trên KPT.

Hai là, khai khống doanh thu thông qua khai khống giá trị của hóa đơn bán

hàng. Cụ thể, CTNY lập hóa đơn khống như khai khống số lượng hàng bán và giá bán với đối với các khách hàng giao dịch.

Thứ hai là, ghi nhận sớm doanh thu. Ghi nhận sớm doanh thu là doanh thu được ghi nhận khi các điều kiện ghi nhận doanh thu chưa được thỏa mãn như hàng

hóa và dịch vụ chưa được chuyển giao hoặc chỉ được chuyển giao một phần cho khách hàng và khách hàng chưa chấp nhận thanh toán. Tóm lại, doanh thu được ghi nhận trước thời điểm đủ điều kiện ghi nhận doanh thu. Các trường hợp ghi nhận

sớm doanh thu bao gồm:

Một là, ghi nhận sớm doanh thu trong trường hợp xuất hóa đơn nhưng chưa giao hàng (Bill-and-hold sales): hợp đồng bán hàng được ký kết với khách hàng và khách hàng chấp nhận mua hàng nhưng khách hàng chưa nhận hàng tại thời điểm

ký kết hợp đồng. Gian lận trong ghi nhận sớm doanh thu phát sinh khi hàng chưa được chuyển giao hoặc rủi ro trong giao hàng cho khách hàng.

Hai là, ghi nhận sớm doanh thu khi các hợp đồng bán hàng có điều khoản

hoặc “thỏa thuận phụ” kèm theo và các điều khoản ràng buộc đó chưa đủ điều kiện để ghi nhận doanh thu (Side agreements). Cụ thể, các điều khoản đặc biệt hoặc “thỏa thuận phụ” như khách hàng có thể trả lại hàng bán tại bất cứ thời điểm nào, các tiêu chuẩn về nghiệm thu hàng hóa, giá bán không được xác định cụ thể và

thường không ghi chép đầy đủ trong hồ sơ có liên quan.

Ba là, ghi nhận toàn bộ doanh thu khi khách hàng ứng tiền trước tiền hàng (Partial shipment). Tuy nhiên, CTNY hạch toán toàn bộ khoản tiền ứng trước của khách hàng như khoản doanh thu đã phát sinh. Thực tế, CTNY chỉ chuyển một phần hàng hóa/dịch vụ của khoản ứng trước của khách hàng.

Bốn là, ghi nhận doanh thu sai niên độ kế toán (Improper Cutoff) và vi phạm nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí. Cách thức gian lận này thường được thực hiện tại thời điểm cuối năm, CTNY ghi nhận doanh thu trước khi thực hiện

giao dịch. Doanh thu được ghi nhận khi hóa đơn được xuất tại thời điểm cuối năm nhưng hàng chưa chuyển giao. Sang đầu năm sau, hàng hóa xuất kho, kế toán tiến hành ghi nhận chi phí tương ứng của giao dịch trên. Kỹ thuật này giúp cho các CTNY tăng lợi nhuận trong năm thông qua khai tăng doanh thu năm nay và chuyển

chi phí sang năm sau. Tuy nhiên, hình thức gian lận này giúp các CTNY tăng lợi nhuận tạm thời trong ngắn hạn nhưng sức ép đối với lợi nhuận năm kế tiếp.

Năm là, ghi nhận sớm doanh thu thông qua ước tính kế toán hay ghi nhận

doanh thu dựa trên các ước lượng khối lượng công trình hoàn thành bàn giao. Cách thức gian lận này được thực hiện trong các hợp đồng dài hạn và các CTNY ước lượng khối lượng công việc hoàn thành để ghi nhận doanh thu và chi phí. Cụ thể, chính sách ghi nhận doanh thu dựa theo tỷ lệ % tiến độ dự án. Ước lượng tỷ lệ %

hoàn thành hợp đồng phụ thuộc vào các ước tính của nhà quản lý và đánh giá về thực trạng tiến độ hoàn thành hợp đồng. Nhà quản lý có thể cố tình ghi nhận doanh thu vượt quá tỷ lệ % hoàn thành của dự án, che dấu tỷ lệ % chi phí bỏ ra để hoành thành dự án và chuyển tỷ lệ % chi phí đó sang năm sau.

Sáu là, ghi nhận doanh thu thông qua hành vi dồn hàng qua kênh phân phối (Channel Stuffing). Các CTNY tăng doanh thu thông qua kênh phân phối nhằm khai tăng số lượng hàng bán qua kênh phân phối hoặc đại lý thông qua chính sách

chiết khấu thương mại và khoản thanh toán mở rộng hoặc kéo dài. Do đó, hợp đồng bán hàng kèm theo các điều khoản phụ như có quyền trả hàng nhưng không nêu rõ nguyên nhân hàng bị trả lại. Hình thức bán hàng này chứa đựng rủi ro về

khả năng thu hồi KPT, hàng trả lại bị lỗi thời hoặc hết hạn sử dụng khi nhà phân phối chưa tiêu thụ kịp thời.

Thứ ba là, giao dịch với các bên liên quan (ghi nhận doanh thu không đúng giữa bản chất và hình thức của giao dịch). Cách thức gian lận phổ biến đối với khoản mục doanh thu thông qua giao dịch với các bên liên quan là thực hiện các giao dịch bán và tái mua tài sản (bán và mua tài sản lòng vòng - Round-tripping) nhằm giúp công ty mẹ chuyển lỗ, chuyển nợ sang công ty con/các SPE. Các công

ty mẹ thành lập các công ty con/SPE (A,B,C,...) để bán và tái mua cùng một loại tài sản (HTK, dịch vụ hoặc bất động sản) tạo thành vòng tròn khép kín (tức là người bán đồng thời là người mua lại tài sản ở điểm cuối của vòng tròn). Vòng tròn mua bán này có thể được mở rộng tùy thuộc vào số lượng công ty con/các

SPE tham gia. Bên bán dựa vào hình thức của các các bộ hồ sơ liên quan đến phát sinh nghiệp vụ bán như hợp đồng kinh tế, hóa đơn bán hàng, biên bản giao nhận, hóa đơn mua hàng, hồ sơ thanh lý tài sản chứng minh giao dịch đã phát sinh. Tuy

nhiên, tài sản đó có thể vẫn nằm trong kho của bên bán hoặc tài sản xuất bán với giá cao hơn so với giá thị trường nhưng tại điểm cuối của giao dịch thì tài sản đó được bên bán mua lại với giá thấp hơn so với giá thị trường. Xét theo nguyên tắc kế toán “bản chất hơn hình thức”, giao dịch này không đủ điều kiện để ghi nhận

doanh thu. Theo VAS số 14 có quy định: “Khi hàng hóa hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hóa hoặc dịch vụ tương tự về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không được coi là một giao dịch tạo doanh thu” (Bộ Tài chính, 2001). VSA số

550 Các bên liên quan quy định: “Tất cả các giao dịch giữa khách hàng và các bên liên quan được ghi chép phản ánh theo bản chất kinh tế hơn là phản ánh theo hình thức kinh tế của nghiệp vụ” (Bộ Tài chính, 2003).

(cid:5) Khai tăng tài sản

Hành vi gian lận khai tăng tài sản thường thực hiện đối với TSCĐ, HTK, các

KPT dưới cách thức giả mạo tài sản và khai khống giá trị của tài sản.

Thứ nhất là, giả mạo tài sản.

Đối với TSCĐ, công ty thường sử dụng giấy tờ giả mạo liên quan mua sắm TSCĐ như hóa đơn mua sắm TSCĐ, biên bản giao nhận,... Hành vi giả mạo tài sản nhằm tăng tổng giá trị tài sản trong BCĐKT, tăng khả năng thanh toán. Bởi các TSCĐ thường có hình thái vật chất được lưu trữ các địa điểm khác nhau, hành vi gian lận khó

bị phát hiện.

Đối với các KPT, các CTNY thường thực hiện giả mạo KPT tương ứng giả mạo doanh thu. Bút toán đặc trưng giả mạo các KPT là ghi nợ KPT và ghi có doanh

thu. Cách thức gian lận này thường được thực hiện vào cuối kỳ kế toán, các KPT kỳ vọng thu hồi bằng tiền tại thời điểm thích hợp. Người thực hiện hành vi gian lận thường cố tình che dấu các KPT giả mạo như lập địa chỉ khách hàng giả mạo và cung cấp cho KTV gửi thư xác nhận và số dư KPT đó do chính người thân hoặc cá

nhân của người thực hiện gian lận xác nhận. Các địa chỉ của các khách hàng giả mạo do người thực hiện gian lận kiểm soát.

Đối với HTK, hành vi giả mạo HTK thường liên quan khoản mục GVHB. Khai tăng giá trị HTK tác động khai giảm GVHB giúp các CTNY tăng lợi nhuận trong năm. Các hành vi giả mạo HTK bao gồm: tạo lập biên bản kiểm kê giả mạo, thay đổi số lượng HTK trong phiếu kiểm kê, tổ chức kiểm kê hai lần đối với HTK

tại các thời điểm khác nhau, khai tăng giá trị hàng đang chuyển, nhận hàng ký gửi nhưng khai báo HTK của công ty, lập báo cáo giả mạo về HTK , khai khống số lượng HTK ký gửi bên thứ ba.

Thứ hai là, khai khống giá trị tài sản.

Một là, vốn hóa các chi phí hoạt động như chi phí lãi vay, chi phí phát triển,

chi phí giao dịch để hạch toán tăng giá trị tài sản như TSCĐ hoặc HTK.

Hai là, sử dụng các ước tính kế toán để ghi tăng giá trị tài sản. Cụ thể, kéo dài thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ, không tiến hành trích lập dự phòng các KPT và các khoản dự phòng giảm giá HTK giúp các CTNY cắt giảm chi phí và tăng giá trị tài sản.

Ba là, khai khống các giá trị mua sắm tài sản như TSCĐ, HTK, KPT thông qua các giao dịch mua bán. Ví dụ, CTNY cố tình khai khống đơn giá bán và số lượng hàng bán nhằm tăng doanh thu và KPT hoặc công ty khai khống số tiền mua TSCĐ, HTK. (cid:5) Khai giảm/ Che dấu chi phí và nợ phải trả

Che dấu chi phí và nợ phải trả là hành vi gian lận nhằm tăng lợi nhuận của các CTNY. Lợi nhuận trước thuế tăng nếu chi phí hoặc nợ phải trả không

phản ánh. Hành vi gian lận này dễ thực hiện nhưng KTV khó phát hiện. Các cách thức gian lận phổ biến che dấu công nợ và chi phí được thực hiện như sau:

Đối với công nợ, hai cách thức gian lận phổ biến là bỏ sót nợ phải trả ngoài BCĐKT (Off - Balance Sheet Financing) và phân loại sai nợ phải trả. Thứ nhất, bỏ

sót nợ phải trả ngoài BCĐKT là cách thức gian lận phức tạp nhất trong lập BCTC. Mục đích của bỏ sót công nợ ngoài BCĐKT là không phải hạch toán các khoản nợ phải trả vào BCĐT. Ví dụ, CTNY mua TSCĐ thì công ty phản ánh nguồn hình thành

tài sản. Tuy nhiên, CTNY không muốn phản ánh khoản nợ trên BCÐKT vì ảnh hưởng các điều khoản vay vốn của ngân hàng hoặc chủ nợ. Doanh nghiệp thành lập các công ty con/các SPE nhằm chuyển nợ phải trả một cách hợp pháp. Các công ty con/các SPE vay vốn từ các tổ chức tín dụng, tiến hành mua tài sản và góp vốn với

công ty mẹ bằng tài sản mua đó. Tuy nhiên, theo nguyên tắc kế toán, các công ty mẹ phải hợp nhất BCTC đối với các công ty con/các SPE nhưng công ty mẹ không hợp

nhất khoản nợ phải trả trên BCTC hợp nhất hoặc có thể tiến hành bán công ty con (throw-out a problem child) để không phải hợp nhất. Với hình thức này, công ty mẹ đảm bảo sử dụng tài sản và không thể hiện khoản nợ phải trả trên BCĐKT. Thứ hai, che dấu nợ phải trả thông qua phân loại nợ phải trả sang vốn chủ sở hữu thông qua

trái phiếu chuyển đổi.

Đối với khoản mục chi phí, các hình thức gian lận phổ biến bao gồm:

Thứ nhất là, bỏ sót chi phí. Bỏ sót chi phí là hành vi cố tình không hạch toán chi phí phát sinh vào sổ sách kế toán thông qua giấu hoặc hủy các chứng từ liên quan. Khi đó, lợi nhuận trước thuế sẽ tăng tương ứng với chi phí bỏ sót.

Thứ hai là, vốn hóa chi phí. Trong quá trình hoạt động kinh doanh, các “chi phí hoạt động” là các khoản chi phí trực tiếp tạo ra doanh thu và tạo ra lợi ích kinh tế trong

một kỳ kế toán. Các khoản chi phí này được hạch toán trực tiếp vào chi phí hoạt động trong kỳ và tác động trực tiếp BCKQHĐKD. Bên cạnh đó, công ty phát sinh “chi phí đầu tư cơ bản” với mục đích mua tài sản để sử dụng dài hạn vì những khoản chi phí

này mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai và chi phí này được vốn hóa vào giá trị tài sản. Tuy nhiên, các CTNY đã lợi dụng khe hở về mục đích sử dụng chi phí để hạch toán “chi phí hoạt động” thành “chi phí đầu tư cơ bản” bằng thủ thuật vốn hóa chi phí vào giá trị tài sản thay vì phải hạch toán trực tiếp chi phí trong kỳ hiện tại nhằm tăng

lợi nhuận trong kỳ. Các khoản chi phí được vốn hóa này được phân bổ dần vào lợi nhuận hàng năm.

Thứ ba là, khai giảm chi phí thông qua các ước tính kế toán. Các ước tính kế toán như các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, HTK, chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí bảo hành sản phẩm, dự phòng các khoản đầu tư tài chính. Tuy nhiên, các CTNY thường lợi dụng các khoản chi phí dự phòng để điều chỉnh lợi nhuận trong năm. Công ty cố tình giảm hoặc không trích lập dự phòng để giảm mức chi phí phát

sinh trong kỳ để đạt mức lợi nhuận như mong muốn.

Thứ tư là, ghi nhận chi phí sai thời điểm. Ghi nhận chi phí sai thời điểm là chi phí phát sinh trong kỳ này nhưng các CTNY hạch toán chuyển sang kỳ sau. Ngoài ra,

cách thức này thường vi phạm vào nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí. (cid:5) Không công bố đầy đủ thông tin trên TMBCTC

Theo chế độ kế toán và Luật chứng khoán, các CTNY phải công bố đầy đủ các thông tin trong TMBCTC cho cộng đồng đầu tư. TMBCTC cần trình bày chi

tiết các thông tin liên quan hoạt động kinh doanh để tránh người sử dụng BCTC hiểu sai về tình hình tài chính của công ty. Tuy nhiên, nhiều thông tin không được

khai báo đầy đủ trong thuyết minh BCTC như nợ tiềm tàng, các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ, các giao dịch các bên liên quan, thay đổi chính sách kế toán.

Thứ nhất là, không khai báo nợ tiềm tàng. Nợ tiềm tàng là khoản nợ đến thời điểm khóa sổ kế toán, các CTNY không thể xác định chắc chắn nghĩa vụ và giá trị

của khoản nợ. Các khoản công nợ tiềm tàng như nghĩa vụ bảo hành sản phẩm cho khách hàng, bảo lãnh thanh toán,…Trách nhiệm thanh toán các khoản nợ này phụ thuộc vào các sự kiện trong tương lai nằm ngoài tầm kiểm soát của công ty. Nợ

tiềm tàng có thể trọng yếu nếu sự kiện đó chắc chắn xảy ra trong tương lai và có thể gây giảm sút lợi ích kinh tế của công ty. Do đó, các CTNY phải công bố các khoản nợ tiềm tàng trong TMBCTC. Tuy nhiên, các CTNY cố tình giấu thông tin của nợ tiềm tàng vì các thông tin này được công bố ảnh hưởng tới danh tiếng, tình hình tài

chính của công ty.

Thứ hai là, không công bố đầy đủ các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế toán. Các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ ảnh hưởng trực tiếp tới BCTC phải trình bày trên TMBCTC như hợp nhất kinh doanh, công bố ngừng hoạt động, phát hành thêm cổ phiếu, những khoản nợ liên quan đến ngừng hoạt động, vụ kiện tụng tranh chấp,… Các CTNY thường che dấu trình bày các phán quyết của tòa án hoặc quyết định liên quan luật pháp làm giảm giá trị tài sản hoặc không hạch toán các

khoản nợ ảnh hưởng tới tính liên tục của hoạt động kinh doanh.

Thứ ba là, không khai báo các giao dịch với các bên liên quan. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và quốc tế 550 “Các bên liên quan” quy định tất cả các nghiệp vụ giao dịch quan trọng với các bên liên quan đều phải công bố đầy đủ trong thuyết minh BCTC. Nếu các CTNY không giải trình các thông tin về các giao dịch với các bên liên quan được coi là hành vi gian lận nhằm che dấu thông tin có ảnh hưởng trọng yếu tới sự nhận định của người sử dụng BCTC, đặc biệt cộng đồng đầu tư.

Thứ tư là, không công bố các thay đổi chính sách kế toán quan trọng. Những thay đổi chính sách kế toán có thể trình bày sai lệch các thông tin trong BCTC đối với người sử dụng BCTC bao gồm chính sách ước tính kế toán, thay

đổi phương pháp tính giá HTK, chính sách ghi nhận chênh lệch tỷ giá, chính sách và thời điểm vốn hóa chi phí, chính sách ghi nhận doanh thu.

2.2.4. Hậu quả của gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán

Hành vi gian lận trong lập BCTC của các CTNY gây nhiều hậu quả nghiêm

trọng như sau:

Thứ nhất là, gây suy giảm chất lượng thông tin trong BCTC của các CTNY và suy yếu lòng tin của cộng đồng đầu tư đối với BCTC của các CTNY, giảm hiệu quả huy động vốn của các CTNY (Well, 2013). Các vụ bê bối tài chính những năm gần đây khiến cho cộng đồng đầu tư nghi ngờ chất lượng BCTC của các CTNY.

Cộng đồng đầu tư nhận thấy kênh đầu tư vào TTCK chứa đựng rủi ro cao và họ đang bị các CTNY lừa dối và lạm dụng lòng tin để cung cấp độ BCTC không trung thực và tin cậy. Do đó, các nhà đầu tư có thể tiến hành thoái vốn đầu tư khỏi TTCK

và tìm đến kênh đầu tư an toàn hơn như ngân hàng, bảo hiểm,... Như vậy, vai trò của TTCK mất chức năng quan trọng là huy động vốn cho nền kinh tế và gây kìm hãm sự phát triển của nền kinh tế quốc gia.

Thứ hai là, gây phá sản đối với các công ty bị cáo buộc về hành vi gian lận trong lập BCTC và gây sụp đổ hệ thống tài chính của quốc gia và thế giới (Well, 2013). Các bài học kinh nghiệm từ các vụ bê bối trong gian lận BCTC như Enron, WorlCom, Parmalat,... là ví dụ minh họa điển hình về sự sụp đổ của các tập đoàn

kinh tế lớn và thiệt hại nặng nề đối với nền kinh tế. Trong nền kinh tế hiện đại, các tập đoàn kinh tế hoạt động đều có sự gắn kết chặt chẽ với nhau trong hệ thống mạng lưới tài chính quốc gia và toàn cầu. Do đó, sự sụp đổ của một tập đoàn kinh tế có thể dẫn đến sụp đổ toàn bộ hệ thống tài chính quốc gia và thế giới. Hậu quả

của gian lận trong lập BCTC có thể phá hủy hoàn toàn thành tựu phát triển lâu dài của công ty bị cáo buộc gian lận đã gây dựng và kéo lùi sự phát triển của hệ thống tài chính của quốc gia và thế giới.

Thứ ba là, phá hủy sự nghiệp của các cá nhân liên quan hành vi gian lận như Ban lãnh đạo, đặc biệt các cá nhân liên quan trực tiếp tới quá trình lập và trình bày BCTC (GĐTC và Kế toán trưởng) (Well, 2013). Các vụ bê bối tài chính bị phát hiện thì Ban lãnh đạo và những người trực tiếp liên quan lập BCTC của đơn

vị phải chịu trách nhiệm trực tiếp và gián tiếp về hành chính và hình sự (có thể bồi thường, hầu tòa và ngồi tù) về hành vi gian lận, thậm chí chấm dứt hoạt động nghề nghiệp liên quan kế toán và tài chính.

Thứ tư là, khuyến khích can thiệp nhiều hơn các quy định của hệ thống pháp luật đối với việc lập BCTC, ngành nghề liên quan hoạt động tài chính kế toán (Well, 2013). Đứng trước tình hình mức độ tinh vi và phức tạp của các hành vi gian lận BCTC, các quốc gia phải ban hành hệ thống pháp luật, đặc biệt hệ thống pháp

luật liên quan hoạt động kế toán và tài chính nhằm ngăn chặn hành vi gian lận. Do đó, các quốc gia mất nhiều chi phí hơn trong việc nghiên cứu và ban hành các đạo luật, các quy định nhằm phòng chống và đối phó với hành vi gian lận trong lập

BCTC. Với sự can thiệp của hệ thống pháp luật, các CTNY tốn kém thời gian đổi mới hệ thống quản trị doanh nghiệp, công nghệ thông tin và đào tạo nhân viên để đáp ứng thay đổi của hệ thống pháp luật.

Trước những hậu quả nghiêm trọng của hành vi gian lận trong lập BCTC của

các CTNY đối với mọi đối tượng trong nền kinh tế, hoạt động kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC cần nghiên cứu và phát triển nhằm ngăn chặn và phát hiện kịp thời các hành vi gian lận trong doanh nghiệp, đặc biệt gian lận trong lập BCTC

của các CTNY trên TTCK.

2.3. Kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán

2.3.1. Bối cảnh phát triển của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán

Hoạt động kiểm toán đã có lịch sử hình thành và phát triển lâu dài gắn liền với quá trình phát triển của kinh tế, xã hội của loài người. Kiểm toán bắt đầu hình

thành từ cuối thời kỳ cổ đại, sản xuất phát triển, của cải dư thừa dẫn đến sự tách rời giữa chủ sở hữu tài sản với người quản lý, cất trữ tài sản. Do đó, nhu cầu kiểm tra độc lập sơ khai phát sinh ở thời kỳ cuối cổ đại tại La mã, Anh, Pháp. Tuy nhiên, kiểm toán thực sự phát triển vào đầu thế kỷ 20 với vai trò kiểm tra về tính

trung thực của BCTC. Khi cuộc cách mạng công nghiệp bùng nổ, hoạt ðộng kinh doanh phức tạp dẫn đến nhu cầu huy động vốn để mở rộng hoạt động sản xuất. TTCK và các công ty cổ phần xuất hiện như một kênh huy động vốn hiệu quả đối

với nền kinh tế. Quá trình cổ phần hóa dẫn đến sự tách biệt giữa quyền sở hữu của các cổ đông và chức năng quản lý điều hành của nhà quản lý. Xuất phát từ nhu cầu của nhà quản lý, kiểm toán xuất hiện như kênh trung gian để kiểm tra các tài sản của các chủ sở hữu để phát hiện các hành vi sai phạm từ nhà quản lý và người

làm công. Vì vậy, kiểm toán độc lập ra đời và cung cấp dịch vụ kiểm toán dưới hình thức kiểm tra tài chính. Tuy nhiên, cho đến những năm 30 của thế kỷ thứ XX, với sự phá sản của hàng loạt các tổ chức tài chính, tín dụng lớn tại Mỹ, Luật

chứng khoán Liên bang vào năm 1933 và luật giao dịch chứng khoán 1934 ra đời và yêu cầu BCTC của các CTNY phải được kiểm toán để xác minh tính trung thực của BCTC. Vào thời điểm này, các DNKT tập trung xác minh tính khách quan và trung thực của thông tin trên BCTC, chú trọng phát hiện các sai sót liên

quan đến hoạt động kế toán mà chưa quan tâm phát hiện gian lận. Vào năm 1938, vụ bê bối tài chính Mc Kenson và Robbin được phát hiện, các KTV của hãng

kiểm toán Price Waterhouse & Comany đã không phát hiện ra các hành vi gian lận kế toán có hệ thống của công ty này. Sau vụ bê bối đó, AICPA ban hành SAP số 1, mở rộng thủ tục kiểm toán chuyển sang xác minh tính trung thực của các thông tin tài chính. Sau khi ban hành SAP số 1, các DNKT chịu áp lực cao từ phía

các nhà đầu tư và UBCK làm rõ trách nhiệm của KTV đối với việc phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC. Do đó, AICPA đã ban hành SAP số 30 vào năm 1960, Trách nhiệm và chức năng của KTVĐL trong kiểm tra BCTC. SAP số 30 yêu cầu KTV cần nhận thức về khả năng gian lận có thể tồn tại trong cuộc kiểm toán BCTC. Tuy nhiên, KTV cho rằng có ít trách nhiệm hoặc không có trách nhiệm phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC. Vụ gian lận Equity Funding là sự thất bại kế tiếp của KTV trong phát hiện gian lận. Đáp lại các câu hỏi của Quốc hội

Mỹ, AICPA đã thành lập Ủy ban Cohen để kiểm tra lại trách nhiệm của KTV trong phát hiện gian lận. Ủy ban Cohen cho rằng KTV cần xem xét cẩn thận các gian lận tiềm ẩn, những hạn chế tiềm tàng trong quá trình kiểm toán ảnh hưởng

trách nhiệm của KTV trong phát hiện các gian lận có tính trọng yếu. Vào năm 1997, phản ứng lại báo cáo của Cohen, AICPA ban hành SAS số 16 “Trách nhiệm của KTVĐL đối với phát hiện sai sót và hành vi bất hợp pháp”, cho rằng KTV có trách nhiệm sử dụng các dấu hiệu báo động đỏ (red flags) để phát hiện gian lận.

Tuy nhiên, giữa thập niên 1980, các vụ gian lận kế toán tiếp tục được phát hiện với quy mô lớn và mức thiệt hại hàng tỷ đô ngày càng tăng lên và gây ra hậu quả nghiêm trọng đối với nền kinh tế. Một làn sóng phản đối của nhà đầu tư áp lực đối

với Quốc hội Mỹ để hình thành Ủy ban thuộc Hội đồng Quốc gia về chống gian lận BCTC. Ủy ban này chịu trách nhiệm xác định các yếu tố bất thường dẫn đến gian lận BCTC và hướng dẫn tăng cường khả năng phát hiện gian lận. Ủy ban này thống kê khoảng 36% vụ gian lận BCTC liên quan đến sự thất bại của KTV và

yêu cầu KTV tăng cường tính hoài nghi nghề nghiệp và thận trọng hơn khi đánh giá các YTRRGL trong cuộc kiểm toán BCTC. Trước kết quả báo cáo trên, AICPA ban hành SAS số 53 với tiêu đề “Trách nhiệm của KTV trong phát hiện và thông báo về sai sót và hành vi trái pháp luật” và 9 chuẩn mực hướng dẫn KTVĐL phát hiện và ngăn chặn các hành vi bất hợp pháp của khách hàng (Ginchong, 2013).

Trước những nỗ lực của các tổ chức Hiệp hội, các thất bại của KTV trong

phát hiện gian lận tiếp gia tăng. Ủy ban chịu trách nhiệm giám sát chất lượng hoạt động kiểm toán của công ty đại chúng (POB) cho rằng những chuẩn mực trên ít ảnh hưởng, thậm chí KTV không tuân thủ nhất quán và áp dụng đúng đắn tính

hoài nghi nghề nghiệp để phát hiện gian lận. Trước sự chỉ trích mạnh mẽ từ các nhà đầu tư về sự thất bại của KTV trong phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC. AICPA đã ban hành chuẩn mực kiểm toán đầu tiên về gian lận trong kiểm toán BCTC. SAS số 82 đã ban hành với tiêu đề Xem xét về gian lận trong kiểm toán BCTC. Lần đầu tiên, thuật ngữ “Gian lận” được đề cập và là tiêu đề cho một chuẩn mực kiểm toán BCTC. Chuẩn mực đã đưa ra danh sách các YTRRGL trong BCTC, yêu cầu KTVĐL bổ sung các bước thực hiện trong cuộc kiểm toán để đảm

bảo đánh giá rủi ro có gian lận trọng yếu, yêu cầu KTV lưu trữ trên giấy tờ làm việc các công việc như đánh giá rủi ro có gian lận, những thay đổi trong chương trình kiểm toán khi hiện diện rủi ro có gian lận. Tuy nhiên, chuẩn mực không tăng cường trách nhiệm của KTV đối với phát hiện gian lận do khái niệm trọng yếu và

dịch vụ đảm bảo mà KTVĐL cung cấp.

Trong năm 2000, SEC yêu cầu POB cử các chuyên gia đánh giá chất lượng của các cuộc kiểm toán BCTC trong phát hiện gian lận. Trong báo cáo, các chuyên

gia cho rằng các DNKT cần thuê các chuyên gia điều tra gian lận để hỗ trợ cho KTVĐL thiết kế các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận. Tuy nhiên, vào đầu những năm 2000, bùng nổ cuộc khủng hoảng gian lận tài chính toàn cầu xảy ra trên diện rộng trong các lĩnh vực của nền kinh tế. Cụ thể, trong thời gian ngắn từ năm

2000 đến năm 2003, các bê bối tài chính liên tục bị phát hiện như Waste Mangement trong ngành xử lý rác thải, Phar-mor trong ngành dược phẩm, Sunbean trong ngành sản xuất, Enron trong ngành năng lượng, WorldCom trong ngành công

nghệ thông tin, Adelphia trong ngành truyền thông, HealthSouth trong ngành y tế,… và sự biến mất của DNKT Anthur Andersen (Tommie và các cộng sự, 2011). Trước sự khủng hoảng về các vụ bê bối tài chính và để khôi phục lòng tin của công chúng, Quốc Hội Mỹ đã thông qua Ðạo luật Sarbanes-Oxley (SOX) và thành lập

PCAOB. Trước sức ép về trách nhiệm của KTÐL phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC, AICPA ban hành SAS số 99 với tiêu đề “Xem xét gian lận trong kiểm toán BCTC”. Trước tình hình đó, IAASB cũng ban hành ISA số 240 với tiêu đề “Trách nhiệm của KTV đối với gian lận trong kiểm toán BCTC” thay thế ISA số 240 “Gian lận và sai sót” ban hành vào năm 1997.

Tại Việt Nam, VSA số 240 được ban hành vào năm 2014 thay thế cho VSA số 240 ban hành vào năm 2001. Nội dung VSA số 240 đều bổ sung các nội

dung hướng dẫn KTV và DNKT trong phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC như đặc điểm gian lận, trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện gian lận của KTV, thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV, thảo luận nhóm, thủ tục đánh giá rủi ro

và các hoạt động có liên quan, biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận đã được đánh giá,… Trong đó, trách nhiệm của KTV và DNKT phải đảm bảo hợp lý BCTC, xét trên phương diện tổng thể, không còn tồn tại sai phạm trọng yếu do gian lận. KTV duy trì tính hoài nghi nghề nghiệp thích đáng

và đảm bảo thiết kế thủ tục kiểm toán phù hợp trong việc phát hiện sai phạm trọng yếu đặc biệt là gian lận (Bộ Tài chính, 2012).

Phát hiện gian lận có ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC là trách nhiệm của KTV

và DNKT trong kiểm toán BCTC. Do đó, kiểm toán gian lận đóng vai trò quan trọng và được lồng ghép trong quy trình kiểm toán BCTC giúp các DNKT giảm thiểu rủi ro trong cung cấp dịch vụ kiểm toán BCTC.

2.3.2. Vai trò của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán

(1) Kiểm toán gian lận giúp nâng cao niềm tin và sự tin tưởng của công chúng đối với nghề nghiệp kiểm toán nói chung, giảm bớt sự nghi ngờ về chất lượng của dịch vụ kiểm toán, đặc biệt kiểm toán BCTC nói riêng. Các DNKT là tổ chức độc lập giám sát chất lượng thông tin tài chính của các CTNY. Trước

thực trạng gia tăng các vụ gian lận BCTC bị cáo buộc, các nhà đầu tư đang nghi ngờ về khả năng và chất lượng kiểm toán BCTC của các DNKT, đặc biệt là khả năng phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC. Nếu KTV chú trọng phát hiện các sai phạm liên quan đến sai sót nhiều hơn so với gian lận thì BCTC được

kiểm toán chứa đựng nhiều rủi ro thông tin đối với người quan tâm. Các nhà đầu tư mất niềm tin khi sử dụng dịch vụ kiểm toán BCTC và kiểm toán không còn đóng vai trò là kênh trung gian nhằm minh bạch hóa các thông tin về BCTC cho

cộng đồng đầu tư.

(2) Kiểm toán gian lận hạn chế và giảm thiểu các DNKT vướng vào các vụ kiện tụng và phá sản vì liên quan ðến gian lận BCTC không ðýợc phát hiện. Lịch sử về các vụ bê bối tài chính đã chứng minh về sự thất bại của các DNKT trong việc phát hiện các gian lận trong kiểm toán BCTC. Sự thất bại này thể hiện các DNKT và các KTV phải hầu tòa, ngồi tù và thậm chí phá sản do sự thiếu thận trọng và chưa có quy trình kiểm toán thích hợp để phát hiện gian lận. Trách nhiệm phát

hiện gian lận là một đòi hỏi tất yếu trong kiểm toán BCTC, giúp KTV và DNKT có thể tăng tính hoài nghi nghề nghiệp để đánh giá rủi ro có gian lận, thiết kế các thủ tục kiểm toán gian lận chuyên sâu nhằm phát hiện và loại bỏ gian lận trong kiểm toán BCTC.

2.3.3. Khái quát chung về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính

2.3.3.1. Khái niệm về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính

Alvin và cộng sự (2011) khái niệm “Kiểm toán là quá trình thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin với các các chuẩn mực được thiết lập”.

Nếu phân loại kiểm toán theo đối tượng kiểm toán, kiểm toán bao gồm kiểm toán tài chính (Kiểm toán BCTC), kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ.

Kiểm toán BCTC là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về BCTC được trình bày theo các chuẩn mực được thiết lập. Các chuẩn mực được thiết lập thường là các nguyên tắc kế toán được chấp nhận phổ biến (GAAP) và KTV thực hiện các thử nghiệm thích hợp để xác minh các sai phạm trọng yếu không tồn tại trong BCTC của đơn vị được kiểm toán (Alvin và cộng sự, 2011).

Như vậy, đối tượng của kiểm toán BCTC là BCTC. Do đó, KTV và DNKT có trách nhiệm đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC của đơn vị được kiểm toán có lập và trình bày trung thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với với khuôn khổ lập và trình bày BCTC. Nói cách khác, KTV và DNKT có trách nhiệm phát hiện sai phạm trọng yếu có ảnh hưởng tới BCTC, trong đó có gian lận. Với trách nhiệm đó, KTV và DNKT cần chú trọng tới kiểm toán gian lận như phần tất yếu trong quy trình

kiểm toán BCTC.

Kiểm toán gian lận là một khái niệm mới, các sách đào tạo liên quan đến chuyên ngành kiểm toán thường đề cập thuật ngữ “Kiểm toán gian lận” dưới hình thức tên chương và không đưa ra khái niệm cụ thể về thuật ngữ này (Alvin và

cộng sự, 2011). Nội dung của chương “Kiểm toán gian lận” thường đề cập tới các hình thức gian lận trong BCTC, đánh giá rủi ro có gian lận, các biện pháp xử lý của KTV đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu từ gian lận, các thủ tục kiểm toán

phát hiện gian lận đối với từng cách thức gian lận trong các khoản mục quan trọng trong BCTC.

Leonard (2011) đề cập “Kiểm toán gian lận là quá trình phản ứng với rủi ro có gian lận trong bối cảnh của một cuộc kiểm toán. Kiểm toán gian lận là một phần của cuộc kiểm toán tài chính hoặc thực hiện toàn bộ cuộc kiểm toán (nếu KTV tập trung phát hiện gian lận). Kiểm toán gian lận là áp dụng các thủ tục kiểm toán cụ thể đối với từng kế hoạch gian lận (fraud schemes) để tăng khả năng phát hiện gian lận trong doanh nghiệp”.

Như vậy, Kiểm toán gian lận là một phần kiểm toán của cuộc kiểm toán BCTC và là quá trình tập trung phát hiện gian lận có sai phạm trọng yếu ảnh huởng tới BCTC của đơn vị được kiểm toán thông qua đánh giá rủi ro có gian lận trong BCTC và xác định các biện pháp phản ứng đối với các rủi ro có gian lận trong doanh nghiệp, thiết kế các thủ tục kiểm toán thích hợp, đặc biệt các thủ tục kiểm toán cụ thể với từng hình thức gian lận trong BCTC.

2.3.3.2. Phân biệt giữa Kiểm toán gian lận và Điều tra gian lận (Fraud Investigation)

Sự khác biệt cơ bản của Kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC và Điều tra gian lận (hay Kế toán pháp lý - Forensic Accounting) được xác định ở cơ sở pháp lý, mục tiêu và chủ thể, phương pháp kỹ thuật, quy trình thực hiện cuộc kiểm toán như sau:

Bảng 2.1. Phân biệt kiểm toán gian lận và Điều tra gian lận

Tiêu chí

Kiểm toán gian lận

Điều tra gian lận

Cơ sở pháp lý Hệ thống chuẩn mực kiểm toán áp

Mục tiêu

dụng đối với kiểm toán BCTC Xác minh sai phạm trọng yếu do gian lận có ảnh hưởng tới BCTC

Hệ thống pháp luật hình sự và dân sự Xác minh hành vi gian lận bất hợp pháp về mặt dân sự và hình sự, các cáo buộc của tòa án (tranh tụng của cổ đông, đối tác, các giao dịch kinh doanh,...) Chuyên gia điều tra gian lận Được cấp chứng chỉ của ACFE

Chủ thể thực hiện

Chủ yếu sử dụng các kỹ thuật điều tra hình sự

KTVĐL làm việc cho các DNKT KTV được cấp chứng chỉ bởi các Hiệp hội KTVĐL Chủ yếu sử dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng quy định trong chuẩn mực kiểm toán BCTC

Phương pháp kỹ thuật sử dụng thu thập bằng chứng Quy trình thực hiện

Kiểm toán gian lận được lồng ghép trong các giai đoạn của cuộc kiểm toán BCTC

Điều tra gian lận được thực hiện độc lập và theo một quy trình riêng

(Nguồn: Alvin và cộng sự, 2011; Leonard, 2011)

2.3.4. Vị trí của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính

Kiểm toán gian lận là một phần không tách rời và được thực hiện song song trong quy trình của kiểm toán BCTC. Phát hiện gian lận có đặc tính và khác

biệt so với phát hiện sai sót xét trên khía cạnh nguyên nhân tạo ra sai phạm. Do đó, cách thức đánh giá rủi ro, thiết kế và thực hiện thủ tục kiểm toán giữa gian lận và

sai sót có sự khác biệt. Dưới đây là mô tả vị trí của kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC như sau:

Bảng 2.2. Vị trí của kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC

Tiêu chí

Mục tiêu

trọng yếu do

Kiểm toán BCTC Đảm bảo BCTC không chứa đựng các sai sai phạm sót hoặc/và gian lận

Kiểm toán gian lận Đảm bảo BCTC không chứa đựng các sai phạm trọng yếu do gian lận

Quy trình thực hiện

Chấp nhận kiểm toán

Lập kế hoạch kiểm toán

Đánh giá rủi ro có gian lận ảnh hưởng khả năng chấp nhận kiểm toán Tương tự

Tìm hiểu về khách hàng và KSNB: ngành nghề kinh doanh, đặc điểm của đơn vị được kiểm toán; các chính sách kế toán; mục tiêu, chiến lược của đơn vị; đo lường và đánh giá kết quả hoạt động; KSNB của đơn vị. Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu ở cấp độ BCTC và cấp độ CSDL

Biện pháp xử lý rủi ro có sai phạm trọng yếu ở cấp độ BCTC và cấp độ CSDL Thực hiện thử nghiệm kiểm soát

hiện

Thực hiện thủ tục phân tích chi tiết

Thực kiểm toán

Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết

Kết thúc kiểm toán

Đánh giá tính hợp lý chung các bằng chứng kiểm toán đã thu thập, hình thành các loại ý kiến kiểm toán bao gồm ý kiến chấp nhận toàn phần, ý kiến chấp nhận từng phần, ý kiến từ chối đưa ra ý kiến, ý kiến trái ngược dựa trên mức sai phạm trọng yếu (bao gồm cả gian lận và sai sót)

Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ BCTC và cấp độ CSDL Biện pháp xử lý rủi ro có gian lận trọng yếu ở cấp độ BCTC và cấp độ CSDL Các thử nghiệm kiểm soát được sử dụng hạn chế do KSNB thường bị BGĐ, BQT khống chế Sử dụng các thủ tục phân tích trong phát hiện các gian lận Thủ tục kiểm tra chi tiết thường được sử dụng phổ biến trong kiểm toán gian lận do tính phức tạp của gian lận - Tương tự đánh giá lại bằng chứng kiểm toán và tập trung đánh giá lại rủi ro có gian lận - Trao đổi với BGĐ và BQT về sai phạm trọng yếu do gian lận - Không có sự khác biệt trong trình bày các ý kiến kiểm toán về các sai phạm do gian lận hay sai sót mà chủ yếu đánh giá mức độ trọng yếu của sai phạm đến tính trung thực và hợp lý của BCTC

( Nguồn: Alvin và cộng sự, 2011; Bộ Tài chính, 2012)

2.3.5. Thực hiện kiểm toán gian lận trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán

QUY TRÌNH GIAN LẬN TRONG LẬP BCTC

THỰC HIỆN KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BCTC

Cơ hội

Thái độ

Áp lực/ động cơ

Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận

Gian lận trong lập BCTC

Rủi ro có sai phạm trọng yếu ở cấp độ BCTC

BCĐKT BCKQHĐKD BCLCTT TMBCTC

Dòng tiền

Rủi ro có sai phạm trọng yếu ở cấp độ CSDL

Doanh thu/Chi phí

Tài sản/ Nợ phải trả/Vốn chủ sở hữu

Khai báo thông tin

Biện pháp xử lý tổng thể ở cấp độ BCTC

Thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận ở cấp độ CSDL

Các cách thức gian lận đối với khoản mục, giao dịch và thông tin thuyết minh

Thực hiện thủ tục kiểm toán gian lận hiệu lực đối với từng cách thức gian lận trong lập BCTC

Các công việc của kiểm toán gian lận trong giai đoạn kết thúc kiểm toán

Sơ đồ 2.3. Mối quan hệ giữa quy trình gian lận trong lập BCTC và thực hiện kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC

Để giảm bớt chi phí kiểm toán, các DNKT thực hiện phương pháp tiếp cận kiểm toán BCTC theo rủi ro. Cách tiếp cận theo rủi ro, các nguồn lực kiểm toán trực tiếp hướng tới các vùng mà BCTC chứa đựng các sai phạm trọng yếu. Theo ISA số 315 và ISA số 330, KTV phải xác định và đánh giá rủi ro có sai phạm trọng

yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị để xác định các biện pháp xử lý đối với các rủi ro đã đánh giá. Kiểm toán gian lận được lồng ghép trong quy trình kiểm toán BCTC. Do đó, cách tiếp cận của kiểm toán

gian lận cũng dựa theo rủi ro. Bản chất của phát hiện gian lận khác biệt so với phát hiện sai sót ở nguyên nhân tạo ra hành vi sai phạm. Vì vậy, kiểm toán gian lận được thực hiện trong quy trình kiểm toán BCTC như sau: KTV đánh giá các rủi ro có sai phạm do gian lận xuất phát từ nguyên nhân tạo ra sai phạm là 3 nhóm rủi ro xuất

phát từ áp lực/động cơ, cơ hội và thái độ có ảnh hưởng trọng yếu tới lập BCTC của đơn vị được kiểm toán. Dựa trên kết quả đánh giá rủi ro đó, KTV có biện pháp xử lý thích hợp trên phương diện tổng thể BCTC và thiết kế thủ tục kiểm toán ở cấp độ

CSDL khi tồn tại rủi ro có gian lận trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC, đưa ra các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện gian lận trọng yếu trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán và biện pháp xử lý đối với gian lận trọng yếu trong giai đoạn kết thúc kiểm toán (Sơ đồ 2.3).

Thực hiện kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC được tiến hành các

2.3.5.1. Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết

a. Đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán

bước sau:

(cid:4) Đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn chấp nhận kiểm toán. DNKT và KTV đánh giá các thông tin liên quan đến khả năng chấp nhận kiểm toán bao gồm tính chính trực của BGĐ, tính phức tạp của ngành nghề kinh doanh, vướng mắc của

khách hàng với cơ quan pháp luật, lý do thay đổi DNKT, thông tin về kế toán và KSNB giúp DNKT đánh giá mức độ rủi ro có gian lận ảnh hưởng tính trung thực và khách quan của thông tin trong BCTC. Đặc biệt, thông tin trong BCTC của các

CTNY ảnh hưởng lớn bởi tính chính trực của BGĐ thì KTV có thể cân nhắc từ chối cung cấp dịch vụ kiểm toán BCTC.

(cid:4) Nhận diện và đánh giá các YTRRGL ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC. Dựa vào các thông tin tìm hiểu về ngành nghề kinh doanh, đặc điểm, các chính

sách kế toán, mục tiêu và chiến lược, kết quả đo lường và đánh giá hoạt động của

đơn vị, KSNB của các CTNY, KTV phải nhận diện và đánh giá các YTRRGL theo ba nhóm yếu tố (áp lực, cơ hội và thái độ/ sự biện minh của BGĐ) tác động tới gian lận trong lập BCTC.

Nhóm yếu tố áp lực/động cơ bao gồm các YTRRGL tác động gian lận trong

lập BCTC của các CTNY như sau:

Một là, tình hình tài chính, ngành nghề kinh doanh hay điều kiện hoạt động

ảnh hưởng tới sự ổn định tài chính hay khả năng sinh lời của các CTNY.

(1) Áp lực cao về cạnh tranh hay thị trường bão hòa, lợi nhuận suy giảm. KTV cần đánh giá các CTNY có tồn tại và chịu áp lực cạnh tranh cao của các doanh nghiệp trong ngành, đối thủ cạnh tranh mới ra nhập thị trường, sự đe dọa của sản phẩm thay thế. Với áp lực này, các CTNY có thể dẫn đến lợi nhuận bị suy giảm

do mất thị phần trên thị trường tiêu thụ và BGĐ có thể thực hiện các bút toán điều chỉnh lợi nhuận để che dấu tình hình kinh doanh khó khăn;

(2) Áp lực về những thay đổi nhanh chóng của môi trường bên ngoài như thay đổi hệ thống pháp luật, công nghệ thông tin, chính sách kinh tế. KTV đánh giá các thay đổi của môi trường bên ngoài có tác động tới rủi ro kinh doanh không dự đoán trước và ảnh hưởng trực tiếp hoạt động kinh doanh của các CTNY. BGĐ có thể thực hiện gian lận trong lập BCTC để đối phó với các rủi ro kinh doanh tác động

không tốt tới kết quả kinh doanh của các CTNY (Heiman và cộng sự, 1996);

(3) Áp lực kết quả kinh doanh lỗ đến nguy cơ hủy niêm yết trên TTCK, phá sản, tịch biên tài sản hoặc xiết nợ. Đặc điểm của các CTNY hoạt động trong nhiều

lĩnh vực kinh doanh phức tạp và địa bàn hoạt động rộng. Rủi ro trong ngành nghề kinh doanh và suy thoái kinh tế tới kết quả hoạt động kinh doanh báo lỗ qua các năm, có thể dẫn đến nguy cơ các CTNY phải hủy niêm yết hoặc thậm chí phá sản hay xiết nợ. Để tồn tại và nhận được hỗ trợ từ nhà đầu tư và các bên liên quan, các

CTNY có xu hướng xử lý kỹ thuật trên BCTC nhằm đạt được các mục tiêu kinh doanh để đáp ứng nhu cầu niêm yết và tăng vốn của các CTNY (Heiman và các cộng sự, 1996; Bell và Carcello, 2000; Apostolou và cộng sự, 2001; Gramling và

cộng sự, 2003; Smith và cộng sự, 2005; Gullkvist và cộng sự, 2012);

(4) Tăng trưởng nhanh hoặc tỷ suất lợi nhuận cao bất thường, đặc biệt so sánh với các công ty cùng ngành nghề. Trong bối cảnh kinh tế khó khăn như khủng hoảng tài chính hoặc thiên tai, các công ty cùng ngành báo cáo tình hình tài chính

kém lạc quan mà các CTNY vẫn báo cáo tăng trưởng cao và kết quả kinh doanh

cao bất thường. Điều đó chứng tỏ các CTNY có dấu hiệu gian lận trong lập BCTC. Các nghiên cứu điển hình Bell và Carcello (2000), Graham và cộng sự (2003);

(5) Liên tục phát sinh luồng tiền âm từ hoạt động kinh doanh hoặc không có khả năng tạo luồng tiền từ hoạt động kinh doanh nhưng các CTNY vẫn báo cáo

hoạt động kinh doanh lãi cao và tăng trưởng. Các nghiên cứu điển hình bao gồm Apostolou và cộng sự (2001), Gramling và cộng sự (2003), Abullatif (2013);

(6) Phát sinh các quy định mới về kế toán, pháp luật hoặc các quy định có liên quan. Sự thay đổi về chuẩn mực, chế độ kế toán giữa các năm tài chính hoặc giữa các quốc gia cũng là một áp lực đối với các CTNY khi giải trình thông tin trên BCTC. Ví dụ, đối với công ty đa quốc gia hoạt động kinh doanh nhiều nước trên thế giới, mỗi quốc gia áp dụng một hệ thống chuẩn mực, chế độ kế toán tùy

thuộc đặc thù của quốc gia đó. Vì vậy, các CTNY trình bày BCTC theo hệ thống chuẩn mực của nước sở tại thì BCTC phản ánh kết quả kinh doanh lãi nhưng khi chuyển đổi sang nước khác do sự khác biệt áp dụng hệ thống chuẩn mực, chế độ

kế toán dẫn đến kết quả kinh doanh lỗ. Đó chính là sức ép buộc BGĐ của đơn vị điều chỉnh số liệu trên BCTC (Apostoulou, 2001).

Hai là, lợi ích của BGĐ/BQT gắn với tình hình tài chính của đơn vị. Cơ cấu thu nhập, lương thưởng của ban lãnh đạo phụ thuộc vào kết quả hoạt động của các

CTNY thì động cơ để BQT và BGĐ điều chỉnh BCTC theo hướng tốt hơn để nhận được thu nhập/thưởng cao hơn. Tỷ lệ thưởng từ kết quả kinh doanh càng lớn thì động cơ điều chỉnh tăng kết quả kinh doanh sẽ càng cao và ngược lại. Nhằm thúc

đẩy tạo động lực phát triển sản xuất kinh doanh, các CTNY có xu hướng tăng tỷ lệ thu nhập/thưởng cho cán bộ nhân viên, đặc biệt là nhóm lãnh đạo cấp cao gắn với kết quả kinh doanh của đơn vị (Moyes, 2007; Abullatif, 2013).

Ba là, áp lực của việc đáp ứng kỳ vọng của bên thứ ba. Các kỳ vọng của bên thứ 3 như cổ đông, các tổ chức, chủ nợ quan trọng, hoặc các bên thứ ba độc lập khác liên quan đến các chỉ tiêu như giá cổ phiếu, hiệu quả lợi nhuận, cơ cấu tài chính (Moyes, 2007; Abullatif, 2013).

(1) Áp lực tỷ suất lợi nhuận gộp và các kỳ vọng quá lạc quan và phi thực tế của cộng đồng đầu tư về tình hình kinh doanh khả quan gây sức ép lên BGĐ trong việc đáp ứng các kỳ vọng này và BCTC có thể bị trình bày sai lệch;

(2) Áp lực đáp ứng yêu cầu về niêm yết và phát hành cổ phiếu hoặc huy

động vốn từ ngân hàng, hay một số cổ đông lớn có kế hoạch thoái vốn khỏi công ty. Các điều kiện quy định về pháp luật đối với các CTNY trước niêm yết và phát

hành thêm cổ phiếu, duy trì số lượng cổ đông nắm giữ là áp lực để các CTNY điều chỉnh các chỉ tiêu lợi nhuận hoặc thay đổi cơ cấu tài chính tăng năng lực tài chính của các CTNY. Trường hợp này khá phổ biến các CTNY trên TTCK chuẩn bị niêm yết hoặc mong muốn phát hành thêm cổ phiếu (Abullatif, 2013).

Bốn là, áp lực cao đối với BGĐ hoặc nhân sự điều hành để đạt được các mục tiêu tài chính mà BQT đặt ra (Gramling và cộng sự, 2003; Moyes, 2007). Các mục tiêu tài chính do BQT đặt ra đối với BGĐ là mục tiêu doanh số, mục tiêu lợi

nhuận,... Nếu BGĐ không đạt các mục tiêu, BGĐ có thể bị sa thải hoặc giảm lương. Do đó, KTV đánh giá áp lực này là dấu hiệu cảnh báo hành vi gian lận trong lập BCTC.

Nhóm yếu tố cơ hội là nhóm yếu tố thứ hai dẫn đến rủi ro có gian lận trong lập

BCTC của các CTNY như sau:

Một là, đặc điểm của ngành và các hoạt động của doanh nghiệp.

(1) Các giao dịch quan trọng được thực hiện với các bên liên quan nằm

ngoài quá trình kinh doanh thông thường hoặc các bên liên quan chưa được kiểm toán hoặc kiểm toán bởi DNKT khác. Các CTNY với mô hình Tập đoàn có nhiều đơn vị thành viên. Các CTNY có thể thực hiện các hành vi gian lận thông qua các giao dịch với các đơn vị thành viên, đơn vị liên doanh, liên kết, đặc biệt là các giao

dịch phi thị trường/giao dịch khống để thực hiện mục tiêu của lãnh đạo doanh nghiệp. Điển hình trong thời gian qua là việc thành lập các SPE của một số tập đoàn với mục đích tạo lợi ích một số nhóm cá nhân như chuyển lỗ, thực hiện các

giao dịch huy động vốn. Tuy nhiên, trong một tập đoàn của các CTNY tiến hành thuê các DNKT khác nhau tiến hành kiểm toán công ty mẹ và các công ty con. Chất lượng kiểm toán giữa các DNKT trong tập đoàn là khác nhau. Đối với hình thức này có thể là cơ hội thuận lợi thực hiện gian lận trong lập BCTC tại các công ty

con, dẫn đến kết quả BCTC hợp nhất của công ty mẹ có thể bị bóp méo (Apostolou, 2001; Gramling và cộng sự, 2003; Moyes, 2007; Gullkvist và cộng sự, 2012; Abullatif, 2013);

(2) Tài sản, nợ phải trả, doanh thu hoặc chi phí được xác định dựa trên các ước tính kế toán quan trọng. Các CTNY hoạt động lĩnh vực kinh doanh phát sinh nhiều giao dịch phức tạp và tính đặc thù, các hoạt động kinh doanh dựa trên các xét đoán chủ quan của BGĐ. Do đó, các CTNY lợi dụng các nghiệp vụ phát sinh dựa trên các ước

tính kế toán có thể tăng cơ hội thực hiện gian lận đối với BCTC;

(3) Các nghiệp vụ có giá trị bất thường hoặc phức tạp thường phát sinh gần thời điểm kết thúc kỳ kế toán như các thời điểm “nhạy cảm” trong tháng 11 hoặc tháng 12 (November and December Effects). Dưới áp lực về mục tiêu tài chính, BGĐ thường sử dụng các giao dịch hoặc bút toán điều chỉnh bất thường tại thời

điểm cuối năm để khai tăng/giảm lợi nhuận đạt được mục tiêu kinh doanh do Hội đồng quản trị đề ra (Gramling và cộng sự, 2003, Moyes, 2007);

(4) Sử dụng các đơn vị trung gian nhưng không rõ lý do. Các CTNY mở các

công ty con hoặc các SPE nhằm chuyển lãi, chuyển lỗ, chuyển nợ khi công ty mẹ gặp khó khăn trong việc hoàn thành các chỉ tiêu tài chính hoặc chịu sức ép từ cộng đồng đầu tư.

Hai là, giám sát của BQT không hiệu quả đối với các hoạt động của BGĐ

(Gramling và cộng sự, 2003; Moyes, 2007). Vì không phân tách rõ ràng trong quản lý giữa BQT và BGĐ, BQT không có hoạt động giám sát thích hợp đối với BGĐ, đặc biệt không giám sát các hành vi khống chế KSNB của BGĐ đối với BCTC. Cụ

thể, các thành viên Hội đồng quản trị không tách bạch với Ban điều hành. Do đó, tính độc lập và vai trò giám sát của Hội đồng quản trị bị giảm hiệu lực, cơ hội để thực hiện gian lận trong các CTNY tăng lên. Cụ thể, tại một số CTNY, Chủ tịch hội đồng quản trị đồng thời là Tổng giám đốc. Đây cũng là nguyên nhân cơ bản được

các nhà quản lý đánh giá lỗ hổng kiểm soát tạo ra hành vi gian lận của các Tập đoàn kinh tế lớn trên thế giới và Việt Nam;

Ba là, KSNB hoạt động kém hiệu lực (Bell và cộng sự, 2000; Gullkvist và cộng sự, 2012; Abullatif, 2013). KSNB bao gồm môi trường kiểm soát, quy trình đánh giá rủi ro, hệ thống thông tin, các hoạt động kiểm soát, giám sát. Gian lận trong lập BCTC do BGĐ thực hiện và BGĐ thường khống chế KSNB để điều chỉnh số liệu trong BCTC thông qua các bút toán ghi sổ. KTV cần tập trung đánh

giá môi trường kiểm soát nhiều hơn so với các thành phần khác của KSNB. Đối với môi trường kiểm soát, các CTNY không duy trì tính chính trực và giá trị đạo đức từ bộ phận lãnh đạo đến nhân viên, cơ cấu tổ chức phức tạp, phân công quyền

hạn và trách nhiệm không rõ ràng, đặc biệt là các thành viên của BQT không độc lập với BGĐ, BQT không giám sát thường xuyên quy trình lập BCTC của BGĐ, thay đổi nhân sự thường xuyên (thay đổi thành viên BQT và BGĐ hoặc các nhân viên bộ phận liên quan kế toán, tài chính, công nghệ thông tin) là điều kiện thuận

lợi để doanh nghiệp có thể thực hiện gian lận trong lập BCTC. Quy trình đánh giá rủi ro, đặc biệt đánh giá rủi ro có gian lận không hiệu quả trong việc nhận diện các rủi ro có gian lận trong lập BCTC để thiết kế các thủ tục kiểm soát thích hợp.

Hệ thống thông tin trong đó hệ thống thông tin kế toán không đủ chi tiết và không được báo cáo thường xuyên. Đặc biệt, hệ thống BCTC của công ty không được soát xét định kỳ (hàng tháng/quý) và không đủ chi tiết để phân tích và đánh giá thực trạng hoạt động của các CTNY thì các hành vi gian lận (nếu có) khó được

phát hiện và ngăn ngừa kịp thời. Đối với hoạt động kiểm soát, KTV cần đánh giá các thủ tục kiểm soát có ngăn chặn rủi ro có gian lận, đặc biệt ngăn chặn hành vi khống chế KSNB của đơn vị như các thiên lệch trong ước tính kế toán, các giao

dịch các bên liên quan và các bút toán điều chỉnh bất thường. Đối với hoạt động giám sát, KTV xem xét hoạt động giám sát KSNB của KTNB có được thực hiện thường xuyên, định kỳ và báo cáo kịp thời các khiếm khuyết của KSNB đối với Ủy ban kiểm toán/BKS và BQT.

Nhóm yếu tố thái độ hoặc biện minh hành vi gian lận tác động gian lận

trong lập BCTC của các CTNY như sau:

Một là, BGĐ có tiền sử về vi phạm pháp luật về chứng khoán hoặc pháp

luật, quy định có liên quan hoặc BQT, BGĐ bị cáo buộc gian lận hoặc vi phạm pháp luật (Apostolou, 2001, Smith và cộng sự, 2005; Moyes, 2007; Gullkvist và cộng sự, 2012; Abullatif, 2013). Vi phạm pháp luật của BGĐ cho thấy ý thức kém trong tuân thủ pháp luật về kế toán và tài chính, các quy định KSNB. Ý thức tuân

thủ pháp luật của BGĐ có thể được đánh giá qua lý lịch của các cá nhân và quá trình phát triển bản thân họ. Những người có năng lực học vấn thấp hoặc ở môi trường đào tạo không chuyên nghiệp có thể có nguy cơ vi phạm các quy định ngành

và công ty;

Hai là, BGĐ có tính độc đoán, chuyên quyền trong quản lý và can thiệp các chính sách kế toán, ước tính kế toán (Gramling và cộng sự, 2003; Abullatif, 2013). Tính độc đoán/ chuyên quyền có nguy cơ làm BGĐ có thể làm dụng quyền lực vi

phạm các quy định KSNB hoặc pháp luật nhà nước. Thậm chí, BGĐ không có chuyên môn, nghiệp vụ về tài chính nhưng can thiệp quá mức hoặc áp đặt chính sách kế toán hoặc các giả định liên quan ước tính kế toán quan trọng. Tính cách này

biểu hiện qua cá tính của người lãnh đạo, qua cách thức quản trị điều hành của BGĐ như thiếu tính dân chủ và minh bạch về thông tin trong quản lý;

Ba là, BGĐ tham vọng quá mức về kế hoạch kinh doanh và giá cổ phiếu. Tham vọng và đặt ra các mục tiêu thách thức gây sức ép nhân viên và bộ phận tài

chính của công ty. BGĐ có thể thực hiện mọi biện pháp để đạt được mục tiêu tài chính, trong đó không ngoại trừ việc làm sai lệch BCTC. Tham vọng của BGĐ

được thể hiện qua chỉ tiêu kinh doanh lạc quan mà họ đề ra cho các CTNY, các dự án đầu tư lớn vượt quá khả năng tài chính và nguồn lực của các CTNY;

Bốn là, BGĐ có đạo đức yếu kém và lối sống xa hoa, vượt quá thu nhập từ doanh nghiệp. BGĐ với tư cách đạo đức yếu kém đã thực hiện mọi hành vi gian lận nhằm tăng nguồn thu nhập không chính thức thông qua thực hiện gian lận trong kết quả kinh doanh nhằm tăng thưởng hoặc hưởng lợi từ giá cổ phiếu tăng hoặc BGĐ luôn thể hiện lối sống xa hoa thông qua các biểu hiện về tài sản sở hữu/sử dụng như

phương tiện đi lại, nhà cửa, các vật dụng cá nhân, cách chi tiêu xa xỉ của họ đối với các hoạt động của công ty và hoạt động cá nhân mình. Các nghiên cứu điển hình là Albrecht và Romney (1986); Graham và cộng sự (2003); Gullkvist và Jokoppi(2012);

Năm là, BGĐ không thể kịp thời sửa chữa những yếu kém trọng yếu của KSNB. Trách nhiệm của BGĐ là duy trì KSNB hữu hiệu nhằm phát hiện, ngăn ngừa các sai phạm có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC của các CTNY, đặc biệt

hành vi gian lận. Tuy nhiên, BGĐ được khuyến cáo những nhược điểm của KSNB trong việc ngăn ngừa và phát hiện các sai phạm nhưng BGĐ cố tình không sửa chữa hoặc sửa chữa không kịp thời có thể là dấu hiệu BGĐ khống chế KSNB hoặc lợi dụng lỗ hổng KSNB thực hiện gian lận (Smith và cộng sự, 2005);

Sáu là, bất đồng giữa BGĐ và KTV hiện tại hoặc KTV tiền nhiệm. KTV tiến hành cuộc kiểm toán mà không nhận được sự hỗ trợ từ các CTNY như hạn chế tiếp xúc với nhân viên, tiếp cận thông tin hoặc trao đổi BQT, BGĐ có hành vi khống

chế KTV, hạn chế phạm vi kiểm toán; mâu thuẫn thường xuyên với KTV hiện tại hoặc KTV tiền nhiệm về vấn đề kế toán, kiểm toán; đưa ra các yêu cầu bất hợp lý đối với KTV. Với những dấu hiệu trên, KTV cần hoài nghi về khả năng BQT, BGĐ đang cố tình che dấu hành vi gian lận trong BCTC. Các nghiên cứu điển hình bao

gồm Bell và Carcello(2000); Gramling và cộng sự (2003); Moyes (2007); Abullatif (2013);

(cid:4) Phỏng vấn các đối tượng có liên quan đến rủi ro có gian lận trong lập BCTC

Phỏng vấn là kỹ thuật hữu hiệu giúp cho KTV và nhóm KTV thu thập các thông tin nhằm đánh giá rủi ro có gian lận thông qua phỏng vấn BGĐ, BQT, bộ phận KTNB và Ủy ban kiểm toán/Ban kiểm soát, nhân viên của đơn vị được kiểm toán.

Một là, thực hiện phỏng vấn BGĐ về rủi ro có gian lận trong lập BCTC.

BGĐ của đơn vị chịu trách nhiệm trong việc thiết kế và duy trì KSNB hữu hiệu, đặc biệt KSNB có ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa kịp thời rủi ro có sai

phạm trọng yếu do gian lận. Do đó, KTV tập trung phỏng vấn để tìm hiểu các thông tin sau:

(1) BGĐ nhận diện và đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận tồn tại trong lập BCTC thông qua đánh giá nội dung, phạm vi và tần suất rủi ro

có gian lận.

(2) BGĐ có thiết kế KSNB để ngăn ngừa kịp thời đối với rủi ro có gian lận

trong đơn vị.

(3) BGĐ có thực hiện giám sát KSNB ngăn chặn rủi ro có gian lận. Tại những khu vực có rủi ro có gian lận cao, BGĐ phải định kỳ đánh giá KSNB kiểm soát ngăn chặn gian lận có hoạt động hiệu lực.

Thực hiện phỏng vấn BGĐ giúp KTV nhận thức hoạt động kiểm soát của

BGĐ đối với rủi ro có gian lận tồn tại tác động tới quy trình lập BCTC của CTNY. Ngoài ra, phỏng vấn BGĐ về nhận thức rủi ro có gian lận và các hoạt động kiểm soát tương ứng để thông báo cho Ủy ban Kiểm toán/BKS và BQT kịp thời.

Hai là, KTV thực hiện phỏng vấn bộ phận KTNB và Ủy ban Kiểm

toán/BKS.

Bộ phận KTNB đóng vai trò quan trọng trong giám sát các hoạt động để đảm bảo KSNB đối với rủi ro có gian lận hoạt động hiệu quả. KTVNB hỗ trợ việc

ngăn chặn gian lận bằng cách đánh giá các hoạt động kiểm soát có giảm thiểu rủi ro có gian lận. KTVĐL tiến hành tập trung phỏng vấn các KTVNB về việc thiết kế các thủ tục kiểm soát đang thực hiện nhằm ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa rủi ro

có sai phạm do gian lận liên quan lập BCTC.

Ủy ban kiểm toán/BKS chịu trách nhiệm giám sát lập BCTC. Ủy ban kiểm toán/BKS xem xét tính chính trực của BGĐ, khả năng BGĐ khống chế KSNB và giám sát quy trình nhận diện và thiết kế KSNB đối với rủi ro có gian lận của BGĐ.

KTV cần xem xét tính độc lập của Ủy ban kiểm toán/BKS với BQT và BGĐ. Chức năng giám sát của Ủy ban kiểm toán/BKS bị lỏng lẻo và không hiệu quả. Đây là dấu hiệu quan trọng về khiếm khuyết trọng yếu của KSNB để BGĐ có thể thực

hiện gian lận trong lập BCTC.

Ba là, phỏng vấn các nhân viên khác trong đơn vị.

Đối với gian lận trong lập BCTC, phỏng vấn BGĐ không cung cấp các thông tin hữu ích về rủi ro có gian lận do BGĐ thực hiện. Do đó, phỏng vấn nhân viên

giúp KTV thu thập các thông tin trung thực và khách quan. Các nhân viên trong

đơn vị được phỏng vấn là các nhân viên không trực tiếp tham gia vào quá trình lập BCTC (thủ kho, nhân viên giao hàng,...), nhân viên thuộc nhiều cấp khác nhau và vị trí khác nhau, nhân viên tham gia việc xử lý hoặc ghi nhận các giao dịch phức tạp hoặc bất thường; nhân viên liên quan phòng nhân sự, xử lý các cáo buộc gian

lận, nhân viên pháp chế. Các nội dung phỏng vấn các nhân viên bao gồm:

(1) Nhân viên có nghi ngờ về gian lận hoặc có cáo buộc về gian lận ảnh

hưởng tới đơn vị, đặc biệt gian lận của BGĐ.

(2) Nhân viên có yêu cầu thực hiện các công việc không tuân thủ KSNB đã

xây dựng tại đơn vị.

(3) Nhân viên có thể cung cấp các thông tin liên qua sự thiên lệch trong các ước tính kế toán, các bên liên quan chưa công bố hoặc các giao dịch không có thật.

Bốn là, phỏng vấn BQT nhằm tìm hiểu hoạt động giám sát của BQT đối với

quy trình lập BCTC.

BQT có vai trò tích cực trong việc giám sát quy trình BGĐ đánh giá và xử lý

rủi ro có gian lận trong đơn vị, cũng như thiết kế KSNB để BGĐ giảm thiểu rủi ro có gian lận nhằm giúp BQT nhận biết được các rủi ro có gian lận hiện diện trong đơn vị. Thông tin thu thập phỏng vấn của BQT là quan trọng đối với KTV để xác định quy trình lập và trình bày BCTC của BGĐ và đánh giá khả năng BGĐ (hoặc

BQT) khống chế KSNB nhằm điều chỉnh số liệu trong lập BCTC. Thông qua phỏng vấn, tham dự các cuộc họp hoặc đọc biên bản các cuộc họp của Hội đồng quản trị giúp KTV hiểu biết về mức độ nhạy cảm của BQT đối với gian lận ở cấp

quản lý, sự đầy đủ và thích hợp của KSNB đối với rủi ro có gian lận, năng lực và tính chính trực của BGĐ.

(cid:4) Thực hiện thủ tục phân tích để đánh giá rủi ro có gian lận trong lập BCTC

Thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán giúp cho KTV xác

định các giao dịch và sự kiện bất thường. Do đó, KTV có thể khoanh vùng rủi ro có gian lận và xác định các dấu hiệu rủi ro có gian lận trọng yếu ở cấp độ BCTC và CSDL. Các kỹ thuật phân tích thường sử dụng phân tích xu hướng, phân tích tỷ

suất, phân tích hồi quy. Ví dụ, hình thức gian lận đối với khoản mục DTBH-CCDV là hành vi giả mạo doanh thu. KTV có thể sử dụng thủ tục phân tích để xác định có dấu hiệu rủi ro của gian lận liên quan đến khoản mục DTBH-CCDV và KPT. Cụ thể, KTV tiến hành phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất như so sánh doanh thu

theo từng tháng với năm trước cho từng loại hàng hóa, so sánh số dư của KPT, DTBH-CCDV của năm hiện tại so với năm trước nhằm phát hiện sự biến động giữa

khoản mục doanh thu, giá bán và KPT bất thường giữa các năm, kết hợp với phân tích tỷ suất như so sánh tỷ lệ lãi gộp, tỷ lệ nợ xấu/doanh thu, chi phí vận chuyển/doanh thu. Thông qua phân tích xu hướng và tỷ suất giúp cho KTV phát hiện dấu hiệu bất thường và có sự điều chỉnh của BGĐ đối với các khoản mục

DTBH-CCDV, GVHB và KPT nhằm xác minh khoản doanh thu bị giả mạo.

(cid:4) Thảo luận trong nhóm kiểm toán nhằm đánh giá rủi ro có gian lận trong lập BCTC

Thảo luận nhóm giúp cho các thành viên trong nhóm kiểm toán và KTV có

nhiều kinh nghiệm trao đổi về cách hình thức gian lận và cách thức BGĐ có thể thực hiện che giấu gian lận. Từ đó, các thành viên trong nhóm xác định các thủ tục kiểm toán thực hiện đối với khả năng rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận tồn tại.

Nội dung thảo luận trong nhóm kiểm toán bao gồm:

(1) Thảo luận về các yếu tố bên ngoài và bên trong của đơn vị (dựa trên hiểu biết về khách hàng và hoạt động, hệ thống kế toán, KSNB) xác định các nhóm yếu tố động cơ/áp lực và cơ hội, thái độ của BGĐ ảnh hưởng tới BCTC.

(2) Xem xét mức độ rủi ro có gian lận xảy ra ở cấp độ BCTC và CSDL, cách thức các CTNY thực hiện che dấu gian lận trên khoản mục, nghiệp vụ hoặc công bố thông tin.

(3) Xem xét rủi ro BGĐ khống chế KSNB.

(4) Xem xét bổ sung nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán

được thực hiện để các CTNY không thể dự đoán được.

(5) Lựa chọn các thủ tục kiểm toán hiệu lực để xử lý khả năng tồn tại sai sót

trọng yếu do gian lận trong BCTC.

Thông qua thực hiện các bước công việc trong đánh giá rủi ro có gian lận, KTV xác định rủi ro có gian lận tồn tại trong CTNY và xác định mức độ ảnh hưởng trọng yếu của các rủi ro có gian lận tới BCTC và CSDL để xác định biện pháp xử

lý thích hợp đối với thủ tục kiểm toán.

b. Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ BCTC và cấp độ CSDL

Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu ở cấp độ BCTC là đánh giá những rủi

ro có ảnh hưởng lan tỏa đến nhiều khoản mục trên BCTC và có ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều CSDL. Thông qua giai đoạn chấp nhận kiểm toán, đánh giá sự hiện diện các YTRRGL và kết hợp với các kỹ thuật như phỏng vấn các đối tượng, thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ, thảo luận nhóm kiểm toán, KTV và DNKT xác định tần suất

và mức độ rủi ro có gian lận như xác định các loại rủi ro có thể tồn tại và tính trọng yếu của các loại rủi ro, đánh giá khả năng rủi ro có ảnh hưởng tới tổng thể BCTC và lan tỏa tới các khoản mục trên BCTC. Các rủi ro liên quan gian lận trong lập BCTC được đánh giá là rủi ro có sai phạm trọng yếu. Vì gian lận trong lập BCTC là sai

phạm có chủ định của nhà quản lý (BGĐ hoặc BQT) nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh của đơn vị để người sử dụng hiểu sai thông tin trên BCTC.

Tùy thuộc vào các rủi ro có gian lận tác động lập BCTC, khả năng sai

phạm trọng yếu đối với BCTC theo các hình thức sau: khai khống lợi nhuận/tài sản hay khai giảm lợi nhuận/tài sản hoặc điều hòa lợi nhuận/tài sản trong lập BCTC. Với các hình thức gian lận trong lập BCTC, KTV và DNKT đánh giá rủi ro có sai phạm trọng do gian lận ảnh hưởng cấp độ CSDL đối với các giao dịch

phát sinh, số dư tài khoản và các thông tin thuyết minh. Cụ thể, với rủi ro có gian lận đối với hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản, các CSDL đối với nghiệp vụ, khoản mục và thông tin thuyết minh như sau: khai khống doanh thu,

khai giảm chi phí, khai tăng tài sản, khai giảm công nợ và công bố không đầy đủ các thông tin trên TMBCTC. Ngược lại, với rủi ro có gian lận đối với hình thức khai giảm lợi nhuận/ tài sản tác động tới các CSDL như sau khai giảm doanh thu, khai tăng chi phí, khai giảm tài sản, khai tăng công nợ và công bố không

đầy đủ các thông tin có liên quan. Đối với rủi ro có gian lận tác động xu hướng điều hòa lợi nhuận trong BCTC, các CSDL thường bị vi phạm đối với khoản mục và nghiệp vụ phát sinh, trình bày thông tin thuyết minh là sự kết hợp của

hai hình thức gian lận là khai khống lợi nhuận/tài sản và khai giảm lợi nhuận/tài sản. Xác định rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ CSDL là quan trọng, giúp KTV kết luận rủi ro có ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể BCTC và ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều CSDL khác. Đối với các CTNY, rủi ro có gian lận ở

2.3.5.2. Biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết

cấp độ BCTC thường tác động tới khai khống lợi nhuận/tài sản và rủi ro ở cấp độ CSDL như khai khống doanh thu, khai giảm chi phí, khai tăng tài sản, khai giảm công nợ và không công bố đầy đủ các thông tin trên BCTC.

Sau khi đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ BCTC và

CSDL, nhóm KTV và DNKT thực hiện các biện pháp xử lý như sau:

(cid:4) Biện pháp xử lý tổng thể đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ BCTC

Phân công và giám sát nhân sự: DNKT phải phân công các KTV có nhiều

kinh nghiệm, kỹ năng và kiến thức chuyên môn đặc biệt trong phát hiện gian lận, thậm chí thuê các chuyên gia hỗ trợ thực hiện cuộc kiểm toán như chuyên gia điều tra gian lận, chuyên gia tư vấn pháp luật và công nghệ thông tin. Tùy thuộc vào mức độ rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận, DNKT cần tăng

cường giám sát chuyên môn của các thành viên trong nhóm kiểm toán trong phát hiện gian lận, đặc biệt các KTV mới vào nghề (Mocker và cộng sự, 2005; Asare và cộng sự, 2004; Boritz và cộng sự, 2015).

Đánh giá những thay đổi trong lựa chọn và áp dụng các chính sách kế toán

của đơn vị. Đặc biệt gian lận trong lập BCTC, BGĐ của đơn vị lợi dụng những thay đổi trong các liên quan đến các ước tính kế toán và xét đoán chủ quan, giao dịch phức tạp để điều chỉnh số liệu trên BCTC.

Sử dụng các yếu tố không thể dự đoán trước khi lựa chọn thủ tục kiểm toán. Vì BQT hoặc BGĐ có thể hiểu rõ quy trình kiểm toán thông thường, đặc biệt các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận nên các CTNY tiến hành che đậy các gian lận trong lập BCTC tinh vi và khó phát hiện. Do đó, các yếu tố không thể dự

đoán trước khi lựa chọn thủ tục kiểm toán được thực hiện: điều chỉnh thời gian thực hiện các thủ tục kiểm toán khác với dự kiến, sử dụng các phương pháp chọn mẫu khác nhau, thực hiện các thủ tục kiểm toán tại các địa điểm khác nhau hoặc

tại các địa điểm không được thông báo trước; tăng cường thực hiện thử nghiệm cơ bản, đặc biệt thủ tục kiểm tra chi tiết (Zimbelman, 1997; Graham, 2003; Hammersley, 2011).

(cid:4) Thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ CSDL

Biện pháp xử lý cấp độ CSDL là thiết kế các thủ tục kiểm toán đối với từng loại CSDL bị vi phạm đối với từng loại rủi ro có gian lận được xác định và ảnh

hưởng của rủi ro đó tới khoản mục cụ thể. Tùy thuộc vào từng gian lận trong lập BCTC có thể xảy ra đối với từng khoản mục cụ thể để thay đổi nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán theo các hình thức sau đây:

(1) Thay đổi nội dung của các thủ tục kiểm toán: KTV xác định loại thủ tục kiểm toán sử dụng (thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết) và sự kết hợp giữa các loại thủ tục này nhằm thu thập các bằng chứng kiểm

toán hiệu lực và đầy đủ. Cụ thể, đối với gian lận trong lập BCTC, BGĐ thường thực hiện các hành vi khống chế KSNB nhằm tác động số liệu trên BCTC. KTV cần cân nhắc việc loại bỏ thực hiện thử nghiệm kiểm soát và tăng cường thử nghiệm cơ bản, đặc biệt kiểm tra chi tiết. Thậm chí, đối với thủ tục kiểm tra chi

tiết, ngoài việc kiểm tra tài liệu hợp pháp của giao dịch phát sinh, KTV kết hợp nhiều kỹ thuật thu thập bằng chứng như gửi thư xác nhận cho bên liên quan. Các thông tin cần xác nhận cụ thể trong các điều khoản trong hợp đồng bán hàng bao

gồm thời điểm nghiệm thu, quyền trả lại hàng, tiêu chuẩn nghiệm thu,...(Graham và cộng sự, 2003; Abullatif, 2013).

(2) Thay đổi lịch trình thực hiện các thủ tục: KTV lựa chọn các thử nghiệm kiểm toán trong các thời điểm tiến hành thủ tục (giữa kỳ hoặc cuối kỳ kế toán, hay

sau thời điểm kết thúc kỳ kế toán). Tuy nhiên, gian lận trong lập BCTC, KTV nên tập trung tăng cường thực hiện thử nghiệm cơ bản vào thời điểm tại ngày hoặc sát ngày kết thúc kỳ kế toán hoặc sau thời điểm kết thúc kỳ kế toán thường hiệu quả

hơn tại thời điểm giữa kỳ.

(3) Thay đổi phạm vi các thủ tục là thay đổi số lượng thủ tục kiểm toán cần thực hiện như tăng số lượng mẫu hoặc thực hiện thủ tục phân tích chi tiết hơn được áp dụng tùy thuộc vào đánh giá của KTV đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do

gian lận (Zimbelman,1997; Glover và cộng sự, 2003; Mock và cộng sự, 2005; Hammersley, 2011).

(cid:4) Thiết kế các thủ tục kiểm toán đối với các rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận liên quan hành vi khống chế KSNB của BGĐ

Rủi ro của việc khống chế KSNB của BGĐ có thể xảy ra trong tất các cuộc kiểm toán. Bởi BGĐ nắm quyền lực và vị trí cao nhất trong điều hành của đơn vị, BGĐ khống chế KSNB bằng cách thao túng quy trình lập và trình bày BCTC bằng

các bút toán hạch toán không phù hợp và không phê duyệt vào các thời điểm khác nhau trong kỳ kế toán hoặc cuối kỳ kế toán. Các thủ tục kiểm toán được thực hiện để đối phó với hành vi khống chế KSNB của BGĐ:

Thứ nhất là, kiểm tra các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh tác

động lập BCTC

(1) Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận: KTV đánh giá sự hiện diện của các YTRRGL tác động các bút toán ghi sổ và các bút toán điều

chỉnh khác.

(2) Các kiểm soát được thực hiện đối với các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh khác: KTV kiểm tra các kiểm soát hiệu lực đối với lập và thực hiện các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh khác.

(3) Đặc điểm của các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh có gian lận bao gồm các bút toán được hạch toán vào các tài khoản bất thường hoặc ít khi sử dụng; các bút toán được lập bởi các nhân viên không có thẩm quyền ghi sổ; được hạch toán tại thời điểm cuối kỳ hoặc sau khi khóa sổ kế toán nhưng không có giải thích hoặc ít giải

thích cụ thể; các bút toán được lập trước hoặc trong quá trìnhh lập BCTC mà không hạch toán vào tài khoản kế toán; các bút toán có số tiền được làm tròn số hoặc có số đuôi đồng nhất.

(4) Nội dung và tính phức tạp của các tài khoản: các bút toán ghi sổ hoặc các điều chỉnh không thích hợp có thể được ghi vào các tài khoản như nội dung các nghiệp vụ phức tạp và bất thường; các bút toán điều chỉnh quan trọng vào cuối kỳ; các bút toán đã xảy ra sai phạm trong quá khứ; các giao dịch nội bộ.

Thứ hai là, kiểm tra các ước tính kế toán tác động lập BCTC

Ước tính kế toán là một giá trị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đến BCTC được ước tính trong trường hợp thực tế đã phát sinh nhưng chưa có số liệu chính xác hoặc chưa có phương pháp tính toán chính xác hơn, hoặc một chỉ tiêu thực tế chưa

phát sinh nhưng đã được ước tính để lập BCTC (Nguyễn Quang Quynh, 2014).

Để xác định được tính hợp lý của các ước tính kế toán, BGĐ cần phải tùy thuộc vào các yếu tố như sự biến động của thị trường, chất lượng hàng hóa, tình trạng tài

chính của khách hàng,… Do đó, xem xét các xét đoán để làm căn cứ xác định ước tính kế toán thường không chính xác vì phụ thuộc vào kết quả của các sự kiện trong tương lai được hình thành từ các xét đoán chủ quan của nhà quản lý. Do đó, nhà quản lý thường sử dụng các ước tính kế toán quan trọng điều chỉnh số liệu trên BCTC.

Mục đích của việc xem xét lại các xét đoán và giả định làm cơ sở cho các ước tính kế toán quan trọng của BGĐ trong BCTC năm trước nhằm xác định dấu hiệu sự thiên lệch của BGĐ trong lập BCTC của năm nay. KTV phải xem xét lại các xét

đoán và giả định làm cơ sở cho các ước tính kế toán quan trọng của BGĐ trong BCTC năm trước. Việc xem xét này được thực hiện như một thủ tục đánh giá rủi ro nhằm thu thập thông tin về tính hữu hiệu của quy trình thực hiện ước tính của BGĐ trong kỳ trước, thu thập bằng chứng kiểm toán về kết quả thực hiện của các giao

dịch liên quan đến các ước tính kế toán trong kỳ trước có liên quan đến các ước tính kế toán trong kỳ hiện tại và thu thập bằng chứng kiểm toán về các vấn đề như

khả năng không chắc chắn của các ước tính cần phải thuyết minh trong BCTC. Khi lập và trình bày BCTC, BGĐ phải thực hiện một số xét đoán hoặc giả định ảnh hưởng đến các ước tính kế toán quan trọng và liên tục giám sát tính hợp lý của các ước tính đó. Gian lận trong lập BCTC thường được thực hiện bằng những sai phạm

có chủ định trong ước tính kế toán.

Thứ ba là, đánh giá các lý do kinh tế của các nghiệp vụ quan trọng tác động

lập BCTC

Các dấu hiệu cho thấy các nghiệp vụ quan trọng không thuộc quá trình hoạt động thông thường của đơn vị hoặc các nghiệp vụ bất thường có thể được thực hiện để lập BCTC gian lận bao gồm:

(1) Hình thức của các giao dịch hoặc nghiệp vụ phát sinh phức tạp;

(2) BGĐ không thảo luận với BQT của đơn vị về nội dung, phương pháp kế

toán các nghiệp vụ đó và không có đầy đủ chứng từ, sổ sách liên quan;

(3) BGĐ tập trung ghi nhận nghiệp vụ phát sinh dựa vào hình thức phát sinh nghiệp hơn bản chất của nghiệp. Ví dụ, các giao dịch bán và tái mua/tái thuê tài sản giữa các bên liên quan;

(4) BGĐ không thực hiện các bút toán hợp nhất đối với các giao dịch với các bên liên quan nhằm mục đích chuyển lãi, lỗ đối với các công ty con/SPE và

BQT của các CTNY không rà soát và phê duyệt thích hợp;

(5) BGĐ thực hiện các giao dịch với các bên liên quan không đủ tiềm lực tài

chính hoặc chưa từng thực hiện giao dịch trước đây.

2.3.5.3. Thực hiện các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện gian lận trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết

a. Các thử nghiệm kiểm toán trong thực hiện kiểm toán gian lận

Kiểm toán gian lận trong lập BCTC thường sử dụng tăng cường các thử nghiệm cơ bản hơn thực hiện các thử nghiệm kiểm soát. Gian lận trong lập BCTC do BGĐ hoặc thậm chí BQT thực hiện thông qua các hành vi khống chế KSNB. Do đó, để xác định các kiểm soát ngăn chặn gian lận liên quan BGĐ. KTV thường tập

trung đánh giá các kiểm soát của đơn vị nhằm hạn chế hành vi khống chế KSNB. Đối với các bút toán ghi sổ và bút toán điều chỉnh, KTV tập trung kiểm tra giám sát của BQT về việc phê duyệt và kiểm soát đối với các bút toán điều chỉnh và bất thường vào thời điểm cuối kỳ kế toán hoặc các bút toán điều chỉnh theo yêu cầu

của BGĐ nhằm xác định người thực hiện phê duyệt và người thực hiện bút toán đó

không đúng thẩm quyền, phát hiện BGĐ yêu cầu nhân viên thực hiện các bút toán không phù hợp. Đối với kiểm soát các ước tính kế toán, KTV cần xem xét các kiểm soát đối với các xét đoán và giả định để xác định BGĐ có thiên lệch trong xác định ước tính kế toán. Đối với các nghiệp vụ có lý do quan trọng, KTV xem xét sự phê

duyệt của BQT về các giao dịch với các bên liên quan nằm ngoài hoạt động kinh doanh của đơn vị hoặc không có tiềm lực tài chính. Ngoài ra, KTV xem xét các hoạt động giám sát của Ủy ban kiểm soát/BKS đối với các kiểm soát về hành vi

khống chế KSNB và thông báo kịp thời các rủi ro có gian lận trong lập BCTC đối với BQT của đơn vị. Thậm chí, gian lận trong lập BCTC tồn tại sự thông đồng giữa BQT và BGĐ để thực hiện điều chỉnh số liệu BCTC thì KTV có thể bỏ qua thử nghiệm kiểm soát và tăng cường thử nghiệm cơ bản (Leonard, 2011).

Đối với rủi ro có gian lận từ BGĐ, KTV thường tăng cường sử dụng các thử nghiệm cơ bản trong bao gồm thủ tục phân tích chi tiết và thử nghiệm cơ bản. Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán bao gồm kiểm kê, gửi thư xác nhận, xác

minh tài liệu, phỏng vấn, quan sát, tính toán lại, thực hiện lại và phân tích được sử dụng linh hoạt đối với từng loại rủi ro có gian lận ảnh hưởng tới cấp độ CSDL. Dựa vào các biện pháp xử lý đối với thủ tục kiểm toán ở cấp độ BCTC và cấp độ CSDL, KTV tiến hành tăng cường nội dung, lịch trình và phạm vi các thử nghiệm cơ bản,

đặc biệt tăng cường thực hiện thủ tục kiểm toán thu thập các bằng chứng kiểm toán bên ngoài đơn vị hoặc trực tiếp KTV thu thập. Ví dụ, đối với thủ tục phân tích chi tiết đối với xác định DTBH-CCDV, KTV tiến hành xây dựng mô hình ước tính đối

với từng dòng sản phẩm theo từng tháng, quý, thậm chí thuê chuyên gia xây dựng mô hình ước tính và xác định mức độ ước tính doanh thu đối với mức độ hoàn thành của dịch vụ và hàng hóa cung cấp,... Đối với thủ tục kiểm tra chi tiết, các thông tin thu thập từ các thủ tục kiểm tra chi tiết cần chi tiết và cụ thể hơn. Ví dụ,

gửi thư xác nhận thì KTV không chỉ xác nhận số dư của KPT, cần tiến hành mở rộng các nội dung cần xác nhận như tiêu chuẩn nghiệm thu, thời điểm nghiệm thu,...Do đó, tùy thuộc vào từng cách thức gian lận đối với khoản mục và giao dịch,

thông tin được thuyết minh, KTV linh hoạt áp dụng tăng cường số lượng, nội dung, thời điểm thực hiện và kết hợp các thủ tục trong các thử nghiệm kiểm toán.

b. Các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện các cách thức gian lận của các khoản mục phổ biến bị gian lận trong lập BCTC của các công ty niêm yết

Hình thức gian lận trong lập BCTC của các CTNY là khai khống lợi nhuận/tài sản và các khoản mục phổ biến dễ bị gian lận là khoản mục GVHB, DTBH-CCDV, HTK và KPT (GAO, 2002; COSO, 1999; COSO, 2010; ACFE, 2012; Minh Anh,

2015; Lý Trần Kim Ngân, 2011; Nguyễn Thị Hương Giang, 2013; Ngô Thị Thu Hà, 2013). Do đó, dựa vào kết quả nghiên cứu và các sách chuyên khảo liên quan kiểm toán gian lận, tác giả đưa ra các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện từng cách thức gian lận của một số khoản mục phổ biến minh họa cho phản ứng của

KTV đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu ảnh hưởng tới BCTC của các CTNY (Moyes, 1996; Owusu - Anash và cộng sự, 2002; Alvin và cộng sự, 2011; Philmore và cộng sự, 2010; Leonard, 2011; Albert và cộng sự, 2011; Bộ Tài chính, 2012;

Jamal Ahmad, 2015).

(cid:4) Các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện gian lận đối với hành vi khai khống

DTBH-CCDV

Thứ nhất là, giao dịch bán và tái mua tài sản (Round-Tripping) có thể thực

hiện các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận như sau:

(1) Xác minh các thông tin của các bên liên quan về nguồn gốc sở hữu tài

sản để đánh giá bản chất của giao dịch mua bán.

(2) Đối chiếu danh sách khách hàng và nhà cung cấp xác minh có sự trùng

khớp trong việc mua và bán một loại tài sản.

(4) Tiến hành kiểm kê tài sản hiện có, kiểm tra mã số của các tài sản được xuất bán và kiểm tra mã số của tài sản nhận về phát sinh tại thời điểm sau ngày kết

thúc niên độ.

(5) Kiểm tra giá bán và giá mua lại của tài sản tham gia giao dịch bán và tái

mua để xác minh có hiện tượng chuyển giá trong các giao dịch.

(6) Kiểm tra các hợp đồng, thỏa thuận và thu thập bằng chứng về cho phép, phê duyệt phù hợp đối với các giao dịch quan trọng với các bên liên quan đã được xác định ngoài hoạt động kinh doanh thông thường của đơn vị.

Thứ hai là, ghi nhận sớm doanh thu khi hợp đồng bán hàng có điều khoản

kèm theo có thể thực hiện các thủ tục kiểm toán sau phát hiện gian lận:

(1) Kiểm tra toàn bộ các hợp đồng quan trọng có điều khoản đặc biệt và “thỏa thuận phụ” không rõ ràng hoặc không được cung cấp để xác định thời điểm

chuyển giao quyền và nghĩa vụ đối với hàng hóa, dịch vụ xuất bán.

(2) Đối chiếu các điều khoản đặc biệt hoặc “thỏa thuận phụ” liên quan đến chính sách trả lại hàng hoặc quyền hủy bỏ đơn hàng với các đơn hàng bị trả lại vào thời điểm sau ngày kết thúc niên độ.

(3) Tiến hành gửi thư xác nhận đối với khách hàng của đơn vị được kiểm

toán như tiêu chuẩn nghiệm thu, các điều khoản hoàn thành và thanh toán, các nghĩa vụ tương lai của bên bán hàng, quyền trả lại sản phẩm, giá trị bán lại được đảm bảo,…

(4) Kiểm tra các biên bản nghiệm thu ký kết giữa đơn vị với khách hàng, đặc biệt là biên bản nghiệm thu lần cuối có ý kiến khách hàng về chất lượng hàng hóa hoặc dịch vụ cung cấp được chấp nhận thanh toán.

Thứ ba là, ghi nhận sớm doanh thu do nhận tiền ứng trước từ khách hàng có

thể thực hiện các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận:

(1) Đối chiếu thời điểm ứng tiền trước của khách hàng với thời điểm cung

cấp hàng hóa/dịch vụ của đơn vị.

(2) Đối chiếu số lượng hàng xuất kho trên hóa đơn bán hàng với vận đơn

phát sinh sát ngày kết thúc niên độ kế toán.

(3) Tiến hành kiểm kê hàng tồn kho và phỏng vấn thủ kho về lô hàng được

xuất như kiểm tra mã số lô hàng, ngày xuất và số lượng thực xuất.

(4) Tiến hành gửi thư xác nhận đối với khách hàng về giá trị lô hàng thực tế

nhận so với số tiền ứng trước tiền hàng của khách hàng.

Thứ tư là, ghi nhận sớm doanh thu trước khi giao hàng có thể thực hiện các

thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận:

(1) Kiểm tra các thông tin trên chứng từ vận chuyển như ngày vận chuyển hàng, chữ ký nhân viên vận chuyển hay công ty vận chuyển, số lượng hàng vận chuyển. Đồng thời, tiến hành đối chiếu các thông tin trên với hóa đơn bán hàng.

(2) Kiểm kê hàng tồn kho, quan sát thực tế về hàng tồn kho tại các kho và phỏng vấn đối với thủ kho về các hàng tạm giữ hộ cho khách hàng nhằm xác minh lô hàng giữ hộ của khách hàng tách biệt với hàng tồn kho của đơn vị.

(3) Gửi thư xác nhận đối tới khách hàng về lô hàng giữ hộ và xác minh các điều khoản trong hợp đồng mua hàng liên quan đến thời gian giao hàng, rủi ro mất mát trong quá trình giao hàng, nghĩa vụ thanh toán lô hàng,…

(4) Theo dõi hàng giữ hộ có được xuất khỏi kho sau thời điểm ký gửi.

Thứ năm là, ghi nhận sớm doanh thu thông qua ước tính kế toán (theo tiến độ

hoàn thành công trình) có thể thực hiện các thủ tục kiểm toán sau phát hiện gian lận:

(1) Xác minh quy trình mà BGĐ phát triển mô hình ước tính về tỷ lệ % hoàn thành công trình như các giả định ước tính, nguồn số liệu ước tính,... Kết hợp

với soát xét các sự kiện sau ngày khóa sổ để cung cấp bằng chứng kiểm toán về tính phù hợp trong các ước tính thiết lập.

(2) Thuê các chuyên gia độc lập xây dựng mô hình ước tính và so sánh ước

tính của BGĐ đã xây dựng.

(3) Kiểm tra thực địa về thực trạng tiến trình xây dựng của dự án nhằm xác

định tỷ lệ phần trăm tiến độ hoàn thành của công trình so với ước tính của BGĐ.

(4) Kiểm tra các chứng từ có liên quan đến tỷ lệ phần % hoàn thành công trình bàn giao như biên bản bàn giao, biên bản kiểm nhận khối lượng hoàn thành bàn giao.

(5) Tiến hành phỏng vấn giám đốc dự án, kỹ sư và cán bộ kỹ thuật, nhà thầu phụ để thu thập thêm thông tin về tỷ lệ % hoàn thành dự án và tiến độ thực tế về mức độ hoàn thành dự án và xác định các giả định liên quan ước tính tỷ lệ % doanh thu và chi phí của tiến độ hoàn thành dự án.

Thứ sáu là, ghi nhận doanh thu sai niên độ kế toán có thể thực hiện các thủ

tục kiểm toán phát hiện gian lận sau:

(1) Kiểm tra tính phù hợp giữa doanh thu và chi phí phát sinh liên quan

nghiệp vụ hạch toán.

(2) Chọn mẫu các chứng từ liên quan nghiệp vụ phát sinh trước và sau ngày kết

thúc niên độ kế toán đối chiếu với thời điểm phản ánh nghiệp vụ trên sổ sách kế toán.

(3) Gửi thư xác nhận đối với khách hàng về khả năng thu hồi khoản phải thu

tương ứng với khoản doanh thu được ghi nhận sai niên độ.

(4) Phỏng vấn nhân viên thuộc bộ phận kho về các lô hàng được xuất trước

và sau thời điểm cuối niên độ kế toán.

(cid:4) Các thủ tục kiểm toán hiệu lực trong phát hiện hành vi khai khống KPT và

HTK

Thứ nhất, giả mạo KPT (1) Kiểm tra địa chỉ, mã số thuế, số fax của thư phúc đáp của khách hàng. Kiểm tra tính có thật và tính hợp pháp của khách hàng bằng cách đối chiếu với các

chứng từ có liên quan: hóa đơn/vận đơn/hợp đồng,…

(2) Khảo sát thực địa địa chỉ của khách hàng để xác minh sự tồn tại của

khách hàng.

(3) Gửi thư xác nhận (trực tiếp) đối với khách hàng.

(4) Theo dõi các KPT sau ngày kết thúc niên độ kế toán. Phỏng vấn trực

tiếp khách hàng của đơn vị về lý do công nợ không được thanh toán.

Thứ hai, khai khống số lượng HTK (1) Kiểm tra đột xuất việc kiểm kê hàng tồn kho tại một địa điểm hoặc tại

nhiều địa điểm trong cùng một ngày.

(2) Thực hiện các thủ tục bổ sung trong quá trình quan sát kiểm kê. Ví dụ, kiểm tra bên trong các thùng chứa hàng, cách thức hàng hóa được sắp xếp hoặc dán

nhãn và chất lượng hàng hóa lỏng như các hóa chất chuyên dùng (xăng dầu, nước hoa,…). Thậm chí thuê chuyên gia để thực hiện việc định giá các mặt hàng có đặc tính kỹ thuật đặc thù.

(3) Xác minh các chứng từ chứng minh quyền sở hữu đối với HTK và phân tách giữa lô hàng thuộc sở hữu của khách hàng với HTK tạm giữ hộ của

khách hàng.

(4) Kiểm tra hàng mua trả lại (nhà cung cấp) sau kỳ kế toán mà không có lý

do hợp lý.

(5) Gửi thư xác nhận cho hàng hóa ký gửi bên thứ 3 và thu thập bằng chứng

hợp pháp về sự tồn tại của bên thứ 3.

Thứ ba, khai giảm dự phòng đối với KPT và HTK (1) Kiểm tra các thay đổi trong chính sách kế toán liên quan đến các xét đoán, giả định của ước tính kế toán như tỷ lệ dự phòng nợ phải thu khó đòi, dự

phòng giảm giá HTK. So sánh các thay đổi về chính sách kế toán của đơn vị với các quy định hiện hành, với chỉ tiêu ngành.

(2) Đối với việc lập dự phòng KPT, KTV không căn cứ vào thời gian quá hạn theo quy định hiện hành mà còn phụ thuộc vào khả năng thu hồi, nếu có căn cứ chắc chắn về khả năng không thu hồi được thì tiến hành trích lập dự phòng 100%

nợ phải thu khó đòi.

(3) Đối với HTK, thu thập thêm các thông tin giá bán tại thời điểm đánh giá, dự báo thị trường của các cơ quan ban ngành, bản tin thị trường nhằm đánh giá giá trị thuần có thể thực hiện được của HTK và so sánh với giá gốc để ước tính tỷ lệ dự phòng giảm giá HTK.

(4) Thực hiện thủ tục phân tích chi tiết đối với chi phí dự phòng nợ phải thu khó đòi, chi phí dự phòng giảm giá HTK. Thậm chí thuê chuyên gia tư vấn thực

hiện ước tính độc lập so sánh với mô hình ước tính do BGĐ của đơn vị thiết lập.

(cid:4) Các thủ tục kiểm toán hiệu lực trong phát hiện hành vi khai giảm GVHB

(1) Đánh giá việc thay đổi các chính sách kế toán, ước tính kế toán liên quan phương pháp tính giá thành (thay đổi định mức tiêu hao nguyên vật liệu, nhân công, tỷ lệ phân bổ chi phí sản xuất chung,…) so với kỳ trước, với các chỉ tiêu trong ngành.

(2) Xác minh các khoản chi phí có mức giảm bất thường trong cơ cấu giá

thành cần kiểm tra tính đầy đủ của việc tập hợp chi phí.

(3) Kiểm tra chi tiết các tài liệu có liên quan đến việc tổng hợp chi phí với

các hợp đồng có tỷ suất lợi nhuận gộp biến động bất thường.

(4) Kiểm tra tính đúng kỳ của các chi phí cấu thành giá vốn hàng bán.

(5) Kiểm tra tính phù hợp giữa giá vốn và doanh thu.

2.3.5.4. Các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết

Thứ nhất, đánh giá lại rủi ro có gian lận trọng yếu ảnh hưởng tới BCTC: KTV đánh giá bằng chứng kiểm toán thu thập được trong giai đoạn thực hiện kiểm toán để

xác định các các rủi ro có sai phạm trọng yếu đã bị loại bỏ hoặc còn tồn tại ở cấp độ CSDL. Dựa trên các bằng chứng kiểm toán thu thập và xét đoán nghề nghiệp, KTV xác định có cần thiết bổ sung thêm các thủ tục kiểm toán ở cấp độ CSDL hay các thủ tục thay thế khác để loại bỏ các rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận còn tồn tại.

Trong giai đoạn này, KTV thường thực hiện thủ tục phân tích soát xét để xác định xu hướng và các mối quan hệ bất thường tồn tại trong các khoản mục trên BCTC sau khi đã kiểm toán.

Thứ hai, thu thập giải trình của BGĐ và BQT: KTV thu thập thư giải trình bằng văn bản của BGĐ và BQT về kết quả đánh giá của BGĐ về các rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận đối với BCTC của các CTNY, sự hiểu biết của BGĐ và BQT về gian lận tồn tại trong các CTNY, trách nhiệm của BGĐ và BQT trong việc thiết lập và duy trì KSNB trong ngăn chặn và phát hiện gian lận.

Thứ ba, trao đổi với Ban lãnh đạo: đối với gian lận trong lập BCTC, KTV phải trao đổi với BGĐ và BQT, đặc biệt BQT về mức độ ảnh hưởng trọng yếu của

gian lận đối với BCTC và phản ứng của BGĐ và BQT về biện pháp xử lý đối với gian lận còn tồn tại về những vấn đề sau: (1) BGĐ thiếu kiểm soát đối với các rủi ro có gian lận và phát hiện gian lận trong lập

BCTC.

(2) BGĐ không khắc phục hoặc không xử lý kịp thời đối với các khiếm khuyết

trọng yếu của KSNB trong việc phát hiện gian lận.

(3) Trao đổi với BQT trong việc đánh giá môi trường kiểm soát của đơn vị, đặc biệt

là hoài nghi về tính chính trực của BGĐ.

(4) Trao đổi với BQT về các thay đổi trong chính sách kế toán nhằm điều chỉnh

BCTC của BGĐ.

(5) BGĐ thiếu phê duyệt các nghiệp vụ bất thường của đơn vị, đặc biệt là các giao

dịch với các bên liên quan hoặc các đơn vị có mục đích đặc biệt.

Trong trường hợp KTV xác định các sai phạm trọng yếu do gian lận và thuyết phục được các CTNY điều chỉnh các sai phạm đó, KTV và DNKT đưa ra ý kiến kiểm toán dưới hình thức chấp nhận toàn phần. Trong trường hợp KTV và DNKT không

thuyết phục các CTNY đồng ý điều chỉnh các sai phạm đó, KTV đánh giá mức độ ảnh hưởng của sai phạm trọng yếu và tính lan tỏa của các sai phạm trọng yếu ảnh hưởng tới BCTC để phát hành loại ý kiến ngoại trừ hoặc ý kiến trái ngược. Nếu KTV không có đủ

bằng chứng kiểm toán để xác định các sai phạm trọng yếu do gian lận thì dựa vào mức độ ảnh hưởng sai phạm và phạm vi kiểm toán để phát hành ý kiến ngoại trừ hoặc từ chối đưa ra ý kiến về BCTC.

Thứ tư, thông báo với các cơ quan quản lý và cơ quan pháp luật có liên quan: theo nguyên tắc bảo mật thông tin của khách hàng, KTV không thể thông báo hành vi gian lận ra bên ngoài đơn vị. Tuy nhiên, trong một số trường hợp, với mức

độ nghiêm trọng của hành vi gian lận, theo quy định pháp luật và các quy định có liên quan, KTV vẫn có thể báo cáo về gian lận đối với cơ quan quản lý như cơ quan quản lý cấp trên, UBCK và cơ quan pháp luật có liên quan. Bên cạnh đó, KTV có

thể xin ý kiến tư vấn của chuyên gia tư vấn pháp luật để xác định sự cần thiết báo cáo về các gian lận cho cơ quan quản lý và cơ quan pháp luật có liên quan để đảm bảo lợi ích cộng đồng đầu tư của các CTNY trên TTCK.

Thứ năm, KTV không thể ngừng hoặc rút khỏi hợp đồng kiểm toán trong các trường hợp sau: kết quả của các thủ tục kiểm toán cho thấy các rủi ro có sai

phạm trọng yếu và lan tỏa đối với BCTC của các CTNY ở phạm vi rộng; KTV lo ngại về tính chính trực của BGĐ và BQT trong thư giải trình, BGĐ và BQT không có biện pháp xử lý đối với việc xử lý các hành vi gian lận, bất đồng của BGĐ và BQT đối với DNKT về việc phát hành ý kiến kiểm toán. Trong trường hợp cần

thiết, KTV cần tham khảo ý kiến của chuyên gia tư vấn pháp luật khi rút ra khỏi hợp đồng kiểm toán.

Tóm tắt Chương 2

Chương 2 trình bày cơ sở lý luận của kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTNY trên TTCK. Các vấn đề cơ sở lý luận bao gồm: khái quát chung về gian lận, cơ chế và bản chất của gian lận trong lập BCTC của các CTNY, kiểm toán gian lận lồng ghép trong kiểm toán BCTC của các CTNY. Trong phần

khái quát chung về gian lận, tác giả nêu khái niệm, phân loại về gian lận và các lý thuyết nghiên cứu về gian lận. Tác giả đề cập cơ chế và bản chất của gian lận trong lập BCTC của các CTNY bao gồm: đặc điểm của các CTNY tác động gian lận

trong lập BCTC và các hình thức, cách thức gian lận phổ biến, hậu quả của gian lận trong lập BCTC của các CTNY. Nội dung thứ ba của Chương 2 đề cập các vấn đề trọng tâm của kiểm toán gian lận bao gồm: bối cảnh phát triển của kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC, vai trò của kiểm toán gian lận, khái niệm kiểm toán

gian lận, phân biệt kiểm toán gian lận với điều tra gian lận, vị trí của kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC, thực hiện kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTNY trên TTCK.

CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU

3.1. Khái quát chung về quy trình thực hiện phương pháp nghiên cứu

Nghiên cứu là một quá trình phức tạp bao gồm nhiều giai đoạn khác nhau như “tổng quan nghiên cứu, xác định câu hỏi nghiên cứu, khung nghiên cứu, thiết kế

nghiên cứu (phương pháp nghiên cứu), thu thập và phân tích dữ liệu, viết báo cáo và trình bày kết quả nghiên cứu” (Nguyễn Văn Thắng, 2015). Trong các giai đoạn của quá trình nghiên cứu, lựa chọn phương pháp nghiên cứu thích hợp giúp cho kết quả

nghiên cứu đảm bảo độ tin cậy và kết quả có ý nghĩa. Phương pháp nghiên cứu là một hệ thống các luật lệ và thủ tục nhằm thu thập và phân tích dữ liệu. Những luật lệ và thủ tục này là một phần quan trọng trong nghiên cứu nhằm lý giải chi tiết và tính lôgic của kết quả nghiên cứu, lý do cho các suy luận của nghiên cứu, hoặc cách thức thực hiện

thu thập số liệu có trùng hợp với kết quả nghiên cứu trước đây hay phê phán những nghiên cứu trước đây để thực hiện theo phương pháp nghiên cứu khác,…” (Grahauri và các cộng sự, 1995).

Trong chương này, tác giả sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính và

nghiên cứu định lượng là hai phương pháp chủ yếu để thu thập và phân tích dữ liệu. Tác giả mô tả chi tiết quy trình tiến hành thu thập dữ liệu, nguồn dữ liệu (sơ cấp và thứ cấp), cách thức chuẩn bị và xử lý số liệu theo hai phương pháp để đảm bảo kết quả nghiên cứu khách quan và có độ tin cậy cao.

Nghiên cứu định tính

- Tổng hợp và phân tích 12 công ty bị cáo buộc gian lận BCTC trên thế giới và VN

- Phỏng vấn sâu bán cấu trúc

Phương pháp nghiên cứu

Nghiên cứu định lượng

- Phương pháp khảo sát

Sơ đồ 3.1. Phương pháp nghiên cứu của Luận án

3.2. Nghiên cứu định tính

Nghiên cứu định tính được thực hiện 2 phương pháp sau:

3.2.1. Tổng hợp và phân tích các công ty bị cáo buộc về gian lận trong lập BCTC điển hình trên thế giới và Việt Nam

Thứ nhất, lựa chọn các công ty bị cáo buộc về gian lận trong lập BCTC điển

hình trên thế giới và Việt Nam

Tác giả tiến hành lựa chọn nghiên cứu 12 công ty (gồm 10 công ty trên thế giới và 2 công ty tại Việt Nam tương ứng với 12 quan sát). Các công ty được lựa chọn phân tích là các tình huống bị cáo buộc gian lận điển hình trên thế giới và Việt Nam. Hậu quả của các gian lận trong lập BCTC ảnh hưởng nghiêm trọng tới nền kinh tế của các quốc gia và nền kinh tế thế giới, ảnh hưởng tới danh tiếng và tồn tại của các DNKT, tác động tới thay đổi hệ thống pháp luật của mỗi quốc gia (thay đổi về hệ thống quản trị doanh nghiệp, ban hành Đạo luật mới, sửa đổi hệ thống chuẩn mực kế toán và kiểm toán) (Phụ lục 3 – Bảng 1).

Thứ hai, tiến hành thu thập dữ liệu về các vấn đề sau: liệt kê các YTRRGL tồn tại trong 12 công ty trước khi bị phát hiện gian lận trong lập BCTC; tác động các YTRRGL tới hình thức gian lận trong lập BCTC và cách thức gian lận đối với các khoản mục trong BCTC, chủ thể bị phát hiện thực hiện gian lận trong lập BCTC (Phụ lục 3 - Bảng 2).

Thứ ba, phân tích dữ liệu thu thập

(1) Nhận diện các YTRRGL phổ biến ảnh hưởng tới lập BCTC. Thông qua kết quả thu thập, các nhóm yếu tố áp lực và cơ hội, thái độ đều tác động tới gian lận trong lập BCTC (Phụ lục 3 – Bảng 3).

Đối với nhóm áp lực, áp lực BGĐ đạt mục tiêu tài chính của BQT khi hoạt động kinh doanh kém khả quan hoặc gặp khủng hoảng tài chính là yếu tố có tần suất xuất hiện cao nhất (10/12 quan sát), tiếp theo là yếu tố lợi ích tài chính từ việc BGĐ và BQT nắm giữ cổ phiếu của các CTNY (8/12 quan sát), áp lực duy trì và tăng giá cổ phiếu (6/12 quan sát), yếu tố tăng trưởng nhanh và dẫn đầu thị trường, áp lực lỗ từ hoạt động kinh doanh, áp lực nhu cầu huy động vốn đều có tần suất xuất hiện (4/12 quan sát), áp lực đáp ứng yêu cầu niêm yết (3/12 quan sát). Các yếu tố còn lại ít tác động tới gian lận trong lập BCTC của các công ty bị cáo buộc gian lận.

Đối với nhóm cơ hội, yếu kém của KSNB dẫn đến BGĐ và BQT lạm dụng quyền hạn khống chế KSNB là cơ hội nhiều nhất để nhà quản lý thực hiện gian lận trong lập BCTC (11/12 công ty). BQT yếu kém trong việc giám sát hoạt động của BGĐ là yếu tố đứng thứ 2 về tần suất xuất hiện cơ hội thực hiện hành vi gian lận (9/12 quan sát). Tiếp theo, tồn tại các giao dịch quan trọng hoặc giao dịch nằm ngoài hoạt động kinh doanh thông thường với các bên liên quan (8/12

quan sát); Giá trị tài sản, công nợ và chi phí được dựa trên các ước tính kế toán quan trọng (6/12 quan sát); Các nghiệp vụ bất thường và phức tạp phát sinh cuối kỳ kế toán (5/12 quan sát); Cuối cùng là sử dụng các đơn vị trung gian không rõ lý do (3/12 quan sát).

Đối với nhóm thái độ, BGĐ quan tâm quá mức tới duy trì giá cổ phiếu hoặc xu hướng lợi nhuận của doanh nghiệp và yếu kém về đạo đức của các thành viên BGĐ, BQT là 2 yếu tố xuất hiện nhiều nhất đối với gian lận trong lập BCTC. Tiếp theo là các thành viên BGĐ không có chuyên môn nghiệp vụ về tài chính nhưng can thiệp hoặc áp đặt quá mức việc lựa chọn chính sách kế toán hoặc các ước tính kế toán quan trọng (6/12 quan sát).

(2) Các hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC của 12 công ty bị cáo buộc gian lận là khai khống lợi nhuận/tài sản (12/12 công ty) (Phụ lục 3 – Bảng 1). Các cách thức gian lận đối với các khoản mục dễ bị gian lận trong lập BCTC được thực hiện như sau (Phụ lục 3 – Bảng 4):

Các khoản mục thường bị ảnh hưởng là khoản mục trên BCĐKT (tài sản và công nợ) và BCKQHĐKD (doanh thu, chi phí); gian lận trong BCLCTT và TMBCTC tần suất xuất hiện thấp. Trong đó, các hành vi gian lận liên quan khoản

mục doanh thu chiếm tần suất xuất hiện cao nhất (15/12 quan sát) trong đó có công ty thực hiện hành vi gian lận nhiều lần đối với khoản mục doanh thu. Hình thức khai khống hoặc giả mạo doanh thu thông qua các bên liên quan chiếm tỷ trọng lớn

và các công ty sử dụng nhiều cách thức khác nhau để thực hiện hành vi khai khống doanh thu. Hành vi khai khống chi phí thông qua các ước tính kế toán chiếm tỷ trọng cao trong các hành vi gian lận liên quan khoản mục chi phí (9/12 quan sát). Đối với các khoản mục trên BCĐKT, khai khống quy mô tài sản chiếm tỷ trọng

trung bình (6/12 quan sát), khai giảm công nợ chủ yếu dưới hình thức bỏ sót công nợ chiếm 5/12 quan sát. Đối với BCLCTT và TMBCTC, các hành vi gian lận tần suất xảy ra thấp nhưng các hành vi gian lận chủ yếu thực hiện là cố tình phân loại

sai luồng tiền từ hoạt động kinh doanh sang hoạt động đầu tư (2/12 quan sát) và không khai báo đầy đủ các thông tin của các bên liên quan (1/12 quan sát).

(3) Chủ thể thực hiện hành vi gian lận trong lập BCTC chủ yếu là các thành viên trong BGĐ và BQT. Cụ thể, các thành viên trong BQT (6/12 quan sát), đặc

biệt có sự tham gia của Chủ tịch Hội đồng quản trị và Phó chủ tịch Hội đồng quản trị (5/12 quan sát), các thành viên BGĐ (12/12 quan sát) chủ yếu là Tổng giám đốc hoặc Giám đốc điều hành, GĐTC (Phụ lục 3 - Bảng 2 ). Như vậy, gian lận trong lập BCTC của 12 công ty đều do các nhà lãnh đạo cấp cao thực hiện nên hành vi

khống chế KSNB của nhà lãnh đạo cấp cao đối với các công ty đều xảy ra (11/12 quan sát).

(4) Các nguyên nhân gây thất bại trong kiểm toán BCTC của các DNKT.

Các nguyên nhân thất bại các DNKT đưa ra ý kiến kiểm toán không thích

hợp bao gồm không nhận diện và đánh giá rủi ro có gian lận tác động BCTC. Từ đó, các biện pháp xử lý của của KTV và DNKT không thích hợp đối với thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán, đặc biệt các thủ tục kiểm toán thay thế và

các thủ tục kiểm toán chuyên sâu đối với từng cách thức che dấu hành vi gian lận trong lập BCTC. Do đó, KTV đã đưa ra các ý kiến kiểm toán không thích hợp khi còn tồn tại sai phạm trọng yếu do gian lận (Phụ lục 3 - Bảng 5).

3.2.2. Phỏng vấn sâu bán cấu trúc

Phỏng vấn sâu bán cấu trúc là phương pháp phù hợp để khám phá quan điểm

và suy nghĩ của đối tượng nghiên cứu (Nguyễn Văn Thắng, 2015).

Kiểm toán gian lận là một trong những vấn đề nhạy cảm của KTV. Do đó, phỏng vấn sâu bán cấu trúc giúp cho KTV có thể chia sẻ quan điểm một cách thoải mái và chân thực về vấn đề tác giả đang nghiên cứu.

Các bước công việc thực hiện phỏng vấn sâu bán cấu trúc:

Bước 1: Chuẩn bị phỏng vấn: Tác giả tiến hành chuẩn bị thông tin về KTV

phỏng vấn và thiết kế bảng hỏi về các vấn đề liên quan kiểm toán gian lận.

Bước 2: Thực hiện phỏng vấn sâu 6 KTV tại các DNKT có đủ điều kiện kiểm toán các CTNY bao gồm: 2 KTV làm việc tại các DNKT thuộc nhóm Big 4, 2 KTV làm việc tại DNKT trong nước thuộc thành viên của hãng kiểm toán, 2 KTV làm việc tại DNKT trong nước. Các KTV đều ở vị trí Trưởng phòng và BGĐ của DNKT có từ 10 năm kinh nghiệm kiểm toán các CTNY trên TTCK.

Bước 3: Thực hiện phỏng vấn và ghi âm. Mỗi cuộc phỏng vấn thực hiện kéo dài 1h 30 phút. Cuộc phỏng vấn được thực hiện bằng việc gặp mặt trực tiếp KTV bao gồm 3 KTV và 3 KTV thực hiện phỏng vấn thông qua gọi điện thoại. Tác giả

sử dụng câu hỏi đóng và câu hỏi mở để khai thác thông tin nghiên cứu.

Bước 4: Gỡ băng và xử lý thông tin phỏng vấn. Kết quả phỏng vấn được

tóm lược như sau:

Thứ nhất, các hình thức gian lận trong lập BCTC của các CTNY chủ yếu là

khai khống lợi nhuận/tài sản thông qua các khoản mục trên BCĐKT, BCKQHĐKD như GVHB, DTBH-CCDV, HTK, KPT, các khoản đầu tư tài chính.

Thứ hai, các YTRRGL phổ biến tác động tới lập BCTC của các CTNY là 20 YTRRGL (Sơ đồ 3.2). Các YTRRGL phổ biến này là cơ sở để tác giả lựa chọn xây dựng mô hình và giả thuyết nghiên cứu trong phương pháp nghiên cứu định lượng và phản ánh trong bảng khảo sát đợt 1.

Thứ ba, đánh giá rủi ro có gian lận. Các đối tượng phỏng vấn cho rằng giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, nhận diện và đánh giá các YTRRGL, thủ tục phân tích và phỏng vấn là những thông tin quan trọng để xác định rủi ro có gian lận trong lập

BCTC, thảo luận nhóm không đóng vai trò quan trọng.

Thứ tư, đối với biện pháp xử lý đối với thủ tục kiểm toán ở cấp độ BCTC, các đối tượng cho rằng tăng cường các KTV có kinh nghiệm, tăng cường giám sát nhân viên hơn là thuê chuyên gia điều tra gian lận hoặc chuyên gia hỗ trợ kiểm toán

đặc thù. Biện pháp xử lý đối với thiết kế thủ tục kiểm toán ở cấp độ BCTC, KTV thường thiết kế các thủ tục kiểm toán không dự đoán trước, KTV ít hoặc gần như không thực hiện thử nghiệm kiểm soát mà tăng cường thử nghiệm cơ bản (chủ yếu

thủ tục kiểm tra chi tiết và tăng thời gian thực hiện các thủ tục kiểm toán). Biện pháp xử lý đối với thủ tục kiểm toán cấp độ CSDL, các đối tượng chủ yếu tăng cường thay đổi phạm vi kiểm toán và nội dung kiểm toán.

Thứ năm, đối với hành vi khống chế KSNB của BGĐ, KTV cho rằng là

bước công việc quan trọng trong thiết kế thủ tục kiểm toán đặc biệt chú ý kiểm tra các bút toán ước tính và bút toán tại thời điểm cuối kỳ kế toán.

Thứ sáu, các KTV đưa ra các dấu hiệu rủi ro có gian lận phổ biến của một số

khoản mục dễ bị sai phạm trọng yếu do gian lận (DTBH-CCDV, GVHB, KPT và HTK) và các thủ tục kiểm toán hiệu lực đối với từng cách thức gian lận trong lập BCTC (Phụ lục 3 - Bảng 7).

Thứ bẩy, đối với giai đoạn kết thúc kiểm toán, KTV đều sử dụng thủ tục phân

tích thực hiện đánh giá lại rủi ro có gian lận, thu thập thư giải trình của BGĐ và BQT, thực hiện trao đổi các sai phạm do gian lận với BGĐ và BQT. Tuy nhiên, không có sự khác biệt trong trình bày ý kiến kiểm toán trong việc phát hiện sai phạm do gian lận

hay sai sót. KTV đều xem xét mức độ ảnh hưởng trọng yếu của sai phạm để quyết định loại ý kiến kiểm toán được sử dụng. DNKT thường rút khỏi hợp đồng kiểm toán khi có sự bất đồng ý kiến với BGĐ về loại ý kiến kiểm toán được phát hành.

Thông qua kết quả phân tích tình huống và phỏng vấn trực tiếp các KTV cao

cấp của các DNKT, tác giả sử dụng kết quả đó làm kết quả đầu vào cho phương pháp nghiên cứu định lượng.

3.3. Nghiên cứu định lượng

Trong nghiên cứu định lượng, tác giả sử dụng phương pháp khảo sát để thống kê mô tả về gian lận trong lập BCTC, các bước công việc của kiểm toán gian lận lồng ghép trong quy trình kiểm toán BCTC của các CTPTCNY và tiến hành

kiểm định 1 giả thuyết nghiên cứu.

3.3.1. Mô hình nghiên cứu và xây dựng giả thuyết nghiên cứu

Luận án tiến hành xây dựng giải thuyết nghiên cứu đối với các YTRRGL tác

- Lỗ từ hoạt động kinh doanh - Áp lực tăng trưởng - Tỷ suất lợi nhuận hay kỳ vọng cộng

đồng đầu tư

động gian lận trong lập BCTC của CTPTCNY như sau:

ÁP LỰC/ ĐỘNG CƠ

- Áp lực thủ tục niêm yết hoặc thanh

toán nợ

- Thu nhập BGĐ hoặc BQT - Áp lực đạt được mục tiêu kinh tài

chính

- Giao dịch với các bên liên quan - Ước tính kế toán - Nghiệp vụ bất thường hoặc phức tạp gần

kết thúc kì kế toán

CƠ HỘI

Gian lận trong lập BCTC

- Sử dụng đơn vị trung gian - Hoạt động giám sát không hiệu quả của BQT - Thường xuyên thay đổi BGĐ&BQT - Hệ thống kế toán và thông tin không hiệu

quả

- KSNB thiếu giám sát

THÁI ĐỘ

- BGĐ không có chuyên môn nhưng can thiệp vào chính sách kế toán - CTNY có tiền sử vi phạm pháp luật - BGĐ tham vọng vào giá cổ phiếu - BGĐ tư cách đạo đức kém - BGĐ khống chế KTV - Hạn chế quyền tiếp cận của KTV

Sơ đồ 3.2. Mô hình các YTRRGL tác động gian lận trong lập BCTC

Mối quan hệ giữa nhóm yếu tố áp lực, cơ hội và thái độ tác động tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. Các nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam cho thấy mối quan hệ giữa các nhóm YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC. Cụ thể, Albrecht và Romney (1986), Heiman và cộng sự (1996), Bell và Carcello(2000), Apstolou và cộng sự (2001), Graham

và Bedard (2003), Gramling và Myres (2003), Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Smith và cộng sự (2005), Smith và cộng sự (2005), Mock và

Turner (2005), Moyes (2007), Gullkvist và Jokoppi (2012), Abulltif (2013), VSA số 240, ISA số 240, kết quả phân tích 12 công ty bị cáo buộc và phỏng vấn KTV có kinh nghiệm đã chứng minh mối quan hệ chặt chẽ giữa các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC. Tác giả xây dựng mô hình nghiên cứu như sau:

GianlanlapBCTC = β0 + β1*AL + β2*CH + β3*TĐ + εi

Giải thích mô hình nghiên cứu:

GianlanlapBCTC: Gian lận trong lập BCTC - Biến phụ thuộc

AL: nhóm các yếu tố liên quan áp lực/động cơ – Biến độc lập

CH: nhóm các yếu tố liên quan cơ hội – Biến độc lập

TĐ: nhóm các yếu tố liên quan thái độ của nhà quản lý – Biến độc lập

β0: là hệ số chặn; β1, β2, β3: hệ số hồi quy phản ánh ảnh hưởng của các

YTRRGL tới gian lận trong lập BCTC.

εi: Sai số ngẫu nhiên

Dựa trên mô hình nghiên cứu, giả thuyết thiết lập như sau:

H: Các yếu tố áp lực/động cơ (AP), cơ hội (CH), thái độ (TĐ) của nhà quản lý có tác động tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam.

Các yếu tố được lựa chọn khảo sát bao gồm 20 yếu tố (6 yếu tố áp lực/động

cơ, 8 yếu tố cơ hội, 6 yếu tố thái độ của nhà quản lý). Các yếu tố này được đánh giá có tính phổ biến và quan trọng thông qua kết quả của tổng quan nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam, kết quả phỏng vấn sâu KTV có kinh nghiệm tại Việt Nam và kết quả phân tích của 12 công ty bị cáo buộc gian lận trong lập BCTC trên thế giới và Việt Nam.

3.3.2. Quy trình thực hiện phương pháp khảo sát

(cid:4) Bước 1: Xác định mẫu khảo sát

Thứ nhất, xác định quy mô của tổng thể nghiên cứu là các KTV làm việc tại các DNKT có đủ điều kiện chấp thuận kiểm toán BCTC của các CTNY trên TTCK Việt Nam năm 2015. Theo danh sách các DNKT được chấp nhận kiểm toán BCTC

của các CTNY do Bộ Tài chính công bố trên trang web chính thức và chấp thuận của UBCKNN. Tính tới thời điểm 14/12/2015, số lượng DNKT được chấp nhận là 28 DNKT và số lượng KTV hành nghề trong danh sách các công ty có đủ điều kiện kiểm toán các CTNY là 880 KTV (Phụ lục 4 - Bảng 5).

Thứ hai, xác định quy mô mẫu lựa chọn. Do bản chất của quá trình chọn

mẫu, quy mô mẫu nhỏ thì không thể hiện tính đại diện của tổng thể. Trong nghiên cứu định lượng, Hair và cộng sự (trích dẫn Nguyễn Văn Thắng, 2015, tr.167) cho rằng quy mô mẫu tối thiểu là 30 quan sát mới có thể áp dụng các công cụ thống kê suy diễn hay kiểm định. Quy mô mẫu cho các kiểm định thống kê hay hàm thống kê có nhiều biến số thường phải lớn hơn 100 quan sát (Nguyễn Văn Thắng, 2015). Tác giả thực hiện hai đợt khảo sát với quy mô mẫu là 216 mẫu (tương ứng là 103 mẫu khảo sát đợt 1 và 113 mẫu khảo sát đợt 2). Các KTV tham gia khảo sát đều

đang làm việc các DNKT được chấp nhận kiểm toán CTNY trên TTCK trong năm 2015 và 2016.

(cid:4) Bước 2: Thiết kế phiếu khảo sát

Phiếu khảo sát là công cụ quan trọng trong nghiên cứu khảo sát. Mục đích

của phiếu khảo sát nhằm thu thập ý kiến phản hồi của KTV về kinh nghiệm kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam do các DNKT thực hiện. Do đó, quy trình thiết kế phiếu khảo sát như sau:

Để thực hiện xây dựng phiếu khảo sát, Tác giả tiến hành dựa trên các cơ sở

các nghiên cứu sau:

Kết quả tổng quan nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam

Nội dung phiếu khảo sát đợt 1:

- Thông tin nhân khẩu học của các KTV

- Các câu hỏi khảo sát:

+ Gian lận trong lập BCTC

Kết quả tổng hợp và phân tích từ 12 công ty bị cáo buộc gian lận BCTC trên thế giới và Việt nam

+ Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận và biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC

Kết quả từ phỏng vấn bán cấu trúc từ 6 KTV kinh nghiệm làm việc DNKT đủ điều kiện kiểm toán các CTNY trên TTCK Việt nam

Nội dung phiếu khảo sát đợt 2: - Thông tin nhân khẩu học của các KTV - Các câu hỏi khảo sát: + Các dấu hiệu rủi ro có gian lận và các thủ tục kiểm toán hiệu lực đối với khoản mục phổ biến bị gian lận trọng yếu (DTBH-CCDV, GVHB, HTK và KPT) trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán BCTC + Các công việc của kiểm toán gian lận trong giai đoạn kết thúc kiểm toán BCTC

Sơ đồ 3.3. Quy trình thiết kế phiếu khảo sát

Phiếu khảo sát được chia thành 2 đợt khảo sát và kết cấu của phiếu

khảo sát đều có 2 phần nội dung cơ bản như sau:

Phần I: Nội dung câu hỏi về nhân khẩu học của các KTV bao gồm: những thông tin chung liên quan đến đối tượng khảo sát như giới tính (nam/nữ), số năm kinh nghiệm làm việc (chia thành 4 khoảng thời gian: dưới 5 năm, từ 5 đến 10

năm, từ 11 đến 15 năm, từ 15 năm kinh nghiệm trở lên), vị trí công việc tại các DNKT (Giám đốc DNKT, Phó Giám đốc DNKT, Trưởng phòng kiểm toán, Phó phòng kiểm toán, KTV), trình độ chuyên môn (chứng chỉ của Hội KTV hành nghề Việt Nam và Hội KTV hành nghề quốc tế), nhóm DNKT đang làm việc (nhóm

DNKT thuộc Big 4, nhóm DNKT nước ngoài không thuộc Big 4, nhóm DNKT trong nước là thành viên của hãng kiểm toán quốc tế, nhóm DNKT trong nước không là thành viên của hãng kiểm toán quốc tế), kinh nghiệm của các KTV trong

phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTNY trên TTCK Việt Nam.

Phần II: Câu hỏi khảo sát Trong phiếu khảo sát, tác giả sử dụng thang đo Likert từ 1 - 5 điểm để đánh

giá nội dung khảo sát của 2 đợt khảo sát.

Nội dung thứ hai của khảo sát đợt 1 bao gồm các vấn đề sau (Phụ lục 3 - Bảng 6):

(1) Hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTPTCNY trên

TTCK Việt Nam.

(2) Các khoản mục phổ biến bị sai phạm trọng yếu do gian lận, cách thức gian

lận phổ biến đối với khoản mục trong BCTC.

(3) Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch kiểm

toán BCTC.

(4) Các biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán khi hiện diện các

rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập BCTC.

Dựa trên kết quả khảo sát đợt 1 về hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam là khai khống lợi nhuận/tài sản; các khoản mục phổ biến trong BCTC dễ bị sai phạm trọng yếu là khoản mục

DTBH-CCDV, GVHB, KPT và HTK; cách thức gian lận phổ biến đối với các khoản mục trên, đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận và các biện pháp xử lý của KTV với sự hiện diện của rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận, tác

giả xây dựng nội dung phiếu khảo sát đợt hai về dấu hiệu rủi ro có gian lận của các khoản mục phổ biến bị gian lận trọng yếu và các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát

hiện gian lận đối với một số khoản mục trên, các công việc xử lý của KTV khi gian lận trọng yếu được phát hiện trong giai đoạn kết thúc kiểm toán.

Nội dung khảo sát đợt 2 bao gồm ( Phụ lục 3 - Bảng 7):

(1) Các dấu hiệu rủi ro có gian lận ở cấp độ CSDL của một số khoản mục

phổ biến dễ bị gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam.

(2) Các thủ tục kiểm toán hiệu lực nhằm phát hiện đối với kiểm toán khoản mục phổ biến bị gian lận trọng yếu trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK

Việt Nam.

(3) Các công việc của kiểm toán gian lận trong giai đoạn kết thúc kiểm toán.

Trong nội dung của phiếu khảo sát đợt 2, tác giả tiến hành sử dụng kết quả của tổng quan nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam, kết quả phân tích từ 12 công

ty bị cáo buộc gian lận BCTC, kết quả phỏng vấn KTV có kinh nghiệm để đưa ra các dấu hiệu rủi ro có gian lận phổ biến đối với 4 khoản mục quan trọng và các thủ tục kiểm toán có tính hiệu lực trong phát hiện gian lận đối với 4 khoản mục

quan trọng trong BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam.

Trước khi tiến hành khảo sát trên diện rộng, tác giả tiến hành gửi phiếu khảo sát cho 20 KTV để soát xét nội dung trong phiếu khảo sát tránh tình trạng nội dung trong phiếu khảo sát không phù hợp với thực tế kiểm toán tại các

DNKT. Sau đó, tác giả tiến hành chỉnh sửa và phát phiếu khảo sát trên diện rộng.

(cid:4) Bước 3: Quy trình khảo sát

Quy trình khảo sát là quá trình thực hiện phương pháp khảo sát và thu hồi

phiếu khảo sát để chuẩn bị số liệu. Mô tả quá trình gửi phiếu khảo sát và nhận phiếu phản hồi như sau:

Thứ nhất là, gửi trực tiếp thư khảo sát tới đối tượng khảo sát. Phiếu khảo sát gửi trực tiếp tới KTV làm việc tại các DNKT đủ điều kiện kiểm toán các CTNY trên TTCK Việt Nam (28 DNKT) hoặc các KTV tham gia học lớp cập nhật kiến thức dành cho KTV hành nghề hàng năm của VACPA được tổ chức trong khoảng

thời gian từ tháng 12/2015 đến tháng 5/2016. Đây là khoảng thời gian các lớp cập nhật KTV hành nghề của Bộ Tài chính mở với số lượng lớn và liên tục ở thành phố Hà Nội và thành phố Hồ Chí Minh. Đối với trường hợp gửi trực tiếp tại lớp học, tác

giả tiến hành phát phiếu điều tra cho các KTV tại đầu giờ mỗi buổi học và cuối buổi học tiến hành thu hồi phiếu khảo sát. Đối với trường hợp gửi thư khảo sát trực tiếp với KTV tại các DNKT, tác giả tiến hành gửi trực tiếp cho KTV bằng cách gặp

mặt trực tiếp hoặc gửi phiếu khảo sát theo địa chỉ của DNKT. Sau 1 tuần, tác giả gọi điện thoại để xác nhận phiếu khảo sát đã đến đúng địa chỉ và xem xét đối tượng khảo sát đã trả lời phiếu khảo sát. Việc gọi điện thoại lần thứ 2 cách lần thứ 1 khoảng 1 tuần. Lần gọi sau là mục đích nhắc nhở các đối tượng khảo sát chưa trả

lời phiếu khảo sát. Thời gian thực hiện khảo sát từ 12/2015 đến tháng 5/2016.

Thứ hai là, gửi phiếu khảo sát qua mail. Tác giả tiến hành thiết kế và thu hồi phiếu khảo sát trên phần mềm tổng hợp tự động của Google mail. Sau khi thiết kế phiếu khảo sát, tác giả tiến hành gửi phiếu khảo sát theo địa chỉ mail của các KTV đã đăng ký trên trang web chính thức của Bộ Tài chính hoặc mối quan hệ bạn bè cung

cấp. Sau khi gửi thư được 1 tuần, tác giả tiến hành quan sát số lượng phiếu thu hồi và tiến hành gửi thư phản hồi nhằm xác nhận đối tượng đã nhận được mail và nhắc nhở đối tượng khảo sát trả lời phiếu khảo sát. Tương tự như gửi phiếu khảo sát qua địa

chỉ của DNKT, tác giả tiến hành gửi thư nhắc nhở 2 lần đối với đối tượng được khảo sát. Thời gian thực hiện khảo sát cũng từ giai đoạn từ tháng 12/2015 đến tháng 5/2016.

Thứ ba là, gọi điện trực tiếp cho đối tượng khảo sát. Tác giả gửi trước phiếu khảo sát cho đối tượng khảo sát thường là những người bạn bè, sinh viên cũ, người thân hiện đang làm việc trong các DNKT. Tác giả tiến hành cùng trao đổi và tích

vào các phiếu khảo sát gửi đến cho đối tượng để thu hồi kết quả ngay mà không cần chờ đợi kết quả phỏng vấn sau một khoảng thời gian.

(cid:4) Bước 4: Quy trình chuẩn bị và thực hiện phân tích số liệu

Thứ nhất là, thu hồi phiếu khảo sát. Tổng số phiếu phát ra bao gồm 400 phiếu cho mỗi đợt khảo sát. Tuy nhiên, tổng số lượng phiếu thu hồi 361 phiếu về (chiếm 45% số phiếu khảo sát phát ra). Trong đó, tổng số phiếu phản hồi đợt 1 là 168 phiếu, đợt 2 là 193 phiếu.

Thứ hai là, loại bỏ phiếu khảo sát không hợp lệ bằng cách xem xét số lượng câu hỏi khảo sát được trả lời. Nếu phiếu khảo sát trả lời đầy đủ hoặc bị khuyết

khoảng 1/4 số lượng câu hỏi thì tác giả vẫn chọn là phiếu hợp lệ. Nếu phiếu khảo sát không điền đủ 3/4 số lượng câu hỏi hoặc các phương án trả lời của phiếu khảo sát chỉ lựa chọn một thang điểm duy nhất và không có sự khác biệt trong câu trả lời thì các

phiếu khảo sát không được coi là hợp lệ và bị loại bỏ. Sau khi làm loại bỏ các phiếu không hợp lệ, tổng số phiếu hợp lệ của đợt 1 là 103, đợt 2 là 113 phiếu.

Thứ ba là, nhập số liệu bằng phần mềm nhập số liệu: mã hóa số liệu, khai

báo và nhập dữ liệu trên phần mềm SPSS.

Thứ tư là, kiểm định độ tin cậy của thang đo đối với các biến đo lường bằng chỉ số Cronbach Alpha. Chỉ số này tốt nhất là từ 0,7 trở lên và tối thiểu phải đạt được 0,63 (Nguyễn Văn Thắng, 2015, tr 178).

Thứ năm là, đánh giá kết quả thống kê mô tả các hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK, các hình thức gian lận phổ biến

đối với các khoản mục trên BCTC, thực trạng đánh giá rủi ro có gian lận, các biện pháp xử lý đối với thủ tục kiểm toán khi có sự hiện diện rủi ro có gian lận, tính hiệu lực các thủ tục kiểm toán hiệu lực trong phát hiện các hình thức gian lận của các khoản mục dễ bị sai phạm do gian lận trong lập BCTC, các công việc của kiểm

toán gian lận trong kết thúc kiểm toán. Đồng thời, tác giả thực hiện kiểm định các giả thuyết H1.

3.4. Nguồn dữ liệu

3.4.1. Dữ liệu sơ cấp

Nguồn dữ liệu sơ cấp được thực hiện thông qua phương pháp thu thập dữ liệu định tính như kết quả phỏng vấn bán cấu trúc đối với KTV làm việc tại các DNKT đủ điều kiện kiểm toán các CTNY tại Việt Nam và phương pháp thu thập dữ liệu định lượng thông qua gửi phiếu khảo sát trực tiếp tới KTV, phiếu khảo sát thông qua gửi mail và gọi điện trực tiếp tới các KTV.

3.4.2. Dữ liệu thứ cấp

- Thu thập tài liệu trên thế giới: Hiệp hội điều tra chống gian lận (ACFE), Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về chống gian lận BCTC (COSO), kết quả điều tra về các vụ gian lận BCTC do các hãng kiểm toán hàng đầu thế giới (Big 4), các Hiệp hội nghề nghiệp của KTVĐL và KTVNB,…

- Thu thập tài liệu trong nước như UBCKNN, dữ liệu của cơ quan thống kê, cơ

quan thuế, các hướng dẫn thực hành nghề nghiệp của VACPA, hệ thống chuẩn mực kiểm toán và kế toán của Bộ Tài chính, báo cáo kiểm toán của các CTNY trên TTCK Việt Nam, …

Tóm tắt Chương 3

Chương 3 trình bày các phương pháp nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTNY trên TTCK Việt Nam. Đối với phương pháp nghiên cứu, tác giả sử dụng 2 phương pháp nghiên cứu bao gồm: phương pháp định tính (tổng hợp và phân tích 12 công ty bị cáo buộc gian lận trong lập BCTC điển hình

trên thế giới và Việt Nam), phỏng vấn sâu bán cấu trúc đối với các KTV có kinh nghiệm) và phương pháp định lượng (phương pháp nghiên cứu khảo sát). Trong nghiên cứu định tính, tác giả tiến hành phân tích 12 công ty bị cáo buộc gian lận

BCTC điển hình trên thế giới và Việt Nam nhằm nghiên cứu các hình thức, cách thức và các khoản mục gian lận phổ biến trong lập BCTC, đánh giá các rủi ro có gian lận hiện diện tại 12 công ty bị cáo buộc gian lận và những thất bại của KTV, DNKT trong phát hiện gian lận. Dựa trên tổng quan nghiên cứu, kết quả nghiên cứu định tính, Luận

án thực hiện phương pháp khảo sát diện rộng về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. Bên cạnh đó, tác giả xây dựng giả thuyết nghiên cứu về các YTRRGL tác động gian lận trong lập BCTC của các

CTPTCNY trên TTCK Việt Nam nhằm phục vụ cho kết quả nghiên cứu khảo sát.

CHƯƠNG 4: THỰC TRẠNG VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN

TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC

CÔNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG

CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM

4.1. Công ty phi tài chính niêm yết và sai lệch công bố thông tin của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

4.1.1. Sự hình thành và phát triển của thị trường chứng khoán Việt Nam, các công ty phi tài chính niêm yết

Tính từ sự kiện UBCKNN được thành lập theo Nghị định 75/NĐ-CP ngày

28/11/1996, UBCK với chức năng là cơ quan quản lý Nhà nước về chứng khoán và

TTCK. Ngày 11/7/1998, Chính phủ ký ban hành Nghị định 48/1998/NĐ-CP về

chứng khoán và TTCK. Đây là mốc thời điểm quan trọng điều chỉnh trực tiếp cho

hoạt động của TTCK và cơ sở các Thông tư, Quyết định hướng dẫn cụ thể về hoạt

động của TTCK Việt Nam. Với sự phát triển qua 20 năm, TTCK Việt Nam trải qua

các giai đoạn khác nhau với nhiều thay đổi và tăng trưởng nhanh chóng về mức vốn

hóa thị trường, số lượng CTNY, khối lượng cổ phiếu niêm yết, số lượng tài khoản

giao dịch của nhà đầu tư, tổng giá trị niêm yết. Trong 20 năm hình thành và phát

triển, TTCK Việt Nam được tóm lược qua các giai đoạn sau:

Giai đoạn từ năm 2000-2005 là những giai đoạn đầu của sự phát triển

TTCK. Ngày 20/7/2000, TTGDCK thành phố Hồ Chí Minh chính thức khai

trương thực hiện chức năng tổ chức giao dịch cổ phiếu, trái phiếu có đủ điều

kiện niêm yết trên TTCK. Sau 5 năm, TTGDCK Hồ Chí Minh đi vào hoạt động

thì TTGDCK Hà Nội mới chính thức ra đời vào ngày 8/3/2005. Thủ tướng chính

phủ ký ban hành Quyết định số 189/2005/QĐ -TT về thành lập Trung tâm Lưu

ký Chứng khoán. Trong 5 năm đầu, những thời kỳ sơ khai TTCK Việt Nam có

duy nhất 2 mã cổ phiếu niêm yết là công ty Cổ phần cáp và Vật liệu viễn thông

(SACOM) và công ty Cổ phần Cơ điện lạnh (REE) với mức vốn hóa thị trường

chỉ đạt 986 tỷ đồng chiếm 0,28% GDP. Đến cuối năm 2005, số lượng CTNY

tăng gần 40 công ty với mức độ vốn hóa 7.500 tỷ đồng chiếm khoảng 2% GDP.

Trong giai đoạn 5 năm đầu, số lượng các CTNY còn hạn chế và mức vốn hóa thị

trường thấp nên nhu cầu kiểm toán BCTC của các CTNY còn hạn chế. Với mục

tiêu vận hành TTCK công khai - minh bạch - phát triển bền vững, Chính phủ

ban hành Nghị định số 48/1998/NĐ-CP về chứng khoán và TTCK đề cập trong

chương 2 “Phát hành chứng khoán ra công chúng”, điều 9 quy định: “BCTC

trong 2 năm liên tục gần nhất có xác nhận của tổ chức kiểm toán được xác

nhận”. Đến ngày 28/11/2003, Chính phủ ban hành Nghị định số 144/2003/NĐ-

CP thay thế cho Nghị định số 48/1998/NĐ-CP. Nghị định này có quy định trong

chương 9 liên quan đến công bố thông tin định kỳ của các tổ chức phát hành và

tổ chức niêm yết (trong đó các CTNY) về BCTC của đơn vị và BCTC hàng năm

phải được kiểm toán bởi DNKT độc lập được chấp nhận.

Từ năm 2006 - đến nay, TTCK Việt Nam phát triển mạnh mẽ và các tiêu

chuẩn thị trường từng bước được nâng cao trên mọi mặt như yêu cầu niêm yết, phát

hành, công bố thông tin và quản trị công ty. Ngày 11/5/2007, Chính phủ ban hành

Quyết định số 599/QĐ/TTg về việc chuyển đổi TTGDCK TP. Hồ Chí Minh thành

SGDCK TP. Hồ Chí Minh và ngày 25/5/2009 theo Quyết định số 1354/QĐ-BTC,

TTGDCK Hà Nội chuyển thành SGDCK Hà Nội. Cùng trong khoảng thời gian năm

2009, thị trường trái phiếu chính phủ chuyên biệt và thị trường giao dịch chứng

khoán các công ty đại chúng chưa niêm yết (UPCOM) chính thức đi vào hoạt động

nhằm tăng cung hàng hóa và tăng tính thanh khoản TTCK Việt Nam. Ngày

24/11/2010, Quốc hội khóa XII đã thông qua Luật sửa đổi, bổ sung Luật chứng

khoán làm nền tảng pháp lý phát triển TTCK trở thành kênh huy động vốn trung và

dài hạn phục vụ đầu tư và phát triển, mở rộng sản xuất kinh doanh của mọi thành

phần kinh tế. Cụ thể, mức độ vốn hóa thị trường tăng liên tục qua các năm như mức

độ vốn hóa của năm 2013 là 842.100 tỷ đồng, năm 2014 là 1.156.000 tỷ đồng, năm

2015 là 1.300.000 tỷ đồng và tháng 10/2016 là 1.400.000 tỷ đồng, tăng 1.400 lần so

với năm 2000 và chiếm hơn 35% GDP so với năm 2000 là 0, 28% GDP (Phụ lục 4 -

Biểu đồ 1).

Đối với quy mô niêm yết, số lượng CTNY trên HOSE và HNX tăng trưởng

mạnh về mặt số lượng từ 2 CTNY lên tới 682 CTNY, tăng 340 lần so với năm

2000 (Phụ lục 4 - Biểu đồ 2). Trong đó, số lượng CTPTCNY chiếm 638 CTNY

hoạt động trong các nhóm ngành khác nhau (Phụ lục 4 - Bảng 1, bảng 2).

CTPTCNY là các công ty cổ phần đại chúng đủ điều kiện niêm yết cổ phiếu

và trái phiếu theo quy định của UBCK. Do đó, các công ty này phải tuân thủ theo

quy định của UBCK về các quy định về công bố thông tin cho công chúng, đặc biệt

cung cấp thông tin trong BCTC đã được kiểm toán bởi DNKT độc lập đủ điều kiện

chấp nhận kiểm toán các CTNY trên TTCK Việt Nam do Bộ Tài chính hàng năm

công bố.

4.1.2. Ðiều kiện niêm yết của các công ty trên thị trường chứng khoán

Việt Nam

Điều kiện niêm yết của các công ty trên TTCK Việt Nam đã được chỉnh sửa

và bổ sung theo thời gian hình thành và phát triển của TTCK. Do đó, để đủ điều

kiện niêm yết, các công ty phải tuân thủ theo hệ thống văn bản quy phạm pháp luật

quy định chặt chẽ về điều kiện niêm yết của các công ty (công ty cổ phần) trên

HOSE và HNX. Hệ thống văn bản pháp luật hướng dẫn về niêm yết chứng khoán

trên các Sở Giao dịch bao gồm:

- Luật chứng khoán ngày 29 tháng 6 năm 2006; Luật sửa đổi, bổ sung một số

điều Luật chứng khoán ban hành ngày 24/11/2010.

- Nghị định số 58/2012/NĐ-CP ban hành ngày 20/7/2012 của Chính phủ quy

định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật chứng khoán và Luật sửa

đổi, bổ sung một số điều của Luật chứng khoán.

- Thông tư 73/2013/TT-BTC ngày 29/5/2013 Hướng dẫn chi tiết một số điều

về niêm yết chứng khoán tại Nghị định số 58/2012 NĐ-CP.

- Nghị định số 60/2015/NĐ-CP ngày 26/6/2015 của Chính phủ sửa đổi, bổ

sung một số điều Nghị định số 58/2012/NĐ-CP.

- Thông tư số 202/2015/TT- BTC ban hành ngày 18/12/2015 với nội dung

hướng dẫn về niêm yết chứng khoán trên Sở giao dịch chứng khoán.

Dựa trên hệ thống văn bản pháp lý, các điều kiện niêm yết cổ phiếu trên hai

SGDCK của TTCK Việt Nam như sau:

Bảng 4.1. Các điều kiện niêm yết cổ phiếu trên TTCK Việt Nam

theo Thông tư 202/2015/TT-BTC

Chỉ tiêu

Điều kiện niêm yết tại HOSE Từ 120 tỷ đồng trở lên

Điều kiện niêm yết cổ phiếu tại HNX Từ 30 tỷ đồng trở lên

Ít nhất 2 năm

Ít nhất 1 năm

ROE tối thiểu là 5%

Không có nợ quá hạn trên 1 năm Lãi trong 2 năm liền trước đăng ký niêm yết và không có lỗ lũy kế tới thời điểm đăng ký niêm yết.

Vốn điều lệ tại thời điểm đăng ký niêm yết Số năm hoạt động dưới hình thức công ty cổ phần Tỷ lệ lợi nhuận sau thuế trên vốn chủ sở hữu (ROE) năm gần nhất Nợ phải trả quá hạn Kết quả hoạt động kinh doanh trước khi đăng ký niêm yết Tỷ lệ cổ phiếu sở hữu Tối thiểu 15% cổ phiếu có quyền biểu quyết của công ty ít nhất 100 cổ đông không phải cổ đông lớn nắm giữ (trừ DNNN cổ phần hóa)

Tối thiểu 20% cổ phiếu có quyền biểu quyết của công ty do ít nhất 300 cổ đông không phải cổ đông lớn nắm giữ (trừ DNNN cổ phần hóa )

Cam kết nắm giữ cổ phiếu

Cổ đông là thành viên Hội đồng quản trị, Ban kiểm soát, Giám đốc (Tổng Giám đốc), Phó Giám đốc (Phó Tổng Giám đốc) và Kế toán trưởng và cổ đông lớn liên thành viên chủ chốt của công ty phải cam kết nắm giữ 100% cổ phiếu do mình sở hữu trong thời gian 6 tháng kể từ ngày niêm yết và nắm giữ 50% giá trị cổ phiếu này trong thời gian 6 tháng tiếp theo (trừ DNNN cổ phần hóa) - Đối với khoản vốn chủ sở hữu, vốn điều lệ đã góp phải là ý

kiến chấp nhận toàn phần

- Ý kiến kiểm toán chấp nhận có ngoại trừ, thì yếu tố ngoại trừ không phải là khoản mục vốn chủ sở hữu và khoản mục trọng yếu khác như: tiền mặt, HTK , TSCĐ, KPT và nợ phải trả

- Ngừng hoặc bị ngừng hoạt động sản xuất, kinh doanh chính 1

năm trở lên

Yêu cầu về ý kiến kiểm toán đối với một số khoản mục trên BCTC được kiểm toán Điều kiện hủy niêm yết

- Cổ phiếu không giao dịch tại SGDCK trong thời hạn 12 tháng - Kết quả sản xuất kinh doanh bị thua lỗ trong 3 năm liên tục

hoặc tổng số lỗ lũy kế vượt quá số vốn điều lệ thực góp. - Tổ chức kiểm toán không chấp nhận thực hiện kiểm toán hoặc có ý kiến không chấp nhận hoặc từ chối cho ý kiến đối với BCTC năm gần nhất

(Nguồn: Bùi Thị Thủy, 2014; Bộ Tài chính, 2015)

Với sự phát triển của TTCK, BCTC ngày càng đóng vai trò quan trọng đối với các nhà đầu tư. Do đó, các điều kiện niêm yết trên TTCK ngày càng chặt chẽ, như các tổ chức trước khi niêm yết thì BCTC phải được kiểm toán bởi “tổ chức kiểm toán được chấp nhận thực hiện kiểm toán CTNY và ý kiến kiểm toán phải là ý kiến chấp nhận toàn phần đối với vốn chủ sở hữu, vốn điều lệ đã góp và không được phát hành ý kiến ngoại trừ đối với các khoản mục trọng yếu như tiền mặt, HTK, TSCĐ, KPT và nợ phải trả”. Bên cạnh đó, Thông tư số 202/2015/TT-BTC có quy định công ty bị hủy niêm yết trong trường hợp “tổ chức kiểm toán không chấp nhận thực hiện kiểm toán hoặc có ý kiến không chấp nhận hoặc từ chối cho ý kiến đối với BCTC năm gần nhất”.

Với sức ép của hệ thống pháp luật tới công bố thông tin của các CTNY và các

cổ đông, sai lệch trong công bố thông tin BCTC của CTNY ngày càng phổ biến.

4.1.3. Sai lệch trong công bố thông tin báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trýờng chứng khoán Việt Nam trước và sau kiểm toán

Trong những năm vừa qua trên TTCK Việt Nam, theo số liệu thống kê của Vietstock từ năm 2012 đến tháng 6 năm 2015, số liệu thông tin công bố về BCTC bán niên và BCTC của các CTNY trước và sau kiểm toán có nhiều vấn đề bất cập. Đặc biệt, số lượng các CTNY phải điều chỉnh số liệu trên BCTC sau

kiểm toán đều đạt ở mức cao, mặc dù có xu hướng giảm trong các năm qua. Cụ thể, số lượng CTNY điều chỉnh số liệu trên BCTC năm 2012 chiếm 82% trong tổng số 609 CTNY, năm 2013 chiếm 77% trong số 623 CTNY, năm 2014

khoảng 72% trong số 643 công ty và 6 tháng đầu năm 2015 có 52% trong số 679 CTNY. Kết quả sau kiểm toán cho thấy số liệu lợi nhuận trong BCTC các CTNY phải điều chỉnh giảm nhiều hơn so với lợi nhuận điều chỉnh tăng. Cụ thể, trong năm 2013, số lượng các CTNY điều chỉnh giảm lợi nhuận tăng gần gấp đôi so với các CTNY điều chỉnh tăng lợi nhuận (có 300 CTNY điều chỉnh giảm lợi nhuận và 179 CTNY điều chỉnh tăng lợi nhuận) và trong 6 tháng đầu năm 2015 thì tỷ lệ các CTNY điều chỉnh tăng lợi nhuận cao hơn 35% so với các

CTNY điều chỉnh giảm. Điều đó cho thấy xu hướng lập BCTC điều chỉnh tăng lợi nhuận của các CTNY chiếm tỷ trọng cao (Minh Anh, 2015). Trong đó, đặc biệt là các CTPTCNY trong các lĩnh vực như xây dựng, bất động sản, thực phẩm và kim loại có tỷ lệ điều chỉnh số liệu BCTC cao nhất sau kiểm toán. Cụ thể, một

số tập đoàn lớn thường xuyên điều chỉnh giảm lợi nhuận qua các năm với chỉ tiêu trước kiểm toán lãi hàng trăm tỷ đồng nhưng sau kiểm toán báo lỗ hàng nghìn tỷ

đồng kèm ý kiến kiểm toán có điểm nhấn mạnh hoặc ý kiến ngoại trừ (Phụ lục 4 - Bảng 3). Các khoản mục thường phải điều chỉnh là GVHB, DTBH-CCDV, chi phí quản lý doanh nghiệp như dự phòng nợ phải thu khó đòi, dự phòng HTK, các khoản đầu tư tài chính,... thông qua các giao dịch nội bộ với công ty con và công ty

liên kết.

Biểu đồ 4.1. Tổng số các CTNY sai lệch lợi nhuận sau kiểm toán từ năm 2012 đến tháng 6/2015

(Nguồn số liệu: Minh An, 2015)

Với thực trạng chênh lệch lợi nhuận phổ biến trước và sau kiểm toán của các CTNY, không tạo ra môi trường kinh doanh lành mạnh và độ tin cậy trong cung cấp thông tin trên BCTC. Chất lượng kiểm toán BCTC là vấn đề cấp bách đối với

các CTNY nói chung, kiểm toán các sai phạm trọng yếu do gian lận của các CTPTCNY nói riêng. Vai trò của KTĐL trong nâng cao chất lượng BCTC là đòi hỏi tất yếu của sự phát triển của TTCK Việt Nam.

4.2. Kiểm toán độc lập được chấp nhận kiểm toán các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

4.2.1. Khái quát chung về kiểm toán độc lập tại Việt Nam

Trong vòng 25 năm, Kiểm toán độc lập tại Việt Nam có bước phát triển đáng kể về số lượng và quy mô, cũng như năng lực và chất lượng dịch vụ kiểm toán. Những thành tựu phát triển được thể hiện trong các khía cạnh sau (Phụ lục 4 - Bảng 4):

Kể từ năm 1991, Bộ Tài chính thành lập hai DNKT đầu tiên trong lĩnh vực kiểm toán là Công ty VACO và công ty AASC. Sau 25 năm hoạt động, số lượng

các DNKT tăng lên không ngừng. Năm 1995, có 9 DNKT thành lập trong đó 4

DNNN và 6 DNKT hàng đầu thế giới: E&Y, KPMG, DTT, Price Water House, Anthur Andersen, Cooper and Lybrand (Big 6). Sau khi ban hành Nghị định 105/2004/NĐ/CP, các DNKT chỉ hoạt động dưới hình thức công ty hợp danh và doanh nghiệp tư nhân, số lượng các DNKT không tăng nhanh. Đến ngày 3/10/2005,

Chính phủ ban hành Nghị định số 133/2005/CP, các DNKT được thành lập dưới ba hình thức công ty TNHH, công ty hợp danh và doanh nghiệp tư nhân thì số lượng DNKT tăng từ 105 DNKT đến năm đến năm 2010 có 147 DNKT. Đến ngày

1/1/2012, Luật kiểm toán độc lập do Quốc hội ban hành ngày 29/03/2011 là văn bản pháp luật có giá trị pháp lý cao nhất về hoạt động của KTĐL. Trong điều 21 của Luật KTĐL có quy định: các DNKT có ít nhất 5 KTV hành nghề trong đó tối thiểu phải có thành viên tham gia góp vốn và bảo đảm số vốn pháp định theo quy

định của Chính phủ. Theo quy định tại Điều 5 của Nghị định số 17/2012/NĐ-CP ngày 13/3/2012, mỗi DNKT đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán có ít nhất 5 KTV được cấp Giấy chứng nhận; vốn pháp định đối với công ty TNHH từ 2 thành

viên trở lên là 3 tỷ đồng trở lên, trong đó trên 50% vốn điều lệ phải thuộc về các KTV hành nghề; KTV hành nghề không được đồng thời là thành viên góp vốn của 2 DNKT trở lên. Từ ngày 01/01/2015, vốn pháp định của DNKT là công ty TNHH có từ 2 thành viên trở lên là 5 tỷ đồng Việt Nam và trong quá trình hoạt động phải

luôn duy trì vốn chủ sở hữu trên BCĐKT không thấp hơn mức vốn pháp định là 5 tỷ đồng trong thời gian 03 tháng kể từ ngày kết thúc năm tài chính. Thông qua việc thắt chặt các điều kiện thành lập DNKT nên số lượng DNKT từ năm 2012 đến nay

tăng chậm và có sụt giảm từ 155 DNKT năm 2012 xuống còn 142 DNKT tính đến 10/6/2016. Trong đó, có 03 công ty 100% vốn nước ngoài (E&Y, PWC, KPMG); có 7 công ty có vốn đầu tư nước ngoài và 132 công ty có 100% vốn trong nước. Tổng số vốn điều lệ của các DNKT trong năm 2015 là 1.121.917 triệu đồng.

Sau 25 năm hoạt động, số lượng KTV tăng lên nhanh chóng. Cụ thể, tính đến 31/12/2015, có 9.705 người làm việc trong các DNKT. Tổng số KTV có chứng chỉ KTV Việt Nam làm việc tại các DNKT là 1.797 người. Về chất lượng KTV,

phần lớn KTV đã chú trọng nâng cao chất lượng, tích luỹ kinh nghiệm hành nghề, có kỹ năng và phong cách làm việc chuyên nghiệp, có đạo đức nghề nghiệp tốt. Số lượng KTV đạt chứng chỉ kiểm toán quốc tế tăng đáng kể. Cụ thể, số người có chứng chỉ KTV nước ngoài năm 2015 là 215 KTV.

Đối với số lượng khách hàng năm 2015 của toàn ngành là 42.166 khách hàng. Tổng doanh thu của năm 2015 của toàn ngành đạt 5.129.565 triệu đồng,

trong đó doanh thu dịch vụ kiểm toán BCTC chiếm tỷ trọng cao nhất là 2.332.398 triệu đồng (chiếm 45,47% doanh thu toàn ngành).

4.2.2. Kiểm toán độc lập đối với các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán

Các DNKT có đủ điều kiện kiểm toán các CTNY trên TTCK phải tuân thủ theo các quy định sau: Luật kiểm toán độc lập, Luật chứng khoán, Nghị định 17/2012/NĐ- CP về “Quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật kiểm toán độc

lập”, Quyết định số 2790/QĐ-BTC, Thông tư số 155/2015/TT-BTC ban hành 10/6/2015 về “Hướng dẫn công bố thông tin trên thị trường chứng khoán”, đặc biệt Thông tư số 183/2013/TT-BTC về “Kiểm toán độc lập đối với đơn vị có lợi ích công chúng” và Nghị định 84/2016/NĐ/CP về “Tiêu chuẩn, điều kiện đối với KTV hành

nghề, tổ chức kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho đơn vị có lợi ích công chúng”.

Bảng 4.2. Tiêu chí của các DNKT được chấp nhận kiểm toán các CTNY

theo Thông tư số 183/2013/TT-BTC

Quy mô của DNKT Vốn điều lệ hoặc vốn được cấp (đối với các DNKT nước ngoài tại Việt Nam) từ 4 tỷ đồng trở lên và thường xuyên duy trì vốn chủ sở hữu trên BCÐKT không thấp hơn 4 tỷ đồng. Từ kỳ chấp thuận kiểm toán năm 2016, số vốn nêu trên là 6 tỷ đồng trở lên

Số lượng KTV hành nghề

Từ 7 người trở lên, trong đó, Giám đốc và Tổng giám đốc để tiêu chuẩn đối với KTV hành nghề được chấp nhận. Từ kỳ chấp nhận cho năm 2016, số lượng KTV hành nghề từ 10 người trở lên

Thời gian hoạt động kiểm toán tại Việt Nam

Tối thiểu là 24 tháng kể từ ngày được cơ quan có thẩm quyền xác nhận danh sách đăng ký hành nghề lần đầu hoặc từ ngày cấp Giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán lần đầu đến ngày nộp hồ sơ đăng ký thực hiện kiểm toán

Tối thiểu 100 khách hàng tính từ ngày 1/1 của năm nộp hồ sơ đến ngày nộp hồ sơ đăng ký. Từ kỳ chấp nhận cho năm 2016, số lượng khách hàng tối thiểu là 250 khách hàng

Số lượng Báo cáo kiểm toán về BCTC phát hành

Tiêu chuẩn đối với KTV hành nghề

Có tên trong danh sách KTV có đủ điều kiện hành nghề trong kỳ kiểm toán được chấp nhận do Bộ Tài chính công khai và có ít nhất 2 năm kinh nghiệm kiểm toán tại Việt Nam

Xem xét và chấp thuận DNKT và KTV hành nghề được thực hiện định kỳ một năm một lần theo năm dương lịch từ 1/1 đến 31/12

Kỳ xem xét, chấp thuận kiểm toán

Bộ Tài chính xem xét, chấp nhận và công khai danh sách DNKT và KTV hành nghề được chấp nhận thực hiện kiểm toán các công ty niêm yết trước ngày 15/11 hàng năm

Công bố danh sách DNKT và KTV hành nghề

(Nguồn: Bộ Tài chính, 2013)

Theo quyết định số 2398/QĐ-BTC ngày 12/11/2015 về việc chấp thuận danh sách DNKT và KTV hành nghề được kiểm toán đơn vị có lợi ích công chúng năm 2016 là 28 DNKT (có khoảng 880 KTV hành nghề và 5.688 KTV chuyên nghiệp) (Phụ lục 4 - Bảng 5). Cụ thể, 4 DNKT Big 4 (Deloitte Việt Nam, KPMG, PWC, Ernst &Young), 1 DNKT có vốn đầu tư nước ngoài (Công ty TNHH Kiểm toán BDO), 15 DNKT trong nước là thành viên hãng Quốc tế; 8 DNKT trong nước không là thành viên của hãng kiểm toán Quốc tế đủ điều kiện kiểm toán CTNY.

Doanh thu của các DNKT được UBCK chấp thuận kiểm toán cho đơn vị lợi ích công chúng năm 2015 đạt khoảng 4.000 tỷ đồng, chiếm tỷ trọng khoảng 76,6 % doanh

thu toàn ngành, tăng 7,81% so với năm 2014. Đối với việc nộp ngân sách Nhà nước, các DNKT đủ điều kiện kiểm toán các CTNY đóng góp hơn 600 tỷ đồng, chiếm 87,01% tổng số nộp ngân sách (VACPA, 2014 và 2015).

Các DNKT đủ điều kiện kiểm toán các CTNY đều là những DNKT có quy mô lớn và là thành viên của hãng kiểm toán quốc tế (chiếm trên 70%) hoặc các

DNKT trong nước đáp ứng các yêu cầu nghiêm ngặt của UBCK về quy trình thực hiện và kiểm soát về chất lượng của kiểm toán BCTC.

4.3. Kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính

4.3.1. Kết quả thông tin nhân khẩu học của các kiểm toán viên và kiểm định độ tin cậy của thang đo

4.3.1.1. Kết quả thông tin nhân khẩu học của các kiểm toán viên trong 2 đợt khảo sát

Trong 2 đợt khảo sát, số lượng phiếu khảo sát thu hồi đợt 1 là 103 phiếu (tương ứng 103 KTV phản hồi) và đợt 2 là 113 phiếu (tương ứng 113 KTV phản hồi). Các thông tin nhân khẩu học của các KTV tham gia khảo sát gần như không có sự khác biệt lớn (Phụ lục 4 - Biểu đồ 3 và Biểu đồ 4).

Thứ nhất là, giới tính của KTV tham gia khảo sát: tỷ lệ nam và nữ tham gia

khảo sát tương đối giống nhau (xấp xỉ 50% nữ và 50% nam). Thứ hai là, số năm kinh nghiệm nghề nghiệp của KTV. Đối với đợt 1, số lượng KTV có số năm kinh nghiệm từ 5 đến 10 năm chiếm tỷ lệ cao nhất xấp xỉ 50%, từ 11 đến 15 năm chiếm 35,7%, chiếm 14,3% là các KTV có trên 15 năm kinh nghiệm, còn KTV có dưới 5 năm kinh

nghiệm chỉ chiếm 1,4%. Các câu hỏi trong đợt 1 yêu cầu các KTV phải có kinh nghiệm trong lập kế hoạch kiểm toán, đặc biệt các KTV có kinh nghiệm trong đánh giá rủi ro có gian lận và thiết kế thủ tục kiểm toán. Với số lượng các KTV trung bình trên 5 năm kinh nghiệm chiếm tỷ lệ xấp xỉ 99% đưa ra nhận định về quy trình đánh

giá rủi ro có gian lận và biện pháp xử lý về thiết kế thủ tục kiểm toán là đáng tin cậy cho kết quả nghiên cứu của Luận án. Đối với đợt 2, số lượng KTV có từ 5 năm đến 15 năm kinh nghiệm chiếm hơn 80% và xấp xỉ 20% đối với các KTV có dưới 5 năm kinh nghiệm. Với yêu cầu về nội dung của đợt khảo sát giai đoạn 2 cần các thông tin

trực tiếp của KTV hoặc trợ lý KTV thực hiện thủ tục kiểm toán phát hiện sai phạm dựa trên các chương trình kiểm toán xây dựng trong giai đoạn lập kế hoạch. Do đó, đối tượng khảo sát mở rộng các KTV dưới 5 năm kinh nghiệm. Thứ ba là, vị trí công

việc của KTV tham gia 2 đợt khảo sát (xấp xỉ 65% là Phó phòng và Trưởng phòng kiểm toán, 20% là BGĐ, 13% là nhân viên). Đối tượng phỏng vấn là những người có kinh nghiệm và vị trí chủ chốt trong các DNKT. Thứ tư là, trình độ chuyên môn của KTV tham gia khảo sát. Số lượng các KTV có chứng chỉ KTV hành nghề tại Việt

Nam chiếm tỷ trọng cao (92,9% - đợt 1 và 80,2% - đợt 2). Tuy nhiên, chứng chỉ KTV hành nghề của Hiệp hội quốc tế chiếm khoảng xấp xỉ 25% (đợt 1) và 20% (đợt 2). Thứ năm là, loại hình DNKT mà các KTV khảo sát đang làm việc. Trong hai đợt

khảo sát, các DNKT nước ngoài (Big 4 và không thuộc nhóm Big 4) và DNKT trong nước là hãng thành viên quốc tế chiếm tỷ lệ từ 70%-80%. Thứ sáu là, kinh nghiệm phát hiện gian lận của KTV khảo sát. Kinh nghiệm của KTV trong phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTNY chiếm tỷ trọng cao trong 2 lần khảo sát. Cụ

thể, số lượng KTV có kinh nghiệm phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTNY chiếm tỷ trọng cao (trên 80%). Các KTV tham gia khảo sát có kinh nghiệm đã từng tham gia đánh giá rủi ro có gian lận, thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm

toán hiệu lực phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTNY, xử lý gian lận được phát hiện trong giai đoạn kết thúc kiểm toán.

4.3.1.2. Đánh giá độ tin cậy của thang đo

Theo kết quả kiểm định độ tin cậy của thang đo, các chỉ số Cronbach’s

Alpha đều xấp xỉ hoặc lớn hơn 0,7, chứng tỏ các thang đo đều đảm bảo độ tin cậy đo lường tính phổ biến của các hình thức, cách thức và khoản mục dễ bị gian lận trong lập BCTC, các bước công việc trong đánh giá rủi ro có gian lận, biện pháp xử

lý của KTV đối với thiết kế thủ tục kiểm toán, tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán trong phát hiện gian lận, các công việc của kiểm toán gian lận trong giai đoạn kết thúc kiểm toán (Phụ lục 4 - Bảng 6).

4.3.2. Kết quả nghiên cứu về gian lận trong lập báo cáo tài chính

4.3.2.1. Hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC

Đối với các các hình thức gian lận trong lập BCTC, hình thức khai khống lợi

nhuận/tài sản chiếm giá trị trung bình cao nhất là 3,31 điểm so với hai hình thức

gian lận khác trong lập BCTC. Tiếp theo, hình thức điều hòa lợi nhuận/tài sản là 2,77 điểm và hình thức gian lận ít phổ biến trong lập BCTC là khai giảm lợi nhuận/tài sản (2,17 điểm).

Bảng 4.3. Kết quả thống kê mô tả các hình thức gian lận trong lập BCTC

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Các hình thức gian lận trong lập BCTC

Độ lệch chuẩn

103

3,31

0,780

103 103

1 1

5 5

2,77 2,17

0,938 0,663

Khai khống lợi nhuận/ tài sản Điều hòa lợi nhuận/tài sản Khai giảm lợi nhuận/tài sản Valid N (listwise)

103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Để thực hiện gian lận trong lập BCTC, các CTPTCNY thường sử dụng các

khoản mục trong các báo cáo khác nhau trong BCTC thực hiện hành vi gian lận.

4.3.2.2. Các khoản mục phổ biến dễ bị sai phạm trọng yếu do gian lận và các cách thức gian lận phổ biến trong báo cáo tài chính (cid:4) Các khoản mục dễ bị sai phạm trọng yếu do gian lận và các cách thức gian lận

đối với các khoản mục trên BCĐKT

Đối với BCĐKT, HTK và KPT là hai khoản mục phổ biến bị sai phạm trọng yếu do gian lận (3,35 điểm và 3,17 điểm). Tiếp theo, khoản mục đầu tư tài chính (2,70 điểm), TSCĐ (2,62 điểm), vốn chủ sở hữu (2,5 điểm), nợ phải trả (2,42 điểm) là các khoản mục ít phổ biến bị sai phạm trọng yếu do gian lận. Tiền

và các khoản tương đương là khoản mục không phổ biến để các công ty thực hiện gian lận trong lập BCTC (2,12 điểm).

Bảng 4.4. Kết quả thống kê mô tả về các khoản mục dễ bị sai phạm trọng yếu

do gian lận trong BCĐKT

Các khoản mục trong BCĐKT

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Độ lệch chuẩn

1 1 1 1 1 1 1

0,838 3,35 0,793 3,17 1,050 2,70 2,62 0,868 2,50 0,70321 2,42 0,84439 0,895 2,12

5 5 5 5 4 5 5

HTK KPT Các khoản đầu tư tài chính TSCĐ Vốn chủ sở hữu Nợ phải trả Tiền và các khoản tương đương tiền Valid N (listwise)

103 103 103 103 103 103 103 103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

100

Đối với BCĐKT, các CTPTCNY thực hiện các cách thức gian lận cụ thể đối với từng khoản mục. Các công ty thường thực hiện khai khống giá trị tài sản thông qua các ước tính kế toán (3,19 điểm). BGĐ có thể hoãn hoặc không trích các khoản dự phòng thông qua các ước tính kế toán như các khoản dự phòng nợ phải thu khó

đòi, dự phòng giảm giá các khoản đầu tư chứng khoán, dự phòng giảm giá HTK hoặc hoãn trích khấu hao TSCĐ. Tiếp theo, vốn hóa chi phí và khai khống giá trị tài sản mua với điểm trung bình xấp xỉ là 2,7 điểm. Cuối cùng, giả mạo tài sản là

không phổ biến (2,18 điểm).

Bảng 4.5. Kết quả thống kê mô tả các cách thức gian lận

đối với khoản mục trong BCĐKT

ĐTT ĐTĐ GTTB

Các cách thức gian lận đối với khoản mục trong BCĐKT

Độ lệch chuẩn

Số quan sát

Các cách thức gian lận đối với khoản mục tài sản

Thực hiện thông qua các ước tính kế toán

103

3,19

0,886

Khai khống tài sản thông qua vốn hóa chi phí

103

2,70

0,876

Khai khống giá trị tài sản mua vào

103

2,65

0,899

Giả mạo tài sản

103

2,18

0,865

Các cách thức gian lận đối với nợ phải trả

Bỏ sót nợ phải trả

103

2,63

0,929

103

2,57

0,853

Ghi nhận nợ phải trả thông qua chuyển nợ phải trả sang các bên liên quan

Phân loại sai nợ phải trả sang vốn chủ sở hữu

103

2,01

0,859

103

Valid N (listwise)

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Đối hành vi khai giảm khoản mục nợ phải trả, các hình thức gian lận đều có mức trung bình dưới 3,0 điểm. Trong đó, hình thức gian lận liên quan bỏ sót công nợ được đánh giá ở mức điểm cao nhất là 2,63 điểm. Khai giảm nợ phải trả không phải là hình thức phổ biến gian lận trong lập BCTC.

(cid:4) Các khoản mục dễ bị sai phạm trọng yếu do gian lận và các cách thức gian lận

đối với các khoản mục trên BCKQHĐKD

Đối với BCKQHĐKD, GVHB và DTBH-CCDV là 2 khoản mục phổ biến

dễ bị gian lận trọng yếu (3,65 điểm và 3,17 điểm). Các khoản mục này hoàn toàn

101

trùng với các khoản mục có mối quan hệ tương quan chặt chẽ trên BCĐKT (HTK và KPT). Tiếp theo, các khoản mục ít bị sai phạm trọng yếu do gian lận là chi phí quản lý doanh nghiệp (2,71 điểm), chi phí hoạt động tài chính (2,5 điểm), doanh thu hoạt động tài chính và chi phí bán hàng (2,45 điểm).

Bảng 4.6. Kết quả thống kê mô tả các khoản mục phổ biến dễ bị sai phạm trọng yếu

do gian lận trong BCKQHĐKD

Các khoản mục trong BCKQHĐKD

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Độ lệch chuẩn

GVHB

3,65

0,886

103

DTBH-CCDV

3,17

1,001

103

Chí phí quản lý doanh nghiệp

2,71

0,858

103

Chi phí hoạt động tài chính

2,50 0,74103

103

Doanh thu từ hoạt động tài chính

2,45

0,899

103

Chi phí bán hàng

2,45

0,755

103

Valid N (listwise)

103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Để thực hiện hành vi gian lận đối với các khoản mục trên BCKQKD, các

CTPTCNY tiến hành thực hiện các hình thức gian lận phổ biến sau:

Với mục tiêu điều chỉnh lợi nhuận theo hình thức khai khống lợi nhuận, các CTPTCNY tiến hành khai khống doanh thu và khai giảm chi phí. Đối với khoản mục doanh thu, đặc biệt DTBH-CCDV là khoản mục phổ biến để các CTPTCNY

thực hiện điều chỉnh chỉ tiêu lợi nhuận bằng các cách thức gian lận phức tạp và đa dạng. Cụ thể, các giao dịch bán và tái mua tài sản (nguyên vật liệu, hàng hóa và dịch vụ) với bên liên quan là hình thức gian lận phổ biến với mức điểm trung bình cao nhất là 3,17 điểm. Tiếp theo, các hình thức gian lận cố tình ghi nhận sớm doanh

thu như ghi sai niên độ kế toán (3,02 điểm), hình thức ký kết hợp đồng bán hàng kèm theo điều khoản đặc biệt hoặc “thỏa thuận phụ” (2,96 điểm), khách hàng ứng trước tiền hàng (2,93 điểm), xuất hóa đơn nhưng chưa giao hàng và ghi nhận sớm

thông qua ước tính kế toán (2,83 điểm), giả mạo doanh thu với bên liên quan/ khách hàng (2,72 điểm). Cuối cùng, ghi nhận sớm doanh thu thông qua hệ thống phân phối, khai khống giá trị hàng bán thông qua cho khách hàng/ bên thứ ba là

cách thức gian lận ít thực hiện đối với khoản mục DTBH-CCDV.

102

Bảng 4.7. Kết quả thống kê mô tả về các cách thức gian lận đối với khoản mục

trong BCKQHĐKD

ĐTT ĐTĐ GTTB

Các cách thức gian lận đối với khoản mục trong BCKQHĐKD

Độ lệch chuẩn

Số quan sát Các cách thức gian lận đối với khoản mục doanh thu

103

3,17 0,959

103

3,02 0,903

103

2,96 0,943

103

2,93 0,840

103

2,83 0,911

103

2,83 1,011

103

2,72 0,969

103

2,61 0,987

Giao dịch bán và tái mua tài sản với bên thứ 3 Ghi nhận sớm doanh thu sai niên độ kế toán Ghi nhận sớm doanh thu dưới hình thức hợp đồng bán hàng kèm theo điều khoản đặc biệt Ghi nhận sớm doanh thu dưới hình thức khách hàng ứng trước tiền hàng Ghi nhận sớm doanh thu dưới hình thức xuất hóa đơn nhưng chưa giao hàng Ghi nhận sớm doanh thu thông qua ước tính kế toán Giả mạo doanh thu với bên liên quan/ khách hàng Ghi nhận sớm doanh thu thông qua hình thức phân phối Khai khống giá bán cho khách hàng/bên thứ 3

103

2,38 0,947

Các cách thức gian lận đối với khoản mục chi phí

103 103

1 1

3,19 1,007 3,03 0,897

5 5

103 103

1 1

2,91 0,907 2,88 0,913

5 5

Ghi giảm chi phí thông qua ước tính kế toán Ghi nhận chi phí sai niên độ Bỏ sót chi phí Vốn hóa chi phí Valid N (listwise)

103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Cách thức gian lận đối với hành vi khai giảm khoản mục chi phí là thông qua ước tính kế toán (mức giá trị trung bình là 3,19 điểm). Kết quả này hoàn toàn trùng

khớp với kết quả thống kê mô tả liên quan hành vi khai tăng giá trị tài sản trong BCĐKT. Các khoản dự phòng bị hoãn hoặc không lập dự phòng giúp cho các CTPTCNY có thể tăng giá trị tài sản trên BCĐKT và giảm chi phí liên quan nhằm tăng lợi nhuận trên BCKQHĐKD. Tiếp theo, ghi nhận chi phí sai niên độ kế toán

đứng vị trí thứ hai trong tính phổ biến của hành vi gian lận đối với khoản mục chi phí. Ghi nhận chi phí phát sinh sai niên độ thường kết hợp với gian lận liên quan ghi nhận doanh thu sai niên độ. Các CTPTCNY ghi nhận trước doanh thu không tương

ứng với chi phí phát sinh mà hạch toán chi phí sang năm sau để tăng lợi nhuận của năm hiện tại. Hình thức gian lận này được KTV đánh giá mức phổ biển là 3,03 điểm.

103

Bỏ sót chi phí phát sinh và vốn hóa chi phí sai thời điểm với mức điểm trung bình xấp xỉ 3,0 điểm có thể là hành vi phổ biến tác động gian lận trong lập BCKQHĐKD của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. Như vậy, hành vi khai giảm chi phí là hành vi gian lận phổ biến tác động việc điều chỉnh số liệu trong lập BCTC.

(cid:4) Các cách thức gian lận đối với BCLCTT

Các cách thức gian lận liên quan phân loại sai luồng tiền trong BCLCTT đều ở dưới mức trung bình thấp khoảng 2,5 điểm. Như vậy, BCLCTT không tác động

tới gian lận trong lập BCTC.

Bảng 4.8. Kết quả thống kê mô tả các cách thức gian lận trong BCLCTT

Gian lận trong BCLCTT

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Độ lệch chuẩn

103

2,50

0,917

Cố tình phân loại sai luồng tiền từ hoạt động kinh doanh sang hoạt động đầu tư

103

2,45

0,866

Cố tình phân loại sai luồng tiền từ hoạt động kinh doanh sang hoạt động tài chính

Valid N (listwise)

103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

(cid:4) Các cách thức gian lận đối với TMBCTC

Cách thức gian lận phổ biến nhất trên TMBCTC là không khai báo hoặc không khai báo đầy đủ các giao dịch của các bên liên quan (3,17 điểm). Tiếp theo, không khai báo tài sản và nợ tiềm tàng, không công bố đầy đủ các sự kiện sau ngày khóa

sổ, thay đổi chính sách kế toán là cách thức gian lận ít phổ biến trong lập BCTC với mức điểm trung bình dưới 2,6 điểm. Không công bố những thay đổi chính sách kế toán không phổ biến đối với gian lận trong TMBCTC.

Bảng 4.9. Kết quả thống kê mô tả về các cách thức gian lận trong TMBCTC

Gian lận trong TMBCTC

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Độ lệch chuẩn

103

3,17

0,972

103

2,58

0,893

103

2,43

0,886

2,33

0,964

Không khai báo hoặc khai báo không đầy đủ các giao dịch của các bên liên quan Không khai báo tài sản và công nợ tiềm tàng Không công bố đầy đủ các sự kiện sau ngày khóa sổ Không công bố các thay đổi chính sách kế toán Valid N (listwise)

103 103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

104

(cid:4) Thống kê mô tả về BCĐKT, BCKQKD, BCLCTT, TMBCTC tác động tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam

Bảng 4.10. Kết quả thống kê mô tả BCĐKT, BCKQHĐKD, BCLCTT, TMBCTC

tác động gian lận trong lập BCTC

Báo cáo tài chính

Số quan sát ĐTT

ĐTĐ

GTTB Độ lệch chuẩn

BCKQHĐKD

103

1,17

4,50

2,82

0,64830

BCĐKT

103

4,20

2,70

0,61973

TMBCTC

103

4,75

2,63

0,77765

BCLCTT

103

5,00

2,47

0,84548

Valid N (listwise)

103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

BCKQHĐKD là báo cáo thường bị lạm dụng để thực hiện hành vi gian lận trong lập BCTC (2,82 điểm). Tiếp theo, BCĐKT và TMBCTC là hai báo cáo dễ bị

điều chỉnh số liệu với mức điểm trung bình tương ứng là 2,7 điểm và 2,63 điểm. Cuối cùng, BCLCTT là báo cáo không phổ biến tác động gian lận trong lập BCTC (2,47 điểm).

4.3.3. Kết quả nghiên cứu về đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận, biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính

4.3.3.1. Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính

(cid:5) Đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán

(cid:4) Đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn chấp nhận kiểm toán

Đối với giai đoạn chấp nhận kiểm toán, KTV thường tập trung đánh giá các

thông tin quan trọng để xem xét khả năng chấp nhận kiểm toán đối với khách hàng như tính chính trực của BGĐ (3,66 điểm), tính phức tạp trong lĩnh vực kinh doanh (3,54 điểm), quy mô và cơ cấu tổ chức (3,52 điểm), vướng mắc của khách hàng với cơ quan pháp luật (3,36 điểm), tình hình kinh doanh hiện nay và lý do thay đổi

DNKT (3,31 điểm).

105

Bảng 4.11. Kết quả thống kê mô tả các thông tin để đánh giá rủi ro có gian lận

trong giai đoạn chấp nhận kiểm toán

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Thông tin đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán

Độ lệch chuẩn

0,949

3,66

102

0,947 0,917

5 5

3,54 3,52

103 103

1 1

3,36

1,028

103

0,929

3,31

103

Tính chính trực của BGĐ Tính phức tạp trong lĩnh vực ngành nghề Quy mô và cơ cấu tổ chức Vướng mắc của khách hàng với cơ quan pháp luật Tình hình kinh doanh hiện nay Lý do thay đổi DNKT Valid N (listwise)

1,000

3,31

103 103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Các nguồn thông tin giúp KTV thu thập để đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán thường dựa trên các nguồn thông tin chủ yếu là từ hồ sơ kiểm toán năm trước (nếu khách hàng thường xuyên) (3,52 điểm), các KTV tiền nhiệm trong cùng DNKT

(3,35 điểm). Đối với nguồn thông tin từ khách hàng cung cấp và các KTV tiền nhiệm của các DNKT khác (nếu năm trước DNKT khác tiến hành kiểm toán) không là nguồn thông tin thu thập để đánh giá trong giai đoạn chấp nhận kiểm toán.

Bảng 4.12. Kết quả thống kê mô tả về các nguồn tài liệu để đánh giá rủi ro có gian

lận trong giai đoạn chấp nhận kiểm toán

Nguồn thông tin thu thập

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Độ lệch chuẩn

Từ hồ sơ kiểm toán năm trước

103

1,115

3,52

Từ các KTV tiền nhiệm trong cùng DNKT

103

1,100

3,35

Từ khách hàng cung cấp

103

1,088

2,84

Từ các KTV tiền nhiệm của DNKT khác

103

1,060

2,70

Valid N (listwise)

103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Người thực hiện đánh giá rủi ro có gian lận chủ yếu trong các DNKT là chủ nhiệm kiểm toán (3,92 điểm). Tiếp theo là KTV phụ trách cuộc kiểm toán (3,63

điểm) và thành viên BGĐ (3,57 điểm). Đánh giá rủi ro có gian lận thường do những KTV có kinh nghiệm, thường tối thiểu là từ 5 năm kinh nghiệm trở lên và giữ vị trí trưởng nhóm kiểm toán trở lên. Thông qua cuộc khảo sát về thông tin nhân khẩu

học của đối tượng phỏng vấn, 98% KTV được khảo sát có từ 5 năm kinh nghiệm

106

kiểm toán trở lên và 66% là các trưởng phòng kiểm toán và phó phòng kiểm toán là các chủ nhiệm kiểm toán của các DNKT.

Bảng 4.13. Kết quả thống kê mô tả các vị trí công việc thực hiện đánh giá rủi ro có

gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán

Số quan sát

Giá trị trung bình

Người thực hiện đánh giá rủi ro có gian lận

Điểm tối thiểu

Điểm tối đa

Độ lệch chuẩn

1 1 1

5 5 5

3,92 3,63 3,57

0,981 1,017 1,252

Chủ nhiệm kiểm toán KTV phụ trách cuộc kiểm toán Thành viên BGĐ Valid N (listwise)

103 103 103 103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

(cid:4) Nhận diện và đánh giá các YTRRGL ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam

Theo lý thuyết về Tam giác gian lận của Donal Cressey, hành vi gian lận được hình thành từ 3 nhóm yếu tố: cơ hội, áp lực/động cơ và thái độ. Dựa trên sự hiểu biết của hoạt động kinh doanh và KSNB của các CTPTCNY, KTV đánh giá

các YTRRGL trong 3 nhóm yếu tố tác động tới hành vi gian lận trong lập BCTC.

Đối với nhóm yếu tố áp lực/động cơ, áp lực đối với BGĐ hoặc nhân sự điều hành đạt được mục tiêu tài chính của BQT đặt ra (3,57 điểm) và áp lực từ việc hoàn thành thủ tục yêu cầu niêm yết trên TTCK (3,46 điểm); áp lực từ lỗ trong hoạt động

kinh doanh đe dọa (3,38 điểm); áp lực tỷ suất lợi nhuận hoặc kỳ vọng của các chuyên gia phân tích đầu tư và nhà đầu tư, BGĐ lạc quan về các thông tin trong báo cáo thường niên (3,27 điểm) là bốn yếu tố phổ biến ảnh hưởng tới gian lận trong

lập BCTC (điểm trung bình trên 3,0 điểm). Cụ thể, áp lực liên quan đạt được mục tiêu tài chính như mục tiêu lợi nhuận, doanh thu do BQT áp đặt đối với BGĐ nhằm đạt được mục tiêu đã đạt ra trong năm là áp lực lớn nhất đối với BGĐ thực hiện điều chỉnh số liệu trên BCTC. Tiếp theo, đối với công ty chuẩn bị lên sàn hoặc dự

định phát hành thêm cổ phiếu thì áp lực hoàn thành thủ tục yêu cầu niêm yết hoặc niêm yết bổ sung cổ phiếu là nguyên nhân phổ biến để BGĐ điều chỉnh số liệu trên BCTC. Áp lực thứ ba phổ biến là kết quả hoạt động kinh doanh của các CTPTCNY

bị lỗ. Vì theo quy định của UBCK, các CTPTCNY có kết quả kinh doanh lỗ thì bị đưa vào diện cảnh báo và bị hủy niêm yết nếu 3 năm liền hoạt động kinh doanh không có lãi. Ngoài ra, các áp lực liên quan kỳ vọng của cộng đồng đầu tư, BGĐ về báo cáo thường niên có tác động hành vi gian lận trong lập BCTC của đơn vị.

107

Trong đó, thu nhập của BQT và BGĐ liên quan kết quả hoạt động kinh doanh và áp lực về tăng trưởng không phải là yếu tố phổ biến tác động gian lận trong lập BCTC.

Bảng 4.14a. Kết quả thống kê về mức độ phổ biến của nhóm yếu tố áp lực/động cơ

tác động gian lận trong lập BCTC

Nhóm yếu tố áp lực/động cơ

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Độ lệch chuẩn

103

3,57

0,858

103

3,46

0,988

103

3,38

1,096

103

3,27

0,987

103

2,94

0,983

103

2,87

0,919

Áp lực đối với BGĐ hoặc nhân sự điều hành để đạt được các mục tiêu tài chính của BQT đặt ra Áp lực hoàn thành thủ tục yêu cầu niêm yết lên TTCK hoặc yêu cầu thanh toán nợ Lỗ từ hoạt động kinh doanh đe dọa Tỷ suất lợi nhuận hay kỳ vọng của các chuyên gia phân tích đầu tư, nhà đầu tư, BGĐ về các thông tin quá lạc quan trong báo cáo thường niên Thu nhập của BGĐ hoặc BQT là chưa chắc chắn và phụ thuộc vào mục tiêu giá chứng khoán, kết quả kinh doanh, tình hình tài chính và luồng tiền Áp lực tăng trưởng nhanh chiếm vị thế dẫn đầu ngành Valid N (listwise)

103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Đối với nhóm yếu tố cơ hội, các yếu tố được đánh giá phổ biến trong nhóm yếu tố cơ hội là các khoản mục trên BCTC được xác định dựa trên các ước tính kế toán

(3,43 điểm). Thông tin trên BCTC tồn tại nhiều ước tính kế toán như các khoản lập dự phòng (dự phòng nợ phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá các khoản đầu tư chứng khoán, dự phòng giảm giá HTK , dự phòng bảo hành sản phẩm), các khoản trích khấu

hao TSCĐ là cơ hội thuận lợi để BGĐ của đơn vị thực hiện hành vi gian lận nhằm điều chỉnh số liệu trên BCTC. Tiếp theo, yếu tố liên quan đến các giao dịch quan trọng với các bên liên quan nằm ngoài quá trình hoạt động kinh doanh thông thường hoặc các đơn vị liên quan được kiểm toán bởi DNKT khác hoặc chưa được kiểm toán với mức

điểm trung bình 3,37 điểm. Các giao dịch với các bên liên quan luôn là vấn đề phức tạp. Các hình thức gian lận phổ biến trên thế giới và khảo sát về các hình thức gian lận được phát hiện phổ biến thông qua các giao dịch của các bên liên quan thông qua các

kỹ thuật chuyển lỗ, chuyển nợ sang bên thứ ba/các SPE. Cuối cùng, xuất hiện các

108

nghiệp vụ bất thường hoặc phức tạp phát sinh gần thời điểm kết thúc niên độ kế toán (3,31 điểm). Đây là cơ hội thuận lợi để các CTPTCNY điều chỉnh lợi nhuận nếu không đạt được mục tiêu doanh thu vào thời điểm cuối năm. Tuy nhiên, dấu hiệu thường xuyên thay đổi BGĐ hoặc BQT; giám sát của BQT đối với quá trình lập BCTC và

KSNB không hiệu quả là yếu tố cơ hội cần cân nhắc tới gian lận trong lập BCTC (mức điểm trung bình 2,95 điểm). Ngược lại, hệ thống kế toán và hệ thống thông tin không hiệu quả, KSNB thiếu các kiểm soát trong lập BCTC là yếu tố ít phổ biến để các

CTPTCNY thực hiện hành vi gian lận trong lập BCTC.

Bảng 4.14b. Kết quả thống kê mô tả về mức độ phổ biến của các yếu tố rủi ro có gian

lận trong nhóm yếu tố Cơ hội tác động hành vi gian lận trong lập BCTC

Nhóm yếu tố về cơ hội

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Độ lệch chuẩn

103

3,43 0,881

103

3,37 0,889

103

3,31 0,771

103

2,96 0,896

103

2,95 0,883

103 103

1 1

5 5

2,92 0,904 2,91 0,830

103

2,88 0,932

Tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí được xác định dựa trên các ước tính kế toán quan trọng Các giao dịch quan trọng với bên liên quan nằm ngoài quá trình hoạt động kinh doanh thông thường hoặc các đơn vị liên quan được kiểm toán bởi DNKT khác hoặc chưa được kiểm toán Nghiệp vụ bất thường hoặc phức tạp phát sinh gần thời điểm kết thúc kì kế toán Thường xuyên thay đổi BGĐ và BQT Hoạt động giám sát của BQT đối với quy trình lập BCTC và KSNB không hiệu quả Sử dụng đơn vị kinh doanh trung gian không rõ lý do Hệ thống kế toán và hệ thống thông tin không hiệu quả KSNB thiếu giám sát đối với các kiểm soát trong lập BCTC của CTPTCNY Valid N (listwise)

103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Đối với nhóm yếu tố thái độ, thành viên BGĐ không có chuyên môn nghiệp vụ về tài chính nhưng can thiệp vào chính sách kế toán quan trọng (3,34 điểm) và BGĐ quan tâm quá mức tới giá cổ phiếu (3,2 điểm) là các yếu tố phổ biến tác động tới gian lận trong lập BCTC. Tiếp theo, các hành vi hạn chế KTV trong việc tiếp cận nhân viên

trực tiếp, thông tin và khả năng thông báo với BQT; BGĐ có tư cách đạo đức yếu kém là yếu tố cần xem xét tác động tới gian lận trong lập BCTC (điểm trung bình xấp xỉ 3,0 điểm). Tiền sử vi phạm pháp luật của các CTPTCNY và hành vi khống chế KTV không là yếu tố phổ biến ảnh hưởng hành vi gian lận trong lập BCTC (2,7 điểm).

109

Bảng 4.14c. Kết quả thống kê về mức độ phổ biến của nhóm yếu tố thái độ tác động

hành vi gian lận trong lập BCTC

Nhóm yếu tố về thái độ

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Độ lệch chuẩn

103

3,34

1,017

Thành viên BGĐ không có chuyên môn nghiệp vụ về tài chính nhưng can thiệp vào chính sách kế toán quan trọng

BGĐ quan tâm quá mức tới giá cổ phiếu

103

3,20

0,921

103

2,94

0,958

Hạn chế đối với KTV như quyền tiếp cận nhân viên, thông tin hoặc khả năng thông báo với BQT

BGĐ có tư cách đạo đức yếu kém

103

2,93

1,122

CTPTCNY đã có tiền sử vi phạm pháp luật

103

2,77

0,917

103

2,76

1,164

BGĐ có hành vi khống chế KTV, hạn chế phạm vi kiểm toán, việc lựa chọn hoặc tiếp xúc với nhân viên được phân công tham gia hoặc tư vấn cuộc kiểm toán

Valid N (listwise)

103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Dựa trên giả thuyết H, mối quan hệ giữa 3 nhóm YTRRGL tác động tới gian

lận trong lập BCTC của các CTPTCNY được phân tích hồi quy đa biến như sau:

Bảng 4.14d. Phân tích hồi quy đa biến của các YTRRGL tác động lập BCTC

Model Summaryb

Model

R Square Adjusted R

Square

Durbin- Watson

0,936a

0,876

0,872

Std. Error of the Estimate 0,23106

1,483

a. Predictors: (Constant), thaido, apluc, cohoi b. Dependent Variable: GianlanlapBCTC

Model

Sum of Squares

ANOVAa Df

Sig.

Mean Square

12,457 233,328

0,000b

Regression Residual Total

37,372 5,286 42,658

3 99 102

0,053

a. Dependent Variable: Gianlan lapBCTC b. Predictors: (Constant), thaido, apluc, cohoi

110

Coefficientsa

Sig. Collinearity Statistics

Model

Standardized Coefficients Beta

Tolerance

VIF

Std. Error

-2,783 7,401 5,311 6,988

0,006 0,000 0,000 0,000

0,391 0,327 0,346

0,449 0,331 0,509

2,226 3,025 1,964

(C(Constant) Apluc Cohoi Thaido

Unstandardized Coefficients B -0,343 0,352 0,355 0,286

0,123 0,048 0,067 0,041

a. Dependent Variable: GianlanlapBCTC

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Mô hình đánh giá tác động của yếu tố áp lực, cơ hội và thái độ của nhà quản

lý tới Gian lận trong lập BCTC là:

GianlanlapBCTC = -0,343 + 0,352*AL + 0,355*CH + 0,286*TĐ + εi

Tác giả tiến hành kiểm định để đánh giá các YTRRGL tác động tới gian lận

trog lập BCTC thông qua đánh giá mức ý nghĩa của hệ số hồi quy βi với cặp giả thiết: H0: βi = 0

H1: βi ≠ 0

Áp lực/ Động cơ

Thái độ

Từ kết quả kiểm định, giá trị P_value (Sig.) của nhóm yếu tố áp lực và cơ hội, thái độ đều nhỏ hơn mức ý nghĩa α = 0,05. Kiểm định có ý nghĩa với hệ số hồi quy của 3 yếu tố này có thể bác bỏ giả thuyết H0, tức là 3 yếu tố này thực sự có ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC. Dựa vào Hệ số hồi quy chuẩn hóa Beta nhằm đánh giá mức độ ảnh hưởng của từng nhóm yếu tố tới gian lận trong lập BCTC, nhóm yếu tố áp lực có hệ số Beta là 0,391 lớn nhất, nhóm yếu tố thái độ là 0,346 và nhóm yếu tố cơ hội có hệ số Beta thấp nhất là 0,327. Như vậy, kết quả kiểm định cho thấy nhóm yếu tố áp lực có tác động lớn nhất và nhóm thái độ tác động thứ 2, nhóm yếu tố cơ hội tác động yếu nhất đối với hành vi gian lận trong lập BCTC.

Gian lận trong lập BCTC

Cơ hội

Sơ đồ 4.1. Mối quan hệ tác động của các YTRRGL tới lập BCTC

111

Từ kết quả đánh giá mức độ tương quan giữa các biến từ mẫu điều tra có thể

thấy, giá trị Sig. tương ứng với các cặp biến đều có giá trị nhỏ hơn mức ý nghĩa

0,05, chứng tỏ các hệ số tương quan Pearson có ý nghĩa thống kê, phản ánh mức độ

tương quan giữa các biến. Các hệ số tương quan Pearson giữa các cặp biến phản

ánh mối quan hệ tương quan giữa các biến, hệ số tương quan Pearson lớn hơn 0,7

chứng tỏ có mối quan hệ tương quan tương đối chặt chẽ giữa 2 biến. Theo kết quả

tính được từ mẫu điều tra, hệ số tương quan Pearson giữa nhóm yếu tố áp lực, cơ

hội và thái độ với biến phụ thuộc gian lận trong lập BCTC đều lớn hơn 0,7. Điều đó

chứng tỏ các các yếu tố trên có mối tương quan tương đối chặt chẽ với Gian lận

trong lập BCTC. Còn đối với mối quan hệ tương quan giữa các biến độc lập, hệ số

tương quan Pearson giữa các biến độc lập nhỏ hơn 0,7, chứng tỏ có mối tương quan

không chặt giữa các biến đó. Với kết quả tính toán được từ mẫu nghiên cứu, hệ số

tương quan Pearson giữa biến áp lực và cơ hội là 0,741 (lớn hơn 0,7), như vậy giữa

áp lực và cơ hội có mối quan hệ tương quan tương đối chặt.

Bảng 4.14e. Phân tích tương quan giữa các yếu tố tác động gian lận trong lập BCTC

Correlations Apluc

Cohoi

Thaido GianlanlapBCTC

Apluc

0,000 103

Cohoi

Thaido

0,000 103

1 0,741** 0,552** Pearson Correlation 0,000 Sig. (2-tailed) N 103 103 1 0,699** Pearson Correlation 0,741** 0,000 0,000 Sig. (2-tailed) 103 N 103 103 1 Pearson Correlation 0,552** 0,699** 0,000 Sig. (2-tailed) 103 103 N GianlanlapBCTC Pearson Correlation 0,824** 0,858** 0,790** 0,000 103

Sig. (2-tailed) N

0,000 103

0,824** 0,000 103 0,858** 0,000 103 0,790** 0,000 103 1 103

**. Correlation is significant at the 0.01 level (2-tailed).

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả) (cid:4) Phỏng vấn các đối tượng có liên quan để đánh giá rủi ro có gian lận trong lập BCTC

Phỏng vấn các đối tượng có liên quan bao gồm phỏng vấn BQT, BGĐ, nhân viên, bộ phận KTNB và BKS đều được coi là công việc quan trọng và thường được

112

thực hiện trong đánh giá rủi ro có gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán với mức điểm trung bình trên 3,0 điểm.

Trong các đối tượng phỏng vấn, KTV thu thập các thông tin liên quan rủi ro có gian lận từ BQT có mức điểm trung bình cao nhất (3,5 điểm). Phỏng vấn BQT giúp KTV tìm hiểu về hoạt động giám sát của BQT đối với KSNB về rủi ro có gian lận do BGĐ thiết lập (3,65 điểm), giám sát quy trình nhận diện và đánh giá rủi ro có gian lận do BGĐ thiết lập (3,45 điểm) và BQT nhận diện và nghi ngờ gian lận liên quan BGĐ và sự chấp nhận rủi ro có gian lận tác động BCTC (3,39 điểm). Tiếp theo, phỏng vấn BGĐ giúp KTV khai thác các thông tin liên quan tới hiểu biết

và nghi ngờ rủi ro có gian lận tác động BCTC (3,56 điểm), quy trình BGĐ thiết kế KSNB kiểm soát ngăn ngừa và xử lý rủi ro có gian lận (3,45 điểm) và BGĐ trao đổi thường xuyên với BQT về quy trình xác định và xử lý rủi ro có gian lận (3,34

điểm). Phỏng vấn nhân viên của đơn vị về rủi ro có gian lận trong lập BCTC được đánh giá vị trí thứ 3. Cụ thể, nhân viên triển khai, xử lý hoặc ghi nhận các giao dịch bất thường và phức tạp (3,56 điểm), nhân viên tham gia hoạt động kinh doanh không trực tiếp liên quan đến lập BCTC (3,45 điểm) đánh giá là 2 đối tượng quan

trọng và phổ biến. Kết quả phỏng vấn của 2 đối tượng này giúp KTV xác định nguyên nhân các nghiệp vụ và các giao dịch bất thường được ghi nhận trong BCTC. Đối với phỏng vấn BKS và bộ phận KTNB, kết quả phỏng vấn giúp KTV xác định nhận thức của BKS và bộ phận KTNB về các rủi ro có gian lận đang hiện

diện trong đơn vị và đơn vị có thiết kế các thủ tục kiểm soát ngăn ngừa và hạn chế các rủi ro có gian lận hiện diện (3,22 điểm).

Bảng 4.15. Kết quả thống kê mô tả về các đối tượng phỏng vấn

trong đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán

Số quan

Độ lệch

Phỏng vấn các đối tượng

ĐTT ĐTĐ GTTB

sát

chuẩn

103

1 3,50

0,951

5

103

3,65

0,920

Phỏng vấn BQT Giám sát KSNB đối với rủi ro có gian lận do BGĐ thiết lập

103

3,45

0,982

Giám sát quy trình nhận diện và đánh giá rủi ro có gian lận do BGĐ thiết lập

103

3,39

0,983

BQT nhận biết và nghi ngờ gian lận liên quan BGĐ và chấp nhận rủi ro có gian lận đó tới BCTC

113

Số quan

Độ lệch

Phỏng vấn các đối tượng

ĐTT ĐTĐ GTTB

sát

chuẩn

103

1 3,45

1,006

5

103

3,56

0,816

103

3,45

0,874

103

3,34

0,943

1

103 3,31

0,899

5

103

3,56

0,830

103

3,45

0,951

1 1

103 103

2,93 3,22

1,012 0,933

5 5

103

3,22

0,961

103

3,22

0,951

Phỏng vấn BGĐ Hiểu biết và nghi ngờ về rủi ro có gian lận ảnh hưởng tới BCTC của đơn vị Quy trình BGĐ thiết kế KSNB phát hiện, ngăn ngừa gian lận đối với rủi ro có gian lận và xử lý rủi ro có gian lận BGĐ trao đổi thường xuyên với BQT về quy trình xác định và xử lý rủi ro gian lận Phỏng vấn nhân viên của đơn vị Nhân viên triển khai, xử lý hoặc ghi nhận các giao dịch bất thường và phức tạp Nhân viên tham gia hoạt động kinh doanh không trực tiếp liên quan đến lập BCTC Nhân viên bộ phận pháp chế và nhân sự Phỏng vấn bộ phận KTNB và BKS Phỏng vấn bộ phận KTNB về các thủ tục kiểm soát ngăn ngừa và hạn chế các rủi ro có gian lận Nhận thức của BKS về hiểu biết các rủi ro có gian lận trong đơn vị Valid N (listwise)

103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

(cid:4) Thực hiện thủ tục phân tích sõ bộ để đánh giá rủi ro có gian lận trong lập BCTC

KTV thường sử dụng phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất (3,58 điểm và 3,56 điểm). Tuy nhiên, kỹ thuật hồi quy tuyến tính không được sử dụng phổ biến trong

đánh giá rủi ro có gian lận (2,73 điểm).

Bảng 4.16. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục phân tích sơ bộ

GTTB

Thủ tục phân tích sơ bộ

ĐTT

ĐTĐ

Số quan sát

Độ lệch chuẩn

Phân tích xu hướng

103

3,58

0,890

Phân tích tỷ suất

103

3,56

0,899

Phân tích hồi quy

103

2,73

1,018

Valid N (listwise)

103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

114

(cid:4) Thảo luận nhóm kiểm toán để đánh giá rủi ro có gian lận trong lập BCTC

Nội dung được thảo luận nhiều nhất là xác định các thủ tục kiểm toán đối với các hình thức gian lận cụ thể ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC (3,8 điểm). Nội dung tiếp theo thường được thảo luận trong nhóm là chia sẻ các tình huống gian lận cụ

thể có thể xảy ra đối với BCTC và khoản mục trên BCTC (3,65 điểm) như trao đổi các hình thức gian lận trong lập BCTC và xác định các khoản mục dễ bị sai phạm trọng yếu từ gian lận, các cách thức gian lận cụ thể được áp dụng đối với khoản

mục. Thảo luận nhóm giúp KTV xác định rủi ro kinh doanh, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát tác động tới rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ảnh hưởng tới BCTC và khoản mục trên BCTC (3,59 điểm và 3,48 điểm). Tuy nhiên, nội dung thảo luận về rủi ro mà BGĐ khống chế kiểm soát nội bộ và nội dung, trình tự, phạm

vi của các thủ tục kiểm toán không dự đoán trước được đánh giá ở mức thấp nhất là 3,3 điểm. Đối với gian lận trong lập BCTC thì nội dung thảo luận về rủi ro mà BGĐ khống chế KSNB là quan trọng. Theo kết quả điều tra của COSO, kết quả

phân tích 12 công ty bị cáo cuộc gian lận chỉ ra rằng hầu hết các vụ gian lận liên quan trực tiếp tới Giám đốc điều hành và GĐTC khống chế KSNB để thực hiện gian lận trong lập BCTC.

Bảng 4.17. Kết quả thống kê mô tả về các nội dung thảo luận phổ biến trong nhóm

kiểm toán khi đánh giá rủi ro có gian lận

Thảo luận nhóm

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Độ lệch chuẩn

103

3,80

0,833

103

3,65

0,908

103

3,59

0,994

103

3,48

0,861

103

3,33

0,890

103

3,26

0,939

103

Lựa chọn các thủ tục kiểm toán đối với các hình thức gian lận cụ thể ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC Chia sẻ các tình huống gian lận cụ thể có thể xảy ra đối với BCTC và khoản mục trên BCTC Những thay đổi trong hoạt động kinh doanh của khách hàng và hoạt động kế toán như đánh giá về kế hoạch kinh doanh, môi trường kinh doanh, sự biến động của thị trường, những thay đổi về các chính sách kế toán, thay đổi bộ máy kế toán,… Những thay đổi liên quan KSNB đặc biệt môi trường kiểm soát Thảo luận về rủi ro mà BGĐ khống chế KSNB Nội dung, trình tự và phạm vi kiểm toán về các thủ tục kiểm toán không dự đoán trước Valid N (listwise)

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

115

Thông qua kết quả khảo sát về các bước công việc trong đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, các DNKT đều tuân thủ và thực hiện đầy đủ các bước công việc. Dựa trên các bước công việc đánh giá rủi ro có gian lận, KTV xác định được rủi ro có gian lận ở cấp BCTC và CSDL nhằm giúp KTV

xác định các thủ tục kiểm toán hữu hiệu nhằm loại bỏ các rủi ro có gian lận tồn tại cấp độ BCTC và CSDL.

(cid:5) Xác định rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ BCTC và CSDL

Trách nhiệm của KTV và DNKT là phát hiện các sai phạm trọng yếu ảnh huởng tới BCTC. Do đó, KTV và DNKT tập trung xác định các rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận. Tuy nhiên, các hành vi gian lận trong lập BCTC thường do BGĐ (thậm chí BQT) thực hiện nhằm điều chỉnh số liệu trên BCTC. Vì vậy, rủi ro có gian lận tác động

lập BCTC thường cố tình tạo ra các sai phạm trọng yếu do cấp BCTC và CSDL.

Kết quả khảo sát cho thấy tiêu chí xác định rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận của các DNKT thường dựa theo tiêu chuẩn định tính là phổ biến (3,65 điểm) với mức độ

thấp, trung bình và cao và ít sử dụng tiêu chuẩn định lượng (2,5 điểm).

Bảng 4.18. Kết quả thống kê mô tả về xác định tiêu chuẩn đánh giá rủi ro có sai

phạm trọng yếu do gian lận

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Tiêu chuẩn đánh giá rủi ro sai phạm trọng yếu do gian lận

Độ lệch chuẩn

0,876

103

3,65

Định tính

1,574

103

2,5

Định lượng

103

Valid N (listwise)

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ BCTC của các CTPTCNY

là hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản nhiều hơn so với các hình thức khác (Bảng 4.4). Thông qua xác định rủi ro có gian lận ở cấp độ BCTC, KTV nhận diện và đánh giá các rủi ro có gian lận tác động tới các khoản mục ở cấp độ CSDL. Cụ thể, rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ BCTC của các CTPTCNY là

khai khống lợi nhuận/tài sản. Rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ CSDL liên quan các khoản mục, giao dịch nhằm khai khống doanh thu, khai giảm chi phí, khai tăng tài sản, không công bố đầy đủ các thông tin tác động khoản mục và

giao dịch liên quan doanh thu, chi phí, tài sản. Kết quả khảo sát cho thấy các khoản mục phổ biến thường xảy ra rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận của các CTPTCNY là DTBH-CCDV, GVHB, HTK và KPT. Để xác định các khoản mục và

116

giao dịch có khả năng bị gian lận, KTV phải xác định các dấu hiệu dự báo khả năng gian lận đối với khoản mục và giao dịch đó. Hay nói cách khác, KTV phải xác định các dấu hiệu rủi ro có gian lận hiện diện trong khoản mục và giao dịch. Dưới đây là các dấu hiệu dự báo rủi ro có gian lận đối với các khoản mục phổ biến bị gian lận trong

lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam.

Một là, các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với hành vi khai khống DTBH-CCDV.

Các dấu hiệu trong khảo sát đều dự báo rủi ro có gian lận cao đối với khoản

mục DTBH-CCDV (trên 3,0 điểm). Cụ thể, các nghiệp vụ bán hàng phát sinh đột biến (3,56 điểm) và các bút toán quan trọng điều chỉnh cuối kỳ (3,48 điểm), xuất hiện giao dịch lớn với các bên liên quan (3,53 điểm) hoặc các bút toán điều chỉnh giảm doanh thu của hàng bán bị trả lại vào đầu kỳ sau (3,48 điểm). Tiếp theo các dấu hiệu liên

quan tăng tỷ suất lợi nhuận gộp không tương đồng chỉ tiêu ngành (3,24 điểm) và công ty ký kết nhiều hợp đồng lớn kèm theo điều khoản đặc biệt (3,04 điểm). Dấu hiệu thực hiện nới lỏng chính sách tín dụng vào thời điểm cuối kỳ kế toán không phải là dấu hiệu

rủi ro có gian lận phổ biến liên quan khoản mục DTBH-CCDV (2,91 điểm).

Bảng 4.19a. Kết quả thống kê mô tả về các dấu hiệu rủi ro có gian lận

đối với khoản mục DTBH-CCDV

Số quan sát

ĐTT ĐTĐ GTTB Độ lệch chuẩn

3,56

0,972

113

3,53

0,983

113

3,48

0,936

113

3,48

1,123

113

3,24

1,081

113

3,04

1,065

113

2,91

1,010

Các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục DTBH-CCDV Doanh thu tăng đột biến vào thời điểm cuối kỳ kế toán Xuất hiện giao dịch lớn với các bên liên quan Bút toán điều chỉnh quan trọng cuối kỳ kế toán Xuất hiện các bút toán điều chỉnh giảm doanh thu liên quan hàng bán bị trả với số tiền lớn vào đầu kỳ sau Tăng tỷ suất lợi nhuận gộp bất thường so với sản phẩm đơn vị, đơn vị cùng ngành Tồn tại hợp đồng lớn thiếu điều khoản đặc biệt Thực hiện nới lỏng chính sách tín dụng cuối kỳ Valid N (listwise)

113 113

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Hai là, các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với hành vi khai khống KPT.

KTV cần kết hợp các dấu hiệu rủi ro có gian lận của khoản mục DTBH- CCDV với KPT. Các dấu hiệu rủi ro có gian lận liên quan KPT trong khảo sát đều

là các dấu hiệu phổ biến dự báo khả năng gian lận đối với KPT (trên 3,0 điểm).

117

Dấu hiệu liên quan tồn tại nợ phải thu lớn hoặc/ và quá hạn với các bên liên quan được đánh giá cao nhất (3,42 điểm), phù hợp kết quả đánh giá đối với các nghiệp vụ doanh thu phát sinh với các bên liên quan (3,58 điểm). Tiếp theo, xuất hiện một số khách hàng lớn có điều khoản tín dụng đặc biệt (thời hạn thanh toán dài hơn

mức bình thường) hoặc/ và có số dư tồn tại trong một thời gian dài (3,35 điểm). Dấu hiệu liên quan đến việc tồn tại số dư lớn đối với các “KPT khác” hoặc biến động tăng đột biến các “KPT khác” vào thời điểm cuối kỳ kế toán (3,32 điểm).

Khoản mục “KPT khác” là một khoản mục nhạy cảm trong hệ thống tài khoản kế toán. Tài khoản này phản ánh các KPT không thuộc hoạt động kinh doanh thương mại thông thường nên KTV khó có thể xác định đối tượng thu hồi và khả năng thu hồi. Tuy nhiên, dấu hiệu liên quan thay đổi/nới lỏng chính sách tín dụng cuối kỳ

hoặc thường xuyên gia hạn kỳ thanh toán cho khách hàng dấu hiệu phổ biến ở mức thấp để dự báo rủi ro có gian lận đối với KPT khách hàng (3,01 điểm), tương đồng với dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục DTBH-CCDV.

Bảng 4.19b. Kết quả thống kê mô tả về các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục KPT

ĐTT ĐTĐ GTTB

Các dấu hiệu rủi ro có gian lận liên quan đến hành vi khai khống KPT

Số quan sát

Độ lệch chuẩn

113

3,42

1,088

113

3,35

0,961

113

3,32

1,037

113

3,28

1,022

113

3,27

0,924

113

3,27

1,054

113

3,26

1,050

113

3,01

0,973

Tồn tại nợ phải thu lớn hoặc/ và quá hạn với các bên liên quan Xuất hiện khách hàng lớn có điều khoản tín dụng đặc biệt/tồn số dư trong một thời gian dài Tồn tại số dư lớn/biến động đột biến các “KPT khác” vào thời điểm cuối kỳ Số dư và số ngày thu hồi KPT tăng đột biến cuối kỳ Tỷ lệ nợ quá hạn tăng cao Xuất hiện các KPT lớn với một số khách hàng và giao dịch nằm ngoài hoạt động kinh doanh của đơn vị Thay đổi chính sách trích lập hoặc trì hoãn lập dự phòng nợ phải thu khó đòi Thay đổi/nới lỏng chính sách tín dụng cuối kỳ hoặc thường xuyên gia hạn kỳ thanh toán cho khách hàng Valid N (listwise)

113

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

118

Ba là, các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với hành vi khai khống HTK Dấu hiệu liên quan lượng hàng mua lớn/ bất thường từ các bên liên quan vào cuối kỳ kế toán hoặc có hiện tượng mua/bán lòng vòng giữa các bên liên quan được đánh giá với mức điểm trung bình cao nhất là 3,57 điểm. Số dư và số ngày lưu kho bình quân tăng đột biến vào cuối kỳ kế toán; tỷ lệ số dư HTK vượt định mức lưu kho lớn/ và nhiều hạng mục tồn kho không có biến động qua nhiều kỳ kế toán; tỷ lệ số dư HTK vượt định mức lưu kho lớn/ và nhiều hạng mục tồn kho không có biến động qua nhiều kỳ kế toán được đánh giá mức điểm trung bình tương đối giống nhau (xấp xỉ 3,25 điểm). Dấu hiệu ít dự báo rủi ro có gian lận là dấu hiệu thường xuyên thay đổi phương pháp tính giá xuất kho HTK (2,83 điểm).

Bảng 4.19c. Kết quả thống kê mô tả về các dấu hiệu rủi ro có gian lận

đối với khoản mục HTK

ĐTT ĐTĐ GTTB

Dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục HTK

Độ lệch chuẩn

Số quan sát

113

3,57

0,990

113

3,25

0,915

113

3,25

1,061

113

3,20

1,054

113

2,96

1,243

113

2,83

1,273

Lượng hàng mua lớn/ bất thường từ các bên liên quan vào cuối kỳ kế toán hoặc có hiện tượng bán và tái mua HTK giữa các bên liên quan Số dư và số ngày lưu kho bình quân tăng đột biến vào cuối kỳ kế toán Tỷ lệ số dư HTK vượt định mức lưu kho lớn/ và nhiều hạng mục tồn kho không có biến động qua nhiều kỳ kế toán Đơn vị có lượng hàng mua lại (nhà cung cấp) lớn sau kỳ kế toán Thường xuyên thay đổi chính sách trích lập dự phòng giảm giá HTK hoặc đơn vị cố tình trì hoãn việc trích lập dự phòng giảm giá HTK Thường xuyên thay đổi phương pháp tính giá xuất kho HTK Valid N (listwise)

113

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Bốn là, các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với hành vi khai giảm GVHB. Dấu hiệu rủi ro có gian lận liên quan đến hành vi khai khống GVHB được các KTV đánh giá với mức điểm trung bình tương đồng nhau và ở mức trên 3,2 điểm. Trong đó, dấu hiệu liên quan đến tỷ suất lãi gộp biến động bất thường so với kỳ trước khi không có sự thay đổi về chính sách giá bán được đánh giá cao nhất (3,27 điểm). Sau đó, cơ cấu giá thành thay đổi nhưng không thay đổi về sản phẩm, các yếu tố đầu vào (3,25 điểm) và thay đổi phương pháp tính giá thành trong kỳ mà

119

không có sự giải thích hợp lư (3,23 điểm). Cuối cùng, nhiều mặt hàng, hợp đồng có tỷ lệ lãi gộp tăng đột biến so với các sản phẩm tiêu thụ tương đương với mức điểm trung bình thấp nhất là 3,21 điểm.

Bảng 4.19d. Kết quả thống kê mô tả về dấu hiệu rủi ro có gian lận

đối với khoản mục GVHB

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục GVHB

Độ lệch chuẩn

113

3,27

1,071

113

3,25

0,973

113

3,23

1,102

113

3,21

1,073

Tỷ suất lãi gộp biến động bất thường so với kỳ trước khi không có sự thay đổi về chính sách giá bán Cơ cấu giá thành thay đổi trong khi không có sự thay đổi về sản phẩm, nguyên vật liệu đầu vào Thay đổi phương pháp tính giá thành trong kỳ mà không có sự giải thích hợp lý Nhiều mặt hàng, hợp đồng có tỷ lệ lãi gộp tăng đột biến so với các sản phẩm tiêu thụ tương đương Valid N (listwise)

113

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Đối với các rủi ro có sai phạm trọng yếu ở các mức độ khác nhau, KTV tiến hành đánh giá mức độ ảnh hưởng của rủi ro đó tới cấp độ BCTC và cấp độ CSDL đối với từng khoản mục trên BCTC. KTV và DNKT tiến hành thực hiện các biện

pháp xử lý đối với nhân sự và thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận.

4.3.3.2. Kết quả nghiên cứu về biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính

(cid:5) Biện pháp xử lý tổng thể đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở

cấp độ BCTC

Thứ nhất, biện pháp xử lý về nhân sự. KTV đánh giá rủi ro có gian lận ở mức cao hơn mức thấp, nhóm kiểm toán tăng cường KTV có nhiều kinh nghiệm và kiến thức (3,01 điểm); tăng cường giám sát các KTV trong nhóm (2,94 điểm), đặc

biệt tăng cường sự giám sát đối các KTV ít kinh nghiệm trong việc phát hiện gian lận. DNKT ít sử dụng hỗ trợ từ chuyên gia điều tra gian lận (2,17 điểm). Hiện nay, các DNKT tại Việt Nam ít tồn tại các phòng điều tra gian lận để hỗ trợ phát hiện gian lận cho nhóm KTV khi tiến hành kiểm toán BCTC. Ngoại trừ, các

120

DNKT thuộc nhóm Big 4 có sự hiện diện của các phòng điều tra gian lận nhưng ít hỗ trợ nhóm kiểm toán trong thiết kế thủ tục kiểm toán khi có sự hiện diện của rủi ro có gian lận trong BCTC.

Bảng 4.20. Kết quả thống kê mô tả về biện pháp xử lý nhân sự khi tồn

tại rủi ro có gian lận trong lập BCTC

Xử lý nhân sự

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Độ lệch chuẩn

103

3,01

1,122

103

2,94

1,244

103

2,17

0,958

Tăng cường KTV có nhiều kinh nghiệm và kiến thức chuyên môn Tăng cường giám sát KTV trong nhóm kiểm toán Tăng cường sự hỗ trợ chuyên gia điều tra gian lận Valid N (listwise)

103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Thứ hai, biện pháp xử lý đối với các yếu tố không dự đoán trước trong thiết kế thủ tục kiểm toán khi rủi ro có sai phạm trọng yếu ở cấp độ BCTC như lựa chọn thử nghiệm kiểm toán, phương pháp chọn mẫu, địa điểm thực hiện thủ tục kiểm toán. Kết quả khảo sát cho thấy KTV và nhóm kiểm toán thường tăng cường thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với số dư tài khoản hoặc giao dịch được lựa chọn (3,66 điểm) và điều chỉnh thời gian

thực hiện các thủ tục kiểm toán nhiều hơn (3,59 điểm) so với sử dụng các phương pháp chọn mẫu khác nhau (3,39 điểm) hay thực hiện các thủ tục kiểm toán tại các địa điểm khác nhau hoặc tại các địa điểm không báo trước (3,16 điểm).

Bảng 4.21. Kết quả thống kê mô tả về biện pháp xử lý đối với các yếu tố không dự

đoán trước trong thiết kế thủ tục kiểm toán

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Biện pháp xử lý đối với các yếu tố không dự đoán trước trong thiết kế thủ tục kiểm toán

Độ lệch chuẩn

103

3,66

0,920

103

3,59

0,889

103

3,39

0,927

103

3,16

0,946

Tăng cường thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với số dư tài khoản hoặc giao dịch được lựa chọn Điều chỉnh thời gian thực hiện các thủ tục kiểm toán Sử dụng các phương pháp chọn mẫu khác nhau Thực hiện các thủ tục kiểm toán tại các địa điểm khác nhau hoặc không báo trước Valid N (listwise)

103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

121

(cid:5) Thiết kế thủ tục kiểm toán khi rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp

độ CSDL

Đối với biện pháp xử lý về thiết kế thủ tục kiểm toán ở cấp độ CSDL, KTV và nhóm kiểm toán thường thực hiện thay đổi phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán

(tăng cường số lượng mẫu chọn, số lượng các thủ tục kiểm toán đối với từng cách thức gian lận cụ thể của từng khoản mục) (3,62 điểm). Tiếp theo, thay đổi nội dung kiểm toán, đặc biệt các thử nghiệm cơ bản đối với từng tình huống gian lận cụ thể (3,36

điểm). KTV và nhóm KTV không thực hiện việc thay đổi lịch trình thực hiện thủ tục kiểm toán như thay đổi thời điểm thực hiện (tại thời điểm cuối năm hoặc sát ngày kết thúc niên độ kế toán) (2,89 điểm).

Bảng 4.22. Kết quả thống kê mô tả các biện pháp xử lý trong thiết kế thủ tục

kiểm toán ở cấp độ CSDL

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Thiết kế thủ tục kiểm toán khi rủi ro có gian lận ở cấp độ CSDL

Độ lệch chuẩn

Thay đổi phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán

103

3,62

0,859

Thay đổi nội dung thủ tục kiểm toán

103

3,36

0,878

Thay đổi lịch trình thực hiện thủ tục kiểm toán

103

2,89

0,924

Valid N (listwise)

103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

(cid:5) Thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận liên quan hành vi khống chế KSNB của BGĐ

Đối với gian lận trong lập BCTC, BGĐ thường khống chế KSNB nhằm điều chỉnh số liệu BCTC để đạt lợi ích của công ty nói chung, bản thân BGĐ nói

riêng. BGĐ thường lợi dụng các ước tính kế toán, các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh, hạch toán các nghiệp vụ quan trọng nhưng không hợp lý để thực hiện điều chỉnh số liệu BCTC. Kết quả thống kê mô tả cho thấy nhóm KTV

tập trung kiểm tra nhiều nhất đối với các ước tính kế toán (3,77 điểm) và các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh (3,62 điểm) (đặc biệt các bút toán điều chỉnh vào thời điểm cuối kỳ hoặc sát cuối niên độ kế toán). Tiếp theo, đánh giá các lý do kinh tế quan trọng của các nghiệp vụ quan trọng (3,42 điểm). Như vậy, kết quả thống kê mô tả cho thấy KTV thiết kế thủ tục kiểm toán để kiểm tra hành vi khống chế KSNB của BGĐ là vấn đề trọng tâm trong kiểm toán các gian lận trong lập BCTC.

122

Bảng 4.23. Kết quả thống kê mô tả về thủ tục kiểm toán đối với hành vi

khống chế kiểm soát nội bộ của BGĐ

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Thủ tục kiểm toán đối với hành vi khống chế KSNB của BGĐ

Độ lệch chuẩn

103

3,77

0,719

103

3,62

0,801

103

3,42

0,846

Kiểm tra các ước tính kế toán Kiểm tra các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh Đánh giá các lý do kinh tế quan trọng của các nghiệp vụ quan trọng Valid N (listwise)

103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Thứ nhất là, kiểm tra các ước tính kế toán quan trọng liên quan các khoản mục trong BCTC. Đối với việc kiểm tra các ước tính kế toán, KTV cho rằng các thủ tục kiểm toán kiểm tra ước tính kế toán đều quan trọng (trên 3,5 điểm). Cụ thể, thủ tục phân tích chi tiết để xây dựng mô hình ước tính đối với các ước tính kế toán của

năm hiện hành (3,64 điểm) được thực hiện rất phổ biến trong bất cứ cuộc kiểm toán. Tiếp theo, KTV chú ý xem xét các xét đoán và giả định làm cơ sở cho các ước tính kế toán quan trọng của năm trước và năm sau (3,56 điểm) và kiểm tra chính

sách kế toán thay đổi liên quan đến các xét đoán và giả định ước tính kế toán (3,52 điểm). Tuy nhiên, thuê chuyên gia thực hiện các ước tính kế toán độc lập để so sánh với ước tính của BGĐ ít thực hiện (2,36 điểm).

Bảng 4.24a. Kết quả thống kê mô tả về công việc kiểm tra các ước tính kế toán

Kiểm tra các ước tính kế toán

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Độ lệch chuẩn

103

3,64

0,822

103

3,56

0,790

103

3,52

0,843

2,36

0,764

103

Thực hiện thủ tục phân tích chi tiết đánh giá các ước tính kế toán của năm hiện tại Xem xét các xét đoán và giả định làm cơ sở cho các ước tính kế toán quan trọng của năm trước và so sánh với năm nay Kiểm tra các chính sách kế toán thay đổi liên quan các xét đoán và giả định ước tính kế toán Thuê các chuyên gia thực hiện ước tính độc lập để so sánh ước tính BGĐ Valid N (listwise)

103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Thứ hai là, thủ tục kiểm toán về kiểm tra các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh số liệu trong BCTC. KTV tập trung thực hiện nhiều vào việc đánh giá sự hiện diện của các YTRRGL tác động tới bút toán ghi sổ và bút toán điều

123

chỉnh (3,46 điểm); đặc điểm, nội dung và tính chất phức tạp của bút toán ghi sổ và các điều chỉnh bất thường (3,43 điểm). Tiếp theo, đánh giá sự hữu hiệu của các kiểm soát đối với việc lập và thực hiện các bút toán ghi sổ và điều chỉnh bất thường (3,31 điểm). Tuy nhiên, cách thức quy trình lập BCTC theo thủ tục thủ

công hay tự động không nhận được sự quan tâm nhiều trong quá trình kiểm tra của KTV (3,02 điểm). Vì các CTPTCNY đều thực hiện công tác kế toán hiện đại hóa bằng các phần mềm kế toán.

Bảng 4.24b. Kết quả thống kê mô tả về thủ tục kiểm toán về kiểm tra

các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Kiểm tra các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh

Độ lệch chuẩn

103

3,46

0,873

103

3,43

0,789

103

3,31

0,799

103

3,02

0,875

Đánh giá sự hiện diện của các YTRRGL tác động tới bút toán ghi sổ và bút toán điều chỉnh Đặc điểm, nội dung và tính chất phức tạp của bút toán ghi sổ và các điều chỉnh bất thường Đánh giá sự hữu hiệu của các kiểm soát đối với việc lập và thực hiện các bút toán ghi sổ và điều chỉnh bất thường Quy trình lập BCTC (thủ tục thủ công hay tự động) Valid N (listwise)

103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Thứ ba là, đánh giá các lý do kinh tế quan trọng của các nghiệp vụ không nằm trong hoạt động kinh doanh thông thường của đơn vị hoặc các nghiệp vụ kinh doanh bất thường. KTV thường tập trung kiểm tra các nghiệp vụ kinh tế phát sinh tại thời điểm cuối kỳ kế toán hoặc sau ngày khóa sổ nhưng không có sự giải

thích chi tiết về nội dung kinh tế (3,4 điểm). Tiếp theo, KTV cũng tập trung các nghiệp vụ mà BGĐ nhấn mạnh “hình thức hơn bản chất của nghiệp vụ” (3,39 điểm); các giao dịch với các bên liên quan không được hợp nhất, đặc biệt các SPE

nhưng không được BQT rà soát và phê duyệt (3,31 điểm); hình thức các nghiệp vụ quá phức tạp (3,27 điểm); các giao dịch với các bên liên quan chưa từng thực hiện giao dịch hoặc các bên liên quan không có đủ tiềm lực về tài chính thực hiện giao dịch (3,26 điểm). Tuy nhiên, KTV cho rằng BGĐ không thảo luận với BQT

của đơn vị về nội dung, phương pháp kế toán các nghiệp vụ phát sinh, không đầy đủ về chứng từ, sổ sách liên quan không phải là vấn đề quan trọng trong kiểm tra nội dung kinh tế của các nghiệp vụ quan trọng (3,02 điểm).

124

Bảng 4.24c. Kết quả thống kê mô tả về việc đánh giá các lý do kinh tế quan trọng

trong các nghiệp vụ kinh tế quan trọng

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Độ lệch chuẩn

103

3,40

0,816

103

3,39

0,843

103

3,31

0,805

103

3,27

0,897

103

3,26

0,879

103

3,02

0,960

Đánh giá các lý do kinh tế quan trọng của các nghiệp vụ quan trọng Các nghiệp vụ được ghi nhận tại thời điểm cuối năm hoặc sau khi khóa sổ nhưng không có giải thích chi tiết nội dung nghiệp vụ phát sinh BGĐ nhấn mạnh vào yêu cầu hạch toán hơn nội dung kinh tế của giao dịch Các giao dịch với các bên liên quan không được hợp nhất, trong đó các công ty có mục đích đặc biệt, không được BQT rà soát và phê duyệt Hình thức của các nghiệp vụ quá phức tạp Các giao dịch với các bên liên quan chưa từng thực hiện giao dịch hoặc các bên liên quan không có đủ tiềm lực về tài chính để thực hiện giao dịch. BGĐ không thảo luận với BQT của đơn vị về nội dung, phương pháp kế toán các nghiệp vụ phát sinh, không đầy đủ về chứng từ, sổ sách liên quan Valid N (listwise)

103

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

4.3.4. Kết quả nghiên cứu về tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán gian lận đối với khoản mục phổ biến bị sai phạm trọng yếu do gian lận trong thực hiện kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính

Dựa trên kết quả tổng hợp và phân tích 12 công ty bị cáo buộc gian lận và phỏng vấn của KTV có kinh nghiệm, gian lận trong lập BCTC do các nhà quản lý cấp cao (Tổng Giám đốc, GĐTC và thậm chí Chủ tịch Hội đồng quản trị) đã thực

hiện hành vi khống chế KSNB. Do đó, các thử nghiệm kiểm soát không được thực hiện trong kiểm toán gian lận xuất phát từ BGĐ hoặc BQT. KTV tập trung thực hiện thử nghiệm cơ bản. Tuy nhiên, thử nghiệm cơ bản được thực hiện khác nhau tùy thuộc vào từng cách thức gian lận đối với từng khoản mục trong BCTC. Theo

kết quả tổng quan nghiên cứu, kết quả phân tích 12 công ty bị cáo buộc gian lận, kết quả phỏng vấn sâu các KTV, kết quả khảo sát đợt 1, các khoản mục DTBH- CCDV, GVHB, HTK và KPT là những khoản mục phổ biến bị sai phạm trọng yếu do gian lận. Do đó, Tác giả đánh giá tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán đối với

125

các cách thức gian lận từng khoản mục để hỗ trợ cho KTV phát hiện gian lận đối với các khoản mục phổ biến trên.

4.3.4.1. Các thủ tục kiểm toán hiệu lực các cách thức gian lận đối với hành vi khai khống DTBH-CCDV trong lập BCTC

Các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận trong ghi nhận sớm doanh thu là các thủ tục kiểm toán có hiệu lực (trên 3,0 điểm). Mức hiệu lực của các thủ tục kiểm toán khác nhau tùy thuộc vào từng trường hợp cụ thể như sau:

Thứ nhất là, ghi nhận sớm doanh thu khi hợp đồng bán hàng có điều khoản kèm theo (Side Aggrements). Thủ tục kiểm toán có tính hiệu lực nhất là KTV kiểm tra các biên bản nghiệm thu ký kết giữa đơn vị với khách hàng, đặc biệt là biên bản nghiệm thu lần cuối có ý kiến khách hàng về chất lượng hàng hóa hoặc dịch vụ

cung cấp đã được chấp nhận. Thủ tục này nhằm thu thập bằng chứng quan trọng xác nhận nghiệp vụ ghi nhận doanh thu đã chuyển giao hàng hóa/dịch vụ cho khách hàng và khách hàng chấp nhận thanh toán với mức đánh giá cao nhất với 3,71

điểm. Gửi thư xác nhận nhằm xác minh các thông tin chi tiết các điều khoản kèm theo trong hợp đồng như các tiêu chuẩn nghiệm thu, các điều khoản hoàn thành và thanh toán, các nghĩa vụ tương lai của bên bán hàng, quyền trả lại sản phẩm, giá trị bán lại được đảm bảo (3,57 điểm). KTV cần tập trung thực hiện xác nhận các điều

khoản của hợp đồng đã hoàn thành hay chưa nhằm giúp KTV xác định thời điểm ghi nhận doanh thu. Tiếp theo, kiểm tra toàn bộ các hợp đồng quan trọng có điều khoản đặc biệt và “thỏa thuận phụ” không rõ ràng hoặc không được cung cấp để xác định

thời điểm chuyển giao quyền và nghĩa vụ đối với hàng hóa, dịch vụ xuất bán (3,55 điểm) và đối chiếu các điều khoản đặc biệt hoặc “thỏa thuận phụ” liên quan đến chính sách trả lại hàng hoặc quyền hủy bỏ đơn hàng với các đơn hàng bị trả lại vào thời điểm sau ngày kết thúc niên độ (3,49 điểm).

Thứ hai là, ghi nhận sớm doanh thu khi đơn hàng đã ký nhưng hàng chưa được chuyển giao cho người mua (Bill and hold Sales). Ba thủ tục kiểm toán đều thể hiện tính hiệu lực cao. Thời điểm phát hành hóa đơn, số lượng hàng trên hóa đơn và thời điểm và số lượng thực giao cho khách hàng là điểm mấu chốt để xác định doanh thu. Do đó, KTV kiểm tra các thông tin trên chứng từ vận chuyển: ngày

vận chuyển hàng, chữ ký nhân viên vận chuyển hay công ty vận chuyển, số lượng hàng vận chuyển (3,84 điểm); kiểm kê HTK , quan sát thực tế về HTK tại các kho và phỏng vấn đối với thủ kho xác minh lô hàng giữ hộ của khách hàng tách biệt với HTK của đơn vị (3,8 điểm). Gửi thư xác nhận đối với khách hàng về lô hàng giữ hộ

và xác minh các điều khoản trong hợp đồng mua hàng liên quan đến thời gian giao

126

hàng, rủi ro mất mát trong quá trình giao hàng, nghĩa vụ thanh toán lô hàng (3,73 điểm). Thủ tục kiểm toán liên quan theo dõi hàng giữ hộ có được xuất khỏi kho sau thời điểm ký gửi bị đánh giá thấp nhất (3,37 điểm).

Thứ ba là, ghi nhận sớm doanh thu do nhận tiền ứng trước từ khách hàng (Partial Shipment). Các thủ tục kiểm toán đều có tính hiệu lực cao trong việc phát hiện gian lận trong ghi nhận sớm doanh thu do nhận tiền ứng trước từ khách hàng (trên 3,5 điểm). Trong đó, thủ tục kiểm toán liên quan đối chiếu số lượng hàng xuất kho trên hóa đơn bán hàng với vận đơn phát sinh sát ngày kết thúc niên độ kế toán được đánh giá cao nhất (3,67 điểm) và tiến hành gửi thư xác nhận đối với khách

hàng về giá trị lô hàng thực tế nhận so với số tiền ứng trước tiền hàng của khách hàng bị đánh giá thấp nhất (3,57 điểm).

Thứ tư là, ghi nhận sớm doanh thu thông qua kênh phân phối (Channel Stuffing). Các CTPTCNY thường lợi dụng hệ thống phân phối để đẩy hàng vào thời điểm cuối năm nhằm đạt chỉ tiêu doanh số và hàng sẽ được đẩy trả lại vào thời điểm đầu năm sau

nhưng không có lý do giải thích hoặc không thuộc điều kiện trả lại hàng. Do đó, kiểm tra toàn bộ các hợp đồng quan trọng với lượng hàng bán lớn, bất thường tới các đại lý lớn tại thời điểm sát ngày kết thúc niên độ và kết hợp kiểm tra toàn bộ hàng bán bị trả lại tại thời điểm sau ngày kết thúc niên độ do hệ thống phân phối trả lại hàng mà không

xuất phát từ hàng bị lỗi (3,65 điểm). Tiếp theo, KTV nên thực hiện bổ sung thủ tục kiểm tra sự sụt giảm về lượng hàng mua từ các đại lý lớn ở tháng/quý tiếp theo sau thời điểm khóa sổ do việc nhập hàng quá mức ở kỳ trước (3,57 điểm). Tuy nhiên, thủ

tục phỏng vấn các đại lý về lý do mua hàng là xuất phát từ hoạt động kinh doanh thông thường hay với mục đích hưởng lợi nhuận từ các chính sách chiết khấu, giảm giá, thưởng doanh số,… của các CTPTCNY bị đánh giá thấp nhất (3,04 điểm).

Thứ năm là, ghi nhận sớm doanh thu thông qua ước tính kế toán (tiến độ hoàn thành xây dựng). KTV kiểm tra các chứng từ có liên quan đến tỷ lệ phần % hoàn thành công trình bàn giao; xác minh mô hình ước tính tỷ lệ % hoàn thành do BGĐ thiết lập và phỏng vấn các đối tượng tham gia trực tiếp quá trình xây dựng và khảo sát hiện trường là các thủ tục kiểm toán có tính hiệu lực cao (trên 3,5 điểm). Ngược lại, thủ tục thuê các chuyên gia độc lập xây dựng mô hình ước tính và so

sánh ước tính của BGĐ đã thiết lập với mức điểm trung bình thấp nhất 2,98 điểm. Đối với các DNKT, việc thuê chuyên gia tư vấn xây dựng mô hình ước tính về doanh thu và chi phí về mức độ hoàn thành thường ít được thực hiện.

127

Bảng 4.25a. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận trong

việc ghi nhận sớm DTBH-CCDV

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận liên quan ghi nhận sớm DHBH-CCDV

Độ lệch chuẩn

Hợp đồng bán hàng kèm theo điều khoản

111

3,71

1,048

113

3,57

0,885

112

3,55

0,909

113

3,49

0,946

Kiểm tra các biên bản nghiệm thu ký kết giữa đơn vị với khách hàng, đặc biệt là biên bản nghiệm thu lần cuối có ý kiến khách hàng về chất lượng hàng hóa hoặc dịch vụ cung cấp có được chấp nhận Tiến hành gửi thư xác nhận đối với khách hàng của đơn vị được kiểm toán như tiêu chuẩn nghiệm thu, các điều khoản hoàn thành và thanh toán, các nghĩa vụ tương lai của bên bán hàng, quyền trả lại sản phẩm, giá trị bán lại được đảm bảo,… Kiểm tra toàn bộ các hợp đồng quan trọng có điều khoản đặc biệt và “thỏa thuận phụ” không rõ ràng hoặc không được cung cấp để xác định thời điểm chuyển giao quyền và nghĩa vụ đối với hàng hóa, dịch vụ xuất bán. Đối chiếu các điều khoản đặc biệt hoặc “thỏa thuận phụ” liên quan đến chính sách trả lại hàng hoặc quyền hủy bỏ đơn hàng với các đơn hàng bị trả lại vào thời điểm sau ngày kết thúc niên độ.

Đơn hàng đã ký nhưng hàng chưa giao cho người mua

113

3,84

0,876

113

3,80

0,983

113

3,73

1,029

113

3,37

1,057

Kiểm tra các thông tin trên chứng từ vận chuyển: ngày vận chuyển hàng, chữ ký nhân viên vận chuyển hay công ty vận chuyển, số lượng hàng vận chuyển. Đồng thời, tiến hành đối chiếu các thông tin trên với hóa đơn bán hàng. Kiểm kê HTK , quan sát thực tế về HTK tại các kho và phỏng vấn đối với thủ kho nhằm xác minh lô hàng giữ hộ của khách hàng tách biệt với HTK của đơn vị. Gửi thư xác nhận đối tới khách hàng về lô hàng giữ hộ và xác minh các điều khoản trong hợp đồng mua hàng liên quan đến thời gian giao hàng, rủi ro mất mát trong quá trình giao hàng, nghĩa vụ thanh toán lô hàng,… Theo dõi hàng giữ hộ có đượcc xuất khỏi kho sau thời điểm ký gửi.

Nhận tiền ứng trước của khách hàng

113

3,67

0,856

113

3,63

0,960

113

3,59

0,888

Đối chiếu số lượng hàng xuất kho trên hóa đơn bán hàng với vận đơn phát sinh sát ngày kết thúc kỳ kế toán. Đối chiếu thời điểm ứng tiền trước của khách hàng với thời điểm cung cấp hàng hóa/dịch vụ của đơn vị Tiến hành kiểm kê HTK và phỏng vấn thủ kho về lô hàng được xuất như kiểm tra mã số lô hàng, ngày xuất và số lượng thực xuất.

113

3,57

1,109

Tiến hành gửi thư xác nhận đối với khách hàng về giá trị lô hàng thực tế nhận so với số tiền ứng trước tiền hàng của khách hàng

128

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận liên quan ghi nhận sớm DHBH-CCDV

Độ lệch chuẩn

Thông qua hệ thống phân phối

113

3,65

0,940

113

3,65

0,904

113

3,57

0,838

113

3,04

0,956

Kiểm tra toàn bộ hàng bán bị trả lại trong thời điểm sau ngày kết thúc niên độ kế toán do trả lại hàng mà không xuất phát từ lý do hàng bị lỗi. Kiểm tra toàn bộ các hợp đồng quan trọng và giao dịch xuất bán lớn và bất thường với các đại lý lớn tại thời điểm sát ngày kết thúc niên độ. Kiểm tra có sự sụt giảm về lượng hàng mua từ các đại lý lớn ở tháng/quý tiếp theo sau thời điểm khóa sổ do việc nhập hàng quá mức ở kỳ trước. Phỏng vấn các đại lý về lý do mua hàng là xuất phát từ hoạt động kinh doanh thông thường hay với mục đích hưởng lợi nhuận từ các chính sách chiết khấu/ giảm giá/ thưởng doanh số,… của đơn vị.

Thông qua ước tính kế toán

113

3,70

0,930

113

3,51

0,926

113

3,45

0,808

113

3,40

1,038

113

2,98

1,149

Kiểm tra các chứng từ có liên quan đến tỷ lệ phần % hoàn thành công trình bàn giao như Biên bản bàn giao, Biên bản kiểm nhận khối lượng hoàn thành bàn giao. Xác minh quy trình mà BGĐ phát triển mô hình ước tính về tỷ lệ % hoàn thành công trình như các giả định ước tính, nguồn số liệu ước tính,... Kết hợp với soát xét các sự kiện sau ngày khóa sổ để cung cấp bằng chứng kiểm toán về tính phù hợp trong các ước tính thiết lập. Tiến hành phỏng vấn giám đốc dự án, kỹ sư và cán bộ kỹ thuật, nhà thầu phụ để thu thập thêm thông tin về tỷ lệ % hoàn thành dự án và tiến độ thực tế về mức độ hoàn thành dự án và xác định các giả định liên quan ước tính tỷ lệ % doanh thu và chi phí của tiến độ hoàn thành dự án. Kiểm tra thực địa về thực trạng tiến trình xây dựng của dự án nhằm xác định tỷ lệ phần trăm tiến độ hoàn thành của công trình so với ước tính của BGĐ Thuê các chuyên gia độc lập xây dựng mô hình ước tính và so sánh ước tính của BGĐ đã xây dựng. Valid N (listwise)

113

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Thứ sáu là, giả mạo DTBH-CCDV với khách hàng/các bên liên quan (Sham Related Party Transactions). Với trường hợp này, doanh nghiệp thực hiện giao dịch ảo với khách hàng /các liên quan vào gần sát thời điểm kết thúc niên độ kế toán. Sang đầu năm sau, CTPTCNY thường thực hiện bút toán đảo để xóa sổ bút toán này. Do đó, KTV đánh giá cao tính hiệu lực của thủ tục kiểm tra hàng bị trả lại sau ngày kết thúc niên độ kế toán và đánh giá lại việc ghi nhận điều chỉnh doanh thu của lô hàng hàng bán trả lại (3,75 điểm) và gửi thư xác nhận đối với khách hàng/các bên liên quan (3,73 điểm). Tiếp theo, kiểm kê HTK đối với kho có số lượng hàng xuất

129

bán với quy mô lớn và bất thường với khách hàng/các bên liên quan, kiểm tra mã số lô hàng đã được xuất bán và kết hợp với phỏng vấn thủ kho về các lô hàng đã được xuất bán cũng được đánh giá tính hiệu lực cao (3,68 điểm). Thủ tục này nhằm kiểm tra số lượng hàng thực sự tồn kho hiện có và số lượng hàng thực tế xuất kho, kết hợp

phỏng vấn nhân viên trực tiếp liên quan nghiệp vụ giúp KTV xác minh thực tế hàng đã được chuyển giao quyền sở hữu và thực sự phát sinh nghiệp vụ bán hàng. Theo dõi nghiệp vụ thu tiền của hàng được tiêu thụ sau thời điểm khóa sổ kế toán với cùng

mức điểm trung bình là 3,68 điểm. Thủ tục này có tính hiệu lực giúp cho KTV xác định khách hàng có thật, các CTPTCNY không tồn tại giao dịch ảo với các bên liên quan. Kiểm tra tính hợp pháp và hợp lý của các chứng từ liên quan việc giao hàng cho khách hàng như hóa đơn bán hàng, hóa đơn vận chuyển, biên bản giao nhận

hàng hóa,…bị đánh giá thấp nhất (3,55 điểm).

Bảng 4.25b. Kết quả thống kê mô tả các thủ tục kiểm toán về hành vi giả mạo

DTBH-CCDV đối với khách hàng/các bên liên quan

ĐTT ĐTĐ GTTB

Độ lệch chuẩn

Thủ tục kiểm toán phát hiện hành vi giả mạo DTBH-CCDV đối với khách hàng/các bên liên quan

Số quan sát

113

3,75

0,981

Kiểm tra hàng bị trả lại sau ngày kết thúc niên độ kế toán và đánh giá lại việc ghi nhận doanh thu của lô hàng này.

113

3,73

1,074

Gửi thư xác nhận đối với khách hàng/các bên liên quan.

113

3,68

1,062

Tiến hành kiểm kê HTK đối với kho có số lượng hàng xuất bán với quy mô lớn và bất thường với khách hàng/các bên liên quan, kiểm tra mã số lô hàng đã được xuất bán. Kết hợp với phỏng vấn thủ kho về các lô hàng đã được xuất bán.

113

3,68

0,905

Theo dõi nghiệp vụ thu tiền của hàng được tiêu thụ sau thời điểm khóa sổ kế toán.

113

3,55

1,007

Kiểm tra tính hợp pháp và hợp lý của các chứng từ liên quan việc giao hàng cho khách hàng như hóa đơn bán hàng, hóa đơn vận chuyển, biên bản giao nhận hàng hóa,…

Valid N (listwise)

113

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

130

Thứ bảy là, khai khống giá bán tài sản với khách hàng/các bên liên quan. KTV cần thận trọng đối chiếu giá bán trên hợp đồng, hóa đơn bán hàng của các bên liên quan với giá bán của các đơn vị độc lập khác như đơn vị cùng ngành xem có dấu hiệu chuyển giá là các thủ tục kiểm toán quan trọng phát hiện hiện tượng

chuyển giá giữa các công ty. Hiện tượng chuyển giá giữa các công ty mẹ và công ty con/các SPE là hiện tượng phổ biến trong các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. Thủ tục gửi thư xác nhận đối với số tiền phải thu đối với bên mua về lô

hàng đã được tiêu thụ là thấp (3,36 điểm) vì các CTPTCNY đã cấu kết với các bên liên quan thực hiện giao dịch nhằm tăng giá bán để chuyển lỗ sang công ty con/các SPE.

Bảng 4.25c. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận liên

quan hành vi khai khống giá bán tài sản đối với khách hàng/ các bên liên quan

ĐTT ĐTĐ GTTB

Thủ tục kiểm toán phát hiện hành vi khai khống giá bán tài sản đối với khách hàng/ các bên liên quan

Số quan sát

Độ lệch chuẩn

113

3,62 0,901

Đối với các bên liên quan: đối chiếu giá bán cho các bên liên quan với giá bán của các đơn vị độc lập khác xem có dấu hiệu chuyển giá.

113

3,48 1,054

Kiểm tra giá bán của lô hàng đã được ấn định trong hợp đồng bán hàng. Đối chiếu giữa giá bán trong hợp đồng với giá trên hóa đơn bán hàng, với giá bán của hàng hóa tương đương trên thị trường.

113

3,36 1,022

Giử thư xác nhận đối với số tiền phải thu đối với bên mua về lô hàng đã được tiêu thụ.

Valid N (listwise)

113

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Thứ tám là, giao dịch bán và tái mua tài sản với các bên liên quan (Round tripping). Bản chất giao dịch này là tài sản luân chuyển lòng vòng qua các công ty con/ các SPE và công ty mẹ mua lại hoặc tái thuê lại tài sản tại thời điểm kết thúc

giao dịch. Do đó, công ty mẹ lợi dụng công ty con/các SPE để bán tài sản với giá cao hoặc tái mua/thuê lại với giá thấp. Do đó, KTV đánh giá cao tính hiệu lực của thủ tục kiểm tra giá bán và giá mua/tái thuê lại tài sản nhằm xác minh có hiện tượng chuyển giá trong các giao dịch (3,73 điểm). Thủ tục đối chiếu hợp đồng và

thu thập bằng chứng về sự phê duyệt của BQT đối với giao dịch bán và mua/thuê lại tài sản (3,64 điểm) và xác minh thông tin về các bên liên quan về nguồn quyền

131

sở hữu của tài sản để phát hiện các công ty tham gia giao dịch luân chuyển tài sản có phải là công ty con/SPE để thực hiện giao dịch chuyển lỗ cho công ty mẹ. Tuy nhiên, thủ tục kiểm tra mã số của các tài sản được xuất bán phát sinh trước ngày kết thúc niên độ kế toán và kiểm tra mã số của tài sản nhận về phát sinh sau ngày kết

thúc niên độ; kiểm tra danh sách khách hàng và nhà cung cấp xác minh có sự trùng khớp trong việc mua và bán một loại tài sản được đánh giá mức thấp (3,5 điểm). Do các giao dịch này là phức tạp và tài sản được luân chuyển với nhiều công ty con/các

SPE (ít tồn tại giao dịch giữa 2 công ty), đặc biệt với hàng hóa, nguyên vật liệu thường xuất bán và nhập mua liên tục với số lượng lớn nên việc xác định mã lô hàng được xuất bán và nhập lại kho là khó phát hiện đối với KTV.

Bảng 4.25d. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận

trong giao dịch bán và tái mua tài sản với các bên liên quan

ĐTT ĐTĐ GTTB

Thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận trong giao dịch bán và tái mua tài sản với các bên liên quan

Số quan sát

Độ lệch chuẩn

Kiểm tra giá bán và giá mua lại tài sản và xác minh

113

3,73

0,877

có hiện tượng chuyển giá trong các giao dịch.

Kiểm tra các hợp đồng, thỏa thuận và thu thập

bằng chứng về việc cho phép, phê duyệt phù hợp

đối với các giao dịch quan trọng với các bên liên

113

3,64

0,942

quan đã được xác định ngoài hoạt động kinh doanh

thông thường của đơn vị.

Xác minh các thông tin của các bên liên quan về

nguồn gốc sở hữu tài sản để đánh giá bản chất của

113

3,61

0,942

giao dịch mua bán.

Đối chiếu danh sách khách hàng và nhà cung cấp

xác minh có sự trùng khớp trong việc mua và bán

113

3,50

0,821

một loại tài sản.

Tiến hành kiểm kê tài sản hiện có, kiểm tra mã số

của các tài sản được xuất bán và kiểm tra mã số

113

3,50

1,042

của tài sản nhận về phát sinh tại thời điểm sau

ngày kết thúc niên độ.

Valid N (listwise)

113

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

132

4.3.4.2. Các thủ tục kiểm toán hiệu lực trong phát hiện hành vi khai khống khoản phải thu và hàng tồn kho trong lập BCTC

Thứ nhất, giả mạo KPT. Giả mạo KPT được thực hiện cùng trong bút toán giả mạo doanh thu. Do đó, theo dõi các KPT sau ngày kết thúc niên độ kế toán và phỏng vấn trực tiếp khách hàng của đơn vị về lý do không thanh toán KPT (3,74

điểm) là thủ tục được đánh giá cao về tính hiệu lực. Bên cạnh đó, gửi thư xác nhận giúp cho KTV xác minh sự tồn tại của khách hàng (3,58 điểm). Tuy nhiên, kiểm tra tài liệu liên quan và khảo sát thực địa đối với khách hàng là các thủ tục kém hiệu lực và ít thực hiện trong DNKT.

Bảng 4.26a. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối

với giả mạo KPT

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối với hành vi giả mạo KPT

Độ lệch chuẩn

113

3,74

0,955

Theo dõi các KPT sau ngày kết thúc niên độ kế toán. Phỏng vấn trực tiếp khách hàng của đơn vị về lý do chưa thanh toán khoản phải thu.

113

3,58

1,037

Gửi thư xác nhận (trực tiếp) đối với khách hàng

113

3,14

1,052

Kiểm tra tính có thật và tính hợp pháp của khách hàng bằng cách đối chiếu với các chứng từ có liên quan: hóa đơn/vận đơn/hợp đồng,…

113

2,85

1,100

Khảo sát thực địa địa chỉ của khách hàng để xác minh sự tồn tại của khách hàng như kiểm tra địa chỉ, mã số thuế, số fax của thư phúc đáp của khách hàng

Valid N (listwise)

113

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Thứ hai là, khai khống số lượng HTK. Các thủ tục phản ánh trong phiếu khảo sát đều được KTV đánh giá là có tính hiệu lực trong việc phát hiện hành vi khai khống HTK (3,5 điểm). Trong đó, gửi thư xác nhận cho bên thứ 3 về hàng hóa ký gửi và thu thập bằng chứng hợp pháp về sự tồn tại của bên thứ 3 (3,69 điểm) và

kiểm tra toàn bộ các hợp đồng quan trọng, giao dịch xuất bán lớn và bất thường với các đại lý lớn tại thời điểm sát ngày kết thúc niên độ kế toán kiểm tra hàng mua trả

133

lại nhà cung cấp sau kỳ kế toán (3,62 điểm) đều được đánh giá tính hiệu lực cao trong phát hiện gian lận. Tuy nhiên, thủ tục xác minh các chứng từ chứng minh quyền sở hữu đối với HTK và phân tách giữa lô hàng thuộc sở hữu của khách hàng với HTK tạm giữ hộ của khách hàng đánh thấp nhất (3,52 điểm).

Bảng 4.26b. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối với

khai khống số lượng HTK

ĐTT ĐTĐ GTTB

Số quan sát

Độ lệch chuẩn

Thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận trong khai khống số lượng HTK

113

3,69

0,952

113

3,62

0,888

113

3,59

1,066

113

3,52

0,920

113

3,52

1,053

Gửi thư xác nhận cho hàng hóa ký gửi bên thứ 3 và thu thập bằng chứng hợp pháp về sự tồn tại của bên thứ 3 Kiểm tra hàng mua trả lại (nhà cung cấp) sau kỳ kế toán mà không có lý do hợp lý. Kiểm tra đột xuất việc kiểm kê HTK tại một địa điểm hoặc tại nhiều địa điểm trong cùng một ngày. Thực hiện các thủ tục bổ sung trong quá trình quan sát kiểm kê. Ví dụ, kiểm tra bên trong các thùng chứa hàng, cách thức hàng hóa được sắp xếp hoặc dán nhãn và chất lượng hàng hóa lỏng như các hóa chất chuyên dùng (xăng dầu, nước hoa,…). Thậm chí thuê chuyên gia để thực hiện việc định giá các mặt hàng có đặc tính kỹ thuật đặc thù. Xác minh các chứng từ chứng minh quyền sở hữu đối với HTK và phân tách giữa lô hàng thuộc sở hữu của khách hàng với HTK tạm giữ hộ của khách hàng. Valid N (listwise)

113

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Thứ ba là, dự phòng đối với KPT và HTK. KTV cho rằng không nên máy móc xác định thời gian tính tuổi nợ theo quy định hiện hành của Bộ Tài chính. Lập

dự pḥng KPT cần phụ thuộc vào khả năng thu hồi, nếu có căn cứ chắc chắn về khả năng không thu hồi được thì tiến hành trích lập dự phòng 100% KPT khó đòi. Tương tự đối với HTK, KTV cần thu thập thêm các thông tin bên ngoài đơn vị như

134

giá bán tại thời điểm đánh giá, dự báo thị trường của các cơ quan ban ngành, bản tin thị trường để ước tính tỷ lệ dự phòng giảm giá HTK (3,63 điểm). Còn thủ tục phân tích chi tiết và theo chuyên gia hỗ trợ xác định tỷ lệ dự phòng của KPT và HTK cho rằng không có tính hiệu lực cao (3,29 điểm).

Bảng 4.26c. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối

với các khoản dự phòng của KPT và HTK

ĐTT ĐTĐ GTTB

Độ lệch chuẩn

Số quan sát

113

3,75

0,902

113

3,63

0,876

113

3,53

0,917

113

3,29

0,942

Các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối với các khoản dự phòng của KPT và HTK Đối với việc lập dự phòng KPT, không chỉ căn cứ vào thời gian quá hạn theo quy định hiện hành mà còn phụ thuộc vào khả năng thu hồi, nếu có căn cứ chắc chắn về khả năng không thu hồi được thì tiến hành trích lập dự phòng 100% nợ phải thu khó đòi. Đối với HTK, thu thập các thông tin giá bán tại thời điểm đánh giá, dự báo thị trường của các cơ quan ban ngành, bản tin thị trường nhằm đánh giá giá trị thuần có thể thực hiện được của HTK và so sánh với giá gốc để ước tính tỷ lệ dự phòng giảm giá HTK. Kiểm tra các thay đổi trong chính sách kế toán liên quan đến các xét đoán, giả định của ước tính kế toán như tỷ lệ dự phòng nợ phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá HTK . So sánh các thay đổi về chính sách kế toán của đơn vị với các quy định hiện hành, với chỉ tiêu ngành. Thực hiện thủ tục phân tích chi tiết đối với chi phí dự phòng nợ phải thu khó đòi, chi phí dự phòng giảm giá HTK. Thậm chí thuê chuyên gia tư vấn thực hiện ước tính độc lập so sánh với mô hình ước tính do BGĐ của đơn vị thiết lập. Valid N (listwise)

113

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

135

4.3.4.3. Các thủ tục kiểm toán hiệu lực trong phát hiện hành vi khai giảm giá vốn hàng bán trong lập báo cáo tài chính

Các thủ tục kiểm toán đối với GVHB được đánh giá tính hiệu lực cao. Trong đó, thủ tục kiểm toán liên quan việc kiểm tra tính phù hợp giữa GVHB và DTBH-

CCDV được đánh giá cao nhất (3,78 điểm). Tiếp đó, kiểm tra tính đầy đủ trong tập hợp các khoản chi phí cấu thành giá thành khi các chi phí liên quan giá thành giảm bất thường (3,65 điểm); kiểm tra tính đúng kỳ của các chi phí cấu thành GVHB

(3,61 điểm); kiểm tra thay đổi về các chính sách kế toán, ước tính kế toán liên quan phương pháp tính giá thành so với kỳ trước, với các chỉ tiêu trong ngành (3,6 điểm). Cuối cùng, kiểm tra chi tiết các tài liệu có liên quan đến việc tổng hợp chi phí với các hợp đồng có tỷ suất lợi nhuận gộp biến động bất thường với mức điểm

trung bình thấp nhất (3,52 điểm).

Bảng 4.27. Kết quả mô tả thống kê về các thủ tục kiểm toán liên quan gian lận

đối với khoản mục GVHB

ĐTT ĐTĐ GTTB

Các thủ tục kiểm toán liên quan hình thức gian lận của khoản mục GVHB

Độ lệch chuẩn

Số quan sát

113

3,78

0,985

113

3,65

0,886

113

3,61

1,050

113

3,60

0,861

113

3,52

0,872

Kiểm tra tính phù hợp giữa GVHB và DTBH Các chi phí giảm bất thường trong cơ cấu giá thành thì KTV kiểm tra tính đầy đủ của việc tập hợp chi phí. Kiểm tra tính đúng kỳ của các chi phí cấu thành GVHB Kiểm tra thay đổi các chính sách kế toán, ước tính kế toán liên quan phương pháp tính giá thành so với kỳ trước, với các chỉ tiêu trong ngành. Kiểm tra chi tiết các tài liệu có liên quan đến việc tổng hợp chi phí với các hợp đồng có tỷ suất lợi nhuận gộp biến động bất thường. Valid N (listwise)

113

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán BCTC, KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán hiệu lực nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán để phát hiện

các sai phạm trọng yếu, trong đó có gian lận, ảnh hưởng tới BCTC của đơn vị được kiểm toán. Từ đó, KTV có thể các biện pháp xử lý tiếp theo trong giai đoạn kết thúc kiểm toán và đưa ra ý kiến kiểm toán thích hợp đối với các sai phạm trọng yếu

đã được phát hiện.

136

4.3.5. Kết quả nghiên cứu về các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán báo cáo tài chính Giai đoạn kết thúc kiểm toán gian lận được lồng ghép trong giai đoạn kết thúc kiểm toán BCTC. Tuy nhiên, các công việc trong giai đoạn kết thúc kiểm toán liên quan gian lận được phát hiện có những vấn đề cần xử lý khác biệt so với các sai phạm do sai sót được phát hiện (Phụ lục 5- Bảng 1).

Thứ nhất, KTV đánh giá lại các rủi ro có gian lận ở cấp độ BCTC (3,53 điểm) và cấp độ CSDL (3,43 điểm). KTV xác định các rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận đã được loại bỏ hoàn toàn. Thông qua kết quả khảo sát cho thấy, công việc này thực hiện phổ biến trong các DNKT (xấp xỉ 3,5 điểm). KTV thường sử dụng thủ tục phân tích soát xét để tiến hành đánh giá lại các rủi ro có sai phạm trọng yếu bằng các kỹ thuật phân tích ngang (3,46 điểm) và phân tích dọc (3,26 điểm) để xác định các dấu hiệu bất thường trong các khoản mục và nghiệp vụ chưa được phát hiện, không sử dụng phân tích hồi quy (1,65 điểm).

Thứ hai, thu thập thư giải trình bằng văn bản của BGĐ và BQT cam kết: quy trình đánh giá rủi ro có gian lận do BGĐ thiết lập (3,99 điểm) và cam kết loại bỏ sự tồn tại của gian lận trong lập BCTC (3,60 điểm), BGĐ và BQT đều có trách nhiệm duy trì KSNB thiết kế nhằm ngăn ngừa và phát hiện gian lận có ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC (3,69 điểm).

Thứ ba, trao đổi các sai phạm trọng yếu do gian lận với BGÐ và BQT, đặc biệt BQT về các vấn đề: BGĐ thiếu phê duyệt các giao dịch bất thường với các công ty con/các SPE, BQT có tập trung đánh giá môi trường kiểm soát tác động ngăn chặn hành vi gian lận trong lập BCTC là nội dung trao đổi nhiều nhất (trên 3,78 điểm). Tiếp theo là, những thay đổi trong chính sách kế toán và các lỗ hổng của KSNB đối với các rủi ro có gian lận (trên 3,6 điểm). Tuy nhiên, những yêu cầu của KTV về việc không khắc phục và không xử lý kịp thời các khiếm khuyết về KSNB không là nội dung trao đổi chủ yếu với BQT (2,69 điểm).

DNKT trao đổi với BGĐ về sai phạm trọng yếu do gian lận và thuyết phục đơn vị điều chỉnh sai phạm đó. Nếu các CTPTCNY đồng ý điều chỉnh thì KTV phát hành ý kiến kiểm toán theo ý kiến chấp nhận toàn phần. Tuy nhiên, nếu BGĐ không đồng ý điều chỉnh thì KTV chịu trách nhiệm thông báo kết quả kiểm toán cho các thành viên của Hội đồng quản trị (3,56 điểm), Đại hội đồng cổ đông (3,33 điểm) hoặc cơ quan quản lý cấp trên (3,24 điểm). Tuy nhiên, DNKT không thông báo cho các cơ quan pháp luật có liên quan các sai phạm trọng yếu liên quan gian lận (1,59 điểm).

Trường hợp KTV rút hoặc ngừng cung cấp dịch vụ kiểm toán thường xảy ra trong trường hợp DNKT và CTPTCNY không có sự thống nhất trong việc phát

137

hành loại ý kiến kiểm toán (4,03 điểm), ít xảy ra khi kết quả của các thủ tục kiểm toán cho thấy rủi ro có gian lận trọng yếu và lan tỏa còn tồn tại (2,17 điểm).

Kết quả khảo sát cho thấy các DNKT thường sử dụng các ý kiến kiểm toán khi

có sai phạm trọng yếu nhưng không có tính lan tỏa thì sử dụng ý kiến ngoại trừ và sai phạm trọng yếu và tính lan tỏa thường sử dụng ý kiến từ chối đưa ra ý kiến vì cho rằng chưa thu thập đủ bằng chứng kiểm toán xác nhận các sai phạm trọng yếu

do gian lận. KTV và DNKT thường ít sử dụng ý kiến trái ngược.

138

Tóm tắt Chương 4

Nội dung trong Chương 4 đề cập các nội dung chính bao gồm thực trạng các CTPTCNY và TTCK Việt Nam, thực trạng DNKT có đủ điều kiện được chấp thuận kiểm toán các CTNY trên TTCK Việt Nam và kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam.

Nội dung thứ nhất của Chương 4, Luận án đề cập sự hình thành và phát triển của TTCK Việt Nam và các CTPTCNY, điều chỉnh số liệu thông tin trong BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam trước và sau kiểm toán. Nội dung thứ hai

của Chương 4, Luận án đề cập thực trạng DNKT và DNKT có đủ điều kiện được chấp thuận kiểm toán các CTNY. Nội dung thứ ba của Chương 4 đề cập các kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam như các hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC, các

khoản mục phổ biến dễ bị sai phạm trọng yếu do gian lận và các cách thức gian lận phổ biến đối với các khoản mục trong BCTC, thực trạng đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận, các biện pháp xử lý đối với thủ tục kiểm toán khi có

sự hiện diện rủi ro có gian lận, các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện từng cách thức gian lận trong lập BCTC, các công việc của kiểm toán gian lận trong giai đoạn kết thúc kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam.

139

CHƯƠNG 5: THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ KHUYẾN

NGHỊ VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO

TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM YẾT

TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM

5.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán Báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

Thông qua kết quả nghiên cứu trong Chương 4, Luận án thảo luận các kết quả nghiên cứu trong bối cảnh tại Việt Nam so với kết quả nghiên cứu trước trên thế giới và Việt Nam về gian lận trong lập BCTC và kiểm toán gian lận trong kiểm

toán BCTC của các CTPTCNY nhằm giúp DNKT, nhà đầu tư, các CTPTCNY và các cơ quan quản lý Nhà nước có thể tham khảo và áp dụng phù hợp với từng kết quả nghiên cứu.

5.1.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu về gian lận trong lập báo cáo tài chính

Thứ nhất là, hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC là hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản. Kết quả nghiên cứu trùng khớp với kết quả khảo sát của COSO (1999), COSO (2010), Lý Trần Kim Ngân (2011), ACFE (2012), Lê

Nguyễn Thế Cường (2013), Vietstock (2015), kết quả khảo sát của 12 công ty bị cáo buộc về gian lận BCTC. Đặc biệt, hai cuộc khảo sát của COSO trong hai giai đoạn 1987-1997 và giai đoạn 1998-2007 đối với các CTNY trên TTCK của Mỹ tương đồng với kết quả nghiên cứu về hình thức gian lận phổ biến của các

CTPTCNY tại Việt Nam. Tại Việt Nam, kết quả thống kê về việc điều chỉnh lợi nhuận của các CTNY trên TTCK Việt Nam trong khoảng thời gian dài từ năm 2012 đến tháng 6 năm 2015 cho thấy số lượng của các CTNY điều chỉnh giảm lợi

nhuận thường cao hơn so với các CTNY điều chỉnh tăng lợi nhuận.

Thứ hai là, tác động của các thông tin trong BCĐKT, BCKQHĐKD, BCLCTT và TMBCTC tới điều chỉnh số liệu trên BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. BCKQHĐKD là loại BCTC phổ biến bị lạm dụng để thực hiện

hành vi gian lận. Trong đó, khoản mục GVHB, DTBH-CCDV là 2 khoản mục phổ biến dễ bị gian lận trong lập BCTC. Cụ thể, khoản mục GVHB thường bị khai giảm thông qua các ước tính kế toán, ghi sai niên độ kế toán và bỏ sót chi phí cấu thành

GVHB. Khoản mục DTBH-CCDV thường bị khai khống thông qua giao dịch bán

140

và tái mua tài sản với các bên liên quan, ghi nhận sớm doanh thu. BCĐKT cũng là loại báo cáo phổ biến thứ 2 bị gian lận trong lập BCTC. Các khoản mục thường bị ảnh hưởng là HTK và KPT. Hình thức gian lận chủ yếu đối với HTK và KPT thông qua các ước tính kế toán nhằm cố tình khai tăng giá trị các tài sản như hoãn hoặc

không lập dự phòng đối với KPT khó đòi hoặc dự phòng giảm giá HTK. Các cách thức gian lận phổ biến trong TMBCTC là các CTPTCNY thường không công bố đầy đủ hoặc giải trình cụ thể các thông tin liên quan giao dịch của các bên liên

quan. Các giao dịch với các bên liên quan luôn phức tạp như các giao dịch chuyển lỗ, chuyển nợ từ công ty mẹ sang công ty con/các SPE ngày càng phổ biến trong các tập đoàn kinh tế lớn trong các quan hệ đầu tư góp vốn. BCLCTT là báo cáo ít bị ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC. Kết quả nghiên cứu của Luận án tương

đối tương đồng với các kết quả nghiên cứu của của COSO (1999), GAO (2002), COSO (2010), ACFE (2012), Lý Trần Kim Ngân (2011), Nguyễn Lê Thế Cường (2013). Cụ thể, các khoản mục trên BCKQHĐKD là các khoản mục thường bị lạm

dụng thực hiện hành vi gian lận nhiều nhất. Tuy nhiên, các nghiên cứu của thế giới cho rằng hành vi khai khống doanh thu là gian lận được thực hiện với tỷ lệ cao nhất (từ 50-61%) trong lập BCTC (gian lận phổ biến đối với doanh thu là giả mạo doanh thu chiếm tỷ trọng cao nhất thường từ 26%-48%). Tiếp theo, khai khống chi phí

trong BCKQHĐKD chiếm tỷ lệ 12%-14%. Kết quả tương đối trái ngược với nghiên cứu của Luận án vì hành vi khai khống chi phí, đặc biệt khoản mục GVHB đứng vị trí cao nhất trong các hành vi gian lận trong BCTC, tương đồng với kết quả nghiên

cứu của Nguyễn Lê Thế Cường (2013). Các kết quả nghiên cứu trên thế giới cho rằng BCĐKT là báo cáo thứ hai tác động hành vi gian lận do hành vi khai khống quy mô tài sản chiếm tỷ trọng 50% - 51% và khai giảm công nợ (12%-14%) trong công ty. Đối với TMBCTC, các thông tin không được công bố đầy đủ là gian lận ít

phổ biến trong lập BCTC (chiếm tỷ trọng 1%-8%).

Thông qua việc phân tích các hình thức và cách thức thực hiện hành vi gian lận trong lập BCTC, các khoản mục trong BCTC giúp KTV có thể xác định rủi ro có gian

lận ở cấp độ BCTC và rủi ro có gian lận ở cấp độ CSDL của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam.

5.1.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu về đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính

Đối với giai đoạn chấp nhận kiểm toán, tính chính trực của BGĐ, tính phức tạp của ngành nghề kinh doanh, quy mô và cơ cấu tổ chức là ba yếu tố hàng đầu

KTV cân nhắc khi đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn này. KTV cho rằng

141

nếu BGĐ vi phạm tính chính trực trong giải trình thông tin trên BCTC thì các thông tin BCTC chứa đựng rủi ro có gian lận cao. BGĐ và GĐTC tiến hành thao túng BCTC nhằm đạt được lợi ích cho bản thân hoặc công ty (ACFE, 2012; ACFE, 2014; COSO, 1999; COSO, 2010; kết quả tổng hợp của 12 vụ gian lận trong lập

BCTC). Do đó, nếu cần thiết, DNKT từ chối cuộc kiểm toán ngay giai đoạn chấp nhận khách hàng để tránh rủi ro cho DNKT. Tính phức tạp ngành nghề kinh doanh cũng là vấn đề DNKT cần cân nhắc trong giai đoạn chấp nhận kiểm toán, đơn vị

tồn tại quá nhiều hoạt động kinh doanh phức tạp và tồn tại các giao dịch bán và mua tài sản lòng vòng với các bên thứ ba là cơ hội thuận lợi để các CTPTCNY tiến hành điều chỉnh số liệu trên BCTC. Quy mô và cơ cấu tổ chức là yếu tố mà các DNKT nên xem xét để chấp nhận khách hàng vì cơ cấu tổ chức hợp lý và phân cấp

trách nhiệm rõ ràng giữa các bộ phận, thường xuyên thực hiện giám sát, kiểm tra chéo giúp hạn chế rủi ro có gian lận trong BCTC của các CTPTCNY.

Đối với nguồn thông tin thu thập để đánh giá rủi ro có gian lận trong giai

đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV thường dựa trên hồ sơ kiểm toán của năm trước hoặc khai thác thông tin từ các KTV tiền nhiệm trong cùng công ty. Với sự phát triển của công nghệ thông tin, DNKT có thể khai thác nguồn thông tin để chấp nhận khách hàng từ internet, các đối tác hoạt động kinh doanh của khách hàng như

ngân hàng, nhà cung cấp và các bên liên quan.

Đối với các thành viên tham gia đánh giá rủi ro có gian lận, chủ nhiệm kiểm toán là người chịu trách nhiệm chủ yếu. Tiếp theo là KTV phụ trách cuộc kiểm

toán, trùng với kết quả nghiên cứu của Lý Trần Kim Ngân (2011) và kết quả phỏng vấn sâu của các KTV. Tuy nhiên, các trợ lý KTV chưa nhận thức trách nhiệm đối với đánh giá rủi ro có gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán.

Nhận diện và đánh giá các YTRRGL tác động gian lận trong lập BCTC của

các CTPTCNY là bước công việc quan trọng nhất. Các YTRRGL tác động trực tiếp và cùng chiều tới gian lận trong lập BCTC là nhóm yếu tố áp lực, cơ hội và thái độ. Nhóm yếu tố áp lực tác động mạnh nhất tới gian lận trong lập BCTC. Trong đó, áp

lực đối với BGĐ để đạt được các mục tiêu tài chính của BQT đặt ra; áp lực từ việc hoàn thành thủ tục yêu cầu niêm yết trên TTCK; lỗ từ hoạt động kinh doanh đe dọa khả năng phá sản hoặc hủy niêm yết trên TTCK; tỷ suất lợi nhuận hay kỳ vọng của bên thứ ba, BGĐ quá lạc quan về thông tin trong báo cáo thường niên, trùng kết

quả nghiên cứu của Albrecht và Romney (1986), Bell và Carcello (2000), Gramling và Myres (2003), Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Smith và cộng sự (2005), Skouse và cộng sự (2006), Lý Trần Kim Ngân (2011), Lê Nguyễn

142

Thế Cường (2013), Trần Thị Giang Tân (2014), kết quả phân tích 12 công ty bị cáo buộc gian lận và kết quả phỏng vấn các KTV. Tiếp theo, nhóm yếu tố thứ hai tác động tới gian lận trong lập BCTC là nhóm yếu tố thái độ (BGĐ cố tình can thiệp vào chính sách kế toán để chỉnh số liệu và BGĐ quan tâm quá mức cổ phiếu để duy

trì hoặc tăng giá cổ phiếu, BGĐ có tư cách đạo đức yếu kém, hạn chế KTV tiếp cận với nhân viên và thông tin với BQT về hành vi gian lận trong lập BCTC), trùng với kết quả nghiên cứu của Albrecht và Romney (1986), Heiman và cộng sự (1996),

Bell và Carcello (2000), Apostolou và cộng sự (2001), Graham và Bedard (2003), Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Moyes (2007), Gullkvist và Jokoppi (2012) và Albullatif (2013), Trần Thị Giang Tân và cộng sự (2014), kết quả của 12 công ty và phỏng vấn KTV. Cuối cùng, nhóm yếu tố cơ hội tác động

thấp nhất trong 3 nhóm yếu tố. Cụ thể, các ước tính kế toán hình thành nên giá trị tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí; các giao dịch quan trọng với bên liên quan nằm ngoài quá trình hoạt động kinh doanh thông thường; thời điểm cuối kỳ kế toán

thường xuất hiện các nghiệp vụ bất thường hoặc phức tạp liên quan bút toán điều chỉnh doanh thu, chi phí, trùng kết quả nghiên cứu của Bell và Carcello (2000), Gramling và Myres (2003), Graham và Bedard (2003), Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Skouse và cộng sự (2006), Gullkvist và Jokoppi (2012),

Lê Nguyễn Thế Cường (2013), Trần Thị Giang Tân và cộng sự (2014), kết quả phân tích 12 công ty bị cáo buộc gian lận và kết quả phỏng vấn các KTV. Tuy nhiên, kết quả nghiên cứu của Luận án cũng không tương đồng với một số nghiên

cứu Apostolou và cộng sự (2001), Gramling và Myres (2003), Moyes và cộng sự (2005), Moyes (2007), Gulkvist và cộng sự (2012), Albullatif (2013) cho rằng nhóm yếu tố thái độ của nhà quản lý phổ biến và tác động lớn nhất tới hành vi gian lận trong lập BCTC so nhóm yếu tố cơ hội và áp lực.

Thủ tục phân tích là thủ tục đánh giá rủi ro quan trọng và quan hệ cùng chiều với xác định rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận. Thủ tục này giúp KTV đánh giá rủi ro có gian lận thông qua phân tích tỷ suất và phân tích ngang.

Kết quả nghiên cứu tương đồng tới Lý Trần Kim Ngân (2011), Nguyễn Thị Hương Giang (2013). Tuy nhiên, phân tích hồi quy không được sử dụng phổ biến trong nhận diện rủi ro có gian lận cấp độ BCTC và CSDL của các DNKT tại Việt Nam.

Phỏng vấn các đối tượng đều được đánh giá cao trong thu thập thông tin

trong đánh giá rủi ro có gian lận. Đối tượng phỏng vấn BQT được đánh giá cao nhất và hiệu quả. Đối với đánh giá rủi ro có gian lận trong lập BCTC, BQT chịu trách nhiệm giám sát quy trình đánh giá và kiểm soát rủi ro có gian lận trong doanh

143

nghiệp. Vì vậy, phỏng vấn BQT thu thập thông tin hữu ích và quan trọng về các rủi ro có gian lận, đặc biệt rủi ro BGĐ khống chế KSNB. Tuy nhiên, phỏng vấn KTNB, BKS và nhân viên đánh giá thấp nhất. KTV cho rằng bộ phận KTNB và BKS của các CTPTCNY chưa hiệu quả trong vai trò giám sát các gian lận của BGĐ. Kết quả

nghiên cứu tương đồng với nghiên cứu Graham và Bedard (2003), Nguyễn Thị Hương Giang (2013), Lê Nguyễn Thế Cường (2013) cho rằng kỹ thuật phỏng vấn thường được lựa chọn để đánh giá rủi ro có gian lận.

Thảo luận nhóm đóng vai trò quan trọng trong đánh giá rủi ro có gian lận. Tuy nhiên, thảo luận nhóm thường thực hiện giữa Trưởng nhóm kiểm toán với BGĐ của DNKT. Nội dung thảo luận chủ yếu tập trung vào chia sẻ các tình huống gian lận có thể xảy ra đối với khoản mục và BCTC, lựa chọn các thủ tục kiểm toán

đối với từng hình thức gian lận trọng yếu ảnh hưởng tới BCTC, tương đồng kết quả nghiên cứu của Lý Trần Kim Ngân (2011). Tuy nhiên, các KTV trong nhóm ít thảo luận về khả năng BGĐ thực hiện hành vi khống chế KSNB, ít thảo luận nội dung,

trình tự và phạm vi kiểm toán về các thủ tục kiểm toán không dự đoán trước. Đối với gian lận trong lập BCTC, hành vi khống chế KSNB của BGĐ được thực hiện chủ yếu. KTV cần phải dự tính nội dung, trình tự và phạm vi kiểm toán về các thủ tục kiểm toán không dự đoán trước tránh trường hợp các CTPTCNY tìm mọi cách

che dấu tinh vi các hành vi gian lận.

Thông qua các bước công việc thực hiện trong đánh giá rủi ro có gian lận, KTV xác định các rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ảnh hưởng tới BCTC và

phân bổ rủi ro có sai phạm trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC. KTV thường đánh giá các rủi ro có gian lận có sai phạm trọng yếu chủ yếu dựa trên kinh nghiệm nghề nghiệp và theo yếu tố định tính mà không thực hiện đánh giá rủi ro có gian lận theo yếu tố định lượng.

Rủi ro có gian lận phổ biến ở cấp độ BCTC của các CTPTCNY tại Việt Nam là các rủi ro tác động hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản. Rủi ro có gian lận phổ biến ở cấp độ CSDL đối với các khoản mục, nghiệp vụ và thông tin trình

bày trên BCTC như GVHB, DTBH-CCDV, HTK, KPT, không khai báo các thông tin về các bên liên quan. Cụ thể, đối với BCĐKT, rủi ro có gian lận ở cấp độ CSDL của khoản mục là khai tăng quy mô tài sản, đặc biệt đối với khoản mục HTK và KPT. Cụ thể, đối với KPT, số dư KPT lớn hoặc/ và quá hạn với các bên liên quan; xuất

hiện khách hàng lớn có điều khoản tín dụng đặc biệt; tồn tại số dư lớn/biến động đột biến các “KPT khác” vào thời điểm cuối kỳ. Đối với HTK, lượng hàng mua lớn/ bất thường từ các bên liên quan vào cuối kỳ kế toán, số dư của HTK hoặc số ngày bình

144

quân lưu kho tăng đột biến vào cuối kỳ. Đối với BCKQHĐKD, rủi ro có gian lận ở cấp độ CSDL là khai tăng doanh thu và khai giảm chi phí. Cụ thể, hai khoản mục quan trọng là DTBH-CCDV và GVHB dễ bị gian lận trong BCKQHĐKD. Các dấu hiệu rủi ro có gian lận phổ biến đối với khoản mục DTBH-CCDV bao gồm doanh thu tăng

đột biến vào thời điểm cuối kỳ kế toán, xuất hiện giao dịch lớn với các bên liên quan, bút toán điều chỉnh quan trọng cuối kỳ kế toán, xuất hiện lượng hàng bán bị trả lại quy mô lớn vào cuối kỳ. Các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với hành vi khai

khống GVHB như tỷ suất lãi gộp biến động bất thường so với kỳ trước khi không có sự thay đổi về chính sách giá bán; cơ cấu giá thành thay đổi trong khi không có sự thay đổi về các yếu tố đầu vào; thay đổi phương pháp tính giá thành. Thông qua kết quả nghiên cứu về các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với các khoản mục, các số

dư của các khoản mục và các giao dịch phát sinh với số tiền lớn, bất thường vào thời điểm cuối kỳ hoặc các giao dịch phát sinh với các bên liên quan là dấu hiệu phổ biến để KTV cần thận trọng đánh giá khả năng tồn tại gian lận đối với khoản

mục và giao dịch, trùng với kết quả phỏng vấn KTV.

Dựa trên các dấu hiệu rủi ro có gian lận ở cấp độ BCTC và cấp độ CSDL đối với từng khoản mục trên BCTC, DNKT tiến hành có những biện pháp xử lý tổng thể về nhân sự, thiết kế thủ tục kiểm toán ở cấp độ BCTC, CSDL đối với sự hiện

diện của các rủi ro có gian lận trên.

5.1.3. Thảo luận kết quả nghiên cứu về biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính

Thứ nhất, biện pháp xử lý tổng thể đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu

ở cấp độ BCTC

Đối với biện pháp xử lý nhân sự, KTV tiến hành tăng cường trưởng nhóm và các KTV có kinh nghiệm và giám sát chặt chẽ các nhân viên trong nhóm, trùng hợp

kết quả nghiên cứu của Mocker và Turner (2005) về việc điều chỉnh nhân sự khi hiện diện rủi ro có gian lận. Tuy nhiên, việc sử dụng chuyên gia điều tra gian lận hỗ trợ thiết kế thủ tục kiểm toán tại Việt Nam ít thực hiện hoặc thậm chí không thực

hiện. Nhiều công trình trên thế giới cho rằng tính hiệu quả của các chuyên gia điều tra gian lận đối với việc thiết kế thủ tục kiểm toán cho kiểm toán trong phát hiện gian lận như nghiên cứu của Asare và Wright (2004), Boritz và cộng sự (2015).

Biện pháp xử lý đối với việc lựa chọn các yếu tố mà các đơn vị được kiểm toán

không thể dự đoán trước trong thiết kế thủ tục kiểm toán khi rủi ro có sai phạm trọng yếu ở cấp độ BCTC. Kết quả nghiên cứu chỉ ra KTV tập trung tăng cường thiết kế các

145

thử nghiệm cơ bản đối với số dư tài khoản hoặc giao dịch được lựa chọn, đặc biệt thủ tục kiểm tra chi tiết và mở rộng các thủ tục kiểm tra chi tiết. Kết quả nghiên cứu của Luận án tương đồng với kết quả nghiên cứu Graham và Bedard (2003) về việc lựa chọn các thử nghiệm cơ bản hơn thử nghiệm kiểm soát do BGĐ khống chế KSNB nên

thử nghiệm kiểm soát ít được sử dụng trong việc kiểm toán gian lận trong lập BCTC. Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng KTV thường điều chỉnh thời gian thực hiện thủ tục kiểm toán hơn thay đổi phương pháp chọn mẫu và điều chỉnh địa điểm thực hiện các

Thứ hai, thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu

ở cấp độ CSDL

thủ tục kiểm toán. Kết quả nghiên cứu của Luận án tương đồng với kết quả nghiên cứu của Zimbelman (1997), Hammersley (2011) về tăng cường thời gian thực hiện các thủ tục kiểm toán khi hiện diện rủi ro có gian lận.

Đối với thiết kế thủ tục kiểm toán ở cấp độ CSDL, KTV thường thay đổi phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán và nội dung kiểm toán hơn thay đổi lịch trình thực hiện. Kết quả nghiên cứu của Luận án trùng với kết quả nghiên cứu của Zimbelman (1997), Glover và cộng sự (2003), Mock và Turner (2005),

Thứ ba, thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu

do gian lận liên quan đến hành vi khống chế KSNB của BGĐ

Hammersley (2011) về tăng cường phạm vi kiểm toán như tăng cường số lượng mẫu chọn và số lượng thủ tục kiểm toán và nếu cần thay đổi nội dung kiểm toán, trùng với kết quả nghiên cứu của Graham và Bedard (2003), Abullatif (2013).

Đối với trường hợp BGĐ khống chế KSNB, các thủ tục kiểm toán thường tập trung kiểm tra các ước tính kế toán và kiểm tra các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh, tiếp đó là đánh giá các lý do kinh tế quan trọng của các nghiệp vụ quan trọng. Kết quả nghiên cứu của Luận án chỉ ra rằng, hành vi khống chế KSNB

của BGĐ trong các CTPTCNY chủ yếu là các ước tính kế toán. Do đó, KTV thường thực hiện thủ tục phân tích xây dựng mô hình ước tính độc lập với ước tính của BGĐ nhưng không thuê chuyên gia tư vấn; xem xét các giả định và xét đoán

làm cơ sở ước tính, kiểm tra các chính sách kế toán thay đổi tác động các giả định và xét đoán của BGĐ xây dựng các ước tính kế toán. Đối với kiểm tra các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh, KTV tập trung các YTRRGL tác động tới các bút toán và kiểm tra đặc điểm, nội dung và tính phức tạp của bút toán ghi sổ và điều

chỉnh bất thường vào thời điểm cuối kỳ kế toán. Đối với các nghiệp vụ quan trọng, KTV tập trung kiểm tra bản chất của các giao dịch hơn hình thức của các giao dịch,

146

kiểm tra các giao dịch với các bên liên quan nhằm xác định hành vi chuyển nợ, lỗ thông qua các giao dịch bán và tái mua hoặc bán và tái thuê lại tài sản.

5.1.4. Thảo luận kết quả nghiên cứu về tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán gian lận trong thực hiện kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính

Đối với từng cách thức gian lận đối với từng khoản mục trên BCTC, các thủ

tục kiểm toán hiệu lực tập trung thực hiện kiểm tra các điểm mấu chốt quan trọng xác định thời điểm ghi nhận giao dịch.

Thứ nhất là, các thủ tục kiểm toán hiệu lực để kiểm tra về khai khống DTBH-CCDV. Đối với ghi nhận doanh thu sớm khi hợp đồng có điều khoản kèm

theo thì thủ tục hiệu lực nhất là kiểm tra các bằng chứng kiểm toán xác minh doanh nghiệp đã thỏa mãn các điều khoản kèm theo như tiêu chuẩn nghiệm thu, điều kiện trong hợp đồng đã hoàn thành và khách hàng chấp nhận thanh toán, …thông qua kỹ

thuật xác minh tài liệu và gửi thư xác nhận với khách hàng. Đối với ghi nhận sớm doanh thu khi đơn hàng đã ký nhưng hàng chưa được chuyển giao cho người mua, điểm mấu chốt của giao dịch là KTV xác minh ngày thực tế giao hàng và số lượng hàng thực tế được giao so với thời gian thỏa thuận trên hóa đơn đã cam kết. Thủ tục kiểm toán hiệu lực nhất thực hiện kỹ thuật xác minh tài liệu, kiểm kê và phỏng vấn, gửi thư xác nhận để xác định ngày, số hàng, đối tượng vận chuyển thực sự phát sinh và kiểm tra sự tách biệt giữa quyền sở hữu của hàng thực tế tồn trong kho và

hàng giữ hộ cho khách hàng. Đối với ghi nhận sớm doanh thu do nhận tiền ứng trước từ khách hàng, KTV sử dụng các kỹ thuật xác minh tài liệu để kiểm tra các giao dịch ghi nhận doanh thu sớm vào thời điểm cuối kỳ và thời điểm ứng trước tiền hàng với thời điểm cung cấp dịch vụ, kết hợp với kỹ thuật kiểm kê, phỏng vấn

và gửi thư xác nhận được số hàng thực xuất so với số tiền ứng trước. Đối với ghi nhận sớm doanh thu thông qua kênh phân phối, KTV sử dụng các kỹ thuật quan sát, kiểm kê và gửi thư xác nhận, xác minh tài liệu nhằm xác minh các lô hàng xuất bán cho đại lý có bị trả lại tại thời điểm đầu kỳ sau, kiểm tra tính bất thường và số

lượng hàng xuất cho đại lý tăng đột biến tại thời điểm cuối kỳ. Đối với ghi nhận sớm doanh thu thông qua ước tính kế toán, thủ tục kiểm toán hiệu lực nhất là xác minh tài liệu về các bằng chứng xác minh tỷ lệ % hoàn thành của công trình xây

dựng kết hợp với thủ tục phân tích chi tiết để xây dựng mô hình ước tính về tỷ lệ doanh thu hoàn thành, tiếp theo là kỹ thuật phỏng vấn đối tượng tham gia trực tiếp giao dịch và quan sát thực tế về hiện trạng khối lượng công việc hoàn thành bàn giao. Đối với giả mạo doanh thu với khách hàng/các bên liên quan. Các thủ tục kiểm toán hiệu lực tập trung vào các sự kiện sau ngày khóa sổ như kiểm tra hàng

147

bán bị trả lại, các bút toán điều chỉnh doanh thu, khả năng thu hồi các KPT để xác định tính có thật của khách hàng/các bên liên quan và kết hợp với gửi thư xác nhận để xác minh sự tồn tại của khách hàng/ các bên liên quan. Đối với khống giá bán tài sản với khách hàng/các bên liên quan, các thủ tục kiểm toán hiệu lực chủ yếu kiểm tra về giá bán như xem xét dấu hiệu chuyển giá, việc ấn định giá bán trong hợp đồng. Đối với giao dịch bán và tái mua tài sản với các bên liên quan, KTV cho rằng thủ tục hiệu lực nhất là kiểm tra giá bán và giá mua của cùng loại tài sản xác định

hành vi chuyển giá, xem xét sự phê duyệt trong các hợp đồng về các giao dịch mua bán với bên liên quan nằm ngoài hoạt động kinh doanh của đơn vị, kiểm tra quyền sở hữu tài sản của với các bên liên quan để xác định mối quan hệ của các bên liên quan với doanh nghiệp để xác định có sự chuyển lỗ với các công ty con thông qua

mua bán tài sản.

Thứ hai là, các thủ tục hiệu lực phát hiện khai khống KPT và HTK. Đối với cách thức giả mạo KPT, KTV kiểm tra các KPT thu hồi sau ngày kết thúc niên độ

là kỹ thuật hữu hiệu xác minh sự tồn tại thực sự của khách hàng, kết hợp gửi thư xác nhận và xác minh tài liệu chứng minh sự hợp pháp của các giao dịch nhằm phát hiện giao dịch ảo với khách hàng ảo. Hành vi khai khống số lượng HTK dưới hình thức khai khống số lượng HTK thông qua ký gửi hàng hóa với các bên liên quan,

thủ tục kiểm toán hiệu lực là gửi thư xác nhận đối với các bên liên quan về hàng gửi bán và xem xét các giao dịch trả lại nhà cung cấp tại thời điểm đầu kỳ sau, kiểm kê vật chất số lượng hàng hóa mang tính đặc thù. Đối với hình thức gian lận

thông qua bút toán ước tính kế toán là các dự phòng nợ phải thu khó đòi và dự phòng giảm giá HTK, KTV tập trung kiểm tra về bản chất của các khoản dự phòng hơn là dựa trên quy định trích lập của Bộ Tài chính. Đối với dự phòng KPT khó đòi, KTV đánh giá khả năng thu hồi nợ phải thu khó đòi và nếu có bằng chứng chắc

chắn về khả năng không thu hồi thì phải lập dự phòng 100%. Đối với HTK, đánh giá thực trạng giá trị HTK theo các nguồn thông tin bên ngoài để xác định giá trị thuần có thể thực hiện được của HTK.

Thứ ba là, thủ tục kiểm toán hiệu lực đối với khai giảm GVHB. KTV tập trung xác minh tính phù hợp giữa DTBH-CCDV và GVHB, tính đầy đủ của chi phí cấu thành giá thành sản phẩm, tính đúng kỳ của chi phí sản xuất và những thay đổi chính sách và ước tính kế toán liên quan chi phí sản xuất cấu thành nên

giá thành.

Tóm lại, thực hiện các thủ tục kiểm toán hiệu lực được áp dụng linh hoạt đối với từng trường hợp và cách thức gian lận khác nhau. Các phương pháp kỹ thuật

148

kiểm toán do KTV trực tiếp thu thập hoặc thu thập từ bên thứ ba có hiệu lực hơn so với các phương pháp kỹ thuật thu từ đơn vị kiểm toán, trùng với kết quả của Moyes và Baker (1995), Moyes (1996), Owusu-Anash và cộng sự (2002), Philmore và cộng sự (2010), Leonard (2011), Albert và cộng sự (2012). KTV có những biện

pháp phản ứng thích hợp đối thủ tục kiểm toán khi hiện diện rủi ro có gian lận. Cụ thể, KTV thay đổi linh hoạt nội dung và phạm vi, thời điểm thực hiện cuộc kiểm toán nhằm KTV phát hiện gian lận. Ví dụ, KTV thay đổi nội dung kiểm toán bằng

cách không chỉ gửi thư xác nhận đối với số dư mà xác định các thông tin chi tiết về giao dịch liên quan ghi nhận doanh thu và khoản phải thu như thời điểm nghiệm thu, quyền trả lại hàng, điều khoản giao hàng. Bên cạnh đó, KTV cần bổ sung đối với thông tin xác nhận bằng cách kết hợp giữa kết quả phỏng vấn với nhân viên

không thuộc phòng kế toán, tài chính để xác định các thay đổi trong hợp đồng bán hàng và các điều khoản giao hàng. KTV đã linh hoạt thực hiện các thủ tục kiểm toán không phụ thuộc vào chương trình kiểm toán mẫu.

5.1.5. Thảo luận kết quả nghiên cứu về các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán báo cáo tài chính

Kỹ thuật của KTV thường sử dụng trong để đánh giá lại rủi ro có gian lận là áp dụng thủ tục phân tích (phân tích ngang và phân tích dọc), tương đồng với kết quả nghiên cứu Lý Trần Kim Ngân (2011), Nguyễn Thị Hương Giang (2013).

Các trao đổi của KTV đối với ban lãnh đạo cấp cao về hành vi gian lận trong lập BCTC thường tập trung đối với BQT và thông báo với BQT về hành vi gian lận của BGĐ mà các CTPTCNY chưa phát hiện được. Tuy nhiên, BGĐ là đối tượng thực hiện trực tiếp thì KTV có thể trao đổi để họ nhận thức về hành vi gian lận ảnh

hưởng tới BCTC và nâng cao ý thức phòng chống gian lận trong các công ty.

Ý kiến kiểm toán đối với sai phạm trọng yếu do gian lận không có sự khác biệt so với sai phạm trọng yếu do sai sót. KTV đều phải đánh giá mức độ trọng yếu và lan tỏa của các sai phạm tác động tới BCTC nhằm xác định loại ý kiến kiểm

toán phù hợp, trùng khớp với kết quả phỏng vấn sâu các KTV có kinh nghiệm. Tuy nhiên, kết quả phân tích 12 công ty bị cáo buộc gian lận và khảo sát diện rộng về sai phạm trọng yếu do gian lận, các báo cáo kiểm toán thường được phát hành chủ

yếu dưới hình thức ngoại trừ hoặc từ chối đưa ra ý kiến để giảm bớt trách nhiệm của KTV và DNKT khi phạm vi kiểm toán bị giới hạn hoặc không thể thực hiện các thủ tục kiểm toán thay thế.

DNKT thường chỉ ngừng hoặc chấm dứt cung cấp dịch vụ kiểm toán khi có

sự bất đồng ý kiến của KTV đối với đơn vị được kiểm toán về ý kiến kiểm toán.

149

Thông qua kết quả thảo luận về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam, Luận án đã đưa ra một số khuyến nghị từ kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán BCTC của các CTPTCNY nói riêng.

5.2. Các khuyến nghị về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

5.2.1. Các khuyến nghị đối với doanh nghiệp kiểm toán và kiểm toán viên

5.2.1.1. Khuyến nghị DNKT và KTV về các hình thức và cách thức gian lận phổ biến đối với BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam

Khai khống lợi nhuận/ tài sản là hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC

của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. Các BCTC thường bị lạm dụng thực hiện hành vi gian lận là BCKQHĐKD, BCĐKT và TMBCTC. Các khoản mục thường dễ bị gian lận là khoản mục GVHB, DTBH-CCDV, HTK và KPT và không

công bố đầy đủ các thông tin về các bên liên quan. Đối với các cách thức gian lận thực hiện hành vi gian lận là đa dạng đối với từng khoản mục trên BCTC. Đối với khoản mục DTBH-CCDV, cách thức gian lận chủ yếu là khai khống doanh thu thông qua các giao dịch bán và tái mua tài sản với các bên liên quan, đặc biệt các

SPE, ghi nhận sớm doanh thu (ghi sai niên độ kế toán, thông qua các điều khoản đặc biệt trong hợp đồng bán hàng). Đối với khoản mục GVHB, cách thức gian lận chủ yếu là ghi giảm chi phí thông qua các ước tính kế toán và ghi nhận sai niên độ

kế toán. Cách thức gian lận đối với HTK và KPT là ghi giảm giá trị tài sản thông qua các ước tính kế toán. Do đó, DNKT và KTV cần tập trung nhiều hơn vào việc kiểm toán hình thức gian lận phổ biến này và các khoản mục dễ bị gian lận trọng yếu như DTBH-CCDV, GVHB, HTK, KPT.

5.2.1.2. Khuyến nghị DNKT và KTV tiếp cận kiểm toán gian lận theo rủi ro có gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam

Kết quả nghiên cứu cho thấy, các DNKT thực hiện phương pháp kiểm toán

theo cách tiếp cận rủi ro. Cụ thể, để đánh giá rủi ro có gian lận, các DNKT đều tiến hành và thực hiện đồng bộ và có hệ thống các công việc đánh giá rủi ro như đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn chấp nhận kiểm toán, nhận diện và đánh giá các YTRRGL, phỏng vấn, thủ tục phân tích và thảo luận nhóm.

Thứ nhất là, KTV tập trung đánh giá các YTRRGL phổ biến tác động lập BCTC: KTV và DNKT cần tập trung vào các YTRRGL trong 3 nhóm áp lực, cơ

150

hội và thái độ. Đặc biệt nhóm yếu tố áp lực là yếu tố tác động mạnh nhất, thái độ là nhóm yếu tố thứ hai và cơ hội là nhóm yếu tố cuối cùng. KTV cần chú ý tới các dấu hiệu liên quan các áp lực lớn (áp lực mục tiêu tài chính, dấu hiệu lỗ từ hoạt động kinh doanh, áp lực về quy định cảnh báo hoặc hủy niêm yết trên sàn chứng

khoán); thái độ của BGĐ (đạo đức yếu kém, tham vọng giá cổ phiếu, BGĐ độc quyền tác động thay đổi chính sách kế toán) và yếu tố cơ hội thuận lợi (xuất hiện nhiều ước tính kế toán quan trọng, các giao dịch với các bên liên quan, các nghiệp

vụ bất thường, thiếu giám sát của BQT) là các dấu hiệu quan trọng ảnh hưởng tới rủi ro có gian lận ở cấp độ BCTC và cấp độ CSDL, đặc biệt ảnh hưởng hình thức gian lận liên quan khai khống lợi nhuận/tài sản.

Thứ hai là, tăng cường phân tích hồi quy dựa vào mô hình M-Score trong phân tích sơ bộ. Trong nghiên cứu, KTV chủ yếu sử dụng các kỹ thuật phân tích đơn giản (phân tích ngang và phân tích tỷ suất) các thông tin trên BCTC giữa các năm trong một công ty, không phân tích số liệu theo chuỗi thời gian, chỉ tiêu ngành.

Đặc biệt, kỹ thuật phân tích hồi quy để dự báo gian lận ít được sử dụng. Trên thế giới, nhiều công trình chứng minh rằng phương pháp hồi quy là một trong những kỹ thuật hiệu quả dự báo rủi ro có gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Mô hình phân tích hồi quy M-score của Messod D. Beneish (1999) được chứng

minh có khả năng phát hiện chính xác 58 % đến 76% các công ty có hành vi gian lận trong lập BCTC, đặc biệt hành vi quản trị lợi nhuận trong BCTC của các CTNY. Do đó, DNKT và KTV đánh giá khả năng rủi ro có gian lận được đánh giá

ở mức trung bình và cao nên kết hợp giữa thủ tục phân tích sơ bộ với phân tích hồi quy theo mô hình M-Score, hỗ trợ cho DNKT và KTV xác định rủi ro có gian lận ở cấp độ CSDL mà thủ tục phân tích sơ bộ không phát hiện được.

Mô hình Beneish M-score dùng để phân tích các thông tin của các khoản mục trên BCTC thông qua tám chỉ số tài chính (Phụ lục 5 - Bảng 2). Theo nghiên cứu của Messod D. Beneish, tám chỉ số tài chính kết hợp với nhau thành mô hình M-score như sau:

M-score = -4,840 + 0,920*DSRI + 0,528*GMI +0.404*AQI +0.892*SGI

+0,115*DEPI - 0,172*SGAI + 4,679*TATA - 0,327*LVGI.

Beneish chứng minh M-score nhỏ hơn -2,22 thì lợi nhuận của doanh nghiệp không bị điều chỉnh hoặc bóp méo và M-score lớn hơn -2,22 là dấu hiệu cho thấy

công ty có thể đã thực hiện hành vi điều chỉnh lợi nhuận (Tarjo, 2015). Phân tích tám chỉ số tài chính trong mô hình M-score như sau:

151

Bảng 5.1. Bảng phân tích tám chỉ số tài chính trong mô hình M-score

Nội dung của các chỉ số tài chính

Chỉ số Tài chính

Chỉ số KPT so với doanh thu (DSRI - Days’sale in

Đo lường bằng tỷ lệ giữa KPT với doanh thu của kỳ này (t) so với KPT với doanh thu của kỳ trước. Chỉ số này càng cao thì tỷ trọng KPT so với tổng doanh thu càng cao dẫn đến khả năng thu hồi doanh thu kém. Chỉ số này cao thể hiện doanh nghiệp đang có xu hướng tăng doanh thu cao thông qua KPT.

receivable index)

Chỉ số Lãi gộp (GMI - Gross margin index)

Đo lường giữa tỷ lệ lãi gộp của kỳ trước so với kỳ này. Nếu chỉ số này nhỏ hơn 1 có nghĩa lãi gộp đang suy giảm, nói một cách khác nếu chỉ số này càng tăng thì tình hình hoạt động kinh doanh của đơn vị không tốt vì lãi gộp của kỳ này suy giảm hõn so với kỳ trýớc. Beneish cho rằng có mối quan hệ thuận chiều giữa chỉ số lãi gộp với khả năng thao túng BCTC.

số

chất tài sản Asset

Chỉ lượng (AQI- quality index)

Tỷ lệ giữa chất lượng tài sản kỳ này với cho chất lượng tài sản kỳ trước. Nếu chỉ số này cao thì khả năng các CTNY tiềm ẩn gian lận liên quan phân bổ chi phí trong kỳ. Beneish cho rằng chỉ số này có mối quan hệ tỷ lệ thuận với khả năng điều chỉnh tăng lợi nhuận. Hình thức gian lận này phản ánh sai giá trị tài sản thông qua việc hoãn ghi nhận chi phí vốn hóa hoặc kết chuyển chi phí phát sinh sang kỳ sau.

số

tăng Chỉ trưởng doanh thu (SGI - Sales

growth index)

Mức độ tăng trưởng của doanh thu của kỳ hiện tại với doanh thu kỳ trước. Tỷ lệ tăng trưởng doanh thu cao khi đơn vị đang trong giai đoạn phát triển mạnh, hoạt động sản xuất kinh doanh mở rộng hoặc chuyển sang lĩnh vực kinh doanh mới. Tuy nhiên, các CTNY không có biến động lớn trong hoạt động kinh doanh hoặc suy thoái của nền kinh tế mà tỷ lệ tăng trưởng doanh thu ở mức cao là dấu hiệu cảnh báo khả năng các CTNY thực hiện gian lận đối với khoản mục doanh thu. Việc tăng tỷ lệ tăng trưởng doanh thu luôn là áp lực đối với các CTNY trong các năm kế tiếp nếu các CTNY không muốn sụt giảm giá cổ phiếu hoặc thoái vốn từ cộng đồng đầu tư. Với sức ép kỳ vọng từ phía các bên thứ ba thì tỷ lệ này luôn là động lực để các CTNY đẩy cao thông qua việc bóp méo chỉ tiêu doanh thu trên BCTC.

Chỉ số khấu hao TSCĐ (DEPI - Depreciation index)

Đo lường bằng tỷ lệ khấu hao của năm trước so với năm hiện tại. Nếu chỉ số này lớn hơn 1 chứng tỏ đơn vị đang thay đổi ước tính về thời gian sử dụng hữu ích của tài sản hoặc tỷ lệ khấu hao đối với tài sản nhằm giảm chi phí khấu hao TSCĐ với mục đích tăng lợi nhuận trong kỳ. Beneish cho thấy chỉ số này có mối quan hệ cùng chiều với hành vi

152

Nội dung của các chỉ số tài chính

Chỉ số Tài chính

thao túng BCTC của các CTNY.

Đo lường dựa trên tỷ lệ chi phí bán hàng và quản lý so với doanh thu của kỳ này với tỷ lệ chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp so với doanh thu của kỳ trước. Beneish cho rằng chỉ số này có mối quan hệ cùng chiều với khả năng thao túng BCTC.

Chỉ số chi phí bán hàng và lý DN quản (SGAI - Sales, general and administrative expenses index)

Chỉ số đòn bẩy tài chính (LVGI - Leverage index)

Đo lường bằng tỷ lệ đòn bẩy tài chính kỳ này so với kỳ trước. Tỷ lệ đòn bẩy tài chính là tỷ lệ giữa tổng nợ (nợ ngắn hạn và nợ dài hạn) và tổng tài sản. Chỉ số LVGI lớn hơn 1 cho thấy đơn vị thay đổi cơ cấu vốn trong các CTNY và tăng cường sử dụng nguồn vốn vay cho hoạt động kinh doanh. Khi chỉ số LVGI cao có nghĩa các CTNY đang có sức ép tài chính và gặp rủi ro trong các hợp đồng vay vốn vì tỷ lệ nợ chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản. Do đó, các CTNY áp lực trong việc điều chỉnh lợi nhuận để đạt được yêu cầu về vay vốn.

Đo lường bằng tỷ lệ giữa các dồn tích kế toán so với tổng tài sản. Chỉ số này càng cao khả năng tổng các dồn tích kế toán so với tài sản cao, có thể dự báo khả năng thao túng BCTC cao thông qua các dồn tích kế toán.

Chỉ số các dồn tích kế toán so với tổng tài sản (TATA - Total accruals to total assets)

(Nguồn: Beneish, 1999)

Thứ ba là, khuyến nghị KTV và DNKT về kỹ thuật phỏng vấn các đối tượng có liên quan như DNKT cần thiết kế sẵn bảng hỏi hỗ trợ cho KTV trong đánh giá rủi ro có gian lận

Phỏng vấn là kỹ thuật ảnh hưởng tới đánh giá rủi ro có gian lận. KTV cần tăng cường phỏng vấn với các đối tượng như nhân viên, BKS và bộ phận KTNB,

BGĐ và BQT. Để nhận diện rủi ro có gian lận trong lập BCTC, KTV cần tăng cường phỏng vấn đối với BQT vì BQT với chức năng giám sát các hoạt động điều hành của BGĐ có thể ngăn chặn hành vi gian lận từ BGĐ. Tuy nhiên, để đánh giá rủi ro có gian lận hiệu quả hơn, các DNKT cần xây dựng hệ thống bảng hỏi đối với

đối tượng khảo sát để hỗ trợ cho KTV đánh giá về các nhận diện các rủi ro có gian lận, quy trình kiểm soát các gian lận trong đơn vị và quy trình giám sát các kiểm soát trong đơn vị đơn vị được kiểm toán.

153

Thứ tư là, tăng cường trách nhiệm và chia sẻ kinh nghiệm của các thành

viên trong nhóm kiểm toán nhằm thảo luận nhóm hiệu quả về rủi ro có gian lận.

Thảo luận nhóm được thực hiện chủ yếu giữa Trưởng nhóm kiểm toán và Ban lãnh đạo của DNKT hoặc các KTV có kinh nghiệm, các KTV ít kinh nghiệm

thường ít tham gia. Do đó, Trưởng nhóm kiểm toán luôn có ý thức trong chia sẻ và hướng dẫn cho các KTV ít kinh nghiệm trong việc nhận diện rủi ro có gian lận, đặc biệt các dấu hiệu khống chế KSNB của BGĐ. Do đó, các KTV cần chú ý trao đổi

nhiều hơn các cách thức BGĐ thực hiện che dấu hành vi gian lận đối với các khoản mục trong lập BCTC giúp KTV xác định các xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán không dự đoán trước.

Thứ năm là, KTV và DNKT sử dụng mô hình rủi ro có gian lận Dempster -

Shafer để của đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu

Thực trạng kết quả nghiên cứu về đánh giá rủi ro có gian lận của các DNKT tại Việt Nam chủ yếu dựa trên nhận định nghề nghiệp và tập trung chủ

yếu xác định rủi ro có gian lận có sai phạm trọng yếu theo yếu tố định tính mà không áp dụng mô hình đánh giá rủi ro có gian lận trên khía cạnh định lượng. Đồng thời, VSA số 240 chưa đề cập cách xác định rủi ro có gian lận có sai phạm trọng yếu và KTV cho rằng chủ yếu dựa trên phán xét nghề nghiệp để đưa ra

quyết định về mức rủi ro có gian lận và thiết kế thủ tục kiểm toán chuyên sâu trong phát hiện gian lận. Nghiên cứu của Rajendra P. Srivastava (2011) đưa ra lý thuyết của Dempster - Shafer, mô hình rủi ro có gian lận được xác định thông

qua phân tích định lượng từ các rủi ro có gian lận cấu thành bao gồm rủi ro có gian lận từ áp lực/động cơ, cơ hội và thái độ và rủi ro từ thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận (risk of auditor’s special procedures to dectect fraud). Mô hình rủi ro có gian lận được xây dựng như sau:

FR = RI * RA * RO * RS

Trong đó:

FR: Rủi ro có gian lận

RI: Rủi ro có gian lận xuất phát từ áp lực/động cơ

RA: Rủi ro có gian lận xuất phát từ thái độ/ sự biện minh của nhà quản lý

RO: Rủi ro có gian lận xuất phát từ cơ hội

RS: Rủi ro từ thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận

154

Các rủi ro cấu thành rủi ro có gian lận được đo lường từ 0% - 100%. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV không thực hiện các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận thì rủi ro từ thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận được đánh giá tỷ lệ là 100%, nên mô hình rủi ro có gian lận như sau:

FR = RI * RA * RO

Từ mô hình Dempster - Shafer, giả sử DNKT xác định mức rủi ro có gian lận ở mức chấp nhận được (AFR - Accepted Fraud Risk) = 0,5% để đưa ra ý kiến

chấp nhận toàn phần, thì mức rủi ro từ thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận được xác định:

RS = AFR/( RI * RA * RO) = 0,005/( RI * RA * RO)

Thông qua mô hình này, giúp KTV xác định việc tăng cường hay giảm bớt

các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận bao gồm thủ tục kiểm tra chi tiết (test of detail) và các thủ tục kiểm toán chuyên sâu phát hiện gian lận từ hỗ trợ của chuyên gia điều tra gian lận. Dưới đây là 2 tình huống nhằm phân tích mô hình rủi

ro có gian lận tác động xác định việc thiết kế thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận:

Đối với trường hợp không yêu cầu thực hiện thủ tục kiểm toán chuyên sâu nhằm phát hiện gian lận: KTV đánh giá rủi ro có gian lận từ áp lực/động cơ, cơ hội và thái độ thấp hơn hoặc bằng rủi ro có gian lận có thể chấp nhận được (RI = 0,005)

thì DNKT không cần thực hiện các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận. Ví dụ, giả sử doanh nghiệp duy trì quản trị nội bộ tốt và ít áp lực tác động tới hành vi gian lận trong lập BCTC thì RI được đánh giá là 0,005 và thậm chí đánh giá RA và RO ở

mức cao là 100%, thì RS được đánh giá ở mức 100%. Điều đó có nghĩa, rủi ro từ các thủ tục kiểm toán chuyên sâu trong việc phát hiện gian lận là 100%. Vì vậy, trường hợp này, KTV không cần thiết thực hiện các thủ tục kiểm toán chuyên sâu phát hiện gian lận.

Đối với trường hợp yêu cầu thực hiện thủ tục kiểm toán chuyên sâu phát hiện gian lận: với giả thuyết cần các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận. Với ví dụ tương tự, yêu cầu mức rủi ro có gian lận AFR = 0,005 với mức rủi ro có gian lận

liên quan áp lực/động cơ, cơ hội và thái độ đánh giá là cao để duy trì AFR ở mức thấp và DNKT có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần. Sau khi ðánh giá các YTRRGL, KTV xác ðịnh RI = 0,5 và RO = 0,4. Với số lượng bằng chứng hạn chế đánh giá rủi ro có gian lận liên quan RA, KTV xác định mức độ rủi ro có gian lận

liên quan áp lực/ ðộng cõ là cao nhất (RA = 1,0). Ðiều đó có nghĩa, 50% khả nãng nhà quản lý chịu áp lực/động cơ trong thực hiện gian lận trong lập BCTC và 40%

155

khả năng doanh nghiệp có cơ hội thuận lợi để BGĐ thực hiện hành vi gian lận như sự yếu kém của KSNB. Do đó, công thức xác định rủi ro từ các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận RS = 0,005/(RI * RA * RO) = 0,005/ (0,5*1,0*0,4) = 0,025. Có nghĩa là rủi ro của các thủ tục kiểm toán chuyên sâu phát hiện gian lận được đánh

giá thấp (2,5%), các DNKT nên tăng cường các thủ tục kiểm toán chuyên sâu để phát hiện gian lận.

Dựa trên lý thuyết Dempster - Shafer, các DNKT có thể cân nhắc việc xác

định các rủi ro có gian lận nhằm xác định tăng cường các thủ tục kiểm tra chi tiết hoặc các thủ tục kiểm toán chuyên sâu từ chuyên gia điều tra gian lận trong phát hiện gian lận.

5.2.1.3. Khuyến nghị DNKT xây dựng hệ thống các dấu hiệu rủi ro ở cấp độ CSDL và chương trình kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán

Dựa trên kết quả khảo sát về tính phổ biến của các dấu hiệu rủi ro có gian

lận đối với các khoản mục quan trọng ảnh hưởng lập BCTC, DNKT có thể tham khảo các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với các khoản mục đã khảo sát để xây dựng hệ thống (check list) các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với các khoản mục trong BCTC giúp cho KTV có thể phán đoán khoản mục dễ bị gian lận. Thông qua các

dấu hiệu đó, KTV có thể xác định cách thức thực hiện che giấu gian lận của BGĐ và giúp KTV lựa chọn thủ tục kiểm toán hiệu lực để phát hiện gian lận đó.

Dựa vào kết quả khảo sát về các thủ tục kiểm toán hiệu lực đối với từng cách

thức gian lận của từng khoản mục quan trọng ảnh hưởng tới BCTC của đơn vị. DNKT tiến hành xây dựng chương trình kiểm toán hướng dẫn cho KTV, đặc biệt các KTV mới vào nghề cần tuân thủ trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán. Đặc biệt các thủ tục kiểm toán có tính hiệu lực cao (key audit procedures), các DNKT

cần khuyến cáo hoặc bắt buộc các KTV khi thực hiện cuộc kiểm toán cần tuân thủ và không được bỏ qua các thủ tục đó vì có thể các gian lận không được phát hiện. Bên cạnh đó, các DNKT cần tăng cường sự hỗ trợ các chuyên gia điều tra gian lận

trong việc thiết kế chương trình kiểm toán khi rủi ro có gian lận được đánh giá mức cao hơn mức thấp.

5.2.1.4. Khuyến nghị DNKT thường xuyên khảo sát và công bố các vụ gian lận BCTC của các tập đoàn lớn trên thế giới và Việt Nam

Các DNKT cần thường xuyên khảo sát và công bố các vụ gian lận BCTC của các tập đoàn lớn trên thế giới và Việt Nam làm ví dụ minh họa thực tế về thực

156

trạng các hình thức gian lận, các cách thức che dấu gian lận trong lập BCTC và các thất bại của KTV trong phát hiện gian lận. Đây là phương pháp hữu hiệu giúp cho từng KTV và DNKT có thể học tập và rút ra bài học kinh nghiệm về những thất bại của các hãng kiểm toán lớn trên thế giới và Việt Nam về đánh giá rủi ro có gian lận

và thiết kế thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận, các xử lý khi gian lận được phát hiện sau khi kết thúc kiểm toán như đưa ra loại ý kiến kiểm toán thích hợp.

5.2.2. Khuyến nghị đối với cộng đồng đầu tư

Thứ nhất là, kết quả nghiên cứu về các dấu hiệu rủi ro có gian lận ở cấp độ BCTC và khoản mục kết hợp với sự giải trình về số liệu chênh lệch trên BCTC của các CTPTCNY giúp cộng đồng đầu tư thận trọng trong quyết định đầu tư. Đặc biệt, các nhà đầu tư cần chú ý tới dấu hiệu đột biến và bất thường xảy đối với các nghiệp vụ giao dịch vào cuối năm, các giao dịch với các bên liên quan, ước tính kế toán quan trọng. Do đó, nhà đầu tư và các chuyên gia phân tích đọc kỹ các thuyết minh trong BCTC về các giao dịch các bên liên quan, những thay đổi trong chính sách kế toán, ước tính kế toán nhằm có biện pháp phân tích kỹ thuật trên BCTC đưa ra quyết định đầu tư đúng đắn.

Thứ hai là, cộng đồng đầu tư không nên đặt áp lực quá lớn đối với duy trì và tăng giá cổ phiếu đối với các CTPTCNY. Kết quả nghiên cứu cho thấy yếu tố áp lực từ cộng đồng đầu tư là yếu tố quan trọng tác động tới gian lận trong lập BCTC. Do cộng đồng đầu tư cần đánh giá thực trạng chung của toàn bộ nền kinh tế, những biến động của ngành để chia sẻ với các công ty trong những thời điểm kinh doanh khó khăn. Nếu áp lực cộng đồng đầu tư tạo áp lực lớn đối với BGĐ và BQT là nhân tố bất lợi để các CTPTCNY giải trình thông tin BCTC không trung thực.

5.2.3. Khuyến nghị đối với các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

Thứ nhất là, giảm thiểu các YTRRGL tác động gian lận trong lập BCTC (nhóm yếu tố áp lực, thái độ và cơ hội). Đối với yếu tố áp lực như áp lực về mục tiêu tài chính, áp lực niêm yết trên TTCK, lỗ từ hoạt động kinh doanh, các CTPTCNY cần có những biện pháp giảm thiểu các áp lực đó bằng cách xây dựng

kế hoạch tài chính và kinh doanh trong các giai đoạn như ngắn hạn, trung hạn và dài hạn cụ thể và chi tiết. Các kế hoạch này phải dựa trên cơ sở thực tế tại đơn vị và đặt trong bối cảnh chung của nền kinh tế và biến động của ngành nhằm xây dựng một hệ thống chiến lược và kế hoạch tài chính, kinh doanh có tính khả thi, bền

vững với mục đích không tạo sức ép đối với BGĐ để điều chỉnh số liệu nhằm đạt

157

được mục tiêu tài chính từ BQT, kỳ vọng của bên thứ ba. Chiến lược và kế hoạch tài chính và kinh doanh phải được thông báo kế hoạch cụ thể cho các nhà đầu tư, các cổ đông cùng chia sẻ và nắm được tiến trình hoạt động kinh doanh của đơn vị để không tạo sức ép đối với BGĐ. Đối với các yếu tố cơ hội, xây dựng hệ thống

kiểm soát rủi ro có gian lận. Đối với gian lận trong lập BCTC, BGĐ thường lạm dụng quyền hạn để khống chế KSNB. Do đó, BQT cần tăng cường chức năng giám sát và kiểm soát đối với các hành vi gian lận này. Đặc biệt, thiết kế môi trường

kiểm soát hiệu quả, tăng cường kiểm soát định kỳ, thiết lập cơ cấu quản trị độc lập giữa Hội đồng quản trị với Ban điều hành (không tồn tại kiêm nhiệm giữa vị trí Tổng giám đốc và Chủ tịch Hội đồng quản trị - tránh mâu thuẫn lợi ích trong công ty). Bên cạnh đó, các CTPTCNY xây dựng năng lực quản trị công ty tạo lập môi

trường kiểm soát đầy đủ, minh bạch và hiệu lực từ cấp quản trị cao nhất là Hội đồng quản trị, BKS và Ban điều hành. Phân tách chức năng điều hành và chức năng giám sát, phê duyệt. Xây dựng hệ thống thông tin quản trị đầy đủ và thông suốt từ

cấp trên xuống cấp dưới nhằm hạn chế cơ hội thực hiện hành vi gian lận. Hội đồng quản trị cần có biện pháp và chế tài xử lý nghiêm cấm các hành vi gian lận trong tổ chức và đối với các cấp quản lý của các CTPTCNY. Giảm thiểu yếu tố thái độ của nhà quản lý tác động gian lận trong lập BCTC, các CTPTCNY cần đề cao nguyên

tắc quản trị đối với tính chính trực của BGĐ và BQT như bộ quy tắc ứng xử - thúc đẩy hành vi trung thực và có đạo đức trong đội ngũ lãnh đạo và nhân viên của đơn vị. Xây dựng hệ thống tiêu chí về chuyên môn và đạo đức nghề nghiệp, đặc biệt đề

cao tính trung thực trong công việc để lựa chọn, tuyển dụng và đánh giá các vị trí trong Ban điều hành như BGĐ và GĐTC, Kế toán trưởng.

Thứ hai là, các CTPTCNY nên thiết lập chương trình phòng chống gian lận để giảm thiểu các rủi ro có gian lận trong đơn vị. Bản thân các công ty nhận thức hậu quả các hành vi gian lận tác động tới sự tồn tại và phát triển của các công ty. Do đó, Ban lãnh đạo của đơn vị cần có biện pháp phòng vệ để đảm bảo thông tin BCTC minh bạch và tin cậy đối với cộng đồng đầu tư. Để thực hiện nhiệm vụ trên, các

CTPTCNY nên xây dựng chương trình phòng chống gian lận nhằm giảm thiểu rủi ro có gian lận trong doanh nghiệp. Chương trình phòng chống gian lận thường được thực hiện theo 3 phần chính sau:

Phần 1: Thiết lập văn hóa chung trong công ty như bộ quy tắc ứng xử nhằm

truyền đạt và tăng cường các hành vi trung thực và đạo đức trong công việc, các chính sách phòng chống gian lận như xây dựng các chính sách và quy trình báo cáo các gian lận nghi ngờ hoặc hỗ trợ/bảo vệ người tố giác, truyền đạt và đào tạo nhân

158

viên nhận thức về gian lận như giáo dục về bộ quy tắc ứng xử, quy trình báo cáo gian lận và các biện pháp kỷ luật đối với gian lận bị phát hiện.

Phần 2: Các biện pháp phòng ngừa và giảm thiểu các rủi ro có gian lận. Thứ nhất, đánh giá rủi ro có gian lận như nhận diện rủi ro có gian lận trong đơn vị nhằm

xác định lĩnh vực dễ bị rủi ro có gian lận, rủi ro có gian lận trong ngành kinh doanh; xây dựng quy trình báo cáo gian lận tiềm tàng và kết hợp với chuyên gia điều tra gian lận để phát hiện gian lận tiềm tàng kịp thời và định kỳ thông báo rủi ro có gian lận có

thể xảy ra. Thứ hai, thực hiện các KSNB đối với rủi ro có gian lận tồn tại trong công ty và thường xuyên kiểm tra, giám sát các KSNB nhằm đánh giá tính hiệu lực của các KSNB trong việc phòng ngừa hoặc phát hiện gian lận.

Phần 3: Các phương pháp đối phó khi nghi vấn về gian lận hoặc gian lận

được phát hiện bao gồm: kế hoạch đối phó với gian lận – Công ty thường xuyên phân tích nguyên nhân, cập nhật các rủi ro gian lận có thể xuất hiện trong tương lai nhằm xác định biện pháp đối phó kịp thời. Từ đó, công ty thường xuyên bổ

sung và chỉnh sửa KSNB nhằm xây dựng hệ thống kiểm soát gian lận thích hợp như thiết kế hệ thống KSNB hữu hiệu để ngăn ngừa và phát hiện kịp thời đối với hành vi gian lận nói chung, đặc biệt rủi ro có gian lận nhằm giảm bớt các yếu tố cấu thành rủi ro có gian lận như áp lực, cơ hội, thái độ; xây dựng hệ thống quản

trị doanh nghiệp theo 3 tuyến phòng lửa ngăn chặn hành vi lập BCTC gian lận xuất phát từ sự thông đồng giữa ban lãnh đạo cấp cao với các nhân viên trong đơn vị. Đối với nhân viên, công ty luôn nâng cao trách nhiệm của từng cá nhân trong

ứng phó với rủi ro có gian lận.

5.2.4. Khuyến nghị đối với Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam, Bộ Tài chính và Ủy ban chứng khoán Nhà nước

Thứ nhất là, tăng cường các chế tài xử lý đối với các hành vi vi phạm trong lập BCTC của các CTNY. Vào ngày 16/9/2013, Chính phủ ban hành Nghị định 105/2013 về xử lý vi phạm hành chính trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán độc lập và văn bản có hiệu lực từ 1/12/2013, tại Điều 10 có quy định: “phạt tiền từ 20 - 30 triệu đồng đối với hành vi giả mạo BCTC, khai man số liệu trên BCTC, thoả thuận hoặc ép buộc người khác giả mạo BCTC, khai man số liệu trên BCTC, thông tin, số

liệu công khai BCTC sai sự thật”. Với mức phạt về việc gian lận về các thông tin trên BCTC là thấp so với mức độ thiệt hại của các hành vi gian lận trong lập BCTC gây ra đối với cộng đồng nhà đầu tư. Do đó, Bộ Tài chính và UBCK có thể nâng mức phạt hoặc bổ sung các chế tài xử lý về mặt hình sự và gắn liền trách nhiệm

159

trực tiếp đối với Ban lãnh đạo của các CTNY đối với các hành vi gian lận. Ngoài ra, Bộ Tài chính cần xem xét sự tách biệt giữa cơ quan có thẩm quyền kiểm tra và cơ quan lập biên bản xử lý vi phạm hành chính với cơ quan có thẩm quyền xử phạt vi phạm hành chính. Cụ thể, các cơ quan có đủ khả năng để kiểm tra các sai phạm

về lập BCTC là Bộ Tài chính hoặc UBCK nhưng cơ quan có thẩm quyền xử lý các vi phạm hành chính thuộc về thanh tra viên tài chính các cấp, Chánh thanh tra Sở Tài chính, Chánh thanh tra Bộ Tài chính và Chủ tịch UBND các cấp. Như vậy, cơ

quan trực tiếp kiểm tra nhưng không được trực tiếp có thẩm quyền xử lý dẫn đến cơ quan có thẩm quyền xử lý không nắm cụ thể mức độ thiệt hại của các sai phạm trong lập BCTC tác động người sử dụng thông tin. Vì vậy, mức độ xử phạt có thể không tương xứng với kết quả sai phạm đã phát hiện.

Thứ hai là, tăng cường các biện pháp kỷ luật đối DNKT vi phạm quy định về kiểm toán BCTC của các CTNY. Bộ Tài chính ban hành thông tư số 183/2013 về kiểm toán độc lập đối với đơn vị có lợi ích công chúng và Chính phủ ban hành

Nghị định 105/2013 về xử lý vi phạm hành chính trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán độc lập với mục 9 “Hành vi vi phạm quy định về kiểm toán BCTC của đơn vị có lợi ích công chúng”. Tuy nhiên, nội dung và hình thức, mức phạt còn nhẹ và chưa cụ thể như phạt 5-10 triệu đồng vì công bố sai lệch thông tin trên BCTC, chấm dứt

hợp đồng ký kết nếu chất lượng kiểm toán không đạt yêu cầu theo kết quả kiểm tra hoặc kết luận của cơ quan, tổ chức có thẩm quyền và không được ký tiếp hợp đồng với các CTNY trong các năm sau.

Thứ ba là, cập nhật chuẩn mực kế toán Việt Nam phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế. Các nội dung trong hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam tồn tại nhiều vấn đề bất cập, là cơ hội thuận lợi các CTNY lợi dụng thực hiện các hành vi gian lận trong lập BCTC. Với nỗ lực của Bộ Tài chính, hệ thống chuẩn mực kế toán Việt

Nam đã từng bước cải thiện và cập nhật theo xu hướng phát triển của thế giới. Tuy nhiên, với sự phát triển của nền kinh tế thị trường và sự thay đổi về thể chế kinh tế trong nước, hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam đã bộc lộ nhiều tồn tại, đặc biệt

các giao dịch của nền kinh tế thị trường mới phát sinh như mua bán, sát nhập, có thêm cổ đông mới,... Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam chưa thể tiếp cận và có phương án giải quyết cụ thể như việc ghi nhận và đánh giá giá trị tài sản và nợ phải trả theo giá trị hợp lý, ghi nhận tổn thất tài sản,... (Bộ Tài chính, 2016). Theo nghiên

cứu của ICEAW, xu hướng của các nước trên thế giới không sử dụng hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế mà chuyển sang áp dụng Chuẩn mực BCTC quốc tế (IFRS) về lập và trình bày BCTC, đặc biệt áp dụng với các CTNY trên TTCK. Theo kết quả

160

thống kê, IFRS được áp dụng tại nhiều quốc gia và vùng lãnh thổ trên thế giới. Cụ thể, trên thế giới có khoảng 131 nước và vùng lãnh thổ cho phép hoặc bắt buộc phải áp dụng IFRS trong lập và trình bày BCTC của các CTNY. Tại Châu Âu, khoảng 31 nước thành viên và 5 vùng lãnh thổ đã áp dụng IFRS. Trong hệ thống các nước phát

triển, Mỹ là lãnh thổ duy nhất chưa áp dụng IFRS nhưng UBCK của Mỹ (SEC) đã xác nhận việc áp dụng IFRS cho các CTNY trên TTCK là vấn đề ưu tiên. Đối với khu vực Đông Nam Á, các nước Singapore, Thái Lan, Malaysia, Campuchia đã áp

IFRS từ năm 2012 và Indonesia từ năm 2013. Xét trên những lợi ích mà IFRS đem lại để tăng khả năng tiếp nhận các vốn từ thị trường quốc tế, niêm yết tại thị trường quốc tế, tạo sự minh bạch và trung thực của thông tin BCTC của các CTNY thì yêu cầu lập BCTC theo chuẩn mực BCTC quốc tế (IFRS) đang trở thành nhu cầu ngày

càng cấp thiết và tất yếu của các tập đoàn, đặc biệt CTNY.

Thứ tư là, xây dựng lộ trình nghiên cứu, soạn thảo và ban hành các thông tư hướng dẫn các chuẩn mực kiểm toán, đặc biệt các chuẩn mực kiểm toán cơ bản trong đó bao gồm chuẩn mực kiểm toán VSA số 240. Bộ Tài chính và Hội KTV hành nghề Việt Nam cần bổ sung nội dung của VSA số 240 còn sơ sài trong việc hướng dẫn KTV trong việc phát hiện rủi ro có gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC. Cụ thể, đánh giá rủi ro có gian lận và thiết kế thủ tục kiểm toán, lựa chọn các thủ tục kiểm toán

hiệu lực đối với từng tình huống gian lận cụ thể tại đơn vị được kiểm toán chưa được hướng dẫn chi tiết và đầy đủ. Bên cạnh đó, nội dung chuẩn mực chưa đề cập việc cách xác định rủi ro có gian lận có sai phạm trọng đối với cấp độ BCTC và cấp độ CSDL,

mối quan hệ giữa rủi ro có gian lận với thiết kế thủ tục kiểm toán. Nội dung chuẩn mực có thể bổ sung phần phụ lục về các dấu hiệu rủi ro có gian lận phổ biến đối với các khoản mục quan trọng trong BCTC và nêu các thủ tục kiểm toán cụ thể đối với từng cách thức gian lận cụ thể khi KTV đối mặt với các hình thức gian lận thì có thể

thực hiện theo một số thủ tục quan trọng để phát hiện gian lận.

Thứ năm là, đối với Hội KTV hành nghề Việt Nam bồi dưỡng và nâng cao nghiệp vụ chuyên môn đối với KTV về kiểm toán gian lận như thường xuyên xây dựng trong nội dung cập nhật kiến thức cho KTV về các hướng dẫn chi tiết và cụ thể đối với các vấn đề liên quan đến kiểm toán gian lận, thuê các chuyên gia điều tra gian lận hỗ trợ trong việc đào tạo chuyên môn và cập nhật các kỹ thuật đánh giá rủi ro kiểm toán và rủi ro có gian lận, các thủ tục kiểm toán pháp lý để phát

hiện các tình huống về gian lận thực tế đã xảy ra trên thế giới và Việt Nam nhằm giúp cho các KTV cùng trao đổi kinh nghiệm và học hỏi nhằm tránh rủi ro trong quá trình cung cấp dịch vụ kiểm toán.

161

Thứ sáu là, Bộ Tài chính cần bổ sung VSA số 701 “Thông báo các vấn đề kiểm toán quan trọng trong báo cáo kiểm toán của KTVĐL”. Theo ISA số 701, Chuẩn mực này áp dụng đối với cuộc kiểm toán BCTC của các CTNY cung cấp nhiều thông tin cụ thể, minh bạch hơn về cuộc kiểm toán BCTC, đặc biệt các xét

đoán nghề nghiệp quan trọng của KTV liên quan kiểm tra các xét đoán quan trọng của nhà quản lý như các vùng chứa đựng các rủi ro có sai phạm trọng yếu cao do gian lận từ nhà quản lý. Với tính chất phức tạp của các thông tin trình bày trong

BCTC và nhu cầu ngày càng cao của cộng đồng đầu tư đối với BCTC và báo cáo kiểm toán, đặc biệt ý kiến kiểm toán phải được đưa lên đầu tiên và các vấn đề quan trọng cần phải được tách biệt với ý kiến kiểm toán, thể hiện một đoạn riêng để phản ánh tính hệ trọng của vấn đề cần xem xét và người sử dụng thông tin có

thể xem xét để đưa ra quyết định.

Thứ bẩy là, đối với UBCKNN thành lập Ủy ban giám sát chất lượng về hoạt động kiểm toán BCTC của CTNY và VACPA thành lập Trung tâm về chương trình kiểm tra chéo các DNKT cho các CTNY . Giám sát chất lượng của hoạt động kiểm toán BCTC của các CTNY là việc quan trọng và nhằm tạo ra thông tin tài chính tin cậy cho các nhà đầu tư tham gia TTCK. Hiện nay, trách nhiệm giám sát về chất lượng hoạt động kiểm toán BCTC của các CTNY trên TTCK Việt Nam do Bộ Tài

chính ủy quyền cho VACPA thực hiện hàng năm. Tuy nhiên, việc giám sát của chất lượng kiểm toán của VACPA đối với các DNKT có đủ điều kiện kiểm toán các CTNY có những vấn đề bất cập. Trách nhiệm của VACPA là bảo vệ quyền lợi của

các hội viên của VACPA tức là bảo vệ quyền lợi cho các KTV và các DNKT do Hội chịu trách nhiệm quản lý nhưng VACPA cũng có trách nhiệm bảo vệ quyền lợi của các nhà đầu tư trên TTCK. Để tạo niềm tin các nhà đầu tư tham gia thị trường chứng khoán và giải quyết các mâu thuẫn trên, UBCK nên thành lập Ủy ban giám sát chất

lượng hoạt động kiểm toán cho các công ty đại chúng nói chung và các CTNY nói riêng. Ủy ban giám sát này không nên trực thuộc tổ chức hiệp hội nghề nghiệp mà trực thuộc sự quản lý của UBCK hoạt động độc lập và bảo vệ lợi ích của các nhà đầu

tư trên TTCK. Cơ cấu thành viên trong Ủy ban giám sát phải bao gồm đại diện của nhà đầu tư, các công ty có lợi ích công chúng và thành phần quan trọng chịu trách nhiệm giám sát chất lượng hoạt động kiểm toán là các KTV có trình độ nghiệp vụ chuyên môn nghiệp vụ kế toán và kiểm toán, đảm bảo tính độc lập trong việc đưa ra

các quyết định về kết quả kiểm tra và hình thức xử phạt đối với các DNKT không đạt yêu cầu trong quá trình cung cấp dịch vụ kiểm toán BCTC của các CTNY. Theo kinh nghiệm tại Hoa Kỳ, Ủy ban giám sát hoạt động kiểm toán BCTC của các công ty đại

162

chúng, định kỳ tiến hành kiểm toán các DNKT có đủ điều kiện kiểm toán các CTNY nếu DNKT có số lượng Báo cáo kiểm toán phát hành hơn 100 khách hàng và ít nhất 3 năm 1 lần đối với DNKT phát hành ít hơn 100 Báo cáo kiểm toán trong 1 năm. Hiện nay, VACPA chỉ tiến hành kiểm tra hồ sơ kiểm toán đối với DNKT đủ điều

kiện kiểm toán các CTNY là 3 năm một lần. Sau khi tiến hành kiểm tra, Ủy ban giám sát bắt buộc phải công bố kết quả kiểm tra và các hình thức xử phạt đối với DNKT và KTV đã không tuân thủ theo quy định của UBCK và chuẩn mực nghề nghiệp

trong quy trình kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán. VACPA có thể thành lập thêm trung tâm về chương trình Kiểm tra chéo các DNKT cho các CTNY. Mục tiêu của Trung tâm này nhằm đảm nhận nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán của các DNKT BCTC của các CTNY thông qua việc kiểm tra, đánh giá các dịch vụ của

DNKT mà các dịch vụ này không thuộc phạm vi kiểm tra của Ủy ban Giám sát của UBCK. Các DNKT được UBCK chấp thuận đủ điều kiện kiểm toán các CTNY phải đăng ký vào chương trình này để Hiệp hội quản lý chất lượng và các DNKT nếu

trong năm không thuộc diện kiểm tra của UBCK có thể đăng ký tại Trung tâm này để nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC của CTNY.

Thứ tám là, UBCK phải yêu cầu các CTNY công bố và giải trình về quản trị công ty. Theo thông lệ quốc tế, BCTC của các CTNY còn bắt buộc công bố báo cáo thường niên về quản trị công ty theo tiêu chí được UBCK quy định. Báo cáo này được lập bởi các CTNY và được đánh giá độc lập bởi DNKT. Hệ thống báo cáo quản trị giúp các CTNY hoàn thiện công tác quản trị công ty tốt hơn theo thông lệ

tiên tiến của thế giới, minh bạch hóa hệ thống thông tin và tạo lập môi trường kiểm soát hữu hiệu, hạn chế các gian lận trong công tác quản trị điều hành và báo cáo.

Thứ chín là, UBCK tăng cường giải trình biến động thông tin trên BCTC của CTNY. Mặc dù, UBCK đưa ra nghị định và thông tư liên quan việc công bố thông tin. Tuy nhiên, giải trình thông tin biến động của các chỉ tiêu tài chính tập trung vào chỉ tiêu lợi nhuận của các CTNY. Theo quy định của UBCK, lợi nhuận sau thuế của doanh nghiệp biến động từ 10% so với cùng kỳ báo cáo năm trước,

các CTNY phải giải trình cụ thể và chi tiết các nguyên nhân dẫn đến chênh lệch. Thực tế, việc giải trình này mang tính hình thức và không đầy đủ dẫn đến chất lượng của báo cáo giải trình thấp. Cụ thể, các CTNY có lợi nhuận sụt giảm hoặc tăng trưởng nhưng đều giải thích các nguyên nhân giống nhau như lợi nhuận gộp

tăng, doanh thu tăng và các chi phí giảm,... (Trang Trần, 2014). UBCK cần yêu cầu đơn vị giải trình chi tiết và đầy đủ các thông tin tạo ra sự chênh lệch trên BCTC qua các kỳ. Bên cạnh đó, UBCK cần bổ sung các chỉ tiêu biến động trên BCĐKT để nhà

163

đầu tư đánh giá tổng quan về tình hình hoạt động và tài chính của đơn vị, cũng như các dấu hiệu gian lận trong lập BCTC nếu các biến động bất thường không có sự giải trình hợp lý.

5.3. Một số hạn chế và gợi ý nghiên cứu trong tương lai của đề tài nghiên cứu

Nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của CTNY trên TTCK Việt Nam là chủ đề nghiên cứu mới và ít công trình nghiên cứu tại Việt

Nam. Kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC là một chủ đề rộng ảnh hưởng xuyên suốt tới quy trình kiểm toán BCTC nên Luận án mới chỉ đề cập được một số nội dung cốt lõi của kiểm toán gian lận và có những hạn chế như sau:

5.3.1. Phạm vi nghiên cứu

Thứ nhất là, nội dung nghiên cứu của Luận án tập trung kiểm toán gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. Cụ thể, Luận án chỉ tập

trung vào hình thức gian lận phổ biến của lập BCTC của CTNY là khai khống lợi nhuận/tài sản, các cách thức gian lận đối với các khoản mục dễ bị gian lận (khoản mục DTBH-CCDV, GVHB, HTK và KPT), các YTRRGL phổ biến tác động lập BCTC của các CTNY, đánh giá rủi ro có gian lận, biện pháp xử lý của KTV đối với

thủ tục kiểm toán khi rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận hiện diện, đưa ra các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện đối với các hình thức gian lận phổ biến của các khoản mục quan trọng cấu thành BCTC, các công việc kiểm toán gian lận trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. Với hạn chế về nội dung nghiên cứu, các công trình nghiên cứu tiếp theo nghiên cứu về các hình thức khai giảm lợi nhuận/tài sản hoặc điều hòa lợi nhuận/tài sản, xác định rủi ro có gian lận và thiết kế các thủ tục kiểm toán hiệu lực đối với các hình thức trên. Ngoài ra, nội dung Luận án không nghiên

cứu hành vi biển thủ tài sản, hành vi chuyển giá giữa công ty đa quốc gia. Luận án chưa nghiên cứu các thông tin phi tài chính tác động gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK Việt Nam

Thứ hai là, không gian của Luận án tập trung nghiên cứu về các CTNY phi tài chính trên TTCK Việt Nam, chưa nghiên cứu về các CTNY trong lĩnh vực tài chính như ngân hàng, tổ chức tín dụng,... Ngoài ra, tác giả loại bỏ yếu tố nhóm ngành như ngành xây dựng, ngành thương mại, ngành công nghiệp, ngành dịch vụ

tiêu dùng,.. ảnh hưởng các nội dung kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC. Ngoài ra, Luận án chưa nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các nhóm công ty không niêm yết trên TTCK Việt Nam như doanh nghiệp tư nhân, công ty TNHH, công ty có vốn đầu tư nước ngoài,...

164

Thứ ba là, đối tượng khảo sát trong Luận án tập trung vào KTVÐL đang làm việc tại các DNKT đủ điều kiện kiểm toán các CTNY trên TTCK Việt Nam. Tuy nhiên, Luận án có thể mở rộng đối tượng khảo sát là KTVNB, chuyên gia điều tra gian lận.

5.3.2. Đối tượng nghiên cứu

Luận án hệ thống hóa cơ sở lý luận và thực trạng kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC đối với gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK

Việt Nam mà chưa nghiên cứu các khía cạnh khác liên quan đến kiểm toán gian lận đối với biển thủ tài sản, chuyển giá giữa các công ty đa quốc gia.

Thông qua việc phân tích các hạn chế trong nghiên cứu, Luận án đề cập các khoảng trống cho các nghiên cứu tiếp theo trong tương lai. Về phạm vi của nội

dung nghiên cứu, kiểm toán gian lận đối với hành vi biển thủ tài sản trong doanh nghiệp, hành vi gian lận liên quan hành vi chuyển giá trong các tập đoàn lớn, giữa các công ty mẹ với công ty con/các SPE khác vùng lãnh thổ. Về không gian của phạm vi nghiên cứu, mở rộng nghiên cứu đối với nhóm các CTNY theo đặc điểm ngành, các nhóm công ty không niêm yết trên TTCK Việt Nam. Về đối tượng khảo sát, các nghiên cứu tiếp theo có thể mở rộng đối tượng khảo sát là KTVNB và các chuyên gia điều tra gian lận giúp nhìn nhận chính xác hơn về các hình thức gian lận

trong lập BCTC, các YTRRGL và đánh giá rủi ro có gian lận tại đơn vị được kiểm toán, biện pháp xử lý về thiết kế thủ tục kiểm toán, đo lường tính hiệu lực phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC.

165

Tóm tắt Chương 5

Chương 5 đề cập các thảo luận về kết quả nghiên cứu bao gồm các hình thức gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK Việt Nam, đánh giá rủi ro có gian lận, biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán khi hiện diện rủi ro có gian lận, các thủ tục kiểm toán hữu hiệu phát hiện gian lận trong từng cách thức

gian lận trong lập BCTC của một số khoản mục quan trọng, các công việc xử lý sai phạm trọng yếu do gian lận trong giai đoạn kết thúc kiểm toán so với các công trình nghiên cứu trước trên thế giới và Việt Nam. Dựa trên thảo luận về kết quả nghiên

cứu, Luận án đã đưa ra một số khuyến nghị đối với DNKT và KTV như tiếp cận kiểm toán gian lận theo rủi ro có gian lận, sử dụng mô hình M-score trong dự báo khả năng gian lận và sử dụng mô hình rủi ro có gian lận để đánh giá rủi ro có gian lận, xây dựng cẩm nang hướng dẫn nghề nghiệp và trao đổi kinh nghiệm từ việc

phân tích các vụ gian lận trong lập BCTC trên thế giới và Việt Nam; đối với cộng đồng đầu tư thận trọng trong việc phân tích các thông tin trong BCTC dựa trên các dấu hiệu rủi ro có gian lận; đối với các CTPTCNY cần giảm thiểu các YTRRGL

hiện diện tại đơn vị và nên xây dựng chương trình chống gian lận trong doanh nghiệp; đối với cơ quan Nhà nước như Hiệp hội nghề nghiệp, Bộ Tài chính và UBCK cần tăng cường biện pháp chế tài xử lý đối với các CTNY khi vi phạm pháp luật trong lập BCTC và biện pháp xử lý đối với DNKT khi sai phạm trong kiểm

toán BCTC, xây dựng các bộ phận kiểm soát và chương trình kiểm tra chéo để kiểm soát chất lượng của BCTC kiểm toán,... Ngoài ra, Luận án đưa ra các hạn chế và các gợi ý nghiên cứu trong tương lai liên quan đến chủ đề kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam.

166

KẾT LUẬN

Luận án đã khái quát hóa cơ sở lý luận về quy trình gian lận trong lập BCTC, lồng ghép kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC như đánh giá rủi ro có gian lận, biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán khi có sự hiện diện rủi ro có gian lận, khẳng định các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện từng hình

thức gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam, các công việc của kiểm toán gian lận trong giai đoạn kết thúc kiểm toán BCTC. Luận án đã sử dụng phần mềm SPSS thực hiện thống kê mô tả về các hình thức gian lận phổ

biến trong lập BCTC của các CTPTCNY tại Việt Nam, các cách thức gian lận phổ biến đối với các khoản mục trên BCTC, kiểm định mối quan hệ giữa các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC, thống kê mô tả các bước công việc trong đánh giá rủi ro tác động tới xác định rủi ro có gian lận, thiết kế và thực hiện các thủ

tục kiểm toán hiệu lực để phát hiện các hình thức gian lận phổ biến của lập BCTC nhằm khuyến cáo cho các KTV trong các DNKTĐL vận dụng thực hiện quy trình kiểm toán BCTC. Luận án hy vọng đã cung cấp nhiều thông tin hữu ích cho

DNKT, KTV, cộng đồng đầu tư, các CTPTCNY, các cơ quan quản lý Nhà nước và những người quan tâm về gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY và kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC.

Các nghiên cứu tiếp trong tương lai dự kiến nghiên cứu kiểm toán gian lận

đối với hành vi biển thủ của nhân viên trong doanh nghiệp, hành vi chuyển giá giữa các tập đoàn lớn đa quốc gia do các DNKT thực hiện.

167

DANH MỤC CÔNG TRÌNH KHOA HỌC

CỦA TÁC GIẢ CÓ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN

1. Ảnh hưởng của ý kiến kiểm toán đến quyết định của nhà đầu tư, Tạp chí

Kinh tế và Phát triển, Kỳ II, tháng 11/2009, tr 47-49.

2. Dịch vụ soát xét báo cáo tài chính và sự khác biệt so với dịch vụ kiểm toán,

Tạp chí Kinh tế và Phát triển, số 175 (II), tháng 1/2012, tr 79-82.

3. Gian lận trong doanh nghiệp và ảnh hưởng đến báo cáo tài chính, Tạp chí

Nghiên cứu khoa học kiểm toán, tháng 12/2012, tr 57-59.

4. Vai trò của thông tin về dòng tiền trong các doanh nghiệp, Tạp chí Kinh tế

và Phát triển, số 194 (II), tháng 8/2013, tr 36-45.

5. Bàn về các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận trong lập báo cáo tài chính doanh nghiệp, Tạp chí Kinh tế & Phát triển, Số 196 (II), tháng 10/2013, tr 57- 63.

6. Nghiên cứu lập Báo cáo tài chính gian lận của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán, Kỷ yếu hội thảo quốc tế “Kinh tế, quản lý và quản trị kinh doanh trong bối cảnh toàn cầu”, tập 2, tr 327-343.

7. Phát hiện các hình thức gian lận phổ biến đối với khoản mục DTBH- CCDVcủa công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam, Tạp chí Kinh tế Châu Á – Thái Bình Dương, số cuối tháng 6 năm 2016, tr 37, 50-54.

8. Nghiên cứu các cách thức gian lận phổ biến trong lập báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam, Kỷ yếu hội thảo khoa học quốc gia “Kế toán, Kiểm toán trong bối cảnh Việt Nam gia nhập TPP và AEC”, tập 2 năm 2016, tr 315-326.

168

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO

1. Abdul Majid, Gul, FA & Tsui, J S L (2001), An Analysis of Hong Kong Auditors’ Perception of Importance of Selected Red Flag Factors in Risk Assessment, Journal of Business Ethics, Vol. 32, pp263-274.

2. Abdullatif, M. (2013) Fraud Risk Factors and Audit Programme Modifications: Evidence from Jordan, Australasisan Accounting Business and Finance Journal, Vol 7(1), pp59-77.

3. Albercht, W.S., and M.B.Romney (1986), Red - Flagging Management Fraud: A

Validation, Advances in Accounting, No 3, pp 323-334.

4. Albert, W.Steve, Chad O.Albert, Conan C.Albert & Mark F.Zimbelman (2012),

Fraud Examination, Printed in United States of America.

5. Albrecht, W.S ; M B Romney and D J Cherrington, David J (1980), Red-Flagging the White Collar Criminal, Management Accounting, dated: March 1980, pages:51- 54, 57.

6. Alchian, A. và Demsetz, H. (1972), Production, Information, Costs and Economic Organization, American Economic Review, vol. 62, page 777- 795. 7. Alvin, A.Arens, Randal J.Elder, Mark S.Beasley (2011), Auditing and Assurance

Services, Prentice Hall.

8. American Accounting Association (1973), Studies in Accounting Research: A

Statement of Basic Auditing Concepts, No 6, p2.

9. American Institute of Certified Public Accountants (1939), Statement on Auditing Procedure No. 1 - Extention of auditing procedure, Inc. New York, NT. 10. American Institute of Certified Public Accountants (1977), Statement on Auditing Standards No. 16 (1977) - The Independent Auditor's Responsibility, Inc. New York, NT.

11. American Institute of Certified Public Accountants (1988), Statement on Auditing Standards No. 53 (1988) - The auditor’s responsibility to detect and report errors and irregularities, Inc. New York, NT.

12. American Institute of Certified Public Accountants (1997), Statement on Auditing Standards No. 82 (1997) - Considerations of Fraud in a Financial Statement Audit, Inc. New York, NT.

13. American Institute of Certified Public Accountants (2002), Statement on Auditing Standards No. 99 - Considerations of Fraud in a Financial Statement Audit, Inc. New York.

169

14. Apostolou, B.,J, Hasell, S.Webber, và G Summers (2001), The relative importance of management fraud risk factors, Behavioral Rearch in Accounting, Vol 13, pp1-24.

15. Asare, S.K., và A.M Wright (2004), The effectiveness of alternative risk assessment and program planning tools in a fraud setting, Comtemporary Accounting Research, Vol 21 (2), pp 325-352.

16. Association of Certified Fraud Examiners (2010). Report to the Nation on

Occupational Fraud and AbuseAustin, Texas: ACFE 55

17. Association of Certified Fraud Examiners (2012). Report to the Nation on

Occupational Fraud and AbuseAustin, Texas: ACFE 56

18.

Association of Certified Fraud Examiners (2014). Report to the Nation on Occupational Fraud and AbuseAustin, Texas: ACFE 57

19. Association of Certified Fraud Examiners (2016), Fraud Tree - Occupational Fraud Abuse Classification System, truy cập ngày 01 tháng 2 năm 2016, từ http://www.acfe.com/fraud-tree.aspx

20. Bell, T.B., và Carcello, J.V. (2000), A Decision Aid for Assessing the Likelihood of Fraudulent Fianancial Reporting, Auditing: Journal of Practice &Theory, 19 (1), pp 169-184.

21. Bello, T.B., S. Szykowny, and J.J.Willingham (1991), Assessing the likelihood of fraudulent reporting: a cascaded logic aproach. Working paper, KPMG Peat Marwich.

22. Beneish, Messod D. (1999), The Detection of Earning Manipulation, Financial

Analysts Journal, September 1999, pp 24-35.

23. Bích Diệp (2015), Quy mô thị trường chứng khoán Việt tương đương 34% GDP, truy cập ngày 2 tháng 4 năm 2016, từ http://dantri.com.vn/kinh-doanh/quy-mo- thi-truong-chung-khoan-viet-tuong-duong-34-gdp-p76r20151220162608232.htm 24. Bộ Tài chính (2001), Quyết định 143/2001/QĐ - BTC ban hành Chuẩn mực

kiểm toán đợt 3, ban hành ngày 21 tháng 12 năm 2001.

25. Bộ Tài chính (2001), Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC về chuẩn mực số 14 -

Doanh thu và thu nhập khác, ban hành ngày 31 tháng 12 năm 2001.

26. Bộ Tài chính (2003), Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC về Thông tin các bên liên

quan, ban hành ngày 31 tháng 12 năm 2003

27. Bộ Tài chính (2012), Thông tư 214/2012 banh hành 37 Chuẩn mực kiểm toán

Việt Nam, trang web của Bộ Tài chính.

170

28. Bộ Tài chính (2013), Thông tư số 183/2013/TT-BTC về Kiểm toán độc lập đối

với đơn vị có lợi ích công chúng, ban hành ngày 4 tháng 12 năm 2013

29. Bộ Tài chính (2015), Báo cáo tổng kết hoạt động năm 2014 và phương hướng phát triển hoạt động năm 2015 của Kiểm toán độc lập, ban hành ngày 20 tháng 4 năm 2015.

30. Bộ Tài chính (2015), Thông tư số 202/2015/TT-BTC hướng dẫn về niêm yết chứng khoán trên Sở giao dịch chứng khoán, ban hành ngày 18 tháng 12 năm 2015. 31. Bộ Tài chính (2016), 25 năm Kiểm toán độc lập (1991 - 2016), Lưu hành nội bộ,

Hà Nội, trang 32-33.

32. Bộ Tài chính (2016), Báo cáo tổng kết hoạt động năm 2015 và phương hướng phát triển hoạt động năm 2016 của Kiểm toán độc lập, ban hành ngày 20 tháng 6 năm 2016.

33. Boritz, J. Efrim; Kochetova - Kozloski Natalia; Robison, Linda (2015), Are Fraud Specialists Relatively More Effective than Auditors at Modifying Audit Programe in the Present of Fraud Risk, the Accounting Review, Vol, 90, No 3, pp 881-915. 34. Bùi Thị Thủy (2014), Nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam, Luận án Tiến sỹ, Đại học Kinh tế Quốc dân.

35. Cafef (2012), Xử lý sai phạm kiểm toán: UBCK chỉ nắm người ít tóc, truy cập ngày 12 tháng 11 năm 2015, tại http://www.tinmoi.vn/xu-ly-sai-pham-kiem-toan-

ubck-chi-nam-nguoi-it-toc-01728977.html.

36. Chính phủ (1998), Nghị định số 48/1998/NĐ-CP về chứng khoán và thị trường

chứng khoán, ban hành ngày tháng năm 1998.

37. Chính phủ (2003), Nghị định số 144/2003/NĐ-CP thay thế cho Nghị định số 48/1998/NĐ-CP về chứng khoán và thị trường chứng khoán, ban hành ngày 28 tháng 11 năm 2003.

38. Chính phủ (2012), Nghị định số 58/2012/NĐ-CP quy định chi tiết và hướng dẫn thị hành một số điều của Luật chứng khoán và Luật sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật chứng khoán, ban hành ngày 20 tháng 7 năm 2012.

39. Chính phủ (2013), Nghị định số 105/2013/NĐ/CP về xử lý vi phạm hành chính trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán độc lập, ban hành ngày 16 tháng 9 năm 2013. 40. Chính phủ (2015), Nghị định số 60/2015/NĐ-CP sửa đổi. bổ sung một số điều của Nghị định số 58/2012/NĐ-CP ngày 20 tháng 7 năm 2012 của Chính phủ quy định chi tiết và hướng dẫn thị hành một số điều của Luật chứng khoán và Luật

171

sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật chứng khoán, ban hành ngày 26 tháng 6 năm 2015.

41. Committee of Sponsoring Organization (COSO) (1999), Fraudulent Financial Reporting: 1987-1991- An Analysis of US. Public Companies. Địa chỉ: http://www.coso.org

42. Committee of Sponsoring Organization (COSO) (2010), Fraudulent Financial Reporting: 1998-2007- An Analysis of US. Public Companies. Địa chỉ:

http://www.coso.org.

43. Cotton DL (2002), Fixing CPA ethics can be inside job, truy cập 20/12/2014, từ

http:www.washingtonpost.com/ac2/wp-dyn/A50649- 2002Oct19??Languague=pringter.

44. Cottrell, D.M., and W.S.Albecht (1977), Reconizing the symptoms of employee

fraud, Health care marketing research, Vol 14(1), 60-68.

45. Cressey D.R., Other people’s money (1953): A study in the social psychology of

embezzlement, Glencoe, IL. Free Press.

46. Đầu tư chứng khoán (2008), Bông Bạch Tuyết: Mớ bòng bong tài chính, truy cập

ngày 12 tháng 12 năm 2005, tại http://vietstock.vn/PrintView.aspx?ArticleID=86819.

47. Diệp Vũ (2015), Toshiba dính líu bê bối kế toán 1,2 tỷ USD, truy cập ngày 15 tháng 11 năm 2015, từ: http://vneconomy.vn/the-gioi/toshiba-dinh-be-boi-ke-

toan-12-ty-usd-20150721114556153.htm.

48. Đỗ Sinh (2014) , Cơ quan điều tra “sờ gáy” tập đoàn bán lẻ lớn nhất Anh Quốc, truy cập 15 tháng 11 năm 2015, từ: http://thoibaotaichinhvietnam.vn/pages/tai- chinh-quoc-te/2014-10-30/co-quan-dieu-tra-so-gay-tap-doan-ban-le-lon-nhat- anh-quoc-14748.aspx

49. Dương Tuyết Miên (2004), Tội phạm cổ cồn trắng trong thế giới hiện đại và

những biện pháp phòng chống, tạp chí Luật học, số 4/2004, trang 26-31.

50. Elliot, R.K and Willing ham, J.J (1980), Management fraud: Detection and

deterrence. New York: Petrocelli Books.

51. Ettredege, M.,Sun, L., Lee, P., & Anandarajan, A. (2005), Using deffered tax

data to detect fraud (Online). http://ssrn.com/astract=826587.

52. General Accounting Office (2002), Fianancial Statement Restatement: Trend, Market Impacts, Regulatory Responses and Remaining Challenges. Địa chỉ: http://www.gao.gov/new.items/d03138.pdf.

172

53. Gin Chong (2013), “Decting Fraud: What are auditor’s responsibilities”,

Publised online in Wiley Online Library, pp 47-49.

54. Glover, S M, Pawitt D F, Schultz, J J & Zimbelman, M F (2003), A test of change in auditors’ fraud - related planning judgment since the issuance of SAS no. 82, Auditing: Ajournal of Practice & Theory, vol.22, no.2, pp 237-251. 55. Graham, L. and Bedard, J. C. (2003), Fraud Risk and Audit Planning,

International Journal of Auditing, Vol 7, Issue 1, pp 55-70.

56. Grahauri, Pervez, Grohaug, Kjell and Kristianslund, Ivar (eds.) (1995), Research methods in business studies, a practical guide, Great Britain: Prentice Hall. 57. Gramling, A. A. & Myers, P. M. (2003), Internal auditors’ assessment of fraud warning signs: Implication for external auditor, The CPA Journal, vol. 73, no.6,

pp20-24.

58. Gullkvist, B. and Jokoppi, A. (2013), Perceived importance of red flags across of

fraud types, Critical Perspective on Accounting, Vol 24, pp 44-61.

59. Hackenbrack, K. (1993), The effect of experience with different sized clients on auditor evaluations of fraudulent financial reporting indicators, Auditing: A Journal of Practice and Theory, Vol. 12, no.1, pp 99-100.

60. Hammersley, Jacqueline S. (2011), A Review and model of auditor judgements in Fraud - Related Planning Tasks, Auditing: A Journal of Pratice & Theory, Vol 30, No4, pp101-128.

61. Hansen, J.V.,J.B. McDonal, W.F. Messier, Jr., and T.B.Bell (1996), A Generalized Quanlitative - Response Model and the ananlysis of management fraud, Management Science, vol. 42, pp 1022-1032.

62. Heiman - Hoffman, V. B., K.P. Morgan, and J.M. Patton (1996), The Warning

Signs of Fraudulent Financial Reporting, Journal of Accountancy, 182 (4), 75 - 81.

63. Hoàng Phê và cộng sự (2011), Từ điển Tiếng Việt, nhà xuất bản Hồng Đức. 64.

Independent Investigation Committee for Toshiba Corporation (2015), Investigation Report, truy cập ngày 12 tháng 12 năm 2015, tại https://www.toshiba.co.jp/about/ir/en/news/20151208_2.pdf.

65.

International Standards on Auditing (ISA) 240 (2002), The auditor’s responsibility to consider Fraud in a Financial Statement Audit, IAASB of IFAC issued.

66. Jamal Ahmad, JD; Jansen, David; Jonny, J. Frank (2015), Common Financial tại tháng 10 năm 2015,

Statement Fraud Schemes, truy cập ngày 20 https://www.google.com.vn/webhp?sourceid=chrome-

173

instant&ion=1&espv=2&ie=UTF- 8#q=Common+Financial+Statement+Fraud+Schemes

67. Jensen, MC và Meckling, WH (1976), Theory of Firm: Managerial Behaviour, Agency Costs and Ownership Structure, Journal of Financial Economics, Vol 3, 305-350.

68. Jones, Michael John Jones (2011), Creative Accounting, Fraud and International

Accounting Scandals, Willey Press, England, page 419-423.

69. KPMG (2003). KPMG Forensic Fraud Survey 2003 [Brochure]. KPMG LLP 70. KPMG (2009). KPMG Forensic Fraud Survey 2009 [Brochure]. KPMG LLP 71. Lê Nguyễn Thế Cường (2013), Giải pháp nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính của công ty niêm yết Việt Nam, Luận văn thạc sỹ, Đại học kinh tế thành phố Hồ Chí Minh, Hồ Chí Minh.

72. Leonard, W.Vona (2011), Fraud Auditing The Fraud Audit: Responding to the

Risk of Fraud in Core Business Systems, Willey Press.

73. Loebbecke, J.K., M. M Eining and J.J.Willingham (1989), Auditors’ Experience with material irregularities: Frequency, nature, and detectability, Auditing: A Journal of Practice and Theory, 9(1), 1-28.

74. Lý Trần Kim Ngân (2012), Hoàn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính của công ty niêm yết tại Việt Nam, Luận văn thạc sỹ, Đại học Kinh tế thành phố Hồ Chí Minh, Hồ Chí Minh.

75. Minh An (2015), Chênh lệch sau kiểm toán 2014: Vẫn còn nhức nhối, truy cập 21/11/2015, tại http://vietstock.vn/2015/03/chenh-lech-sau-kiem-toan-2014-van- con-nhuc-nhoi-737-411488.htm.

76. Minh An (2015), Liên tục chênh lệch sau kiểm toán: Doanh nghiệp vẽ gì, ngày truy cập 21/11/2015, tại http://vietstock.vn/2015/10/lien-tuc-chenh-lech-sau- kiem-toan-doanh-nghiep-dang-ve-gi-737-441594.htm.

77. Mock, T. J. & Turner, J. L. (2005), Auditor identification of fraud risk factors and their impact on audit programs, International Journal of Auditing, vol.9, no.1, pp59-77.

78. Moyes, G. D. (2007), “The Differences In Perceived Level Of Fraud-Detecting Effectiveness Of SAS No. 99 Red Flags Between External And Internal Auditors”, Journal of Business & Economics Research, Vol.5, No.6, p.9-25.

174

79. Moyes, G. D., Lin, P. & Laudry, R. M. (2005), Raise the red flag, Internal

Auditor, vol. 62, no.5, pp 47 - 51.

80. Moyes, G.D & Baker, R. (1995), How effective are audit techniques in detecting

fraud, Internal Auditing, Vol 10, No 4, Spring, pp 32-40.

81. Moyes, G.D & Hansan, I. (1996), An empirical analysis of fraud dectetion

likelihood, Managerial Auditing Journal, Vol 11, N03, pp 41-6.

82. Moyes, G.D (1996), Audit techniques and inventory fraud detection in accounting information systems, Review of Accoungting Information Systems, Vol 1, No4, Spring, pp 63-76.

83. Moyes, G.D and Lavine, M.K (1997), Which audit techniques work in detecting

fraud, Corporate Controller, Vol 10, No 6, pp 43-7.

84. Ngô Thu Hà (2007), Phương hướng và giải pháp nhằm nâng cao trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính, Luận văn thạc sỹ, Đại học kinh tế thành phố Hồ Chí Minh, Hồ Chí Minh. 85. Nguyễn Quang Quynh và Ngô Trí Tuệ (2014), Giáo trình Kiểm toán tài chính,

Nhà xuất bản Đại học Kinh tế quốc dân, Hà Nội.

86. Nguyễn Quang Quynh và Nguyễn Thị Phương Hoa (2013), Lý thuyết kiểm toán,

nhà xuất bản Đại học Kinh tế quốc dân, Hà Nội.

87. Nguyễn Thị Hương Giang (2013), Hoàn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính tại Việt Nam, Luận án Thạc sỹ, Đại học Kinh tế thành phố Hồ Chí Minh, Hồ Chí Minh.

88. Nguyễn Thị Mỹ (2013), Hoàn thiện kiểm toán Báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam, Luận án Tiến sỹ, Đại học Kinh tế Quốc dân.

89. Nguyễn Thị Phương (2012), Gian lận tài chính và trách nhiệm của KTV, tạp chí

Kế toán & Kiểm toán, trang 33-34, số 7/2012.

90. Nguyễn Thị Thủy (2014), “Những gian lận báo cáo tài chính thường gặp”, ngày truy cập: 24/10/2015, tại http://tinnhanhchungkhoan.vn/phap-luat/nhung-gian- lan-bao-cao-tai-chinh-thuong-gap-96107.html

91. Nguyễn Văn Thắng (2015), Thực hành nghiên cứu trong kinh tế và quản trị kinh

doanh, Nhà xuất bản Đại học kinh tế Quốc dân, Hà Nội.

92. Nieschwitz, R. J., J.J. Schultz, and M.F. Zimbelman, 2000, Empirical research on external Auditors’ Dectection of Financial Statement Fraud, Journal of Accounting Literature, 19, 190-246.

175

93. Owusu - Asah, S., G.D. Moyes, P.B. Oyelere, and D. Hay (2002), An Empiricial analysis of the likelihood of detecting fraud in Newzealand, Managerial Auditing Journal, 17(4), 192-204.

94. Phan Thị Hải (2012), “Hoàn thiện việc phân loại hành vi gian lận trong Chuẩn mực kiểm toán số 240”, tạp chí Kế toán & Kiểm toán, trang 18-20, số 3/2012 (102).

95.

Philmore Alleynem, Nadini Persaud, Peter Alleyne, Dion Greenidge and Peter Sealy (2010), Perceived effectiveness of fraud detection audit procedures in a stock and warehousing cycle: Additional evidence from Barbados, Managerial Auditing Journal, Vol 25, No6, pp 553-567.

96. Picus, K.V. (1989), The Efficacy of a Red Flags Questionnaire for Assessing the Possibility of Fraud, Accounting, Organization, and Society, 14 (1-2), 153 -163. 97. Price Waterhouse (1985), Challenge and Opportunity for Accounting Profession:

Strenthening the Public’s Confidence, New York: Price Waterhouse, pp.31.

98. Rajendra P. Srivastava (2011), The Dempster-Shafer Theory of Belief Functions for Managing Uncertainties: An Introduction and Fraud Risk Assessment Illustration, Australian Accounting Review, Volume 21, Issue 3, pp. 282-291. 99. Richard Gluyas, 2006, Accounting Criticised, truy cập ngày 1/1/2016, tại .http://www.theaustralian.com.au/business/accountants-criticised/story-e6frg8zx-

1111112388836

100. Skousen, C. J. and C.J. Wright (2006), “Contemporaneous risk factors and the prediction of financial statement fraud,” Working paper, university of texas at Arlinton, 2006

101. Smith, M., Omar, N. H., Idris, S. I. Z. S. & Baharuddin, I. (2005), Auditors’ perception of fraud risk indicators: Malaysian evidence, Managerial Auditing Journal, vol.20, no.1, pp73-85.

102. Stevenson, Angus (2010), Oxford Dictionary of English (3ed)., Oxford

Universtity Press.

103. Tạ Thu Trang (2012), Gian lận trong doanh nghiệp và ảnh hưởng đến báo cáo tài

chính”, tạp chí Nghiên cứu khoa học kiểm toán, số tháng 12/2012, trang 57-59.

104. Tạ Thu Trang (2013), Bàn về các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận trong lập báo cáo tài chính doanh nghiệp, tạp chí Kinh tế phát triển, số 196 (II), tháng 10/2013 trang 57-63.

176

105. Tarjo, Nurul Herawati (2015), Application of Beneish M-Score Models and Data Mining to Detect Financial Fraud, Organizing Committee of the 2nd GCBSS, pp 925 - 928.

106. Tommie, W. Singleton and Aaron, J.Singleton (2010), Fraud Auditing and

Forensic Accounting, John Wiley & Son, Inc, Hobeken, New Jessey.

107. Trần Mạnh Dũng và Nguyễn Thúy Hồng (2015), Kiểm toán gian lận: Dễ hay khó

thực hiện, Tạp chí Kế toán & Kiểm toán, số tháng 4/215.

108. Trần Thị Giang Tân (2014), Đánh giá rủi ro gian lận báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam, tạp chí kinh tế & phát triển số 26(1), trang 74-94.

109. Trang Trần (2014), “Doanh nghiệp đua giải trình vì lợi nhuận đột biến”, truy cập ngày 5/7/2016, tại http://cafef.vn/thi-truong-chung-khoan/doanh-nghiep-dua-giai- trinh-vi-loi-nhuan-dot-bien-201408201602502601.chn

110. VOV (2016), Đến năm 2020, tỷ lệ vốn hóa thị trường chứng khoán đạt 70%

GDP Việt Nam, truy cập ngày 2 tháng 8 năm 2016, từ http://dntm.vn/index.php/news/Tai-chinh/Den-nam-2020-ty-le-von-hoa-thi-

truong-chung-khoan-dat-70-GDP-Viet-Nam-12451/.

111. Vũ Đình Hiển và Nguyễn Thị Hồng Thúy (2015), Giải pháp nâng cao chất lượng công bố thông tin kế toán của các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam, Nhà xuất bản Đại học Kinh tế Quốc dân, Hà Nội, trang 6. 112. Well, Joseph T. (2013), Corporate Fraud Handbook: Prevention and Detection,

Willey, Hoboken. ISBN 9781118757260.

113. Wilks, T.J. and M.F. Zimbelman, Decomposition of fraud risk assessment and auditors’ sensitivity to fraud cues, Comtemporary Accounting Research, 21(3), 719-745, 2004.

114. Yung -I Lou and Min-Long Wang (2009), Fraud risk factor of fraud triangle assessing likelihood of fraudulent financial reporting, Journal of Business & Economics Research, vol 7 (2), pp 64-78.

115. Zimbelman, M. F. (1997), The effect of SAS no.82 on auditors’ attention to fraud risk factors and audit planning decisions, Journal of Accounting Research, vol. 35, supplement, pp 75-97.

177

PHỤ LỤC

178

PHỤ LỤC 1

Bảng 1. Tổng kết các hình thức gian lận trong lập BCTC của các CTNY

trên TTCK trong 2 giai ðoạn ðiều tra của COSO

Giai đoạn 1987-1997 Giai đoạn 1998-2007 Hình thức lập BCTC gian lận (294 vụ gian lận) (347 vụ gian lận)

Ghi nhận doanh thu không đúng 61% 50%

Ghi nhận giả mạo doanh thu 48% 26%

Ghi nhận sớm doanh thu 35% 24%

Khai khống doanh thu 2% 16%

Khai khống tài sản 51% 50%

Khai khống tài sản hiện có 37% 41% Vốn hóa chi phí 6%

Giả mạo tài sản 11% 12%

Khai thiếu chi phí và công nợ 14% 12%

(Nguồn: Báo cáo của COSO,1999; COSO,2010 )

Không công bố đầy đủ 1% 8%

Bảng 2. Các hình thức gian lận trong doanh nghiệp theo điều tra của ACFE

Năm 2012 Năm 2014 Loại gian lận % % Thiệt hại (USD) Thiệt hại (USD) Biển thủ tài sản 86,7% 120.000 85% 130.000

Tham ô 33,4% 250.000 37% 200.000

Lập Báo cáo tài chính gian lận 7,6% 1.000.000 9% 1.000.000

(Nguồn: ACFE, 2012 và ACFE, 2014)

179

PHỤ LỤC 2

Khai khống lợi nhuận/tài sản

Khai giảm lợi nhuận/tài sản

Sơ đồ 1. Các hình thức gian lận trong doanh nghiệp của ACFE

180

Hoàn cảnh tạo áp lực

BÀN CÂN GIAN LẬN

Cơ hội thực hiện

Cao Thấp

Tính chính trực

Cao Thấp Tính chính trực

Cao Thấp Gian lận thấp

Gian lận cao Fraud

Sơ đồ 2. Mô hình Bàn cân gian lận

181

Khai khống lợi nhuận/tài sản

Khai giảm lợi nhuận/tài sản

Khai khống lợi nhuận/tài sản

Khai giảm lợi nhuận/tài sản

Sơ đồ 3. Các cách thức gian lận trong lập BCTC

182

Khai khống lợi nhuận/tài sản

Khai giảm lợi nhuận/tài sản

Khai khống lợi nhuận/tài sản

Sơ đồ 4. Các cách thức gian lận của hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản

183

PHỤ LỤC 3

Bảng 1. Tóm lược quy mô, hậu quả thiệt hại nghiêm trọng của 12 công ty bị cáo buộc gian lận

trong lập BCTC và các thay đổi trong hệ thống pháp luật

STT

tăng

Hậu quả của gian lận tài chính Chủ tịch hội đồng Quản trị, Giám đốc điều hành bị phạt 800.000 RMB và ngồi tù từ 2 - 3 năm, GĐTC phạt 300.000 RMB. - Giá cổ phiếu của công ty sụt giảm từ 22.7 RMB xuống 5.9 RMB trước khi tái cấu trúc.

Tên công ty Zhenghou Baiwen (2000) - Công ty thiết bị điện gia dụng lớn thứ 5 trong các CTNY trên TTCK của Trung Quốc

Quy mô gian lận tài chính Công ty thiết bị điện gia dụng lớn thứ 5 trong 800 CTNY trên TTCK của Trung Quốc. Zhenghou Baiwen đã thực hiện hành gian lận trong lập lợi BCTC nhuận lên 19 triệu RMB trong vòng 6 năm (năm 1994 - 2000)

Enron - (2001) Công ty năng lượng của Mỹ

điều

đốc

Thay đổi trong hệ thống pháp luật - Tác động thay đổi ban hành các quy định về KSNB và quản trị doanh nghiệp. - UBCK của Trung Quốc ban hành các Luật lệ về việc công bố thông tin của các công ty phát hành cổ phiếu ra công chúng. - Vào năm 2001, các quy định trình bày thông tin của các công ty phát hành cổ phiếu ra công chúng được ban hành và sửa đổi chuẩn mực số 14 “Ý kiến kiểm toán chấp nhận toàn phần không quy chuẩn và hạch toán đối với các bên liên quan”. - Vào tháng 1/ 2001, Tòa án tối cao của Trung Quốc ban hành Luật Dân sự đối với các CTNY vi phạm công bố thông tin BCTC sai lệch và năm 2003, Tòa án tối cao bổ sung các hình phạt đối với BGĐ và các đối tượng liên quan đến gian lận trong BCTC của CTNY. - Đạo luật Sarbanes Oxley được ban hành. - PCAOB ra đời. - Tăng cường quyền lực của Ủy ban kiểm toán. - Anthur Andersen bị kiện và phá sản vào năm 2002 và được DNKT KPMG và Enst&Young (E&Y) mua lại.

năng ty Công lượng hàng đầu của Mỹ - Enron đã tạo ra 900 SPE với mục tạo đích doanh thu ảo, giấu lỗ nhằm tạo ra 100 tỷ USD đứng vị trí thứ 7 trong số 500 công ty xếp hạng của Fortune.

- Tháng 12/2011, Công ty Enron sụp đổ và phá sản với mức thiệt hại 60 tỷ USD đối với TTCK Mỹ và hàng nghìn người lao động mất việc làm - Giám đốc điều hành Jerry Skilling bị cáo buộc 35 tội danh gian lận, giao dịch nội gián, cựu Giám hành Kenneth Lay bị truy tố bởi Tòa án Mỹ.

184

STT

Thay đổi trong hệ thống pháp luật

công

Hậu quả của gian lận tài chính 2005,

Tên công ty WorlCom - (2002) Tập đoàn viễn thông hàng đầu của Mỹ

Quy mô gian lận tài chính Tập đoàn viễn thông hàng đầu của WorldCom đã bị kết tội gian lận sổ sách khai tăng lợi nhuận lên 11 tỷ trong năm USD 2000 - 2001.

- Thành lập Ủy ban giám sát hoạt động kiểm toán. - Đạo luật về KSNB và tính minh bạch.

- Năm ty WorldCom bị tuyên bố phá sản và Tổng Giám đốc điều hành (cũng là người sáng lập) Bernie Ebbers bị phạt 25 năm tù. Trường hợp phá sản lớn nhất ở Mỹ cho đến thời điểm đó, sau vụ bê bối tài chính của Enron. Giám đốc điều hành Bodo Schnabel bị bắt và ngồi tù 7 năm và vợ chịu án tù 2 năm về hành vi gian lận trong lập BCTC.

ComRoad - (2002) Công ty kinh doanh các thiết bị định vị của Đức

Parmalat (2003) - Tập đoàn thực phẩm danh tiếng của Ý

- Luật Saving ra đời. - Sửa đổi quy định trong cuộc kiểm toán cụ thể thành viên tham gia cuộc kiểm toán.

Công ty đã khai khống lợi nhuận từ năm 1999 đến năm 2001 lên gấp 6 lần lợi nhuận so điểm thời với yết niêm trên TTCK của Đức. Tập đoàn thực phẩm danh tiếng của Ý - Parmalat thu năm doanh 2002 chiếm 7,6 tỷ Euro (0,8%GDP của Ý). Tập đoàn Parmalat đã thực hiện giấu lỗ trong vòng 15 năm là gần 20 tỷ USD.

là

trị

Livedoor (2006) - Tập đoàn cấp cung vụ dịch internet của Nhật Bản

- Tháng 12/2003, tập đoàn thực phẩm Parmalat phá sản với khoản lỗ khổng lồ là vụ gian lận trong lập BCTC lớn nhất ở châu Âu. - Nhà sáng lập kiêm Giám đốc điều hành Calisto Tanzi ngồi tù 18 năm và GĐTC Fausto Tonna ngồi tù 14 năm, nhiều nhân sự chủ chốt khác cũng bị hầu tòa. - Parmalat được gọi “Enron của châu Âu” - Chủ tịch tập đoàn ngồi tù 2,5 năm và 4 lãnh đạo cao cấp hầu tòa. - TTCK Tokyo đã bị thiệt hại 400 tỷ Yên trong vòng 3 ngày do “cơn sốc Livedoor”.

trong

Tập đoàn cung cấp dịch vụ internet của Nhật Bản đã gian lận trong lập BCTC khai khống lợi nhuận trước thuế tăng từ 3 tỷ lên tới 5 tỉ Yên (khoảng 43 triệu USD) tài khóa 2004, giấu lỗ 310 triệu Yên

- Sự thay đổi về KSNB đối với gian lận kế toán và các vấn đề quản trong doanh nghiệp Nhật Bản. - Ủy ban chuẩn mực kế toán của Nhật Bản ban hành Chuẩn mực kế toán mới về BCTC hợp nhất (2006, 2007, 2008) - Sửa đổi về Luật doanh nghiệp và Luật buôn bán ngoại tệ và công cụ tài chính (Đạo luật SOX của Nhật Bản, 2006) - Các chuẩn mực về đánh giá quản trị và kiểm toán

185

STT

Quy mô gian lận tài chính

Hậu quả của gian lận tài chính

Tên công ty

BCTC

Thay đổi trong hệ thống pháp luật liên quan đến KTNB đối với (Council Opinion) - Thay đổi Đạo luật Công ty. - Các tiêu chuẩn do UBCK Ấn Độ ban hành để bảo vệ nhà đầu tư.

Satyam (2009) - Công ty đứng thứ 4 trong ngành công nghệ thông tin của Ấn Độ.

Công ty đứng thứ 4 trong ngành công nghệ thông tin của Ấn Độ - Satyam đã thực hiện gian lận trong lập BCTC trong vòng 7 năm từ năm 2001-2008.

Olympus (2012) - Tập đoàn công nghệ hàng đầu của Nhật Bản.

Tập đoàn công nghệ hàng đầu của Nhật Bản Olympus đã giấu lỗ 1,7 tỷ USD trong vòng 13 năm (1990-2012).

- Xem xét lại “văn hóa” tồn tại lâu dài trong các doanh nghiệp của Nhật Bản. - Vấn đề quản trị doanh nghiệp cần xem xét, cũng như KSNB trong doanh nghiệp.

Tesco (2014) - Tập đoàn bán lẻ lớn nhất nước Anh và đứng thứ 2 thế giới.

Tập đoàn bán lẻ lớn nhất nước Anh và đứng thứ 2 thế giới Tesco bị cáo buộc khai khống lợi nhuận 250GPB trong 6 tháng đầu năm

Tập đoàn sản xuất điện tử và công

- Văn hóa quản trị doanh nghiệp của Toshiba đặt ra

- Giá cổ phiếu của Satyam giảm gần 80% trên TTCK Mumbai và giảm 92% trên TTCK New York, đưa tổng giá trị cổ phiếu của Satyam từ 7 tỷ xuống 550 triệu USD. - 1/7/2009, cổ phiếu của Satyam đã bị ngừng giao dịch tại SGDCK New York (NYSE) - Chủ tịch tập đoàn - ông B. Ramalinga Raju và 9 GĐTC hầu tòa về các tội danh gian lận trong lập BCTC. - Satyam được coi là “Enron của Ấn Độ » - Vụ gian lận BCTC lớn nhất và tai tiếng nhất trong lịch sử Nhật Bản, giá trị vốn hóa của tập đoàn bị giảm 80%. Nhiều nhân sự chủ chốt trong ban lãnh đạo công ty đã phải từ chức, các cuộc điều tra được mở ra ở Nhật, Anh và Mỹ đã bắt giữ 11 cán bộ cấp cao của Olympus. Năm 2012, 2700 nhân viên của họ bị sa thải. Giá cổ phiếu của Tesco giảm thấp nhất trong 11 năm trở lại đây. Tám nhà quản lý cấp cao của Tesco bị đình chỉ và chủ tịch ông Richard Broadbent phải tuyên bố từ chức. - Tháng 4/2015, Tesco báo lỗ 9,6 tỷ USD thấp nhất trong 96 năm hoạt động của siêu thị và đóng cửa 43 chi nhánh trên thế giới. - Toshiba có khả năng bị phạt 3 tỷ USD vì gian lận

Toshiba (2015) -

186

STT

Hậu quả của gian lận tài chính trong lập BCTC.

- 3 lãnh đạo cấp cao bị từ

chức.

- Giá trị cổ phiếu sụt giảm 25% so với thời điểm công bố lỗ.

Tên công ty Tập đoàn sản xuất điện tử và công nghệ đứng hàng đầu của Nhật Bản

Quy mô gian lận tài chính nghệ Toshiba của Nhật Bản đã khai khống lợi nhuận lên tới 170 tỷ Yên (1,22 tỷ USD) trong vòng 6 năm (2008 - 2014)

- Sự sụt giảm niềm tin đối

với TTCK Nhật Bản

Công ty cổ phần Bông Bạch Tuyết

Khai khống lợi nhuận 2005-2007 (6,8 tỷ đồng)

- DNKT A&C và AISC bị khiển trách về sai phạm của BBT

Thay đổi trong hệ thống pháp luật mục tiêu lợi nhuận đầy tham vọng và phi thực tế đối với cấp dưới. Các lãnh đạo cấp cao có quyền đặt ra “thử thách” cho cấp dưới chinh phục. Theo “văn hóa” của Toshiba, cấp dưới luôn tuân thủ ý kiến của cấp trên. Vào tháng 6/2016, Bộ luật mới ban hành xem xét văn hóa quản trị lâu đời tại Nhật Bản. Do đó, yêu cầu các CTNY tồn tại 2 giám sát viên độc lập trong KSNB. - UBCK và VACPA tăng cường kiểm soát chất lượng kiểm toán BCTC của các CTNY trên TTCK Việt Nam

- Không chấp nhận tư cách KTV của 4 KTV của 2 DNKT trong 2 năm 2009 và 2010.

- Công ty cổ phần BBT ngừng niêm yết năm 2008.

Công ty cổ phần Dược Viễn Đông

Khai khống lợi nhuận trong vòng từ năm 2008 - 2011

- UBCK và VACPA tập trung kiểm tra giao dịch với các bên liên quan.

- DNKT A&C và E&Y - Công ty bị hủy niêm yết trên TTCK tháng 1/2011. - Phó Tổng Giám đốc kiêm

Kế toán trưởng bị bắt.

(Nguồn: Jone, 2011; ICC, 2015, Đầu tư chứng khoán,2008; Cafef, 2012 )

187

Bảng 2. Tóm lược các YTRRGL và các các cách thức gian lận của 12 công ty bị cáo buộc gian lận trong lập BCTC

trên thế giới và Việt Nam

Các yếu tố rủi ro có gian lận trong lập BCTC

Công ty

Người thực hiện

Động cơ/Áp lực

Cơ hội

Thái độ

Xu hướng lập BCTC gian lận và khoản mục bị ảnh hưởng

- Tình hình hoạt động kinh doanh

kém lạc quan.

- Tăng trưởng quá nhanh trong

1. Zhenghou Baiwen (2000) -

thời gian ngắn.

- Gặp khó khăn trong thanh toán

- BQT, Giám đốc điều hành, GĐTC và kế toán trưởng

- Giả mạo doanh thu. - Khai khống doanh thu thông qua giao dịch với các bên liên quan. - Vốn hóa chi phí. - Sử dụng sai mục đích

công nợ.

vốn huy động.

- Đơn vị đáp ứng yêu cầu niêm

- Yếu kém về đạo đức của các thành viên BQT và BGĐ. - BGĐ liên tục biện minh cho các phương pháp kế toán không phù hợp. - BGĐ kỳ vọng quá mức vào việc tăng giá cổ phiếu.

yết.

- BQT nắm giữ số lượng lớn cổ

phiếu của công ty.

- Hoãn phân bổ chi phí. - Khai khống giá trị tài sản thông qua việc khai giảm chi phí.

- Không lập dự phòng nợ

phải thu khó đòi.

- Áp lực đối với BGĐ đạt được doanh số cao theo yêu cầu của BQT.

- KSNB yếu kém. - Sự lạm dụng quyền hạn của BQT trong việc khống chế KSNB, BGĐ điều hành về mặt hình thức. - Sử dụng các đơn vị trung gian. - Tồn tại các giao dịch quan trọng với bên liên quan. - Tài sản, công nợ, chi phí được dựa trên các ước tính quan trọng. - Những nghiệp vụ bất thường và phức tạp phát sinh cuối kỳ kế toán.

- Áp lực tăng trưởng (xếp vị trí

- Yếu kém của KSNB.

2. Enron (2001)

- BGĐ quá mức duy trì và gia tăng giá trị cổ phiếu.

- Yếu kém về đạo đức

18 trong danh sách trong tạp chí Forturn 500) và tăng giá trị cổ phiếu.

- Các nghiệp vụ bất thường phát sinh gần ngày kết thúc kỳ kế toán.

trong thành viên BGĐ.

- Tăng trưởng nhanh và bất

Giám đốc điều hành, GĐTC và ban lãnh đạo cấp cao

thường so với các công ty cùng

- Che dấu công nợ ngoài BCĐKT thông qua các bên liên quan - các SPE. - Giả mạo doanh thu thông qua bán tài sản cao và trao đổi tài sản với SPE.

- Mở các công ty con có ưu đãi thuế không có lý do rõ ràng

- Duy trình văn hóa doanh nghiệp không trung thực

188

Các yếu tố rủi ro có gian lận trong lập BCTC

Công ty

Người thực hiện

Động cơ/Áp lực

Cơ hội

Thái độ

ngành.

và không đề cao giá trị đạo đức.

- BGĐ có hành vi khống

Xu hướng lập BCTC gian lận và khoản mục bị ảnh hưởng - Che dấu các tài sản hoạt động không hiệu quả thông qua SPE.

- Các giao dịch quan trọng với bên liên quan ngoài quá trình kinh doanh

chế KTV

- Giám sát hoạt động của BGĐ

- Báo cáo sai lệch về luồng

không hiệu quả

- Nhu cầu huy động thêm các nguồn tài trợ dưới các khoản vay bảo lãnh cho các SPE, các ngân hàng JPMorgan và Citigroup.

tiền trên BCLCTT. - Không khai báo đầy đủ

- Áp lực lớn trong việc báo cáo

lãi và tăng lãi trong khi đang bất lợi trong kinh doanh.

3.WorlCom (2002)

- KSNB yếu kém. - Giám sát hoạt động của BGĐ

- Ban GĐ quan tâm quá mức duy trì và gia tăng giá trị cổ phiếu.

- Áp lực tăng trưởng do khó khăn về tài chính của các thương vụ sát nhập 60 công ty viễn thông.

không hiệu quả.

các thông tin các bên liên quan trên BCTC (mở 900 SPE thực hiện các giao dịch kinh doanh). - Vốn hóa chi phí. - Giảm luồng tiền trong hoạt động kinh doanh sang hoạt động đầu tư.

- Yếu kém về đạo đức của

thành viên BGĐ.

- Khai khống lợi thế

- Tài sản được xác định dựa trên các ước tính kế toán.

Tổng giám đốc điều hành, GĐTC và 5 lãnh đạo cấp cao.

- BGĐ có hành vi khống

chế KTV.

thương mại bằng cách không ghi giảm giá trị lợi thế thương mại.

- Tăng giá trị cổ phiếu. - Lợi ích tài chính của Giám đốc điều hành và GĐTC nắm giữ hàng tỷ USD cổ phiếu. - Tăng trưởng nhanh và bất

thường so với các công ty cùng ngành.

- Trích lập quỹ dự phòng mua sắm tài sản cao hơn chi phí thực tế phát sinh.

4.ComRoad - Liên tục phát sinh luồng tiền âm

- Yếu kém KSNB như không

- BGĐ quan tâm quá mức

- Thực hiện các giao dịch Giám đốc

189

Các yếu tố rủi ro có gian lận trong lập BCTC

Công ty

Người thực hiện

Động cơ/Áp lực

Cơ hội

Thái độ

(2002)

từ hoạt động kinh doanh, trong khi BCTC vẫn lãi.

- Áp lực đạt được mục tiêu lợi

nhuận từ BQT đặt ra.

- Áp lực đáp ứng yêu cầu niêm

duy trì tăng trưởng và giá cổ phiếu đối với doanh nghiệp. - Yếu kém về đạo đức của các thành viên BGĐ.

yết.

Xu hướng lập BCTC gian lận và khoản mục bị ảnh hưởng giả mạo với khách hàng không có thậtvà nhà cung cấp không có thật như giả mạo doanh thu (chiếm 90% doanh thu), tạo tài khoản ứng trước cho người bán, phải thu, phải trả, chi phí nguyên vật liệu giả mạo,…

- Áp lực duy trì giá cổ phiếu. - Lợi ích tài chính liên quan tình hình tài chính của đơn vị niêm yết

duy trì nguyên tắc bất kiêm nhiệm: chồng là giám đốc điều hành, vợ phụ trách tài chính. - Yếu kém trong hoạt động giám sát của BGĐ vì vợ là thành viên của BQT. - Các giao dịch quan trọng với các bên liên quan nằm ngoài hoạt động kinh doanh thông thường

- Áp lực tăng trưởng và tăng giá

- BGĐ không thực hiện

- Giả mạo doanh thu với

5. Parmalat (2003)

cổ phiếu.

các công ty con, các công ty ảo.

tiêu chuẩn đạo đức nghề nghiệp thích hợp. - Thành viên BGĐ can

- Không ghi nhận các

khoản nợ.

- Lỗ từ hoạt động kinh doanh do mở rộng hoạt động kinh doanh lĩnh vực khác như bóng đá và truyền hình,…

điều hành và vợ của Giám đốc điều hành với vai trò phụ trách kế toán, nhân sự và bán hàng, đồng thời thành viên của BQT Chủ tịch tập đoàn và Giám đốc điều hành, GĐTC

thiệp và áp đặt quá mức trong việc lựa chọn chính sách kế toán

- Nhu cầu huy động vốn. - Ảnh hưởng bất lợi của việc

BCTC không tốt đối với giao dịch lớn.

- BGĐ quan tâm quá mức tới việc tăng giá trị cổ phiếu

- Phát hành các cổ phiếu ưu đãi có quyền trả lại như khoản công nợ nhưng ghi tăng vốn chủ sở hữu.

- BGĐ và BQT có lợi ích tài

- Yếu kém KSNB. - Kiểm soát các hoạt động của BGĐ yếu kém như ủy ban kiểm toán không độc lập với thành viên của BQT và sự độc quyền quản lý của của giám đốc điều hành và Chủ tịch hội đồng quản trị bao gồm Tanzis và 4 các thành viên trong gia đình của Tanzis => BGÐ khống chế KSNB

chính lớn của đơn vị, BGĐ và các thành viên nắm phần lớn cổ

- Yếu kém về đạo đức trong thành viên của BGĐ

- Khai khống giá trị tài sản - Tạo tài khoản ảo thông qua 5 ngân hàng lớn.

190

Các yếu tố rủi ro có gian lận trong lập BCTC

Công ty

Người thực hiện

Động cơ/Áp lực

Cơ hội

Thái độ

phiếu trong đơn vị.

- Yếu kém của KSNB - BQT và BGĐ khống chế

6. Livedoor (2006)

KSNB

- Tham vọng tăng giá cổ phiếu của chủ tịch tập đoàn và mở rộng hoạt động kinh doanh.

- Thực hiện các giao dịch với

- Áp lực tăng trưởng quá nhanh tiến hành mua lại nhiều công ty trong ngành và ngoài ngành. - Tăng trưởng quá nhanh so với

các bên liên quan.

Xu hướng lập BCTC gian lận và khoản mục bị ảnh hưởng - Phát hành hóa đơn 2 lần. - Khai tăng giá trị hóa đơn. - Sử dụng các SPE giấu lỗ. - Ghi các giao dịch bất hợp pháp liên quan đến vốn chủ như khoản thu nhập vào tài khoản của doanh nghiệp.

các công ty cùng ngành. - Áp lực cao của BQTvề lợi

- BGĐ cam kết với bên thứ 3 với những dự báo quá cao.

nhuận đối với BGĐ

Chủ tịch tập đoàn và các giám đốc của các công ty SPE, kế toán trưởng

- Sử dụng các đơn vị kinh doanh trung gian nhưng không rõ lý do.

- Lợi ích kinh tế của BQTvà BGĐ liên quan tình hình hoạt động kinh doanh của đơn vị .

- Áp lực tăng giá cổ phiếu vì lãnh đạo chủ chốt nắm giữ số lượng lớn cổ phiếu.

- Áp lực tăng trưởng và tăng giá

7. Satyam (2009)

cổ phiếu.

- Yếu kém của KSNB. - BQT và BGĐ khống chế

- BGĐ và BQT có lợi ích tài

KSNB.

- Yếu kém về đạo đức trong thành viên của BGĐ.

- Giả mạo chứng từ, sổ sách nhằm tăng tài sản (tiền mặt) trên BCĐKT lên 1 tỷ USD và tăng lợi nhuận trong nhiều năm.

- Chủ tịch kiêm giám đốc điều hành, 9 GĐTC

chính lớn của đơn vị, BGĐ và các thành viên nắm phần lớn cổ phiếu trong đơn vị.

- BGĐ quan tâm quá mức tới việc tăng giá trị cổ phiếu.

- Mua bán nội gián.

- Lỗ từ hoạt động kinh doanh dẫn

đến nguy cơ phá sản.

- Áp lực đối với BGĐ về mục tiêu tài chính do BQT đặt ra.

191

Các yếu tố rủi ro có gian lận trong lập BCTC

Công ty

Người thực hiện

Động cơ/Áp lực

Cơ hội

Thái độ

Xu hướng lập BCTC gian lận và khoản mục bị ảnh hưởng

- Áp lực thay đổi tỷ giá tác động

- Yếu kém KSNB.

8. Olympus (2012)

- Yếu kém về đạo đức của BQT và BGĐ

hoạt động xuất khẩu của Olympus

- BQT khống chế KSNB của đơn vị .

- Thị trường chứng khoán của

- Cấp quản lý truyền đạt, thực hiện văn hóa doanh nghiệp không phù hợp và không hiệu quả.

Nhật Bản sụt giảm 50% giá trị cuối năm 1999 dẫn đến lợi nhuận suy giảm của Olympus.

- Các giao dịch quan trọng với các bên liên quan nằm ngoài quá trình kinh doanh thông thường

- Phát sinh các quy định mới về

-Thành viên Hội đồng quản trị, Giám đốc điều hành và các nhân sự cấp cao.

- Tồn tại các nghiệp vụ bất thường và phức tạp.

- BQT và BGĐ tham vọng duy trì giá cổ phiếu và xu hướng tăng trưởng của doanh nghiệp.

- Sử dụng các đơn vị kinh doanh trung gian.

kế toán (áp dụng Kế toán doanh nghiệp của Nghị định Council áp dụng giá trị hợp lý vào năm 1997 và công cụ tài chính năm 1999).

- BGÐ cam kết với các ngân hàng mức dự báo thu nhập quá cao.

- Giám sát hoạt động của BGĐ kém hiệu quả.

- Áp lực cao đối với BQT và BGĐ duy trì giá cổ phiếu.

- Cơ cấu tổ chức phức tạp, không ổn định

- Lợi ích của BQT và BGĐ gắn liền kết quả hoạt động kinh doanh

tiến hành - Olympus chuyển lỗ thông qua các bên liên quan bằng 2 bước: bước 1 “chia nhỏ khoản lỗ”, bước 2 “kế hoạch thanh lý lỗ”. Cụ thể được thực hiện thông qua việc thanh toán hợp đồng mua sắm thiết bị y tế của tập đoàn Anh trị giá 2,2 tỉ USD năm 2008. Trong khoản chi trả này bao gồm tiền tư vấn khổng lồ 687 triệu USD cùng tiền 773 triệu USD cho 3 công ty trong nước - thực chất được sử dụng để che giấu thua lỗ trong hoạt động đầu tư chứng khoán. Khoản đầu tư vào 3 công ty trong nước bị xóa đi vài tháng sau khi hợp đồng kết thúc. - Khai tăng doanh thu

9. Tesco

- Áp lực tăng doanh số khi sự

- Doanh thu, chi phí được xác

- BGĐ quá quan tâm tới

Giám đốc

192

Các yếu tố rủi ro có gian lận trong lập BCTC

Công ty

Người thực hiện

Động cơ/Áp lực

Cơ hội

Thái độ

(2014)

cạnh tranh cao của các hãng bán lẻ.

- Áp lực cao đối với BGĐ về kỳ

định dựa trên các ước tính kế toán quan trọng và các yếu tố không chắc chắn.

- Nghiệp vụ bất thường phát

vọng của bên thứ ba

- Áp lực cao đối với BGĐ và GĐTC mà BQT đặt ra.

sinh gần thời điểm kết thúc kỳ kế toán.

điều hành và GĐTC, các nhà quản lý lãnh đạo cấp cao

Xu hướng lập BCTC gian lận và khoản mục bị ảnh hưởng bằng cách ghi nhận trước doanh thu từ các khoản hoa hồng thương mại từ nhà cung cấp và tự ý kéo dài các khoản thanh toán cho nhà cung cấp. - Hoãn phân bổ chi phí

- Yếu kém KSNB.

phát sinh.

- - Cơ chế quản trị nội bộ kém

việc duy trì và tăng giá cổ phiếu, thu nhập của doanh nghiệp. - Đạo đức yếu kém của BGĐ. - BGĐ cố tình biện minh cho các phương pháp kế toán không phù hợp. - Đạo đức yếu kém của

- Khai khống doanh

hiệu quả.

BGĐ và BQT.

10. Toshiba (2015)

- Áp lực đạt được doanh số cao sau khủng hoảng tài chính toàn cầu 2008.

- Văn hóa quản trị doanh nghiệp duy trì lâu dài.

- BGĐ tham vọng quá

- Tình hình tài chính cá nhân của BGĐ và BQT ảnh hưởng tới kết quả kinh doanh

- Áp lực cao đối với BGĐ và

- Giám sát hoạt động của BGĐ kém hiệu quả dẫn đến dấu hiệu BGĐ khống chế KSNB - Các giao dịch quan trọng với bên liên quan nằm ngoài quá trình kinh doanh.

mức tới việc duy trì hoặc gia tăng giá cổ phiếu và thu nhập.

- Doanh thu, chi phí, tài sản

nhân sự điều hành để đạt được mục tiêu lợi nhuận của BQT đã đề ra.

Ba đời Tổng Giám đốc, Giám đốc điều hành, và Phó chủ tịch Hội đồng quản trị, các quản lý cấp cao

- Áp lực huy động vốn.

xác định dựa trên các ước tính kế toán quan trọng.

- BGĐ luôn biện minh cho các phương pháp kế toán không phù hợp.

- Sử dụng các đơn vị kinh

doanh trung gian.

thu thông qua giao dịch với bên thứ ba như bán hàng với mức giá cao hơn từ 4 đến lần so với giá gốc, thông qua hệ thống phân phối vào thời điểm cuối kỳ, dựa trên ước tính tỷ lệ % hoàn thành của dự án. - Khai giảm chi phí bằng cách hoãn ghi nhận chi phí kỳ này, giảm chi phí bán hàng,…

- Sử dụng phương pháp cơ sở luồng tiền thay cho phương pháp cơ sở dồn

193

Các yếu tố rủi ro có gian lận trong lập BCTC

Công ty

Người thực hiện

Động cơ/Áp lực

Cơ hội

Thái độ

Xu hướng lập BCTC gian lận và khoản mục bị ảnh hưởng tích để thay đổi phương pháp dự phòng.

- Định giá HTK bán ra cao hơn thực tế để tiêu thụ qua các công ty con ở thị trường nước ngoài. - Khai giảm chi phí khấu

- Tài sản, công nợ hình thành từ

hao TSCĐ.

- Lỗ từ hoạt động kinh doanh đe dọa hủy niêm yết trên TTCK

các ước tính kế toán.

- Khai giảm giá vốn hàng

BGĐ và kế toán trưởng

- KSNB yếu kém dẫn đến BGĐ

bán.

khống chế KSNB.

- BGĐ yếu kém đạo đức. - BGĐ can thiệp quá sâu vào chính sách kế toán của đơn vị.

11.Công ty cổ phần Bông Bạch Tuyết

- Hoãn phân bổ chi phí

quảng cáo.

- Thực hiện các giao dịch với

- Tạo doanh thu ảo thông

các bên liên quan.

- BGĐ yếu kém đạo đức. - BGĐ quá tham vọng tăng

- Liên tục xuất hiện luồng tiền âm từ hoạt động kinh doanh như vẫn báo cáo lãi.

- KSNB yếu kém dẫn đến BGĐ

giá cổ phiếu.

qua các giao dịch của các bên liên quan.

BGĐ và kế toán trưởng

khống chế KSNB

12. Công ty cổ phần Dược Viễn Đông

- Áp lực tăng giá cổ phiếu. - Tăng trưởng đột biến so với các

đơn vị cùng ngành.

(Nguồn: Đầu tư chứng khoán, 2008; Hỏa Ca, 2012, Jones, 2011; ICC 2015)

194

Bảng 3. Thống kê tần suất xuất hiện của các YTRRGL trong lập BCTC

của 12 công ty bị cáo buộc gian lận trong lập BCTC trên thế giới và Việt Nam

STT

Các yếu tố rủi ro có gian lận

Tần suất xuất hiện 10

I. 1

8 6 4 4 4 3 2

2 3 4 5 6 7 8

1 1 11 9 8

10 11 II 1 2 3

6 5 3 12

4 5 6 III 1

11 6

2 3

Các yếu tố áp lực Áp lực BGĐ đạt mục tiêu tài chính của BQT khi hoạt động kinh doanh kém khả quan, khủng hoảng tài chính Lợi ích từ BGĐ và BQT trong nắm giữ cổ phiếu của các CTNY Áp lực duy trì và tăng giá cổ phiếu Áp lực tăng trưởng nhanh và dẫn đầu thị trường Áp lực từ lỗ trong hoạt động kinh doanh Áp lực nhu cầu huy động vốn Áp lực đáp ứng yêu cầu niêm yết Xuất hiện luồng tiền âm từ hoạt động kinh doanh nhưng vẫn báo cáo KQKD lãi Tăng trưởng nhanh hoặc tỷ suất lợi nhuận bất thường, đặc biệt so sánh với các công ty cùng ngành Áp lực về phát sinh quy định mới về kế toán Áp lực kỳ vọng từ của bên thứ ba Các yếu tố cơ hội KSNB yếu kém dẫn đến hành vi khống chế KSNB của BGĐ và BQT BQT yếu kém trong giám sát các hoạt động của BGĐ Tồn tại các giao dịch quan trong hoặc giao dịch nằm ngoài hoạt động kinh doanh thông thường với các bên liên quan Giá trị tài sản, công nợ và chi phí được dựa trên các ước tính kế toán quan trọng Các nghiệp vụ bất thường và phức tạp phát sinh cuối kỳ kế toán Sử dụng các đơn vị trung gian không rõ lý do Các yếu tố thái độ BGĐ quan tâm quá mức tới duy trì giá cổ phiếu hoặc xu hướng lợi nhuận của doanh nghiệp Yếu kém về đạo đức của các thành viên BGĐ, BQT Thành viên BGĐ không có chuyên môn nghiệp vụ về tài chính nhưng can thiệp hoặc áp đặt quá mức việc lựa chọn chính sách kế toán hoặc các ước tính kế toán quan trọng. Cấp quản lý truyền đạt, thực hiện văn hóa doanh nghiệp không phù hợp và không hiệu quả BGĐ cam kết chủ nợ, chuyên gia phân tích và bên thứ ba đạt mức dự báo quá cao hoặc không thực tế Áp lực trước những thay đổi nhanh chóng trong nền kinh tế như tác động thay đổi lãi suất, tỷ giá, công nghệ

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

195

Bảng 4. Thống kê tần suất xuất hiện các cách thức gian lận đối với các khoản mục trong

BCTC của 12 công ty bị cáo buộc gian lận trong lập BCTC trên thế giới và Việt Nam

STT

Khoản mục bị ảnh hưởng

Khai khống doanh thu Giao dịch với các bên liên quan Giả mạo doanh thu Ghi nhận sớm doanh thu Khai tăng thu nhập khác Khai giảm chi phí Thông qua các ước tính kế toán Ghi nhận chi phí sai điểm phát sinh Vốn hóa chi phí Bỏ sót chi phí Khai khống quy mô tài sản Khai khống giá trị tài sản Giả mạo tài sản đối với khách hàng/ bên thứ ba Khai giảm công nợ Bỏ sót công nợ Chuyển công nợ sang các bên liên quan Phân loại sai công nợ với vốn chủ sở hữu BCLCTT Phân loại sai luồng tiền từ hoạt động kinh doanh sang hoạt động đầu tư TMBCTC Không khai báo đầy đủ các thông tin của các bên liên quan

Tấn suất xuất hiện 15 8 4 2 1 9 5 2 1 1 6 5 1 5 3 1 1 2 2 1 1

I II III IV V VI

(Nguồn: Kết quả xử lý dữ liệu của tác giả)

Bảng 5. Tóm lược các thất bại của KTV trong phát hiện gian lận

trong kiểm toán BCTC của 12 công ty bị cáo buộc gian lận trong lập BCTC

trên thế giới và Việt Nam

Công ty

Sự thất bại của các DNKT

1. Zhenghou Baiwen (2000)

- Công ty Trách nhiệm hữu hạn kiểm toán Zhengzhou chịu trách nhiệm kiểm toán cho công ty Zhenghou Baiwen. KTV đã đưa ra ý kiến kiểm toán sai trong năm 1996-1997 (ý kiến chấp nhận toàn phần) và 2 KTV chịu phạt 500.000 RMB và bị treo bằng KTV vì đưa ra ý kiến kiểm toán không đúng về BCTC được kiểm toán.

- Từ năm 1998 - 2000, DNKT Beijng Tianjian đã phát hành ý kiến từ chối đưa ra ý kiến mà không đưa ra ý kiến trái ngược hoặc ý kiến ngoại trừ. Nhằm giảm bớt trách nhiệm pháp lý đối với đơn vị được kiểm toán, đã không thực hiện các thủ tục thay thế để thu thập bằng chứng kiểm toán mà DNKT phát hành ý kiến từ chối đưa ra ý kiến để thể hiện phạm vi kiểm toán bị ảnh hưởng.

Chất lượng của dịch vụ kiểm toán kém do DNKT và KTV chưa thể hiện hết

196

Công ty

Sự thất bại của các DNKT

trách nhiệm đối với người sử dụng BCTC. KTV nhận diện các hành vi gian lận nhưng họ không thông báo cho đối tượng sử dụng thông tin mà đưa ra ý kiến nhằm giảm thiểu trách nhiệm đối với DNKT.

2. Enron (2001)

- Vi phạm nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp - DNKT Anthur Andersen vi phạm tính độc lập trong cung cấp dịch vụ (chi phối bởi phí kiểm toán và dịch vụ cung cấp, nhân viên kế toán cấp cao của Enron chủ yếu điều chuyển từ DNKT Anthur Andersen). DNKT Anthur Andersen đã tiếp tay cho công ty Enron trong việc thực hiện các giao dịch ảo, che dấu lỗ và tăng doanh thu thông qua các SPE (900 SPE).

- Đánh giá rủi ro có gian lận của DNKT Anthur Andersen đối với Enron thiếu thận trọng. Với rủi ro có gian lận trong BCTC của Enron, DNKT Anthur Andersen không tăng cường nhân viên có kinh nghiệm và đảm bảo tính độc lập để duy trì tính khách quan trong việc cung cấp dịch vụ mà vẫn sử dụng nhân viên lâu năm cung cấp dịch vụ kế toán và kiểm toán cho Enron thực hiện cuộc kiểm toán.

3. WorlCom (2002)

- Thủ thuật gian lận của tập đoàn WorldCom không phức tạp và tương đối đơn giản hơn so với các thủ thuật gian lận của Enron. DNKT Anthur Andersen phát hiện ra WorldCom thuộc nhóm khách hàng có “nguy cơ rủi ro cao” như lại xếp vào nhóm khách hàng “nguy cơ rủi ro trung bình”. Bên cạnh đó, Anthur Andersen đã phát hiện các khoản chi phí hoạt động được hạch toán vào khoản đầu tư dài hạn. Tuy nhiên, DNKT đã nhận chi phí dịch vụ cung cấp cho WorldCom lên tới khoảng 16,8 triệu USD (trong khi phí kiểm toán là 4,4 triệu USD, dịch vụ tư vấn 7,6 triệu USD, dịch vụ tư vấn khác là 3,2 triệu USD). Chính vì vậy, WorldCom chỉ báo cáo sai phạm này cho ban KTNB mà không hề ảnh hưởng tới ý kiến kiểm toán. Vì vậy, tính độc lập trong cung cấp dịch vụ kiểm toán bị ảnh hưởng khi DNKT Anthur Andersen vừa cung cấp dịch vụ kiểm toán và dịch vụ kế toán, dịch vụ tư vấn.

- DNKT KPMG chịu trách nhiệm kiểm toán cho ComRoad.

4. ComRoad (2002)

- DNKT đã không duy trì tính hoài nghi nghề nghiệp về đánh giá các “dấu hiệu đỏ” và thực hiện thủ tục kiểm toán thận trọng. Đặc biệt là thủ tục gửi thư xác nhận tới các khách hàng ma và nhà cung cấp ma tại HongKong. KTV tin tưởng các thư xác nhận từ địa chỉ giả mạo do vợ của Giám đốc lập tại Hồng Kông. Thư xác nhận được phản hồi dưới dạng fax, số fax được xác minh là hoàn toàn giả mạo và quy trình gửi thư xác nhận không được kiểm soát chặt chẽ.

- Thủ tục phân tích không đảm bảo tính hiệu lực trong việc đánh giá doanh thu bán hàng với số lượng hàng tiêu thụ, không so sánh giữa thông tin nội bộ với thông tin bên ngoài doanh nghiệp giúp cho KTV phát hiện nhiều vấn đề bất thường trong giả mạo doanh thu với bên thứ ba.

- Tính độc lập bị ảnh hưởng vừa cung cấp dịch vụ kiểm toán và tư vấn thuế.

5. Parmalat (2003)

Trước khi vụ gian lận BCTC bị phát hiện, trong 20 năm, tập đoàn Parmalat được kiểm toán bởi 3 DNKT: một là DNKT của Ý (Hodgson Landau Brands)

197

Công ty

Sự thất bại của các DNKT

đến năm 1989, hai là DNKT Grant Thorton (từ 1990 - 1998) và ba là DNKT Deloittle & Touche Tomashu (DTT) (1999-2003). Tập đoàn Parmalat thường xuyên thay đổi DNKT do yêu cầu về pháp luật đối với CTNY. Việc thay đổi DNKT theo yêu cầu của pháp luật đảm bảo tính độc lập đối với DNKT khi cung cấp dịch vụ kiểm toán. Tuy nhiên, sự thay đổi các DNKT không có ý nghĩa đối với Parmalat. Bởi 2 KTV Penca và Bianchi đã làm việc cho DNKT Hodgson Landau Brands đến năm 1989, tiếp đó chuyển sang làm KTV cho DNKT Grant Thorton và tiếp tục kiểm toán cho Parmalat. Đến năm 1999, DNKT DTT kiểm toán Parmalat nhưng 2 KTV tiếp tục kiểm toán công ty con của Parmalat, trong đó có công ty Bonlat. Đây là công ty con đóng vai trò quan trọng trong hợp nhất tài sản và doanh thu của Parmalat. Khi vụ gian lận trong lập BCTC bị phát hiện, DNKT DTT không chịu trách nhiệm về BCTC hợp nhất do công ty con hợp nhất sử dụng kết quả kiểm toán của DNKT Grant Thorton. DNKT Grant Thorton cho rằng họ bị lừa khi bức thư giả mạo từ Ngân hàng America xác nhận 4 tỷ EURO trong tài khoản của Bonlat giống thật đến nỗi họ không chút ngần ngại đưa khoản tiền này vào mục có của Công ty. Nhưng sai lầm của DNKT Grant Thorton là phải xác nhận lại từ phía ngân hàng mà Bonlat gửi tiền. Việc này khiến cho BCTC hợp nhất của Parmalat bị gian lận với khoản công nợ khổng lồ 20 tỷ EUR.

Do đó, các DNKT bị vi phạm tính độc lập trong cung cấp dịch vụ trong một thời gian dài và không thậm trọng trong việc sử dụng các bằng chứng kiểm toán của CRKT khác, đặc biệt các DNKT đã bỏ qua các YTRRGL hiện diện trong cuộc kiểm toán qua các năm.

6.Livedoor (2006)

Hãng kiểm toán Koyo kiểm toán BCTC cho công ty Livedoor. KTV của công kiểm toán đã bị bắt và ngồi tù 10 tháng - Đây là trường hợp đầu tiên trong lịch sử ở Nhật Bản, KTV bị bắt chứ không được hưởng án treo. Liverdoor như “Enron của Châu Á” đã sử dụng các SPE thực hiện ghi nhận các hành vi bất hợp pháp như giấu lỗ, thực hiện các giao dịch lập bút toán giả mạo trên BCTC. Mặc dù, Nhật Bản trong hệ thống chuẩn mực kế toán chặt chẽ về BCTC hợp nhất. Tuy nhiên, DNKT không cảnh báo nhà đầu tư về các giao dịch các SPE, cũng như tỷ lệ vốn góp tương ứng ảnh hưởng tới giao dịch quan trọng đối với nhà đầu tư. DNKT vẫn đưa ra ý kiến kiểm toán chấp nhận toàn phần và không có đoạn nhấn mạnh hay chú ý cho nhà đầu tư về các giao dịch với các bên liên quan.

7.Satyam (2009)

- DNKT PriceWaterhouseCooper (PWC) chịu trách nhiệm kiểm toán cho Satyam từ năm 2001-2009. Vụ gian lận BCTC Satyam bị phanh phui, rất nhiều chỉ trích được dành cho KTV và DNKT. PWC không phát hiện số dư tiền bị “thổi” tới 1 tỷ USD. Trong khi đó, tiền là một tài khoản dễ kiểm tra nhất mà PWC không phát hiện tài khoản ma đó. Các nhà điều tra cho rằng các thủ tục kiểm toán được thực hiện trên cơ sở các tài liệu, bằng chứng do doanh nghiệp cung cấp (và một số bằng chứng khác do kiểm toán viên tự thu thập). Tuy nhiên, KTV thường dựa nhiều vào hệ thống kiểm soát nội bộ do doanh nghiệp thiết lập nhằm ngăn ngừa các gian lận và sai sót (sau khi tiến hành các thủ tục cần thiết để đánh giá hiệu lực của hệ thống này). Thực tế, các hành vi gian lận

198

Công ty

Sự thất bại của các DNKT

này do hành vi khống chế KSNB của các nhà lãnh đạo cấp cao của Satyam, đặc biệt chủ tịch Raju.

Bên cạnh, vấn đề phí kiểm toán được xem là điểm đáng lưu ý. Cụ thể, trong vòng 4 năm, từ giai đoạn 2004-2005 và 2007-2008, phí kiểm toán tăng thêm 5,7 lần tương ứng với mức doanh thu của DNKT PWC tăng thêm 2,7 lần so với những năm trước. Do đó, các nhà điều tra cho rằng có phải mức phí “béo bở” một phần tác động ý kiến kiểm toán cần đưa ra.

Với ý kiến kiểm toán chấp nhận toàn phần về BCTC tồn tại sai phạm trọng yếu do gian lận khiến 2 chủ phần hùn của PWC phải hầu tòa vì tội đưa ra ý kiến kiểm toán sai trên báo cáo kiểm toán.

8. Olympus (2012)

- Từ năm 2010 - 2012, DNKT E&Y ShinNihon thay thế DNKT KPMG Azsa kiểm toán năm 2008 - 2009. Vì tin tưởng vào kết quả kiểm toán của KPMG Azsa, E&Y tiếp tục đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần đối với Olympus.

- DNKT PWC được thuê để điều tra hành vi gian lận tài chính của Olympus.

9. Tesco (2014)

Trong báo cáo kiểm toán của DNKT PWC không có bất cứ khuyến cáo cho nhà đầu tư nào về khoản lợi nhuận bị khai khống mà chỉ có 1 đoạn nhận xét rằng khoản chiết khấu là một điểm cần lưu ý.

- DNKT PWC đã nhận phí kiểm toán của Tesco chi trả cho báo cáo kiểm toán 2013 là 10,4 triệu bảng Anh.

Như vậy, DNKT PWC đã phát hiện khoản chiết khấu của Tesco đã ghi nhận trước. Tuy nhiên, có thể DNKT PWC đã không cho rằng sai phạm đó không trọng yếu tới mức phải đưa ra ý kiến kiểm toán trái ngược và chỉ đưa vào đoạn nhấn mạnh trong báo cáo kiểm toán với ý kiến chấp nhận toàn phần.

Nếu DNKT PWC đánh giá các YTRRGL thận trọng hơn và xác định áp lực trong duy trì tăng trưởng trong bối cảnh cạnh tranh và suy thoái kinh tế là áp lực tăng trưởng lợi nhuận và tăng cường các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận thì rủi ro kiểm toán đã được loại bỏ.

10. Toshiba (2015)

- Công ty tư vấn kiểm toán E&Y Nhật Bản chịu trách nhiệm kiểm toán cho Toshiba. E&Y ShinNihon đã phải trả một khoản tiền phạt 2,1 tỷ Yên (17,4 triệu USD) và bị cấm không được tham gia ký kết hợp đồng kinh doanh mới trong vòng 3 tháng tới kể từ tháng 1/2016. Theo cơ quan dịch vụ tài chính Nhật Bản, số tiền phạt tương đương với hai năm lệ phí kiểm toán trả cho E&Y ShinNihon của Toshiba. Cơ quan dịch vụ tài chính Nhật Bản đã nêu ra 7 KTV của E&Y liên quan quá trình kiểm toán tại Toshiba và cáo buộc của những người đã “thiếu thận trọng” khi không phát hiện ra sai sót và ký vào các sổ sách kế toán “khai khống”, công nhận “chính xác” của các tài liệu này. Cơ quan dịch vụ tài chính Nhật Bản cho biết thêm một KTV của E&Y đã phát hiện ra con số bất thường liên quan đến hoạt động kinh doanh trong mảng máy tính cá nhân của Toshia nhưng lại không tiếp tục theo dõi vụ việc và giấu thông tin, không chia sẻ. “Đây là một sai phạm nghiêm trọng trong hoạt động kiểm toán”, một quan chức cao cấp của cơ quan dịch vụ tài chính Nhật Bản nhận xét. “Các KTV phụ trách làm việc tại Toshiba nhiều năm và dường như

199

Công ty

Sự thất bại của các DNKT

họ tin Toshiba không làm những việc như vậy”. Koichi Hanabusa, Chủ tịch và Giám đốc điều hành của E&Y ShinNihon cho biết ông sẽ chịu trách nhiệm về vụ việc và sẽ từ chức vào cuối tháng 1/2016.

- Hãng kiểm toán E & Y đã thành lập một nhóm 20 chuyên gia kỳ cựu điều tra độc lập về hoạt động kiểm toán của E&Y tại Nhật Bản.

11. Công ty cổ phần Bông Bạch Tuyết

Thông qua biên bản kiểm tra về quy trình kiểm toán BCTC của công ty Bông Bạch Tuyết năm 2006, 2007, đoàn kiểm tra phát hiện một số vấn đề sau: trong giai đoạn tìm hiểu khách hàng, DNKT không phân tích số liệu tổng hợp để nhận diện các tài khoản/vùng có rủi ro cao, đánh giá rủi ro có gian lận chưa đầy đủ, không thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ, thủ tục phân tích soát xét, các thủ tục kiểm toán thích hợp đối với các khoản ước tính kế toán như khoản lập dự phòng nợ phải thu khó đòi, giảm giá HTK, xác định giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ, chưa thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán thay thế đối với các KPT và phải trả khi chưa nhận thư phúc đáp, các lưu ý trong thay đổi chính sách trích khấu hao TSCĐ nhưng không được giải trình nêu rõ nguyên nhân như kéo dài thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ từ 8 năm thành 25 năm, không giải thích lý do BBT đã sử dụng Quỹ đầu tư phát triển để bù lỗ các khoản chi phí, lỗ từ năm 2005. Do đó, chất lượng BCKT của BBT có những vấn đề sau: đưa ra các ý kiến ngoại trừ nhưng KTV không thực hiện các thủ tục kiểm toán thay thế cần thiết khi bị giới hạn về phạm vi kiểm toán, ý kiến ngoại trừ không nêu rõ lý do ngoại trừ, KTV chưa ước tính một cách hợp lý số liệu ảnh hưởng của các sai phạm trọng yếu trong BCTC năm 2006. Đối với BCKT năm 2007 do DNKT AISC thực hiện, kết luận kiểm tra về BCTC của năm 2007 của BBT chưa thuyết minh rõ ràng và đầy đủ trong BCKT năm 2007 mức độ ảnh hưởng của việc điều chỉnh hồi tố các sai phạm trọng yếu trong BCTC của năm 2006 tác động BCTC năm 2007, không thuyết minh cơ sở hoạt động liên tục của doanh nghiệp, các ý kiến ngoại trừ không có các thủ tục kiểm toán thay thế bổ sung, không thông báo cho UBCKNN về những sai phạm trọng yếu trong BCTC của BBT (Đầu tư chứng khoán, 2008).

12. Công ty cổ phần Dược Viễn Đông

DNKT E&Y chưa đánh giá thận trọng đối với các YTRRGL như Ban lãnh đạo có tham vọng thao túng giá cổ phiếu Dược Viễn Đông, tăng trưởng nhanh hoặc tỷ suất lợi nhuận bất thường so với các công ty cùng ngành nghề kinh doanh (trong khi đó các công ty cùng ngành đang gặp khó khăn về tình hình tài chính), liên tục phát sinh luồng tiền âm từ hoạt động kinh doanh hoặc không có khả năng tạo ra luồng tiền từ hoạt động kinh doanh nhưng vẫn báo lãi. Bên cạnh đó, DNKT đã không thực hiện các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện các giao dịch của các bên liên quan đối với các khoản doanh thu bán hàng thành phẩm thuốc với 3 công ty con, các khoản phải thu, phải trả của các công ty con và công ty liên kết không có bằng chứng chắc chắn về khả năng thu hồi, Dược Viễn Đông không tiến hành lập dự phòng. Do đó, Dược Viễn Đông đã lợi dụng giao dịch với các bên liên quan và các bút toán dự phòng để khai khống lợi nhuận.

(Nguồn: Jones, 2013; ICC, 2015, Đầu tư chứng khoán, 2008; Cafef, 2012 )

200

Bảng 6. PHIẾU KHẢO SÁT ĐỢT 1 VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM

TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM YẾT

TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM

Lời giới thiệu

Tôi là Tạ Thu Trang, hiện đang thực hiện nghiên cứu Luận án Tiến sĩ với Đề tài “Kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các công ty phi tài chính niêm yết trên TTCK Việt Nam”. Nghiên cứu của tôi tập trung vào kiểm toán gian lận (gian lận trong lập Báo cáo tài chính) trong kiểm toán BCTC. Kết quả khảo sát sẽ giúp tôi phân tích, đánh giá và khẳng định về nhữnghình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC, đánh giá rủi ro có gian lận và việc thiết kế thủ tục kiểm toán với sự hiện diện rủi ro có gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam.

Sự hiểu biết và kinh nghiệm thực tiễn trong thực hành kiểm toán gian lận của anh/chị có ý nghĩa quan trọng giúp tôi hoàn thành tốt nhất Nghiên cứu của mình. Do đó, tôi rất mong nhận được phản hồi của anh/chị qua Phiếu khảo sát dưới dây. Tôi xin cam kết tất cả các thông tin thu thập trong Phiếu khảo sát chỉ phục vụ cho mục đích nghiên cứu khoa học và không sử dụng cho mục đích thương mại và không cung cấp cho bất cứ đối tượng nào khác.

Nếu Anh/Chị có điều gì cần trao vấn đề liên quan tới Nghiên cứu của tôi, xin liên hệ với Tạ Thu

Trang theo số điện thoại: 0982800705 hoặc qua email: tthutrang7050@yahoo.com

Tôi xin chân thành cảm ơn sự giúp đỡ của Anh/Chị!

THÔNG TIN CÁ NHÂN

- Anh/chị đánh dấu “(cid:1)” vào câu trả lời lựa chọn:

1. Giới tính:

(cid:1) Nam ; (cid:1) Nữ

2. Số năm kinh nghiệm làm việc:

(cid:1)< 5 năm; (cid:1) từ 5 - 10 năm; (cid:1) từ 11 - 15 năm (cid:1)>15năm

3. Vị trí công việc công tác hiện tại:

(cid:1) Kiểm toán viên (KTV) (cid:1) Phó phòng kiểm toán (cid:1) Trưởng phòng kiểm toán (cid:1) Phó Giám đốc (cid:1) Giám đốc

4. Chứng chỉ KTV hành nghề của Hiệp hội KTV Việt Nam

(cid:1) Có (cid:1) Không

5. Chứng chỉ hành nghề của Hiệp hội nghề nghiệp quốc tế:

(cid:1) Không (cid:1) Có

6. DNKT đang làm việc thuộc vào:

201

(cid:1) DNKT trong nước là thành viên của hãng quốc tế (cid:1) DNKT trong nước không là thành viên của của hãng quốc tế (cid:1) DNKT nước ngoài không thuộc nhóm Big 4 (cid:1) DNKT thuộc nhóm Big 4

7. Anh chị đã từng có kinh nghiệm phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTNY trên TTCK Việt Nam hay không? (cid:1) Không (cid:1) Có

CÂU HỎI KHẢO SÁT

Anh/Chị vui lòng khoanh tròn vào lựa chọn của mình theo những thông tin chi tiết được hỏi dưới dây (điểm càng cao thì mức độ phổ biến hoặc quan trọng cao). Trong đó: 1 - Hoàn toàn không phổ biến; 2 - Không phổ biến; 3 -Phổ biến (mức trung bình);4 - Rất phổ biến;5 - Hoàn toàn phổ biến.

A. Gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam

STT Nội dung câu hỏi

1. Mức độ phổ biến của xu hướng lập BCTC gian lận của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam?

Khai khống lợi nhuận/tài sản (Điều chỉnh tăng lợi nhuận, tăng quy mô tài sản, giảm nợ phải trả)

Khai giảm lợi nhuận/tài sản (Điều chỉnh giảm lợi nhuận, giảm quy mô tài sản, tăng công nợ phải trả)

Kết hợp 2 phương pháp trên (Điều hòa lợi nhuận,…..)

2. Đối với BCĐKT, CTPTCNY thường thực hiện hành vi gian lận phổ biến nào trong các khoản mục sau?

Tiền và các khoản tương đương tiền

Khoản phải thu

Hàng tồn kho

TSCĐ

Các khoản đầu tư tài chính

Nợ phải trả

Vốn chủ sở hữu

Khoản mục khác:………………………………………………………….

3. Mức độ phổ biến của hình thức gian lận khai khống khoản mục tài sản trên BCĐKT của

CTPTCNY trên TTCK Việt Nam?

Giả mạo tài sản

Khai khống tài sản thông qua vốn hóa chi phí

202

STT Nội dung câu hỏi

Thực hiện thông qua các ước tính kế toán (các khoản dự pḥng, khấu hao TS)

Khai khống giá trị tài sản mua vào

Hình thức khác:…………………………………………………………… …………………………………………………………………………….

4. Mức độ phổ biến của hình thức gian lận khai giảm khoản mục công nợ phải trả trong BCÐKT

của CTPTCNY trên TTCK Việt Nam?

Bỏ sót công nợ

Phân loại sai công nợ sang vốn chủ sở hữu

Ghi nhận công nợ thông qua chuyển công nợ phải trả sang bên liên quan

Hình thức khác:…………………………………………………………... ……………………………………………………………………………

5. Đối với BCKQKD, CTPTCNY thường thực hiện hành vi gian lận phổ biến nào trong các khoản

mục?

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Doanh thu từ hoạt động tài chính

Giá vốn hàng bán

Chi phí bán hàng

Chí phí quản lý doanh nghiệp

Chi phí hoạt động tài chính

Khoản mục khác:………………………………………………………..

6. Mức độ phổ biến của hình thức gian lận khai khống khoản mục doanh thu trong BCKQKD của

CTPTCNY trên TTCK Việt Nam?

Giả mạo doanh thu

Giao dịch mua bán lòng vòng tài sản

khoản đặc biệt

Ghi nhận sớm doanh thu dưới hình thức hợp đồng bán hàng kèm theo điều

Ghi nhận sớm doanh thu dưới hình thức khách hàng ứng trước tiền hàng

Ghi nhận sớm doanh thu thông qua hình thức phân phối (Channel Stuffing) 1

Ghi nhận sớm doanh thu dưới hình thức trước khi giao hàng (Bill and hold sale)

Ghi nhận sớm doanh thu thông qua ước tính kế toán

Khai khống doanh thu thông qua khống giá trị hàng bán

Ý kiến khác: ……………………………………………

7. Mức độ phổ biến của hình thức gian lận khai giảm khoản mục chi phí trong BCKQKD?

203

STT Nội dung câu hỏi

Vốn hóa chi phí

Bỏ sót chi phí

Ghi giảm chi phí thông qua ước tính kế toán

Ghi nhận chi phí sai niên độ

……………………………………………………………………………..

Ý kiến khác:………………………………………………………………

8. Đối với BCLCTT, CTPTCNY thường thực hiện hành vi gian lận phổ biến nào?

Cố tình phân loại sai luồng tiền từ hoạt động đầu tư sang hoạt động kinh doanh

Cố tình phân loại sai luồng tiền từ hoạt động tài chính sang hoạt động kinh doanh

……………………………………………………………………………

Ý kiến khác:………………………………………………………………

Đối với Thuyết minh BCTC, CTPTCNY thường thực hiện hình thức gian lận phổ biến nào?

Không khai báo công nợ tiềm tàng

Không công bố đầy đủ các sự kiện sau ngày khóa sổ

Không khai báo hoặc khai báo không đầy đủ các giao dịch của các bên liên quan 1

Không công bố các thay đổi chính sách kế toán

……………………………………………………………………………

Ý kiến khác:………………………………………………………………

B. Quy trình đánh giá rủi ro có gian lận đối với gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK

Việt Nam

1. Trong giai đoạn chấp nhận kiểm toán, KTV thường xem xét các vấn đề nào để đánh giá rủi ro gian lận?

Tính chính trực của Ban lãnh đạo

Tính phức tạp trong lĩnh vực ngành nghề của CTNY

Quy mô và cơ cấu tổ chức

Vướng mắc của khách hàng với cơ quan pháp luật

Tình hình kinh doanh hiện nay như biến động của yếu tố ngành nghề, pháp lý và yếu tố bên ngoài.

Lý do thay đổi DNKT

204

Ý kiến khác:………………………………………………………………

…………………………………………………………………………….

2. KTV thường thu thập nguồn tài liệu nào giúp DNKT đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn chấp nhận hợp đồng kiểm toán như thế nào?

Từ các KTV tiền nhiệm trong cùng Công ty kiểm toán

Từ các KTV tiền nhiệm của các doanh nghiệp kiểm toán (nếu năm trước khách hàng đã được kiểm toán bởi 1 doanh nghiệp kiểm toán khác)

Từ hồ sơ kiểm toán năm trước (nếu khách hàng thường xuyên)

Từ khách hàng cung cấp

Ý kiến khác:……………………………………………………………

3. Người thực hiện đánh giá rủi ro có gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC thường do ai thực hiện?

KTV phụ trách cuộc kiểm toán

Chủ nhiệm kiểm toán

Thành viên BGĐ

Ý kiến khác:…………………………………………………………….

Trong thảo luận nhóm kiểm toán, các nội dung thường thảo luận giúp KTV đánh giá rủi ro có gian lận bao gồm:

Những thay đổi trong hoạt động kinh doanh của khách hàng và hoạt động kế toán như đánh giá về kế hoạch kinh doanh, môi trường kinh doanh, sự biến động của thị trường, những thay đổi về các chính sách kế toán, thay đổi bộ máy kế toán,….

Những thay đổi liên quan hệ thống kiểm soát nội bộ đặc biệt môi trường kiểm soát

Lựa chọn các thủ tục kiểm toán đối với các hình thức gian lận cụ thể ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC

Chia sẻ các tình huống gian lận cụ thể có thể xảy ra đối với BCTC và khoản mục trên BCTC

Nội dung, trình tự và phạm vi kiểm toán về các thủ tục kiểm toán không dự đoán trước

Thảo luận về rủi ro mà BGĐ khống chế kiểm soát nội bộ

Ý kiến khác:……………………………………………………………….

…………………………………………………………………………….

Phỏng vấn BGĐ giúp KTV thu thập những thông tin nào dưới đây?

Nhận diện các rủi ro có gian lận trong đơn vị ở cấp độ tổng thể BCTC

205

Hiểu biết về gian lận và nghi ngờ khả năng gian lận đối với khoản mục trong BCTC

Quy trình BGĐ thiết kế KSNB phát hiện, ngăn ngừa và xử lý rủi ro có gian lận

BGĐ trao đổi thường xuyên với BQT về quy trình xác định và xử lý rủi ro có gian lận

Ý kiến khác:…………………………………………………………

………………………………………………………………………

Phỏng vấn bộ phận KTNB và BKS về đánh giá rủi ro gian lận, KTV thường có thu thập được các thông tin sau hay không?

Phỏng vấn bộ phận KTNB về các thủ tục kiểm soát đối với các rủi ro có gian lận

Nhận thức của BKS về hiểu biết các rủi ro có gian lận trong đơn vị

Ý kiến khác:…………………………………………………………

…………………………………………………………………………

Phỏng vấn nhân viên trong đơn vị, KTV thường phỏng vấn đối tượng nào hiệu quả nhằm bổ sung thông tin trong đánh giá rủi ro gian lận?

Nhân viên triển khai, xử lý hoặc ghi nhận các giao dịch bất thường và phức tạp 1

Nhân viên bộ phận pháp chế và nhân sự

Nhân viên tham gia hoạt động kinh doanh không trực tiếp liên quan đến lập BCTC 1

KTV tìm hiểu về hoạt động giám sát của BQT(BQT) về những nội dung nào sau đây giúp KTV đánh giá rủi ro có gian lận hiệu quả?

Giám sát quy trình nhận diện và đánh giá rủi ro có gian lận do BGĐ thiết lập

Giám sát KSNB đối với rủi ro có gian lận do BGĐ thiết lập

BQT nhận biết và nghi ngờ gian lận liên quan đến BGĐ và chấp nhận rủi ro có gian lận của BQT đối với tới BCTC

Ý kiến khác:…………………………………………………………

………………………………………………………………………..

Đối với thủ tục phân tích, KTV thường sử dụng các kỹ thuật nào dưới đây để đánh giá rủi ro gian lận?

Phân tích xu hướng

Phân tich tỷ suất

Phân tích hồi quy

Ý kiến khác:……………………………………………………………

10. Mức độ phổ biến của các yếu tố nào trong nhóm các yếu tố áp lực/động cơ dẫn đến rủi ro có

206

gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam?

Lỗ từ hoạt động kinh doanh đe dọa nguy cơ phá sản, xiết nợ và tịch biên tài sản

Áp lực tăng trưởng nhanh chiếm vị thế dẫn đầu trong ngành nhằm đạt được những chính sách ưu đãi trong ngành

Tỷ suất lợi nhuận hay kỳ vọng của các chuyên gia phân tích đầu tư, nhà đầu tư, BGĐ về các thông tin quá lạc quan trong báo cáo thường niên

Áp lực từ việc hoàn thành thủ tục yêu cầu niêm yết lên sàn chứng khoán hoặc yêu cầu thanh toán nợ

Thu nhập của BGĐ hoặc BQT là chưa chắc chắn và phụ thuộc vào mục tiêu giá chứng khoán, kết quả kinh doanh, tình hình tài chính và luồng tiền

Áp lực đối với BGĐ hoặc nhân sự điều hành để đạt được các mục tiêu tài chính của BQT đặt ra.

Khác:………………………………………………………………………..

………………………………………………………………………………

11. Mức độ phổ biến của các yếu tố nào trong nhóm các yếu tố cơ hội dẫn đến rủi ro có gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam?

Các giao dịch quan trọng với bên liên quan nằm ngoài quá trình hoạt động kinh doanh thông thường hoặc các đơn vị liên quan được kiểm toán bởi doanh nghiệp kiểm toán khác hoặc chưa được kiểm toán.

Tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí được xác định dựa trên các ước tính kế toán quan trọng.

Nghiệp vụ bất thường hoặc phức tạp phát sinh gần thời điểm kết thúc kì kế toán

Sử dụng đơn vị kinh doanh trung gian nhưng không rõ lý do

Hoạt động giám sát của BQT đối với BCTC và kiểm soát nội bộ không hiệu quả.

Thường xuyên thay đổi BGĐ và BQT .

Thiếu giám sát đối với các kiểm soát như thiếu kiểm soát BCTC giữa niên độ.

Hệ thống kế toán và hệ thông tin không hiệu quả.

Khác:………………………………………………………………………

…………………………………………………………………………….

12. Mức độ phổ biến của các yếu tố nào trong nhóm các yếu tố thái độ/sự biện minh của nhà quản lý dẫn đến rủi ro có gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam?

Thành viên BGĐ không có chuyên môn nghiệp vụ về tài chính nhưng can thiệp vào chính sách kế toán quan trọng.

Doanh nghiệp đã có tiền sử vi phạm pháp luật.

BGĐ quan tâm quá mức tới giá cổ phiếu của doanh nghiệp.

207

BGĐ có tư cách đạo đức yếu kém.

BGĐ có hành vi khống chế kiểm toán viên, hạn chế phạm vi kiểm toán, việc lựa chọn hoặc tiếp xúc với nhân viên được phân công tham gia hoặc tư vấn cuộc kiểm toán.

Hạn chế đối với kiểm toán viên như quyền tiếp cận nhân viên, thông tin hoặc khả năng thông báo với BQT

Ý kiến khác:……………………………………………………………

…………………………………………………………………………

13. Doanh nghiệp kiểm toán thường đánh giá rủi ro có gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán theo các

tiêu chuẩn nào?

Định lượng (theo tỷ lệ %)

Đính tính (cao, trung bình, thấp)

Ý kiến khác:…………………………………………………......................

C. Thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có gian lận hiện diện trong lập kế hoạch kiểm toán

BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam

1. Khi nhận diện rủi ro có gian lận ở cấp độ BCTC, nhóm KTV thường có biện pháp xử lý

tổng thể về nhân sự sau:

1 2 3 4 5

Tăng cường KTV có nhiều kinh nghiệm và kiến thức chuyên môn

1 2 3 4 5

Tăng cường sự hỗ trợ chuyên gia điều tra gian lận

Tăng cường giám sát các nhân viên trong nhóm kiểm toán

Ý kiến khác:…………………………………………………………………

2. Nhóm KTV có những thay đổi phổ biến nào đối với các công việc trong thiết kế thủ tục

kiểm toán khi rủi ro có gian lận ở cấp độ BCTC?

Điều chỉnh thời gian thực hiện các thủ tục kiểm toán

1 2 3 4 5

Tăng cường thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với số dư tài khoản hoặc giao dịch được lựa chọn.

1 2 3 4 5

Thực hiện các thủ tục kiểm toán tại các địa điểm khác nhau hoặc tại các địa điểm không báo trước

Sử dụng các phương pháp chọn mẫu khác nhau

1 2 3 4 5

Ý kiến khác:………………………………………………………………….

1 2 3 4 5

……………………………………………………………………………….

208

3. KTV thường thực hiện những thay đổi nào đối với các thủ tục kiểm toán khi rủi ro có gian lận ở cấp độ cơ sở dẫn liệu?

Thay đổi nội dung kiểm toán như thay đổi các thử nghiệm tiến hành

1 2 3 4 5

Thay đổi phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán (số lượng mẫu chọn, số lượng thủ tục kiểm toán)

1 2 3 4 5

Thay đổi lịch trình thực hiện thủ tục kiểm toán như thay đổi thời điểm thực hiện (tại thời điểm cuối năm hoặc sát ngày kết thúc niên độ)

Ý kiến khác:……………………………………………………………….

1 2 3 4 5

………………………………………………………………………………

4. Nếu KTV phát hiện dấu hiệu về hành vi khống chế kiểm soát nội bộ của đơn vị thì, KTV thường tập trung vào các nghiệp vụ quan trọng nào dưới đây ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC của CTPTCNY trên TTCK Việt Nam?

Hình thức nghiệp vụ quá phức tạp

1 2 3 4 5

các nghiệp, không đầy đủ về chứng từ, sổ sách liên quan.

1 2 3 4 5

BGĐ không thảo luận với BQT của đơn vị về nội dung, phương pháp kế toán

1 2 3 4 5

BGĐ nhấn mạnh vào yêu cầu hạch toán hơn nội dung kinh tế của giao dịch.

được BQT rà soát và phê duyệt;

1 2 3 4 5

Các giao dịch với các bên liên quan không được hợp nhất , các SPE không

bên không có tiềm lực về tài chính để thực hiện giao dịch.

1 2 3 4 5

Các giao dịch với các bên liên quan chưa được xác định trước đây hoặc các

nhưng không có giải thích cụ thể.

1 2 3 4 5

Các nghiệp vụ được ghi nhận tại thời điểm cuối năm hoặc sau khi khóa sổ

hoặc ít sử dụng.

1 2 3 4 5

Các nghiệp vụ được phản ánh tại các tài khoản không hợp lý, bất thường

Ý kiến khác:………………………………………………………………….

1 2 3 4 5

………………………………………………………………………………..

Các nghiệp vụ liên quan các ước tính kế toán quan trọng.

5. Đối với hành vi khống chế kiểm soát nội bộ của BGĐ liên quan lập BCTC, KTV thường tập

trung kiểm tra:

1 2 3 4 5

Kiểm tra các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh liên quan gian lận trong lập BCTC.

Kiểm tra các ước tính kế toán liên quan đến khả năng gian lận.

1 2 3 4 5

Đánh giá các lý do kinh tế quan trọng của các nghiệp vụ quan trọng.

1 2 3 4 5

Ý kiến khác:…………………………………………………………………. 1 2 3 4 5

209

………………………………………………………………………………

6. Kiểm tra các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh liên quan khả năng gian lận trong

lập BCTC cần chú ý những nội dung chủ yếu nào sau đây?

1 2 3 4 5

Đánh giá sự hiện diện của các yếu tố rủi ro có gian lận tác động tới bút toán ghi sổ và bút toán điều chỉnh

1 2 3 4 5

Đánh giá sự hữu hiệu của các kiểm soát đối với việc lập và thực hiện các bút toán ghi sổ và điều chỉnh bất thường

Quy trình lập và trình bày BCTC (thực hiện thủ tục thủ công hay tự động)

1 2 3 4 5

Đặc điểm, nội dung và tính chất phức tạp của bút toán ghi sổ và các điều chỉnh bất thường

Ý kiến khác:………………………………………………………………….

1 2 3 4 5

………………………………………………………………………………

7. Kiểm tra các ước tính kế toán liên quan khả năng gian lận trong lập BCTC, KTV cần chú ý

các nội dung chủ yếu nào sau đây?

1 2 3 4 5

Xem xét các xét đoán và giả định làm cơ sở cho các ước tính kế toán quan trọng của năm trước và so sánh với năm nay.

1 2 3 4 5

Kiểm tra các chính sách kế toán thay đổi liên quan các xét đoán và giả định ước tính kế toán.

1 2 3 4 5

Thực hiện thủ tục phân tích chi tiết đánh giá các ước tính kế toán của năm hiện tại, thậm chí sử dụng chuyên gia thực hiện các ước tính độc lập để so sánh với ước tính của BGĐ.

Ý kiến khác:………………………………………………………………….

1 2 3 4 5

……………………………………………………………………………….

Xin chân thành cảm ơn sự hợp tác của quý Anh/Chị!

210

Bảng 7. PHIẾU KHẢO SÁT ĐỢT 2 VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN

TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY PHI TÀI

CHÍNH NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM

Lời giới thiệu

Tôi là Tạ Thu Trang, hiện đang thực hiện nghiên cứu Luận án Tiến sĩ với Đề tài “Kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các công ty phi tài chính niêm yết trên TTCK Việt Nam”. Nghiên cứu của tôi tập trung vào kiểm toán gian lận (gian lận trong lập Báo cáo tài chính) trong kiểm toán BCTC. Kết quả khảo sát sẽ giúp tôi phân tích, đánh giá và khẳng định về các dấu hiệu rủi ro có gian lận phổ biến của một số khoản mục quan trọng và tính hữu hiệu của các thủ tục kiểm toán đối với một số hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC, các công việc KTV xử lý khi gian lận được phát hiện trong giai đoạn kết thúc kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam.

Nếu Anh/Chị có điều gì cần trao vấn đề liên quan tới Nghiên cứu của tôi, xin liên hệ với Tạ Thu

Trang theo số điện thoại: 0982800705 hoặc qua email: tthutrang7050@yahoo.com

Tôi xin chân thành cảm ơn sự giúp đỡ của Anh/Chị!

THÔNG TIN CÁ NHÂN

Anh/chị đánh dấu “(cid:1)” vào câu trả lời lựa chọn:

1. Giới tính:

(cid:1) Nam ; (cid:1) Nữ

2. Số năm kinh nghiệm làm việc:

(cid:1)< 5 năm; (cid:1) từ 5 năm - 10 năm; (cid:1) từ 11 năm - 15 năm (cid:1)>15năm

3. Vị trí công việc công tác hiện tại:

(cid:1) Kiểm toán viên (KTV) (cid:1) Phó phòng kiểm toán (cid:1) Trưởng phòng kiểm toán (cid:1) Phó Giám đốc (cid:1) Giám đốc

4. Chứng chỉ KTV của Hiệp hội KTV Việt Nam (cid:1) Có (cid:1) Không

5. Chứng chỉ của Hiệp hội nghề nghiệp quốc tế: (cid:1) Có (cid:1) Không

211

6. DNKT đang làm việc thuộc vào:

7. Anh chị đã từng có kinh nghiệm phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTNY trên TTCK Việt Nam hay không?

(cid:1) Có (cid:1) Không

Phần 1: Xác định các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với một số khoản mục quan trọng trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam

Anh/Chị vui lòng “(cid:1)” vào câu lựa chọn của mình theo những thông tin chi tiết được hỏi dưới đây

(điểm càng cao thì mức độ phổ biến càng cao). Trong đó: 1 - Hoàn toàn không phổ biến; 2 - Không phổ biến; 3 -Phổ biến (mức trung bình);4 - Rất phổ biến ;5 - Hoàn toàn phổ biến.

I. Dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với các khoản mục dễ bị sai phạm do gian lận trong lập

BCTC của các CTNY trên TTCK Việt Nam

1. Đối với hành vi khai khống doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, những dấu hiệu phổ biến nào dưới đây giúp KTV đánh giá rủi ro có gian lận đôi với khoản mục doanh thu trong BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam?

3 4 5

kỳ kế toán.

3 4 5

1.1. Thực hiện các bút toán điều chỉnh doanh thu quan trọng tại thời điểm cuối

3 4 5

vụ truyền thống của đơn vị, các đơn vị cùng ngành.

3 4 5

1.2 Doanh thu tăng đột biến vào thời điểm cuối kỳ kế toán. 1.3 Tăng tỷ suất lợi nhuận gộp thay đổi bất thường so với các sản phẩm, dịch

3 4 5

1.5 Tồn tại các các hợp đồng lớn thiếu các điều khoản quan trọng như điều khoản giao hàng, bảo hành và xử lý vi phạm/hủy bỏ hợp đồng, thời hạn thanh toán.

1.6 Thực hiện nới lỏng chính sách tín dụng vào thời điểm cuối kỳ kế toán.

3 4 5

1.7 Xuất hiện lượng hàng bán bị trả lại quy mô lớn vào thời điểm sau kỳ kế toán.

3 4 5

Khác:............................................................................................................. ......................................................................................................................

1.4 Xuất hiện các giao dịch lớn, đột biến với các bên liên quan nằm ngoài các hoạt động kinh doanh thông thường của bên mua (bên liên quan) hoặc/và bên bán (khách hàng); hoặc xuất hiện các giao dịch với các bên liên quan không có tiềm lực hoặc khả năng tài chính để thực hiện giao dịch.

2 Đối với hành vi khai khống khoản phải thu, những dấu hiệu quan trọng/phổ biến nào dưới đây giúp KTV đánh giá rủi ro có gian lận đối với khoản mục khoản mục phải thu trên BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam?

2.1. Số dư và số ngày thu hồi KPT tăng đột biến vào cuối kỳ kế toán.

1 2 3 4 5

2.2. Tỷ lệ nợ quá hạn tăng cao.

1 2 3 4 5

2.3. Thay đổi/nới lỏng chính sách tín dụng vào cuối kỳ kế toán hoặc thường

1 2 3 4 5

xuyên gia hạn kỳ thanh toán đối với khách hàng.

212

1 2 3 4 5

2.4. Xuất hiện một số khách hàng lớn có điều khoản tín dụng đặc biệt (thời hạn thanh toán dài hơn mức bình thường) hoặc/và có số dư tồn tại trong một thời gian dài.

2.5. Tồn tại dư nợ phải thu lớn hoặc/ và quá hạn với các bên liên quan.

1 2 3 4 5

2.6. Xuất hiện các KPT lớn với một số khách hàng mới và các giao dịch nằm

1 2 3 4 5

ngoài các hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán.

2.7 Thay đổi chính sách trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi hoặc đơn vị cố

1 2 3 4 5

tình trì hoãn việc trích lập dự phòng cho các khoản nợ quá hạn.

2.8 Tồn tại số dư lớn đối với các “KPT khác” hoặc biến động tăng đột biến các

1 2 3 4 5

“KPT khác” vào thời điểm cuối kỳ kế toán.

Khác:.............................................................................................................

1 2 3 4 5

......................................................................................................................

Đối với hành vi khai khống HTK , những dấu hiệu quan trọng/phổ biến nào dưới đây giúp KTV đánh giá rủi ro có gian lận đối với khoản mục HTK trên BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam?

3.1. Số dư và số ngày lưu kho bình quân tăng đột biến vào cuối kỳ kế toán.

1 2 3 4 5

3.2. Tỷ lệ số dư HTK vượt định mức lưu kho lớn/ và nhiều hạng mục tồn kho

1 2 3 4 5

không có biến động qua nhiều kỳ kế toán.

3.3. Đơn vị có lượng hàng mua lại (nhà cung cấp) lớn sau kỳ kế toán.

1 2 3 4 5

3.4 Lượng hàng mua lớn/ bất thường từ các bên liên quan vào cuối kỳ kế toán

1 2 3 4 5

hoặc có hiện tượng mua/bán lòng vòng giữa các bên liên quan.

3.5 Thường xuyên thay đổi phương pháp tính giá xuất kho HTK (bình quân gia

1 2 3 4 5

quyền, đích danh, LIFO,…).

3.6 Thường xuyên thay đổi chính sách trích lập dự phòng giảm giá HTK hoặc

1 2 3 4 5

đơn vị cố tình trì hoãn việc trích lập dự phòng giảm giá HTK .

Khác:.............................................................................................................

1 2 3 4 5

......................................................................................................................

Đối với hành vi khai giảm giá vốn hàng bán, những dấu hiệu quan trọng/phổ biến nào dưới đây giúp KTV đánh giá rủi ro có gian lận đối với khoản mục giá vốn trên BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam?

4.1. Tỷ suất lãi gộp biến động bất thường so với kỳ trước trong khi không có sự

1 2 3 4 5

thay đổi về chính sách giá bán.

4.2. Cơ cấu giá thành thay đổi (cơ cấu các khoản chi phí trong tổng giá thành)

1 2 3 4 5

trong khi không có sự thay đổi về sản phẩm, nguyên vật liệu, … đầu vào.

1 2 3 4 5

4.3 Thay đổi phương pháp tính giá thành trong kỳ mà không có sự giải thích hợp lý (thay đổi định mức tiêu hao nguyên vật liệu, định mức chi phí nhân công, tỷ lệ phân bổ chi phí sản xuất chung đối với tính giá thành của sản phẩm).

4.4. Nhiều mặt hàng, hợp đồng/dự án có tỷ lệ lãi gộp tăng đột biến so với các

1 2 3 4 5

sản phẩm tiêu thụ tương đương.

Khác:.............................................................................................................

1 2 3 4 5

......................................................................................................................

213

Phần 2: Đánh giá tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán đối với một số hình thức gian lận phổ biến trong khoản mục quan trọng trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam

Anh/Chị vui lòng “(cid:1)” vào câu lựa chọn về mức độ hiệu lực của các thủ tục kiểm toán trong phát

hiện gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK Việt Nam (điểm càng cao thì mức độ hiệu lực càng cao). Trong đó: 1 - Hoàn toàn không hiệu lực; 2 - Không hiệu lực; 3 - Hiệu lực (mức trung bình); 4 - Rất hiệu lực ;5 - Hoàn toàn hiệu lực.

STT

Nội dung câu hỏi

5. Các thủ tục kiểm toán nào có tính hiệu lực trong phát hiện hành vi khai khống doanh thu trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK

Ghi nhận sớm doanh thu:

5.1 Ghi nhận sớm doanh thu khi hợp đồng bán hàng có điều khoản đặc biệt kèm theo( Side Aggrements)

1 2 3 4 5

5.1.1. Kiểm tra toàn bộ các hợp đồng quan trọng có điều khoản đặc biệt và “thỏa thuận phụ” không rõ ràng hoặc không được cung cấp để xác định thời điểm chuyển giao quyền và nghĩa vụ đối với hàng hóa, dịch vụ xuất bán. 5.1.2. Đối chiếu các điều khoản đặc biệt hoặc “thỏa thuận phụ” liên quan đến chính sách trả lại hàng hoặc quyền hủy bỏ đơn hàng với các đơn hàng bị trả lại vào thời điểm sau ngày kết thúc niên độ.

1 2 3 4 5

5.1.3. Tiến hành gửi thư xác nhận đối với khách hàng của đơn vị được kiểm toán như tiêu chuẩn nghiệm thu, các điều khoản hoàn thành và thanh toán, các nghĩa vụ tương lai của bên bán hàng, quyền trả lại sản phẩm, giá trị bán lại được đảm bảo,…

1 2 3 4 5

Khác:…………………………………………………………….. ……………………………………………………………………

5.1.4. Kiểm tra các biên bản nghiệm thu ký kết giữa đơn vị với khách hàng, đặc biệt là biên bản nghiệm thu lần cuối có ý kiến khách hàng về chất lượng hàng hóa hoặc dịch vụ cung cấp có được chấp nhận.

Ghi nhận sớm doanh thu trước khi giao hàng (Bill and hold transactions)

1 2 3 4 5

5.2 5.2.1 Kiểm tra các thông tin trên chứng từ vận chuyển: ngày vận chuyển hàng, chữ ký nhân viên vận chuyển hay công ty vận chuyển, số lượng hàng vận chuyển. Đồng thời, tiến hành đối chiếu các thông tin trên với hóa đơn bán hàng.

1 2 3 4 5

5.2.2. Kiểm kê HTK , quan sát thực tế về HTK tại các kho và phỏng vấn đối với thủ kho về các hàng tạm giữ hộ cho khách hàng nhằm xác minh lô hàng giữ hộ của khách hàng tách biệt với HTK của đơn vị.

1 2 3 4 5

Khác:…………………………………………………………….

1 2 3 4 5

5.3.4. Theo dõi hàng giữ hộ có được xuất khỏi kho sau thời điểm ký gửi.

5.3.3. Gửi thư xác nhận đối tới khách hàng về lô hàng giữ hộ và xác minh các điều khoản trong hợp đồng mua hàng liên quan đến thời gian giao hàng, rủi ro mất mát trong quá tŕnh giao hàng, nghĩa vụ thanh toán lô hàng,…

214

STT

Nội dung câu hỏi

…………………………………………………………………...

Ghi nhận sớm doanh thu do nhận tiền ứng trước từ khách hàng (Partial Shipment)

1 2 3 4 5

5.3. 5.3.1. Đối chiếu thời điểm ứng tiền trước của khách hàng với thời điểm cung

cấp hàng hóa/dịch vụ của đơn vị.

1 2 3 4 5

phát sinh sát ngày kết thúc niên độ kế toán.

1 2 3 4 5

5.3.2. Đối chiếu số lượng hàng xuất kho trên hóa đơn bán hàng với vận đơn

kiểm tra mã số lô hàng, ngày xuất và số lượng thực xuất..

1 2 3 4 5

5.3.3. Tiến hành kiểm kê HTK và phỏng vấn thủ kho về lô hàng được xuất như

nhận so với số tiền ứng trước tiền hàng của khách hàng.

1 2 3 4 5

Khác:……………………………………………………............................ …………………………………………………………………………….

1 2 3 4 5

5.3.4. Tiến hành gửi thư xác nhận đối với khách hàng về giá trị lô hàng thực tế

5.4. Ghi nhận sớm doanh thu thông qua kênh phân phối (Channel Stuffing) 5.4.1. Kiểm tra toàn bộ hàng bán bị trả lại trong thời điểm sau ngày kết thúc niên độ kế toán do hệ thống phân phối trả lại hàng mà không xuất phát từ lý do hàng bị lỗi.

1 2 3 4 5

bất thường với các đại lý lớn tại thời điểm sát ngày kết thúc niên độ.

1 2 3 4 5

5.4.2. Kiểm tra toàn bộ các hợp đồng quan trọng và giao dịch xuất bán lớn và

tiếp theo sau thời điểm khóa sổ do việc nhập hàng quá mức ở kỳ trước.

1 2 3 4 5

5.4.3. Kiểm tra có sự sụt giảm về lượng hàng mua từ các đại lý lớn ở tháng/quý

1 2 3 4 5

5.4.4. Phỏng vấn các đại lý về lý do mua hàng là xuất phát từ hoạt động kinh doanh thông thường hay với mục đích hưởng lợi nhuận từ các chính sách chiết khấu/ giảm giá/ thưởng doanh số,… của đơn vị. Khác:……………………………………………………………. …………………………………………………………………... Ghi nhận sớm doanh thu thông qua ước tính kế toán (tiến độ hoàn thành xây dựng)

5.5. 5.5.1. Xác minh quy trình mà BGĐ phát triển mô hình ước tính về tỷ lệ % hoàn thành công trình như các giả định ước tính, nguồn số liệu ước tính,... Kết hợp với soát xét các sự kiện sau ngày khóa sổ để cung cấp bằng chứng kiểm toán về tính phù hợp trong các ước tính thiết lập.

1 2 3 4 5

tính của BGĐ đã xây dựng.

1 2 3 4 5

5.5.2. Thuê các chuyên gia độc lập xây dựng mô hình ước tính và so sánh ước

1 2 3 4 5

5.5.3. Kiểm tra thực địa về thực trạng tiến trình xây dựng của dự án nhằm xác định tỷ lệ phần trăm tiến độ hoàn thành của công trình so với ước tính của BGÐ

1 2 3 4 5

5.5.4. Kiểm tra các chứng từ có liên quan đến tỷ lệ phần trăm hoàn thành công trình bàn giao như Biên bản bàn giao, Biên bản kiểm nhận khối lượng hoàn thành bàn giao.

5.5.5 Tiến hành phỏng vấn giám đốc dự án, kỹ sư và cán bộ kỹ thuật, nhà thầu phụ để thu thập thêm thông tin về tỷ lệ % hoàn thành dự án và tiến độ

215

STT

Nội dung câu hỏi

1 2 3 4 5

thực tế về mức độ hoàn thành dự án và xác định các giả định liên quan ước tính tỷ lệ % doanh thu và chi phí của tiến độ hoàn thành dự án. 5.5.6. Khác:…………………………………………………………………

………………………………………………………………………… Giả mạo doanh thu

Giả mạo doanh thu với khách hàng/các bên liên quan (Sham Related Party Transactions)

1 2 3 4 5

5.6 5.6.1. Tiến hành kiểm kê HTK đối với kho có số lượng hàng xuất bán với quy mô lớn và bất thường với khách hàng/các bên liên quan, kiểm tra mã số lô hàng đã được xuất bán. Kết hợp với phỏng vấn thủ kho về các lô hàng đã được xuất bán.

sổ kế toán.

1 2 3 4 5

5.6.2. Gửi thư xác nhận đối với khách hàng/các bên liên quan. 5.6.3. Theo dõi nghiệp vụ thu tiền của hàng được tiêu thụ sau thời điểm khóa

việc ghi nhận doanh thu của lô hàng này.

1 2 3 4 5

5.6.4. Kiểm tra hàng bị trả lại sau ngày kết thúc niên độ kế toán và đánh giá lại

1 2 3 4 5

5.7.

5.7.1. Xác minh các thông tin của các bên liên quan về nguồn gốc sở hữu tài

1 2 3 4 5

sản để đánh giá bản chất của giao dịch mua bán.

5.7.2. Đối chiếu danh sách khách hàng và nhà cung cấp xác minh có sự trùng

1 2 3 4 5

khớp trong việc mua và bán một loại tài sản hay không?

1 2 3 4 5

5.7.3. Tiến hành kiểm kê tài sản hiện có, kiểm tra mã số của các tài sản được xuất bán và kiểm tra mă số của tài sản nhận về phát sinh tại thời điểm sau ngày kết thúc niên độ.

5.7.4. Kiểm tra giá bán và giá mua lại tài sản và xác minh có hiện tượng

1 2 3 4 5

chuyển giá trong các giao dịch.

1 2 3 4 5

5.7.5. Kiểm tra các hợp đồng, thỏa thuận và thu thập bằng chứng về việc cho phép, phê duyệt phù hợp đối với các giao dịch quan trọng với các bên liên quan đã được xác định ngoài hoạt động kinh doanh thông thường của đơn vị.

1 2 3 4 5

Khác:…………………………………………………………… …………………………………………………………………..

5.6.5. Kiểm tra tính hợp pháp và hợp lý của các chứng từ liên quan việc giao hàng cho khách hàng như hóa đơn bán hàng, hóa đơn vận chuyển, biên bản giao nhận hàng hóa,…. Khác:…………………………………………………….. …………………………………………………………….. Giao dịch mua bán lòng vòng tài sản với các bên liên quan (Round tripping)

5.8 Khống giá bán tài sản với khách hàng/các bên liên quan

1 2 3 4 5

5.8.1. Kiểm tra giá bán của lô hàng đã được ấn định trong hợp đồng bán hàng hay không? Đối chiếu giữa giá bán trong hợp đồng với giá trên hóa đơn

216

STT

Nội dung câu hỏi

bán hàng, với giá bán của hàng hóa tương đương trên thị trường.

1 2 3 4 5

5.8.2. Đối với các bên liên quan: đối chiếu giá bán cho các bên liên quan với giá bán của các đơn vị độc lập khác xem có dấu hiệu chuyển giá.

5.8.3. Giử thư xác nhận đối với số tiền phải thu đối với bên mua về lô hàng đã

1 2 3 4 5

được tiêu thụ.

1 2 3 4 5

Khác:…………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………

6. Các thủ tục kiểm toán nào có tính hiệu lực trong phát hiện hành vi khai khống khoản phải thu, HTK trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK

1 2 3 4 5

Giả mạo khoản phải thu

1 2 3 4 5

6.1. 6.1.1. Kiểm tra địa chỉ, mã số thuế, số fax của thư phúc đáp của khách hàng. Kiểm tra tính có thật và tính hợp pháp của khách hàng bằng cách đối chiếu với các chứng từ có liên quan: hóa đơn/vận đơn/hợp đồng,….

khách hàng.

1 2 3 4 5

6.1.2. Khảo sát thực địa địa chỉ của khách hàng để xác minh sự tồn tại của

tiếp khách hàng của đơn vị về lý do công nợ không được thanh toán.

1 2 3 4 5

Khác: …………………………………………………………… ………………………………………………………………….

6.1.3. Gửi thư xác nhận (trực tiếp) đối với khách hàng. 6.1.4. Theo dõi các KPT sau ngày kết thúc niên độ kế toán. Phỏng vấn trực

Khai khống số lượng HTK

6.2.1. Kiểm tra đột xuất việc kiểm kê HTK tại một địa điểm hoặc tại nhiều địa

1 2 3 4 5

điểm trong cùng một ngày.

1 2 3 4 5

6.2.2. Thực hiện các thủ tục bổ sung trong quá trình quan sát kiểm kê. Ví dụ, kiểm tra bên trong các thùng chứa hàng, cách thức hàng hóa được sắp xếp hoặc dán nhãn và chất lượng hàng hóa lỏng như các hóa chất chuyên dùng (xăng dầu, nước hoa,…). Thậm chí thuê chuyên gia để thực hiện việc định giá các mặt hàng có đặc tính kỹ thuật đặc thù.

1 2 3 4 5

6.2.3. Xác minh các chứng từ chứng minh quyền sở hữu đối với HTK và phân tách giữa lô hàng thuộc sở hữu của khách hàng với HTK tạm giữ hộ của khách hàng.

6.2.4. Kiểm tra hàng mua trả lại (nhà cung cấp) sau kỳ kế toán mà không có lý

1 2 3 4 5

do hợp lý.

6.2.5. Gửi thư xác nhận cho hàng hóa ký gửi bên thứ 3 và thu thập bằng chứng

1 2 3 4 5

hợp pháp về sự tồn tại của bên thứ 3.

1 2 3 4 5

Khác: …………………………………………………………… …………………………………………………………………..

6.2.

Dự phòng đối với khoản phải thu, HTK

6.3 6.3.1. Kiểm tra các thay đổi trong chính sách kế toán liên quan đến các xét 1 2 3 4 5

217

STT

Nội dung câu hỏi

đoán, giả định của ước tính kế toán như tỷ lệ dự phòng nợ phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá HTK. So sánh các thay đổi về chính sách kế toán của đơn vị với các quy định hiện hành, với chỉ tiêu ngành.

1 2 3 4 5

6.3.2. Đối với việc lập dự phòng khoản phải thu, không chỉ căn cứ vào thời gian quá hạn theo quy định hiện hành mà còn phụ thuộc vào khả năng thu hồi, nếu có căn cứ chắc chắn về khả năng không thu hồi được thì tiến hành trích lập dự phòng 100% nợ phải thu khó đòi.

1 2 3 4 5

6.3.3. Đối với HTK , thu thập thêm các thông tin giá bán tại thời điểm đánh giá, dự báo thị trường của các cơ quan ban ngành, bản tin thị trường nhằm đánh giá giá trị thuần có thể thực hiện được của HTK và so sánh với giá gốc để ước tính tỷ lệ dự phòng giảm giá HTK .

6.3.4. Thực hiện thủ tục phân tích chi tiết đối với chi phí dự phòng nợ phải thu khó đòi, chi phí dự phòng giảm giá HTK . Thậm chí thuê chuyên gia tư vấn thực hiện ước tính độc lập so sánh với mô hình ước tính do BGĐ của đơn vị thiết lập. Khác: ………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………

1 2 3 4 5

7.1.

Các thủ tục kiểm toán nào có tính hiệu lực trong phát hiện hành vi khai giảm GVHB trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Đánh giá việc thay đổi các chính sách kế toán, ước tính kế toán liên quan phương pháp tính giá thành (thay đổi định mức tiêu hao nguyên vật liệu, nhân công, tỷ lệ phân bổ chi phí sản xuất chung,…) so với kỳ trước, với các chỉ tiêu trong ngành.

1 2 3 4 5

cần kiểm tra tính đầy đủ của việc tập hợp chi phí.

1 2 3 4 5

7.3.

Kiểm tra chi tiết các tài liệu có liên quan đến việc tổng hợp chi phí với các hợp đồng có tỷ suất lợi nhuận gộp biến động bất thường.

Kiểm tra tính đúng kỳ của các chi phí cấu thành GVHB.

1 2 3 4 5

7.4.

Kiểm tra tính phù hợp giữa giá vốn và DTBH-CCDV.

1 2 3 4 5

7.5.

1 2 3 4 5

Khác: …………………………………………………………… …………………………………………………………………..

7.2. Đối với các chi phí có mức giảm bất thường trong cơ cấu giá thành

218

Phần 3: Các công việc kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán BCTC của CTPTCNY trên TTCK Việt Nam

Anh/Chị vui lòng “(cid:1)” vào câu lựa chọn của mình theo những thông tin chi tiết được hỏi dưới đây

STT

Nội dung câu hỏi

1. Đánh giá lại các rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận được thực hiện như thế nào đối

với:

CSDL

BCTC

2. Đánh giá lại thường sử dụng các kỹ thuật phân tích nào:

Phân tích dọc

Phân tích ngang

Phân tích hồi quy

3. Thu thập giải trình bằng văn bản của BGĐ và BQT các nội dung nào phổ biến sau đây:

Kết quả đánh giá của BGĐ về rủi ro có sai phạm trọng yếu

Sự tồn tại của gian lận tồn tại trong BCTC

Trách nhiệm của BGĐ và BQT trong quy trình thiết kế KSNB phát hiện và ngăn ngừa rủi ro gian lận

4. Trao đổi với ban lãnh đạo, đặc biệt BQT các nội dung nào sau đây:

BGĐ thiếu kiểm soát đối với các rủi ro có gian lận và phát hiện gian lận trong lập BCTC

BGĐ không khắc phục hoặc không xử lý kịp thời đối với các khiếm khuyết trọng yếu của KSNB trong việc phát hiện gian lận

Tập trung đánh giá môi trường kiểm soát của đơn vị, đặc biệt là hoài nghi về tính chính trực của BGĐ

Trao đổi với BQT về các thay đổi trong chính sách kế toán nhằm điều chỉnh BCTC

BGĐ thiếu phê duyệt các nghiệp vụ bất thường của đơn vị, đặc biệt là các giao dịch với các bên liên quan hoặc các đơn vị có mục đích đặc biệt

5. DNKT thường thông báo sai phạm trọng yếu do gian lận với các đối tượng nào sau đây:

Các thành viên của Hội đồng quản trị

Hội đồng cổ đông

219

Cơ quan cấp trên

Cơ quan pháp luật có liên quan

6. KTV thường rút khỏi hợp đồng kiểm toán trong những trường hợp nào?

Kết quả của các thủ tục kiểm toán cho thấy các rủi ro có sai phạm trọng yếu và lan tỏa đối với BCTC của các CTPTCNY

KTV lo ngại về tính chính trực của BGĐ và BQT trong thư giải trình

BGĐ và BQT không có biện pháp xử lý đối với việc xử lý các hành vi gian lận

Bất đồng của BGĐ và BQT đối với DNKT về việc phát hành ý kiến kiểm toán

7. Các loại ý kiến kiểm toán thường được sử dụng khi hành vi gian lận trọng yếu được phát

hiện trong lập BCTC (các CTPTCNY không điều chỉnh sai phạm trọng yếu đó):

Ý kiến ngoại trừ

Ý kiến từ chối đưa ra ý kiến

Ý kiến trái ngược

Valid N (listwise)

Xin chân thành cảm ơn sự hợp tác của quý Anh/chị!

220

PHỤ LỤC 4

TĂNG TRƯỞNG GIÁ TRỊ VỐN HÓA THỊ TRƯỜNG

Tổng giá trị vốn hóa (tỷ đồng)

1,400,000

1,300,000

1,156,000

842,100

678,400

591,300

495,000

453,700

364,400

169,700

145,900

3,900 7,400

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015 10/2016

Biểu đồ 1. Tổng giá trị vốn hóa TTCK Việt Nam từ năm 2004 - 2016

TĂNG TRƯỞNG SỐ LƯỢNG CÔNG TY NIÊM YẾT

Số lượng công ty niêm yết

710

702

696

682

678

671

635

462

339

251

187

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

10/2016

Biểu đồ 2: Số lượng CTNY trên TTCK Việt Nam từ năm 2005 - 2016

221

Bảng 1. Số lượng các CTNY và giá trị vốn hóa của ngành trên HOSE

STT Tên ngành Số lượng các CTNY Giá trị vốn hóa (Tỷ đồng)

Hàng tiêu dùng thiết yếu 36 308.918,89 1

Năng lượng 9 16.908,67 2

Công nghiệp 87 130.330,07 3

Dịch vụ tiện ích 19 165.772,22 4

Hàng tiêu dùng 34 52.630,65 5

Bất động sản 35 157.722,56 6

Chăm sóc sức khỏe 9 21.182,93 7

Công nghệ thông tin 7 23.359,15 8

Tài chính 19 390.863,90 9

Nguyên vật liệu 51 94.583,46 10

306 1.362.272,5 Tổng cộng

(Nguồn: SDGDCK HOSE (2016) cập nhật ngày 10/10/2016)

Bảng 2. Số lượng CNY và giá trị vốn hóa các ngành trên HNX

94.154.017.040.000

STT Tên ngành Giá trị vốn hóa (nghìn đồng)

2.502.329.863.970.000

1 Y tế Số lượng CTNY 9

961.598.889.130.000

2 Xây dựng 70

7.154.331.294.900.000

3 Vận tải kho bãi 20

2.064.965.013.710.000

Tài chính 25 4

182.095.249.900.000

Thương mại, dịch vụ lưu trú, ăn uống 61 5

2.538.738.570.320.000

Thông tin, truyền thông và các hoạt động khác 17 6

1.308.343.662.250.000

7 Khai khoáng và dầu khí 22

146.852.417.970.000

8 Hoạt động kinh doanh bất động sản 18

3.279.149.573.930.000

9 Hoạt động chuyên môn, khoa học và công nghệ, hành chính và dịch vụ hỗ trợ

10 Công nghiệp 122

20.232.558.553.120.000

376 Tổng

(Nguồn: SDGDCK HNX (2016) cập nhật ngày 10/10/2016)

222

Bảng 3. Kết quả thống kê lợi nhuận điều chỉnh tăng/giảm nhiều nhất của các CTPTCNY

trên TTCK Việt Nam từ năm 2012 đến tháng 5/2016

(Nguồn: Minh An, 2015)

223

Bảng 4. Kết quả hoạt động của kiểm toán độc lập tại Việt Nam

Luật KTĐL có hiệu lực từ 01/01/2012

Chỉ tiêu

ĐVT

2011

2010

2014

2015

2009

2012

2013

STT

% Tăng giảm

%Tăng giảm

% Tăng giảm

Chưa có Luật KTĐL (NĐ 105/NĐ-CP) % Tăng giảm

% Tăng giảm

7=6/4

3

4

2 5=4/3

6

1

8 9=8/6

11=10/8

10 131 7 121 3 7,938 1,116

152 8 141 3 8,621 1,247

Cty Cty Cty Cty Người Ng Triệu Triệu Triệu Triệu Triệu KH

15= 14/12 1% 50% 50% 0% 2% 12% 12% 6% 18% 121% -90% 16%

0% 0% 1% -33% 10% 14% 11% -2% 17% 34% 35% 7%

2,191,017 2,743,719 1,366,499 1,640,875 247,071 190,779 477,087 507,407 378,687 126,332 29,023 25,875

16% 14% 17% 0% 9% 12% 25% 20% 30% -6% 200% 12%

152 8 142 2 9,445 1,421 3,046,865 1,605,806 289,177 639,302 512,580 31,184

155 9 145 1 9,880 1,344 3,743,271 2,057,661 353,823 703,566 628,221 31,127

2% 13% 2% -50% 5% -5% 23% 28% 22% 10% 23% 0%

134 9 124 1 10,437 1,511 4,156,625 2,188,409 450,101 818,710 699,405 33,592

-14% 0% -14% 0% 6% 12% 11% 6% 27% 16% 11% 8%

12 141 5 135 1 10,866 1,528 4,583,134 2,201,760 589,028 915,165 877,181 36,262

13=12/10 5% -44% 9% 0% 4% 1% 10% 1% 31% 12% 25% 8%

14 142 10 131 1 11,091 1,709 5,129,565 2,332,398 693,957 2,018,392 84,818 42,166

Triệu

12%

120

23%

124

126

122

-3%

2%

-20% 40%

Triệu Triệu

(39,108) 275,659

89,473 391,349

-329% 42%

71,844 549,396

32,884 573,546

-54% 4%

99,251 633,518

202% 10%

68,907.69 679,093.55

120,498 741,544

75% 9%

-31% 7%

-27%

3.3%

2.4%

0.87%

-64%

2.39%

175%

1.50%

-37%

2.35%

57%

-53%

27.4%

12.8%

4.15%

-68%

10.40%

151%

6.37%

-39%

10.42%

64%

0%

26

27 Cty

4%

27

6

28 4%

31 11%

32 0%

39%

34

31 Cty

-9%

43 0%

30 -30%

28 -7%

7

8 8%

3.645.363 4%

3.929.884 8%

1,827,677 2,265,651

24%

2,773,992

22%

3,262,318

18%

3,514,277

Triệu

9 12%

2,558,673

7%

2,799,934

9%

1,196,212 1,512,405

26%

1,925,559

27%

2,145,477

11%

2,394,822

Triệu

10 10%

3,092,889

9%

1,533,464 1,890,857

23%

2,329,947

23%

2,586,646

11%

2,847,257

3,396,078

10%

Triệu

Số lượng DNKT - FDI + Có vốn nước ngoài - TNHH - Hợp Danh Tổng số nhân viên - Trong đó KTV hành nghề Tổng doanh thu - Kiểm toán BCTC - Kiểm toán XDCB - Tư vấn Thuế - Khác Tổng số khách hàng - Doanh thu bình quân 1 Khách hàng Kết quả kinh doanh - Nộp ngân sách nhà nước - Tỷ suất lợi nhuận chia doanh thu - Tỷ suất lợi nhuận chia vốn DNKT là Hãng thành viên quốc tế DNKT đủ điều kiện kiểm toán niêm yết - Doanh thu DNKT đủ điều kiện kiểm toán niêm yết - Doanh thu Big 4 - Doanh thu 10 công ty lớn nhất

(Nguồn: VACPA cung cấp)

224

Bảng 5. Danh sách DNKT được chấp nhận thực hiện kiểm toán cho đơn vị có lợi ích

công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoán năm 2016

STT

Tên tổ chức kiểm toán

Tên viết tắt

Công ty TNHH Deloitte Việt Nam

Deloitte Vietnam

Công ty TNHH Hãng Kiểm toán AASC

AASC

Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam

Công ty TNHH Kiểm toán và Dịch vụ Tin học Thành Phố Hồ Chí Minh

AISC

Công ty TNHH PriceWaterhouseCoopers (Việt Nam)

PWC

KPMG

Công ty TNHH KPMG

A&C

Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn A&C

AFC Viet Nam

Công ty TNHH Kiểm toán AFC Việt Nam

AAC

Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC

CPA Hanoi

Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán Hà Nội

DTL

Công ty TNHH Kiểm toán DTL

VAE

Công ty TNHH Kiểm toán và Định giá Việt Nam

Vietland

Công ty TNHH Kiểm toán Tư vấn Đất Việt

BDO audit

Công ty TNHH Kiểm toán BDO

DFK VIETNAM

Công ty TNHH Kiểm toán DFK Việt Nam

TL-TDK

Công ty TNHH Kiểm toán và Định giá Thăng Long - T.D.K

ANVIET CPA

Công ty TNHH Kiểm toán An Việt

VIETVALUES

Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Chuẩn Việt

IFC

Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Tài chính Quốc tế

UHY ACA

Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn UHY ACA

NVT

Công ty TNHH Kiểm toán Nhân Tâm Việt

AVA

Công ty TNHH Kiểm toán và Thẩm định giá Việt Nam

ASC Auditing

Công ty TNHH Kiểm toán ASC

CPA VIETNAM

Công ty TNHH Kiểm toán CPA VIETNAM

AASCS

Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán phía Nam

AASCN

Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán Nam Việt

VACO LLC

Công ty TNHH Kiểm toán VACO

PKF Viet Nam

Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam

(Nguồn: VACPA cung cấp)

225

Giới tính

Năm kinh nghiệm

1.4%

14.3%

< 5 năm

Nam

43.7%

5 năm - 10 năm

48.6%

56.3%

Nữ

35.7%

11 năm - 15 năm

> 15 năm

Chứng chỉ Hiệp hội KTV Việt Nam

Kiểm toán viên

Vị trí công việc hiện tại 6.8%

13.3%

7.1%

13.3%

Có

Phó phòng kiểm toán Trưởng phòng kiểm toán Phó giám đốc

28.3%

38.3%

Không

92.9%

Giám đốc

Chứng chỉ Hiệp hội KTV Quốc tế

Loại hình Doanh nghiệp kiểm toán

DNKT trong nước là thành viên của hãng quốc tế

24.3%

Có

25.4%

DNKT trong nước không là thành viên của hãng quốc tế

Không

2.8%

53.5%

75.7%

DNKT nước ngoài không thuộc nhóm Big 4

18.3%

DNKT thuộc nhóm Big 4

Kinh nghiệm phát hiện gian lận

15.7%

Có

Không

84.3%

Biểu đồ 3. Thông tin nhân khẩu học khảo sát đợt 1

226

Giới tính

Năm kinh nghiệm

15.5%

18.2%

< 5 năm

Nam Nữ

47.3%

5 năm - 10 năm

28.2%

52.7%

38.2%

Vị trí công việc hiện tại

Chứng chỉ Hiệp hội KTV Việt Nam

7.2%

10.8%

Kiểm toán viên

Phó phòng kiểm toán

47.7%

Có

19.8%

20.7%

Trưởng phòng kiểm toán

Không

Phó giám đốc

80.2%

13.5%

Giám đốc

Loại hình Doanh nghiệp kiểm toán

Chứng chỉ Hiệp hội KTV quốc tế

DNKT trong nước là thành viên của hãng quốc tế

15.5%

33.3%

35.1%

DNKT trong nước không là thành viên của hãng quốc tế

Có

Không

DNKT nước ngoài không thuộc nhóm Big 4

84.5%

27.9%

3.6%

DNKT thuộc nhóm Big 4

Kinh nghiệm phát hiện gian lận

Có

Không

23.4%

76.6%

Biểu đồ 4. Thông tin nhân khẩu học đợt khảo sát 2

227

Bảng 6. Đánh giá độ tin cậy của thang đo

BCĐKT - Cronbach's Alpha: 0,812

Item-Total Statistics

Scale Mean if Item Deleted

Scale Variance if Item Deleted

Corrected Item- Total Correlation

Cronbach's Alpha if Item Deleted

15,9320

0,407

13,260

0,811

Tiền và các khoản tương đương tiền KPT HTK TSCĐ Các khoản đầu tư tài chính Vốn chủ sở hữu Nợ phải trả

14,8835 14,8447 15,2330 15,1748 15,6505 15,4078

0,638 0,655 0,562 0,582 0,561 0,477

12,496 12,152 12,475 11,420 12,759 13,773

0,773 0,769 0,785 0,784 0,786 0,800

BCKQHĐKD - Cronbach's Alpha: 0,837

Scale Mean if Item Deleted

Corrected Item-Total Correlation

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Variance if Item Deleted

13,0097 13,8058 12,9223 13,8155 13,5631 13,7573

0,614 0,594 0,593 0,642 0,676 0,577

9,755 10,315 10,386 10,799 10,131 11,166

0,812 0,814 0,814 0,806 0,797 0,818

DTBH-CCDV Doanh thu từ hoạt động tài chính GVHB Chi phí bán hàng Chi phí quản lý doanh ngiệp Chi phí hoạt động tài chính BCLCTT Cronbach's Alpha: 0,895

Scale Mean if Item Deleted

Corrected Item-Total Correlation

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Variance if Item Deleted

2,4369

0,739

0,812

2,5049

0,841

0,812

Cố tình phân loại sai luồng tiền từ hoạt động đầu tư sang hoạt động kinh doanh Cố tình phân loại sai luồng tiền từ hoạt động tài chính sang hoạt động kinh doanh TMBCTC Cronbach's Alpha: 0,858

Scale Mean if Item Deleted

Corrected Item-Total Correlation

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Variance if Item Deleted 6,015 5,615

9,1845 9,2039

0,642 0,786

0,843 0,786

8,9903

5,225

0,778

0,786

9,4078

5,832

0,615

0,856

Không khai báo tài sản và công nợ tiềm tàng Không công bố đầy đủ các sự kiện sau ngày khóa sổ Không khai báo hoặc khai báo không đầy đủ các giao dịch của các bên liên quan Không công bố các thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán

228

Đánh giá rủi ro có gian lận giai đoạn chấp nhận khách hàng - Cronbach's Alpha: 0,908

Corrected Item-Total Correlation

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Mean if Item Deleted 17,0485 17,1650 17,1845 17,3495 17,3981

Scale Variance if Item Deleted 16,321 15,806 16,485 15,720 16,497

0,736 0,814 0,740 0,744 0,725

0,893 0,882 0,893 0,893 0,895

0,896

17,3981

16,065

0,720

Tính chính trực của BGĐ Tính phức tạp trong lĩnh vực ngành nghề Quy mô và cơ cấu tổ chức Vướng mắc của khách hàng với cơ quan pháp luật Tình hình kinh doanh hiện nay như biến động của yếu tố ngành nghề, pháp lý và yếu tố bên ngoài Mục tiêu và chiến lược, kế hoạch kinh doanh và những rủi ro kinh doanh có liên quan Đánh giá YTRRGL Nhóm yếu tố áp lực/động cơ - Cronbach's Alpha: 0,833

Corrected Item-Total Correlation

Scale Mean if Item Deleted

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Variance if Item Deleted 16,1262 12,935

0,560

0,818

160,6408 13,115

0,693

0,789

0,501

0,827

16,2427 13,911

16,0485 12,753

0,682

0,790

16,5728 13,522

0,565

0,814

15,9417 13,624

0,660

0,797

Lỗ từ hoạt động kinh doanh đe dọa nguy cơ phá sản, xiết nợ và tịch biên tài sản Áp lực tăng trưởng nhanh chiếm vị thế dẫn đầu trong ngành nhằm đạt được những chính sách ưu đãi trong ngành Tỷ suất lợi nhuận hay kỳ vọng của các chuyên gia phân tích đầu tư, nhà đầu tư, BGĐ về các thông tin quá lạc trong báo cáo thường niên Áp lực từ việc hoàn thành thủ tục yêu cầu niêm yết lên sàn chứng khoán hoặc yêu cầu thanh toán nợ Thu nhập của BGĐ hoặc BQT là chưa chắc chắn và phụ thuộc vào mục tiêu giá chứng khoán, kết quả kinh doanh, tình hình tài chính và luồng tiền Áp lực đối với ban GĐ hoặc nhân sự điều hành để đạt được các mục tiêu tài chính của BQT đặt ra Nhóm cơ hội - Cronbach's Alpha: 0,836

Corrected Item-Total Correlation

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Mean if Item Deleted 21,3786

Scale Variance if Item Deleted 18,022

0,523

0,822

21,3204

17,730

0,570

0,816

21,4272

18,424

0,564

0,818

21,8252

17,616

0,567

0,817

21,7961

17,968

0,537

0,821

21,7864 21,8641

17,856 17,334

0,539 0,585

0,820 0,814

Các giao dịch quan trọng với bên liên quan nằm ngoài quá trình hoạt động kinh doanh thông thường Tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí được xác định dựa trên các ước tính kế toán quan trọng Nghiệp vụ bất thường hoặc phức tạp phát sinh gần thời điểm kết thúc kì kế toán Sử dụng đơn vị kinh doanh trung gian nhưng không rõ lý do Hoạt động giám sát của BQT đối với báo cáo tài chính và kiểm soát nội bộ không hiệu quả Thường xuyên thay đổi BGĐ và BQT Thiếu giám sát đối với các kiểm soát như thiếu kiểm soát BCTC giữa niên độ Hệ thống kế toán và hệ thông tin không hiệu quả

21,8350

17,590

0,641

0,808

229

Nhóm thái độ - Cronbach's Alpha: 0,863

Corrected Item-Total Correlation

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Mean if Item Deleted 14,6117

Scale Variance if Item Deleted 16,436

0,571

0,854

15,773 17,362

0,753 0,518

0,824 0,862

15,1748 14,7573

14,588 14,054

0,730 0,767

0,826 0,818

15,0194 15,1845

16,421

0,614

0,847

15,0097

Thành viên BGĐ không có chuyên môn nghiệp vụ về tài chính nhưng can thiệp vào chính sách kế toán quan trọng Doanh nghiệp đã có tiền sử vi phạm pháp luật BGĐ quan tâm quá mức tới giá cổ phiếu của doanh nghiệp BGĐ có tư cách đạo đức yếu kém BGĐ có hành vi khống chế kiểm toán viên, hạn chế phạm vi kiểm toán, Hạn chế đối với kiểm toán viên như quyền tiếp cận nhân viên, thông tin hoặc khả năng thông báo với BQT Phỏng vấn các đối tượng liên quan - Cronbach's Alpha: 0,883

Corrected Item-Total Correlation

Scale Mean if Item Deleted

Scale Variance if Item Deleted

Cronbach's Alpha if Item Deleted

33,8447

40,799

0,577

0,874

33,8058

41,080

0,594

0,874

34,0388

39,351

0,656

0,869

34,2524

40,210

0,560

0,876

34,2524

40,445

0,547

0,876

34,0097

40,382

0,551

0,876

33,9126

41,375

0,552

0,876

34,5340 33,9515

39,369 39,733

0,600 0,635

0,873 0,871

33,9806

39,784

0,581

0,874

34,0777

38,170

0,723

0,864

Phỏng vấn BGĐ Hiểu biết và nghi ngờ về rủi ro có gian lận ảnh hưởng tới BCTC của đơn vị, Quy trình BGĐ thiết kế KSNB phát hiện, ngăn ngừa gian lận đối với rủi ro có gian lận và xử lý rủi ro có gian lận BGĐ trao đổi thường xuyên với BQT về quy trình xác định và xử lý rủi ro gian lận Phỏng vấn BKS và KTNB Phỏng vấn bộ phận KTNB về các thủ tục kiểm soát ngăn ngừa và hạn chế các rủi ro có gian lận Nhận thức của BKS về hiểu biết các rủi ro có gian lận trong đơn vị Phỏng vấn nhân viên Nhân viên tham gia hoạt động kinh doanh không trực tiếp liên quan đến lập BCTC Nhân viên triển khai, xử lý hoặc ghi nhận các giao dịch bất thường và phức tạp Nhân viên bộ phận pháp chế và nhân sự Phỏng vấn BQT Giám sát KSNB đối với rủi ro có gian lận do BGĐ thiết lập Giám sát quy trình nhận diện và đánh giá rủi ro có gian lận do BGĐ thiết lập BQT nhận biết và nghi ngờ gian lận liên quan BGĐ và chấp nhận rủi ro có gian lận đó tới BCTC

230

Thảo luận nhóm Cronbach's Alpha: 0,878

Item-Total Statistics

Corrected Item-Total Correlation

Scale Mean if Item Deleted

Cronbach's Alpha if Item Deleted

17,5146

Scale Variance if Item Deleted 12,684

0,652

0,863

17,6311

13,608

0,620

0,867

17,3107

12,863

0,793

0,840

17,4563

12,878

0,708

0,852

17,8447

12,760

0,693

0,855

17,7767

13,293

0,648

0,862

Những thay đổi trong hoạt động kinh doanh của khách hàng và hoạt động kế toán Những thay đổi liên quan hệ thống kiểm soát nội bộ đặc biệt môi trường kiểm soát Lựa chọn các thủ tục kiểm toán đối với các hình thức gian lận cụ thể ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC Chia sẻ các tình huống gian lận cụ thể có thể xảy ra đối với BCTC và khoản mục trên BCTC Nội dung, trình tự và phạm vi kiểm toán về các thủ tục kiểm toán không dự đoán trước Thảo luận về rủi ro mà BGĐ khống chế kiểm soát nội bộ Phân tích tỷ suất - Cronbach's Alpha: 0,663

Scale Mean if Item Deleted

Corrected Item-Total Correlation

Cronbach's Alpha if Item Deleted

6,3010 6,3301 7,1553

Scale Variance if Item Deleted 2,271 2,478 2,427

0,589 0,473 0,379

0,418 0,570 0,705

Phân tích xu hướng Phân tich tỷ suất Phân tích hồi quy Biện pháp xử lý về nhân sự - Cronbach's Alpha: 0,837

Corrected Item-Total Correlation

Scale Mean if Item Deleted

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Variance if Item Deleted 3,914

5,7087

0,636

0,836

5,8738

3,151

0,844

0,617

5,6990

4,467

0,645

0,828

Tăng cường KTV có nhiều kinh nghiệm và kiến thức chuyên môn Tăng cường sự hỗ trợ chuyên gia điều tra gian lận Tăng cường giám sát các nhân viên trong nhóm kiểm toán Biện pháp xử lý với thiết kế thủ tục kiểm toán ở cấp độ BCTC - Cronbach's Alpha: 0,787

Corrected Item-Total Correlation

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Mean if Item Deleted 10,2136 10,1359

Scale Variance if Item Deleted 5,248 4,746

0,525 0,645

0,768 0,709

10,6408

4,762

0,607

0,728

10,4272

4,855

0,602

0,731

Điều chỉnh thời gian thực hiện các thủ tục kiểm toán Tăng cường thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với số dư tài khoản hoặc giao dịch được lựa chọn Thực hiện các thủ tục kiểm toán tại các địa điểm khác nhau hoặc tại các địa điểm không báo trước Sử dụng các phương pháp chọn mẫu khác nhau

231

Biện pháp xử lý đối với thủ tục kiểm toán ở cấp độ CSDL - Cronbach's Alpha: 0,746

Corrected Item-Total Correlation

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Mean if Item Deleted 6,7184

Scale Variance if Item Deleted 2,361

0,670

0,566

0,619

6,4466

2,328

0,611

0,698

6,9903

2,284

0,544

Thay đổi nội dung kiểm toán như thay đổi các thử nghiệm tiến hành Thay đổi phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán (số lượng mẫu chọn, số lượng thủ tục kiểm toán) Thay đổi lịch trình thực hiện thủ tục kiểm toán như thay đổi thời điểm thực hiện (tại thời điểm cuối năm hoặc sát ngày kết thúc niên độ) Thủ tục kiểm toán đối với các hành vi khống chế KSNB của BGĐ Kiểm tra các bút toán ghi sổ và bút toán điều chỉnh - Cronbach's Alpha 0,777

Corrected Item-Total Correlation

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Mean if Item Deleted 9,9223

Scale Variance if Item Deleted 3,484

0,665

0,685

0,747

10,0680

4,064

0,533

0,733

10,1262

3,778

0,564

0,740

9,9320

4,064

0,546

Đánh giá sự hiện diện của các yếu tố rủi ro có gian lận tác động tới bút toán ghi sổ và điều chỉnh bất thường Đánh giá tính hữu hiệu của các kiểm soát đối với việc lập và thực hiện các bút toán ghi sổ và điều chỉnh Quy trình lập và trình bày BCTC (thực hiện thủ công hay tự động) Đặc điểm, nội dung và tính chất phức tạp của bút toán ghi sổ và các điều chỉnh Kiểm tra các lý do kinh tế của các nghiệp vụ quan trọng - Cronbach's Alpha: 0,87

Corrected Item-Total Correlation

Cronbach's Alpha if Item Deleted

0,857 0,867

Scale Mean if Item Deleted 23,1068 23,3592

Scale Variance if Item Deleted 17,920 18,036

0,597 0,520

0,842

22,9903

17,363

0,730

0,847

23,0680

17,868

0,688

23,1262

17,660

0,653

0,850

22,9709

18,127

0,641

0,852

23,2233

18,665

0,598

0,856

22,8058

19,099

0,596

0,857

Hình thức nghiệp vụ quá phức tạp BGĐ không thảo luận với BQT của đơn vị về nội dung, phương pháp kế toán các nghiệp, không đầy đủ về chứng từ, sổ sách liên quan BGĐ nhấn mạnh vào yêu cầu hạch toán hơn nội dung kinh tế của giao dịch Các giao dịch với các bên liên quan không được hợp nhất , các SPEkhông được BQT rà soát và phê duyệt Các giao dịch với các bên liên quan chưa được xác định trước đây hoặc các bên không có tiềm lực về tài chính để thực hiện giao dịch Các nghiệp vụ được ghi nhận tại thời điểm cuối năm hoặc sau khi khóa sổ nhưng không có giải thích cụ thể Các nghiệp vụ được phản ánh tại các tài khoản không hợp lý, bất thường hoặc ít sử dụng Các nghiệp vụ liên quan các ước tính kế toán quan trọng

232

Các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục DTBH-CCDV, HTK, KPT và GVHB

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Khai khống DTBH-CCDV Cronbach's Alpha: 0,885 Scale Mean if Item Deleted 19,79

Scale Variance if Item Deleted 23,450

Corrected Item-Total Correlation 0,657

0,871

19,75

22,927

0,704

0,865

20,08

21,761

0,730

0,861

19,77

23,228

0,640

0,873

20,22

22,543

0,650

0,872

20,40

23,350

0,594

0,878

19,78

21,397

0,756

0,858

Thực hiện các bút toán điều chỉnh doanh thu quan trọng tại thời điểm cuối kỳ kế toán, Doanh thu tăng đột biến vào thời điểm cuối kỳ kế toán Tăng tỷ suất lợi nhuận gộp thay đổi bất thường so với các sản phẩm, dịch vụ truyền thống của đơn vị, các đơn vị cùng ngành Xuất hiện các giao dịch lớn, đột biến với các bên liên quan nằm ngoài các hoạt động kinh doanh thông thường của bên mua (bên liên quan) hoặc/và bên bán (khách hàng). Hoặc xuất hiện các giao dịch với các bên liên quan không có tiềm lực hoặc khả năng tài chính Tồn tại các các hợp đồng lớn thiếu các điều khoản quan trọng như điều khoản giao hàng, bảo hành và xử lý vi phạm/hủy bỏ hợp đồng, thời hạn thanh toán. Thực hiện nới lỏng chính sách tín dụng vào thời điểm cuối kỳ kế toán. Xuất hiện lượng hàng bán bị trả lại quy mô lớn vào thời điểm sau kỳ kế toán

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Khai khống KPT Cronbach's Alpha: 0,899 Scale Mean if Item Deleted 22,90

Scale Variance if Item Deleted 30,721

Corrected Item-Total Correlation 0,654

0,889

22,92 23,18

31,910 30,577

0,615 0,706

0,892 0,884

22,84

30,688

0,713

0,884

22,77

29,104

0,761

0,879

22,90

30,295

0,674

0,887

22,95

30,137

0,685

0,886

22,88

30,439

0,664

0,888

Số dư và số ngày thu hồi khoản phải thu tăng đột biến vào cuối kỳ kế toán Tỷ lệ nợ quá hạn tăng cao Thay đổi/nới lỏng chính sách tín dụng vào cuối kỳ kế toán hoặc thường xuyên gia hạn kỳ thanh toán đối với khách hàng Xuất hiện một số khách hàng lớn có điều khoản tín dụng đặc biệt (thời hạn thanh toán dài hơn mức bình thường) hoặc/ và có số dư tồn tại trong một thời gian dài. Tồn tại dư nợ phải thu lớn hoặc/ và quá hạn với các bên liên quan. Xuất hiện các khoản phải thu lớn với một số khách hàng mới và các giao dịch nằm ngoài các hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. Thay đổi chính sách trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi hoặc đơn vị cố tình trì hoãn việc trích lập dự phòng cho các khoản nợ quá hạn. Tồn tại số dư lớn đối với các “Khoản phải thu khác” hoặc biến động tăng đột biến các “khoản phải thu khác” vào thời điểm cuối kỳ kế toán

233

Khai khống HTK Cronbach's Alpha: 0,881

Scale Mean if Item Deleted

Scale Variance if Item Deleted

Corrected Item-Total Correlation

Cronbach's Alpha if Item Deleted

15,85

21,238

0,664

0,867

15,83

19,954

0,690

0,861

15,86

19,657

0,740

0,853

20,400

0,698

0,861

15,52

19,104

0,618

0,877

16,27

17,939

0,777

0,846

16,12

Số dư và số ngày lưu kho bình quân tăng đột biến vào cuối kỳ kế toán. Tỷ lệ số dư hàng tồn kho vượt định mức lưu kho lớn/ và nhiều hạng mục tồn kho không có biến động qua nhiều kỳ kế toán. Đơn vị có lượng hàng mua lại (nhà cung cấp) lớn sau kỳ kế toán. Lượng hàng mua lớn/ bất thường từ các bên liên quan vào cuối kỳ kế toán hoặc có hiên tượng mua/bán lòng vòng giữa các bên liên quan. Thường xuyên thay đổi phương pháp tính giá xuất kho hàng tồn kho (bình quân gia quyền, đích danh, LIFO…) Thường xuyên thay đổi chính sách trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho hoặc đơn vị cố tình trì hoãn việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho.

Khai khống GVHB Cronbach's Alpha: 0,865

Scale Variance if Item Deleted

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Mean if Item Deleted

Corrected Item-Total Correlation

9,71

7,179

0,749

0,813

9,75

7,847

0,701

0,834

9,77

7,297

0,684

0,841

9,77

7,333

0,727

0,822

Tỷ suất lãi gộp biến động bất thường so với kỳ trước trong khi không có sự thay đổi về chính sách giá bán, Cơ cấu giá thành thay đổi (cơ cấu các khoản chi phí trong tổng giá thành) trong khi không có sự thay đổi về sản phẩm, nguyên vật liệu, … đầu vào. Thay đổi phương pháp tính giá thành trong kỳ mà không có sự giải thích hợp lý Nhiều mặt hàng, hợp đồng/dự án có tỷ lệ lãi gộp tăng đột biến so với các sản phẩm tiêu thụ tương đương

234

Các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện gian lận đối với DTBH-CCDV, GVHB, HTK và KPT Đối với DTBH-CCDV

Ghi nhận sớm doanh thu khi HĐ bán hàng có đk đặc biệt Cronbach's Alpha: 0,801

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Mean if Item Deleted 10,76

Scale Variance if Item Deleted 5,531

Corrected Item-Total Correlation 0,635

0,741

10,83

5,089

0,720

0,697

10,74

6,104

0,498

0,800

10,59

5,080

0,616

0,753

Kiểm tra toàn bộ các hợp đồng quan trọng có điều khoản đặc biệt và “thỏa thuận phụ” không rõ ràng. Đối chiếu các điều khoản đặc biệt hoặc “thỏa thuận phụ” liên quan đến chính sách trả lại hàng… Tiến hành gửi thư xác nhận đối với khách hàng của đơn vị được kiểm toán như tiêu chuẩn nghiệm thu… Kiểm tra các biên bản nghiệm thu ký kết giữa đơn vị với khách hàng, …

Ghi nhận sớm doanh thu trước khi giao hàng Cronbach's Alpha: 0,835

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Mean if Item Deleted 10,84 10,89

Scale Variance if Item Deleted 6,955 6,115

Corrected Item-Total Correlation 0,584 0,688

0,825 0,781

10,96

5,944

0,684

0,783

11,31

5,687

0,711

0,770

Kiểm tra các thông tin trên chứng từ vận chuyển Kiểm kê hàng tồn kho, quan sát thực tế về hàng tồn kho tại các kho và phỏng vấn đối với thủ kho Gửi thư xác nhận đối tới khách hàng về lô hàng giữ hộ và xác minh các điều khoản trong hợp đồng mua hàng Theo dõi hàng giữ hộ có được xuất khỏi kho sau thời điểm ký gửi hay không?

Ghi nhận sớm doanh thu do nhận tiền ứng trước từ khách hàng Cronbach's Alpha: 0,756

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Mean if Item Deleted 10,82

Scale Variance if Item Deleted 5,188

Corrected Item-Total Correlation 0,532

0,710

10,77

5,401

0,566

0,696

10,88

5,032

0,637

0,657

10,91

4,677

0,507

0,737

Đối chiếu thời điểm ứng tiền trước của khách hàng với thời điểm cung cấp hàng hóa/dịch vụ của đơn vị Đối chiếu số lượng hàng xuất kho trên hóa đơn bán hàng với vận đơn phát sinh sát ngày kết thúc niên độ kế toán. Tiến hành kiểm kê hàng tồn kho và phỏng vấn thủ kho về lô hàng được xuất như kiểm tra mã số lô hàng, ngày xuất và số lượng thực xuất Tiến hành gửi thư xác nhận đối với khách hàng về giá trị lô hàng thực tế nhận so với số tiền ứng trước tiền hàng của khách hàng

235

Ghi nhận sớm doanh thu thông qua kênh phân phối Cronbach's Alpha: 0,824

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Mean if Item Deleted 10,25

Scale Variance if Item Deleted 5,341

Corrected Item-Total Correlation 0,589

0,806

10,26

5,233

0,663

0,771

10,33

5,298

0,725

0,747

10,85

5,204

0,627

0,789

Kiểm tra toàn bộ hàng bán bị trả lại trong thời điểm sau ngày kết thúc niên độ kế toán Kiểm tra toàn bộ các hợp đồng quan trọng và giao dịch xuất bán lớn và bất thường với các đại lý lớn tại thời điểm sát ngày kết thúc niên độ. Kiểm tra có sự sụt giảm về lượng hàng mua từ các đại lý lớn ở tháng/quý tiếp theo sau thời điểm khóa sổ do việc nhập hàng quá mức ở kỳ trước. Phỏng vấn các đại lý về lý do mua hàng là xuất phát từ hoạt động kinh doanh thông thường hay với mục đích hưởng lợi nhuận,…

Ghi nhận sớm doanh thu thông qua ước tính kế toán Cronbach's Alpha: 0,782

Corrected Item-Total Correlation

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Mean if Item Deleted 13,54

Scale Variance if Item Deleted 8,269

0,666

0,706

14,05

7,581

0,608

0,726

13,66

8,078

0,593

0,729

13,35

8,692

0,574

0,737

13,59

10,208

0,361

0,776

Xác minh quy trình mà BGĐ phát triển mô hình ước tính về tỷ lệ % hoàn thành công trình Thuê các chuyên gia độc lập xây dựng mô hình ước tính và so sánh ước tính của BGĐ đã xây dựng. Kiểm tra thực địa về thực trạng tiến trình xây dựng của dự án nhằm xác định tỷ lệ phần trăm tiến độ hoàn thành của công trình so với ước tính của BGĐ Kiểm tra các chứng từ có liên quan đến tỷ lệ phần % hoàn thành công trình bàn giao Tiến hành phỏng vấn giám đốc dự án, kỹ sư và cán bộ kỹ thuật, nhà thầu phụ để thu thập thêm thông tin

Giả mạo doanh thu với khách hàng Cronbach's Alpha: 0,854

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Mean if Item Deleted 14,93

Scale Variance if Item Deleted 9,326

Corrected Item-Total Correlation 0,650

0,829

14,88

9,897

0,582

0,846

14,97

9,834

0,690

0,818

14,87

9,613

0,736

0,807

15,05

9,600

0,691

0,817

Tiến hành kiểm kê hàng tồn kho đối với kho có số lượng hàng xuất bán với quy mô lớn và bất thường Gửi thư xác nhận đối với khách hàng/các bên liên quan, Theo dõi nghiệp vụ thu tiền của hàng được tiêu thụ sau thời điểm khóa sổ kế toán. Kiểm tra hàng bị trả lại sau ngày kết thúc niên độ kế toán và đánh giá lại việc ghi nhận doanh thu của lô hàng này. Kiểm tra tính hợp pháp và hợp lý của các chứng từ liên quan việc giao hàng cho khách hàng

236

Giao dịch bán và tái mua tài sản với bên liên quan Cronbach's Alpha: 0,833

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Mean if Item Deleted 14,39

Scale Variance if Item Deleted 8,925

Corrected Item-Total Correlation 0,559

0,820

14,50

8,995

0,667

0,792

14,52

8,423

0,569

0,821

14,25

8,573

0,718

0,777

14,34

8,455

0,677

0,786

Xác minh các thông tin của các bên liên quan về nguồn gốc sở hữu tài sản để đánh giá bản chất của giao dịch mua bán. Đối chiếu danh sách khách hàng và nhà cung cấp xác minh có sự trùng khớp trong việc mua và bán một loại tài sản hay không? Tiến hành kiểm kê tài sản hiện có, kiểm tra mã số của các tài sản được xuất bán và kiểm tra mã số của tài sản nhận về Kiểm tra giá bán và giá mua lại tài sản và xác minh có hiện tượng chuyển giá trong các giao dịch. Kiểm tra các hợp đồng, thỏa thuận và thu thập bằng chứng về việc cho phép, phê duyệt phù hợp đối với các giao dịch quan trọng với các bên liên quan

Khống giá bán tài sản với khách hàng Cronbach's Alpha: 0,886

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Mean if Item Deleted 6,99

Scale Variance if Item Deleted 3,171

Corrected Item-Total Correlation 0,803

0,817

6,84

3,717

0,798

0,827

7,11

3,454

0,743

0,869

Kiểm tra giá bán của lô hàng đã được ấn định trong hợp đồng bán hàng hay không? Đối với các bên liên quan: đối chiếu giá bán cho các bên liên quan với giá bán của các đơn vị độc lập khác xem có dấu hiệu chuyển giá. Giử thư xác nhận đối với số tiền phải thu đối với bên mua về lô hàng đã được tiêu thụ.

Đối với KPT và HTK

Giả mạo KPT Cronbach's Alpha: 0,776

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Mean if Item Deleted 10,21

Scale Variance if Item Deleted 5,779

Corrected Item-Total Correlation 0,685

0,665

10,50

6,197

0,529

0,751

9,78 9,63

6,081 6,827

0,604 0,510

0,710 0,756

Kiểm tra địa chỉ, mã số thuế, số fax của thư phúc đáp của khách hàng. Khảo sát thực địa địa chỉ của khách hàng để xác minh sự tồn tại của khách hàng. Gửi thư xác nhận (trực tiếp) đối với khách hàng Theo dõi các khoản phải thu sau ngày kết thúc niên độ kế toán. Phỏng vấn trực tiếp khách hàng của đơn vị về lý do công nợ không được thanh toán.

237

Khai khống số lượng HTK Cronbach's Alpha: 0,859

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Mean if Item Deleted 14,33

Scale Variance if Item Deleted 9,870

Corrected Item-Total Correlation 0,655

0,837

14,43

10,639

0,677

0,831

14,42

9,540

0,747

0,811

14,32

11,102

0,594

0,850

14,27

10,278

0,720

0,819

Kiểm tra đột xuất việc kiểm kê hàng tồn kho tại một địa điểm hoặc tại nhiều địa điểm trong cùng một ngày. Thực hiện các thủ tục bổ sung trong quá trình quan sát kiểm kê. Xác minh các chứng từ chứng minh quyền sở hữu đối với hàng tồn kho Kiểm tra hàng mua trả lại (nhà cung cấp) sau kỳ kế toán mà không có lý do hợp lý. Gửi thư xác nhận cho hàng hóa ký gửi bên thứ 3 và thu thập bằng chứng hợp pháp về sự tồn tại của bên thứ 3

Dự phòng đối với KPT, HTK Cronbach's Alpha: 0,837

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Mean if Item Deleted 10,69

Scale Variance if Item Deleted 5,170

Corrected Item-Total Correlation 0,707

0,777

10,47

5,151

0,731

0,766

10,60

5,196

0,760

0,755

10,92

5,837

0,497

0,829

Kiểm tra các thay đổi trong chính sách kế toán liên quan đến các xét đoán, giả định của ước tính kế toán Đối với việc lập dự phòng khoản phải thu, không chỉ căn cứ vào thời gian quá hạn theo quy định hiện hành mà còn phụ thuộc vào khả năng thu hồi Đối với hàng tồn kho, thu thập thêm các thông tin giá bán tại thời điểm đánh giá, dự báo thị trường của các cơ quan ban ngành,… Thực hiện thủ tục phân tích chi tiết đối với chi phí dự phòng nợ phải thu khó đòi, chi phí dự phòng giảm giá hàng tồn kho.

Các thủ tục kiểm toán hiệu lực đối với GVHB

Cronbach's Alpha: 0,904

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Mean if Item Deleted 14,57

Scale Variance if Item Deleted 11,372

Corrected Item-Total Correlation 0,695

0,896

14,52

10,690

0,805

0,874

14,65

11,029

0,758

0,884

14,56

9,754

0,810

0,873

Đánh giá việc thay đổi các chính sách kế toán, ước tính kế toán liên quan phương pháp tính giá thành Đối với các chi phí có mức giảm bất thường trong cơ cấu giá thành cần kiểm tra tính đầy đủ của việc tập hợp chi phí. Kiểm tra chi tiết các tài liệu có liên quan đến việc tổng hợp chi phí với các hợp đồng có tỷ suất lợi nhuận gộp biến động bất thường. Kiểm tra tính đúng kỳ của các chi phí cấu thành giá vốn hàng bán Kiểm tra tính phù hợp giữa giá vốn và doanh thu

14,39

10,487

0,744

0,886

238

Đánh giá lại rủi ro có gian lận trọng yếu trong BCTC trong kết thúc kiểm toán - Cronbach's Alpha: 0,946

Scale Mean if Item Deleted

Scale Variance if Item Deleted

Corrected Item-Total Correlation

Cronbach's Alpha if Item Deleted

,898 1,188

,906 ,906

3,53 3,43

CSDL BCTC Các thủ tục phân tích sử dụng để đánh giá lại rủi ro có gian lận - Cronbach’s Alpha: 0,889

Scale Mean if Item Deleted

Scale Variance if Item Deleted

Cronbach's Alpha if Item Deleted

5,11 4,91 6,72

2,057 2,473 3,832

Corrected Item-Total Correlation 0,884 0,896 0,683

0,771 0,736 0,879

Phân tích dọc Phân tích ngang Phân tích hồi quy Thu thập giải trình từ BGĐ và BQT - Cronbach's Alpha: 0,933

Scale Mean if Item Deleted

Scale Variance if Item Deleted

Corrected Item-Total Correlation

Cronbach's Alpha if Item Deleted

7,29

3,365

0,851

0,912

7,68

2,906

0,888

0,886

7,59

3,440

0,859

0,907

Kết quả đánh giá của BGĐ về rủi ro có sai phạm trọng yếu Sự tồn tại của gian lận tồn tại trong BCTC Trách nhiệm của BGĐ và BQT trong quy trình thiết kế KSNB phát hiện và ngăn ngừa rủi ro gian lận

Trao đổi với ban lãnh đạo - Cronbach's Alpha: 0,965

Scale Mean if Item Deleted

Cronbach's Alpha if Item Deleted

13,94

Scale Variance if Item Deleted 10,957

Corrected Item-Total Correlation 0,951

0,948

14,86

12,550

0,787

0,964

13,78

11,920

0,903

0,956

13,86

11,472

0,964

0,946

13,77

10,749

0,912

0,956

BGĐ thiếu kiểm soát đối với các rủi ro có gian lận và phát hiện gian lận trong lập BCTC BGĐ không khắc phục hoặc không xử lý kịp thời đối với các khiếm khuyết trọng yếu của KSNB trong việc phát hiện gian lận Tập trung đánh giá môi trường kiểm soát của đơn vị, đặc biệt là hoài nghi về tính chính trực của BGĐ Trao đổi với BQT về các thay đổi trong chính sách kế toán nhằm điều chỉnh BCTC BGĐ thiếu phê duyệt các nghiệp vụ bất thường của đơn vị, đặc biệt là các giao dịch với các bên liên quan hoặc các đơn vị có mục đích đặc biệt

239

Thông báo với các đối tượng - Cronbach's Alpha: 0,906

Scale Mean if Item Deleted

Scale Variance if Item Deleted

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Các thành viên của hội đồng quản trị Hội đồng cổ đông Cơ quan cấp trên Cơ quan pháp luật có liên quan

8,41 8,64 8,73 10,14

4,518 4,840 4,474 6,256

Corrected Item-Total Correlation 0,834 0,888 0,899 0,561

0,862 0,842 0,835 0,904

KTV rút ra khỏi hợp đồng kiểm toán - Cronbach's Alpha: 0,941

Corrected Item-Total Correlation

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Mean if Item Deleted

Scale Variance if Item Deleted

9,19

5,119

0,938

0,907

9,30

4,565

0,826

0,937

8,27

4,847

0,901

0,911

7,34

4,678

0,815

0,939

Kết quả của các thủ tục kiểm toán cho thấy các rủi ro có sai phạm trọng yếu và lan tỏa đối với BCTC của CTNY KTV lo ngại về tính chính trực của BGĐ và BQT trong thư giải trình BGĐ và BQT không có biện pháp xử lý đối với việc xử lý các hành vi gian lận bất đồng của BGĐ và BQT đối với DNKT về việc phát hành ý kiến kiểm toán

240

PHỤ LỤC 5

Bảng 1, Kết quả thống kê mô tả về các công việc kiểm toán gian lận

trong kết thúc kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam

Descriptive Statistics

STT

ĐTT

ĐTĐ

GTTB

Độ lệch chuẩn

Số quan sát

1. Đánh giá lại các rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ:

113 113

CSDL BCTC

5 5

3,43 3,53

1,090 0,948

1 1

2. Đánh giá lại thường sử dụng các kỹ thuật phân tích nào:

113 113 113

Phân tích dọc Phân tích ngang Phân tích hồi quy

5 5 4

3,26 3,46 1,65

1,075 0,926 0,637

1 1 1

3. Thu thập giải trình bằng văn bản của BGĐ và BQT các nội dung nào phổ biến sau đây:

Kết quả đánh giá của BGĐ về rủi ro

113

3,99

0,913

113

3,60

1,023

113

3,69

0,886

có sai phạm trọng yếu Sự tồn tại của gian lận tồn tại trong BCTC Trách nhiệm của BGĐ và BQT trong quy trình thiết kế KSNB phát hiện và ngăn ngừa rủi ro gian lận

4. Trao đổi với ban lãnh đạo, đặc biệt BQT các nội dung sau:

113

3,61

0,952

113

2,69

0,829

113

3,78

0,839

113

3,69

0,864

113

3,79

1,016

241

5. Thông báo với các đối tượng

Các thành viên của hội đồng quản trị

113 113 113 113

1 1 1 1

5 5 5 4

3,56 3,33 3,24 1,83

0,925 0,809 0,891 0,663

Hội đồng cổ đông Cơ quan cấp trên Cơ quan pháp luật có liên quan 6. KTV rút khỏi hợp đồng kiểm toán trong những trường hợp:

113

2,17

0,663

Kết quả của các thủ tục kiểm toán cho thấy các rủi ro có sai phạm trọng yếu và lan tỏa đối với BCTC của CTNY KTV lo ngại về tính chính trực của

113

2,97

0,866

113

3,10

0,748

113

4,03

0,845

BGĐ và BQT trong thư giải trình BGĐ và BQT không có biện pháp xử lý đối với việc xử lý các hành vi gian lận Bất đồng của BGĐ và BQT đối với DNKT về việc phát hành ý kiến kiểm toán

7. Các loại ý kiến kiểm toán được sử dụng khi hành vi gian lận trọng yếu được phát hiện

(CTNY không điều chỉnh sai phạm đó):

1 1 1

5 5 4

3,49 3,27 2,68

0,969 0,795 0,843

Ý kiến ngoại trừ Ý kiến từ chối đưa ra ý kiến Ý kiến trái ngược Valid N (listwise)

113 113 113 113

Bảng 2. Tám chỉ số tài chính trong mô hình M-score

Biến độc lập

STT

Tên biến tiếng Anh

Ký hiệu DSRI

Days’ sale in receivable index

GMI AQI SGI DEPI SGAI

Tên biến tiếng Việt Chỉ số phải thu khách hàng so với doanh thu Chỉ số lãi gộp Chỉ số chất lượng tài sản Chỉ số tăng trưởng doanh thu Chỉ số khấu hao TSCĐ Chỉ số chi phí bán hàng và quản lý DN

2 3 4 5 6

LVGI TATA

Gross margin index Asset quality index Sales growth index Depreciation index Sales, general and administrative expenses index Leverage index Total accruals to total assets

7 8

Chỉ số đòn bẩy tài chính Chỉ số các dồn tích kế toán so với tổng tài sản

242

Trong đó:

DSRI: Chỉ số phải thu khách hàng so với doanh thu

REC (receivable): Khoản phải thu khách hàng

SAL (sale): Doanh thu bán hàng.

DSRI =

GMI

Trong đó: GMI: Chỉ số tỷ lệ lãi gộp SAL: Doanh thu bán hàng COG: Giá vốn hàng bán

Trong đó: AQI: Chỉ số chất lượng tài sản CA: Tài sản lưu động PP&E: Giá trị còn lại của TSCĐ

(Property, plant and equipment)

AQI =

SGI

TA: Tổng tài sản Trong đó: SGI: Chỉ số tăng trưởng doanh thu bán hàng SAL: Doanh thu bán hàng

Trong đó:

DEPI: Chỉ số tỷ lệ khấu hao tài sản DEP: Mức khấu hao tài sản cố định hữu hình PP&E: Giá trị còn lại của tài sản cố định

Trong đó: SGAI: Chỉ số chi phí bán hàng và quản lý DN SGAE: Chi phí bán hàng và quản lý DN

DEPI =

SAL: Doanh thu bán hàng

SGAI =

Trong đó: LVGI: Chỉ số đòn bẩy tài chính LTD (Long-term debt): Nợ dài dạn CL (Current liabilities): Nợ ngắn hạn TA: Tổng tài sản

LVGI =

Trong đó: TATA: Chỉ số tổng dồn tích so với tổng tài sản CA: Tài sản ngắn hạn Cash: Tiền CL: Nợ ngắn hạn CMLTD(Current maturities of long-term debt): Nợ dài hạn đến hạn trả ITP (Income tax payble): Thuế thu nhập phải trả DEPA (Depreciation and amortization): Khấu hao tài sản hữu hình và vô hình

TATA =

243

TA: Tổng tài sản