Thực trạng báo cáo tài chính hợp nhất trong tiến trình hội nhập và những gợi ý

THỰC TRẠNG BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT<br /> TRONG TIẾN TRÌNH HỘI NHẬP VÀ NHỮNG GỢI Ý<br /> Nguyễn Thị Hương1<br /> <br /> Tóm tắt: Việc lập báo cáo tài chính hợp nhất chưa đáp ứng nhu cầu thỏa đáng<br /> cho các cá nhân và các tổ chức có liên quan. Để giải quyết vấn đề này thì bộ phận kế<br /> toán các đơn vị cần nắm bắt các thông tin toàn diện về tình hình tài sản, nguồn vốn có<br /> liên quan. Để đạt được mục tiêu này, các báo cáo tài chính hợp nhất các chính sách<br /> cần phải đổi mới tư duy cho phù hợp với nhu cầu thực tiễn, sử dụng các thông tin trong<br /> chuẩn mực kế toán Quốc tế (IFRS) cho phù hợp với tiến trình hội nhập. Bài viết này<br /> sẽ đánh giá thực trạng và nêu các gợi ý để việc lập báo cáo tài chính hợp nhất được<br /> hoàn thiện hơn.<br /> Từ khóa: Báo cáo hợp nhất, kế toán.<br /> 1. Phần mở đầu<br /> Cơ sở lý thuyết<br /> Báo cáo tài chính hợp nhất phản ánh toàn bộ tình hình tài chính của một tập<br /> đoàn kinh tế, được trình bày như một báo cáo tài chính (BCTC) của một doanh nghiệp.<br /> báo cáo này được lập dựa trên cơ sở hợp nhất các BCTC của mẹ và các công ty con.<br /> Được lập tại thời điểm kết thúc năm tài chính. Đây cũng là việc hợp nhất kinh doanh<br /> của các Tập đoàn kinh tế có quan hệ mẹ - con.<br /> Cơ sở pháp lý<br /> Trước tiên, Điều 29 Luật Kế toán ban hành ngày 17/6/2003 quy định các doanh<br /> nghiệp phải lập BCTC tuân thủ chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán Việt Nam. Chuẩn<br /> mực số 25 – BCTC hợp nhất và các khoản đầu tư vào công ty con, ngày 30/12/2003.<br /> Điều 16 Luật Chứng khoán ban hành ngày 29/6/2006 một lần nữa nhấn mạnh, các<br /> công ty cổ phần niêm yết, cổ phần đại chúng thuộc đối tượng phải lập BCTC hợp nhất<br /> phải công bố BCTC hợp nhất định kỳ. Quy định này cũng áp dụng trong trường hợp<br /> các công ty này công bố thông tin cho mục đích niêm yết chứng khoán ra công chúng.<br /> Thông tư số 21/2006/TT-BTC, Thông tư số 161/2007/TT-BTC là kim chỉ nam để kế<br /> toán thực hiện lập BCTC hợp nhất cho một tập đoàn.<br /> 1. TS, trường Đại học Công nghiệp Thực phẩm Thành phố Hồ Chí Minh<br /> <br /> 44<br /> <br /> Nguyễn Thị Hương<br /> Như vậy, đối với các công ty, tập đoàn có sở hữu cổ phần chi phối hoặc kiểm soát<br /> các công ty khác thì việc lập BCTC hợp nhất là yêu cầu bắt buộc.<br /> 2. Phần nội dung<br /> 2.1. Phương pháp cơ bản về lập báo cáo tài chính hợp nhất<br /> Hợp nhất BCTC là một chủ đề rất phức tạp. Tuy nhiên, những nghiên cứu từ<br /> trước đến nay chưa đề cập đến cơ sở nền của phương pháp hợp nhất. Các chuẩn mực<br /> và hướng dẫn chuẩn mực có liên quan cũng không đề cập trực tiếp đến cơ sở lý thuyết<br /> này mà chỉ đề cập đến nội dung hợp nhất BCTC. Bài viết xin phân tích nguồn gốc của<br /> các kỹ thuật hợp nhất, đó là lý thuyết hợp nhất. Từ đó, nhận diện bản chất của các cách<br /> tiếp cận hiện tại trong chuẩn mực và thông tư hướng dẫn có liên quan, giúp người học<br /> và người thực hành kế toán nắm rõ kỹ thuật hợp nhất BCTC dựa trên các chuẩn mực<br /> kế toán số 7, 11, 25.<br /> Trên thế giới, hiện tồn tại ba lý thuyết về lập BCTC hợp nhất: lý thuyết lợi ích<br /> của chủ sở hữu, lý thuyết thực thể phân biệt và lý thuyết đề cao lợi ích của công ty mẹ.<br /> Ba lý thuyết này chỉ khác nhau khi công ty bị hợp nhất được nắm giữ bởi công ty mẹ ít<br /> hơn 100%, bởi vì các lý thuyết này tập trung đánh giá phần của cổ đông thiểu số trong<br /> BCTC hợp nhất.<br /> Lý thuyết lợi ích của chủ sở hữu: Theo lý thuyết này, doanh nghiệp bị hợp nhất<br /> được xem như là cổ đông của công ty mẹ. Từ đó, BCTC hợp nhất không chú ý hoặc<br /> không trình bày phần của cổ đông thiểu số. Bảng cân đối kế toán hợp nhất vào ngày<br /> mua chỉ phản ánh phần của công ty mẹ trong các tài sản và nợ của công ty con dựa vào<br /> giá trị hợp lý và lợi thế thương mại sinh ra từ hợp nhất. Ví dụ, ngày 2/1/N, A mua 80<br /> % cổ phần của B với giá 64.800.<br /> Bảng 1: Bảng cân đối kế toán tóm lược của A, B vào ngày 31/12/N-1. (ĐVT: Trđ)<br /> KHOẢN MỤC<br /> Tiền (100.000-60.000+12.000)<br /> <br /> SỐ TIỀN<br /> 52.000<br /> <br /> Khoản phải thu (90.000+7.000)<br /> <br /> 97.000<br /> <br /> Hàng tồn kho (130.000+22.000)<br /> <br /> 152.000<br /> <br /> Tài sản cố định hữu hình (280.000+59.000)<br /> <br /> 339.000<br /> <br /> Tài sản cố đinh vô hình<br /> Lợi thế thương mại (4)<br /> Tổng tài sản<br /> Tài sản ngắn hạn (60.000+8.000)<br /> <br /> 10.000<br /> 3.200<br /> 653.200<br /> 68.000<br /> 45<br /> <br /> THỰC TRẠNG BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT ...<br /> <br /> Tài sản dài hạn (213.600+25.000)<br /> <br /> 209.800<br /> <br /> Vốn kinh doanh (Vốn cổ phiếu)<br /> <br /> 200.000<br /> <br /> Lợi nhuận chưa phân phối<br /> <br /> 160.000<br /> <br /> Lợi ích của các cổ đông thiểu số<br /> Tổng nguồn vốn<br /> <br /> 15.400<br /> 653.200<br /> <br /> Bảng 2 : BCĐKT hợp nhất vào ngày mua theo lý thuyết lợi ích của chủ sở<br /> KHOẢN MỤC<br /> Tiền (100.000-60.000+ 80% x 12.000)<br /> Khoản phải thu (90.000+ 80% x 7.000)<br /> Hàng tồn kho (130.000+80% x 22.000)<br /> Tài sản cố định hữu hình (280.000+80% x 59.000)<br /> Tài sản cố định vô hình (80% +10.000)<br /> Lợi thế thương mại (2)<br /> Tổng tài sản<br /> Tài sản ngắn hạn (60.000+ 80% x 8.000)<br /> Tài sản dài hạn (213.600+ 80% x 25.000)<br /> Vốn kinh doanh (Cổ phiếu phổ thông)<br /> Lợi nhuận chưa phân phối<br /> Lợi ích của các cổ đông thiểu số<br /> Tổng nguồn vốn<br /> Khi lập báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất sau ngày mua, các khoản mục<br /> doanh thu, giá vốn, chi phí của công ty con được đưa vào báo cáo hợp nhất cũng tuân<br /> theo quy tắc trên, tức là chỉ tính phần của công ty mẹ trong công ty con theo tỷ lệ nắm<br /> giữ vốn cổ phần của công ty mẹ.<br /> Lý thuyết thực thể phân biệt: Theo lý thuyết này, doanh nghiệp bị hợp nhất bao<br /> gồm hai nhóm cổ đông phân biệt: Cổ đông kiểm soát và cổ đông thiểu số. Lý thuyết<br /> này được trình bày chi tiết trong một tài liệu được xuất bởi Hiệp hội kế toán Mỹ. Theo<br /> 46<br /> <br /> Nguyễn Thị Hương<br /> lý thuyết này, Bảng cân đối kế toán hợp nhất ngoài việc phản ánh giá trị hợp lý của tài<br /> sản thuần của công ty con, còn phản ánh lợi thế thương mại được xác định như là công<br /> ty mẹ nắm giữ 100% cổ phần của công ty con thay vì nắm giữ ít hơn 100 % như thực<br /> tế. Ngoài ra, lợi ích của cổ đông được trình bày trong vốn chủ sở hữu hợp nhất. Ví dụ,<br /> với những thông tin như ví dụ trên, A sẽ lập BCTC hợp nhất theo lý thuyết thực thế<br /> phân biệt (như bảng 3).<br /> Bảng 3: Báo cáo tài chính hợp nhất theo lý thuyết thực thế phân biệt<br /> CHI PHÍ MUA LẠI VỐN CỔ PHẦN 80% CỦA B<br /> Chi phí ngầm ẩn 100% vốn cổ phần của B (64.800/80%)<br /> Giá trị hợp lý tài sản thuần của B<br /> Lợi thế thương mại (81.000 – 77.000)<br /> Phần cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của B<br /> (a) Giá trị hợp lý tài sản thuần của B<br /> (b) Lợi thế thương mại<br /> (a) + (b)<br /> Phần cổ đông thiểu số trong tỷ lệ góp vốn 20%<br /> <br /> 64.800<br /> 81.000<br /> 77.000<br /> 4.000<br /> 77.000<br /> 4.000<br /> 81.000<br /> 16.200<br /> <br /> Với lý thuyết thực thể phân biệt, cần phải xác định giá mà công ty mẹ phải trả<br /> để mua 100% vốn cổ phần của công ty con khi mà thực tế công ty mẹ đã mua ít hơn<br /> 100%. Giả định, A trả 64.800 để mua 80% vốn cổ phần của A, B phải trả 81.000 để<br /> nắm giữ 100% vốn cổ phần của B. Tuy nhiên, khi mà tỷ lệ nắm giữ vốn của công ty mẹ<br /> ở công ty con thấp, chẳng hạn 55 %, cách tiếp cận này mất ý nghĩa. Chính vì vậy, cách<br /> tiếp cận này ít được khuyến cáo sử dụng ở hầu hết các nước, trong đó có nước ta.<br /> Bảng 4: Bảng cân đối kế toán hợp nhất theo cách tiếp cận này trình bày<br /> KHOẢN MỤC<br /> <br /> SỐ TIỀN<br /> <br /> Tiền (100.000-60.000+80% X 12.000)<br /> <br /> 52.000<br /> <br /> Khoản phải thu (90.000+7.000)<br /> <br /> 97.000<br /> <br /> Hàng tồn kho (130.000+22.000)<br /> <br /> 152.000<br /> <br /> Tài sản cố định hữu hình (280.000+59.000)<br /> <br /> 339.000<br /> <br /> Tài sản cố định vô hình<br /> Lợi thế thương mại<br /> Tổng tài sản<br /> Tài sản ngắn hạn (60.000+8.000)<br /> <br /> 10.000<br /> 4.000<br /> 654.000<br /> 68.000<br /> 47<br /> <br /> THỰC TRẠNG BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT ...<br /> <br /> Tài sản dài hạn (213.600+25.000)<br /> <br /> 209.800<br /> <br /> Vốn kinh doanh (Cổ phiếu)<br /> <br /> 200.000<br /> <br /> Lợi nhuận chưa phân phối<br /> <br /> 160.000<br /> <br /> Lợi ích của các cổ đông thiểu số<br /> Tổng nguồn vốn<br /> <br /> 16.200<br /> 654.000<br /> <br /> Lý thuyết đề cao lợi ích của công ty mẹ: Lý thuyết này tương đồng với lý thuyết<br /> lợi ích của chủ sở hữu ở góc độ BCTC hợp nhất đề cập trực tiếp đến cổ đông của công<br /> ty mẹ. Điểm khác biệt ở chỗ là báo cáo tài chính hợp nhất theo lý thuyết này ghi nhận<br /> lợi ích của cổ đông thiểu số (lợi ích của công ty con) và được đưa vào phần nợ phải<br /> trả trong bảng cân đối kế toán hợp nhất. Mỗi khoản mục tài sản, nợ phải trả trên bảng<br /> cân đối kế toán hợp nhất là tổng giá trị ghi sổ kế toán của khoản mục đó ở công ty con.<br /> Ngoài ra, ở phần Tài sản còn xuất hiện mục “ Lợi thế thương mại” được tính theo tỷ<br /> lệ với phần của công ty mẹ trong vốn cổ phần của công ty con. Hợp nhất dựa theo lý<br /> thuyết này còn được gọi là phương pháp hợp nhất toàn bộ.<br /> Ví dụ, với những thông tin như ở ví dụ trên, giả sử A. Lập BCTC hợp nhất theo<br /> lý thuyết lợi ích của công ty mẹ. ( Bảng 5)<br /> Bảng 5: Bảng cân đối kế toán hợp nhất vào ngày mua theo lý thuyết lợi ích của<br /> công ty mẹ<br /> KHOẢN MỤC<br /> <br /> SỐ TIỀN<br /> <br /> Tiền (100.000-60.000+12.000)<br /> <br /> 52.000<br /> <br /> Khoản phải thu (90.000+7.000)<br /> <br /> 97.000<br /> <br /> Hàng tồn kho (130.000+22.000)<br /> <br /> 152.000<br /> <br /> Tài sản cố định hữu hình (280.000+59.000)<br /> <br /> 339.000<br /> <br /> Tài sản cố đinh vô hình<br /> Lợi thế thương mại (4)<br /> Tổng tài sản<br /> <br /> 10.000<br /> 3.200<br /> 653.200<br /> <br /> Tài sản ngắn hạn (60.000+8.000)<br /> <br /> 68.000<br /> <br /> Tài sản dài hạn (213.600+25.000)<br /> <br /> 209.800<br /> <br /> Vốn kinh doanh (Vốn cổ phiếu)<br /> <br /> 200.000<br /> <br /> Lợi nhuận chưa phân phối<br /> <br /> 160.000<br /> <br /> Lợi ích của các cổ đông thiểu số<br /> Tổng nguồn vốn<br /> 48<br /> <br /> 15.400<br /> 653.200<br /> <br />