Mô hình tính giá đối với tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm

TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN<br /> <br /> <br /> <br /> <br /> MOÂ HÌNH TÍNH GIAÙ ÑOÁI VÔÙI TAØI SAÛN COÁ ÑÒNH<br /> LAØ CAÂY LAÂU NAÊM, SUÙC VAÄT LAØM VIEÄC<br /> VAØ CHO SAÛN PHAÅM<br /> <br /> Ths. Nguyễn Hồng Nga*<br /> <br /> <br /> <br /> <br /> T<br /> ại các doanh nghiệp sản xuất nông nghiệp, tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc<br /> và cho sản phẩm là một trong những công cụ hữu hiệu nằm trong hệ thống quản lý tài sản<br /> cố định của doanh nghiệp nhằm cung cấp những thông tin hữu ích về tình hình tài sản cố<br /> định của doanh nghiệp trên nhiều góc độ khác nhau. Dựa trên những thông tin ấy, các nhà<br /> quản lý sẽ có được những phân tích chuẩn xác để ra quyết định kinh doanh phù hợp. Chính vì vậy, hiểu<br /> rõ về đặc điểm kế toán tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm trong hoạt động<br /> sản xuất nông nghiệp để tiến hành ghi nhận và đo lường nhằm đáp ứng nhu cầu người sử dụng thông tin<br /> là công việc cấp thiết trong giai đoạn hiện nay.<br /> Từ khóa: Cây lâu năm; giá gốc; giá trị hợp lý; tài sản cố định; sản xuất nông nghiệp; súc vật làm việc<br /> và cho sản phẩm.<br /> The pricing model for fixed assets which are long-lived working animals and long-lived farm plant<br /> In agricultural production enterprises, fixed assets which are long-lived working animals and long-lived<br /> farm plant are one of the effective tools in the enterprise’s fixed asset management system which provides<br /> useful information about the situation of fixed assets of businesses on many different angles. Based on this<br /> information, managers would have accurate analysis to make appropriate business decisions. Therefore,<br /> understanding the characteristics of accounting for fixed assets that are long-lived working animals and<br /> long-lived farm plant in agricultural production activities for recording and measuring to meet users’ needs<br /> ofusing this information is an urgent task at the present period.<br /> Key words: Long-lived working animals and long-lived farm plant; historical cost; fair value; fixed<br /> assets; agricultural production.<br /> <br /> <br /> 1. Đặt vấn đề định giá trị ban đầu của tài sản ghi nhận theo giá<br /> <br /> Ở Việt Nam, hiện nay chuẩn mực kế toán về gốc và chỉ được đánh giá lại khi có quy định của<br /> nông nghiệp chưa có, nên việc hạch toán trong các Nhà nước. Mặt khác, hiện nay ở các doanh nghiệp<br /> doanh nghiệp sản xuất nông nghiệp về cơ bản được hoạt động trong lĩnh vực nông nghiệp tại Việt Nam<br /> quy định trong chế độ kế toán theo TT200/2014/ cũng không đánh giá lại giá trị tài sản cố định là<br /> TT-BTC hay trong Thông tư 24/2010/TT-BTC áp cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm tại<br /> dụng cho các hợp tác xã. Tài sản cố định là cây lâu thời điểm lập báo cáo tài chính của những kỳ kế<br /> năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm chịu sự chi toán sau khi tài sản được ghi nhận. Tuy nhiên,<br /> phối của chuẩn mực tài sản cố định hữu hình (VAS không giống như những loại tài sản khác, các loại<br /> 03) và Thông tư 45/2013/TT-BTC. Nhìn chung vật nuôi, cây trồng chịu ảnh hưởng bởi điều kiện<br /> trong các chuẩn mực kế toán Việt Nam đều quy tự nhiên và giá trị có thể tăng lên hay giảm xuống<br /> <br /> *Khoa Kế toán Kiểm toán - Trường Đại học Thương mại<br /> <br /> 36 Số 144 - tháng 10/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN<br /> theo thời gian, do vậy nếu không đánh giá lại giá trị mực kế toán quốc tế (IAS 41 - Nông nghiệp) và<br /> thì không phản ánh đúng thực tế. Tài sản cố định được áp dụng chính thức vào tháng 1/2003. Đó là<br /> là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm sự thay đổi đáng kể đối với phương pháp đo lường<br /> trong hoạt động sản xuất nông nghiệp có những trước dựa trên cơ sở giá gốc.<br /> tính chất và đặc điểm hoàn toàn khác so với tài sản<br /> Theo Elad, Herbohn (2011) có một số mô hình<br /> trong các hoạt động sản xuất khác nên việc sử dụng<br /> tính giá để xác định giá trị cho các tài sản sinh học.<br /> giá gốc là không phù hợp. Trong xu thế hội nhập<br /> Việc sử dụng các mô hình giá khác nhau có thể dẫn<br /> và tiếp cận với chuẩn mực kế toán quốc tế, kế toán<br /> đến sự khác biệt về thu nhập trong ngành nông<br /> theo nguyên tắc giá gốc sẽ dần bị thay thế bởi kế<br /> nghiệp trên toàn thế giới, và theo các chuyên gia<br /> toán theo giá trị hợp lý. Do vậy, việc xác định tài<br /> kế toán, IAS 41 yêu cầu cần phải xác định được giá<br /> sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho<br /> trị hợp lý (Burnside, Schiller, 2005, Elad, Herbohn,<br /> sản phẩm theo giá trị hợp lý sẽ phản ánh đầy đủ và<br /> 2011). Argilés & cộng sự (2011) đã phát triển một<br /> trung thực hơn khi các tài sản này thường xuyên có<br /> nghiên cứu thực nghiệm so sánh các trang trại của<br /> sự biến động.<br /> Tây Ban Nha sử dụng giá gốc và giá trị hợp lý trong<br /> 2. Tổng quan tình hình nghiên cứu việc đo lường tài sản sinh học, kết quả cho thấy<br /> không có sự khác biệt về đánh giá các dòng tiền<br /> Đối với tài sản cố định trong lĩnh vực nông<br /> trong tương lai.<br /> nghiệp, cụ thể là cây trồng sống (bearer plant),<br /> động vật sống (bearer animal) là các tài sản dài hạn. Việc đo lường giá trị hợp lý cho tất cả các loại<br /> Về bản chất chúng là một nội dung trong tài sản tài sản sinh học ở tất cả các giai đoạn phát triển đã<br /> sinh học (biological asset), việc đo lường các tài sản bị chỉ trích vì E65 - Nông nghiệp được ban hành.<br /> này tương tự như việc đo lường đối với tài sản sinh Damian (2014) cho rằng biện pháp kế toán duy<br /> học. Việc đo lường tài sản nông nghiệp theo mô nhất cho cả tài sản sinh học là không phù hợp,<br /> hình giá trị hợp lý đã được quy định trong chuẩn đặc biệt là đo lường giá trị hợp lý đối với tài sản<br /> <br /> NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 144 - tháng 10/2019 37<br /> TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN<br /> <br /> sinh học trưởng thành không còn phải trải qua quá (lạc, bông, đay, cói, sả, dâu tằm...); cây phân xanh,<br /> trình chuyển đổi sinh học. Điều này đã kích hoạt cây làm thức ăn gia súc và các loại cây hằng năm<br /> quan điểm cho rằng hoạt động này tương tự như khác. Các loại cây dài ngày như chè, cà phê, cao<br /> hoạt động sản xuất và do đó phải được hạch toán su, hồ tiêu, cam, bưởi, chanh, quýt... Vật nuôi bao<br /> như bất động sản, nhà xưởng và thiết bị, theo IAS gồm gia súc (trâu, bò, lợn, dê, cừu...); gia cầm (gà,<br /> 16, do đó cho phép sử dụng mô hình chi phí. Theo vịt, ngan, ngỗng, chim cút...) và thủy hải sản (tôm,<br /> Amen (2000), không có sự khác biệt giữa tài sản cua, cá...). Tài sản sinh học bao gồm tài sản tiêu<br /> sinh học và các tài sản khác như máy móc theo dùng và tài sản sản xuất. Tài sản tiêu dùng là tài sản<br /> quan điểm lý thuyết. Do đó, các tài sản sinh học sinh học được thu hoạch dưới hình thức sản phẩm<br /> phải được đo bằng cùng một cách như tài sản, nhà nông nghiệp hoặc để bán dưới dạng tài sản sinh<br /> máy và thiết bị. Amen (2000) cho rằng tài sản sinh học. Tài sản tiêu dùng tạo ra doanh thu chỉ khi tài<br /> học và nông sản có thể được đo bằng giá trị hợp lý sản này được thu hoạch hoặc giết mổ đồng thời nó<br /> nếu một thị trường đang hoạt động tồn tại. CIMA cần thỏa mãn các tiêu chuẩn của hàng tồn khi như<br /> (2000) đã không xem xét các tài sản sinh học đủ vườn trái cây ăn quả, trại heo nuôi lớn để giết mổ<br /> khác với các loại tài sản khác để biện minh cho bán thịt...<br /> cách tiếp cận duy nhất này, đặc biệt khi có rất nhiều Biến đổi sinh học (biological transformation):<br /> khó khăn thực tế trong các giá trị thị trường liên Là quá trình tăng trưởng, suy thoái, sản xuất và<br /> quan đến các cây trồng hoặc vật nuôi chưa trưởng sinh sản mà tạo ra các thay đổi về chất lượng hoặc<br /> thành. Tài sản sinh học như bất kỳ tài sản khác sẽ số lượng trong tài sản sinh học. Biến đổi sinh học<br /> được đo lường và định giá theo nguyên tắc đã được là một sự thay đổi tự nhiên của tài sản sinh học. Nó<br /> xác lập, giá trị thấp hơn hoặc có thể thực hiện được. bao gồm sự phát triển của động vật, thực vật, giảm<br /> Hoffman, Schneider, Dangerfield (2000) bình luận sản lượng do tuổi tác, bệnh tật hoặc tạo ra thêm<br /> với E65 việc xác định giá trị hợp lý cho tài sản sinh các tài sản sinh học khác. Tài sản thay đổi thông<br /> học thường không đáng tin cậy. Theo Elad (2004), qua tăng trưởng (gia tăng về số lượng hoặc nâng<br /> đây là một vấn đề gây nhiều tranh cãi, không chỉ cao chất lượng của vật nuôi và cây trồng), suy thoái<br /> vì nó quy định mô hình kế toán hợp lý đầy đủ cho (giảm sút về số lượng hoặc suy giảm chất lượng của<br /> các thực thể nông nghiệp, nhưng sự thay thế cho vật nuôi và cây trồng), hoặc sinh sản (tạo ra thêm<br /> mô hình giá gốc đang gây ra một loạt các vấn đề lý cây trồng và vật nuôi).<br /> thuyết và thực tiễn ảnh hưởng việc áp dụng nó trên<br /> toàn thế giới. Như vậy, tài sản cố định trong lĩnh vực nông<br /> nghiệp về bản chất là các cây trồng sống (bearer<br /> 3. Cơ sở lý thuyết plant), động vật sống (bearer animal), chúng đều<br /> * Phân loại tài sản cố định trong lĩnh vực nông thuộc phạm vi của tài sản sinh học (biological<br /> nghiệp asset) nên tất cả những đặc điểm liên quan đến khả<br /> năng thay đổi, biến đổi sinh học đều ảnh hưởng<br /> Để có thể phân loại tài sản cố định trong hoạt<br /> đến việc ghi nhận và đo lường đối với các tài sản<br /> động nông nghiệp cần nghiên cứu đặc điểm hoạt<br /> này. Do đó, những thay đổi về mặt lượng, mặt chất<br /> động nông nghiệp theo quy định của Chuẩn mực<br /> và về giá trị của các tài sản này đều cần được phản<br /> Kế toán quốc tế về nông nghiệp (IAS 41)<br /> ánh đầy đủ.<br /> Tài sản sinh học (biological asset): Là cây trồng<br /> * Ghi nhận và đo lường đối với tài sản sinh học<br /> và vật nuôi. Cây trồng có thể bao gồm các loại cây<br /> ngắn ngày (còn gọi là cây hằng năm) và cây dài Một tài sản sinh học sẽ được đo lường tại lúc ghi<br /> ngày (còn gọi là cây lâu năm). Cụ thể cây ngắn nhận ban đầu theo giá trị hợp lý. Sau ghi nhận ban<br /> ngày như cây lương thực (lúa, ngô, khoai, sắn); cây đầu hoặc thời điểm lập báo cáo tài chính thì tài sản<br /> thực phẩm (rau, đậu); cây công nghiệp ngắn ngày sinh học được đánh giá lại theo giá trị hợp lý trừ chi<br /> <br /> 38 Số 144 - tháng 10/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN<br /> phí bán. Các khoản tăng lên hoặc giảm xuống giữa tài sản cố định do doanh nghiệp quản lý, sử dụng<br /> thời điểm đầu kỳ và cuối kỳ của tài sản sinh học cho các mục đích kinh doanh của doanh nghiệp.<br /> sẽ được ghi nhận là lãi/lỗ trong kỳ phát sinh. Sản Vì vậy, tùy theo quy mô sản xuất kinh doanh của<br /> phẩm nông nghiệp được thu hoạch từ tài sản sinh doanh nghiệp mà tài sản cố định là cây lâu năm,<br /> học của doanh nghiệp nên được đo lường theo giá súc vật làm việc và cho sản phẩm là trại bò, trại<br /> trị hợp lý trừ chi phí bán tại thời điểm thu hoạch. trâu... cho ra sản phẩm bê con, nghé con; là những<br /> Các sản phẩm nông nghiệp sau khi thu hoạch sẽ đồi chè, vườn chè... cho ra sản phẩm để khai thác<br /> được theo dõi như hàng tồn kho, tiếp tục chuyển là búp chè, lá chè... để chế biến ra các loại chè phục<br /> sang giai đoạn chế biến hoặc tiêu thụ. Ngoại trừ vụ tiêu dùng...<br /> trường hợp sản phẩm này vẫn đang phát triển hay * Về thực trạng ghi nhận ban đầu và sau ban đầu<br /> vẫn còn gắn liền với tài sản sinh học thì giá trị của đối với tài sản cố định là vườn cây lâu năm, súc vật<br /> nó là một phần giá trị của tài sản sinh học. làm việc và cho sản phẩm<br /> Sau ghi nhận ban đầu: Các tài sản sinh học sau Hiện nay, các doanh nghiệp đều tiến hành ghi<br /> ghi nhận ban đầu hoặc đánh giá lại ở mỗi kỳ được nhận ban đầu và sau ban đầu đối với tài sản cố<br /> đo lường theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán. Các định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản<br /> khoản tăng lên hoặc giảm xuống giữa thời điểm phẩm theo mô hình giá gốc. Định kỳ trích khấu<br /> đầu kỳ và cuối kỳ của tài sản sinh học sẽ được ghi hao vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ, tài<br /> nhận là lãi/lỗ trong kỳ phát sinh. Nguyên nhân của sản cố định được theo dõi trên ba chỉ tiêu: Nguyên<br /> việc tăng lên hay giảm xuống của tài sản sinh học giá, khấu hao lũy kế và giá trị còn lại. Khi áp dụng<br /> có thể là do biến đổi sinh học dẫn đến sự thay đổi về mô hình giá gốc, vườn cây được đầu tư, theo dõi<br /> chất, về lượng và quan hệ cung cầu trên thị trường và đánh giá như tài sản cố định thông thường của<br /> ảnh hưởng đến giá cả của tài sản sinh học. Ngoài ra doanh nghiệp. Ở giai đoạn đầu tư xây dựng cơ bản,<br /> yếu tố về môi trường trong hoạt động nông nghiệp không tiến hành đánh giá lại giá trị vườn cây.<br /> như thời tiết, dịch bệnh cũng ảnh hưởng đến việc<br /> Thông tin về giá trị của tài sản cố định là cây<br /> xác định giá trị hợp lý của tài sản sinh học.<br /> lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm và các<br /> 4. Thực trạng ghi nhận và đo lường đối với tài khoản lãi lỗ phát sinh trong kỳ chưa được trình bày<br /> sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho rõ ràng, đầy đủ, có cơ sở trên hệ thống báo cáo tài<br /> sản phẩm chính của doanh nghiệp. Khi kết thúc kỳ kế toán,<br /> * Về thực trạng nhận diện và phân loại đối với tài giá trị của các tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật<br /> sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho làm việc và cho sản phẩm của doanh nghiệp được<br /> sản phẩm trình bày trên báo cáo tài chính mà cụ thể là Bảng<br /> cân đối kế toán theo giá gốc - giá trị ban đầu. Nếu<br /> Dựa theo tiêu chuẩn ghi nhận của tài sản cố<br /> các tài sản này bị giảm giá hoặc bị tổn thất do mất<br /> định hữu hình, đối với vườn cây lâu năm thì từng<br /> mùa, dịch bệnh... thì doanh nghiệp sẽ phải trích lập<br /> mảnh vườn cây, hoặc cây thỏa mãn đồng thời các<br /> dự phòng theo quy định. Còn ngược lại, nếu giá trị<br /> tiêu chuẩn của tài sản cố định (thu được lợi ích<br /> các tài sản của doanh nghiệp tăng lên do quá trình<br /> kinh tế từ việc sử dụng tài sản, nguyên giá được<br /> sinh trưởng, phát triển của cây trồng, vật nuôi thì<br /> xác định đáng tin cậy, thời gian sử dụng lâu dài, có<br /> khoản chênh lệch này lại không được phản ánh và<br /> giá trị cụ thể) được coi là tài sản cố định hữu hình<br /> ghi nhận.<br /> như vườn cây cao su, vườn cây cà phê, cây gỗ sưa...<br /> Đối với súc vật làm việc và cho sản phẩm thì từng 5. Đánh giá thực trạng ghi nhận và đo lường<br /> con vật thỏa mãn đồng thời ba tiêu chuẩn của tài đối với tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm<br /> việc và cho sản phẩm trong lĩnh vực nông nghiệp<br /> sản cố định được coi là một tài sản cố định hữu<br /> hình như đàn voi, ngựa, trâu, bò... Đó là những Dựa trên tình hình thực tế kế toán tài sản cố<br /> <br /> NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 144 - tháng 10/2019 39<br /> TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN<br /> <br /> định trong lĩnh vực nông nghiệp, tác giả rút ra một cả vườn cây lâu năm và đàn súc vật làm việc, mà<br /> vài ý kiến trao đổi như sau: giá trị của các tài sản này ở mỗi thời điểm thì khác<br /> nhau. Trong quá trình sản xuất, chi phí phát sinh<br /> Thứ nhất, về cách phân loại đối với tài sản cố định<br /> liên quan đến việc chăm sóc, nuôi dưỡng tài sản<br /> là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm<br /> cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản<br /> Tùy theo mục đích của hoạt động sản xuất mà phẩm đã được các doanh nghiệp ghi nhận ngay<br /> các đối tượng sản xuất trong nông nghiệp có thể vào chi phí sản xuất để tính giá thành sản phẩm.<br /> được phân thành tài sản cố định hay chi phí sản Điều này là không hợp lý bởi quá trình trồng cây<br /> xuất dở dang. Chẳng hạn như ghi nhận là tài sản lâu năm hay nuôi dưỡng súc vật là quá trình lâu dài,<br /> cố định nếu đàn bò đó được nuôi để lấy sữa hoặc cần có sự chăm sóc để hình thành cây công nghiệp<br /> sinh sản nhưng nếu nuôi để lấy thịt thì sẽ ghi nhận hay súc vật trưởng thành cho ra sản phẩm.<br /> các chi phí chăm sóc, chăn nuôi như là chi phí sản<br /> 6. Một số đề xuất, kiến nghị hoàn thiện về ghi<br /> xuất dở dang cuối kỳ. Tài sản cố định trong nông<br /> nhận và đo lường đối với tài sản cố định là cây lâu<br /> nghiệp thường được phân loại theo nhóm hoặc<br /> năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm trong lĩnh<br /> theo đàn như bò nuôi để lấy sữa hoặc sinh sản,<br /> vực nông nghiệp<br /> vườn cây lâu năm... mỗi nhóm có những đặc điểm<br /> riêng khác nhau. Tài sản cố định là cơ thể sống có Tác giả thấy rằng cần thiết vận dụng kế toán giá<br /> thể có những biến đổi về thể chất từ lúc đưa vào sử trị hợp lý trong điều kiện hiện nay, đặc biệt là vận<br /> dụng đến khi thải loại như trọng lượng tăng thêm dụng giá trị hợp lý để ghi nhận và đo lường đối với<br /> của đàn gia súc sinh sản, cây lâu năm bị bệnh chết. tài sản cố định trong lĩnh vực nông nghiệp. Cụ thể<br /> Tuy nhiên, thực tế các doanh nghiệp hiện nay chưa như sau:<br /> có những cách thức nhận diện và phân loại rõ ràng Một là, giải pháp về nhận diện, phân loại đối với<br /> đối với tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và<br /> việc và cho sản phẩm nên sẽ thiếu tính chính xác cho sản phẩm trong lĩnh vực nông nghiệp.<br /> trong việc ghi nhận và phản ánh giá trị tài sản trên<br /> báo cáo tài chính. Tại thời điểm thu hoạch, tài sản sinh học sẽ được<br /> ghi nhận tách biệt với sản phẩm nông nghiệp. Ví<br /> Thứ hai, về cách ghi nhận và đo lường đối với dụ: cây cao su và mủ cao su, bò sữa và sữa... sẽ được<br /> tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và ghi nhận là cây trồng sống, động vật sống (tài sản<br /> cho sản phẩm sinh học) khi chưa thu hoạch; nhưng tại thời điểm<br /> Hiện nay, các doanh nghiệp vẫn đang lúng túng thu hoạch thì cây cao su, bò sữa được ghi nhận là<br /> trong việc ghi nhận và đo lường đối với tài sản cố tài sản cố định và mủ cao su, sữa được ghi nhận là<br /> định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản sản phẩm nông nghiệp. Do đó doanh nghiệp phải<br /> phẩm. Do Việt Nam vẫn chưa ban hành chuẩn mực ghi nhận và xác định đối với cây lâu năm và súc vật<br /> kế toán về nông nghiệp nên việc ghi nhận đối với làm việc cho sản phẩm thì được ghi nhận là tài sản<br /> tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cố định hữu hình. Còn đối với cây lâu năm, súc vật<br /> cho sản phẩm đều được áp dụng theo chuẩn mực làm việc khi chưa cho sản phẩm và mục đích đầu tư<br /> kế toán tài sản cố định hữu hình (tức tài sản ghi ban đầu để thu hoạch sản phẩm từ chính cây trồng<br /> nhận theo giá gốc và chỉ được đánh giá lại khi có đó, hoặc sản phẩm từ chăn nuôi thì được ghi nhận<br /> quy định của Nhà nước). Mặt khác, hiện nay ở vào khoản mục đầu tư xây dựng cơ bản. Đối với<br /> các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực nông các sản phẩm chưa thu hoạch thì được ghi nhận là<br /> nghiệp tại Việt Nam cũng không đánh giá lại giá sản phẩm dở dang, sản phẩm đã thu hoạch được<br /> trị tài sản tại thời điểm lập báo cáo tài chính của ghi nhận là thành phẩm. Đồng thời, doanh nghiệp<br /> những kỳ kế toán sau khi tài sản được ghi nhận. có thể nhóm tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật<br /> Trong các loại tài sản cố định hữu hình có bao gồm làm việc và cho sản phẩm theo từng nhóm để việc<br /> <br /> 40 Số 144 - tháng 10/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN<br /> xác định giá trị hợp lý có thể được thực hiện dễ lâu năm/ Có tài khoản Xây dựng cơ bản dở dang,<br /> dàng hơn. Ví dụ, cây cao su già cho nhiều nhựa mủ sau này tính khấu hao thì chuyển vào chi phí sản<br /> hơn nên doanh nghiệp có thể phân loại vườn cây xuất để tính vào giá thành sản phẩm. Sau ghi nhận<br /> cao su theo từng năm tuổi để dễ dàng xác định giá ban đầu, vườn cây lại được tiếp tục chăm bón, tưới<br /> trị vườn cây, bò sữa có thể phân loại theo độ tuổi tiêu để cho ra sản phẩm, những chi phí chăm sóc<br /> hoặc theo lượng sữa thu được trong một ngày để dễ sau giai đoạn cây công nghiệp đã cho sản phẩm<br /> dàng xác định giá trị của vật nuôi. (chi phí chăm sóc nhằm duy trì hoạt động của cây<br /> để cho ra sản phẩm ở những chu kỳ tiếp theo) thì<br /> Hai là, giải pháp về kế toán chi phí chăm sóc<br /> nên tính vào chi phí sản xuất nhằm cấu thành giá<br /> đối với cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản<br /> thành sản phẩm thu hoạch.<br /> phẩm. Để hình thành nên vườn cây công nghiệp<br /> cho năng suất lâu dài trong nhiều năm, đòi hỏi phải Đối với súc vật làm việc và cho sản phẩm, cần<br /> tiến hành đầu tư xây dựng cơ bản. Quá trình đầu trải qua nhiều giai đoạn như xây dựng chuồng,<br /> tư xây dựng cơ bản thường diễn ra trong thời gian trại, cho ăn, tiêm phòng, sưởi ấm... Trải qua các<br /> dài, chẳng hạn cây cao su trải qua 7 năm (trong đó quá trình đó, cần các chi phí nuôi dưỡng, chăm sóc<br /> 3 năm trồng mới và 4 năm chăm sóc), cây cà phê để đáp ứng đủ điều kiện cho vật nuôi được tăng<br /> trải qua 3 năm (trong đó 1 năm trồng mới và 2 năm trưởng về chiều cao, cân nặng, dinh dưỡng… Do<br /> chăm sóc). Vườn cây có thể được trồng mới bằng đó, quá trình từ khi chăm sóc đến khi vật nuôi cho<br /> những giống thực sinh trên cơ sở lựa chọn những ra sản phẩm được xem như quá trình đầu tư xây<br /> sản phẩm có chất lượng tốt ở những mùa vụ trước, dựng cơ bản để hình thành nên tài sản cố định. Sau<br /> mùa vụ này ươm lên và giâm bầu, khi đủ thời gian giai đoạn sinh sản, vật nuôi cần được tiếp tục chăm<br /> thì đưa vào trồng mới. Hoặc doanh nghiệp có thể sóc, các chi phí phát sinh của giai đoạn này được<br /> trồng mới bằng các cây được chọn lọc chiết ghép, xác định là những chi phí phát sinh trong kỳ nhằm<br /> đã đủ thời gian đưa vào để xây dựng cơ bản. Cây tiếp tục nâng cao năng suất sinh sản của vật nuôi.<br /> công nghiệp là các loại cây cho sản phẩm trong thời Ba là, giải pháp về ghi nhận ban đầu và sau ban<br /> gian dài. Đặc điểm của loại cây này là sau quá trình đầu với với tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật<br /> xây dựng cơ bản, bàn giao đưa vào sản xuất kinh làm việc và cho sản phẩm.<br /> doanh sẽ cho thu hoạch sản phẩm trong nhiều năm,<br /> Các giai đoạn của tài sản cố định nói chung có<br /> tùy thuộc vào tuổi thọ của cây. Sau quá trình xây<br /> thể được chia thành giai đoạn mua sắm, giai đoạn<br /> dựng cơ bản, vườn cây là tài sản cố định của doanh<br /> sử dụng và giai đoạn ngừng hoạt động. Theo đó,<br /> nghiệp. Do đó, quá trình từ khi gieo trồng đến khi<br /> vòng đời của tài sản cố định là cây lâu năm, súc<br /> vườn cây bắt đầu có sản phẩm được xem như quá<br /> vật làm việc và cho sản phẩm cũng có thể được<br /> trình đầu tư xây dựng cơ bản để hình thành nên<br /> chia thành các giai đoạn tương tự (giai đoạn tăng<br /> tài sản cố định. Cây công nghiệp là các loại cây cho<br /> trưởng, thời kỳ sinh sản và giảm dần khả năng sản<br /> sản phẩm trong thời gian dài. Đặc điểm của loại<br /> xuất và tử vong).<br /> cây này là sau quá trình xây dựng cơ bản, bàn giao<br /> đưa vào sản xuất kinh doanh sẽ cho thu hoạch sản Nếu doanh nghiệp vận dụng theo mô hình giá<br /> phẩm trong nhiều năm, tùy thuộc vào tuổi thọ của gốc thì thực hiện ghi nhận và đo lường tương tự<br /> cây. Sau quá trình xây dựng cơ bản, vườn cây là tài như đối với kế toán tài sản cố định thông thường<br /> sản cố định của doanh nghiệp. Do đó, quá trình (theo mô hình giá gốc). Tức là tài sản cố định là<br /> từ khi gieo trồng đến khi vườn cây bắt đầu có sản súc vật làm việc và cho sản phẩm được nuôi dưỡng,<br /> phẩm được xem như quá trình đầu tư xây dựng cơ chăm sóc và đến giai đoạn cho sản phẩm thì được<br /> bản để hình thành nên tài sản cố định, kế toán thực ghi nhận là tài sản cố định. Theo đó, giai đoạn tăng<br /> hiện bút toán bàn giao ghi nhận giá trị tài sản cố trưởng tương tự như giai đoạn hình thành để có<br /> định là giá trị của vườn cây: Nợ tài khoản Vườn cây được tài sản, nên cần được ghi nhận theo giá gốc<br /> <br /> NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 144 - tháng 10/2019 41<br /> TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN<br /> <br /> (ghi nhận các chi phí chăm sóc, tưới tiêu, phân Kết luận <br /> bón... vào chi phí kinh doanh phát sinh trong kỳ).<br /> Trên đây là những ý kiến trao đổi của tác giả<br /> Trong giai đoạn tăng trưởng, tài sản được khấu<br /> khi nghiên cứu áp dụng mô hình tính giá trong kế<br /> hao, do đó việc sử dụng giá gốc là phù hợp. Giai<br /> toán tài sản cố định đối với cây lâu năm, súc vật làm<br /> đoạn kết thúc chu kỳ sống (tử vong), tài sản cố định<br /> việc và cho sản phảm. Dựa trên cơ sở kế thừa các<br /> là cây lâu năm được ghi giảm trừ khỏi Bảng cân đối<br /> nghiên cứu tiền nhiệm, nghiên cứu kinh nghiệm<br /> kế toán.<br /> của các quốc gia trên thế giới, bài viết hy vọng sẽ<br /> Nếu doanh nghiệp vận dụng theo mô hình giá, giải quyết được những vướng mắc trong quá trình<br /> đánh giá lại (dựa trên giá trị hợp lý) cũng thực nhận thức và xác định giá trị tài sản thực tiễn hiện<br /> hiện ghi nhận và đo lường tương tự như đối với nay nhằm phục vụ cho quá trình cung cấp thông<br /> kế toán tài sản cố định thông thường (theo mô tin cho các đối tượng sử dụng trong từng giai đoạn<br /> hình giá đánh giá lại). Tuy nhiên, chỉ có điểm khác cụ thể.<br /> biệt là tại thời điểm đánh giá lại nếu đánh giá tăng<br /> giá trị tài sản cố định thông thường sẽ được ghi<br /> TÀI LIỆU THAM KHẢO<br /> nhận trên báo cáo thu nhập toàn diện khác (ghi<br /> 1. Amen, M. (2000). Comment Letter on<br /> tăng vốn chủ sở hữu), còn đánh giá tăng tài sản cố<br /> Exposure Draft E65 – Agriculture No. 13.<br /> định là súc vật làm việc và cho sản phẩm, ghi nhận [online] Available on http://media.ifrs.org/<br /> sự lớn lên trưởng thành thông qua chiều cao, chu CommentsE65.zip. cit. 20110512;<br /> vi, kích thước lại được ghi nhận trên báo cáo lãi 2. Argilés, J., Slof, E. (2001), New opportunities<br /> lỗ (coi như lãi được thực hiện). Cụ thể như sau: for farm accounting. The European<br /> Các chi phí phát sinh liên quan đến chăm sóc, nuôi Accounting Review. Vol. 10. No. 2, p. 361–383;<br /> dưỡng ghi nhận vào chi phí kinh doanh phát sinh 3. Burnside, A., Schiller, S., “IAS 41 and the<br /> trong kỳ trên báo cáo lãi/lỗ. Vào từng kỳ (cuối mỗi forest industry – A study of the forest products<br /> năm), tài sản cố định là súc vật làm việc và cho companies’ perception of the IAS 41 today”<br /> sản phẩm được xác định theo giá trị hợp lý trừ các Canadian Institute of Chartered Accountants<br /> chi phí bán, khoản tăng/giảm giá trị của tài sản cố (1986) Comptabilité et Information.<br /> định tại thời điểm đầu kỳ và cuối kỳ được ghi nhận Financière des Producteurs Agricoles;<br /> vào lãi/lỗ trên báo cáo kết quả kinh doanh. Sau quá 4. Charles Elad & Kathleen Herbohn (2011),<br /> trình sinh sản và cho sản phẩm, đến giai đoạn suy Implement fair value accounting in the<br /> thoái, tài sản bị giảm khả năng sản xuất (thay đổi agricultural sector Scotland. The Institute of<br /> Chartered Accountants of Scotland;<br /> về vật lý), suy giảm về giá trị (thay đổi về giá trị)<br /> thì cần nghiên cứu áp dụng mô hình giá đánh giá 5. <br /> CIMA (2000) Comment Letter on<br /> Exposure Draft E65 – Agriculture No. 39<br /> lại. Bởi việc xác định giá trị tài sản cố định theo mô<br /> [online] Available on http://media.ifrs.org/<br /> hình đánh giá lại (dựa trên giá trị hợp lý) sẽ phản<br /> CommentsE65.zip. cit.20110512;<br /> ánh đầy đủ và trung thực hơn. Giai đoạn kết thúc<br /> 6. Damian, M.I., Manoiu, S.M., Bonaci,<br /> chu kỳ sống (tử vong), tài sản cố định là súc vật<br /> C.G., Strouhal, J. (2014) Bearer plants:<br /> làm việc và cho sản phẩm được ghi giảm trừ khỏi<br /> Stakeholders’ view on the appropriate<br /> bảng cân đối kế toán, đồng thời ghi nhận khoản lỗ measurement model, Accounting and<br /> trên báo cáo kết quả kinh doanh (vì lãi chưa được Management Information Systems Vol. 13,<br /> thực hiện đã bị ghi giảm trừ). Tại thời điểm lập báo No. 4, pp. 719–738, 2014;<br /> cáo tài chính, nếu có sự chênh lệch giữa giá gốc và 7. Hoffman, F., Schneider, E.,Dangerfield,<br /> giá trị hợp lý, các doanh nghiệp nên thực hiện ghi A.(2000) Comment Letter on Exposure Draft<br /> nhận như một khoản thu nhập, chi phí kinh doanh E65 – Agriculture No. 5 [online] Available<br /> trong kỳ. on http://media.ifrs.org/CommentsE65.zip.<br /> <br /> <br /> 42 Số 144 - tháng 10/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN<br />