Tổng quan các thuyết vận dụng trong nghiên cứu kế toán quản trị và định hướng ứng dụng tại Việt Nam

TỔNG QUAN CÁC THUYẾT VẬN DỤNG TRONG<br /> NGHIÊN CỨU KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VÀ ĐỊNH HƯỚNG<br /> ỨNG DỤNG TẠI VIỆT NAM<br /> Nguyễn Thị Thanh Thúy1<br /> <br /> Tóm tắt: Bài viết này thể hiện tổng quan về các thuyết vận dụng trong nghiên<br /> cứu kế toán quản trị, chỉ ra những định hướng cho việc ứng dụng chúng vào hoạt động<br /> nghiên cứu và hoạt động quản trị kinh doanh tại các doanh nghiệp Việt Nam. Trên cơ sở<br /> đó, bài viết chứng tỏ rằng những thuyết như: thuyết ngẫu nhiên, thuyết đại diện, thuyết<br /> khuyếch tán, thuyết tâm lý, thuyết xã hội được xem là nền tảng cơ sở cho việc nghiên<br /> cứu KTQT về nhiều khía cạnh: cung cấp thông tin ra quyết định, hoạch định chiến lược<br /> kinh doanh cho doanh nghiệp, các nhân tố ảnh hưởng đến mức độ vận dụng KTQT tại<br /> doanh nghiệp,… trong nhiều bối cảnh khác nhau. Tuy nhiên, các thuyết vẫn có sự khác<br /> biệt trong ứng dụng vào thực tiễn. Khả năng vận dụng kế toán quản trị ở các nước có nền<br /> kinh tế chuyển đổi đang ngày càng phát triển nhanh, trong đó có Việt Nam.<br /> Từ khoá: Kế toán quản trị, thuyết ngẫu nhiên, thuyết đại diện, thuyết khuyếch tán,<br /> thuyết tâm lý, thuyết xã hội<br /> 1. Giới thiệu<br /> Luật Kế toán Việt Nam ban hành từ năm 2003 đã thừa nhận rằng hệ thống kế toán<br /> trong một doanh nghiệp bao gồm kế toán tài chính và kế toán quản trị (KTQT). Hệ thống<br /> kế toán tài chính được các cơ quan quản lý nhà nước ban hành, về cơ bản đã tuân theo<br /> những thông lệ và chuẩn mực kế toán quốc tế. Tuy nhiên KTQT lại không bắt buộc sử<br /> dụng trong các doanh nghiệp, đặc biệt là đối với nền kinh tế kế hoạch hoá tập trung thì nó<br /> dường như không tồn tại. Với sự hội nhập quốc tế, sự cạnh tranh khốc liệt của nền kinh tế<br /> thị trường, buộc các doanh nghiệp Việt Nam “chuyển mình” và dần dần vận dụng kế toán<br /> quản trị vào quản trị doanh nghiệp. Mức độ vận dụng kế toán quản trị là khác nhau đối<br /> với mỗi doanh nghiệp. KTQT là tập hợp các kỹ thuật hỗ trợ các chức năng quản lý khác<br /> nhau với mục tiêu tổng quát là đem lại giá trị tối ưu cho doanh nghiệp. Khác với các công<br /> tác khác trong hoạt động kế toán, hoạt động KTQT được điều khiển bởi nhu cầu quản<br /> trị hơn là do các bên liên quan khác. Sự thừa nhận và ứng dụng KTQT bị tác động bởi<br /> các nhân tố tổ chức, hành vi, kinh tế và xã hội. Để hiểu được cách thức các nhân tố này<br /> 1. ThS. Khoa Kinh tế, trường ĐHQN<br /> <br /> 113<br /> <br /> TỔNG QUAN CÁC THUYẾT VẬN DỤNG TRONG NGHIÊN CỨU KẾ TOÁN...<br /> tác động lên hoạt động KTQT, có nhiều thuyết như: thuyết ngẫu nhiên, thuyết đại diện,<br /> thuyết khuyếch tán, thuyết xã hội và thuyết tâm lý được áp dụng trong hoạt động KTQT.<br /> Ứng dụng các thuyết này giúp nhà nghiên cứu tìm hiểu KTQT theo nhiều ngữ cảnh khác<br /> nhau, để đo lường ảnh hưởng của nhiều kỹ thuật KTQT và cải thiện hoạt động KTQT<br /> trong tương lai. Mục tiêu của bài viết này là trình bày tổng quan các thuyết này trong<br /> nghiên cứu KTQT và định hướng cho việc vận dụng vào các doanh nghiệp Việt Nam.<br /> 2. Các thuyết vận dụng trong nghiên cứu kế toán quản trị và định hướng ứng<br /> dụng tại Việt Nam<br /> 2.1. Các thuyết vận dụng trong nghiên cứu kế toán quản trị<br /> 2.1.1. Thuyết ngẫu nhiên (contingency theory)<br /> Thuyết ngẫu nhiên là cách tiếp cận để nghiên cứu hành vi tổ chức nhằm giải thích<br /> cách thức mà những yếu tố ngẫu nhiên như công nghệ, văn hoá và môi trường bên ngoài<br /> ảnh hưởng đến cấu trúc và chức năng của tổ chức. Thuyết ngẫu nhiên trong KTQT là<br /> “không có một hệ thống kế toán thống nhất nào có thể áp dụng cho tất cả các doanh<br /> nghiệp trong mọi ngữ cảnh” (Otley, 1980, tr.413). Nói một cách khác, một hệ thống<br /> KTQT thích hợp với doanh nghiệp lệ thuộc vào đặc điểm của doanh nghiệp, cũng như<br /> môi trường hoạt động của doanh nghiệp (Otley, 1980; Gordon, 2000). Các lý thuyết ngẫu<br /> nhiên đã được phát triển từ các thuyết chức năng luận xã hội của cấu trúc xã hội như sự<br /> tiếp cận các cấu trúc về nghiên cứu xã hội bởi Reid và Smith (2000), Chenhall (2003) và<br /> Woods (2009). Lý thuyết ngẫu nhiên cung cấp cho các học giả một khuôn khổ lý thuyết<br /> cho việc thực hiện các nghiên cứu thực nghiệm trong lĩnh vực KTQT trong suốt 20 năm<br /> qua.<br /> Theo thuyết ngẫu nhiên, KTQT được coi là thành phần của cơ cấu tổ chức. Việc<br /> thông qua thuyết ngẫu nhiên để nghiên cứu KTQT là quá trình điều chỉnh sự phù hợp<br /> giữa KTQT cụ thể với các biến theo ngữ cảnh trong một tổ chức. Một vài nghiên cứu sử<br /> dụng lý thuyết ngẫu nhiên để kiểm chứng mối quan hệ giữa hệ thống thông tin KTQT hay<br /> việc sử dụng các công cụ KTQT và các nhân tố ngẫu nhiên ảnh hưởng đến doanh nghiệp.<br /> Những nhân tố ngẫu nhiên bao gồm: môi trường hoạt động (Merchant, 1990; Chapman,<br /> 1997; Hartmann, 2000), cấu trúc của doanh nghiệp (Chenhall và Morris, 1986; Chia,<br /> 1995), công nghệ (Ittner và Larcker, 1995; Sim và Killough, 1998; Mia, 2000), qui<br /> mô doanh nghiệp (Merchant, 1981), chiến lược (Merchant, 1990; Chenhall và Morris,<br /> 1995) và văn hoá (Vance và cộng sự , 1992; Harrison, 1993, O’Conner, 1995).<br /> Thuyết ngẫu nhiên cũng được áp dụng cho cấp độ thấp của hành vi tổ chức. Hayes<br /> thẩm định sự thích hợp của kế toán quản trị để đo lường hiệu quả của những bộ phận<br /> khác nhau trong một tổ chức lớn và thấy rằng các yếu tố ngẫu nhiên là những công cụ dự<br /> báo chủ yếu cho hiệu quả của các bộ phận sản xuất. Hayes cũng ủng hộ việc dùng thuyết<br /> ngẫu nhiên trong nghiên cứu sự đánh giá tổ chức và định giá doanh nghiệp. Nghiên cứu<br /> 114<br /> <br /> Nguyễn Thị Thanh Thúy<br /> của Hayes cho rằng ba sự ngẫu nhiên chủ yếu tác động đến sự thể hiện của doanh nghiệp:<br /> nhân tố bên trong, yếu tố phụ thuộc lẫn nhau và yếu tố môi trường.<br /> Shank (1989) áp dụng lý thuyết ngẫu nhiên trong việc điều tra nghiên cứu ứng<br /> dụng hệ thống kế toán quản trị và thông tin theo hướng chiến lược. Banker, Datar và<br /> Kemerer xem xét ảnh hưởng của các nhân tố kết cấu và thấy rằng doanh nghiệp thực<br /> hiện chương trình đúng thời hạn (JIT) hay các phân xưởng thường cung cấp thông tin<br /> liên quan đến năng suất cho công nhân.<br /> 2.1.2. Thuyết đại diện (Agency theory)<br /> Theo học thuyết về đại diện, quan hệ giữa các cổ đông và người quản lý công ty<br /> được hiểu như là quan hệ đại diện. Mối quan hệ này được coi như là quan hệ hợp đồng<br /> mà theo đó các cổ đông (những người chủ - principals), bổ nhiệm, chỉ định người khác,<br /> người quản lý công ty (người đại diện - agents), để thực hiện việc quản lý công ty cho<br /> họ mà trong đó bao gồm cả việc trao thẩm quyền để ra quyết định định đoạt tài sản của<br /> công ty. Thuyết đại diện liên quan đến việc giải quyết các vấn đề mà có thể tồn tại trong<br /> mối quan hệ đại diện; đó là, giữa các chủ doanh nghiệp (như cổ đông) và các nhà quản<br /> lý của chủ doanh nghiệp (ví dụ, giám đốc điều hành công ty). Hai vấn đề mà thuyết đại<br /> diện đề cập đến là:<br /> Thứ nhất: Các vấn đề nảy sinh khi những nhu cầu hay mục tiêu của cổ đông và nhà<br /> quản lý có mâu thuẫn, và cổ đông không thể xác minh (vì nó khó khăn và/hoặc tốn nhiều<br /> chi phí để làm như vậy) được những gì các nhà quản lý đã thực sự làm.<br /> Học thuyết về đại diện nhấn mạnh rằng, các cổ đông cần phải sử dụng các cơ chế<br /> thích hợp để có thể hạn chế sự phân hoá lợi ích giữa cổ đông và người quản lý công ty,<br /> bằng cách thiết lập những cơ chế đãi ngộ (comensation mechanisms) thích hợp cho các<br /> nhà quản trị, và thiết lập cơ chế giám sát (supervisory mechanisms) hiệu quả để hạn chế<br /> những hành vi không bình thường, tư lợi của người quản lý công ty.<br /> Thứ hai: Các vấn đề phát sinh khi cổ đông và nhà quản lý có thái độ khác nhau<br /> đối với rủi ro. Bởi vì mức độ chấp nhận rủi ro, thứ tự ưu tiên đối với rủi ro là khác nhau<br /> nên cổ đông và nhà quản lý có thể có những hành động khác nhau.<br /> Kosnik (1987) kiểm nghiệm cơ chế thông tin về chủ nghĩa cơ hội của quản lý, ban<br /> giám đốc. Sử dụng cả hai thuyết lãnh đạo (hegemony) và thuyết đại diện (agency), bà<br /> liên hệ các đặc trưng của lãnh đạo khi nào thư xanh (greenmail1) thực sự được trả (chi trả<br /> thư xanh không được thừa nhận trong lợi ích của cổ đông) và áp dụng dù vàng (Phụ cấp<br /> <br /> 1. Greenmail: Thư xanh - Một biệt ngữ chỉ thông lệ mà những người ngoài mua cổ phiếu của một công<br /> ty sau đó buộc công ty phải mua lại các cổ phiếu đó với giá ưu đãi để tránh bị chiếm quyền kiểm soát.<br /> <br /> 115<br /> <br /> TỔNG QUAN CÁC THUYẾT VẬN DỤNG TRONG NGHIÊN CỨU KẾ TOÁN...<br /> thôi việc - Golden parachutes1). Như được dự báo trong thuyết đại diện (Fama & Jensen,<br /> 1983), lãnh đạo DN chống lại thư xanh có tỷ lệ cao hơn so với các giám đốc bên ngoài<br /> và tỷ lệ cao hơn giám đốc thừa hành bên ngoài.<br /> Argawal and Mandelker (1987) khảo sát khi nào các cổ đông thừa hành của công<br /> ty chứng khoán hạn chế các vấn đề đại diện giữa cổ đông và nhà quản lý. Đặc biệt, họ<br /> nghiên cứu mối quan hệ giữa cổ phiếu và quyền chọn cổ phiếu chứng khoán; khi nào<br /> quyết định sáp nhập2 và tài chính phù hợp với lợi ích cổ đông. Nói chung, nhà quản lý<br /> thích việc sáp nhập có rủi ro thấp và việc huy động vốn vay (Debt Financing) thấp hơn.<br /> 2.1.3. Thuyết khuyếch tán (Diffusion theory)<br /> Theo Rogers, thuyết khuyếch tán được định nghĩa là tiến trình mà “cái mới” được<br /> truyền đi thông qua những kênh nhất định theo thời gian trong một nhóm người của hệ<br /> thống xã hội. (Rogers, 1983, p.5; 2003, p.11). Khuyếch tán là một dạng đặc biệt của<br /> truyền thông, có liên quan với sự phân tán của tin tức được coi là ý tưởng mới.<br /> “Cái mới” có thể là một ý tưởng, một công cụ hay một đối tượng được xem là mới<br /> đối với một nhóm người (Rogers, 1983). Thuật ngữ “mới” ở đây cần được hiểu theo<br /> một nghĩa rộng. Một ý tưởng cũ được ứng dụng trong một hoàn cảnh mới hay áp dụng<br /> lại trong cùng ngữ cảnh nhưng ở thời điểm sau đó vẫn được xem là “cái mới” (Ax và<br /> Bjornenak, 2005).<br /> Rogers (2003) cho rằng những cảm nhận về đặc tính của “cái mới” ảnh hưởng đến<br /> tỉ lệ áp dụng nó. Ông đã chỉ ra 5 đặc tính chính của cái mới đó là: sự thuận lợi (relative<br /> advantage), sự so sánh (compatibility), sự phức tạp (complexity), khả năng có thể dùng<br /> thử (trialability) và sự quan sát (observability).<br /> Sự thuận lợi được đo lường thông qua việc người dự định áp dụng “cái mới” thấy<br /> được nó tốt hơn cái đang tồn tại. Khi sự thuận lợi của “cái mới” được nhìn nhận càng cao,<br /> thì khả năng “cái mới” được áp dụng càng lớn.<br /> Sự so sánh được đo lường thông qua việc cảm nhận mức độ “cái mới” tương ứng<br /> với kinh nghiệm, cái đã tồn tại. Khi sự so sánh được cảm nhận càng cao thì mức độ áp<br /> dụng cái mới càng lớn.<br /> Sự phức tạp được đo lường thông qua việc cảm nhận mức độ dễ sử dụng và dễ<br /> hiểu. Mức độ phức tạp của cái mới càng cao thì khả năng áp dụng cái mới càng thấp.<br /> 1. Golden parachute: Dù vàng (Phụ cấp thôi việc) - Một hợp đồng mang lại những lợi ích hào phóng cho<br /> các giám đốc từ chức. Cũng liên quan đến các biện pháp chống việc bị mua quyền kiểm soát vì nhiều<br /> thỏa thuận mang lại lợi ích to lớn cho những giám đốc bị buộc phải rời công ty sau khi bị mua lại và<br /> những hợp đồng như thế khiến cho việc mua lại quá tốn kém.<br /> 2. Hoạt động mua lại một phần nào đó của một công ty bởi một công ty khác, phần được mua lại có thể<br /> là các tài sản, một phần hay toàn bộ công ty.<br /> <br /> 116<br /> <br /> Nguyễn Thị Thanh Thúy<br /> Khả năng có thể dùng thử được đo lường thông qua việc trải nghiệm mà không<br /> gặp nhiều trở ngại. Nếu khả năng có thể dùng thử càng lớn thì khả năng “cái mới” được<br /> áp dụng càng cao.<br /> Sự quan sát là mức độ mà cái mới có thể nhìn thấy được đối với người khác. Nếu<br /> mức độ quan sát được càng cao thì khả năng “cái mới” được áp dụng càng cao.<br /> KTQT đã vận dụng khuôn khổ của lý thuyết về sự khuếch tán để giải thích cách<br /> thức và phương thức khuếch tán của các công cụ KTQT hiện đại như thẻ điểm cân bằng,<br /> tính giá dựa trên cơ sở hoạt động; như nghiên cứu của Bjørnenak (1997), Malm (1999),<br /> Lapsley và Wright (2004), Ax và Bjørnenak (2005), Alcouffe và cộng sự (2008) …<br /> Nhiều nhà nghiên cứu đã vận dụng thuyết khuyếch tán vào việc xác định những<br /> nhân tố nào trong nhóm năm nhân tố sự thuận lợi, sự so sánh, sự phức tạp, khả năng có<br /> thể dùng thử và sự quan sát, sẽ thúc đẩy hoặc hạn chế việc áp dụng các công cụ KTQT ở<br /> các nước có nền kinh tế chuyển đổi hoặc các nước đang phát triển.<br /> 2.1.4. Lý thuyết xã hội (Sociological theories)<br /> Lý thuyết xã hội tập trung vào cách mà doanh nghiệp được thành lập thông qua sự<br /> tương tác giữa con người, tổ chức, và xã hội. Covaleski và cộng sự (Et al.) cho rằng sự<br /> tồn tại của một tổ chức yêu cầu phải phù hợp với các quy tắc xã hội về các hành vi chấp<br /> nhận được thêm vào để đạt được hiệu quả sản xuất ở mức độ cao.<br /> Lý thuyết xã hội xem hệ thống KTQT là hoạt động xã hội hơn là một công cụ cho<br /> việc ra quyết định nội bộ và hiệu quả tổ chức. Khi đó, hoạt động KTQT phản ánh khả<br /> năng và đời sống chính trị của cấu trúc xã hội. Wildavsky và Caiden (2003) nhấn mạnh<br /> rằng hệ thống ngân sách nên được sử dụng cho mục đích hơn là kiểm soát. Tổ chức có<br /> mâu thuẫn nguồn vốn có thể dùng ngân sách để thiết lập và duy trì quan hệ quyền lực và<br /> bản chất chính trị của ngân sách được theo dõi trong suốt vòng đời của tổ chức.<br /> Quan điểm quá trình lao động cơ bản nằm trong tác phẩm của Carl Marx, nhấn<br /> mạnh sự phân chia giai cấp trong xã hội, mâu thuẫn giữa lao động tiền lương và nhà tư<br /> bản, sự khai thác lao động và sự nổi dậy của giai cấp vô sản. Từ quan điểm quá trình<br /> lao động, lao động cần được giảm thiểu và tối đa hoá giá trị thặng dư, không giống như<br /> các yếu tố khác của sản xuất. Do đó các nhà đầu tư phải kiểm soát được lao động cũng<br /> như quá trình lao động. Quan điểm quá trình lao động được thừa nhận trong tác phẩm<br /> của Hopper và Armstrong (1991), Knights và Collinson (1987) và Oakes và Covaleski<br /> (1994), họ đều khẳng định rằng thông tin chi phí và KTQT là những công cụ khai thác<br /> hiệu quả sản xuất.<br /> Lý thuyết xã hội cho thấy hệ thống KTQT trong doanh nghiệp không còn là những<br /> vấn đề mang tính nội bộ mà nó chịu tác động ảnh hưởng trong một bối cảnh xã hội chung,<br /> liên quan đến các chế độ, chính sách hiện hành và giải quyết các mối quan hệ với người<br /> 117<br /> <br />