Luận án tiến sĩ Kinh tế: Vận dụng các chuẩn mực kế toán liên quan đến hoạt động ngoại hối nhằm hoàn thiện kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái tại các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam hiện nay

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

BỘ TÀI CHÍNH

HỌC VIỆN TÀI CHÍNH

--------------------

NGUYỄN QUANG THÀNH

VẬN DỤNG CÁC CHUẨN MỰC KẾ TOÁN LIÊN QUAN

ĐẾN HOẠT ĐỘNG NGOẠI HỐI NHẰM HOÀN THIỆN KẾ TOÁN

CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI TẠI CÁC DOANH NGHIỆP

XUẤT NHẬP KHẨU Ở VIỆT NAM HIỆN NAY

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

HÀ NỘI - 2017

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

BỘ TÀI CHÍNH

HỌC VIỆN TÀI CHÍNH

--------------------

NGUYỄN QUANG THÀNH

VẬN DỤNG CÁC CHUẨN MỰC KẾ TOÁN LIÊN QUAN

ĐẾN HOẠT ĐỘNG NGOẠI HỐI NHẰM HOÀN THIỆN KẾ TOÁN

CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI TẠI CÁC DOANH NGHIỆP

XUẤT NHẬP KHẨU Ở VIỆT NAM HIỆN NAY

Chuyên ngành : Kế toán

Mã số

: 62.34.03.01

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học: 1. PGS,TS. TRƢƠNG THỊ THỦY

2. TS. THÁI BÁ CÔNG

HÀ NỘI - 2017

LỜI CAM ĐAM

Tôi xin cam đoan bản luận án là công trình nghiên cứu

của riêng tôi. Các số liệu, kết quả nêu trong luận án là trung

thực và có nguồn gốc rõ ràng.

Tác giả luận án

Nguyễn Quang Thành

MỤC LỤC

Trang

Lời cam đam ..................................................................................................................... i

Mục lục ............................................................................................................................ ii

Danh mục các chữ viết tắt ............................................................................................. vii

Danh mục các bảng ...................................................................................................... viii

Danh mục các sơ đồ ....................................................................................................... ix

MỞ ĐẦU ......................................................................................................................... 1

Chƣơng 1: NHỮNG LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI TẠI CÁC DOANH NGHIỆP XUẤT NHẬP KHẨU .......... 26

1.1. TỔNG QUAN VỀ TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI VÀ NHIỆM VỤ CỦA KẾ TOÁN

CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI TRONG CÁC DOANH NGHIỆP

XUẤT NHẬP KHẨU .......................................................................................... 26

1.1.1. Tổng quan về tỷ giá hối đoái .......................................................................... 26

1.1.1.1. Tỷ giá hối đoái......................................................................................... 26

1.1.1.2. Chênh lệch tỷ giá hối đoái ...................................................................... 30

1.1.2. Nhiệm vụ của kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái trong các doanh

nghiệp xuất nhập khẩu ................................................................................... 31

1.2. NHỮNG ĐẶC ĐIỂM ĐẶC THÙ CÓ ẢNH HƢỞNG ĐẾN KẾ TOÁN

CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI TẠI CÁC DOANH NGHIỆP

XUẤT NHẬP KHẨU .......................................................................................... 32

1.2.1. Những đặc điểm đặc thù trong hoạt động xuất nhập khẩu và thanh

toán quốc tế có ảnh hƣởng đến kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái

trong hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp xuất

nhập khẩu ...................................................................................................... 32

1.2.1.1. Những đặc điểm đặc thù trong hoạt động xuất nhập khẩu và

thanh toán quốc tế của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu..................... 32

1.2.1.2. Đánh giá ảnh hƣởng của những đặc điểm đặc thù trong hoạt động

xuất nhập khẩu và thanh toán quốc tế đến kế toán chênh lệch tỷ

giá hối đoái trong hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh

nghiệp xuất nhập khẩu ............................................................................ 43

iii

1.2.2. Những đặc điểm đặc thù trong hoạt động phòng ngừa rủi ro tỷ giá có

ảnh hƣởng đến kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái của các doanh

nghiệp xuất nhập khẩu ................................................................................... 49

1.2.2.1. Những đặc điểm đặc thù trong hoạt động phòng ngừa rủi ro tỷ

giá của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu .............................................. 49

1.2.2.2. Đánh giá ảnh hƣởng của những đặc điểm đặc thù trong hoạt động

phòng ngừa rủi ro tỷ giá có ảnh hƣởng đến kế toán chênh lệch tỷ

giá hối đoái của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ............................... 60

1.3. KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI THEO CÁC CHUẨN

MỰC KẾ TOÁN CỦA QUỐC TẾ ...................................................................... 62

1.3.1. Kế toán ảnh hƣởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái trong hoạt động

sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ......................... 63

1.3.2. Kế toán ảnh hƣởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái trong hoạt động

phòng ngừa rủi ro tỷ giá của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu .................. 70

1.3.2.1. Hoạt động phòng ngừa rủi ro tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất

dự kiến của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ ......................... 70

1.3.2.2. Hoạt động phòng ngừa rủi ro tỷ giá thông qua sử dụng các công

cụ tài chính phái sinh .............................................................................. 72

1.3.3. Bài học kinh nghiệm đối với Việt Nam ......................................................... 82

KẾT LUẬN CHƢƠNG 1 ............................................................................................. 84

Chƣơng 2: THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI

ĐOÁI TẠI CÁC DOANH NGHIỆP XUẤT NHẬP KHẨU Ở VIỆT NAM

HIỆN NAY ................................................................................................................... 85

2.1. TỔNG QUAN VỀ CÁC DOANH NGHIỆP XUẤT NHẬP KHẨU Ở

VIỆT NAM HIỆN NAY VÀ ĐẶC ĐIỂM HOẠT ĐỘNG CÓ ẢNH

HƢỞNG ĐẾN KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI ...................... 85

2.1.1. Tổng quan về các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam hiện nay........ 85

2.1.2. Đặc điểm hoạt động có ảnh hƣởng đến kế toán chênh lệch tỷ giá

hối đoái .......................................................................................................... 89

2.1.2.1. Đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh và phòng ngừa rủi ro

tỷ giá ....................................................................................................... 89

2.1.2.2. Đặc điểm tổ chức quản lý kinh doanh và tổ chức công tác kế toán ...... 93

2.2. THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI THEO

KHUÔN KHỔ PHÁP LÝ VIỆT NAM HIỆN NAY .......................................... 98

2.2.1. Thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái theo khuôn khổ pháp lý

Việt Nam hiện nay ......................................................................................... 98

2.2.2. Đánh giá thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái theo khuôn khổ

pháp lý Việt Nam hiện nay .......................................................................... 105

2.2.2.1. Đánh giá thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái theo

khuôn khổ pháp lý có liên quan đến hoạt động sản xuất kinh

doanh của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ....................................... 105

2.2.2.2. Đánh giá thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái theo

khuôn khổ pháp lý có liên quan đến hoạt động phòng ngừa rủi ro

tỷ giá của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ....................................... 113

2.3. THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI TẠI CÁC

DOANH NGHIỆP XUẤT NHẬP KHẨU Ở VIỆT NAM HIỆN NAY ............ 115

2.3.1. Thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái tại các doanh nghiệp

xuất nhập khẩu ở Việt Nam hiện nay.......................................................... 115

2.3.1.1. Thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái trong hoạt động sản

xuất kinh doanh của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt

Nam hiện nay ........................................................................................ 115

2.3.1.2. Thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái trong hoạt động

phòng ngừa rủi ro tỷ giá của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở

Việt Nam hiện nay ................................................................................ 132

2.3.2. Đánh giá thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái tại các doanh

nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam hiện nay ............................................. 139

2.3.2.1. Đánh giá thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái trong hoạt

động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu

ở Việt Nam hiện nay ............................................................................. 139

2.3.2.2. Đánh giá thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái trong hoạt

động phòng ngừa rủi ro tỷ giá của các doanh nghiệp xuất nhập

khẩu ở Việt Nam hiện nay .................................................................... 144

2.4. NGUYÊN NHÂN TỒN TẠI ............................................................................... 146

KẾT LUẬN CHƢƠNG 2 ........................................................................................... 149

Chƣơng 3: CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP XUẤT NHẬP KHẨU Ở VIỆT NAM HIỆN NAY ...................................................................................................... 150

3.1. ĐỊNH HƢỚNG PHÁT TRIỂN VÀ ĐỊNH HƢỚNG HỘI NHẬP QUỐC TẾ VỀ CÁC VẤN ĐỀ CÓ ẢNH HƢỞNG ĐẾN KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI CỦA CÁC DOANH NGHIỆP XUẤT NHẬP KHẨU Ở VIỆT NAM ........................................................................... 150

3.1.1. Định hƣớng phát triển các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam ....... 150

3.1.2. Định hƣớng hội nhập quốc tế về các vấn đề có ảnh hƣởng đến kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam ...................................................................................................... 152

3.2. CÁC YÊU CẦU HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI TẠI CÁC DOANH NGHIỆP XUẤT NHẬP KHẨU Ở VIỆT NAM HIỆN NAY .............................................................................................. 153

3.2.1. Phải phù hợp với hệ thống pháp luật của Việt Nam .................................... 153

3.2.2. Phải phù hợp với đặc điểm hoạt động kinh doanh và yêu cầu quản trị

của doanh nghiệp xuất nhập khẩu ............................................................... 154

3.2.3. Phải phù hợp với thông lệ và chuẩn mực kế toán của quốc tế .................... 154

3.2.4. Phải đảm bảo cung cấp thông tin đầy đủ, kịp thời, phù hợp cho ngƣời

sử dụng thông tin ......................................................................................... 154

3.2.5. Phải đảm bảo yêu cầu hiệu quả và có tính khả thi cao ................................ 155

3.3. NỘI DUNG HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI TẠI CÁC DOANH NGHIỆP XUẤT NHẬP KHẨU Ở VIỆT NAM HIỆN NAY .............................................................................................. 156

3.3.1. Hoàn thiện điều kiện khuôn khổ pháp lý về kế toán chênh lệch tỷ giá

hối đoái hối đoái ở Việt Nam hiện nay ....................................................... 156

3.3.1.1. Hoàn thiện điều kiện khuôn khổ pháp lý về kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái có liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ........................................................ 156

3.3.1.2. Hoàn thiện điều kiện khuôn khổ pháp lý về kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái có liên quan đến hoạt động phòng ngừa rủi ro tỷ giá của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu .................................................. 162

3.3.2. Hoàn thiện kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái trong hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam hiện nay ........................................................................................................ 164

3.3.2.1. Xác định thời điểm ghi nhận ban đầu và tỷ giá sử dụng tại thời

điểm ghi nhận ban đầu của giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế ....... 164

3.3.2.2. Xác định sự chuyển dịch chủ thể trong quan hệ thanh toán

quốc tế ................................................................................................... 167

3.3.2.3. Ghi nhận và xử lý chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ ...................... 167

3.3.2.4. Ghi nhận và xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái cuối kỳ .......................... 169

3.3.3. Hoàn thiện kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái trong hoạt động phòng ngừa rủi ro tỷ giá của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam hiện nay ........................................................................................................ 171

3.3.3.1. Kế toán chênh lệch tỷ giá trong hoạt động phòng ngừa rủi ro tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ ........................................................................... 171

3.3.3.2. Kế toán chênh lệch tỷ giá trong hoạt động phòng ngừa rủi ro tỷ

giá thông qua sử dụng các công cụ tài chính phái sinh ....................... 172

3.3.4. Hoàn thiện về chứng từ kế toán.................................................................... 193

3.3.5. Hoàn thiện sổ kế toán, Báo cáo kế toán ....................................................... 195

3.3.5.1. Hoàn thiện sổ kế toán ............................................................................ 195

3.3.5.2. Hoàn thiện báo cáo kế toán ................................................................... 196

3.4. NHỮNG ĐIỀU KIỆN THỰC HIỆN CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI TẠI CÁC DOANH NGHIỆP XUẤT NHẬP KHẨU Ở VIỆT NAM TRONG GIAI ĐOẠN HIỆN NAY ......................................................................................................... 201

3.4.1. Đối với Nhà nƣớc ......................................................................................... 201

3.4.1.1. Về phƣơng diện quản lý ........................................................................ 201

3.4.1.2. Về phƣơng diện kế toán ........................................................................ 202

3.4.2. Đối với các ngân hàng thƣơng mại, tổ chức và hội nghề nghiệp ................ 203

3.4.3. Đối với doanh nghiệp ................................................................................... 204

KẾT LUẬN CHƢƠNG 3 ........................................................................................... 204

KẾT LUẬN ................................................................................................................ 205

DANH MỤC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO

PHỤ LỤC

vii

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT ACTV : Giá trị thời gian của quyền chọn thực (Actual time value) ALTV : Giá trị thời gian liên quan đến khoản mục đƣợc phòng ngừa (Aligned time value) ASEAN : Hiệp hội các Quốc gia Đông Nam Á AUD : Đồng đô la Úc (Australia Dollar) BCĐKT : Bảng Cân đối kế toán BCTC : Báo cáo tài chính BQLNH : Bình quân liên ngân hàng B/L : Vận đơn đƣờng biển (Bills of Lading) CCTC : Công cụ tài chính CCTCPS : Công cụ tài chính phái sinh CĐKT : Chế độ kế toán CFTC : Chi phí tài chính CLTG : Chênh lệch tỷ giá : Chuẩn mực kế toán CMKT DT HĐTC : Doanh thu hoạt động tài chính : Liên minh Châu Âu EU : Đồng tiền chung Châu Âu Euro (Euro Member Countries) EUR : Chuẩn mực kế toán tài chính (Financial Accounting Standards) do FASB ban hành FAS : Hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính của Mỹ (Financial Accounting Standards Board) FASB : Tổng sản phẩm quốc nội GDP : Đồng bảng Anh (United Kingdom Pound) GPB : Chuẩn mực kế toán quốc tế (International Accounting Standard) do IASB ban hành IAS : Ủy ban Chuẩn mực kế toán quốc tế (International Accounting Standards Board) IASB : Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế (International Financial Reporting Standard) IFRS

do IASB ban hành

: Đồng yên Nhật (Japan Yen) JPY KKPL : Khuôn khổ pháp lý KQHĐKD : Kết quả hoạt động kinh doanh : Lƣu chuyển tiền tệ LCTT : Thƣ tín dụng hoặc Tín dụng chứng từ (Letter of Credit) L/C : Ngân hàng thƣơng mại NHTM : Ngân hàng nhà nƣớc NHNN : Ngân hàng Trung ƣơng NHTW : Đồng Đô la New Zealand (New Zealand Dollar) NZD : Thu nhập toàn diện khác (Other comprehensive income) OCI : Báo cáo lãi hoặc lỗ (Profit or loss) hoặc Báo cáo thu nhập (Earnings) P&L : Phòng ngừa rủi ro PNRR : Đơn vị tiền tệ quốc tế (Special Drawing Rights) SDR : Sản xuất kinh doanh SXKD : Tỷ giá trung bình TGTB : Tài khoản TK : Thu nhập doanh nghiệp TNDN : Tiểu vƣơng quốc Arập thống nhất (United Arab Emirates) UAE : Hoa Kỳ (United States of America) US : Đồng đô la Mỹ (United States Dollar) USD : Chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS : Đồng Việt Nam VND : Xuất nhập khẩu XNK

viii

DANH MỤC CÁC BẢNG

Số hiệu Nội dung bảng Trang

Bảng: Tổng hợp nguồn thu thập thông tin sơ cấp ..................................................... 23

Bảng 2.1: Thị trƣờng xuất khẩu chủ yếu của một số mặt hàng có trị giá xuất

khẩu lớn nhất trong giai đoạn 2013-2016 ................................................ 86

Bảng 2.2: Thị trƣờng nhập khẩu chủ yếu của một số mặt hàng có trị giá

nhập khẩu lớn nhất trong giai đoạn 2013-2016 ....................................... 87

Bảng 2.3: Tổng hợp thông tin về ngành nghề, lĩnh vực hoạt động, mặt hàng

XNK chủ yếu của các doanh nghiệp khảo sát ......................................... 88

Bảng 2.4: Tổng hợp thông tin về loại hình doanh nghiệp và hình thức sở

hữu vốn của các doanh nghiệp khảo sát .................................................. 89

Bảng 2.5: Tổng hợp thông tin về sử dụng điều kiện giao hàng trong phƣơng

thức vận tải đƣờng biển của các doanh nghiệp khảo sát ......................... 91

Bảng 2.6: Tổng hợp thông tin về sử dụng phƣơng thức thanh toán quốc tế

của các doanh nghiệp khảo sát ................................................................ 92

Bảng 2.7: Một số chỉ tiêu hoạt động của Vinafood II trong giai đoạn từ năm

2012 đến năm 2015 ................................................................................ 126

Bảng 2.8: Hoạt động nhập khẩu của Tiendat Stainless Steel năm 2013 và 6

tháng đầu năm 2014 ............................................................................... 126

DANH MỤC CÁC SƠ ĐỒ

Số hiệu Nội dung sơ đồ Trang

Sơ đồ 2.1: Mô hình tổ chức quản lý kinh doanh theo kiểu Công ty XNK ........................ 95

Sơ đồ 2.2: Mô hình tổ chức quản lý kinh doanh theo kiểu Tổng Công ty XNK .............. 96

Sơ đồ 2.3: Mô hình tổ chức công tác kế toán kết hợp vừa tập trung vừa phân tán ........... 97

Sơ đồ 2.4: Mô hình tổ chức công tác kế toán tập trung ....................................................... 98

MỞ ĐẦU

1. Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu Cùng với quá trình hội nhập vào nền kinh tế khu vực và thế giới của nền kinh

tế Việt Nam, các doanh nghiệp nói chung và các doanh nghiệp XNK nói riêng ở

Việt Nam cũng đã, đang và sẽ hội nhập ngày càng sâu rộng vào thị trƣờng quốc tế

nhằm tìm kiếm, mở rộng, phát triển thị phần bên ngoài lãnh thổ Việt Nam; tìm kiếm

các yếu tố đầu vào có chất lƣợng phục vụ nhu cầu SXKD. Để làm đƣợc điều này, các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam thƣờng tiến hành các hoạt động của mình theo

hai cách thức: trực tiếp sản xuất, XNK hàng hóa và dịch vụ; đầu tƣ, góp vốn vào các

doanh nghiệp trong nƣớc và ngoài nƣớc có cùng ngành nghề, lĩnh vực, mặt hàng

kinh doanh với doanh nghiệp. Quá trình thực hiện các hoạt động này cũng tạo ra nhiều thách thức mà kế toán viên nói chung và kế toán viên chịu trách nhiệm về kế

toán CLTG nói riêng của các doanh nghiệp XNK phải xử lý. Cụ thể:

- Sự tham gia của nhiều chủ thể khác nhau trong khâu tổ chức mua bán hàng

hoá và thanh toán quốc tế, sự đa dạng trong lựa chọn phƣơng thức vận tải, điều kiện giao hàng và phƣơng thức thanh toán trong hoạt động XNK trực tiếp đã tạo ra nhiều

thách thức nhƣ: xác định đầy đủ quyền và nghĩa vụ của các chủ thể tham gia giao

dịch mua bán hàng hóa quốc tế, đặc biệt là trách nhiệm trả tiền của ngƣời mua

(ngƣời nhập khẩu) khi ngƣời bán (ngƣời xuất khẩu) đã hoàn tất việc chuyển giao rủi

ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa cho ngƣời mua (ngƣời nhập khẩu); xây

dựng quy trình thực hiện các nghiệp vụ xuất khẩu, nhập khẩu; tổ chức lƣu trữ và

luân chuyển chứng từ,...

- Sự suy thoái chung của nền kinh tế khu vực và thế giới đã tác động trực

tiếp đến hoạt động của các công ty nhận vốn đầu tƣ của doanh nghiệp dẫn đến thách

thức trong việc đánh giá thƣờng xuyên, liên tục khả năng bảo toàn và phát triển vốn,

khả năng suy giảm trong vốn chủ sở hữu của các công ty nhận vốn đầu tƣ này. Qua

đó, ghi nhận kịp thời các tổn thất về vốn đầu tƣ vào BCTC của doanh nghiệp.

- Khi các hoạt động này đƣợc triển khai tất yếu sẽ làm phát sinh các giao dịch bằng ngoại tệ. Các giao dịch này chịu tác động trực tiếp từ sự biến động của tỷ giá. Từ đó, dẫn đến thách thức trong việc đánh giá và đo lƣờng tác động của tỷ giá đến tình hình tài chính và KQHĐKD, nhu cầu sử dụng các công cụ PNRR tỷ giá và kế toán các công cụ này của các doanh nghiệp XNK.

Liên quan đến kế toán CLTG, Bộ Tài chính đã soạn thảo, ban hành hệ thống KKPL về vấn đề này tƣơng đối hoàn chỉnh nhằm tạo hành lang pháp lý cho hoạt

động của các doanh nghiệp XNK. Tuy nhiên, do các nguyên nhân khác nhau, hệ

thống KKPL này vẫn chƣa thực sự đầy đủ, vẫn còn những tồn tại chƣa đƣợc tháo

gỡ, sửa đổi, bổ sung hoặc ban hành lại cho phù hợp với các quy định về kế toán của

quốc tế và thực tiễn hoạt động của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam.

Trong hoạt động nghiên cứu, tính đến thời điểm hiện tại chƣa có công trình

nghiên cứu toàn diện và sâu sắc về thực trạng KKPL của Việt Nam về kế toán

CLTG và thực trạng kế toán CLTG của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam. Một số

phần hoặc nhiều phần trong nội dung này cũng đã đƣợc nhiều tác giả nghiên cứu, phân tích, trình bày trong các đề tài luận án tiến sĩ và các bài nghiên cứu khoa học

của mình. Tuy nhiên, nhiều vấn đề trong các nghiên cứu này chƣa đƣợc phân tích

một cách toàn diện, chƣa đƣợc xử lý thấu đáo, chƣa đƣợc cập nhật theo các quy định mới của quốc tế về kế toán CLTG.

Với mục đích hệ thống hóa lý luận, làm rõ bản chất, cơ sở khoa học của các

vấn đề liên quan đến kế toán CLTG trong hoạt động SXKD và trong hoạt động

PNRR tỷ giá, qua đó làm sáng tỏ thực trạng KKPL của Việt Nam về kế toán CLTG

và thực trạng kế toán CLTG của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam, tác giả đã chọn

đề tài “Vận dụng các chuẩn mực kế toán liên quan đến hoạt động ngoại hối nhằm

hoàn thiện kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái tại các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam hiện nay” làm đề tài nghiên cứu cho luận án tiến sĩ của mình.

2. Tổng quan tình hình nghiên cứu

2.1. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái trong hoạt động sản xuất kinh

doanh của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu

 Các nội dung nghiên cứu đƣợc trình bày trong các luận án tiến sĩ Tác giả Nguyễn Văn Tỉnh (năm 1992) đã nghiên cứu đề tài “Tổ chức hạch

toán kế toán xuất nhập khẩu hàng hoá trong điều kiện hạch toán kinh doanh xã hội

chủ nghĩa”[33]. Luận án ra đời trong bối cảnh Thông tƣ số 40-TC/CĐKT ngày 12/07/1991 về “Hƣớng dẫn kế toán các nghiệp vụ thu chi ngoại tệ”[66] có hiệu lực

áp dụng. Tuy nhiên, đến nay các văn bản hƣớng dẫn về hạch toán các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ (bao gồm: sử dụng tỷ giá, ghi nhận các khoản lãi hoặc lỗ CLTG phát sinh trong kỳ, ghi nhận các khoản lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ,…) do Nhà nƣớc ban hành đã có sự thay đổi vƣợt bậc so với quy định này. Do đó, cần cập nhật, đánh giá lại thực trạng KKPL của Việt Nam về kế toán CLTG và thực trạng kế toán CLTG của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam để đƣa ra các khuyến nghị phù hợp với tình hình thực tiễn. Mặt khác, tác giả luận án cũng chƣa đề cập đến nội dung về xác định

thời điểm hoàn tất việc chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa từ

ngƣời bán sang ngƣời mua trong giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế để làm cơ sở

xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của khoản doanh thu và nợ phải thu bằng ngoại

tệ của ngƣời xuất khẩu, giá trị hàng nhập khẩu và nợ phải trả bằng ngoại tệ của ngƣời nhập khẩu.

Tác giả Đoàn Vân Anh (năm 2005) đã nghiên cứu đề tài “Hoàn thiện kế toán

doanh thu bán hàng tại các doanh nghiệp XNK Việt Nam trong điều kiện hội nhập

kinh tế quốc tế”[1]. Trong công trình này và xét trên phƣơng diện kế toán CLTG trong hoạt động SXKD của các doanh nghiệp XNK:

- Tác giả đã có những đóng góp thiết thực về mặt lý luận và thực tiễn sau:

+ Trong phần lý luận cơ bản về kế toán doanh thu bán hàng trong điều kiện

hội nhập kinh tế quốc tế:

Luận án đã trình bày một cách khái quát và hệ thống hóa những đặc điểm

của nghiệp vụ bán hàng trong điều kiện hội nhập kinh tế quốc tế. Qua đó, góp phần

xây dựng nền tảng lý luận nghiên cứu về những đặc điểm đặc thù trong hoạt động

XNK và thanh toán quốc tế của các doanh nghiệp XNK.

Luận án đã phân tích, hệ thống hóa những vấn đề lý luận cơ bản về doanh

thu, thời điểm ghi nhận doanh thu và kế toán doanh thu theo CMKT quốc tế và

CMKT của một số nƣớc trên thế giới làm cơ sở lý luận cho các giải pháp hoàn thiện

kế toán doanh thu bán hàng theo quy định của Việt Nam và thực tiễn hoạt động của

các doanh nghiệp XNK.

+ Luận án đã trình bày và đánh giá thực trạng, đƣa ra khuyến nghị về thời

điểm ghi nhận doanh thu trong hoạt động xuất khẩu trực tiếp. Theo đó, thời điểm

ghi nhận này đƣợc xác định tùy thuộc vào từng điều kiện cơ sở giao hàng đƣợc quy

định trong các điều kiện thƣơng mại quốc tế (International commercial terms -

Incoterms) [1,127-128].

+ Luận án đã đƣa ra những yêu cầu có tính nguyên tắc của việc hoàn thiện kế

toán doanh thu bán hàng tại các doanh nghiệp XNK trong điều kiện hội nhập kinh tế quốc tế.

+ Luận án đã đề xuất phƣơng pháp kế toán doanh thu bán hàng xuất khẩu trong trƣờng hợp hợp đồng mua bán ngoại thƣơng có quy định đồng tiền tính toán và đồng tiền thanh toán.

- Một số khiếm khuyết của đề tài: + Trong phần lý luận về những đặc điểm của nghiệp vụ bán hàng trong điều

kiện hội nhập kinh tế quốc tế: Tác giả giành thời lƣợng chƣa nhiều cho việc trình

bày và phân tích các đặc điểm đặc thù trong hoạt động xuất khẩu trực tiếp, chƣa

trình bày và phân tích sâu các quy định của quốc tế liên quan đến hoạt động XNK

và thanh toán quốc tế để làm sáng tỏ yếu tố chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ

hỏng của hàng hóa từ ngƣời bán sang ngƣời mua. Vì vậy, phần trình bày và đánh

giá thực trạng, phần khuyến nghị của tác giả về xác định thời điểm ghi nhận doanh

thu trong hoạt động xuất khẩu trực tiếp chƣa đƣợc giải quyết thấu đáo.

+ Phần trình bày và đánh giá thực trạng trong khâu tạo lập, luân chuyển và

lƣu trữ chứng từ doanh thu xuất khẩu còn chƣa sâu sắc.

+ Tác giả chƣa có đánh giá và khuyến nghị về việc sử dụng tỷ giá hối đoái tại

thời điểm ghi nhận doanh thu xuất khẩu cho mục đích kế toán và cho mục đích tính

thuế của các doanh nghiệp XNK.

Tác giả Trần Thị Thùy Trang (năm 2016) đã nghiên cứu đề tài “Hoàn thiện

kế toán xuất nhập khẩu hàng hoá tại các doanh nghiệp kinh doanh xuất nhập khẩu

Việt Nam trên địa bàn thành phố Hà Nội”[34]. Trong công trình này và xét trên

phƣơng diện kế toán CLTG trong hoạt động SXKD của các doanh nghiệp XNK:

- Tác giả đã có những đóng góp thiết thực về mặt lý luận và thực tiễn sau:

+ Trong phần lý luận về kế toán XNK hàng hóa:

Tác giả đã trình bày và phân tích khá chi tiết những đặc điểm kinh doanh

XNK hàng hóa có ảnh hƣởng tới kế toán XNK, bao gồm: đặc điểm về hàng hóa và

lƣu chuyển hàng hóa, đặc điểm về điều kiện giao hàng và thanh toán, đặc điểm về

rủi ro trong kinh doanh XNK. Từ đó, tác giả đã đƣa ra nhiều kết luận quan trọng,

trong đó có các kết luận liên quan đến thời điểm ghi nhận ban đầu của giao dịch

XNK hàng hóa nhƣ sau:

(1) Thời điểm ghi nhận hàng nhập khẩu chỉ chắc chắn đƣợc thực hiện khi dấu

hiệu giao hàng đã hoàn tất và kế toán bên mua đã sở hữu bộ tài liệu, chứng từ hàng

hóa đầy đủ, hợp lý, hợp lệ [34,31].

(2) Doanh thu hàng hóa xuất khẩu chỉ đƣợc ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn

hai điều kiện sau: (i) Doanh nghiệp đã hoàn tất công việc xuất khẩu hàng theo điều

kiện giao hàng trong hợp đồng ngoại thƣơng; (ii) Doanh thu đƣợc xác định tƣơng

đối chắc chắn và xác định đƣợc lợi ích kinh tế thu đƣợc, các chi phí bỏ ra liên quan

tới doanh thu xuất khẩu [34,36-37].

Tác giả đã trình bày một cách khái quát lý luận về kế toán XNK hàng hóa

theo quy định của CMKT quốc tế và CMKT của một số quốc gia trên thế giới và

đƣa ra các bài học kinh nghiệm đối với Việt Nam.

+ Trong phần thực trạng về kế toán XNK hàng hóa, tác giả đã trình bày thực

trạng KKPL về kế toán XNK qua các thời kỳ, trình bày đặc điểm kinh doanh XNK

và thực trạng kế toán XNK của các doanh nghiệp XNK Hà Nội thông qua khảo sát

về điều kiện giao hàng, điều kiện thanh toán,….Trên cơ sở đó, tác giả đã làm rõ

những ƣu điểm, những hạn chế tồn tại, phân tích nguyên nhân dẫn đến tồn tại về kế

toán XNK hàng hóa, trong đó có các nội dung liên quan đến kế toán CLTG nhƣ: tồn

tại về xác định thời điểm ghi nhận ban đầu đối với giao dịch XNK, sử dụng tỷ giá

trong ghi nhận và thanh toán hàng hóa XNK.

+ Trong phần giải pháp hoàn thiện về kế toán XNK hàng hóa:

Tác giả đã đƣa ra những yêu cầu, nguyên tắc hoàn thiện kế toán XNK hàng

hóa tại các doanh nghiệp kinh doanh XNK Việt Nam trên địa bàn thành phố Hà Nội.

Tác giả đã đƣa ra các giải pháp hoàn thiện kế toán XNK hàng hóa tại các

doanh nghiệp kinh doanh XNK Việt Nam trên địa bàn thành phố Hà Nội, trong đó

có các nội dung liên quan đến kế toán CLTG nhƣ: xác định thời điểm ghi nhận ban

đầu của giao dịch XNK hàng hóa; phƣơng pháp kế toán hàng hóa và thanh toán

trong nhập khẩu trực tiếp theo từng phƣơng thức thanh toán, kế toán đo lƣờng

doanh thu xuất khẩu theo từng phƣơng thức thanh toán.

- Một số khiếm khuyết của đề tài:

+ Trong phần lý luận về những đặc điểm kinh doanh XNK hàng hóa có ảnh

hƣởng tới kế toán XNK: Tác giả chƣa trình trình bày, phân tích một cách toàn diện

các quy định của quốc tế liên quan đến nội dung này, nhƣ: Công ƣớc của Liên hợp

quốc về Hợp đồng mua bán hàng hóa quốc tế [142]; Công ƣớc của Liên hợp quốc

về chuyên chở hàng hóa bằng đƣờng biển [141]; Công ƣớc Quốc tế về đơn giản hoá

và hài hòa Thủ tục Hải quan [136]; Các tập quán của quốc tế quy định về phƣơng

thức thanh toán Nhờ Thu, phƣơng thức thanh toán L/C [28,73-91,103-105],

[29,303-306],... Do đó:

(1) Khi phân tích chức năng xác lập quyền sở hữu của ngƣời nhận hàng

(consignee) đối với hàng hóa đƣợc miêu tả trong vận đơn, tác giả chƣa chỉ rõ chỉ có

vận đơn đƣờng biển mới có chức năng này [28,318-331],[141] và giới hạn lại trong

phạm vi nghiên cứu của luận án.

(2) Yếu tố chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa từ

ngƣời bán sang ngƣời mua chƣa đƣợc phân tích thấu đáo nhất. Do đó, các khuyến

nghị của tác giả về các điều kiện cần thỏa mãn khi xác định thời điểm ghi nhận ban

đầu của giao dịch XNK hàng hóa có thể chƣa thấu đáo nhất.

(3) Khi trình bày và phân tích các phƣơng thức thanh toán quốc tế có ảnh

hƣởng đến kế toán XNK (phần lý luận và thực trạng), tác giả chƣa phân tích sự

chuyển dịch về chủ thể thanh toán trong quan hệ thanh toán quốc tế dẫn đến thay

đổi về đối tƣợng nợ theo dõi trên sổ kế toán (đặc biệt là trong phƣơng thức thanh toán L/C), chƣa trình bày cách thức xử lý chung về tỷ giá sử dụng đối với các

nghiệp vụ ghi giảm nợ phải thu, ghi giảm nợ phải trả,...

+ Trong phần thực trạng và giải pháp hoàn thiện về kế toán XNK hàng hóa:

Khi phân tích quy trình đối với nghiệp vụ XNK hàng hóa, tác giả chƣa trình bày và phân tích quy trình thực hiện thủ tục hải quan theo quy định của quốc tế và

quy định của Việt Nam. Khiếm khuyết này cùng với những khiếm khuyết trình bày

trong phần lý luận đã dẫn đến nhiều nội dung trong phần thực trạng và giải pháp của luận án chƣa đƣợc làm nổi bật và sáng tỏ nhƣ: xác định thời điểm ghi nhận ban đầu

của giao dịch XNK hàng hóa, tỷ giá sử dụng trong giao dịch XNK, chứng từ kế toán

trong khâu tạo lập, luân chuyển và lƣu trữ chứng từ,...

Tác giả chƣa trình bày, phân tích những bất cập về việc sử dụng tỷ giá đối

với các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ xét trên các phƣơng diện: quy định của CMKT,

quy định của CĐKT, quy định của các văn bản tài chính (thuế,...) để làm phong phú

thêm thực trạng và đƣa ra giải pháp toàn diện hơn cho các doanh nghiệp XNK.

Tác giả chƣa đề cập, phân tích tác động của yếu tố tỷ giá đến tổn thất của

khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ là hàng tồn kho cho mục đích xuất khẩu

(ngoại trừ nghiệp vụ PNRR ngoại tệ đối với hợp đồng có rủi ro lớn), đánh giá ảnh

hƣởng của vấn đề này đến kế toán CLTG trong hoạt động PNRR tỷ giá của các

doanh nghiệp XNK.

 Các nội dung nghiên cứu đƣợc trình bày trong các bài nghiên cứu khoa học Liên quan đến kế toán CLTG hối đoái trong hoạt động SXKD của các doanh

nghiệp XNK, ngoài các các công trình nghiên cứu của các tác giả đƣợc trình bày ở trên còn có các bài nghiên cứu khoa học của các tác giả liên quan đến nội dung này. Cụ thể:

- Bài nghiên cứu khoa học về xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế: Bài nghiên cứu “Kế toán nghiệp vụ XNK trực tiếp theo các điều kiện trực tiếp của Incoterms 2010”[40] của Tác giả Nguyễn Thị Lê Thanh.

- Các bài nghiên cứu khoa học về ghi nhận CLTG phát sinh sau thời điểm ghi nhận ban đầu: Bài nghiên cứu “Về kế toán chênh lệch tỷ giá”[40] của tác giả Lê Thị Hồng Phƣơng, bài nghiên cứu “Hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái tiền gửi tiết kiệm của các doanh nghiệp”[38] của tác giả Trần Văn Hợi và tác giả Nguyễn Anh Tuấn.

- Các bài nghiên cứu khoa học về xử lý và hạch toán nghiệp vụ đánh giá lại

số dư của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ: Bài nghiên

cứu “Kế toán thuế đối với khoản chênh lệch tỷ giá”[40] của tác giả La Xuân Đào và

tác giả Phạm Quốc Thuần, bài nghiên cứu “Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái theo

Thông tƣ số 201/TT-BTC ngày 15/10/2009: Sự hài hòa giữa thuế và kế toán”[40]

của tác giả Bùi Công Khánh, bài nghiên cứu “Một số vƣớng mắc về nội dung

Thông tƣ hƣớng dẫn xử lý chênh lệch tỷ giá trong doanh nghiệp”[40] của tác giả Võ

Văn Nhị và tác giả Nguyễn Anh Hiền, bài nghiên cứu “Kế toán và thuế đối với

chênh lệch tỷ giá hối đoái”[40] của tác giả Hoàng Cẩm Trang, bài nghiên cứu “Bàn

về chênh lệch tỷ giá hối đoái theo chuẩn mực VAS 10 và Thông tƣ 201/2009/TT-

BTC”[38] của tác giả Trần Hải Long, bài nghiên cứu “Xử lý chênh lệch tỷ giá giữa

thuế và kế toán”[40] của tác giả Nguyễn Mạnh Hùng, bài nghiên cứu “Áp dụng

VAS 10 hay Thông tƣ 201/2009/TT-BTC trong hạch toán chênh lệch tỷ giá”[40]

của tác giả Lê Thanh Phƣơng, bài nghiên cứu “Ghi nhận chênh lệch tỷ giá hối đoái

theo quy định hiện hành và việc hạch toán kế toán”[40] của tác giả Đặng Lan Anh,

bài nghiên cứu “Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái theo VAS 10 và Thông tƣ

179”[40] của tác giả Trần Mạnh Tƣờng, bài nghiên cứu “Kế toán các khoản chênh

lệch tỷ giá hối đoái trong doanh nghiệp”[38] của tác giả Bùi Thị Thu Hƣơng,…

Các bài nghiên cứu của các tác giả tập trung vào các vấn đề chính sau:

+ Nêu những hạn chế quy định trong Thông tƣ số 201/2009/TT-BTC;

+ Xử lý CLTG hối doái theo VAS 10 và Thông tƣ số 179/2012/TT-BTC;

+ Phân tích thời điểm ghi nhận doanh thu và trị giá hàng mua trong hoạt

động mua bán hàng hoá quốc tế khi doanh nghiệp áp dụng các điều khoản của

Incoterms 2010;

+ Phân tích các trƣờng hợp phát sinh CLTG và phân loại CLTG;

+ Phân tích và đƣa ra các khuyến nghị về sự chƣa phù hợp khi ghi nhận

CLTG vào Báo cáo KQHĐKD trong kỳ đối với nghiệp vụ chuyển tiền từ TK tiền

mặt hoặc TK tiền gửi không kỳ hạn bằng ngoại tệ sang TK tiền gửi tiết kiệm có kỳ

hạn bằng ngoại tệ;

+ Sự khác biệt lớn khi xử lý lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ của các

khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ theo quy định của CMKT,

CĐKT doanh nghiệp Việt Nam và Thông tƣ số 201/2009/TT-BTC;

+ Sự khác biệt khi xử lý lãi hoặc lỗ CLTG theo quan điểm của kế toán và

theo quan điểm của thuế khi tính thuế TNDN phải nộp của các doanh nghiệp.

Ngoài những đóng góp về mặt lý luận và thực tiễn, các bài nghiên cứu của

các tác giả còn một số khiếm khuyết sau:

+ Các bài nghiên cứu của các tác giả tập trung nhiều vào việc trình bày, phân

tích, đánh giá những bất cập trong KKPL về kế toán CLTG của Việt Nam và chƣa giành thời lƣợng nhiều cho việc trình bày, phân tích, đánh giá thực trạng kế toán

CLTG trong thực tiễn hoạt động của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam.

+ KKPL về kế toán CLTG:

Hiện chƣa có bài nghiên cứu khoa học đề cập và phân tích một cách toàn diện, sâu sắc những điểm chƣa phù hợp giữa KKPL của Việt Nam về kế toán CLTG

so với các quy định tƣơng ứng của quốc tế và thực tiễn hoạt động của các doanh

nghiệp XNK ở Việt Nam.

Nhiều nội dung quan trọng về kế toán CLTG chƣa đƣợc đề cập trong các bài

nghiên cứu nhƣ: (1) Phân tích và đánh giá hiện trạng sử dụng tỷ giá sử dụng đối với

các nghiệp vụ ghi giảm tiền, ghi giảm nợ phải thu, ghi giảm nợ phải trả có gốc

ngoại tệ, (2) Nghiệp vụ đánh giá CLTG của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ

đƣợc PNRR bằng các CCTCPS, (3) Nghiệp vụ đánh giá CLTG đối với các khoản

nợ phải thu có gốc ngoại tệ nhƣng thuộc diện nợ xấu của doanh nghiệp, (4) Sự khác

biệt giữa thời điểm ghi nhận doanh thu trong kế toán và thời điểm xác định thu nhập

chịu thuế TNDN đối với giao dịch bán hàng hóa quốc tế, (5) Phân tích sự bất cập

giữa quy định của kế toán và quy định của thuế TNDN liên quan đến xử lý các

khoản lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc

ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC, (6) Phân phối lợi nhuận hay không phân

phối lợi nhuận đối với các khoản lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ của các

khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC,…

+ Về kế toán các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ trong thực tiễn hoạt động của

doanh nghiệp XNK ở Việt Nam:

(1) Về xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của giao dịch mua bán hàng hóa

quốc tế: Bài viết của tác giả Nguyễn Thị Lê Thanh tồn tại các khiếm khuyết tƣơng tự với các khiếm khuyết đƣợc đề cập trong các đề tài luận án tiến sĩ ở trên.

(2) Các tác giả chƣa đề cập và chƣa phân tích sự chuyển dịch về chủ thể thanh toán trong quan hệ thanh toán quốc tế có liên quan đến giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế để ghi nhận sự thay đổi về đối tƣợng nợ theo dõi trên sổ kế toán.

(3) Về hạch toán thuế TNDN hoãn lại phát sinh từ nghiệp vụ đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC: Các bài nghiên cứu của các tác giả Nguyễn Mạnh Hùng, tác giả La Xuân Đào và tác giả

Phạm Quốc Thuần, tác giả Bùi Thị Thu Hƣơng đã đề cập đến nội dung này. Tuy

nhiên, các tác giả chƣa phân tích rõ bản chất của các khoản lãi hoặc lỗ CLTG do

đánh giá lại số dƣ của các khoản mục này chỉ là các khoản lãi hoặc lỗ CLTG phát

sinh trong một phân đoạn của toàn bộ quá trình thanh toán của các khoản mục này. Vì vậy, trong trƣờng hợp có sự khác biệt giữa quy định của thuế TNDN và quy định

của kế toán đối với các khoản lãi hoặc lỗ CLTG này thì sự khác biệt này chỉ mang

tính chất tạm thời. Sự khác biệt tạm thời này (nếu có) sẽ làm phát sinh chênh lệch

tạm thời chịu thuế TNDN hoặc chênh lệch tạm thời đƣợc khấu trừ.

 Thực trạng nghiên cứu và ban hành các văn bản pháp quy của Nhà nƣớc liên quan đến kế toán CLTG hối đoái trong hoạt động SXKD của các doanh

nghiệp XNK

Liên quan đến kế toán CLTG hối đoái, kể từ khi ban hành CMKT Việt Nam

số 10 - Ảnh hƣởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái và Thông tƣ số 105/2003/TT-

BTC ngày 04/11/2003 của Bộ Tài chính về Hƣớng dẫn thực hiện 06 CMKT ban

hành theo Quyết định số 105/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 của Bộ Tài chính, Bộ

Tài chính đã ban hành nhiều văn bản khác nhau để sửa đổi, bổ sung các quy định

của các văn bản này cho phù hợp với thực tiễn hoạt động của các doanh nghiệp

XNK. Đến thời điểm hiện tại, các văn bản kể trên và các văn bản sau vẫn còn hiệu

lực áp dụng một phần hoặc toàn bộ: Thông tƣ số 179/2012/TT-BTC ngày

24/10/2012 quy định về việc ghi nhận, đánh giá, xử lý kế toán CLTG hối đoái trong

doanh nghiệp, Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 của Bộ Tài chính

về hƣớng dẫn CĐKT doanh nghiệp, Thông tƣ số 53/2016/TT-BTC ngày 21/03/2016

của Bộ Tài chính về sửa đổi bổ sung một số điều của Thông tƣ số 200/2014/TT-

BTC ngày 22/12/2014. Tuy nhiên, vì nhiều lý do khác nhau, nhiều quy định trong

các văn bản kể trên vẫn còn những tồn tại chƣa đƣợc tháo gỡ, sửa đổi, bổ sung hoặc

ban hành lại cho phù hợp với các quy định của quốc tế và thực tiễn hoạt động của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam.

 Xu thế hội nhập quốc tế về kế toán nói chung và kế toán CLTG hối đoái

nói riêng

Qua khảo sát của Ủy ban CMKT quốc tế (IASB), 116/140 quốc gia đƣợc khảo sát đã yêu cầu các công ty niêm yết áp dụng IFRS. Hầu hết các nƣớc còn lại đã cho phép áp dụng IFRS. Tất cả các tổ chức có tác động quan trọng đến nền kinh tế thế giới nhƣ G20, Ngân hàng Thế giới (WB), Quỹ Tiền tệ Quốc tế (IMF), Hội đồng Ổn định Tài chính Quốc tế (FSB) và Tổ chức Quốc tế các Ủy ban Chứng khoán (IOSCO) đều ủng hộ và hỗ trợ việc áp dụng IFRS trên toàn cầu [92].

Tại nền kinh tế số 1 thế giới hiện nay là Mỹ - nơi có thị trƣờng tài chính tiền

tệ rất phát triển và rất nhiều doanh nghiệp trên thế giới đã tham gia niêm yết trên

sàn chứng khoán của Mỹ, Hội đồng CMKT tài chính Mỹ (FASB) cũng đã ban hành

hệ thống các CMKT nói chung và các CMKT liên quan đến các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ nói riêng (bao gồm cả Kế toán các CCTCPS và các hoạt động PNRR) để

tạo hành pháp lý cho các doanh nghiệp áp dụng. FASB và IASB cũng có những

thỏa hiệp để hạn chế những khác biệt giữa nguyên tắc kế toán đƣợc chấp nhận

chung của Mỹ (US GAAP) và IAS/IFRS.

Các CMKT do IASB và FASB ban hành phù hợp với xu hƣớng hội nhập của

kế toán Việt Nam với kế toán quốc tế và phù hợp với thực tiễn hoạt động của các

doanh nghiệp XNK ở Việt Nam. Bản thân IASB và FASB cũng thƣờng xuyên cập nhật, tổng hợp ý kiến của các nhà làm luật, các nhà nghiên cứu và cộng đồng doanh

nghiệp trên khắp thế giới để tiến hành sửa đổi, bổ sung các quy định của các CMKT

đã ban hành cho phù hợp với tình hình thực tế. Do vậy, việc tiếp tục nghiên cứu,

sửa đổi, bổ sung các quy định của Việt Nam về kế toán nói chung, kế toán các

nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ và kế toán PNRR nói riêng cho phù hợp với các quy

định của quốc tế, thực tiễn hoạt động của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam và

yêu cầu quản lý của Nhà nƣớc Việt Nam luôn luôn là một yêu cầu bức thiết, không

chỉ riêng ở thời điểm hiện tại mà cả thời điểm trong tƣơng lai, không chỉ là trách

nhiệm của những nhà làm luật mà còn là trách nhiệm của các nhà nghiên cứu và

trách nhiệm của cả cộng đồng doanh nghiệp tại Việt Nam.

2.2. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái trong hoạt động phòng ngừa rủi ro

tỷ giá của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu

 Các nội dung nghiên cứu đƣợc trình bày trong các luận án tiến sĩ Đề tài về kế toán CCTC nói chung và kế toán nghiệp vụ PNRR bằng các

CCTCPS nói riêng đã chiếm đƣợc sự quan tâm đặc biệt của nhiều tác giả. Nhiều tác giả đã lựa chọn một phần hoặc nhiều phần trong các nội dung này làm đề tài nghiên

cứu trong luận án tiến sĩ của mình, nhƣ: tác giả Đoàn Vân Anh (năm 2005) với đề tài “Hoàn thiện kế toán doanh thu bán hàng tại các doanh nghiệp XNK Việt Nam trong điều kiện hội nhập kinh tế quốc tế”[1], tác giả Nguyễn Phi Sơn (năm 2013) với đề tài “Kế toán các công cụ tài chính phái sinh nhằm phòng ngừa rủi ro trong các doanh nghiệp xuất nhập khẩu Đà Nẵng”[25], tác giả Hà Thị Phƣơng Dung (năm 2014) với đề tài “Hoàn thiện kế toán công cụ tài chính trong các doanh nghiệp phi tài chính tại Việt Nam”[8], tác giả Nguyễn Thị Thanh Phƣơng (năm 2014) với đề tài “Kế toán toán công cụ tài chính phái sinh trong các doanh nghiệp Việt Nam hiện

nay”[22] và tác giả Trần Thị Thùy Trang (năm 2016) với đề tài “Hoàn thiện kế toán

xuất nhập khẩu hàng hoá tại các doanh nghiệp kinh doanh xuất nhập khẩu Việt Nam

trên địa bàn thành phố Hà Nội”[34]. Trong các đề tài này và xét trên phƣơng diện

kế toán nghiệp vụ PNRR tỷ giá, các tác giả đã có những đóng góp thiết thực về mặt lý luận và thực tiễn nhƣ sau:

- Về mặt lý luận, các tác giả đã trình bày, hệ thống hóa, phân tích và làm rõ

những vấn đề có liên quan đến CCTCPS nhƣ sau:

+ Trình bày và phân tích các yếu tố tạo rủi ro, phân loại và phân tích từng loại rủi ro (tỷ giá, lãi suất, giá cả hàng hóa,...) phát sinh trong hoạt động XNK của

doanh nghiệp làm cơ sở đƣa ra đề xuất sử dụng các công cụ PNRR đối với từng loại

rủi ro tƣơng ứng [25],[34].

+ Trình bày và hệ thống hóa lý luận về CCTCPS (khái niệm, đặc điểm, phân

loại) [8],[22],[25],[34], vai trò và lịch sử ra đời của CCTCPS [22],[25].

+ Trình bày và phân tích cụ thể nội dung PNRR bằng CCTCPS (hợp đồng kỳ

hạn, hợp đồng tƣơng lai, hợp đồng quyền chọn, hợp đồng hoán đổi) trong hoạt động

thực tiễn của doanh nghiệp XNK. Các nội dung này góp phần làm rõ ảnh hƣởng của

từng CCTCPS đến nghiệp vụ kế toán PNRR của doanh nghiệp XNK [25],[34].

+ Trình bày và phân tích các hệ thống định giá trong kế toán, kế toán

CCTCPS theo hệ thống định giá trong kế toán nhƣ theo mô hình giá gốc, mô hình

mức giá chung, mô hình giá hiện hành, mô hình giá đầu ra và mô hình giá trị hợp lý.

Từ đó tác giả đƣa ra đánh giá và kết luận về việc lựa chọn mô hình kế toán

CCTCPS theo giá trị hợp lý [22].

+ Trình bày và phân tích về nhận diện, phân loại CCTC theo quy định của

CMKT quốc tế và quy định của Việt Nam [8].

+ Trình bày và phân tích lý luận về kế toán các CCTCPS cho mục đích

PNRR nói chung và PNRR tỷ giá nói riêng theo quy định của của CMKT quốc tế và của một số nƣớc trên thế giới (nhƣ Mỹ, Trung Quốc, Hàn Quốc,..). Đây là cơ sở

giúp cho các tác giả đƣa ra đánh giá và đƣa ra các khuyến nghị về kế toán PNRR theo quy định của Việt Nam cũng nhƣ thực tiễn hoạt động của các doanh nghiệp XNK. Các nội dung đƣợc các tác giả tập trung trình bày và phân tích bao gồm: đo lƣờng CCTCPS theo các cấp độ; ghi nhận, trình bày và thuyết minh CCTCPS cho mục đích PNRR [8],[22],[25],[34].

- Về mặt thực tiễn, các tác giả đã trình bày và phân tích thực trạng về thị trƣờng CCTCPS, thực trạng về việc sử dụng CCTCPS để PNRR trong các doanh nghiệp nói chung và các doanh nghiệp XNK nói riêng. Các tác giả cũng đã tập trung

phân tích thực trạng KKPL và thực trạng kế toán CCTCPS tại các doanh nghiệp nói

chung và doanh nghiệp XNK nói riêng. Trên cơ sở đó, các tác giả đã tiến hành phân

tích, đánh giá và đƣa ra kết luận về những kết quả đạt đƣợc, những tồn tại và những

nguyên nhân dẫn đến các tồn tại về kế toán PNRR trên cả hai phƣơng diện là KKPL và thực tiễn hoạt động tại các doanh nghiệp. Qua đó, tạo tiền đề quan trọng và cần

thiết cho việc đƣa ra những giải pháp hoàn thiện [8],[22],[25],[34].

- Các tác giả đã đƣa ra các giải pháp hoàn thiện kế toán kế toán các CCTCPS

cho mục đích PNRR (rủi ro tỷ giá là một bộ phận không thể tách rời của nội dung này) trong các doanh nghiệp nói chung và doanh nghiệp XNK nói riêng, bao gồm:

hoàn thiện KKPL về kế toán, nguyên tắc kế toán và phƣơng pháp kế toán, hoàn

thiện tài khoản sử dụng, hoàn thiện chứng từ kế toán, hoàn thiện sổ kế toán và báo cáo kế toán trong kế toán các CCTCPS cho mục đích PNRR.

- Tác giả Trần Thị Thùy Trang đã nghiên cứu, trình bày và phân tích lý luận,

đƣa ra giải pháp về kế toán PNRR giá cả hàng hóa XNK thông qua trích lập dự

phòng đối với các hợp đồng có rủi ro lớn [34].

Bên cạnh những đóng góp thiết thực, các đề tài của các tác giả còn phát sinh

một số khiếm khuyết nhất định. Cụ thể:

- Trong phần lý luận về nghiệp vụ PNRR bằng các CCTCPS:

+ Các tác giả chƣa đề cập, phân tích lý luận về trạng thái ngoại hối và ảnh

hƣởng của yếu tố này đến kế toán PNRR của doanh nghiệp. Ngoài ý nghĩa giúp nhà

quản trị đánh giá tổng quát tác động của yếu tố tỷ giá đến KQHĐKD của doanh

nghiệp và đƣa ra biện pháp PNRR phù hợp và kịp thời, trạng thái ngoại hối còn là

cơ sở quan trọng để đánh giá sự cần thiết hoặc không cần thiết, cách thức ghi chép

và trình bày tại chỉ tiêu ngoại bảng của các CCTCPS trong phần thuyết minh BCTC

của doanh nghiệp.

+ Khi trình bày lý luận về đo lƣờng giá trị hợp lý của CCTCPS theo IFRS 13[123] - Đo lƣờng giá trị hợp lý, các tác giả chƣa trình bày, phân tích chi tiết cách

thức đo lƣờng giá trị hợp lý theo từng cấp độ (03 cấp độ); chƣa trình bày, phân tích các yếu tố có thể phải đo lƣờng và điều chỉnh vào giá trị hợp lý của CCTCPS theo cấp độ 2 và cấp độ 3 nhƣ: điều chỉnh giá trị tín dụng của đối tác, điều chỉnh giá trị tín dụng của doanh nghiệp,...Đây là các nội dung bổ sung sau khi IASB ban hành IFRS 9[122] - Các công cụ tài chính.

+ Các tác giả chƣa đề cập chi tiết cách thức đo lƣờng giá trị hợp lý của hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ, hợp đồng quyền chọn ngoại tệ và hợp đồng hoán đổi tiền tệ cho mục đích PNRR tỷ giá theo các quy định của quốc tế, nhất là sau khi IASB

ban hành IFRS 9 thay thế cho IAS 39[121] - Công cụ tài chính: Ghi nhận và xác

định giá trị và sửa đổi các nội dung liên quan đến IFRS 7[113] - Công cụ tài

chính: Công bố.

- Trong phần lý luận và giải pháp về kế toán PNRR bằng các CCTCPS:

+ Các tác giả đã trình bày nội dung về kế toán PNRR theo quy định của IAS

39 và các chuẩn mực liên quan khác của quốc tế về kế toán PNRR. Tuy nhiên, các

tác giả chƣa trình bày, phân tích một cách sâu sắc, hệ thống hóa lý luận một cách

đầy đủ và tập trung các nội dung về kế toán PNRR theo các quy định của quốc tế,

bao gồm: công cụ phòng ngừa, khoản mục đƣợc phòng ngừa, các điều kiện kế toán

PNRR, các tài liệu thiết lập mối quan hệ PNRR, các phƣơng pháp kiểm tra hiệu quả

mối quan hệ PNRR, các sự kiện kết thúc mối quan hệ PNRR, cách thức ghi nhận và

hạch toán công cụ phòng ngừa và khoản mục đƣợc phòng ngừa trong trƣờng hợp

doanh nghiệp áp dụng kế toán PNRR theo dòng tiền hoặc kế toán PNRR theo giá trị

hợp lý. Đây là các nội dung rất quan trọng, là cơ sở cho việc xây dựng các nguyên

tắc xử lý chung về kế toán PNRR, tăng tính linh hoạt và chủ động cho các doanh

nghiệp khi áp dụng.

Một số khiếm khuyết cụ thể khi vận dụng quy định của IAS 39 và các chuẩn

mực liên quan khác của quốc tế về kế toán PNRR, nhƣ: (1) Chƣa phân tích cụ thể

các nội dung cần phải có trong các tài liệu thiết lập mối quan hệ PNRR theo quy

định của quốc tế; (2) Chƣa đề cập đến các phƣơng pháp kiểm tra hiệu quả PNRR;

(3) Các sự kiện kết thúc mối quan hệ phòng ngừa còn bị bó hẹp. Đa phần các tác giả

chỉ đề cập đến 01 sự kiện kết thúc mối quan hệ phòng ngừa đó là tại thời điểm công

cụ phòng ngừa không còn hiệu lực thực hiện (do đáo hạn,...). Riêng tác giả Nguyễn

Thị Thanh Phƣơng đề cập khá đa dạng các sự kiện kết thúc mối quan hệ phòng

ngừa. Tuy nhiên, nội dung trình bày cũng chƣa đầy đủ. Ngoài ra, các tác giả cũng

chƣa đề cập và chƣa phân tích sự khác biệt giữa sự kiện/thời điểm kết thúc mối

quan hệ PNRR và sự kiện/thời điểm hết hiệu lực thực hiện của công cụ PNRR; (4)

Chƣa phân tích sâu về cách thức ghi nhận, điều chỉnh và hạch toán của công cụ

phòng ngừa và khoản mục đƣợc phòng ngừa trong từng mối quan hệ PNRR (PNRR

theo giá trị hợp lý, PNRR theo dòng tiền),...

+ Khi xây dựng nguyên tắc kế toán và phƣơng pháp kế toán CCTCPS (hợp

đồng kỳ hạn, hợp đồng tƣơng lai, hợp đồng quyền chọn, hợp đồng hoán đổi) cho

mục đích PNRR theo quy định của IAS 39 và các chuẩn mực liên quan khác của

quốc tế về kế toán PNRR:

(1) Các cụm từ “phòng ngừa hiệu quả”, “phòng ngừa không hiệu quả” chƣa

đƣợc các tác giả sử dụng. Dẫn đến các khuyến nghị về phƣơng pháp kế toán và trình

bày số liệu của công cụ PNRR (phần hiệu quả, phần không hiệu quả) trên BCTC

của doanh nghiệp chƣa đƣợc giải quyết thấu đáo nhất.

(2) Nhiều tác giả chƣa chỉ rõ các nguyên tắc và phƣơng pháp kế toán này sẽ

đƣợc áp dụng cho kế toán PNRR theo dòng tiền hay PNRR theo giá trị hợp lý hay

áp dụng cho kế toán PNRR nói chung. Riêng tác giả Nguyễn Thị Thanh Phƣơng có chỉ rõ các khuyến nghị về kế toán các CCTCPS hàng hóa cho mục đích PNRR sẽ

đƣợc xây dựng trên cơ sở kế toán PNRR theo dòng tiền.

(3) Trong kế toán PNRR theo dòng tiền: Do chƣa làm rõ thời điểm kết thúc

mối quan hệ phòng ngừa (có thể trùng hoặc khác với thời điểm đến hạn thực hiện của công cụ phòng ngừa) và cách thức kết chuyển số tiền phòng ngừa hiệu quả của

công cụ phòng ngừa (CCTCPS) đang theo dõi trong OCI vào P&L theo quy định

của quốc tế nên đa phần các tác giả đều chung quan điểm khi cho rằng số tiền

phòng ngừa hiệu quả của công cụ phòng ngừa đang theo dõi trong OCI sẽ đƣợc

phân loại lại và ghi nhận vào P&L tại thời điểm công cụ phòng ngừa hết hiệu lực

thực hiện [1],[8],[22].

+ Trong phần nội dung về kế toán hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ, hợp đồng quyền

chọn ngoại tệ, hợp đồng hoán đổi tiền tệ cho mục đích PNRR theo quy định của

IAS 39 và các chuẩn mực liên quan khác của quốc tế về kế toán PNRR:

(1) Các tác giả chƣa đề cập đến nội dung quan trọng khi sử dụng hợp đồng

kỳ hạn ngoại tệ là hiệu quả PNRR của hợp đồng này sẽ đƣợc xem xét trên cơ sở tỷ

giá kỳ hạn hay trên cơ sở tỷ giá giao ngay.

(2) Các tác giả chƣa đề cập đến nội dung về giá trị nội tại và giá trị thời gian

của quyền chọn, về việc xem xét hiệu quả PNRR của hợp đồng quyền chọn ngoại tệ sẽ đƣợc thực hiện trên cơ sở sự thay đổi trong giá trị nội tại của quyền chọn hay trên

một cơ sở khác,...

(3) Các tác giả chƣa đƣa ra các giả định hợp lý khi xây dựng nguyên tắc và đề xuất phƣơng pháp kế toán đối với hợp đồng hoán đổi tiền tệ. Đây là công cụ có độ phức tạp cao và rất dễ dẫn đến thất bại khi kiểm tra hiệu quả phòng ngừa.

+ Các tác giả chƣa trình bày, phân tích các quy định của quốc tế về kế toán ảnh hƣởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái, kế toán tổn thất tài sản trong trƣờng hợp doanh nghiệp áp dụng kế toán PNRR.

+ IASB đã ban hành IFRS 9 vào tháng 07/2014 dự kiến sẽ thay thế cho IAS 39 sẽ hết hiệu lực từ năm 2018. Các doanh nghiệp đƣợc khuyến khích áp dụng IFRS

9 trƣớc thời điểm này. IFRS 9 có những thay đổi vƣợt bậc so với IAS 39 (bao gồm

tất cả các nội dung đã phân tích ở trên). Do đó, khi IFRS 9 có hiệu lực áp dụng và

Nhà nƣớc ban hành các văn bản pháp quy quy định về CCTC và kế toán PNRR dựa

trên quy định của IFRS 9, hoặc cho phép áp dụng hoặc cho phép vận dụng IFRS 9 vào thực tiễn hoạt động của doanh nghiệp thì nhiều nội dung nghiên cứu của các tác

giả về kế toán PNRR dựa trên quy định của IAS 39 sẽ chƣa đƣợc cập nhật theo quy

định của IFRS 9.

- Trong phần thực trạng và giải pháp về KKPL về kế toán các CCTCPS cho

mục đích PNRR: Các tác giả chƣa trình bày, chƣa phân tích và đánh giá tồn tại,

chƣa đƣa ra khuyến nghị hoàn thiện KKPL đối với các quy định về CCTCPS đƣợc

đề cập trong VAS số 10 và quy định của CĐKT có liên quan.

 Các nội dung nghiên cứu đƣợc trình bày trong các bài nghiên cứu khoa học

Trƣớc khi Bộ Tài chính ban hành Thông tƣ số 210/2009/TT-BTC ngày

06/11/2009 về “Hƣớng dẫn áp dụng CMKT quốc tế về trình bày Báo cáo tài chính

và thuyết minh thông tin đối với Công cụ tài chính” có rất ít các bài nghiên cứu

khoa học về kế toán CCTC nói chung và kế toán CCTCPS cho mục đích PNRR nói

riêng. Các vấn đề này chỉ thực sự thu hút đƣợc sự quan tâm của các nhà nghiên cứu

sau khi Bộ Tài chính công bố văn bản trên, nhƣ: tác giả Đoàn Văn Đính với bài

nghiên cứu “Kế toán công cụ phái sinh và hoạt động phòng ngừa”[40], tác giả

Nguyễn Thị Kim Cúc và Lê Vũ Ngọc Thanh với bài nghiên cứu “Áp dụng giá trị

hợp lý trong kế toán tài sản tài chính”[40], tác giả Phạm Thị Minh Hồng với bài

nghiên cứu “Phòng ngừa rủi ro tỷ giá và phƣơng pháp kế toán”[40], tác giả Nguyễn

Mạnh Thiều với bài nghiên cứu “Công cụ tài chính - Nhận diện, đo lƣờng và trình

bày trên báo cáo tài chính”[38] và bài nghiên cứu “Kế toán hợp đồng kỳ hạn trong

hoạt động kinh doanh và phòng ngừa rủi ro dòng tiền”[38], tác giả Phạm Thị Thu

Thủy với bài nghiên cứu “Kế toán hợp đồng hoán đổi - thực trạng và giải

pháp”[38],… Trong các bài nghiên cứu này và xét trên phƣơng diện kế toán nghiệp

vụ PNRR tỷ giá theo quy định của IAS 39 và các chuẩn mực liên quan khác của

quốc tế về kế toán PNRR, ngoài đóng góp về mặt lý luận, các bài nghiên cứu cũng

phát sinh những khuyến khiếm sau:

- Các tác giả chƣa đề cập đến lý luận về trạng thái ngoại tệ và phân tích ảnh

hƣởng của trạng thái ngoại tệ đến kế toán các nghiệp vụ PNRR của doanh nghiệp.

- Các tác giả chƣa đề cập, chƣa phân tích các tồn tại về kế toán PNRR đƣợc

quy định trong VAS số 10.

- Các tác giả chƣa đề cập đến nội dung về phân phối lợi nhuận/không phân

phối lợi nhuận đối với lãi của CCTCPS cho mục đích PNRR trong thời gian vẫn

còn hiệu lực của công cụ này.

- Về kế toán PNRR nói chung và kế toán PNRR tỷ giá nói riêng: + Bài nghiên cứu của tác giả Nguyễn Thị Kim Cúc và Lê Vũ Ngọc Thanh

chƣa đề cập đến nội dung về kế toán PNRR theo quy định của quốc tế.

+ Về kế toán hợp đồng kỳ hạn cho mục đích PNRR tỷ giá:

Bài nghiên cứu của tác giả Nguyễn Mạnh Thiều còn một số điểm chƣa đƣợc làm rõ hoặc chƣa đƣợc đề cập nhƣ: chƣa nêu bật đƣợc vai trò của khoản mục đƣợc

phòng ngừa làm cơ sở cho việc điều chỉnh, hạch toán và trình bày trên Báo cáo

KQHĐKD đối với công cụ phòng ngừa, chƣa đề cập hoặc chƣa đề cập sâu về tài liệu thiết lập mối quan hệ phòng ngừa, phƣơng pháp kiểm tra hiệu quả phòng ngừa,

cách thức điều chỉnh của khoản mục đƣợc phòng ngừa và công cụ phòng ngừa trong

PNRR theo dòng tiền hoặc PNRR theo giá trị hợp lý và PNRR tỷ giá,...

Bài nghiên cứu của tác giả Phạm Thị Minh Hồng và tác giả Đoàn Văn Đính

đề cập đến phƣơng pháp kế toán CCTCPS, phƣơng pháp kế toán hợp đồng kỳ hạn

ngoại tệ cho mục đích PNRR. Tuy nhiên, các nội dung nghiên cứu này chƣa tƣơng

thích với các quy định của quốc tế về kế toán PNRR.

+ Về kế toán hợp đồng quyền chọn cho mục đích PNRR tỷ giá: Bài nghiên

cứu của tác giả Phạm Thị Minh Hồng và tác giả Đoàn Văn Đính đề cập đến phƣơng

pháp kế toán CCTCPS, phƣơng pháp kế toán hợp đồng quyền chọn ngoại tệ cho

mục đích PNRR. Tuy nhiên, các nội dung nghiên cứu này chƣa tƣơng thích với các

quy định của quốc tế về kế toán PNRR.

+ Về kế toán hợp đồng hoán đổi tiền tệ cho mục đích PNRR: Bài nghiên cứu

của tác giả Phạm Thị Thu Thủy còn một số khiếm khuyết sau:

(1) Về xác định giá trị hợp lý của hợp đồng hoán đổi: Các khiếm khuyết

tƣơng tự với các khiếm khuyết đƣợc đề cập trong các đề tài luận án tiến sĩ ở trên.

(2) Về nguyên tắc và phƣơng pháp kế toán: Chƣa đề cập đến kế toán PNRR theo dòng tiền, chƣa xây dựng nguyên tắc kế toán, chƣa đƣa ra các giả định hợp lý làm cơ sở xem xét hiệu quả PNRR trƣớc khi xây dựng nguyên tắc và phƣơng pháp kế toán, chƣa đề cập sâu đến việc điều chỉnh và hạch toán của khoản mục đƣợc phòng ngừa theo phần hiệu quả phòng ngừa của hợp đồng hoán đổi tiền tệ, chƣa đƣa ra quan điểm chính thức về cách thức hạch toán và trình bày tại các chỉ tiêu cụ thể trên Báo cáo KQHĐKD đối với sự thay đổi về giá trị hợp lý của hợp đồng hoán đổi tiền tệ (gồm phần phòng ngừa hiệu quả, phần phòng ngửa không hiệu quả),...

- Các bài nghiên cứu của các tác giả dựa trên quy định của IAS 39 và các

chuẩn mực liên quan khác của quốc tế về kế toán PNRR. Do đó, khi IFRS 9 có hiệu

lực và Nhà nƣớc quy định một phần hoặc toàn bộ nội dung về kế toán PNRR theo

IFRS 9 sẽ có hiệu lực áp dụng ở Việt Nam thì nhiều nội dung nghiên cứu của các tác giả về kế toán PNRR dựa trên quy định của IAS 39 sẽ không còn phù hợp.

 Thực trạng nghiên cứu và ban hành các văn bản pháp quy của Nhà nƣớc

liên quan đến hoạt động PNRR tỷ giá

Liên quan đến kế toán CCTC nói chung và kế toán nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua sử dụng CCTCPS nói riêng, Bộ Tài chính đã ban hành Thông tƣ số

210/2009/TT-BTC ngày 06/11/2009 về hƣớng dẫn áp dụng các CMKT quốc tế về

trình bày BCTC và thuyết minh thông tin đối với CCTC. Văn bản này đƣợc ra đời

trên cơ sở IAS 39 vẫn còn hiệu lực áp dụng. Do đó, khi IFRS 9 có hiệu lực áp dụng, nhiều nội dung của Thông tƣ số 210/2009/TT-BTC về kế toán PNRR sẽ không còn

phù hợp với các quy định của IFRS 9.

Liên quan đến kế toán CCTCPS cho mục đích PNRR, Bộ Tài chính cũng đã

soạn thảo 01 bản dự thảo Thông tƣ hƣớng dẫn kế toán CCTCPS trong năm 2010 trên cơ sở các CMKT quốc tế cho đến nay không còn hiệu lực do đã có các CMKT

thay thế. Tuy nhiên vì những lý do khác nhau, bản dự thảo Thông tƣ kể trên vẫn

chƣa đƣợc ban hành. Điều này đã hạn chế đến việc áp dụng các quy định về kế toán

PNRR bằng các CCTCPS trong thực tiễn hoạt động của các doanh nghiệp XNK.

2.3. Đánh giá chung tổng quan tình hình nghiên cứu Nghiên cứu tổng quan các công trình, các bài nghiên cứu khoa học, thực

trạng nghiên cứu và ban hành các văn bản pháp quy của Nhà nƣớc, xu thế hội nhập

quốc tế về kế toán CLTG phát sinh trong hoạt động SXKD và hoạt động PNRR tỷ

giá, tác giả nhận thấy nhiều vấn đề nghiên cứu chƣa đƣợc phân tích toàn diện, chƣa đƣợc xử lý thấu đáo, chƣa đƣợc cập nhật theo các quy định mới của quốc tế về kế

toán CLTG. Đây là khoảng trống mà tác giả lựa chọn để làm sáng tỏ mục tiêu

nghiên cứu của mình. Cụ thể:

Thứ nhất, Về kế toán CLTG hối đoái trong hoạt hoạt động SXKD của các

doanh nghiệp XNK

- Các nghiên cứu trƣớc đó chƣa trình trình bày, phân tích một cách toàn diện, sâu sắc các quy định của quốc tế liên quan đến những đặc điểm đặc thù trong hoạt động XNK và thanh toán quốc tế của các doanh nghiệp XNK. Điều này dẫn đến những khiếm khuyết về mặt lý luận, đánh giá thực trạng cũng nhƣ đƣa ra các giải pháp đề xuất về kế toán CLTG hối đoái trong hoạt hoạt động SXKD của các doanh

nghiệp XNK, đặc biệt là nội dung về xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của giao

dịch XNK hàng hóa và sự chuyển dịch chủ thể trong quan hệ thanh toán quốc tế.

- Hiện chƣa có nghiên cứu toàn diện, sâu sắc về thực trạng KKPL của Việt

Nam và thực tiễn của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam về kế toán CLTG hối đoái, cụ thể là kế toán theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) số 10 và các văn

bản kế toán có liên quan.

Thứ hai, Về kế toán CLTG hối đoái trong hoạt động PNRR tỷ giá của các

doanh nghiệp XNK

- Hiện chƣa có nghiên cứu về kế toán nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua ghi

nhận tổn thất dự kiến của khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ là hàng tồn kho cho

mục đích xuất khẩu và các khoản đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ.

- Các nghiên cứu trƣớc đó về kế toán nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua sử

dụng các công cụ tài chính phái sinh (CCTCPS) đƣợc thực hiện trên cơ sở quy định

của Chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) số 39 - Công cụ tài chính: Ghi nhận và xác

định giá trị và các chuẩn mực liên quan khác của quốc tế về kế toán PNRR. Tuy

nhiên, các nghiên cứu này chƣa trình bày, phân tích một cách sâu sắc, hệ thống hóa

lý luận một cách đầy đủ và tập trung các nội dung về kế toán PNRR theo các quy

định của quốc tế. Điều này dẫn đến những khiếm khuyết về mặt lý luận, đánh giá

thực trạng cũng nhƣ đƣa ra các giải pháp đề xuất liên quan đến kế toán PNRR bằng

các CCTCPS. Ngoài ra, vào tháng 07/2014, Ủy ban Chuẩn mực kế toán quốc tế

(IASB) đã ban hành Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) số 9 - Công cụ tài

chính dự kiến sẽ thay thế cho IAS 39 sẽ hết hiệu lực từ năm 2018. Do đó, khi IFRS

9 có hiệu lực áp dụng và Nhà nƣớc ban hành các văn bản pháp quy quy định về

CCTC và kế toán PNRR dựa trên quy định của IFRS 9, hoặc cho phép áp dụng hoặc

cho phép vận dụng IFRS 9 vào thực tiễn hoạt động của doanh nghiệp thì nhiều nội

dung nghiên cứu trƣớc đó về kế toán PNRR dựa trên quy định của IAS 39 sẽ không còn phù hợp.

2.4. Những vấn đề luận án sẽ tập trung nghiên cứu, giải quyết Xuất phát từ quá trình tìm hiểu về đề tài nghiên cứu và trên cơ sở kết quả nghiên cứu tổng quan về kế toán CLTG hối đoái trong hoạt động SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ giá của doanh nghiệp ở trên, nghiên cứu sinh sẽ tập trung nghiên cứu, giải quyết các nội dung sau trong đề tài của mình:

- Nghiên cứu, phân tích và làm rõ những đặc điểm đặc thù trong hoạt động XNK hàng hóa và thanh toán quốc tế, những đặc điểm đặc thù trong hoạt động PNRR tỷ giá của doanh nghiệp XNK; cơ sở lý luận về kế toán CLTG trong hoạt

động SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ giá của doanh nghiệp XNK theo các

CMKT của quốc tế. Đối với kế toán PNRR, tác giả sẽ trình bày, phân tích, đƣa ra

kết luận về nội dung này dựa trên quy định của IFRS 9 và các chuẩn mực liên quan

khác của quốc tế về kế toán PNRR.

- Nghiên cứu, phân tích và làm rõ thực trạng KKPL của Việt Nam về kế toán

CLTG và thực trạng kế toán CLTG của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam. Từ đó,

đƣa ra nhận xét, đánh giá về những ƣu điểm cần tiếp tục phát huy hoặc những tồn

tại cần khắc phục.

- Nghiên cứu và đề xuất các giải pháp hoàn thiện về kế toán CLTG trong

hoạt hoạt động SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK

ở Việt Nam.

3. Mục tiêu nghiên cứu của luận án

3.1. Mục tiêu chung của luận án Vận dụng các chuẩn mực kế toán liên quan đến hoạt động ngoại hối nhằm

hoàn thiện kế toán CLTG trong hoạt hoạt động SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ

giá của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam.

3.2. Mục tiêu cụ thể của luận án - Hệ thống lý luận về những đặc điểm đặc thù trong hoạt động XNK và thanh

toán quốc tế, những đặc điểm đặc thù trong hoạt động PNRR tỷ giá có ảnh hƣởng

đến kế toán CLTG hối đoái của các doanh nghiệp XNK.

- Hệ thống lý luận về kế toán ảnh hƣởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái

trong hoạt động SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK

theo quy định của các CMKT của quốc tế.

- Làm rõ những ƣu điểm, những tồn tại về kế toán CLTG trong hoạt động

SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam

trên hai khía cạnh: thực trạng KKPL của Việt Nam về kế toán CLTG và thực trạng

kế toán CLTG của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam.

- Hoàn thiện điều kiện KKPL về kế toán CLTG hối đoái trong hoạt động

SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam.

- Hoàn thiện kế toán toán CLTG trong hoạt động SXKD và trong hoạt động

PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam.

4. Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu 4.1. Đối tượng nghiên cứu Luận án tập trung nghiên cứu kế toán CLTG hối đoái trong hoạt động SXKD

và trong hoạt động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam hiện nay.

4.2. Phạm vi nghiên cứu

* Về nội dung nghiên cứu

- Về kế toán CLTG trong hoạt động SXKD của các doanh nghiệp XNK:

Luận án nghiên cứu các nội dung sau:

+ Nghiên cứu những đặc điểm đặc thù trong hoạt động XNK và thanh toán

quốc tế của các doanh nghiệp XNK.

+ Nghiên cứu lý luận về kế toán “Ảnh hƣởng do thay đổi tỷ giá hối đoái” và

các CMKT khác có liên quan do IASB và FASB ban hành. Việc nghiên cứu chỉ xét

trên góc độ kế toán tài chính và trên phƣơng diện BCTC riêng của các doanh nghiệp

XNK và không bao gồm: kế toán khoản đầu tƣ thuần vào cơ sở ở nƣớc ngoài, kế

toán khi thực hiện chuyển đổi đơn vị tiền tệ sử dụng trong kế toán sang một đồng

tiền khác (gọi chung là ngoại tệ) hoặc khi chuyển đổi BCTC.

+ Nghiên cứu hiện trạng KKPL của Việt Nam về kế toán CLTG trong hoạt

động SXKD của các doanh nghiệp XNK nhƣng không bao gồm các nội dung không

thuộc phạm vi nghiên cứu trong phần lý luận ở trên, không bao gồm kế toán CLTG

phát sinh trong giai đoạn xây dựng cơ bản (giai đoạn trƣớc hoạt động).

+ Nghiên cứu thực trạng kế toán CLTG của các doanh nghiệp ở Việt Nam có

hoạt động XNK trực tiếp, có sử dụng phƣơng thức vận tải đƣờng biển trong hoạt

động giao nhận hàng và có sử dụng các phƣơng thức thanh toán đƣợc áp dụng phổ

biến tại Việt Nam (Riêng đối với phƣơng thức thanh toán L/C thì chỉ áp dụng đối

với các L/C không huỷ ngang thông thƣờng).

+ Nghiên cứu các giải pháp hoàn thiện kế toán CLTG trong hoạt động

SXKD của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam.

- Về kế toán CLTG trong hoạt động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp

XNK: Luận án nghiên cứu các nội dung sau:

+ Nghiên cứu những đặc điểm đặc thù trong hoạt động PNRR tỷ giá của các

doanh nghiệp XNK.

+ Nghiên cứu lý luận về kế toán PNRR nói chung và kế toán PNRR tỷ giá

nói riêng, các CMKT khác có liên quan do IASB và FASB ban hành. Việc nghiên

cứu chỉ xét trên góc độ kế toán tài chính và trên phƣơng diện BCTC riêng của các

doanh nghiệp XNK và không bao gồm: kế toán PNRR đối với khoản đầu tƣ thuần

vào cơ sở ở nƣớc ngoài, PNRR đối với công cụ vốn chủ sở hữu, PNRR tín dụng, kế

toán đối với công cụ phái sinh đính kèm và kế toán trong trƣờng hợp một nhóm

khoản mục đƣợc chỉ định là khoản mục đƣợc PNRR.

+ Nghiên cứu lý luận về kế toán PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất dự

kiến của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ theo các quy định do IASB và

FASB ban hành.

+ Nghiên cứu hiện trạng KKPL của Việt Nam về kế toán CLTG trong hoạt động PNRR tỷ giá và thực trạng kế toán CLTG hối đoái trong hoạt động PNRR tỷ

giá của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam nhƣng không bao gồm các nội dung

không thuộc phạm vi nghiên cứu trong phần lý luận ở trên.

+ Nghiên cứu các giải pháp hoàn thiện kế toán CLTG hối đoái trong hoạt

động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam.

* Về không gian nghiên cứu: Để tăng tính ứng dụng của đề tài, luận án đã thực hiện khảo sát và nghiên cứu thực trạng kế toán CLTG trong hoạt động SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ giá của

các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam. Các doanh nghiệp này hoạt động trong các lĩnh

vực, ngành nghề khác nhau của nền kinh tế (nhƣ sản xuất, thƣơng mại, dịch vụ,...) và

đại diện cho từng ngành hàng có đóng góp đáng kể vào giá trị XNK của Việt Nam.

Các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam đƣợc nghiên cứu trong luận án bao gồm

cả các doanh nghiệp chuyên doanh XNK và các doanh nghiệp không chuyên doanh

về XNK nhƣng có phát sinh hoạt động XNK.

* Về thời gian ngiên cứu: Các dữ liệu thực tế của các doanh nghiệp XNK đƣợc thu thập chủ yếu từ

năm 2013 trở lại đây. Một số trƣờng hợp có dữ liệu tham chiếu từ năm 2009 để làm

rõ hơn kết quả nghiên cứu trong luận án.

5. Câu hỏi nghiên cứu Trên cơ sở các mục tiêu nghiên cứu đã xác lập ở trên, luận án tập trung trả

lời các câu hỏi nghiên cứu sau:

Câu hỏi 1: Nên tiếp cận vấn đề nhƣ thế nào, trình bày và phân tích các nội dung gì để làm nổi bật những đặc điểm đặc thù trong hoạt động của các doanh

nghiệp XNK có thể ảnh hƣởng đến kế toán CLTG hối đoái trong hoạt động SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp này?

Câu hỏi 2: Nên lựa chọn, trình bày và phân tích khung lý luận nào của quốc tế về kế toán CLTG mà kế toán Việt Nam có những điểm tƣơng đồng để hệ thống hóa lý luận một cách hoàn chỉnh và vững chắc về kế toán CLTG trong hoạt động SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK?

Câu hỏi 3: Những ƣu điểm và tồn tại trong KKPL của Việt Nam về kế toán

CLTG trong hoạt động SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ giá?

Câu hỏi 4: Nên tiến hành khảo sát những doanh nghiệp XNK nào ở Việt Nam,

trình bày và phân tích những nội dung gì về kế toán CLTG của các doanh nghiệp này

để không chỉ làm nổi bật thực trạng kế toán CLTG trong hoạt động SXKD và trong

hoạt động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp khảo sát mà còn làm nổi bật đƣợc thực trạng của các doanh nghiệp có các hoạt động tƣơng tự ở Việt Nam?

Câu hỏi 5: Các giải pháp cụ thể để hoàn thiện kế toán CLTG trong hoạt động

SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam?

6. Phƣơng pháp nghiên cứu - Các phương pháp nghiên cứu: Trong luận án sử dụng các phƣơng pháp

nghiên cứu sau: Phƣơng pháp luận của chủ nghĩa duy vật biện chứng và duy vật lịch

sử để nghiên cứu các vấn đề vừa toàn diện, vừa hệ thống, đảm bảo tính lôgic và tính thực tiễn của giải pháp; phƣơng pháp phân tích định lƣợng và định tính; phƣơng

pháp khảo chứng: tiến hành phỏng vấn, tham khảo ý kiến của các chuyên gia đối

với các vấn đề đƣợc nghiên cứu trong luận án; các phƣơng pháp khác nhƣ: hệ thống

hóa, diễn giải, quy nạp, so sánh,...

- Phương pháp thu thập thông tin: + Thông tin sơ cấp: Các thông tin sơ cấp đƣợc tác giả trực tiếp thu thập

thông qua các hình thức sau: (1) Thông qua các phiếu khảo sát kế toán các nghiệp

vụ phát sinh ngoại tệ gửi tới các doanh nghiệp và các kiểm toán viên thuộc các công

ty kiểm toán độc lập khi thực hiện kiểm toán tại các doanh nghiệp có hoạt động

XNK ở Việt Nam; (2) Thông qua phỏng vấn chuyên sâu đối với ngƣời phụ trách kế

toán của các doanh nghiệp có hoạt động XNK, các kiểm toán viên tại các công ty

kiểm toán độc lập khi thực hiện kiểm toán tại các doanh nghiệp có hoạt động XNK

ở Việt Nam. Các nội dung phỏng vấn có liên quan đến các đặc điểm đặc thù trong

hoạt động XNK và thanh toán quốc tế, nghiệp vụ sử dụng các công cụ PNRR tỷ giá

và kế toán liên quan đến các nội dung này; (3) Sự hỗ trợ trung gian của các cán bộ ngân hàng trong việc thu thập các thông tin về các doanh nghiệp XNK đƣợc khảo

sát; (4) Phỏng vấn các cán bộ hải quan, các cán bộ ngân hàng, các cán bộ tại các doanh nghiệp làm dịch vụ giao nhận ngoại thƣơng để đánh giá tổng thể quy trình và sự tham gia của các chủ thể trong các quy trình về XNK và thanh toán quốc tế; (5) Thu thập các tài liệu về các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ (chứng từ kế toán, dữ liệu kế toán,...) của các doanh nghiệp XNK đƣợc khảo sát (trong phạm vi có điều kiện thực hiện).

Việc thu thập thông tin sơ cấp đƣợc thực hiện tại 74 doanh nghiệp XNK ở Việt Nam. Các doanh nghiệp này hoạt động trong các lĩnh vực, ngành nghề khác

nhau của nền kinh tế, thuộc các thành phần kinh tế khác nhau, có đóng góp đáng kể

vào giá trị XNK của Việt Nam, có các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ mà các nghiệp

vụ này có thể bao quát đƣợc phần lớn các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ phát sinh

trong nền kinh tế. Các thông tin cụ thể về thu thập thông tin sơ cấp nhƣ sau:

Bảng: Tổng hợp nguồn thu thập thông tin sơ cấp

STT

Hình thức thu thập thông tin

Số lƣợng doanh nghiệp 30 29

Ghi chú (*)

Đối tƣợng cung cấp thông tin Kế toán viên, kế toán tổng hợp, phó phòng kế toán, kế toán trƣởng, kiểm toán viên

20 7

(*)

Kế toán viên, kế toán tổng hợp,kế toán trƣởng, kiểm toán viên

24 13

(*)

3

Hỗ trợ của cán bộ ngân hàng

Phỏng vấn Trong đó: Có kết hợp với thu thập các tài liệu liên quan Gửi phiếu khảo sát Trong đó: - Có kết hợp với thu thập các tài liệu có liên quan - Có kết hợp với phỏng vấn để làm rõ thêm một số thông tin về kết quả khảo sát Khác Trong đó: Có kết hợp với thu thập các tài liệu có liên quan Cộng

74

Nguồn: Tổng hợp từ kết quả khảo sát của tác giả

(*): Các tài liệu có liên quan đƣợc thể hiện dƣới các hình thức: Chứng từ kế

toán hoặc dữ liệu kế toán hoặc chứng từ kế toán và dữ liệu kế toán; dữ liệu tờ khai

hải quan năm 2013, 6 tháng đầu năm 2014; Báo cáo tài chính, Báo cáo tài chính đã

đƣợc kiểm toán.

+ Thông tin thứ cấp: Các thông tin thứ cấp đƣợc tác giả trực tiếp thu thập

thông qua các hình thức sau: (1) Các thông tin về tổng quan lý luận, phƣơng pháp

nghiên cứu, các vấn đề, các kết luận và các quan điểm của các nhà nghiên cứu đƣợc đề cập trong các bài báo, tài liệu, các công trình nghiên cứu có liên quan đến các nội

dung nghiên cứu của đề tài; (2) Quy trình nghiệp vụ của các doanh nghiệp giao nhận, các cảng xếp dỡ, của ngân hàng...đƣợc công bố trên mạng,...; (3) Các sản phẩm phái sinh ngoại tệ của các ngân hàng đƣợc công bố trên mạng, trong các BCTC và Báo cáo thƣờng niên hàng năm của các ngân hàng; (4) Các thông tin thu thập từ các Báo cáo về tình hình XNK, diễn biến tỷ giá, chính sách điều hành tỷ giá

của Việt Nam do các cơ quan quản lý Nhà nƣớc công bố, các báo cáo và số liệu của Tổng Cục Hải quan,...; (5) Các văn bản pháp lý do Việt Nam ban hành, các tập quán

trong hoạt động XNK và thanh toán quốc tế đƣợc thừa nhận rộng rãi trên thế

giới,...; (6) Các số liệu tài chính, thông tin chung về doanh nghiệp, thuyết minh

chính sách kế toán đƣợc thu thập từ các BCTC và Báo cáo kiểm toán của các doanh

nghiệp XNK, các biên bản kiểm tra của các cơ quan quản lý nhà nƣớc đối với các doanh nghiệp XNK,....(7) Các BCTC thƣờng niên của các doanh nghiệp trên thế

giới có áp dụng IAS/IFRS, FAS trong lập và trình bày BCTC.

- Phương pháp xử lý và phân tích dữ liệu: Các thông tin sơ cấp sau khi thu thập đƣợc sẽ trải qua quá trình xử lý, phân tích, đánh giá, tổng hợp nhƣ sau: (1) Đối chiếu thông tin thu thập đƣợc (kết quả

phiếu khảo sát, phỏng vấn,...) với các tài liệu đƣợc thu thập bổ sung (chứng từ, dữ

liệu kế toán, dữ liệu kê khai hải quan, BCTC, Báo cáo kiểm toán,...) từ các nguồn khác nhau nhằm đánh giá mức độ chân thực, tin cậy của các thông tin thu thập

đƣợc; (2) Trao đổi với các đối tƣợng có liên quan để làm rõ các thông tin chƣa phù

hợp; (3) Kết luận về các thông tin chƣa phù hợp; (4) Tổng hợp kết quả từ các thông

tin sơ cấp thu thập đƣợc.

Các thông tin thứ cấp sau khi thu thập đƣợc sẽ đƣợc phân tích, tổng hợp theo

từng nội dung liên quan. Từ đó, đánh giá những kết quả và hạn chế về kế toán

CLTG hối đoái trong hoạt động SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ giá của các

doanh nghiệp XNK, đồng thời rút ra đƣợc khoảng trống trong từng nội dung mà

luận án cần nghiên cứu.

7. Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của luận án

7.1. Về mặt lý luận - Tác giả đã nghiên cứu, hệ thống hóa và phân tích những đặc điểm đặc thù

trong hoạt động XNK và thanh toán quốc tế, các CMKT quốc tế và CMKT tài chính

của Mỹ về kế toán CLTG trong hoạt động SXKD của các doanh nghiệp XNK;

những đặc điểm đặc thù trong hoạt động PNRR tỷ giá, các CMKT quốc tế và CMKT tài chính của Mỹ về kế toán PNRR tỷ giá (bao gồm ghi nhận tổn thất dự

kiến của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ và nghiệp vụ sử dụng các CCTCPS) của các doanh nghiệp XNK. Từ đó, đúc rút một số kinh nghiệm cho Việt Nam. Đặc biệt, luận án đã đạt đƣợc các kết quả chính sau:

+ Tác giả đã đƣa ra kết luận về thời điểm ghi nhận doanh thu xuất khẩu hoặc thời điểm ghi nhận giá trị hàng mua nhập khẩu cũng nhƣ thời điểm ghi nhận quyền hoặc nghĩa nợ bằng ngoại tệ trong các giao dịch XNK trực tiếp. Đồng thời, tác giả cũng đã phân tích sự chuyển chủ thể trong quan hệ XNK và thanh toán quốc tế và ảnh hƣởng của vấn đề này đến công tác kế toán của doanh nghiệp XNK.

+ Tác giả đã nghiên cứu về tổn thất của các khoản mục phi tiền tệ có gốc

ngoại tệ là hàng tồn kho và các khoản đầu tƣ tài chính dài hạn. Từ đó, làm cơ sở

đánh giá tổn thất, đƣa ra các biện pháp PNRR tỷ giá và kế toán các nghiệp vụ này

của các doanh nghiệp XNK.

+ Tác giả đã hệ thống hóa các nội dung chủ yếu về kế toán PNRR tỷ giá

bằng CCTCPS theo IFRS 9 và các quy định khác có liên quan theo CMKT quốc tế

về kế toán PNRR.

7.2. Về mặt thực tiễn - Luận án đã nghiên cứu thực trạng, phân tích các ƣu điểm và tồn tại, phân

tích các nguyên nhân dẫn đến các tồn tại về kế toán CLTG trong hoạt động SXKD

và trong hoạt động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK theo KKPL của Việt Nam và trong thực tiễn hoạt động của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam.

- Luận án đã đƣa ra các giải pháp hoàn thiện kế toán CLTG trong hoạt động

SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam

hiện nay trên cả hai khía cạnh là KKPL (nhƣ là điều kiện để thực hiện các giải pháp

của doanh nghiệp) và thực tiễn hoạt động của các doanh nghiệp XNK này. Các giải

pháp này không chỉ đƣợc áp dụng cho các doanh nghiệp XNK khảo sát mà còn có

thể đƣợc vận dụng và áp dụng cho các doanh nghiệp có các hoạt động tƣơng tự ở

Việt Nam.

8. Kết cấu của luận án Tên đề tài: “Vận dụng các chuẩn mực kế toán liên quan đến hoạt động

ngoại hối nhằm hoàn thiện kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái tại các doanh

nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam hiện nay” Ngoài phần mở đầu, kết luận, danh mục các công trình đã công bố của tác

giả liên quan đến luận án, danh mục tài liệu tham khảo và phụ lục. Nội dung của

luận án gồm 3 chƣơng:

Chương 1: Những lý luận cơ bản về kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái tại các

doanh nghiệp xuất nhập khẩu

Chương 2: Thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái tại các doanh

nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam hiện nay

Chương 3: Các giải pháp hoàn thiện kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái tại các

doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam hiện nay

Chƣơng 1 NHỮNG LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI TẠI CÁC DOANH NGHIỆP XUẤT NHẬP KHẨU

1.1. TỔNG QUAN VỀ TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI VÀ NHIỆM VỤ CỦA KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI TRONG CÁC DOANH NGHIỆP XUẤT

NHẬP KHẨU

1.1.1. Tổng quan về tỷ giá hối đoái

1.1.1.1. Tỷ giá hối đoái  Khái niệm Hoạt động XNK và thanh toán quốc tế giữa các doanh nghiệp XNK thuộc

các quốc gia và vùng lãnh thổ khác nhau trên thế giới thƣờng liên quan đến các đồng tiền khác nhau, do đó, phải có sự chuyển đổi từ đồng tiền này sang đồng tiền

khác. Việc chuyển đổi từ đồng tiền này sang đồng tiền khác đƣợc gọi là hối đoái

và đƣợc thực hiện theo một tỷ lệ nhất định gọi là tỷ giá hối đoái. Vậy tỷ giá hối

đoái là gì?

Theo quy định của IAS 21 - Ảnh hƣởng của thay đổi tỷ giá hối đoái thì “Tỷ

giá hối đoái là tỷ lệ trao đổi giữa hai đồng tiền”[118].

Theo quy định tại đoạn số 26, FAS 52 - Chuyển đổi ngoại tệ thì “Tỷ giá hối

đoái là tỷ lệ giữa một đơn vị tiền tệ và một số đơn vị tiền tệ khác mà đơn vị tiền tệ

đó có thể được trao đổi tại một thời điểm cụ thể”[125].

Mặc dù có những cách diễn đạt khác nhau nhƣng nhìn chung các quan điểm

đều đƣa ra đƣợc đặc điểm quan trọng của tỷ giá hối đoái (sau đây còn gọi tắt là tỷ

giá) đó là: tỷ giá hối đoái là tỷ lệ trao đổi giữa hai đồng tiền khác nhau mà các

đồng tiền này có thể được trao đổi tại một thời điểm cụ thể.

Ví dụ: ngày 23 tháng 12 năm 2014, NHNN Việt Nam công bố 1 USD =

21.246 VND thì đó chính là tỷ giá hối đoái của USD với VND.

Về mặt kinh tế, tỷ giá hối đoái là một phạm trù kinh tế vốn có của nền kinh

tế tiền tệ, nó phản ánh sức mua đối ngoại của một đồng tiền trên thị trƣờng quốc tế.

 Tỷ giá trong kế toán Trong hoạt động thực tiễn, các doanh nghiệp XNK phải lựa chọn một đơn vị tiền tệ kế toán để ghi sổ kế toán và lập BCTC (sau đây còn gọi là đồng tiền ghi sổ kế toán) của doanh nghiệp mình. Đơn vị tiền tệ kế toán đƣợc các doanh nghiệp XNK sử dụng thƣờng chính là đồng tiền chức năng của quốc gia mà doanh nghiệp đó hoạt động hoặc một đồng tiền khác thoả mãn những quy định nhất định đƣợc quốc gia đó thừa nhận và ban hành bằng văn bản. Khi đó, các đơn vị tiền tệ khác

với đơn vị tiền tệ kế toán mà doanh nghiệp đã lựa chọn trong các giao dịch kinh tế

đƣợc gọi là các đồng ngoại tệ. Giá trị bằng đồng ngoại tệ sẽ đƣợc doanh nghiệp quy

đổi sang đồng tiền ghi sổ kế toán theo một tỷ giá nhất định.

 Đồng tiền yết giá, đồng tiền định giá, các phƣơng pháp yết tỷ giá - Đồng tiền yết giá, đồng tiền định giá: Trong tỷ giá có hai đồng tiền, một

đồng tiền đóng vai trò đồng tiền yết giá và một đồng tiền đóng vai trò đồng tiền

định giá.

+ Đồng tiền yết giá: Là đồng tiền có số đơn vị cố định và thƣờng bằng 1 đơn vị. + Đồng tiền định giá: Là đồng tiền có số đơn vị thay đổi, phụ thuộc vào quan

hệ cung cầu trên thị trƣờng.

Ví dụ: Tỷ giá 1 USD = 21.246 VND, USD đóng vai trò đồng tiền yết giá còn

VND đóng vai trò đồng tiền định giá.

- Các phƣơng pháp yết tỷ giá: Xét từ góc độ của một quốc gia, có hai phƣơng

pháp yết tỷ giá là yết tỷ giá trực tiếp và yết tỷ giá gián tiếp.

+ Yết tỷ giá trực tiếp: Theo phƣơng pháp này thì một đơn vị ngoại tệ (tiền

nƣớc ngoài) đƣợc biểu thị bằng một số lƣợng nhất định tiền trong nƣớc (nội tệ).

Ngoại tệ là đồng tiền yết giá, có số đơn vị cố định và bằng một đơn vị. Nội tệ là

đồng tiền định giá, có số đơn vị thay đổi phụ thuộc vào quan hệ cung cầu trên thị

trƣờng ngoại hối. Việc yết tỷ giá theo phƣơng pháp trực tiếp đƣợc tiến hành ở đa số

các quốc gia trên thế giới.

Ví dụ về cách yết tỷ giá trực tiếp: Tỷ giá giữa JPY và USD trên thị trƣờng

giao dịch quốc tế tại ngày 24/12/2014: 1 USD = 120,444 JPY.

+ Yết tỷ giá gián tiếp: Theo phƣơng pháp này thì một đơn vị nội tệ đƣợc biểu

thị bằng một số lƣợng nhất định ngoại tệ. Nội tệ đóng vai trò là đồng tiền yết giá, có

số đơn vị cố định và bằng một đơn vị. Ngoại tệ đóng vai trò đồng tiền định giá, có

số đơn vị thay đổi phụ thuộc vào quan hệ cung cầu trên thị trƣờng ngoại hối.

Ví dụ cách yết tỷ giá gián tiếp: Tỷ giá giữa GBP so với USD trên thị trƣờng

giao dịch quốc tế tại ngày 24/12/2014: 1 GBP = 1,554788 USD.

+ Yết tỷ giá trong thực tế: Trong thực tế của Việt Nam và các nƣớc, chƣa có văn bản pháp lý mang tính bắt buộc quy định một đồng tiền cụ thể nào đó phải đóng vai trò là đồng tiền yết giá hay đồng tiền định giá. Tuy nhiên, trong thực tế trên thị trƣờng ngoại hối, các tỷ giá đều đƣợc yết với USD. Cụ thể: USD đóng vai trò là đồng tiền yết giá đối với tất cả các đồng tiền khác ngoại trừ 5 đồng tiền GPB, AUD, NZD, EUR và SDR. Nguyên nhân: (1) Do vai trò của nền kinh tế Mỹ trong hệ thống các nền kinh tế trên thế giới. Hiện tại, Mỹ là nền kinh tế giữ vị trí số 1 thế

giới. Sức mạnh và sự phát triển ổn định của nền kinh tế Mỹ tạo ra sức mạnh và sự

ổn định của đồng USD; (2) USD là loại ngoại tệ tự do chuyển đổi, có tính thanh

khoản cao và đƣợc đảm bảo bởi một nền kinh tế mạnh và phát triển ổn định; (3)

Đồng USD đƣợc sử dụng chủ yếu trong các giao dịch kinh tế, tài chính của các nƣớc, các doanh nghiệp trên thế giới; (4) Sự lựa chọn trong chính sách tiền tệ của

các quốc gia nhằm đạt đƣợc những mục tiêu nhất định.

- Quy tắc chung về yết tỷ giá: Trong thực tế, với cách nhìn của những nhà

tạo thị trƣờng thì điều quan trọng trong việc yết tỷ giá là làm sao cho các tỷ giá càng thống nhất và càng đơn giản thì càng tốt. Với cách nhìn nhận nhƣ vậy, một quy tắc

chung về yết tỷ giá đã đƣợc hình thành. Nội dung của quy tắc này nhƣ sau: thông

thường tỷ giá giữa hai đồng tiền được yết sao cho có giá trị lớn hơn (hoặc bằng) 1,0000. Nói cách khác, đồng tiền mạnh hơn đóng vai trò là đồng tiền yết giá, còn

đồng tiền yếu hơn đóng vai trò là đồng tiền định giá.

 Phân loại tỷ giá Hiện tại, có nhiều tiêu chí khác nhau để phân loại tỷ giá nhƣ: dựa vào nghiệp

vụ kinh doanh ngoại hối, dựa vào cơ chế điều hành chính sách tỷ giá, dựa vào hoạt

động xuất khẩu và nhập khẩu, dựa vào phƣơng tiện thanh toán quốc tế,… Trong các

tiêu chí phân loại tỷ giá kể trên thì tiêu chí phân loại tỷ giá dựa vào nghiệp vụ kinh

doanh ngoại hối và cơ chế điều hành chính sách tỷ giá là các tiêu chí phân loại tỷ

giá phổ biến đƣợc sử dụng trong hoạt động thực tiễn của nền kinh tế Việt Nam nói

chung và của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam nói riêng. Theo đó:

- Dựa vào nghiệp vụ kinh doanh ngoại hối: Có các loại tỷ giá sau: tỷ giá mua

vào, tỷ giá bán ra, tỷ giá giao ngay (hoặc tỷ giá trao ngay), tỷ giá kỳ hạn, tỷ giá mở

cửa, tỷ giá đóng cửa, tỷ giá chéo, tỷ giá chuyển khoản, tỷ giá tiền mặt, tỷ giá điện

hối, tỷ giá thƣ hối.

- Dựa vào cơ chế điều hành chính sách tỷ giá: Có các loại tỷ giá sau: tỷ giá chính thức (hay tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trƣờng ngoại tệ liên ngân hàng,

tỷ giá trung tâm), tỷ giá chợ đen, tỷ giá cố định, tỷ giá thả nổi hoàn toàn, tỷ giá thả nổi có điều tiết.

 Các nhân tố ảnh hƣởng đến tỷ giá hối đoái Việc nghiên cứu các nhân tố ảnh hƣởng đến tỷ giá hối đoái cùng với việc nghiên cứu trạng thái ngoại tệ có ý nghĩa rất quan trọng đối với các doanh nghiệp XNK trong việc dự báo sự thay đổi của tỷ giá và đánh giá sự thay đổi này đến KQHĐKD và tình hình tài chính của doanh nghiệp. Từ đó, các doanh nghiệp XNK sẽ áp dụng các biện pháp phòng rủi ro phù hợp để giảm thiểu sự tác động nêu trên

nhƣ: ghi nhận tổn thất dự kiến của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ, sử

dụng các CCTCPS để PNRR.

Liên quan đến các nhân tố có ảnh hƣởng đến tỷ giá hối đoái, có thể chia

thành các nhân tố chủ yếu sau:

- Sự tăng trƣởng hay suy thoái của nền kinh tế: Mức độ tăng giảm GDP

thực tế sẽ làm tăng giảm cung cầu về ngoại tệ từ đó làm cho tỷ giá đồng nội tệ so

với ngoại tệ giảm đi hoặc tăng lên. Thực tế biến động của nền kinh tế thế giới

trong thời gian qua cho thấy, khi nền kinh tế của các nƣớc thuộc cộng đồng kinh tế EU tăng trƣởng, và nền kinh tế Mỹ có xu hƣớng giảm sút thì đồng EUR luôn đƣợc

giá so với USD.

- Tỷ lệ lạm phát của nền kinh tế: Lạm phát là nhân tố tác động đến sức mua đối ngoại của đồng nội tệ của một quốc gia so với đồng ngoại tệ. Nếu mức lạm phát

của một quốc gia cao hơn so với quốc gia khác thì đồng tiền của quốc gia đó sẽ có

sức mua thấp hơn (hay bị mất giá) so với đồng tiền của quốc gia khác. Nếu tỷ lệ lạm

phát tăng cao và kéo dài thì sức mua của đồng tiền của quốc gia đó càng giảm và

càng bị mất giá so với các đồng tiền của các quốc gia khác.

- Hiện trạng cán cân thanh toán quốc tế: Cán cân thanh toán quốc tế có thể

rơi vào một trong các trạng thái sau: cân bằng, bội chi, bội thu.

+ Nếu cán cân thanh toán quốc tế cân bằng thì cung cầu về ngoại tệ cân

bằng, tỷ giá hối đoái sẽ ổn định.

+ Nếu cán cân thanh toán bội chi thì cầu ngoại tệ vƣợt cung ngoại tệ làm cho

tỷ giá ngoại tệ tăng lên.

+ Nếu cán cân thanh toán bội thu thì cung về ngoại tệ lớn hơn cầu về ngoại tệ

thì tỷ giá ngoại tệ giảm.

- Mức chênh lệch về lãi suất:

+ Ở thị trƣờng nào có mức lãi suất ngoại tệ ngắn hạn cao hơn thì những luồng vốn ngoại tệ ngắn hạn có xu hƣớng đổ về thị trƣờng đó để tìm kiếm lợi

nhuận, do đó làm cho cung về ngoại tệ tăng lên, cầu về ngoại tệ giảm dần đi, làm cho tỷ giá ngoại tệ có xu hƣớng giảm.

+ Sự chênh lệch lãi suất giữa đồng nội tệ với đồng ngoại tệ sẽ tác động đến xu hƣớng đầu tƣ và ảnh hƣởng đến tỷ giá hối đoái. Nếu lãi suất ngoại tệ cao hơn lãi suất nội tệ thì sẽ có xu hƣớng chuyển sang đầu tƣ vào đồng ngoại tệ, cầu về ngoại tệ sẽ tăng, dẫn đến tỷ giá ngoại tệ tăng và ngƣợc lại.

Ngoài các nhân tố kể trên, một số nhân tố khác nhƣ: hoạt động đầu cơ ngoại tệ, sự ƣa thích hàng ngoại so với hàng nội, tình trạng buôn lậu và gian lận, sự tác

động của các sự kiện bất thƣờng về kinh tế - xã hội nhƣ chiến tranh, khủng

bố….Các nhân tố này cũng có những tác động nhất định đến sự biến động của tỷ giá

hối đoái.

1.1.1.2. Chênh lệch tỷ giá hối đoái Trong nỗ lực tìm kiếm, mở rộng và phát triển thị phần cũng nhƣ tìm kiếm

các yếu tố đầu vào có chất lƣợng để phục vụ nhu cầu SXKD, các doanh nghiệp

XNK đã tích cực tiến hành các hoạt động của mình thông qua các hoạt động XNK

hàng hóa và dịch vụ, hoặc đầu tƣ, góp vốn vào các doanh nghiệp ở nƣớc ngoài để

tạo ra lợi thế cạnh tranh. Quá trình triển khai các hoạt động này cũng làm phát sinh

các giao dịch bằng các đồng tiền khác so với đồng tiền chức năng mà doanh nghiệp

đã lựa chọn. Sự thay đổi của tỷ giá hối đoái giữa đồng tiền chức năng và các đồng

tiền khác này sẽ làm tăng hoặc giảm dòng tiền mong đợi bằng đồng tiền chức năng

của doanh nghiệp. Sự tăng hoặc giảm của dòng tiền mong đợi này là một khoản lãi

hoặc lỗ ngoại tệ có thể đƣợc ghi nhận vào KQHĐKD của doanh nghiệp và đƣợc gọi

chung là CLTG hối đoái. Vậy CLTG hối đoái là gì? CLTG hối đoái phát sinh khi

nào? Hình thức thể hiện của CLTG hối đoái là gì?

- Khái niệm: CLTG hối đoái là chênh lệch phát sinh từ việc quy đổi cùng một

số lƣợng tiền từ đơn vị tiền tệ này sang đơn vị tiền tệ khác theo các tỷ giá hối đoái

khác nhau [118].

- Các trƣờng hợp điển hình làm phát sinh CLTG hối đoái và hình thức thể

hiện của CLTG hối đoái trong quá trình triển khai các hoạt động của các doanh

nghiệp XNK bao gồm:

+ Doanh nghiệp thu tiền hoặc thanh toán với các đối tác bằng ngoại tệ mà tỷ

giá hối đoái tại ngày thu tiền hoặc thanh toán có sự thay đổi so với tỷ giá hối đoái tại

ngày ghi nhận quyền đƣợc thu (nợ phải thu) hoặc nghĩa vụ phải trả (nợ phải trả) với

các đối tác đó.

+ Doanh nghiệp thực hiện nghiệp vụ PNRR tỷ giá bằng các CCTCPS mà các

khoản CLTG là một bộ phận cấu thành trong sự thay đổi của giá trị hợp lý của các

CCTCPS này tại ngày thực hiện so với ngày có hiệu lực của chúng.

+ Tại ngày lập BCTC:

(1) Doanh nghiệp đánh giá lại số dƣ ngoại tệ của các khoản nợ phải thu hoặc

các khoản nợ phải trả với các đối tác mà tỷ giá hối đoái tại ngày này có sự thay đổi

so với tỷ giá hối đoái tại ngày ghi nhận nợ phải thu hoặc nợ phải trả đó hoặc tỷ giá

hối đoái tại ngày lập BCTC gần nhất.

(2) Doanh nghiệp xác định lại giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc của khoản

mục hàng hóa cho mục đích xuất khẩu nhƣng tại thời điểm lập BCTC chƣa xuất

khẩu hoặc giá trị có thể thu hồi đƣợc của khoản đầu tƣ, góp vốn bằng ngoại tệ vào

các doanh nghiệp khác ở nƣớc ngoài để ghi nhận giá trị của các khoản mục này trên

BCTC theo các quy định kế toán có liên quan. Sự thay đổi của tỷ giá tại ngày này so

với tỷ giá tại thời điểm ghi nhận ban đầu của các khoản mục này hoặc tỷ giá tại ngày

lập BCTC gần nhất có thể dẫn đến sự suy giảm về giá trị vƣợt quá giá trị ghi nhận

ban đầu của chúng. Khoản CLTG phát sinh do sự thay đổi của tỷ giá giữa các thời

điểm này là một bộ phận cấu thành trong phần giá trị suy giảm vƣợt quá giá trị ghi

nhận ban đầu của các khoản mục này.

(3) Doanh nghiệp xác định lại giá trị hợp lý của các CCTCPS cho mục đích

PNRR tỷ giá mà tỷ giá tại ngày này có sự thay đổi so với tỷ giá tại ngày có hiệu lực

hoặc tại ngày lập BCTC gần nhất của chúng. Các khoản CLTG là một bộ phận cấu

thành trong sự thay đổi của giá trị hợp lý của các CCTCPS này.

1.1.2. Nhiệm vụ của kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái trong các doanh

nghiệp xuất nhập khẩu

Kế toán CLTG hối đoái là một bộ phận cấu thành trong hệ thống kế toán của

các doanh nghiệp XNK, cung cấp thông tin về toàn bộ hoạt động ngoại hối và trạng

thái ngoại hối phát sinh trong hoạt động SXKD và trong hoạt động đầu tƣ tài chính

của các doanh nghiệp XNK, cung cấp thông tin về rủi ro tỷ giá và đo lƣờng ảnh

hƣởng của tỷ giá đến tình hình tài chính và KQHĐKD của các doanh nghiệp XNK,

từ đó, giúp các nhà quản trị doanh nghiệp đƣa ra các biện pháp quản trị rủi ro tỷ giá

phù hợp, kịp thời. Để có thể thực hiện tốt vai trò của mình, kế toán CLTG hối đoái

trong các doanh nghiệp XNK phải thực hiện tốt các nhiệm vụ sau:

- Lựa chọn đồng tiền chức năng (hay đơn vị tiền tệ trong kế toán) để ghi sổ

kế toán các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ và lập BCTC. Việc lựa chọn đồng tiền

chức năng phải tuân thủ các điều kiện khắt khe đƣợc quy định trong các văn bản

pháp lý hiện hành.

- Nhận diện và hệ thống toàn bộ các hoạt động phát sinh ngoại tệ trong quá

trình hoạt động của doanh nghiệp, trên cơ sở này:

+ Phối hợp với các bộ phận khác trong doanh nghiệp ban hành các quy trình

nội bộ liên quan đến việc triển khai các hoạt động đó. Các tài liệu này ở mức tối

thiểu cần chỉ rõ các công việc mà mỗi bộ phận sẽ phải triển khai, cách thức luân

chuyển và lƣu trữ chứng từ liên quan đến các hoạt động triển khai.

+ Nhận diện, xem xét bản chất của từng giao dịch phát sinh ngoại tệ trong

mỗi hoạt động để đƣa ra hƣớng xử lý đúng đắn, kịp thời.

+ Xây dựng phƣơng pháp hạch toán kế toán các giao dịch phát sinh ngoại tệ

phù hợp với chuẩn mực, CĐKT hiện hành và đặc thù hoạt động của doanh nghiệp.

- Xác định các chứng từ không thể thiếu đối với từng nghiệp vụ phát sinh, tập

hợp và lƣu trữ chứng từ kế toán đầy đủ và thích hợp.

- Ghi chép đầy đủ, kịp thời, chính xác, đúng kỳ các giao dịch phát sinh ngoại

tệ trên sổ kế toán. Việc ghi chép cần chi tiết đến từng loại ngoại tệ, số ngoại tệ danh nghĩa, tỷ giá sử dụng, giá trị quy đổi sang đồng tiền chức năng, CLTG,…

- Trang bị hoặc thiết kế các phần mềm hỗ trợ cho việc tính toán, ghi chép các

nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ.

- Định kỳ (chậm nhất một tháng một lần), đối chiếu với các bộ phận có liên

quan để đảm bảo các giao dịch phát sinh ngoại tệ phát sinh trong kỳ kế toán nào

đƣợc hạch toán, ghi chép đầy đủ, chính xác, kịp thời trong kỳ kế toán đó.

- Thƣờng xuyên kiểm tra các các giao dịch phát sinh ngoại tệ có giá trị lớn

trong kỳ kế toán để hạn chế sai sót trong quá trình hạch toán, ghi chép các giao

dịch này.

- Trình bày thông tin về các giao dịch phát sinh ngoại tệ trên BCTC của

doanh nghiệp theo đúng quy định hiện hành.

- Xác định và báo cáo trạng thái ngoại hối, phân tích tác động của yếu tố tỷ

giá và đo lƣờng ảnh hƣởng của tỷ giá đến tình hình tài chính và KQHĐKD của

doanh nghiệp theo yêu cầu của các cấp quản lý của doanh nghiệp.

1.2. NHỮNG ĐẶC ĐIỂM ĐẶC THÙ CÓ ẢNH HƢỞNG ĐẾN KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI TẠI CÁC DOANH NGHIỆP XUẤT NHẬP KHẨU 1.2.1. Những đặc điểm đặc thù trong hoạt động xuất nhập khẩu và

thanh toán quốc tế có ảnh hƣởng đến kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái trong

hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu

1.2.1.1. Những đặc điểm đặc thù trong hoạt động xuất nhập khẩu và thanh

toán quốc tế của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu

a. Chủ thể trong giao dịch mua bán hàng hoá quốc tế và thanh toán quốc tế  Các chủ thể trong giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế Số lƣợng các chủ thể tham gia giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế nhiều hay ít thông thƣờng phụ thuộc vào: (1) Thoả thuận của ngƣời mua và ngƣời bán trong việc lựa chọn các đối tác thực hiện một phần hoặc nhiều phần hoặc toàn bộ công việc của mình trong các khâu của quá trình giao nhận hàng; (2) Yêu cầu bắt buộc về

thực hiện các thủ tục khai báo hải quan, nộp thuế tại khâu xuất khẩu, nhập khẩu

(nếu có) theo quy định của từng quốc gia.

Các chủ thể chính tham gia giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế (hoặc XNK

trực tiếp) thƣờng bao gồm: ngƣời mua hàng, ngƣời bán hàng, ngƣời vận chuyển,

ngƣời bảo hiểm, cơ quan hải quan.

- Người mua hàng (hay người nhập khẩu) và người bán hàng (hay người xuất

khẩu): Trong giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế, ngƣời mua hàng và ngƣời bán

hàng quan tâm đến các vấn đề sau:

+ Quyền thu tiền của ngƣời bán cũng nhƣ nghĩa vụ phải thanh toán của ngƣời

mua khi ngƣời bán hoàn tất việc chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của

hàng hóa sang ngƣời mua. Việc nhận rủi ro hoặc chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc

hƣ hỏng của hàng hóa của ngƣời mua hoặc ngƣời bán chịu ảnh hƣởng của các yếu tố

sau: (1) Trạng thái sẵn sàng để giao của hàng hóa; (2) Cách thức giao hàng hoặc

điều kiện giao hàng do các bên lựa chọn; (3) Yếu tố xác lập quyền sở hữu của ngƣời

nhận hàng (consignee) đối với hàng hóa đƣợc miêu tả trong B/L (trong phƣơng thức

vận tải đƣờng biển), cách thức trao bộ chứng từ sở hữu hàng hóa từ ngƣời bán cho

ngƣời mua. Riêng đối với ngƣời bán, việc chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ

hỏng của hàng hóa cho ngƣời mua còn chịu tác động của yếu tố loại trừ rủi ro trong

việc thu tiền hàng.

+ Phần trách nhiệm và nghĩa vụ phải trả đối với các nhà cung cấp khác (nhƣ

ngƣời vận chuyển, bảo hiểm,…) khi phần việc với các nhà cung cấp này đã thực tế

phát sinh và hoàn thành.

+ Phần nghĩa vụ với cơ quan hải quan khi làm thủ tục xuất khẩu tại nƣớc của

bên bán (nếu có), thủ tục nhập khẩu tại nƣớc của bên mua (nếu có). Chỉ khi nào

hàng hóa đƣợc thông quan, ngƣời bán mới đƣợc lấy hàng và thực hiện các công

đoạn hoặc thủ tục tiếp theo liên quan đến hoạt động bán hàng còn ngƣời mua mới

đƣợc phép nhận hàng và thực hiện các công đoạn hoặc thủ tục tiếp theo liên quan

đến hoạt động mua hàng.

- Người vận chuyển, người bảo hiểm: Là ngƣời đƣợc ngƣời mua, ngƣời bán

lựa chọn trong việc vận chuyển, bảo hiểm hàng hoá từ nơi giao hàng cho đến nơi

nhận hàng theo những cách thức giao hàng nhất định đƣợc các bên thoả thuận và

ghi rõ trong hợp đồng. Việc phân chia chi phí vận chuyển, chi phí bảo hiểm và các

chi phí khác ngoài giá bán của hàng hoá giữa ngƣời mua và ngƣời bán phụ thuộc

vào thoả thuận của ngƣời mua và ngƣời bán khi giao kết hợp đồng.

Trong phƣơng thức vận tải hàng hoá bằng đƣờng biển:

+ Ngƣời vận chuyển chỉ giao hàng cho ngƣời nhập khẩu trong trƣờng hợp

ngƣời nhập khẩu xuất trình đƣợc B/L hợp lệ cho ngƣời vận chuyển [141].

+ Điều kiện bảo hiểm cho hàng hoá thƣờng đƣợc xác định theo mức bảo hiểm tối thiểu theo điều kiện C của Viện những ngƣời bảo hiểm Luân Đôn

(LMA/IUA) hoặc bất kỳ điều kiện nào tƣơng tự. Hợp đồng bảo hiểm thƣờng yêu

cầu phải đƣợc ký với ngƣời bảo hiểm hoặc công ty bảo hiểm có uy tín để ngƣời mua

hoặc bất kỳ ngƣời nào khác có lợi ích bảo hiểm đối với hàng hoá, có thể khiếu nại trực tiếp từ ngƣời bảo hiểm [21,108].

- Cơ quan hải quan: Là ngƣời kiểm tra hồ sơ hải quan, các chứng từ, tài liệu

liên quan; kiểm tra thực tế hàng hóa, phƣơng tiện vận tải; thu các loại thuế quan tại khâu XNK.

Về trình tự, thủ tục kê khai hải quan: Doanh nghiệp đƣợc phép nộp, đăng ký

hoặc kiểm tra Tờ khai hải quan cùng các chứng từ đi kèm (đƣợc phép nộp các

chứng từ này cho Cơ quan Hải quan bằng phƣơng tiện điện tử) trƣớc khi hàng hóa

đến. Việc kiểm tra Tờ khai của Cơ quan Hải quan sẽ đƣợc thực hiện vào cùng thời

điểm hay ngay sau khi Tờ khai đƣợc đăng ký. Hàng hóa sẽ đƣợc giải phóng ngay

sau khi Cơ quan Hải quan đã kiểm tra hàng hay đã quyết định không kiểm tra hàng

hóa [136].

Về thời điểm tính thuế hải quan và thuế khác: Việc tính thuế sẽ đƣợc Cơ

quan Hải quan thực hiện trong thời gian sớm nhất có thể, sau khi Tờ khai hàng hóa

đƣợc nộp hay nói cách khác là sau khi phát sinh nghĩa vụ thuế [136].

Về tỷ giá được sử dụng để chuyển đổi tiền tệ khi xác định trị giá thuế quan:

Do cơ quan có thẩm quyền của nƣớc nhập khẩu có liên quan công bố một cách hợp

lệ và có hiệu lực vào thời điểm xuất khẩu hoặc thời điểm nhập khẩu [137].

Tại nƣớc Úc - một nƣớc thành viên tham gia công ƣớc Công ƣớc Quốc tế về đơn giản hoá và hài hòa Thủ tục Hải quan 1999 và là thành viên của WTO thì

“Trị giá thuế quan của hàng hoá nhập khẩu phải được thể hiện bằng đồng tiền Úc. Ngoại tệ phải được chuyển đổi thành đồng tiền Úc theo tỷ giá hối đoái áp dụng cho ngày xuất khẩu hàng hoá (ví dụ: không phải vào ngày hàng hóa đến Úc). Tỷ giá được quyết định bởi Tổng cục trưởng Tổng cục Hải quan. Tỷ giá được thống nhất hàng tuần và được công bố trên Công báo Chính phủ vào mỗi Thứ Tư hàng tuần” [138].

Nhƣ vậy, việc nghiên cứu và phân tích các chủ thể trong giao dịch mua bán

hàng hóa quốc tế cho thấy:

- Về trình tự giao nhận hàng, khai báo hải quan:

+ Đối với hàng hóa xuất khẩu: Doanh nghiệp có thể nộp, đăng ký Tờ khai

hải quan kể từ thời điểm hàng bắt đầu ra khỏi kho của doanh nghiệp (hàng đã đƣợc

đóng container) và đang trên đƣờng đến cảng xuất khẩu. Sau khi đƣợc chấp nhận thông quan, doanh nghiệp sẽ lấy hàng từ cảng và thực hiện các công đoạn hoặc thủ

tục giao hàng tiếp theo cho ngƣời mua.

+ Đối với hàng hóa nhập khẩu: Sau khi nhận đƣợc bộ chứng từ sở hữu hàng

hóa của ngƣời xuất khẩu (có thể nhận qua thƣ điện tử), doanh nghiệp có thể nộp, đăng ký Tờ khai hải quan đối với hàng hóa không phân biệt hàng hóa thực tế đã về

đến cảng nhập khẩu hay chƣa. Sau khi hàng hóa đƣợc dỡ từ tàu xuống cảng, các thủ

tục thông quan cho hàng hóa sẽ đƣợc tiến hành. Sau khi đƣợc chấp nhận thông quan, doanh nghiệp sẽ lấy hàng từ cảng và thực hiện các công đoạn hoặc thủ tục

tiếp theo liên quan đến hoạt động mua hàng.

Trƣờng hợp sử dụng điều kiện giao hàng DDP trong giao dịch bán hàng hóa

quốc tế, doanh nghiệp phải có nghĩa vụ và thực hiện các thủ tục thông quan xuất

khẩu và thông quan nhập khẩu cho hàng hóa đồng thời trả các khoản thuế, phí tại

khâu xuất khẩu và khâu nhập khẩu [21,67].

- Về chuyển giao rủi ro giữa doanh nghiệp và các chủ thể tham gia giao dịch:

+ Trong các chủ thể tham gia giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế thì ngƣời

mua và ngƣời bán là hai chủ thể chính quyết định giao dịch mua bán có đƣợc diễn

ra hay không. Do đó, việc xác định thời điểm hoàn tất việc chuyển giao rủi ro về

mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa từ ngƣời bán sang ngƣời mua cũng đƣợc coi là

quan trọng nhất và có tầm quan trọng đặc biệt.

+ Thời điểm chuyển giao rủi ro giữa doanh nghiệp và các chủ thể khác tham

gia giao dịch có sự khác nhau phụ thuộc vào thỏa thuận và việc hoàn tất các công

việc theo thỏa thuận của các bên trong hợp đồng ký kết. Riêng đối với các chủ thể là các cơ quan nhà nƣớc có thẩm quyền của một quốc gia thì thời điểm bắt đầu tính

thuế đối với mỗi loại thuế, sắc thuế do các cơ quan đó quyết định. Đối với chủ thể là cơ quan hải quan, thời điểm bắt đầu tính các loại thuế tại khâu XNK để nộp cho cơ quan này thƣờng là thời điểm bắt đầu nộp, đăng ký Tờ khai hải quan.

- Về tỷ giá sử dụng: + Tỷ giá sử dụng khi tính toán các khoản thuế phải nộp cho các cơ quan quản lý nhà nƣớc của một quốc gia: Do mỗi loại thuế, mỗi sắc thuế đều có quy định riêng về trị giá tính thuế, thời điểm bắt đầu tính thuế và tỷ giá đƣợc sử dụng khi tính thuế (phụ thuộc vào quy định của từng cơ quan quản lý nhà nƣớc có thẩm quyền của

quốc gia đó). Vì vậy, trị giá tính thuế bằng đồng ngoại tệ đƣợc quy đổi sang đồng

nội tệ của mỗi loại thuế, mỗi sắc thuế đó thƣờng khác nhau và chỉ áp dụng khi tính

nghĩa vụ thuế của mỗi loại thuế, sắc thuế đó. Ví dụ: tại nƣớc Úc: tỷ giá để tính các

loại thuế tại khâu XNK đƣợc quyết định bởi Tổng cục trƣởng Tổng cục Hải quan. Tỷ giá này đƣợc thống nhất hàng tuần và đƣợc công bố trên Công báo Chính phủ

vào mỗi Thứ Tƣ hàng tuần [138]; tỷ giá để quy đổi giá trị giao dịch bằng đồng

ngoại tệ sang đồng đô la Úc cho mục đích tính thuế TNDN là tỷ giá thực tế tại thời

điểm phát sinh giao dịch hoặc TGTB [139].

+ Tỷ giá sử dụng khi xác định quyền đƣợc thu hoặc nghĩa vụ phải thanh toán

bằng ngoại tệ, khi thu tiền hoặc thanh toán bằng ngoại tệ với các chủ thể còn lại: do

các bên thỏa thuận, quyết định và không trái với quy định của quốc gia đó. Quy định về việc sử dụng tỷ giá cho mục đích này và cho mục đích tính thuế TNDN có

thể giống nhau hoặc không giống nhau tùy thuộc vào quan điểm và quy định của

quốc gia đó. Tuy nhiên, thông thƣờng quy định về việc sử dụng tỷ giá cho hai mục

đích kể trên là giống nhau.

 Các chủ thể trong giao dịch thanh toán quốc tế Trong giao dịch thanh toán tiền hàng quốc tế có nhiều chủ thể tham gia phụ

thuộc vào thoả thuận của ngƣời mua và ngƣời bán trong việc lựa chọn phƣơng thức

thanh toán. Thông thƣờng, các chủ thể chính trong giao dịch thanh toán quốc tế bao

gồm: ngƣời mua hàng, ngƣời bán hàng, ngân hàng phục vụ ngƣời mua, ngân hàng

phục vụ ngƣời bán.

- Người mua hàng (hay người nhập khẩu): Trong quan hệ thanh toán, ngƣời

mua hàng có thể yêu cầu hoặc lệnh hoặc uỷ quyền cho ngân hàng phục vụ mình

thực hiện thanh toán ngay hoặc thanh toán có điều kiện một số tiền nhất định cho

ngƣời bán trên cơ sở thoả thuận của các bên trong hợp đồng và thực tế giao hàng

của ngƣời bán.

- Người bán hàng (người xuất khẩu): Trong quan hệ thanh toán, ngƣời bán

hàng có thể yêu cầu ngƣời mua hàng hoặc ngân hàng phục vụ ngƣời mua hàng hoặc uỷ quyền nhờ thu cho ngân hàng phục vụ ngƣời bán hàng thu tiền của ngƣời mua hàng (thanh toán ngay hoặc thanh toán sau một thời gian nhất định) trên cơ sở thoả thuận của các bên trong hợp đồng và thực tế giao hàng của ngƣời bán.

Trong quan hệ thanh toán, việc thu tiền của ngƣời bán hàng từ ngƣời mua hàng hoặc việc thanh toán tiền của ngƣời mua hàng cho ngƣời bán hàng có thể thực hiện trƣớc hoặc sau thời điểm giao hàng của ngƣời bán, thanh toán một lần hoặc từng lần,…phụ thuộc vào thoả thuận của các bên trong hợp đồng ngoại thƣơng ký

kết. Ngƣời bán hàng, ngƣời mua hàng quan tâm đến thời điểm hoàn tất việc chuyển

giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hoá từ ngƣời bán hàng sang ngƣời

mua hàng để xác định thời điểm phát sinh quyền đƣợc thu tiền, nghĩa vụ phải thanh

toán từ giao dịch. Trong trƣờng hợp trong tài khoản không có sẵn tiền ngoại tệ, ngƣời mua hàng phải huy động tiền ngoại tệ từ bên ngoài (ví dụ: vay ngoại tệ, mua

ngoại tệ bằng đồng nội tệ,...) để thanh toán cho ngƣời bán hàng.

- Các ngân hàng: Là các chủ thể đƣợc ngƣời mua hàng và ngƣời bán hàng

lựa chọn khi tham gia giao dịch thanh toán quốc tế.

Trong quan hệ thanh toán quốc tế, một số phƣơng thức thanh toán do các bên

lựa chọn sẽ dẫn đến sự chuyển dịch về chủ thể thanh toán, kéo theo sự thay đổi về

đối tƣợng nợ theo dõi trên sổ kế toán của doanh nghiệp.

b. Phương thức vận tải và điều kiện giao hàng

 Phƣơng thức vận tải đƣờng biển và chức năng của vận đơn đƣờng biển

Hiện nay, trong giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế với các đối tác nƣớc

ngoài, các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam sử dụng nhiều phƣơng thức vận tải khác

nhau để chuyên chở hàng hóa nhƣ đƣờng biển, đƣờng không, đƣờng bộ, đƣờng sắt,

đƣờng thủy nội địa hoặc kết hợp các phƣơng thức vận tải kể trên. Tuy nhiên,

phƣơng thức vận tải đƣợc sử dụng phổ biến nhất là vận tải đƣờng biển. Chứng từ

vận tải đƣợc sử dụng trong phƣơng thức vận tải này là vận đơn đƣờng biển. Đây là

một chứng từ rất đặc biệt. Cụ thể:

- Theo Khoản 7 Điều 1 Công ƣớc của Liên hợp quốc về chuyên chở hàng

hóa bằng đƣờng biển năm 1978 [141] (Việt Nam chƣa tham gia công ƣớc này) thì:

“Vận đơn đường biển là một chứng từ làm bằng chứng cho một hợp đồng

vận tải đƣờng biển và cho việc ngƣời chuyên chở đã nhận hàng để chở hoặc xếp

hàng xuống tàu và bằng vận đơn này, ngƣời chuyên chở cam kết sẽ giao hàng khi

xuất trình nó. Một điều khoản trong chứng từ này quy định rằng lô hàng phải đƣợc

giao theo lệnh của ngƣời đƣợc ghi đích danh hoặc giao theo lệnh, hoặc giao cho

ngƣời cầm vận đơn chính là sự cam kết đó.”.

- Theo Khoản 2 Điều 148 Bộ Luật Hàng hải Việt Nam số 95/2015/QH13

ngày 25/11/2015 [51] thì:

“Vận đơn là chứng từ vận chuyển làm bằng chứng về việc ngƣời vận chuyển

đã nhận hàng hóa với số lƣợng, chủng loại, tình trạng nhƣ đƣợc ghi trong vận đơn

để vận chuyển đến nơi trả hàng; bằng chứng về sở hữu hàng hóa dùng để định đoạt,

nhận hàng và là bằng chứng của hợp đồng vận chuyển hàng hóa bằng đƣờng biển.”.

Nhƣ vậy, dựa theo quy định của Quốc tế và quy định của Việt Nam thì vận

đơn đƣờng biển có 03 chức năng:

- Vận đơn là một bằng chứng cho một hợp đồng vận tải đƣờng biển đã đƣợc

ký kết.

- Vận đơn là một chứng từ giao nhận hàng. Theo đó, ngƣời chuyên chở xác

nhận đã nhận hàng để chuyên chở và họ chỉ giao hàng cho ai xuất trình trƣớc tiên

B/L hợp lệ mà họ ký phát tại cảng bốc hàng.

- Vận đơn là chứng từ xác lập quyền sở hữu của ngƣời nhận hàng (consignee) đối với hàng hóa đƣợc miêu tả trong vận đơn. Với chức năng này, vận

đơn cho phép ngƣời sở hữu nó đƣợc quyền mua bán, cầm cố, chuyển nhƣợng hàng

hóa (đƣợc mô tả trên vận đơn) trên thị trƣờng.

Trong thực tế, để giảm thiểu rủi ro trong việc thu tiền của ngƣời mua hàng,

vận đơn có thể không đƣợc ghi đích danh tên ngƣời nhận là tên ngƣời mua hàng vì

nếu ghi đích danh tên ngƣời mua hàng thì chỉ ngƣời mua hàng mới đƣợc quyền

nhận hàng. Trong trƣờng hợp này, vận đơn có thể ghi trong mục ngƣời nhận hàng là

theo lệnh của ngƣời gửi hàng (ngƣời bán hoặc ngƣời đƣợc ngƣời bán ủy quyền)

hoặc ghi theo lệnh của ngân hàng (áp dụng trong hình thức thanh toán L/C),... Khi

đó, ngƣời mua muốn nhận đƣợc hàng thì vận đơn phải đƣợc ký hậu bởi ngƣời bán

hoặc ngân hàng,...Việc ký hậu là một thông lệ quốc tế nhằm đảm bảo tính lƣu thông

của chứng từ đồng thời xác định trách nhiệm của ngƣời ký, chứng minh sự chuyển

nhƣợng cho ngƣời kế tiếp.

 Điều kiện giao hàng Trong các hợp đồng mua bán hàng hoá quốc tế, các bên có sự thừa nhận và

đƣa vào một phần hoặc toàn bộ các quy định của tập quán quốc tế về sử dụng các

điều kiện thƣơng mại quốc tế và nội địa (sau đây gọi là Incoterms) vào trong hợp

đồng mua bán hàng hoá. Các quy định này đƣợc sử dụng để quy định trách nhiệm,

sự chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hoá từ ngƣời xuất khẩu

cho ngƣời nhập khẩu, sự phân chia chi phí giữa các bên khi tham gia giao dịch mua

bán và tổ chức giao hàng,....Liên quan đến vấn đề này, các bên trong hợp đồng mua

bán hàng hóa quốc tế phải quy định rõ địa điểm giao hàng và cách thức giao hàng

tại địa điểm do các bên lựa chọn trong hợp đồng. Nó chỉ rõ ngƣời xuất khẩu chỉ

chịu rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hoá sau khi hàng hoá đã đƣợc giao

theo cách thức nhất định tại địa điểm đã đƣợc các bên thoả thuận trong hợp đồng.

Các rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hoá sau thời điểm hàng hoá đã đƣợc

ngƣời xuất khẩu giao theo cách thức và địa điểm ở trên sẽ thuộc về ngƣời nhập

khẩu. Địa điểm giao hàng ở đây có thể là một địa điểm thuộc lãnh thổ quốc gia của

ngƣời xuất khẩu hoặc một địa điểm thuộc lãnh thổ quốc gia của ngƣời nhập khẩu.

Ngoài việc xác định địa điểm giao hàng, các bên trong hợp đồng mua bán cũng cần

phải tính toán, xác định rõ việc phân chia chi phí (nhƣ chi phí vận chuyển, chi phí

bảo hiểm, chi phí thông quan hàng hoá,....) giữa các bên và lựa chọn các điều kiện

giao hàng phù hợp. Ngƣời xuất khẩu và ngƣời nhập khẩu cũng cần lƣu ý là địa điểm

giao hàng có thể trùng hoặc khác với địa điểm phân chia chi phí. Ví dụ: Điều kiện

giao hàng CIF trong Incoterms 2010 chỉ rõ địa điểm giao hàng là địa điểm mà rủi ro

về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hoá đƣợc di chuyển từ ngƣời xuất khẩu sang

ngƣời nhập khẩu khi ngƣời xuất khẩu hoàn thành việc giao hàng lên tàu tại cảng

xuất khẩu, trong khi chi phí (chi phí vận chuyển, bảo hiểm,...) ngƣời xuất khẩu phải

chịu cho đến khi hàng đƣợc cập bến tại cảng nhập khẩu của ngƣời nhập khẩu.

Theo Incoterms 2010 [21] thì:

- Có thể phân nhóm các điều kiện giao hàng theo địa điểm chuyển giao rủi ro

về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hoá nhƣ sau:

+ Các điều kiện giao hàng mà việc chuyển giao rủi ro đƣợc hoàn tất tại một

địa điểm thuộc lãnh thổ quốc gia của ngƣời xuất khẩu: EXW, FCA, CPT, CIP, FAS,

FOB, CFR, CIF.

+ Các điều kiện giao hàng mà việc chuyển giao rủi ro đƣợc hoàn tất tại một

địa điểm thuộc lãnh thổ quốc gia của ngƣời nhập khẩu: DAT, DAP, DDP.

- Có thể phân nhóm các điều kiện giao hàng theo cách thức phân chia chi phí

tối đa giữa ngƣời xuất khẩu và ngƣời nhập khẩu:

+ Các điều kiện giao hàng mà ngƣời xuất khẩu phải chịu chi phí tối đa trong

phạm vi lãnh thổ quốc gia của ngƣời xuất khẩu: EXW, FCA, FAS, FOB.

+ Các điều kiện giao hàng mà ngƣời xuất khẩu phải chịu chi phí tối đa cho đến

lãnh thổ quốc gia của ngƣời nhập khẩu: CPT, CIP, DAT, DAP, DDP, CFR, CIF.

Trong các điều kiện giao hàng đƣợc quy định trong Incoterms 2010 thì ngƣời

xuất khẩu chỉ có nghĩa vụ thông quan hàng hoá nhập khẩu khi các bên áp dụng điều

kiện giao hàng DDP - Giao hàng đã thông quan nhập khẩu. Cũng theo điều kiện

giao hàng này thì rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng về hàng hoá đƣợc chuyển giao từ

ngƣời xuất khẩu sang ngƣời nhập khẩu khi ngƣời xuất khẩu hoàn thành việc giao

hàng bằng cách đặt hàng hoá dƣới quyền định đoạt của ngƣời nhập khẩu, đã thông

quan nhập khẩu, trên phƣơng tiện vận tải chở đến và sẵn sàng để dỡ tại nơi đến quy

định [21,67-73].

Nhƣ vậy, qua việc phân tích chức năng của vận đơn đƣờng biển và điều kiện

giao hàng ở trên cho thấy có hai điều kiện cần phải thỏa mãn để xác định việc

chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng hàng hóa từ ngƣời xuất khẩu sang

ngƣời nhập khẩu là hoàn tất, bao gồm:

(1) Hàng hoá đã đƣợc ngƣời xuất khẩu giao hàng theo cách thức nhất định tại

địa điểm giao hàng xác định và trong khoảng thời gian giao hàng phù hợp với quy

định của hợp đồng. Trong trƣờng hợp áp dụng Incoterms 2010, trong hoạt động

giao hàng, ngƣời xuất khẩu phải hoàn tất việc giao hàng theo các điều kiện giao hàng đƣợc quy định trong Incoterms 2010;

(2) Có bằng chứng về việc ngƣời nhập khẩu đã nhận đƣợc bộ chứng từ sở

hữu hàng hoá hoặc có bằng chứng tin cậy ngƣời nhập khẩu sẽ nhận đƣợc bộ chứng từ sở hữu hàng hoá.

Điều kiện thứ hai đƣợc thể hiện trên các khía cạnh: B/L phải thể hiện đƣợc

ngƣời nhập khẩu sẽ là chủ sở hữu đối với hàng hóa ghi trên vận đơn và ngƣời nhập

khẩu có bằng chứng tin cậy về việc sẽ nhận đƣợc bộ chứng từ sở hữu hàng hóa đó

(bao gồm cả B/L hợp lệ). Điều kiện thứ hai thƣờng đƣợc ngƣời xuất khẩu và ngƣời

nhập khẩu đính kèm với việc lựa chọn phƣơng thức thanh toán quốc tế đƣợc quy

định cụ thể trong hợp đồng ngoại thƣơng.

c. Các phương thức thanh toán quốc tế c.1. Tổng quan về các phương thức thanh toán quốc tế

Phƣơng thức thanh toán là toàn bộ quá trình, cách thức ghi nhận, trả tiền

hàng trong giao dịch mua bán. Có nhiều phƣơng thức thanh toán khác nhau đƣợc áp

dụng, mỗi phƣơng thức đều có những ƣu điểm và nhƣợc điểm riêng, thể hiện thành

mâu thuẫn quyền lợi giữa ngƣời nhập khẩu và ngƣời xuất khẩu. Vì vậy, khi ký kết

hợp đồng đòi hỏi các bên tuỳ thuộc vào từng điều kiện cụ thể và mức độ tin cậy lẫn

nhau để lựa chọn phƣơng thức thanh toán thích hợp. Các phƣơng thức thanh toán hiện nay bao gồm: Phƣơng thức chuyển tiền (TT), phƣơng thức ghi sổ, phƣơng thức

giao chứng từ nhận tiền (CAD), phƣơng thức thƣ uỷ thác mua, phƣơng thức chuyển tiền có bồi hoàn (TTR), phƣơng thức Nhờ thu (D/A, D/P), phƣơng thức tín dụng chứng từ (L/C). Trong các phƣơng thức thanh toán quốc tế kể trên thì chỉ có phƣơng thức thanh toán Nhờ thu, phƣơng thức thanh toán L/C là các phƣơng thức thanh toán có tập quán quốc tế điều chỉnh.

Tại Việt Nam, các doanh nghiệp XNK Việt Nam thƣờng sử dụng các phƣơng thức thanh toán chuyển tiền, phƣơng thức thanh toán TTR, phƣơng thức thanh toán Nhờ thu và phƣơng thức thanh toán L/C trong quan hệ thanh toán quốc tế của mình.

- Phương thức thanh toán chuyển tiền (TT): Chuyển tiền là phƣơng thức

thanh toán, trong đó khách hàng (ngƣời chuyển tiền) yêu cầu ngân hàng phục vụ

mình chuyển một số tiền nhất định cho một ngƣời khác (ngƣời hƣởng lợi) theo một

địa chỉ nhất định và trong một thời gian nhất định [29,244].

- Phương thức thanh toán Nhờ thu: Nhờ thu là phƣơng thức thanh toán, theo

đó, bên bán (ngƣời xuất khẩu) sau khi giao hàng hay cung ứng dịch vụ, ủy thác cho

ngân hàng phục vụ mình xuất trình bộ chứng từ thông qua ngân hàng đại lý cho bên

mua (ngƣời nhập khẩu) để đƣợc thanh toán, chấp nhận hối phiếu hay chấp nhận các điều kiện và điều khoản khác [29,264].

- Phương thức thanh toán L/C: Theo Điều 2, UCP 600 thì: “Thanh toán bằng

thƣ tín dụng là một thỏa thuận bất kỳ, cho dù đƣợc gọi tên hoặc mô tả nhƣ thế nào, thể hiện một cam kết chắc chắn và không hủy ngang của Ngân hàng phát hành về

việc thanh toán khi xuất trình phù hợp”.

- Phương thức thanh toán TTR: Phƣơng thức này đƣợc áp dụng trong thanh

toán L/C. Nếu L/C cho phép sử dụng TTR, ngƣời xuất khẩu khi xuất trình bộ chứng

từ hợp lệ cho ngân hàng thông báo sẽ đƣợc thanh toán ngay. Ngân hàng thông báo

sẽ gửi điện đòi tiền cho ngân hàng phát hành L/C và đƣợc hoàn trả số tiền này trong

vòng 3 ngày làm việc kể từ lúc ngân hàng phát hành nhận đƣợc điện. Bộ chứng từ

gửi tới sau. Nếu trong L/C không cho phép TTR, phải đợi bộ chứng từ về tới ngân

hàng phát hành và có thể phải mất từ 5 đến 7 ngày làm việc trƣớc khi ngân hàng

phát hành chấp nhận hay từ chối thanh toán [12].

c.2. Đặc điểm của các phương thức thanh toán có ảnh hưởng đến việc

chuyển giao, chuyển dịch rủi ro giữa các chủ thể trong giao dịch mua bán hàng hóa

quốc tế

- Cách thức ghi tên ngƣời nhận hàng (consignee) trên B/L:

Trong phương thức thanh toán chuyển tiền, Nhờ thu: B/L thƣờng ghi đích danh tên ngƣời nhận hàng (consignee) là ngƣời nhập khẩu hoặc ghi theo lệnh của

ngƣời gửi hàng (ngƣời xuất khẩu) và đƣợc ngƣời xuất khẩu ký hậu B/L trƣớc khi chuyển bộ chứng từ cho ngƣời nhập khẩu.

Trong phương thức thanh toán L/C: Ngân hàng phát hành L/C thƣờng yêu cầu B/L ghi tên ngƣời nhận hàng là theo lệnh của ngân hàng (ngân hàng phát hành) nhằm nẵm giữ quyền sở hữu đối với hàng hóa và giảm thiểu rủi ro trong quá trình thanh toán. Khi Ngƣời nhập khẩu thanh toán ngay hoặc chấp nhận thanh toán bộ chứng từ L/C sau một thời gian nhất định, Ngân hàng phát hành L/C sẽ ký hậu B/L và chuyển B/L này và các chứng từ hàng hóa cho ngƣời nhập khẩu.

- Cách thức chuyển giao bộ chứng từ sở hữu hàng hóa:

Trong phương thức thanh toán chuyển tiền, Nhờ thu phiếu trơn: Ngƣời xuất

khẩu sẽ trực tiếp chuyển bộ chứng từ sở hữu hàng hóa (bao gồm B/L hợp lệ) cho

ngƣời nhập khẩu.

Trong phương thức thanh toán Nhờ thu kèm chứng từ: Ngƣời nhập khẩu

không nhận trực tiếp bộ chứng từ sở hữu hàng hóa (bao gồm B/L hợp lệ) từ ngƣời

xuất khẩu mà bộ chứng từ này cùng hoặc không cùng với chứng từ về tài chính sẽ

đƣợc ngƣời xuất khẩu gửi cho ngân hàng nhờ thu. Ngƣời nhập khẩu muốn nhận đƣợc bộ chứng từ sở hữu hàng hóa từ ngân hàng nhờ thu để làm cơ sở đi lấy hàng

thì họ phải thanh toán ngay hoặc chấp nhận thanh toán (chấp nhận hối phiếu) hoặc

yêu cầu ngân hàng bảo lãnh thanh toán,....

Trong phương thức thanh toán L/C: Ngân hàng phát hành L/C thƣờng yêu

cầu ngƣời xuất khẩu gửi toàn bộ chứng từ sở hữu hàng hóa (Vận đơn, hóa đơn

thƣơng mại,…) cho mình mà không gửi trực tiếp cho ngƣời nhập khẩu. Ngƣời nhập

khẩu sẽ nhận đƣợc các chứng từ này từ ngân hàng phát hành L/C sau khi đáp ứng

đƣợc các điều kiện về thanh toán.

- Yếu tố chấp nhận thanh toán vô điều kiện và sự chuyển dịch chủ thể trong

quan hệ thanh toán:

Trong phương thức thanh toán chuyển tiền, Nhờ thu: Khi ngân hàng phục vụ

ngƣời xuất khẩu chấp nhận chiết khấu bộ chứng từ miễn truy đòi cho ngƣời xuất

khẩu, ngƣời xuất khẩu sẽ không còn rủi ro liên quan đến hàng xuất khẩu. Ngoài ra,

sự chuyển dịch chủ thể trong quan hệ thanh toán cũng sẽ đƣợc thực hiện.

Trong phương thức thanh toán L/C: Khi xuất trình đƣợc bộ chứng từ L/C

phù hợp, ngân hàng phát hành L/C sẽ thanh toán ngay hoặc thanh toán sau một thời

gian nhất định một cách vô điều kiện cho ngƣời xuất khẩu. Việc thanh toán L/C

không căn cứ vào tình hình thực tế của hàng hóa. Nếu hàng hóa không khớp với chứng từ thì ngƣời mua và ngƣời bán trực tiếp giải quyết với nhau trên cơ sở hợp

Nhƣ vậy, việc nghiên cứu và phân tích các phƣơng thức thanh toán quốc tế

đồng mua bán, không liên quan đến ngân hàng [28],[29]. Việc thanh toán của ngân hàng phát hành L/C cho ngƣời xuất khẩu thƣờng diễn ra trƣớc so với thời điểm ngƣời nhập khẩu thanh toán cho ngân hàng phát hành L/C. Điều này, sẽ dẫn đến sự chuyển dịch về chủ thể trong quan hệ thanh toán. cho thấy:

- Các phƣơng thức thanh toán có ảnh hƣởng lớn đến cách thức bàn giao bộ chứng từ sở hữu hàng hóa (bao gồm B/L hợp lệ) từ ngƣời xuất khẩu sang ngƣời

nhập khẩu, ảnh hƣởng đến việc xác lập quyền sở hữu của ngƣời nhận hàng

(consignee) đối với hàng hóa đƣợc miêu tả trong B/L, và có thể dẫn đến sự chuyển

dịch rủi ro và chuyển dịch chủ thể trong quan hệ thanh toán quốc tế.

- Về ảnh hƣởng của phƣơng thức thanh toán đến việc nhận hoặc chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa của ngƣời nhập khẩu hoặc

ngƣời xuất khẩu:

+ Về phía ngƣời nhập khẩu: Trong mọi trƣờng hợp, sau khi ngƣời xuất khẩu

đã hoàn thành việc giao hàng theo các điều kiện giao hàng quy định trong hợp đồng ngoại thƣơng và khi ngƣời nhập khẩu đã nhận đƣợc bộ chứng từ sở hữu hàng hoá

hoặc có bằng chứng tin cậy chứng minh việc chắc chắn sẽ nhận đƣợc bộ chứng từ

sở hữu hàng hoá thì việc nhận rủi ro đƣợc coi là hoàn tất.

+ Về phía ngƣời xuất khẩu: Ngoài các yếu tố giao hàng và yếu tố nhận đƣợc

bộ chứng từ sở hữu hàng hóa của ngƣời nhập khẩu nhƣ đã đề cập ở trên. Việc

chuyển giao rủi ro của ngƣời xuất khẩu còn đƣợc coi là hoàn tất trong trƣờng hợp

bộ chứng từ liên quan đến xuất khẩu hàng hóa của ngƣời xuất khẩu đã đƣợc ngân

hàng chấp nhận thanh toán vô điều kiện. Nguyên nhân: ngƣời xuất khẩu đã loại trừ

đƣợc toàn bộ rủi ro phát sinh trong việc giao hàng và thu hồi tiền bán hàng.

1.2.1.2. Đánh giá ảnh hưởng của những đặc điểm đặc thù trong hoạt động

xuất nhập khẩu và thanh toán quốc tế đến kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái

trong hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu

Những đặc điểm đặc thù trong hoạt động XNK và thanh toán quốc tế có ảnh

hƣởng đến kế toán CLTG hối đoái trong hoạt động SXKD của các doanh nghiệp

XNK nhƣ sau:

 Xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế Việc nghiên cứu các đặc điểm đặc thù trong hoạt động mua bán hàng hóa

quốc tế (còn đƣợc gọi là hoạt động XNK hàng hóa hoặc hoạt động XNK trực tiếp) và thanh toán quốc tế giúp các doanh nghiệp XNK: (1) Xác định đầy đủ, chính xác

các thành tố cấu thành lên giá trị của giao dịch; (2) Xác định đúng thời điểm chuyển giao rủi ro, thời điểm ghi nhận quyền đƣợc thu hoặc nghĩa vụ phải trả với các chủ thể tƣơng ứng với mỗi thành tố đó; (3) Xác định đúng tỷ giá áp dụng đối với từng chủ thể tham gia giao dịch tại thời điểm chuyển giao rủi ro với từng chủ thể này; (4) Xác định đúng giá trị hàng bán và các chi phí liên quan đến hoạt động bán hàng, giá mua và các chi phí mua cấu thành trong giá trị hàng mua tính đến thời điểm hàng đã hoàn tất thủ tục nhập kho hoặc sẵn sàng đƣa vào sản xuất trực tiếp hoặc sẵn sàng cho mục đích bán.

Trong các chủ thể tham gia giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế (còn đƣợc

gọi là giao dịch XNK hàng hóa) thì ngƣời mua và ngƣời bán là hai chủ thể chính

quyết định giao dịch mua bán có đƣợc diễn ra hay không. Do đó, việc xác định thời

điểm hoàn tất việc chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa từ ngƣời bán sang ngƣời mua cũng đƣợc coi là quan trọng nhất. Ngƣời mua và ngƣời

bán cần đặc biệt quan tâm đến thời điểm này vì các lý do sau:

- Kể từ thời điểm hoàn tất việc chuyển giao rủi ro, ngƣời mua sẽ không đƣợc

miễn trừ nghĩa vụ trả tiền còn ngƣời bán chắc chắn nhận đƣợc lợi ích từ việc đã cung cấp hàng hóa cho ngƣời mua. Việc chuyển giao rủi ro sẽ không bị ảnh hƣởng

trong trƣờng hợp “ngƣời bán đƣợc phép giữ lại các chứng từ nhận hàng” [142].

- Quy định không miễn trừ nghĩa vụ trả tiền cho ngƣời mua đƣợc đề cập trong Công ƣớc của Liên hợp quốc về Hợp đồng mua bán hàng hóa quốc tế [142]

(Việt Nam gia nhập Công ƣớc này vào ngày 18/12/2015 và có hiệu lực áp dụng từ

01/01/2017) đã chi phối các quy định về kế toán có liên quan, nhƣ: quy định về ghi

nhận doanh thu, giá trị hàng mua, quyền và nghĩa vụ của ngƣời mua và ngƣời bán,...

Nói cách khác, các quy định trong các CMKT có liên quan đến giao dịch mua bán

hàng hóa quốc tế phải phù hợp với các quy định của pháp luật chuyên ngành của

quốc tế quy định về các nội dung này.

- Theo quy định của IAS 2 [115]- Hàng tồn kho, IAS 18 [117] - Doanh thu

thì thời điểm hoàn tất chuyển giao rủi ro cũng là thời điểm ghi nhận ban đầu của giá

trị hàng mua và nghĩa vụ phải trả nhà cung cấp, giá trị hàng bán và quyền đƣợc thu

của khách hàng trên sổ kế toán của các doanh nghiệp XNK.

Dựa trên việc trình bày, phân tích từng đặc điểm đặc thù trong hoạt động

XNK và thanh toán quốc tế có ảnh hƣởng đến kế toán CLTG của các doanh nghiệp

XNK đã đƣợc trình bày trong các phần ở trên, tác giả đƣa ra quan điểm của mình về

thời điểm ghi nhận ban đầu của giao dịch mua bán hàng hoá quốc tế có sử dụng phƣơng thức vận tải đƣờng biển nhƣ sau:

Trên phương diện của người mua (người nhập khẩu): - Ngƣời nhập khẩu chỉ hoàn tất việc nhận rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của

hàng hóa từ ngƣời xuất khẩu khi tất cả các điều kiện sau đƣợc đáp ứng:

(1) Hàng hoá đã đƣợc ngƣời xuất khẩu sản xuất hoàn thành hoặc đã mua

hàng đạt tiêu chuẩn theo quy định của các bên trong hợp đồng;

(2) Hàng hoá đã đƣợc ngƣời xuất khẩu giao hàng theo cách thức nhất định tại địa điểm giao hàng xác định và trong khoảng thời gian giao hàng phù hợp với quy định của hợp đồng;

(3) Ngƣời nhập khẩu đã nhận đƣợc bộ chứng từ sở hữu hàng hoá hoặc có

bằng chứng tin cậy chứng minh ngƣời nhập khẩu chắc chắn sẽ nhận đƣợc bộ chứng

từ sở hữu hàng hoá.

- Thời điểm ghi nhận giá trị hàng mua trên sổ kế toán: Đƣợc xác định theo

một trong các thời điểm sau:

(1) Xác định theo ngày ngƣời nhập khẩu nhận đƣợc bộ chứng từ sở hữu hàng

hoá từ ngân hàng hoặc nhận trực tiếp từ ngƣời xuất khẩu. Chứng từ sử dụng để xác

định nhƣ: Biên lai chuyển phát, chấp nhận thanh toán bộ chứng từ nhập khẩu với ngân hàng, thƣ điện tử và chứng từ điện tử gửi kèm,...

(2) Trƣờng hợp các bên trong hợp đồng áp dụng điều kiện giao hàng DDP

hoặc các điều kiện giao hàng có dẫn chiếu tƣơng tự thì xác định theo ngày hàng đã đƣợc ngƣời xuất khẩu giao hàng theo cách thức và tại địa điểm đƣợc các bên xác

định trong hợp đồng.

Trên phương diện của người bán (người xuất khẩu):

- Ngƣời xuất khẩu chỉ hoàn tất việc chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ

hỏng của hàng cho ngƣời nhập khẩu khi tất cả các điều kiện sau đƣợc đáp ứng:

(1) Hàng hoá đã đƣợc ngƣời xuất khẩu sản xuất hoàn thành hoặc đã mua

hàng đạt tiêu chuẩn theo quy định của các bên trong hợp đồng;

(2) Hàng hoá đã đƣợc ngƣời xuất khẩu giao hàng theo cách thức nhất định tại

địa điểm giao hàng xác định và trong khoảng thời gian giao hàng phù hợp với quy

định của hợp đồng;

(3) Có bằng chứng tin cậy về việc ngƣời nhập khẩu đã nhận đƣợc bộ chứng

từ sở hữu hàng hoá hoặc bộ chứng từ liên quan đến xuất khẩu hàng hóa của ngƣời

xuất khẩu đã đƣợc ngân hàng chấp nhận thanh toán vô điều kiện.

- Thời điểm ghi nhận giá trị hàng bán trên sổ kế toán: Đƣợc xác định theo một

trong các thời điểm sau tùy theo thời điểm nào đến trƣớc:

(1) Thời điểm bộ chứng từ sở hữu hàng hoá của ngƣời xuất khẩu đƣợc ngân

hàng trả tiền ngay hoặc chấp nhận thanh toán vô điều kiện.

(2) Thời điểm ngƣời nhập khẩu nhận đƣợc bộ chứng từ sở hữu hàng hoá của

ngƣời xuất khẩu.

Chứng từ sử dụng để xác định nhƣ: Biên lai chuyển phát, thanh toán ngay hoặc chấp nhận thanh của ngân hàng đối với bộ chứng từ xuất khẩu, thƣ điện tử và chứng từ điện tử gửi kèm,...

Trƣờng hợp các bên trong hợp đồng áp dụng điều kiện giao hàng DDP hoặc các điều kiện giao hàng có dẫn chiếu tƣơng tự thì xác định theo ngày hàng đã đƣợc

ngƣời xuất khẩu giao hàng theo cách thức và tại địa điểm đƣợc các bên xác định

trong hợp đồng.

 Xác định sự chuyển dịch chủ thể trong quan hệ thanh toán quốc tế Trong quan hệ thanh toán quốc tế, việc lựa chọn phƣơng thức thanh toán của

các bên có thể dẫn đến sự chuyển dịch về chủ thể thanh toán. Từ đó, dẫn đến sự

thay đổi về quyền hoặc nghĩa vụ của doanh nghiệp XNK với đối tác so với thời

điểm ghi nhận ban đầu của giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế, dẫn đến sự thay đổi

về đối tƣợng công nợ đang theo dõi trên sổ kế toán. Cụ thể:

- Trong các phương thức thanh toán có áp dụng hình thức chiết khấu bộ

chứng từ miễn truy đòi:

Trong thực tế, để có vốn kịp thời cho hoạt động SXKD và do việc thanh toán

của ngƣời nhập khẩu bị chậm mà ngƣời xuất khẩu có thể mang bộ chứng từ sở hữu

hàng hóa và các chứng từ tài chính khác (hối phiếu,...) ra chiết khấu tại ngân hàng

phục vụ ngƣời xuất khẩu để nhận tiền. Tuy nhiên, khác với phƣơng thức chiết khấu

bộ chứng từ có truy đòi - là phƣơng thức thanh toán mà khoản tiền chiết khấu đƣợc

coi nhƣ một khoản vay cùa doanh nghiệp từ ngân hàng và không tạo ra việc chuyển

chủ thể trong quan hệ thanh toán, phƣơng thức chiết khấu bộ chứng từ miễn truy đòi

sẽ tạo ra việc chuyển chủ thể trong quan hệ thanh toán. Cụ thể:

+ Trên phƣơng diện ngƣời xuất khẩu: Kể từ thời điểm bộ chứng từ đƣợc

chấp nhận chiết khấu miễn truy đòi, họ thƣờng sẽ không còn quan tâm đến việc

thu tiền hàng từ phía ngƣời nhập khẩu. Thay vào đó, ngân hàng chấp nhận chiết

khấu bộ chứng từ miễn truy đòi sẽ là ngƣời quan tâm trực tiếp đến việc thu tiền

hàng của ngƣời nhập khẩu. Ngƣời xuất khẩu sẽ không còn quyền thu nợ đối với

ngƣời nhập khẩu.

+ Trên phƣơng diện ngƣời nhập khẩu: Ngƣời nhập khẩu thay vì phải trả tiền

cho ngƣời xuất khẩu sẽ phải thanh toán cho ngân hàng đã chiết khấu bộ chứng từ

miễn truy đòi cho ngƣời xuất khẩu.

Trong thực tế, phƣơng thức chiết khấu bộ chứng từ miễn truy đòi thƣờng

không đƣợc các ngân hàng áp dụng vì hình thức thanh toán này dễ tạo ra rủi ro cho

hoạt động kinh doanh của ngân hàng. Thông thƣờng, chỉ có các doanh nghiệp có uy

tín cao, có tiềm lực về tài chính, có khả năng thanh khoản cao, đƣợc bảo lãnh thanh

toán....và khi lựa chọn phƣơng thức thanh toán Nhờ thu kèm chứng từ mới đƣợc các

ngân hàng xem xét áp dụng.

- Trong phương thức thanh toán L/C:

Sau khi hoàn tất việc giao hàng theo các điều kiện giao hàng quy định trong

hợp đồng mua bán ngoại thƣơng, ngƣời xuất khẩu sẽ hoàn tất bộ chứng từ theo yêu

cầu của L/C. Ngay khi bộ chứng từ L/C của ngƣời xuất khẩu đƣợc ngân hàng phát

hành L/C xác nhận là phù hợp, ngƣời xuất khẩu sẽ đƣợc ngân hàng hàng phát hành

L/C thanh toán ngay lập tức hoặc chấp nhận thanh toán sau một thời gian nhất định

một cách vô điều kiện. Ngƣời nhập khẩu muốn nhận đƣợc bộ chứng từ sở hữu hàng

hóa để lấy hàng họ phải thanh toán ngay hoặc xin bảo lãnh thanh toán hoặc chấp

nhận thanh toán hoặc phải ký quỹ 100% mở L/C trƣớc đó,…Sau khi các yếu tố về

rủi ro thanh toán đƣợc loại trừ, ngân hàng sẽ ký hậu B/L và chuyển lại B/L cho

ngƣời nhập khẩu để ngƣời nhập khẩu có cơ sở đi lấy hàng. Rủi ro về mất mát hoặc

hƣ hỏng của hàng hóa đƣợc chuyển dịch từ ngƣời xuất khẩu sang ngân hàng phát

hành L/C và kết thúc ở ngƣời nhập khẩu. Quá trình chuyển dịch rủi ro này diễn ra

song song với quá trình chuyển dịch về chủ thể trong quan hệ thanh toán. Cụ thể:

+ Trên phƣơng diện của ngƣời xuất khẩu: Ngay sau khi đƣợc ngân hàng phát

hành L/C thanh toán ngay hoặc chấp nhận thanh toán sau một thời gian nhất định

một cách vô điều kiện đối với bộ chứng từ L/C xuất trình phù hợp, ngƣời xuất khẩu

thƣờng không còn quan tâm nhiều đến quyền đƣợc thu tiền hàng từ ngƣời nhập

khẩu. Thay vào đó, ngƣời xuất khẩu sẽ theo dõi số tiền hàng này (nếu chƣa đƣợc

thanh toán ngay) với ngân hàng phát hành L/C.

+ Trên phƣơng diện ngƣời nhập khẩu: Thay vì phải phải trả tiền hàng cho

ngƣời xuất khẩu, ngƣời nhập khẩu sẽ phải trả tiền hàng cho ngân hàng phát hành L/C.

 Xác định CLTG của các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ

Khi tham gia giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế, điều khoản thanh toán tiền

hàng luôn đƣợc doanh nghiệp và đối tác trong hợp đồng quan tâm. Điều khoản thanh

toán cho phép doanh nghiệp đƣợc thu ngay hoặc phải thanh toán ngay, hoặc đƣợc

thu hoặc phải thanh toán tiền hàng sau một thời gian nhất định. Giao dịch ngoại tệ

đƣợc ghi nhận trong năm tài chính này nhƣng có thể sẽ đƣợc thanh toán trong các

năm tài chính tiếp theo. Sự biến động của tỷ giá hối đoái có thể làm tăng hoặc làm

giảm dòng tiền bằng đồng tiền chức năng của doanh nghiệp đối với giao dịch ngoại

tệ đã ghi nhận trên sổ kế toán. Điều này đòi hỏi kế toán viên của doanh nghiệp phải:

- Đánh giá lại số dƣ của các khoản mục công nợ bằng ngoại tệ chƣa đƣợc

thanh toán vào thời điểm cuối kỳ để xác định lại dòng tiền bằng đồng tiền chức năng

có thể thu hồi đƣợc hoặc sẽ phải thanh toán trong các kỳ tiếp theo.

- Xác định và ghi nhận CLTG phát sinh khi có sự thay đổi về tỷ giá tại ngày

thanh toán so với tỷ giá tại thời điểm ghi nhận ban đầu hoặc tỷ giá tại ngày đánh giá

lại gần nhất của các khoản mục công nợ bằng ngoại tệ vào KQHĐKD trong kỳ.

 Xây dựng phƣơng pháp hạch toán các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ

Việc nghiên cứu, tìm hiểu đầy đủ các chủ thể, các phần việc của từng chủ thể

tham gia trong hoạt động mua bán hàng hóa quốc tế và thanh toán quốc tế là cơ sở

để doanh nghiệp xây dựng các quy trình nội bộ liên quan đến tổ chức và vận hành

các hoạt động này (nhƣ: quy trình mua hàng nhập khẩu, quy trình xuất khẩu hàng

hóa/dịch vụ, quy trình tạm ứng - thanh toán,...) nhằm đáp ứng yêu cầu của công tác

điều hành và kiểm soát rủi ro đối với các hoạt động này của các nhà quản trị doanh

nghiệp. Các quy trình này sẽ là cơ sở để doanh nghiệp xây dựng quy trình hạch toán

các nghiệp vụ có liên quan.

Các nghiệp vụ kế toán chủ yếu liên quan đến hoạt động mua bán hàng hóa

quốc tế và thanh toán quốc tế thƣờng bao gồm: (1) Ghi nhận và hạch toán các

nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ tại thời điểm ghi nhận ban đầu; (2) Ghi nhận và hạch

toán nghiệp vụ thanh toán công nợ theo các phƣơng thức thanh toán đã đƣợc các bên

lựa chọn và quy định trong hợp đồng; (3) Ghi nhận và hạch toán sự chuyển dịch về

chủ thể trong quan hệ thanh toán; (4) Ghi nhận các nghiệp vụ phát sinh tại ngày

đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ.

 Tổ chức luân chuyển và lƣu trữ chứng từ

Trên cơ sở xác định đẩy đủ các chủ thể tham gia quan hệ mua bán hàng hóa

quốc tế và thanh toán quốc tế, doanh nghiệp sẽ:

- Tổ chức công tác kế toán, phân công nhiệm vụ cho các phòng ban/bộ

phận/cá nhân tham gia vào một phần hoặc toàn bộ các công việc liên quan đến các

hoạt động này.

- Xây dựng các quy trình nội bộ liên quan đến tổ chức và vận hành các hoạt

động này nhƣ đã trình bày ở trên. Qua đó, tổ chức luân chuyển và lƣu trữ chứng từ

liên quan đến các hoạt động này một cách hợp lý và khoa học.

- Kế toán xác định các chứng từ không thể thiếu đối với từng nghiệp vụ phát

sinh, tập hợp và lƣu trữ chứng từ kế toán đầy đủ và thích hợp.

 Ghi sổ kế toán và trình bày số liệu trên BCTC

- Về ghi sổ kế toán: Do đặc điểm của giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế và

thanh toán quốc tế liên quan trực tiếp đến ngoại tệ nên sổ ghi chép các tài khoản có

liên quan đến các giao dịch này phải đƣợc theo dõi chi tiết theo số tiền nguyên tệ, tỷ

giá quy đổi, số tiền quy đổi từ đồng ngoại tệ sang đồng tiền chức năng tại mỗi

nghiệp vụ kinh tế phát sinh.

- Về trình bày số liệu trên BCTC:

+ Các khoản công nợ phải thu, phải trả có gốc ngoại tệ chƣa đƣợc thanh toán,

các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ là hàng tồn kho và các khoản đầu tƣ tài

chính dài hạn còn dƣ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC đƣợc coi là tài sản hoặc nợ

phải trả của các doanh nghiệp XNK. Do đó, sẽ đƣợc trình bày số dƣ trên BCĐKT

tại thời điểm này.

+ Các khoản lãi hoặc lỗ CLTG hối đoái sẽ đƣợc tính toán và ghi nhận vào

KQHĐKD trong kỳ.

+ Các khoản lãi hoặc lỗ CLTG phát sinh khi thanh toán các khoản công nợ

bằng ngoại tệ sẽ đƣợc coi là các dòng tiền liên quan trực tiếp đến các khoản mục đó

và sẽ đƣợc trình bày tại các chỉ tiêu tƣơng ứng với các chỉ tiêu dòng tiền của các

khoản mục này trên Báo cáo LCTT.

+ Số dƣ các khoản nợ phải thu, nợ phải trả có gốc ngoại tệ cần đƣợc thuyết

minh đầy đủ trên BCTC, đƣợc sử dụng để trình bày trạng thái ngoại tệ cho mục tiêu

quản lý rủi ro tỷ giá của doanh nghiệp.

1.2.2. Những đặc điểm đặc thù trong hoạt động phòng ngừa rủi ro tỷ giá

có ảnh hƣởng đến kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái của các doanh nghiệp xuất

nhập khẩu

1.2.2.1. Những đặc điểm đặc thù trong hoạt động phòng ngừa rủi ro tỷ giá

của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu

a. Trạng thái ngoại tệ và rủi ro tỷ giá[29],[64] Trong quản lý rủi ro ngoại hối, việc xác định trạng thái ngoại tệ của từng loại

ngoại tệ và của toàn bộ ngoại tệ tại từng thời điểm có ý nghĩa rất quan trọng đối với

các nhà quản trị doanh nghiệp. Việc xác định trạng thái ngoại tệ (hay trạng thái

ngoại hối) sẽ giúp cho doanh nghiệp đánh giá đƣợc tổng quan về rủi ro tỷ giá, phân

tích tác động và đo lƣờng tác động của tỷ giá đến tình hình tài chính và KQHĐKD

của doanh nghiệp XNK. Trên cơ sở đó, các nhà quản trị doanh nghiệp sẽ đƣa ra các

biện pháp PNRR tỷ giá phù hợp. Vậy trạng thái ngoại tệ nên đƣợc hiểu nhƣ thế

nào? Trạng thái ngoại tệ sẽ tác động nhƣ thế nào đến KQHĐKD và tình hình tài

chính của doanh nghiệp?

Theo ý kiến của tác giả, trạng thái ngoại tệ là khái niệm dùng để chỉ quyền

sở hữu của doanh nghiệp đối với các ngoại tệ tại một thời điểm nhất định phát sinh

từ các giao dịch và sự kiện đã xảy ra hoặc các cam kết chắc chắn sẽ được thực hiện

tại một thời điểm xác định trong tương lai.

Trong hoạt động thực tiễn, các giao dịch phát sinh ngoại tệ có thể làm tăng

quyền sở hữu hoặc làm giảm quyền sở hữu của doanh nghiệp đối với các ngoại tệ.

Ví dụ:

Các giao dịch phát sinh làm tăng Các giao dịch phát sinh làm giảm

quyền sở hữu của doanh nghiệp đối quyền sở hữu của doanh nghiệp đối

với các ngoại tệ với các ngoại tệ

- Mua một ngoại tệ (giao ngay, kỳ hạn) - Bán một ngoại tệ (giao ngay, kỳ hạn)

- Thu ngoại tệ trong giao dịch bán hàng - Chi ngoại tệ trong giao dịch mua hàng

- Thu lãi cho vay bằng ngoại tệ - Chi lãi huy động vốn bằng ngoại tệ

- Thu phí dịch vụ bằng ngoại tệ - Chi trả phí dịch vụ bằng ngoại tệ

- Nhận quà biếu, viện trợ bằng ngoại tệ - Cho, tặng, biếu, viện trợ bằng ngoại tệ

- Tìm thấy ngoại tệ bị mất - Ngoại tệ bị mất, rách nát, hƣ hỏng

…… ………..

Để có thể đánh giá đầy đủ tác động của tỷ giá, doanh nghiệp phải xác định

trạng thái ngoại tệ ròng tại một thời điểm nhất định. Trạng thái ngoại tệ ròng của

một loại ngoại tệ tại một thời điểm là chênh lệch giữa tổng số nguyên tệ của các chỉ

tiêu thuộc phần tài sản và số nguyên tệ của các chỉ tiêu ngoại BCĐKT mà các chỉ

tiêu này làm tăng quyền sở hữu của doanh nghiệp đối với ngoại tệ đó so với tổng số

nguyên tệ của các chỉ tiêu thuộc phần nợ phải trả và số nguyên tệ của các chỉ tiêu

ngoại BCĐKT mà các chỉ tiêu này làm giảm quyền sở hữu của doanh nghiệp đối

với ngoại tệ đó. Tác động của yếu tố tỷ giá (giả định đồng ngoại tệ đóng vai trò là

đồng tiền yết giá và đồng nội tệ đóng vai trò đồng tiền định giá trong tỷ giá) đến

hoạt động của các doanh nghiệp XNK nhƣ sau:

- Trƣờng hợp trạng thái ngoại tệ ròng dƣơng: Khi tỷ giá tăng, lãi ngoại tệ

sẽ tăng, dẫn đến tăng lãi hoặc giảm lỗ cho doanh nghiệp XNK. Ngƣợc lại khi tỷ

giá giảm sẽ làm phát sinh lỗ ngoại tệ, dẫn đến giảm lãi hoặc tăng lỗ cho doanh

nghiệp XNK.

- Trƣờng hợp trạng thái ngoại tệ ròng âm: Khi tỷ giá tăng sẽ tạo ra lỗ ngoại tệ

và khi tỷ giá giảm sẽ phát sinh lãi ngoại tệ.

- Trƣờng hợp trạng thái ngoại tệ ròng bằng không (còn gọi là trạng thái ngoại

tệ cân bằng), sự thay đổi của tỷ giá không ảnh hƣởng đến lãi hay lỗ ngoại tệ đối với

doanh nghiệp XNK.

b. Giá trị hợp lý của CCTCPS Giá trị hợp lý là một trong những cơ sở lý luận rất quan trọng có ảnh hƣởng

lớn đến kế toán nghiệp vụ PNRR tỷ giá bằng các CCTCPS của doanh nghiệp.

Theo quy định của IFRS 9 [122] và FAS 133 [128] thì các CCTCPS sẽ đƣợc đo lƣờng theo giá trị hợp lý. Giá trị hợp lý là mức giá có thể nhận đƣợc để bán một

tài sản hoặc mức giá có thể thanh toán để chuyển giao một khoản nợ phải trả trong

một giao dịch có trật tự giữa các bên tham gia thị trƣờng tại ngày đo lƣờng

[123],[129].

Theo quy định của IFRS 13 [123] và FAS 157 [129] về đo lƣờng giá trị hợp

lý thì doanh nghiệp xác định giá trị hợp lý của một khoản mục trên cơ sở giả định

giao dịch liên quan đến khoản mục đó sẽ đƣợc diễn ra trong một thị trƣờng chính (Principal Market) hoặc một thị trƣờng thuận lợi nhất (Most Advantageous Market)

(nếu không có thị trƣờng chính). IFRS 13 và FAS 157 đề cập đến 3 cấp độ về giá trị

hợp lý tƣơng ứng với ba cấp độ của yếu tố đầu vào đƣợc sử dụng trong các kỹ thuật

định giá. Cụ thể:

- Cấp độ 1: Doanh nghiệp đo lƣờng giá trị hợp lý của một tài sản hoặc một

khoản nợ phải trả theo cấp độ 1 khi: (1) Doanh nghiệp nắm giữ tài sản hoặc khoản

nợ phải trả đó; (2) tài sản hoặc khoản nợ phải trả đó đƣợc giao dịch trong một thị

trƣờng hoạt động (thị trƣờng niêm yết (thị trƣờng tập trung)); (3) doanh nghiệp có

thể tham chiếu đƣợc giá của tài sản hoặc khoản nợ phải trả đó trong thị trƣờng hoạt

động đã đƣợc xác định. Cấp độ 1 thƣờng đƣợc sử dụng khi xác định giá trị hợp lý

của các khoản mục: trái phiếu chính phủ và CCTCPS có tính thanh khoản cao,....

- Cấp độ 2: Theo cấp độ này, doanh nghiệp xác định giá trị hợp lý của một

tài sản hoặc một khoản nợ phải trả bằng cách sử dụng các kỹ thuật định giá (ví dụ:

các mô hình định giá), trong đó tất cả các yếu tố đầu vào phục vụ cho việc định giá

đƣợc xác định trên cơ sở dữ liệu của thị trƣờng có thể quan sát đƣợc. Giá trị hợp lý cũng có thể đƣợc xác định bằng cách tham chiếu đến các công cụ tƣơng tự đang

giao dịch trong các thị trƣờng hoạt động. Cấp độ 2 thƣờng đƣợc sử dụng khi xác định giá trị hợp lý của các khoản mục: các hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ, các hợp đồng hoán đổi lãi suất, các hợp đồng hoán đổi tiền tệ, các quyền chọn ngoại tệ và quyền chọn lãi suất,...

- Cấp độ 3: Doanh nghiệp xác định giá trị hợp lý (thông qua sử dụng các kỹ thuật định giá) của một tài sản hoặc một khoản nợ phải trả theo cấp độ 3 khi các dữ liệu đầu vào không thể quan sát đƣợc. Cấp độ 3 yêu cầu doanh nghiệp ƣớc tính ít nhất một biến đầu vào có ảnh hƣởng đáng kể đến việc định giá. Doanh nghiệp có

thể tìm kiếm các biến đầu vào này bằng cách sử dụng các thông tin tốt nhất, sẵn có

từ các nguồn dữ liệu khác nhau (bao gồm cả dữ liệu của chính doanh nghiệp), có

xem xét tất cả thông tin về các giả định mà các bên tham gia thị trƣờng sẽ sử dụng

để định giá đối với tài sản hoặc nợ phải trả đó. Cấp độ 3 thƣờng đƣợc sử dụng khi xác định giá trị hợp lý của các khoản mục: các trái phiếu và các khoản cho vay có

tính thanh khoản không cao; các hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ, các hợp đồng hoán đổi

lãi suất, các hợp đồng hoán đổi tiền tệ, các quyền chọn ngoại tệ trong dài hạn.

Các nội dung chi tiết về các cấp độ đo lƣờng giá trị hợp lý của CCTC nói

chung và CCTCPS nói riêng đƣợc thể hiện trong phụ lục 1.1.

c. Hoạt động PNRR tỷ giá của doanh nghiệp c.1. Hoạt động PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của khoản

mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ

Trong hoạt động SXKD và hoạt động đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ,

việc phân tích và đo lƣờng tác động của các yếu tố nói chung và tác động của yếu tố

tỷ giá nói riêng đến khoản mục hàng tồn kho cho mục đích xuất khẩu và khoản mục

đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ là rất quan trọng. Nó giúp các nhà quản trị

doanh nghiệp xác định đƣợc tổn thất (nếu có) của khoản mục này là do những yếu

tố nào gây ra để đƣa ra các quyết định kinh doanh phù hợp. Trƣờng hợp một phần

hoặc toàn bộ tổn thất của các khoản mục này là do yếu tố tỷ giá gây ra, doanh

nghiệp cần đo lƣờng cụ thể tác động của yếu tố này để đƣa ra hƣớng xử lý phù hợp.

 Ghi nhận tổn thất dự kiến của khoản mục hàng tồn kho có gốc ngoại tệ - Đặc điểm của khoản mục hàng tồn kho có gốc ngoại tệ: Trong phạm vi luận

án, khoản mục hàng tồn kho có gốc ngoại tệ có các đặc điểm sau:

+ Hàng đƣợc doanh nghiệp trực tiếp sản xuất hoặc mua từ đối tác khác (trong

và ngoài nƣớc) cho mục đích xuất khẩu. Điều này có nghĩa là trong phƣơng án kinh

doanh của doanh nghiệp phải chỉ rõ việc sản xuất hoặc mua hàng này là để đáp ứng các đơn đặt hàng đã ký với các đối tác nƣớc ngoài hoặc sẽ đƣợc dự trù để thực hiện

xuất khẩu trong thời gian tới.

+ Giá trị tính bằng đồng ngoại tệ của hàng có thể theo dõi riêng đƣợc (tập hợp chi phí, tính giá thành đơn vị sản phẩm bằng đồng ngoại tệ; hàng mua từ đối tác bên ngoài bằng đồng ngoại tệ) hoặc đƣợc doanh nghiệp xác định trên cơ sở:

(1) Quy đổi giá trị tính bằng đồng tiền ghi sổ kế toán theo tỷ giá giao ngay tại

ngày ghi nhận tăng khoản mục này trên sổ kế toán (theo từng mặt hàng);

(2) Sử dụng phƣơng pháp tính giá hàng tồn kho mà doanh nghiệp đang áp

dụng để xác định đơn giá bằng đồng ngoại tệ của khoản mục này trên sổ kế toán.

- Phân tích các yếu tố dẫn đến tổn thất của khoản mục hàng tồn kho có gốc

ngoại tệ: Tổn thất của khoản mục này xảy ra khi:

+ Giá trị thuần bằng đồng ngoại tệ tính cho một đơn vị sản phẩm thấp hơn so

với đơn giá tính bằng đồng ngoại tệ của sản phẩm này trên sổ kế toán. Trƣờng hợp này xảy ra khi cung thị trƣờng lớn hơn cầu thị trƣờng đối với sản phẩm do doanh

nghiệp cung cấp; doanh nghiệp buộc phải chi nhiều hơn trong cho hoạt động bán

hàng để thâm nhập, mở rộng hoặc giữ vững thị trƣờng trong khi không thể nâng

đƣợc giá bán của sản phẩm; thị trƣờng không có nhu cầu hoặc có nhu cầu rất thấp đối với sản phẩm của doanh nghiệp;...

+ Tỷ giá tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC so với tỷ giá tại ngày ghi tăng khoản

mục hàng tồn kho trên sổ kế toán hoặc tỷ giá tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC gần nhất biến động theo hƣớng bất lợi dẫn đến khoản mục này bị tổn thất. Trong điều

kiện giá trị thuần bằng đồng ngoại tệ tính cho một đơn vị sản phẩm rất thấp so với

đơn giá tính bằng đồng ngoại tệ của sản phẩm này trên sổ kế toán, sự mất giá của

đồng tiền ghi sổ kế toán so với đồng ngoại tệ có thể dẫn đến tổn thất của hàng tồn

kho vƣợt quá giá trị ghi sổ kế toán của chúng.

- Đo lƣờng tổn thất của khoản mục hàng tồn kho có gốc ngoại tệ: Phƣơng

pháp đo lƣờng tổn thất của khoản mục này đƣợc thể hiện trong phụ lục 1.2.

- Ý nghĩa của việc phân tích và đo lƣờng tổn thất của khoản mục hàng tồn

kho có gốc ngoại tệ: Các yếu tố dẫn đến tổn thất của khoản mục này sẽ đƣợc các nhà

quản trị doanh nghiệp phân tích để đƣa ra các quyết định kinh doanh phù hợp. Nếu

tổn thất xảy ra do yếu tố giảm giá hàng tồn kho, các nhà quản trị sẽ tập trung vào các

giải pháp nhƣ: giảm giá thành sản xuất sản phẩm, tổ chức lại các hoạt động bán hàng

để tiết kiệm chi phí, hủy bỏ hoặc tiếp tục các đơn đặt hàng đã ký.... Nếu tổn thất xảy

ra do yếu tố biến động của tỷ giá, các nhà quản trị sẽ tập trung vào các giài pháp

PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của khoản mục này hoặc thông qua sử dụng các CCTCPS.

 Ghi nhận tổn thất dự kiến của khoản đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ - Đặc điểm của khoản mục đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ: Trong phạm vi luận án, khoản mục đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ có đặc điểm sau: Các khoản đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ là các khoản đầu tƣ vốn bằng ngoại tệ của doanh nghiệp vào các công ty con, công ty liên doanh, công ty liên kết,....ở trong nƣớc hoặc ở ngoài nƣớc mà các công ty nhận vốn đầu tƣ này có đồng tiền chức năng khác với đồng tiền chức năng của doanh nghiệp và các bên trong công ty nhận vốn đầu tƣ có thỏa thuận:

+ Nếu một trong các bên rút vốn đầu tƣ thì bên rút vốn đó sẽ đƣợc nhận lại

một số tiền nhất định. Số tiền này đƣợc xác định trên cơ sở tình hình tài chính và

KQHĐKD của công ty nhận vốn đầu tƣ tại thời điểm rút vốn;

+ Đồng tiền rút vốn là đồng tiền bên đi đầu tƣ vốn đã đầu tƣ vốn vào công ty

nhận vốn đầu tƣ hoặc đồng tiền chức năng của công ty nhận vốn đầu tƣ.

- Phân tích các yếu tố dẫn đến tổn thất của khoản mục đầu tƣ tài chính dài

hạn bằng ngoại tệ: Tổn thất của khoản mục này xảy ra khi:

+ Phần vốn đầu tƣ bằng ngoại tệ còn lại của doanh nghiệp trong giá trị tài sản

thuần của công ty nhận vốn đầu tƣ thấp hơn số vốn (tính bằng giá trị nguyên tệ)

doanh nghiệp đã đầu tƣ vào công ty nhận vốn đầu tƣ này.

+ Tỷ giá tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC so với tỷ giá tại ngày ghi tăng khoản

mục đầu tƣ tài chính trên sổ kế toán hoặc tỷ giá tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC gần

nhất biến động theo hƣớng bất lợi dẫn đến khoản mục này bị tổn thất. Trong nhiều

trƣờng hợp, doanh nghiệp có thể vẫn còn vốn đầu tƣ tại công ty nhận vốn đầu tƣ

nhƣng sự mất giá của đồng tiền ghi sổ kế toán so với đồng ngoại tệ có thể dẫn đến tổn

thất vƣợt quá giá trị khoản đầu tƣ đang theo dõi trên báo cáo riêng của doanh nghiệp.

- Đo lƣờng tổn thất của khoản mục đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ:

Phƣơng pháp đo lƣờng tổn thất của khoản mục này đƣợc thể hiện trong phụ lục 1.2.

- Ý nghĩa của việc phân tích và đo lƣờng tổn thất của khoản mục đầu tƣ tài

chính dài hạn bằng ngoại tệ: Các yếu tố dẫn đến tổn thất của khoản mục này sẽ đƣợc

các nhà quản trị doanh nghiệp phân tích để đƣa ra các quyết định phù hợp. Nếu tổn

thất xảy ra do yếu tố giảm giá khoản đầu tƣ, các nhà quản trị sẽ tập trung vào các

giải pháp tại các công ty nhận vốn đầu tƣ (thông qua ngƣời đại diện vốn của doanh

nghiệp tại các công ty nhận vốn đầu tƣ) nhƣ: nâng cao khả năng cạnh tranh, nâng

cao hiệu quả quản trị và điều hành, nâng cao hiệu quả sử dụng nguồn lực,...Nếu tổn

thất xảy ra do tác động của yếu tố tỷ giá, các nhà quản trị sẽ tập trung vào các giải

pháp PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của khoản mục này hoặc

thông qua sử dụng các công cụ PNRR khác,...

c.2. PNRR tỷ giá thông qua sử dụng các CCTCPS

Để PNRR tỷ giá phát sinh trong hoạt động SXKD và trong hoạt động đầu tƣ

tài chính, các doanh nghiệp XNK có thể sử dụng các CCTCPS. Các công cụ này

đƣợc sử dụng vì chúng giúp doanh nghiệp: (1) Chắc chắn mua đƣợc hoặc bán đƣợc

một số lƣợng ngoại tệ nhất định vào một thời điểm xác định trong tƣơng lai với một

tỷ giá nhất định đƣợc thoả thuận giữa các bên tại ngày giao dịch, (2) Bảo hiểm đƣợc

dòng tiền thu về hoặc chi ra, (3) Tạo ra đƣợc trạng thái ngoại tệ ròng bằng 0 qua đó

loại trừ rủi ro tỷ giá,...

Trong thực tế hoạt động, các doanh nghiệp XNK trên thế giới nói chung và các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam nói riêng thƣờng sử dụng các CCTCPS sau để

PNRR tỷ giá: Hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ, hợp đồng hoán đổi tiền tệ, hợp đồng quyền

chọn ngoại tệ, kết hợp một quyền chọn mua ngoại tệ và một quyền chọn bán ngoại

tệ, kết hợp một hợp đồng quyền chọn ngoại tệ và một hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ.

 Hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ - Khái niệm: Hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ là một thoả thuận ràng buộc mang

tính pháp lý giữa hai bên để mua hoặc bán một số lƣợng ngoại tệ nhất định vào một

thời điểm xác định trong tƣơng lai với một tỷ giá nhất định đƣợc thoả thuận giữa

các bên tại ngày giao dịch.

Hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ là CCTCPS đƣợc các doanh nghiệp XNK sử dụng

phổ biến nhất cho mục đích PNRR tỷ giá. CCTCPS này có thể đƣợc doanh nghiệp

sử dụng để PNRR tỷ giá cho các khoản mục sau: các khoản doanh thu từ giao dịch

xuất khẩu hàng hóa dự kiến đƣợc mong đợi sẽ xảy ra cao vào một thởi điểm xác định trong tƣơng lai hoặc giao dịch dự kiến này và khoản nợ phải thu phát sinh sau

thời điểm ghi nhận doanh thu từ giao dịch dự kiến này; giá trị hàng mua từ giao

dịch nhập khẩu dự kiến đƣợc mong đợi sẽ xảy ra cao vào một thời điểm xác định

trong tƣơng lai hoặc giao dịch dự kiến này và khoản nợ phải trả nhà cung cấp phát

sinh sau thời điểm ghi nhận giá trị hàng mua từ giao dịch dự kiến này; thanh toán

nợ vay ngoại tệ (bao gồm gốc và lãi vay),...

- Đặc điểm:

+ Các bên tham gia hợp đồng không phải mở tài khoản ký quỹ hay trả bất cứ

loại phí nào tại thời điểm khởi đầu hợp đồng.

+ Hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ không đƣợc tất toán trƣớc thời điểm đáo hạn

hợp đồng. Các bên trong hợp đồng chỉ phải thanh toán một lần vào ngày đáo hạn

hợp đồng. Việc thanh toán hợp đồng có thể đƣợc thực hiện trên cơ sở thuần - là số tiền lũy kế do sự thay đổi trong giá trị hợp lý của Hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ từ thời điểm khởi đầu hợp đồng đến thời điểm thanh lý hợp đồng hoặc không đƣợc thực hiện trên cơ sở thuần.

+ Các hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ không đƣợc giao dịch trên sàn giao dịch và

thị trƣờng phi tập trung OTC.

+ Trạng thái ngoại tệ của hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ phát sinh từ thời điểm

khởi đầu và trong suốt thời gian có hiệu lực của hợp đồng.

- Phương pháp xác định giá trị hợp lý của hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ: Giá trị

hợp lý của hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ đƣợc xác định trên cơ sở kết hợp giữa giá trị

hợp lý đƣợc xác định trên cơ sở tỷ giá giao ngay và giá trị hợp lý đƣợc xác định trên

cơ sở điểm kỳ hạn của tỷ giá. Điểm kỳ hạn của tỷ giá phản ánh sự chênh lệch về lãi suất giữa hai đồng tiền tại một thời điểm xác định. Tại thời điểm đáo hạn của hợp

đồng kỳ hạn ngoại tệ, điểm kỳ hạn ngoại tệ bằng 0, tỷ giá giao ngay và tỷ giá kỳ hạn

cùng hội tụ tại một điểm. Phƣơng pháp xác định giá trị hợp lý của hợp đồng kỳ hạn

ngoại tệ đƣợc thể hiện trong phụ lục 1.1.  Hợp đồng hoán đổi tiền tệ - Khái niệm: Hợp đồng hoán đổi tiền tệ là một thoả thuận ràng buộc mang

tính pháp lý giữa các bên để trao đổi tại các ngày cụ thể trong tƣơng lai các dòng tiền lãi của các đồng tiền khác nhau.

Hợp đồng hoán đổi tiền tệ thƣờng đƣợc sử dụng để PNRR cho các các tài sản

hoặc các khoản nợ phải trả có tính lãi suất. Đối với các khoản vay ngoại tệ (doanh

nghiệp XNK vay ngoại tệ của ngân hàng để thanh toán các đơn hàng nhập khẩu có

giá trị lớn), doanh nghiệp có thể sử dụng hợp đồng hoán đổi tiền tệ để PNRR đối

với khoản mục này nhƣ sau:

Vay ngoại tệ Đặc điểm của hợp đồng hoán đổi tiền tệ

Khoản vay ngoại tệ có lãi Nhận lãi suất thả nổi bằng đồng ngoại tệ và thanh

suất thả nổi toán lãi suất thả nổi bằng đồng nội tệ

Khoản vay ngoại tệ có lãi Nhận lãi suất cố định bằng đồng ngoại tệ và thanh

suất cố định toán lãi suất thả nổi bằng đồng nội tệ

Khoản vay ngoại tệ có lãi Nhận lãi suất thả nổi bằng đồng ngoại tệ và thanh

suất thả nổi toán lãi suất cố định bằng đồng nội tệ

Khoản vay ngoại tệ có lãi Nhận lãi suất cố định bằng đồng ngoại tệ và thanh

toán lãi suất cố định bằng đồng nội tệ

suất cố định - Đặc điểm: Hợp đồng hoán đổi tiền tệ cho mục đích PNRR đối với các tài

sản hoặc nợ phải trả có tính lãi suất (sau đây còn gọi chung là “khoản mục đƣợc phòng ngừa”) thƣờng có các đặc điểm sau:

+ Thời hạn của hợp đồng hoán đổi tiền tệ trùng với thời hạn của khoản mục

đƣợc phòng ngừa;

+ Số tiền danh nghĩa của hợp đồng hoán đổi tiền tệ phù hợp với số tiền danh

nghĩa của khoản mục đƣợc phòng ngừa;

+ Tại thời điểm bắt đầu có hiệu lực của hợp đồng, các bên trao đổi cho nhau

một số tiền gốc danh nghĩa nhất định. Ví dụ: trong hợp đồng hoán đổi tiền tệ đƣợc

sử dụng để PNRR tỷ giá cho khoản vay ngoại tệ, doanh nghiệp sẽ trao cho đối tác

một số ngoại tệ nhất định bằng với số ngoại tệ doanh nghiệp đã đi vay, đồng thời

nhận về từ đối tác một số nội tệ nhất định theo tỷ giá giao ngay của ngân hàng tại

ngày trao đổi tiền tệ;

+ Định kỳ, các bên trao đổi tiền lãi cho nhau. Doanh nghiệp sẽ nhận về số

tiền lãi (cố định hoặc thả nổi) tính trên cơ sở số tiền gốc ban đầu đã giao cho đối tác,

đồng thời thanh toán số tiền lãi (cố định hoặc thả nổi) tính trên cơ sở số tiền gốc ban

đầu đã nhận từ đối tác. Việc trao đổi tiền lãi này không đƣợc thực hiện trƣớc hạn so

với thời gian quy định của hợp đồng. Mức lãi suất của các đồng tiền có thể đƣợc

điều chỉnh lại sau một khoảng thời gian nhất định thƣờng là 3 tháng, 6 tháng hoặc ít

hơn tùy thuộc vào thỏa thuận của các bên trong hợp đồng hoán đổi.

+ Tại thời điểm kết thúc hợp đồng, các bên trao đổi lại cho nhau số tiền gốc

đã giao, đã nhận ban đầu.

+ Về trao đổi tiền tệ, thanh toán tiền lãi giữa các bên: Có thể đƣợc thực hiện

trên cơ sở trao đổi tiền tệ thuần hoặc không.

+ Về trạng thái ngoại tệ của hợp đồng hoán đổi tiền tệ: Tại thời điểm khởi

đầu và trong suốt thời gian có hiệu lực của hợp đồng hoán đổi tiền tệ, trạng thái

ngoại tệ đối với số tiền ngoại tệ danh nghĩa trong hợp đồng hoán đổi tiền tệ luôn

luôn bằng 0. Trạng thái ngoại tệ chỉ phát sinh đối với số tiền lãi ngoại tệ đƣợc ghi

nhận trong từng kỳ của hợp đồng này.

- Phương pháp xác định giá trị hợp lý của hợp đồng hoán đổi tiền tệ: Đƣợc

thể hiện trong phụ lục 1.1.

 Hợp đồng quyền chọn ngoại tệ

- Khái niệm: Hợp đồng quyền chọn ngoại tệ là một thoả thuận ràng buộc

mang tính pháp lý giữa hai bên, trong đó ngƣời mua hợp đồng quyền chọn đƣợc

quyền (nhƣng không phải là nghĩa vụ) mua hoặc bán một số lƣợng ngoại tệ nhất

định vào một thời điểm xác định trong tƣơng lai với một tỷ giá quyền chọn nhất

định đƣợc thoả thuận giữa các bên tại ngày giao dịch. Khi ngƣời mua hợp đồng

quyền chọn thực hiện quyền mua hoặc bán ngoại tệ theo hợp đồng, ngƣời bán

quyền chọn bắt buộc phải thực hiện các nghĩa vụ đã ký kết trong hợp đồng theo yêu

cầu của bên mua.

Hợp đồng quyền chọn ngoại tệ có thể đƣợc sử dụng để PNRR tỷ giá cho các

khoản mục tƣơng tự với các khoản mục đƣợc PNRR bởi hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ.

- Đặc điểm:

+ Tại thời điểm hợp đồng có hiệu lực, bên mua hợp đồng quyền chọn ngoại

tệ phải trả phí quyền chọn cho bên bán.

+ Bên mua hợp đồng quyền chọn ngoại tệ có quyền thực hiện hoặc không

thực hiện quyền chọn.

+ Hợp đồng quyền chọn ngoại tệ đƣợc giao dịch trên cả sàn giao dịch và thị

trƣờng phi tập trung OTC.

+ Trạng thái ngoại tệ của hợp đồng quyền chọn ngoại tệ phát sinh từ thời

điểm khởi đầu và trong suốt thời gian có hiệu lực thực hiện của hợp đồng.

- Quyền chọn kiểu Mỹ và quyền chọn kiểu Châu Âu [103,158]:

+ Quyền chọn kiểu Châu Âu: Là quyền chọn chỉ cho phép thực hiện tại thời

điểm đáo hạn của hợp đồng quyền chọn.

+ Quyền chọn kiểu Mỹ: là quyền chọn có thể đƣợc thực hiện vào bất cứ thời

điểm nào trong thời gian có hiệu lực của hợp đồng và trƣớc khi hợp đồng đáo hạn.

Quyền chọn kiểu Mỹ đƣợc đánh giá linh hoạt hơn quyền chọn kiểu Châu Âu.

- Các yếu tố ảnh hưởng đến hợp đồng quyền chọn: Hợp đồng quyền chọn

ngoại tệ chịu tác động của 05 yếu tố [103,159-161]:

+ Giá trị của yếu tố cơ sở. Ví dụ: rủi ro tỷ giá là một yếu tố cơ sở của hợp

đồng quyền chọn ngoại tệ.

+ Tỷ giá quyền chọn.

+ Biến động của tỷ giá: Đƣợc đo bằng độ lệch chuẩn của sự thay đổi về tỷ

giá hàng ngày, thƣờng đƣợc tính bằng tỷ lệ %. Ví dụ: biến động của tỷ giá, giao

động trong khoảng bao nhiêu %. Có hai cách đo lƣờng biến động của tỷ giá đƣợc áp

dụng phổ biến là: phƣơng pháp lịch sử và phƣơng pháp dự báo trong tƣơng lai.

+ Thời hạn đến hạn của hợp đồng quyền chọn ngoại tệ: Thời hạn đến hạn của

hợp đồng này càng dài thì càng có nhiều khả năng tỷ giá thị trƣờng biến động theo

hƣớng bất lợi. Do đó, nếu thời hạn của hợp đồng này càng dài thì ngƣời bán hợp

đồng thƣờng yêu cầu mức phí quyền chọn cao hơn.

+ Lãi suất phi rủi ro: Là tỷ lệ lợi nhuận tối thiểu mà các nhà đầu tƣ yêu cầu

từ khoản đầu tƣ có lãi suất phi rủi ro. Ví dụ: khoản đầu tƣ vào trái phiếu chính phủ

đƣợc coi là khoản đầu tƣ có lãi suất phi rủi ro.

- Phương pháp xác định giá trị hợp lý của hợp đồng quyền chọn ngoại tệ:

Đƣợc thể hiện trong phụ lục 1.1.

 Kết hợp một quyền chọn mua ngoại tệ và một quyền chọn bán ngoại tệ - Nội dung: Doanh nghiệp sử dụng công cụ PNRR này khi không muốn tốn

bất kỳ khoản phí nào liên quan đến thực hiện quyền chọn. Cụ thể: Doanh nghiệp sẽ

ký hợp đồng với đối tác (ngân hàng) trong đó các bên có thỏa thuận:

+ Doanh nghiệp sẽ mua quyền chọn bán ngoại tệ hoặc mua quyền chọn mua

ngoại tệ để bán hoặc để mua một số lƣợng ngoại tệ nhất định vào một thời điểm xác

định trong tƣơng lai với một tỷ giá quyền chọn bán hoặc một tỷ giá quyền chọn mua

nhất định đƣợc thoả thuận giữa các bên tại ngày giao dịch.

+ Ngân hàng cũng sẽ mua quyền chọn mua ngoại tệ (loại ngoại tệ doanh

nghiệp sẽ bán) hoặc mua quyền chọn bán ngoại tệ (loại ngoại tệ doanh nghiệp sẽ

mua) để mua hoặc bán một số lƣợng ngoại tệ nhất định bằng với số lƣợng ngoại tệ doanh nghiệp sẽ bán hoặc sẽ mua vào một thời điểm xác định trong tƣơng lai với

một tỷ giá quyền chọn mua hoặc một tỷ giá quyền chọn bán nhất định đƣợc thoả

thuận giữa các bên tại ngày giao dịch.

Công cụ PNRR này có thể đƣợc sử dụng để PNRR tỷ giá cho các khoản mục

tƣơng tự với các khoản mục đƣợc PNRR bởi hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ.

- Đặc điểm:

+ Các bên tham gia hợp đồng không phải trả phí quyền chọn.

+ Yếu tố cơ sở của quyền chọn bán ngoại tệ và quyền chọn mua ngoại tệ là

giống nhau (ví dụ tỷ giá USD/VND).

+ Quyền chọn bán ngoại tệ và quyền chọn mua ngoại tệ có ngày đáo hạn

giống nhau.

+ Số ngoại tệ danh nghĩa của quyền chọn bán ngoại tệ bằng với số ngoại tệ

danh nghĩa của quyền chọn mua ngoại tệ.

+ Tỷ giá quyền chọn bán ngoại tệ thƣờng khác với tỷ giá quyền chọn mua

ngoại tệ.

+ Trạng thái ngoại tệ của quyền chọn mua bán kết hợp phát sinh từ thời

điểm bắt đầu có hiệu lực và trong suốt thời gian có hiệu lực của quyền chọn mua bán kết hợp.

- Phương pháp xác định giá trị hợp lý của quyền chọn mua bán kết hợp:

Đƣợc thể hiện trong phụ lục 1.1.

 Kết hợp một hợp đồng quyền chọn ngoại tệ và một hợp đồng kỳ hạn

ngoại tệ

Doanh nghiệp sử dụng công cụ PNRR này bằng cách thỏa thuận với đối tác

(ngân hàng) trong đó nêu rõ tỷ giá kỳ hạn của hợp đồng sẽ đƣợc xác định trên cơ sở

những điều kiện có ràng buộc với tỷ giá giao ngay (tức không xác định một tỷ giá cố

định áp dụng cho toàn bộ khoản mục đƣợc phòng ngừa). Trong trƣờng hợp này,

doanh nghiệp đã tách công cụ phòng ngừa thành 02 phần: sử dụng một hợp đồng kỳ

hạn ngoại tệ để PNRR cho một nửa số tiền của khoản mục đƣợc phòng ngừa và sử

dụng một hợp đồng quyền chọn ngoại tệ để PNRR cho một nửa số tiền còn lại của

khoản mục đƣợc phòng ngừa. Tỷ giá quyền chọn và tỷ giá kỳ hạn trong trƣờng hợp

này bằng nhau. Việc phòng ngừa này cung cấp cho doanh nghiệp một sự đảm bảo

chắc chắn và có đƣợc lợi ích khi tỷ giá thay đổi. Khi tham gia nghiệp vụ PNRR này,

doanh nghiệp sẽ nhận đƣợc từ đối tác một khoản phí để thực hiện hợp đồng kỳ hạn

ngoại tệ, đồng thời phải trả cho đối tác một khoản phí tƣơng tự để thực hợp đồng

quyền chọn ngoại tệ. Tổng chi phí khi tham gia nghiệp vụ PNRR này của mỗi bên

đều bằng 0.

Công cụ PNRR này có thể đƣợc sử dụng để PNRR tỷ giá cho các khoản mục

tƣơng tự với các khoản mục đƣợc PNRR bởi hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ.

Giá trị hợp lý của hợp đồng quyền chọn ngoại tệ và giá trị hợp lý của hợp

đồng kỳ hạn ngoại tệ đƣợc xác định một cách riêng biệt, độc lập nhau.

1.2.2.2. Đánh giá ảnh hưởng của những đặc điểm đặc thù trong hoạt động

phòng ngừa rủi ro tỷ giá có ảnh hưởng đến kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái

của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu

 Xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của nghiệp vụ PNRR

- Đối với nghiệp vụ ghi nhận tổn thất dự kiến của các khoản mục phi tiền tệ

có gốc ngoại tệ là hàng tồn kho và các khoản đầu tư tài chính dài hạn:

Việc ghi nhận tổn thất dự kiến đối với các khoản mục này thƣờng đƣợc thực

hiện khi các điều kiện sau đƣợc thỏa mãn:

(1) Tổng tổn thất của khoản mục hàng tồn kho đạt giá trị âm, tổng tổn thất

của khoản mục đầu tƣ tài chính có giá trị dƣơng. Tổng tổn thất của hai khoản mục

này bao gồm tổn thất do yếu tố giảm giá và tổn thất do yếu tố biến động của tỷ giá.

(2) Tổn thất do yếu tố biến động của tỷ giá là nguyên nhân dẫn đến tổng tổn

thất của khoản mục hàng tồn kho đạt giá trị âm, tổng tổn thất của khoản mục đầu tƣ

tài chính đạt giá trị dƣơng.

- Đối với CCTCPS cho mục đích PNRR:

Tại thời điểm khởi đầu hiệu lực của CCTCPS, doanh nghiệp bắt đầu xác định

giá trị hợp lý của công cụ này và ghi nhận giá trị hợp lý ban đầu này trên sổ kế toán.

Đối với các CCTCPS có thể làm phát sinh trạng thái ngoại hối, doanh nghiệp cần

ghi chép đầy đủ các thông tin về số ngoại tệ danh nghĩa của các công cụ này để làm

cơ sở xác định trạng thái ngoại hối của doanh nghiệp.

 Xác định CLTG phát sinh trong các nghiệp vụ PNRR CLTG phát sinh do sự thay đổi về tỷ giá tại ngày xác định tổn thất của các

khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ hoặc tại ngày xác định giá trị hợp lý của các

CCTCPS cho mục đích PNRR so với tỷ giá tại thời điểm ghi nhận ban đầu hoặc tỷ

giá tại ngày xác định tổn thất hoặc tại ngày xác định giá trị hợp lý gần nhất của các

khoản mục này hoặc của các công cụ này là một bộ phận cấu thành trong tổng tổn thất của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ hoặc trong toàn bộ giá trị hợp lý

của các CCTCPS.

 Xây dựng phƣơng pháp hạch toán các nghiệp vụ PNRR - Đối với nghiệp vụ ghi nhận tổn thất dự kiến của các khoản mục phi tiền tệ

có gốc ngoại tệ là hàng tồn kho và các khoản đầu tư tài chính dài hạn:

Tổn thất dự kiến của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ có thể tăng lên

hoặc giảm đi phụ thuộc vào sự biến động của tỷ giá tại các ngày xác định tổn thất.

Tổn thất dự kiến cũng có thể đƣợc sử dụng để bù đắp tổn thất thực tế của các khoản mục này. Do đó, các nghiệp vụ kế toán ghi nhận tổn thất dự kiến của các khoản mục

phi tiền tệ có gốc ngoại tệ thƣờng bao gồm: (1) Nghiệp vụ ghi nhận tổn thất dự kiến

tại thời điểm ghi nhận ban đầu; (2) Nghiệp vụ ghi nhận tổn thất dự kiến bổ sung

hoặc điều chỉnh giảm tổn thất dự kiến đã ghi nhận; (3) Nghiệp vụ sử dụng nguồn tổn

thất dự kiến để bù đắp tổn thất thực tế của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ

khi doanh nghiệp thực hiện bán, thanh lý, chuyển nhƣợng,... các khoản mục này để

thu hồi vốn.

- Đối với CCTCPS cho mục đích PNRR:

Việc nghiên cứu các đặc điểm, trạng thái ngoại tệ, giá trị hợp lý và cách thức

đo lƣờng giá trị hợp lý, các thành phần cấu thành (nhƣ điểm kỳ hạn của tỷ giá trong

hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ, giá trị thời gian và giá trị nội tại của hợp đồng quyền chọn

ngoại tệ,...) của các CCTCPS sẽ giúp kế toán doanh nghiệp xây dựng tốt phƣơng pháp hạch toán nghiệp vụ PNRR này. Thông thƣờng các nghiệp vụ PNRR tỷ giá bằng CCTCPS bao gồm: (1) Nghiệp vụ ghi nhận giá trị hợp lý của các CCTCPS tại thời điểm ghi nhận ban đầu; (2) Nghiệp vụ ghi nhận sự thay đổi trong giá trị hợp lý (bao gồm cách thức ghi nhận đối với sự thay đổi trong giá trị hợp lý của thành phần đƣợc chỉ định và thành phần không đƣợc chỉ định cho mục đích PNRR) của các CCTCPS trong suốt thời gian có hiệu lực của các CCTCPS này; (3) Nghiệp vụ tất toán CCTCPS và kết thúc sự kiện PNRR.

 Tập hợp và lƣu trữ chứng từ Các chứng từ liên quan đến các nghiệp vụ PNRR tỷ giá đƣợc thiết lập từ khi

bắt đầu cho đến khi kết thúc nghiệp vụ PNRR. Kế toán cần xác định các chứng từ

đối với từng nghiệp vụ phát sinh, tập hợp và lƣu trữ chứng từ kế toán đầy đủ và thích hợp.

 Ghi sổ kế toán và trình bày số liệu trên BCTC - Về ghi sổ kế toán: Các nghiệp vụ PNRR tỷ giá cần đƣợc ghi nhận đầy đủ

trên sổ kế toán của doanh nghiệp để làm cơ sở lập và trình bày BCTC cũng nhƣ kiểm soát các nghiệp vụ này của doanh nghiệp. Riêng nghiệp vụ PNRR tỷ giá bằng

CCTCPS, sổ kế toán của doanh nghiệp còn phải theo dõi đƣợc số ngoại tệ danh

nghĩa và giá trị hợp lý của từng CCTCPS,....

- Về trình bày số liệu trên BCTC:

+ Số dƣ nguồn tổn thất dự kiến, giá trị còn lại của các khoản mục phi tiền tệ

có gốc ngoại tệ; giá trị hợp lý của các CCTCPS chƣa đƣợc tất toán tại thời điểm

cuối kỳ lập BCTC sẽ đƣợc trình bày trên BCĐKT của doanh nghiệp.

+ Các khoản tổn thất dự kiến và điều chỉnh tổn thất dự kiến đã ghi nhận của

các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ, các khoản lợi ích hoặc bất lợi do sự thay

đổi trong giá trị hợp lý của CCTCPS sẽ đƣợc trình bày trên Báo cáo KQHĐKD

hoặc đƣợc trình bày trong các báo cáo khác của doanh nghiệp.

+ Các dòng tiền của các CCTCPS đƣợc trình bày phù hợp với các dòng tiền

của khoản mục đƣợc phòng ngừa trên Báo cáo LCTT.

+ Số dƣ ngoại tệ danh nghĩa của một số CCTCPS sẽ đƣợc sử dụng để trình

bày trạng thái ngoại tệ trong thuyết minh BCTC của doanh nghiệp.

1.3. KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI THEO CÁC CHUẨN

MỰC KẾ TOÁN CỦA QUỐC TẾ

Trong phần này tác giả sẽ trình bày lý luận, phân tích các điểm quan trọng về

kế toán CLTG hối đoái theo IAS 21 “Ảnh hƣởng do thay đổi tỷ giá hối đoái”[118]

và các CMKT quốc tế khác liên quan đến nội dung trên do IASB ban hành, FAS 52 “Chuyển đổi ngoại tệ”[125] và các CMKT tài chính khác do FASB ban hành. Nguyên nhân:

- Các CMKT do IASB ban hành đƣợc áp dụng rộng rãi trên thế giới. Cụ thể: Trong 10 năm gần đây, việc áp dụng Chuẩn mực BCTC quốc tế (IFRS) đã phát triển nhanh chóng và đƣợc áp dụng phổ biến trên toàn thế giới. Qua khảo sát của IASB, 116/140 quốc gia đƣợc khảo sát đã yêu cầu các công ty niêm yết áp dụng IFRS. Hầu hết các nƣớc còn lại đã cho phép áp dụng IFRS. Tất cả các tổ chức có tác

động quan trọng đến nền kinh tế thế giới nhƣ G20, Ngân hàng Thế giới (WB), Quỹ

Tiền tệ Quốc tế (IMF), Hội đồng Ổn định Tài chính Quốc tế (FSB) và Tổ chức

Quốc tế các Ủy ban Chứng khoán (IOSCO) đều ủng hộ và hỗ trợ việc áp dụng IFRS

trên toàn cầu [92].

- Các chuẩn mực do FASB ban hành đƣợc áp dụng tại nền kinh tế số 1 thế

giới hiện nay là Mỹ - nơi có thị trƣờng tài chính tiền tệ rất phát triển. Rất nhiều

doanh nghiệp trên thế giới đã tham gia niêm yết trên sàn chứng khoán của Mỹ.

Ngoài ra, IASB và FASB cũng có những thỏa hiệp để hạn chế những khác biệt giữa nguyên tắc kế toán đƣợc chấp nhận chung của Mỹ (US GAAP) và IAS/IFRS.

- Các CMKT do IASB và FASB ban hành phù hợp với xu hƣớng hội nhập

của kế toán Việt Nam với kế toán quốc tế và thực tiễn hoạt động của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam.

1.3.1. Kế toán ảnh hƣởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái trong hoạt

động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu

Để thực hiện tốt kế toán ảnh hƣởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái trong

hoạt động SXKD, doanh nghiệp cần: (1) Xác định và lựa chọn đồng tiền chức năng

để ghi sổ kế toán; (2) Phân biệt đúng khoản mục tiền tệ và khoản mục phi tiền tệ;

(3) Xác định đúng thời điểm ghi nhận ban đầu của các khoản mục tiền tệ có gốc

ngoại tệ, xác định và ghi nhận CLTG phát sinh trong kỳ và CLTG cuối kỳ.

 Đồng tiền chức năng

 Đồng tiền chức năng và lựa chọn đồng tiền chức năng Việc lựa chọn đồng tiền chức năng (hay còn gọi là đơn vị tiền tệ trong kế toán) để ghi sổ kế toán và lập BCTC của doanh nghiệp phải theo quy định của pháp

luật về kế toán. Theo IAS 21 [118], FAS 52 [125] thì đồng tiền chức năng của một

doanh nghiệp là đồng tiền cơ bản của nền kinh tế nơi doanh nghiệp hoạt động.

IAS 21 và FAS 52 quy định các yếu tố khi xem xét lựa chọn đồng tiền chức

năng của doanh nghiệp, bao gồm:

(1) Đồng tiền đó có ảnh hƣởng chính đến giá cả của hàng hoá và dịch vụ do doanh nghiệp cung cấp (thông thƣờng chính là đồng tiền dùng để niêm yết giá bán

và đƣợc thanh toán), và là đồng tiền của một quốc gia có năng lực cạnh tranh đảm bảo và quy định;

(2) Đồng tiền đó có ảnh hƣởng chính đến chi phí nhân công, nguyên vật liệu và các chi phí khác liên quan đến việc cung cấp hàng hoá và dịch vụ của doanh nghiệp (thông thƣờng chính là đồng tiền dùng để niêm yết giá và thanh toán cho các chi phí đó).

Trong trƣờng hợp các yếu tố ở trên không đƣợc cung cấp một cách rõ ràng,

doanh nghiệp cần làm rõ các điều kiện đƣợc ƣu tiên thứ hai nhƣ sau:

(1) Đồng tiền đó đƣợc sử dụng để để huy động các nguồn lực tài chính của

doanh nghiệp (nhƣ: từ việc phát hành công cụ nợ và công cụ vốn chủ sở hữu);

(2) Đồng tiền đó thƣờng xuyên thu đƣợc từ các hoạt động kinh doanh và

đƣợc tích trữ lại.

Riêng hoạt động tại nƣớc ngoài của doanh nghiệp (ví dụ: doanh nghiệp có

các công ty con, chi nhánh, công ty liên doanh, liên kết hoạt động tại nƣớc ngoài), các yếu tố bổ sung sau sẽ đƣợc xem xét khi xác định đồng tiền chức năng của hoạt

động này và xem xét liệu hoạt động này có cùng đồng tiền chức năng với đồng tiền

chức năng của doanh nghiệp hay không:

(1) Các hoạt động tại nƣớc ngoài đƣợc thực hiện nhƣ một phần mở rộng của

doanh nghiệp hơn là đƣợc tự chủ với mức độ đáng kể;

(2) Tỷ trọng các giao dịch của hoạt động tại nƣớc ngoài với doanh nghiệp;

(3) Dòng tiền từ hoạt động tại nƣớc ngoài có ảnh hƣởng trực tiếp tới dòng

tiền của doanh nghiệp và mức độ sẵn sàng đƣợc chuyển về doanh nghiệp;

(4) Dòng tiền từ hoạt động tại nƣớc ngoài có đủ để thanh toán các nghĩa vụ

nợ hiện tại và tƣơng lai mà không cần sự hỗ trợ nguồn lực tài chính của doanh

nghiệp hay không.

Khi các tiêu chí thứ nhất và thứ hai vẫn chƣa thực sự rõ ràng và đồng tiền

chức năng là không rõ ràng, nhà quản lý của doanh nghiệp sử dụng sự đánh giá của

mình để quyết định lựa chọn đồng tiền chức năng mà đồng tiền chức năng này trình

bày một cách trung thực nhất các tác động của nền kinh tế tới các giao dịch, sự kiện

và trạng thái cơ bản của doanh nghiệp. Việc lựa chọn đồng tiền của nhà quản trị cần

dựa trên các tiêu chí ƣu tiên thứ nhất sau đó mới xem xét đến các tiêu chí ƣu tiên

thứ hai nhƣ đã đề cập ở trên. Nếu đồng tiền chức năng là đồng tiền của một nền kinh tế siêu lạm phát, BCTC của doanh ngiệp phải đƣợc trình bày lại phù hợp với

các quy định của IAS 29 - BCTC trong điều kiện nền kinh tế siêu lạm phát.

 Thay đổi đồng tiền chức năng Theo quy định của IAS 21 và FAS 52 thì đồng tiền chức năng phản ánh các giao dịch, sự kiện, điều kiện liên quan đến hoạt động của doanh nghiệp. Do đó, một khi doanh nghiệp đã lựa chọn đồng tiền chức năng, doanh nghiệp chỉ có thể thay đổi đồng tiền đó nếu có sự thay đổi trọng yếu trong các giao dịch, sự kiện và điều kiện đó. Tác động của việc thay đổi đồng tiền chức năng đƣợc ghi nhận phi hồi tố. Nói cách khác, doanh nghiệp quy đổi tất cả các khoản mục sang đồng tiền chức năng

mới theo tỷ giá tại ngày thay đổi. Giá trị sau quy đổi của các khoản mục phi tiền tệ

sẽ đƣợc coi nhƣ giá gốc của các khoản mục đó. CLTG phát sinh từ việc quy đổi

hoạt động tại nƣớc ngoài đƣợc ghi nhận vào vốn chủ sở hữu và chỉ phân loại lại từ

báo cáo thu nhập toàn diện khác sang P&L khi thanh lý hoạt động đó.

 Sử dụng một đồng tiền trình bày BCTC khác với đồng tiền chức năng của

doanh nghiệp

IAS 21 và FAS 52 đều cho phép một doanh nghiệp có thể trình bày các

BCTC của mình bằng đồng tiền khác với đồng tiền chức năng của doanh nghiệp.

Trong trƣờng hợp này, doanh nghiệp phải chuyển đổi P&L và tình hình tài chính từ

đồng tiền chức năng sang đồng tiền trình bày trên BCTC. Ví dụ: một Tập đoàn bao

gồm nhiều công ty thành viên với các đồng tiền chức năng khác nhau, P&L và tình thình tài chính của từng công ty thành viên này sẽ đƣợc chuyển đổi sang đồng tiền

chung của Tập đoàn để hợp nhất BCTC. Việc chuyển đổi BCTC khi có sự thay đổi về đồng tiền chức năng đƣợc thực hiện nhƣ sau:

(1) Tài sản và nợ phải trả trình bày trên BCĐKT (bao gồm số liệu so sánh)

đƣợc chuyển đổi theo tỷ giá tại ngày kết thúc kỳ kế toán;

(2) Thu nhập và chi phí trình bày trên P&L và OCI (bao gồm số liệu so sánh)

đƣợc chuyển đổi theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch; và

(3) Tất cả các khoản CLTG phát sinh khi chuyển đổi BCTC đƣợc ghi nhận

vào OCI.

Trong thực tế, một tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá của ngày giao dịch nhƣ TGTB

của cả kỳ cũng thƣờng đƣợc sử dụng để chuyển đổi các khoản thu nhập và chi phí. Tuy nhiên, nếu tỷ giá biến động là đáng kể thì việc sử dụng TGTB sẽ không còn

phù hợp.

 Khoản mục tiền tệ và khoản mục phi tiền tệ Trong kế toán CLTG, việc nhận biết và phân biệt các khoản mục tiền tệ và các

khoản mục phi tiền tệ có ý nghĩa quan trọng, ảnh hƣởng đến phƣơng pháp kế toán,

ghi nhận và lập BCTC đối với các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ của doanh nghiệp.

FAS 52 không đƣa ra khái niệm cụ thể về các khoản mục tiền tệ và các

khoản mục phi tiền tệ trong khi IAS 21 đƣa ra khái niệm và đặc điểm để phân biệt các khoản mục tiền tệ và các khoản mục phi tiền tệ. Cụ thể: Theo IAS 21 thì:

- Các khoản mục tiền tệ là một lượng tiền tệ do doanh nghiệp nắm giữ, tài sản và nợ phải trả mà doanh nghiệp thu hoặc phải thanh toán bằng một đơn vị tiền tệ cố định hoặc có thể xác định được. Các khoản mục còn lại là các khoản mục phi tiền tệ.

- Đặc điểm quan trọng của khoản mục tiền tệ là quyền đƣợc thu hoặc nghĩa

vụ phải giao một số lƣợng đơn vị tiền tệ cố định hoặc có thể xác định đƣợc, trong

khi đó các khoản mục phi tiền tệ không có đặc điểm này. Doanh nghiệp cần căn cứ

vào các điều khoản trong hợp đồng đã ký kết và tình hình thực hiện hợp đồng với

các đối tác để xác định quyền đƣợc thu hoặc nghĩa vụ phải giao này.

Dựa trên quy định của IAS 21, tác giả đƣa ra khái niệm về khoản mục tiền tệ

nhƣ sau:

Khoản mục tiền tệ:

(i) Là một lượng tiền và các khoản tương đương tiền do doanh nghiệp đang

nắm giữ;

(ii) Là quyền được thu hoặc nghĩa vụ phải thanh toán gắn với việc doanh

nghiệp đã cung cấp hoặc nhận cung cấp hàng hóa hoặc dịch vụ và rủi ro về mất

mát hoặc hư hỏng của hàng hóa hoặc dịch vụ đã được chuyển giao từ người bán

sang người mua; hoặc

(iii) Quyền được nhận lại hoặc nghĩa vụ phải trả lại số tiền đã giao hoặc đã

nhận do không tiếp tục thực hiện hợp đồng hoặc do điều khoản hợp đồng quy định

phải hoàn trả lại khoản tiền đó một cách vô điều kiện vào một thời gian xác định.

Ví dụ về các khoản mục tiền tệ và các khoản mục phi tiền tệ đƣợc thể hiện

trong phụ lục 1.3.

 Ghi nhận CLTG hối đoái

Theo IAS 21 và FAS 52, các giao dịch bằng ngoại tệ là các giao dịch đƣợc

thực hiện bằng đồng tiền khác so với đồng tiền chức năng của doanh nghiệp. Các

giao dịch bằng ngoại tệ phát sinh khi một doanh nghiệp: (1) Mua hoặc bán sản

phẩm, hàng hóa, dịch vụ mà giá cả đƣợc xác định bằng ngoại tệ; (2) Vay hoặc cho

vay các khoản tiền mà số phải trả hoặc phải thu đƣợc xác định bằng ngoại tệ; (3)

Mua hoặc thanh lý các tài sản; phát sinh hoặc thanh toán nợ phải trả đƣợc xác định

bằng ngoại tệ.

 Xác định thời điểm ghi nhận ban đầu và tỷ giá sử dụng tại thời điểm ghi

nhận ban đầu của các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ

- Về xác định thời điểm ghi nhận ban đầu: Theo IAS 21, FAS 52, các nghiệp

vụ phát sinh bằng ngoại tệ phải đƣợc ghi nhận ban đầu theo đồng tiền chức năng

bằng cách áp dụng tỷ giá giao ngay giữa đồng tiền chức năng và đồng ngoại tệ tại

ngày giao dịch. Tùy theo tính chất và nội dung của từng dạng nghiệp vụ phát sinh

mà việc xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của các nghiệp vụ này trên sổ kế toán

cũng khác nhau. Tuy nhiên, nhìn chung đó là thời điểm hình thành quyền đƣợc thu

hoặc nghĩa vụ phải thanh toán của doanh nghiệp đối với các đối tác trong các

nghiệp vụ phát sinh đó.

Trong giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế, thời điểm hoàn tất việc chuyển

giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa từ ngƣời xuất khẩu sang ngƣời

nhập khẩu chính là thời điểm ghi nhận quyền đƣợc thu của ngƣời xuất khẩu, nghĩa

vụ phải thanh toán của ngƣời nhập khẩu. Đây chính là thời điểm ghi nhận ban đầu

của khoản doanh thu và nợ phải thu bằng ngoại tệ của ngƣời xuất khẩu, giá trị hàng

nhập khẩu và nợ phải trả bằng ngoại tệ của ngƣời nhập khẩu.

- Về tỷ giá sử dụng: Theo IAS 21 và FAS 52, tỷ giá đƣợc sử dụng để quy đổi

các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ tại thời điểm ghi nhận ban đầu là tỷ giá giao

ngay giữa đồng tiền chức năng và đồng ngoại tệ. Tuy nhiên, trong thực tế vì nhiều

lý do khác nhau, một tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá thực tế tại ngày giao dịch cũng thƣờng

đƣợc sử dụng. Ví dụ: TGTB tuần hoặc tháng có thể đƣợc sử dụng cho tất cả các

giao dịch phát sinh của từng loại ngoại tệ trong tuần, tháng đó. Tuy nhiên, nếu tỷ

giá biến động là đáng kể thì việc sử dụng TGTB tuần hoặc tháng đó cho cả kỳ đó là

không phù hợp.

Nhƣ vậy, tỷ giá sử dụng cho mục đích kế toán và tỷ giá cho mục đích tính

thuế TNDN tại thời điểm ghi nhận ban đầu của các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại

tệ có sự phù hợp với nhau.

 Ghi nhận CLTG phát sinh trong kỳ

- Về ghi nhận CLTG phát sinh trong kỳ: Theo IAS 21, FAS 52, CLTG hối

đoái phát sinh từ việc thanh toán các khoản mục tiền tệ, hay quy đổi các khoản mục

tiền tệ có gốc ngoại tệ theo các tỷ giá khác với tỷ giá tại thời điểm ghi nhận ban đầu

hoặc tỷ giá đƣợc sử dụng khi lập BCTC cùa kỳ trƣớc liền kề, trong cùng kỳ kế toán

hoặc trong các kỳ kế toán trƣớc, sẽ đƣợc ghi nhận là thu nhập hoặc chi phí trong kỳ

phát sinh.

Khi các khoản mục tiền tệ phát sinh từ nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ đƣợc

thanh toán hết trong cùng kỳ với thời điểm ghi nhận ban đầu của nghiệp vụ này, toàn

bộ CLTG sẽ đƣợc ghi nhận trong kỳ đó. Tuy nhiên, khi các khoản mục này đƣợc

thanh toán vào các kỳ kế toán sau, CLTG sẽ đƣợc ghi nhận vào từng kỳ trên cơ sở

phần ngoại tệ đƣợc thanh toán trong từng kỳ và tỷ giá tại từng thời điểm thanh toán

đó so với thời điểm ghi nhận ban đầu hoặc tỷ giá đƣợc sử dụng khi lập BCTC cùa kỳ

trƣớc liền kề.

- Về tỷ giá sử dụng: IAS 21 và FAS 52 đều cho phép doanh nghiệp sử dụng

một tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá thực tế tại ngày thanh toán các khoản mục tiền tệ có gốc

ngoại tệ. Cách sử dụng tỷ giá xấp xỉ và lƣu ý khi sử dụng tỷ giá này tƣơng tự với nội

dung về sử dụng tỷ giá xấp xỉ tại thời điểm ghi nhận ban đầu của các nghiệp vụ phát

sinh ngoại tệ.

Nhƣ vậy, tỷ giá sử dụng cho mục đích kế toán và tỷ giá cho mục đích tính

thuế TNDN tại thời điểm thanh toán các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ có sự phù

hợp với nhau.

 Ghi nhận CLTG tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC

Theo IAS 21, FAS 52 và các CMKT có liên quan nhƣ IAS 12 [116] - Thuế

TNDN, FAS 109 [127] - Kế toán thuế TNDN thì tại mỗi thời điểm cuối kỳ lập BCTC:

- Các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ sẽ đƣợc quy đổi theo tỷ giá tại ngày

này. Lãi hoặc lỗ CLTG phát sinh do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục này đƣợc

ghi nhận vào P&L trong kỳ.

- Các khoản lãi CLTG chịu thuế hoặc các khoản lỗ CLTG đƣợc khấu trừ thuế

là kết quả từ các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ của một doanh nghiệp đƣợc trình bày

trên P&L trong các kỳ khác với với các kỳ lập báo cáo cho mục đích tính thuế

TNDN sẽ dẫn đến nghiệp vụ ghi nhận thuế TNDN hoãn lại (FASB đƣa nội dung về

thuế TNDN hoãn lại vào FAS 52).

 Ghi nhận CLTG trong trường hợp sử dụng công cụ PNRR

IAS 21 và FAS 52 viện dẫn áp dụng hoặc đƣa một phần nội dung kế toán

PNRR trong trƣờng hợp doanh nghiệp sử dụng các công cụ này để PNRR tỷ giá vào

trong các CMKT này. Các nội dung chi tiết liên quan đến kế toán PNRR tỷ giá sẽ

đƣợc thực hiện theo các chuẩn mực có liên quan nhƣ: IFRS 9 - Công cụ tài chính,

IFRS 7 - Các công cụ tài chính: Công bố, FAS 133 - Kế toán các công cụ phái sinh

và các hoạt động PNRR, FAS 161 - Công bố về CCTCPS và hoạt động PNRR.

Riêng FAS 52 có trình bày một số nội dung cụ thể liên quan đến hợp đồng kỳ hạn

ngoại tệ.

 Phƣơng pháp kế toán một số nghiệp vụ chủ yếu

Phƣơng pháp kế toán CLTG đối với một số nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ

trong hoạt động SXKD của các doanh nghiệp XNK đƣợc thể hiện trong phụ lục 1.4.

 Trình bày BCTC

Theo IAS 21, FAS 52, các nội dung trình bày trên BCTC liên quan đến kế

toán CLTG phát sinh trong hoạt động SXKD của các doanh nghiệp XNK bao gồm:

 Trình bày số liệu trên BCĐKT

Doanh nghiệp trình bày số liệu về CLTG trên BCĐKT trong một số trƣờng

hợp sau:

- CLTG phát sinh khi chuyển đổi BCTC từ đồng tiền chức năng sang đồng

tiền trình bày trên BCTC (đồng tiền trình bày BCTC khác với đồng tiền chức năng

của doanh nghiệp) đƣợc ghi nhận vào OCI và đƣợc trình bày tại một khoản mục

riêng biệt trên vốn chủ sở hữu thuộc BCĐKT.

- CLTG phát sinh từ việc quy đổi hoạt động tại nƣớc ngoài đƣợc trình bày tại

một khoản mục riêng biệt trên vốn chủ sở hữu thuộc BCĐKT.

 Trình bày số liệu trên Báo cáo lãi hoặc lỗ

Lãi hoặc lỗ CLTG phát sinh trong kỳ, lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số

dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ đƣợc trình bày

trên P&L của doanh nghiệp, ngoại trừ các khoản lãi hoặc lỗ liên quan đến các

CCTC đƣợc ghi nhận theo giá trị hợp lý thông qua lãi lỗ theo quy định tại CMKT

về CCTC.

 Trình bày số liệu trên Báo cáo LCTT

Lãi hoặc lỗ CLTG phát sinh trong quá trình thanh toán các khoản mục tiền tệ

có gốc ngoại tệ nào sẽ đƣợc trình bày tại chỉ tiêu tƣơng ứng với việc trình bày dòng

tiền của của các khoản mục tiền tệ đó trên Báo cáo LCTT. Ngoài ra, CLTG của các

khoản tiền và tƣơng đƣơng tiền bằng ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ cũng đƣợc trình

bày trên Báo cáo này.

 Trình bày trong phần thuyết minh BCTC

- Về lựa chọn đồng tiền chức năng:

+ Khi đồng tiền báo cáo khác với đồng tiền chức năng, doanh nghiệp phải

trình bày rõ đồng thời thuyết minh về đồng tiền chức năng và lý do sử dụng đồng

tiền báo cáo khác.

+ Khi có sự thay đổi về đồng tiền chức năng của doanh nghiệp hoặc hoạt

động tại nƣớc ngoài thì doanh nghiệp phải báo cáo rõ về việc thay đổi này kèm theo

lý do thay đổi.

- Thuyết minh số liệu CLTG đƣợc trình bày tại một khoản mục riêng biệt trên

vốn chủ sở hữu thuộc BCĐKT.

- Thuyết minh số liệu thu nhập hoặc chi phí đƣợc trình bày trên P&L của

doanh nghiệp.

- Thuyết minh về rủi ro tỷ giá, chính sách quản lý rủi ro tỷ giá của doanh nghiệp.

1.3.2. Kế toán ảnh hƣởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái trong hoạt

động phòng ngừa rủi ro tỷ giá của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu

1.3.2.1. Hoạt động phòng ngừa rủi ro tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất

dự kiến của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ

 Tổn thất của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ

Theo quy định của IAS 21 [118] và FAS 52 [125] thì:

- Giá trị ghi sổ của một khoản mục đƣợc xác định phù hợp với các CMKT có

liên quan.

- Giá trị ghi sổ của một số khoản mục đƣợc xác định bằng cách so sánh hai

hay nhiều giá trị. Khi một khoản mục là tài sản phi tiền tệ đƣợc đo lƣờng theo ngoại

tệ thì giá trị ghi sổ sẽ đƣợc xác định bằng cách so sánh:

(1) Giá gốc hoặc giá trị ghi sổ, phù hợp với từng trƣờng hợp, đƣợc quy đổi

theo tỷ giá tại ngày xác định giá trị đó (ví dụ: đối với tài sản đo lƣờng theo giá gốc,

ngày xác định giá trị là ngày giao dịch); và

(2) Giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc hoặc giá trị có thể thu hồi đƣợc, phù

hợp với từng trƣờng hợp, đƣợc quy đổi theo tỷ giá tại ngày xác định giá trị thuần có

thể thực hiện đƣợc hoặc tại ngày xác định giá trị có thể thu hồi đƣợc đó (ví dụ: tỷ

giá tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC).

Kết quả từ việc so sánh hai giá trị kể trên có thể dẫn tới một khoản tổn thất

tài sản đƣợc ghi nhận theo đồng tiền chức năng nhƣng không đƣợc coi là ghi nhận

theo đồng ngoại tệ hoặc ngƣợc lại.

Nhƣ vậy, dựa trên quy định của IAS 21 và FAS 52 thì:

- Đối với khoản mục phi tiền tệ là hàng tồn kho cho mục đích xuất khẩu:

Doanh nghiệp cần xác định giá trị nguyên tệ ghi sổ kế toán của khoản mục này bằng

cách quy đổi giá trị ghi sổ bằng đồng tiền chức năng theo tỷ giá tại ngày ghi tăng

khoản mục này trên sổ kế toán trƣớc khi so sánh với giá trị thuần có thể thực hiện

đƣợc tính bằng đồng ngoại tệ của khoản mục này. Doanh nghiệp cần tôn trọng các

chi phí gốc cấu thành trong giá thành của sản phẩm (tức chi phí làm ra sản phẩm) để

phản ánh đúng năng lực sản xuất, mức độ tiết kiệm hay lãng phí, mức độ cạnh tranh

của sản phẩm do doanh nghiệp sản xuất hoặc mua về.

- Đối với khoản mục phi tiền tệ là các khoản đầu tư tài chính dài hạn bằng

ngoại tệ: Việc đánh giá tổn thất và ghi nhận tổn thất của các khoản mục này sẽ đƣợc

thực hiện theo quy định của IAS 21, FAS 52 và các CMKT khác có liên quan trong

trƣờng hợp doanh nghiệp kế toán các khoản mục này theo nguyên tắc giá gốc.

 Đo lƣờng tổn thất của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ

- Đối với khoản mục phi tiền tệ là hàng tồn kho cho mục đích xuất khẩu: Tổn

thất của khoản mục này đƣợc xác định trên cơ sở so sánh giữa giá trị ghi sổ và giá

trị thuần có thể thực hiện đƣợc của chúng [115],[131]. Trong đó, giá trị thuần có thể

thực hiện đƣợc của khoản mục này là giá bán ƣớc tính trong kỳ SXKD bình thƣờng

trừ đi (-) các chi phí ƣớc tính để hoàn thành sản phẩm và các chi phí ƣớc tính cần

thiết cho việc tiêu thụ chúng. Phƣơng pháp đo lƣờng tổn thất của khoản mục này

đƣợc thể hiện trong phụ lục 1.2.

- Đối với khoản mục phi tiền tệ là các khoản đầu tư tài chính dài hạn bằng

ngoại tệ: Tổn thất của khoản mục này đƣợc xác định trên cơ sở so sánh giữa giá trị

ghi sổ và giá trị có thể thu hồi đƣợc của chúng [119]. Trong đó, giá trị có thể thu hồi

đƣợc của khoản mục này đƣợc xác định dựa trên cơ sở số vốn đầu tƣ bằng ngoại tệ

còn lại của doanh nghiệp trong tài sản thuần trên BCTC của công ty nhận vốn đầu

tƣ [119]. Phƣơng pháp đo lƣờng tổn thất của khoản mục này đƣợc thể hiện trong

phụ lục 1.2.

 Ghi nhận tổn thất của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ

Tổn thất của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ là hàng tồn kho và các

khoản đầu tƣ tài chính dài hạn (nếu có) (bao gồm tổn thất do yếu tố giảm giá và tổn

thất do yếu tố biến động của tỷ giá) đƣợc ghi nhận vào P&L và đƣợc điều chỉnh vào

giá trị ghi sổ của các khoản mục này trên BCTC của doanh nghiệp [115],

[119],[131]. Riêng đối với các khoản đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ, khi tổn

thất của khoản mục này vƣợt quá giá trị ghi sổ của chúng (tính bằng giá trị nguyên

tệ), doanh nghiệp sẽ ghi nhận phần tổn thất vƣợt quá này nhƣ một khoản nợ phải trả

của doanh nghiệp [119],[120]. Điều này cũng phù hợp với thực tế khi doanh nghiệp

phải có nghĩa vụ bổ sung đối với phần tổn thất vƣợt quá giá trị tài sản thuần (tính

bằng giá trị nguyên tệ) của công ty nhận vốn đầu tƣ theo tỷ lệ sở hữu của mình

trong công ty đó ngoài số vốn đầu tƣ bằng ngoại tệ đã đầu tƣ vào công ty đó.

Tại mỗi thời điểm cuối kỳ lập BCTC, doanh nghiệp cần xem xét các yếu tố

có thể dẫn đến khả năng không tồn tại hoặc có thể đƣợc giảm bớt của các khoản tổn

thất của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ trong dài hạn hay không. Nếu có

bất kỳ yếu tố nào tồn tại, doanh nghiệp cần ƣớc tính số tiền tổn thất có thể thu hồi

đƣợc của các khoản mục đó. Khoản tổn thất có thể thu hồi này sẽ đƣợc hoàn nhập

và ghi tăng giá trị ghi sổ của các khoản mục đó [115],[119].

 Trình bày BCTC

- Tổn thất của khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ là hàng tồn kho và các

khoản đầu tƣ tài chính dài hạn sẽ đƣợc điều chỉnh vào giá trị ghi sổ của chúng

trƣớc khi trình bày số liệu trên BCĐKT. Nói cách khác, số liệu trình bày trên

BCĐKT của các khoản mục này là số liệu về giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc

hoặc số liệu về giá trị có thể thu hồi đƣợc của chúng. Riêng phần giá trị tổn thất

của khoản mục đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ vƣợt quá giá trị tài sản thuần

thuộc phạm vi trách nhiệm của doanh nghiệp theo tỷ lệ sở hữu của doanh nghiệp

trong công ty nhận vốn đầu tƣ (tính bằng giá trị nguyên tệ và giá trị quy đổi sang

đồng tiền chức năng của doanh nghiệp) sẽ đƣợc trình bày là một khoản nợ phải trả

của doanh nghiệp trên BCĐKT.

- Số tiền tổn thất, số tiền hoàn nhập tổn thất của các khoản mục phi tiền tệ có

gốc ngoại tệ đƣợc trình bày trên P&L của doanh nghiệp.

- Doanh nghiệp trình bày chính sách kế toán về phƣơng pháp ghi nhận tổn

thất của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ trong Thuyết minh BCTC của

doanh nghiệp.

1.3.2.2. Hoạt động phòng ngừa rủi ro tỷ giá thông qua sử dụng các công

cụ tài chính phái sinh

Liên quan đến kế toán PNRR thông qua sử dụng các CCTCPS:

- IASB đã ban hành các chuẩn mực: IAS 32 - Công cụ tài chính: Công bố và

trình bày; IAS 39 - Công cụ tài chính: Ghi nhận và xác định giá trị; IFRS 7 - Công

cụ tài chính: Công bố; IFRS 9 - Công cụ tài chính. Trong đó IFRS 7 và IFRS 9 đƣợc

ban hành với mục đích thay thế cho IAS 32 và IAS 39. IFRS 7 và IFRS 9 có tính kế

thừa từ hai chuẩn mực ban hành trƣớc đó cùng với những bổ sung cho phù hợp với

tình hình mới. Đối với nội dung về kế toán PNRR, IFRS 9 sửa đổi theo hƣớng đơn

giản hơn các quy định về kế toán PNRR đƣợc đề cập trong IAS 39 và sẽ có hiệu lực

từ năm 2018 [134],[135].

- FASB đã ban hành FAS 133 [128] - Kế toán các công cụ phái sinh và hoạt

động PNRR và một số chuẩn mực có liên quan đến hoạt động này.

a. Công cụ PNRR, khoản mục được PNRR và CCTCPS giả thuyết

 Công cụ PNRR

Theo IFRS 9 [122] thì PNRR có nghĩa là lựa chọn một CCTCPS hay một

CCTC không thuộc loại phái sinh để bù trừ các thay đổi về giá trị hợp lý hay LCTT

của khoản mục đƣợc phòng ngừa.

Theo IFRS 9 [122], FAS 133 [128] thì CCTCPS là một CCTC hoặc một hợp

đồng thoả mãn đầy đủ ba đặc điểm sau:

(1) Có giá trị thay đổi theo sự thay đổi của các yếu tố trên thị trƣờng (còn

đƣợc gọi là các yếu tố cơ sở), nhƣ: Lãi suất, giá của CCTC, giá cả hàng hóa, tỷ giá

hối đoái, chỉ số giá hoặc chỉ số lãi suất, xếp hạng tín dụng hoặc chỉ số tín dụng,...

(2) Nó không yêu cầu khoản đầu tƣ thuần ban đầu hoặc khoản đầu tƣ thuần

nhỏ so với các loại hợp đồng khác có các phản ứng tƣơng tự đối với sự thay đổi của

các yếu tố thị trƣờng; và

(3) Đƣợc thanh toán vào một ngày trong tƣơng lai.

Khi tham gia vào nghiệp vụ PNRR, doanh nghiệp có thể chỉ định toàn bộ

hoặc một phần của toàn bộ CCTCPS là công cụ PNRR, chỉ định hai hoặc nhiều

CCTCPS là công cụ PNRR cho 01 loại rủi ro, chỉ định một CCTCPS là công cụ

PNRR cho nhiều hơn 01 loại rủi ro,... Tuy nhiên, doanh nghiệp phải xem xét cụ thể

các yếu tố, các thành phần, đặc điểm của từng CCTCPS trƣớc khi lựa chọn các công

cụ này là công cụ PNRR.

 Khoản mục đƣợc PNRR và CCTCPS giả thuyết

 Khoản mục được PNRR

IFRS 9 và FAS 133 quy định cụ thể về các khoản mục có thể đƣợc chỉ định

là khoản mục đƣợc PNRR, các khoản mục không đủ điều kiện để có thể đƣợc chỉ

định là khoản mục đƣợc PNRR, những hạn chế hoặc những điều kiện cần xem xét

đối với khoản mục đƣợc PNRR để doanh nghiệp xem xét, lựa chọn và chỉ định một

khoản mục là một khoản mục đƣợc PNRR. Cụ thể:

- Doanh nghiệp có thể chỉ định các khoản mục sau là khoản mục đƣợc

PNRR: một tài sản hoặc một khoản nợ phải trả đã đƣợc ghi nhận trên BCĐKT, một

cam kết chắc chắn chƣa đƣợc ghi nhận, một giao dịch dự kiến có khả năng xảy ra

cao hoặc một khoản đầu tƣ thuần vào một hoạt động ở nƣớc ngoài. Khoản mục

đƣợc PNRR có thể là một khoản mục đơn lẻ, một nhóm các khoản mục, một phần

xác định đƣợc của một khoản mục hoặc của một nhóm các khoản mục đó.

- Các khoản mục không đƣợc chỉ định là khoản mục đƣợc PNRR thƣờng có

các đặc điểm nhƣ: là một CCTCPS đơn lẻ; khoản mục mà chúng không cho thấy

đƣợc rủi ro riêng biệt có thể ảnh hƣởng đến P&L; khoản mục không đƣợc kế toán

dựa trên cơ sở sự thay đổi về giá trị hợp lý của chúng; giá trị hợp lý của khoản mục

không đƣợc đo lƣờng một cách đáng tin cậy;....

 CCTCPS giả thuyết

IFRS 9 cho phép doanh nghiệp có thể sử dụng một CCTCPS giả thuyết để

thay thế cho khoản mục đƣợc PNRR. CCTCPS giả thuyết thƣờng có các đặc điểm

sau: (1) Các điều khoản then chốt của công cụ này đƣợc giả định phù hợp với các

điều khoản then chốt của khoản mục đƣợc phòng ngừa (nhƣ: số lƣợng danh nghĩa,

yếu tố cơ sở, kỳ hạn, các kỳ hạn thanh toán tiền lãi); (2) Đối tác trong công cụ này

đƣợc giả định không có rủi ro về tín dụng. Khi đó, hiệu quả của mối quan hệ PNRR

sẽ đƣợc xem xét trên cơ sở so sánh sự thay đổi trong giá trị hợp lý của CCTCPS

thực (hay công cụ phòng ngừa) so với sự thay đổi trong giá trị hợp lý của CCTCPS

giả thuyết. Việc sử dụng CCTCPS giả thuyết rất hữu ích và giúp doanh nghiệp đơn

giản hóa khi: (1) Xem xét liệu mối quan hệ phòng ngừa có đáp ứng đƣợc các điều

kiện về phòng ngừa hiệu quả hay không; (2) Đo lƣờng phần phòng ngừa hiệu quả

hoặc phần phòng ngừa không hiệu quả của mối quan hệ phòng ngừa.

Trong thực tiễn, CCTCPS giả thuyết thƣờng đƣợc sử dụng trong mối quan hệ

PNRR theo dòng tiền. Doanh nghiệp hạn chế sử dụng công cụ này trong mối quan

hệ PNRR theo giá trị hợp lý. Nguyên nhân: CCTCPS giả thuyết không sao chép

đƣợc đầy đủ sự thay đổi trong giá trị hợp lý của khoản mục đƣợc phòng ngừa.

b. Kế toán phòng ngừa rủi ro

Kế toán PNRR là một kỹ thuật thay đổi cơ sở ghi nhận thông thường của các

khoản lãi và các khoản lỗ (hoặc các khoản doanh thu và các khoản chi phí) liên

quan đến khoản mục được phòng ngừa và công cụ phòng ngừa nhằm cho phép các

khoản lãi và các khoản lỗ của công cụ phòng ngừa được ghi nhận vào lãi hoặc lỗ

(hoặc thu nhập toàn diện khác (OCI) trong PNRR đối với công cụ vốn chủ sở hữu

ghi nhận theo giá trị hợp lý thông qua OCI) trong cùng kỳ bù trừ với các khoản lỗ,

lãi của khoản mục được phòng ngừa [110].

 Điều kiện kế toán PNRR

IFRS 9 quy định một cách tổng quát, đƣa ra các điều kiện chung về áp dụng

kế toán PNRR đối với tất cả các mối quan hệ PNRR, trong khi FAS 133 trình bày

điều kiện kế toán PNRR trong từng mối quan hệ PNRR cụ thể (PNRR theo giá trị

hợp lý, PNRR theo dòng tiền, PNRR đối với các giao dịch ngoại tệ, PNRR đối với

khoản đầu tƣ thuần ở nƣớc ngoài). Dựa trên quy định của IFRS 9 và FAS 133,

doanh nghiệp thực hiện kế toán PNRR khi tất cả các điều kiện sau đƣợc đáp ứng:

Thứ nhất, mối quan hệ PNRR chỉ bao gồm các công cụ phòng ngừa và các

khoản mục đƣợc phòng ngừa đủ điều kiện (hoặc hợp lệ).

Thứ hai, tại thời điểm khởi đầu mối quan hệ phòng ngừa, có tài liệu và sự chỉ

định chính thức mối quan hệ PNRR, mục tiêu của từng mối quan hệ phòng ngừa

nhằm đạt đƣợc mục tiêu và chiến lƣợc quản lý rủi ro của doanh nghiệp.

Tài liệu chính thức về mối quan hệ phòng ngừa phải bao gồm các nội dung sau: Mục tiêu và chiến lƣợc quản lý rủi ro của doanh nghiệp khi thực hiện PNRR;

loại PNRR; bản chất của rủi ro đƣợc phòng ngừa; xác định công cụ phòng ngừa; xác

định khoản mục đƣợc phòng ngừa; kiểm tra/xem xét hiệu quả của việc phòng ngừa.

Thứ ba, mối quan hệ phòng ngừa đáp ứng đƣợc tất cả 03 điều kiện về phòng

ngừa hiệu quả, bao gồm:

(1) Có mối quan hệ kinh tế giữa khoản mục được phòng ngừa và công cụ

phòng ngừa

Điều kiện này yêu cầu khoản mục đƣợc phòng ngừa và công cụ phòng ngừa

phải có các giá trị di chuyển đối nghịch với nhau một cách trực tiếp. Doanh nghiệp

phải sử dụng một phƣơng pháp phù hợp để kiểm tra sự tồn tại của mối quan hệ

kinh tế giữa hai khoản mục này, áp dụng phƣơng pháp kiểm tra này trong suốt thời

gian có hiệu lực của mối quan hệ phòng ngừa và áp dụng nhất quán đối với tất cả

mối quan hệ phòng ngừa tƣơng tự trừ khi có một phƣơng pháp khác phù hợp hơn

chứng minh.

Trong hoạt động thực tiễn, doanh nghiệp có thể sử dụng các phƣơng pháp

sau để kiểm tra sự tổn tại của mối quan hệ kinh tế giữa khoản mục đƣợc phòng ngừa

và công cụ phòng ngừa: phƣơng pháp dựa vào các điều khoản then chốt (The

Critical Terms Method), phƣơng pháp phân tích kịch bản giản đơn (The Simple

Scenario Analysis Method), phƣơng pháp phân tích hồi quy (The Regression

Analysis Method),....Đây cũng là các phƣơng pháp đƣợc các doanh nghiệp trên thế

giới sử dụng phổ biến. Chi tiết đƣợc thể hiện trong phụ lục 1.5.

(2) Ảnh hưởng của rủi ro tín dụng không chi phối sự thay đổi về giá trị hợp

lý của công cụ phòng ngừa trong mối quan hệ kinh tế đã thiết lập

Điều kiện này hàm ý khi mức độ tín nhiệm của doanh nghiệp hoặc của đối tác trong công cụ phòng ngừa bị xấu đi nghiêm trọng, mối quan hệ phòng ngừa có thể không đáp ứng đƣợc các điều kiện của kế toán PNRR vì sự thay đổi của rủi ro tín dụng có thể là nhân tố lớn nhất ảnh hƣởng đến sự thay đổi trong giá trị hợp lý của công cụ phòng ngừa.

(3) Tỷ lệ phòng ngừa của mối quan hệ phòng ngừa (sử dụng cho mục đích quản lý rủi ro) phải tương tự với tỷ lệ PNRR thực tế (sử dụng cho kế toán) được tính toán trên cơ sở số lượng khoản mục được phòng ngừa mà doanh nghiệp thực tế

phòng ngừa so với số lượng công cụ phòng ngừa mà doanh nghiệp thực tế sử dụng

để phòng ngừa cho số lượng của khoản mục được phòng ngừa đó. Tuy nhiên, việc

chỉ định đó không phản ánh sự mất cân bằng giữa trọng số (hay tỷ lệ phòng ngừa)

của khoản mục được phòng ngừa và công cụ phòng ngừa mà sự mất cân bằng này có thể tạo ra sự phòng ngừa không hiệu quả (không phân biệt có được ghi nhận hay

không) và không phù hợp với mục đích của kế toán PNRR.

- Tỷ lệ phòng ngừa: Dựa theo quy định của IFRS 9 có thể xác định tỷ lệ

phòng ngừa theo công thức sau:

Tỷ lệ phòng Số lƣợng danh nghĩa của khoản mục đƣợc phòng ngừa

ngừa Số lƣợng danh nghĩa của công cụ phòng ngừa

Khi yếu tố cơ sở của công cụ phòng ngừa và khoản mục đƣợc phòng ngừa

phù hợp với nhau, tỷ lệ phòng ngừa thƣờng đƣợc xác định là 1:1. Ngƣợc lại, khi yếu tố cơ sở của hai khoản mục này khác nhau, tỷ lệ phòng ngừa có thể đƣợc xác định

khác với 1:1.

- Tái cân bằng mối quan hệ phòng ngừa (Rebalancing): Tại mỗi thời điểm

xem xét hiệu quả phòng ngừa, doanh nghiệp phải đánh giá xem liệu mối quan hệ phòng ngừa đang tồn tại có cần phải tái cân bằng hay không. Tái cân bằng đề cập

đến việc điều chỉnh tỷ lệ phòng ngừa. Hay nói cách khác, doanh nghiệp cần điều

chỉnh (nếu phát sinh) số lƣợng của khoản mục đƣợc phòng ngừa hoặc số lƣợng

của công cụ phòng ngừa của một mối quan hệ phòng ngừa đang tồn tại để duy trì

một tỷ lệ phòng ngừa mà nó có thể tiếp tục đáp ứng đƣợc các điều kiện về hiệu

quả phòng ngừa.

 Dừng kế toán PNRR [122],[128] IFRS 9 không cho phép doanh nghiệp tự nguyện dừng mối quan hệ PNRR

khi các điều kiện về kế toán PNRR (sau khi xem xét việc tái cân bằng mối quan hệ

PNRR) vẫn đƣợc đáp ứng. Cụ thể:

(1) Mối quan hệ phòng ngừa vẫn đáp ứng đƣợc mục tiêu quản lý rủi ro

(doanh nghiệp vẫn theo đuổi mục tiêu quản lý rủi ro đó); và

(2) Mối quan hệ phòng ngừa tiếp tục đáp ứng tất cả các điều kiện về kế toán PNRR (sau khi tính đến bất kỳ sự tái cân bằng của mối quan hệ PNRR (nếu đƣợc áp dụng)).

Doanh nghiệp phải dừng kế toán PNRR kể từ ngày các điều kiện về kế toán PNRR không còn đƣợc đáp ứng. Tuy nhiên, khi dừng một mối quan hệ PNRR,

doanh nghiệp có thể chỉ định một mối quan hệ phòng ngừa mới có liên quan đến công cụ phòng ngừa hoặc khoản mục đƣợc phòng ngừa của mối quan hệ phòng

ngừa trƣớc đó. Mối quan hệ phòng ngừa mới sẽ bắt đầu có hiệu lực từ thời điểm

đƣợc chỉ định lại đó, đồng thời mối quan hệ phòng ngừa cũ sẽ không đƣợc tiếp tục

thực hiện. Việc hạch toán các nghiệp vụ liên quan đến công cụ phòng ngừa và

khoản mục đƣợc phòng ngừa tại ngày phát sinh sự kiện dừng kế toán PNRR phụ thuộc vào loại PNRR và nguyên nhân dẫn đến sự kiện này. Chi tiết đƣợc thể hiện

trong phụ lục 1.6.

c. Quan hệ phòng ngừa rủi ro

Trong kế toán PNRR, IFRS 9 và FAS 133 đều quy định cụ thể về các loại

mối quan hệ PNRR để doanh nghiệp lựa chọn và áp dụng, bao gồm: PNRR theo

theo giá trị hợp lý, PNRR theo dòng tiền (IFRS 9 và FAS 133); PNRR đối với

khoản đầu tƣ thuần (IFRS 9); PNRR đối với giao dịch ngoại tệ (FAS 133), bao

gồm: PNRR theo giá trị hợp lý đối với một cam kết chắc chắn chƣa đƣợc ghi nhận

hoặc một chứng khoán sẵn sàng để bán, PNRR theo dòng tiền đối với giao dịch dự

kiến bằng ngoại tệ hoặc giao dịch trong nội bộ công ty bằng ngoại tệ, PNRR đối với

khoản đầu tƣ thuần vào hoạt động ở nƣớc ngoài.

Trong phạm vi nghiên cứu của luận án, tác giả sẽ tập trung nghiên cứu về

mối quan hệ PNRR theo giá trị hợp lý và mối quan hệ PNRR theo dòng tiền mà

PNRR tỷ giá là một bộ phận không thể tách rời của hai mối quan hệ PNRR này.

 PNRR theo giá trị hợp lý

- Khái niệm: PNRR theo giá trị hợp lý [122] là phòng ngừa sự thay đổi về

giá trị hợp lý của một tài sản hoặc một khoản nợ phải trả đã đƣợc ghi nhận trên

BCĐKT, hoặc một cam kết chắc chắn chƣa đƣợc ghi nhận, hoặc một bộ phận xác

định đƣợc của các khoản mục trên mà chúng có liên quan đến rủi ro cụ thể và có

ảnh hƣởng đến P&L của doanh nghiệp. Mục đích PNRR theo giá trị hợp lý là bù

trừ trong lãi hoặc lỗ phát sinh do sự thay đổi trong giá trị hợp lý của khoản mục

đƣợc phòng ngừa và sự thay đổi trong giá trị hợp lý của công cụ phòng ngừa.

Doanh nghiệp có thể áp dụng kế toán PNRR theo dòng tiền hoặc kế toán PNRR

theo giá trị hợp lý để PNRR tỷ giá của một cam kết chắc chắn chƣa đƣợc ghi nhận

trên BCĐKT.

- Xác định phần phòng ngừa hiệu quả và phần phòng ngừa không hiệu quả:

Phần phòng ngừa hiệu quả sẽ đƣợc xác định theo một trong hai giá trị tùy theo giá

trị nào thấp hơn (về giá trị tuyệt đối) giữa số tiền do sự thay đổi trong giá trị hợp lý

của công cụ phòng ngừa và số tiền do sự thay đổi trong giá trị hợp lý của khoản

mục đƣợc phòng ngừa. Phần chênh lệch còn lại của: (i) công cụ phòng ngừa so với

phần phòng ngừa hiệu quả; (ii) khoản mục đƣợc phòng ngừa so với phần phòng

ngừa hiệu quả đƣợc coi là phần phòng ngừa không hiệu quả.

- Kế toán PNRR theo giá trị hợp lý: Trƣờng hợp các điều kiện về kế toán

PNRR đƣợc đáp ứng, doanh nghiệp kế toán mối quan hệ PNRR theo giá trị hợp lý

nhƣ sau:

+ Đối với công cụ PNRR: Các khoản lỗ hoặc lãi do xác định lại giá trị hợp lý

của công cụ phòng ngừa là CCTCPS đƣợc ghi nhận vào P&L của doanh nghiệp

[122], [128].

+ Đối với khoản mục đƣợc PNRR: Các khoản mục đƣợc PNRR là một cam

kết chắc chắn chƣa đƣợc ghi nhận trên BCĐKT (hoặc một bộ phận xác định đƣợc

của cam kết này), khoản mục đƣợc đo lƣờng theo chi phí phân bổ, các khoản mục

tiền tệ có gốc ngoại tệ (ví dụ: nợ phải thu khách hàng bằng ngoại tệ,...) đƣợc kế toán

theo nội dung đƣợc trình bày trong phụ lục 1.7.

 PNRR theo dòng tiền

- Khái niệm: PNRR theo dòng tiền [122] là phòng ngừa sự thay đổi về dòng

tiền: (1) Do sự tác động của yếu tố rủi ro cụ thể có liên quan đến toàn bộ hoặc một

phần của một tài sản hoặc một khoản nợ phải trả đã đƣợc ghi nhận hoặc một giao

dịch dự kiến có khả năng xảy ra cao; (2) Có ảnh hƣởng đến P&L của doanh nghiệp.

Doanh nghiệp có thể áp dụng kế toán PNRR theo dòng tiền hoặc kế toán

PNRR theo giá trị hợp lý để PNRR tỷ giá của một cam kết chắc chắn chƣa đƣợc ghi

nhận trên BCĐKT.

- Xác định phần phòng ngừa hiệu quả và phần phòng ngừa không hiệu quả:

Sự thay đổi trong giá trị hợp lý của công cụ phòng ngừa đƣợc chia thành 02 phần:

phần phòng ngừa hiệu quả và phần phòng ngừa không hiệu quả.

+ Phần phòng ngừa hiệu quả: Là phần đƣợc bù trừ với sự thay đổi trong giá

trị hợp lý của khoản mục đƣợc phòng ngừa, đƣợc xác định theo một trong các giá trị

sau tùy theo giá trị nào thấp hơn (tính bằng số tuyệt đối) [122]:

(1) Số tiền lãi hoặc lỗ lũy kế của công cụ phòng ngừa từ thời điểm khởi đầu

mối quan hệ phòng ngừa;

(2) Số tiền lũy kế do sự thay đổi trong giá trị hợp lý (giá trị hiện tại) của

khoản mục đƣợc phòng ngừa từ thời điểm khởi đầu mối quan hệ phòng ngừa;

+ Phần phòng ngừa không hiệu quả: Là phần mà sự thay đổi trong giá trị hợp

lý của công cụ phòng ngừa không đƣợc bù trừ với sự thay đổi trong giá trị hợp lý

của khoản mục đƣợc phòng ngừa, đƣợc xác định trên cơ sở chênh lệch giữa số tiền

lũy kế do sự thay đổi trong giá trị hợp lý của công cụ phòng ngừa và phần phòng

ngừa hiệu quả của nó [122],[128].

Phần phòng ngừa không hiệu quả cũng bao gồm các bộ phận của công cụ phòng ngừa đƣợc loại trừ khỏi mối quan hệ phòng ngừa (nhƣ: điểm kỳ hạn của hợp

đồng kỳ hạn,...), đƣợc thể hiện trong tài liệu về chiến lƣợc quản trị rủi ro và trong

việc xem xét hiệu quả phòng ngừa của doanh nghiệp.

- Kế toán PNRR theo dòng tiền: Trƣờng hợp các điều kiện về kế toán PNRR

đƣợc đáp ứng, doanh nghiệp kế toán mối quan hệ PNRR theo dòng tiền nhƣ sau:

+ Đối với công cụ PNRR: Việc ghi nhận sự thay đổi trong giá trị hợp lý của

công cụ phòng ngừa đƣợc thực hiện nhƣ sau:

(1) Phần phòng ngừa hiệu quả của công cụ phòng ngừa sẽ đƣợc ghi nhận trực

tiếp, đƣợc giữ lại trong OCI và đƣợc trình bày tại chỉ tiêu riêng thuộc nguồn vốn chủ sở hữu trên BCĐKT [122],[128].

Số tiền phòng ngừa hiệu quả lũy kế trong OCI sẽ đƣợc phân loại lại nhƣ sau:

(i) Nếu khoản mục đƣợc phòng ngừa là một giao dịch dự kiến dẫn đến việc

ghi nhận một tài sản phi tài chính (ví dụ: hàng tồn kho,...) hoặc nợ phải trả phi tài chính, hoặc một cam kết chắc chắn chƣa đƣợc ghi nhận, doanh nghiệp kết chuyển

toàn bộ số tiền phòng ngừa hiệu quả lũy kế trong OCI trực tiếp vào chi phí hoặc giá

trị ghi nhận ban đầu của tài sản phi tài chính hoặc nợ phải trả phi tài chính đó. Ví

dụ: kết chuyển OCI vào giá trị của hàng tồn kho tại thời điểm ghi nhận ban đầu của

khoản mục này [122].

(ii) Đối với các trƣờng hợp còn lại (khác với trƣờng hợp kể trên), số tiền

phòng ngừa hiệu quả lũy kế trong OCI sẽ đƣợc kết chuyển vào P&L trong cùng kỳ

hoặc trong suốt các kỳ mà dòng tiền đƣợc mong đợi trong tƣơng lai của khoản mục

đƣợc phòng ngừa có ảnh hƣởng đến P&L của doanh nghiệp [122],[128]. Việc ghi

nhận và trình bày tại chỉ tiêu cụ thể trên P&L đối với lỗ hoặc lãi của công cụ phòng

ngừa phụ thuộc vào cách thức ghi nhận và trình bày tại chỉ tiêu cụ thể trên P&L đối

với lãi hoặc lỗ của khoản mục đƣợc phòng ngừa. Ví dụ: nếu khoản mục đƣợc phòng ngừa là một khoản vay có lãi suất biến đổi thì số tiền phòng ngừa hiệu quả của công cụ phòng ngừa trong OCI sẽ đƣợc kết chuyển vào chỉ tiêu “chi phí tài chính (chi tiết lãi vay)” trên P&L của doanh nghiệp.

(iii) Nếu số tiền phòng ngừa hiệu quả lũy kế trên OCI là một khoản lỗ và doanh nghiệp nhận thấy toàn bộ hoặc một phần khoản lỗ đó không thể thu hồi đƣợc trong một hoặc nhiều kỳ trong tƣơng lai, khoản lỗ đó sẽ đƣợc phân loại ngay lập tức vào P&L tƣơng ứng với số tiền dự kiến sẽ không thu hồi đƣợc [122],[128]. Ví dụ:

Khi doanh nghiệp chỉ định một CCTCPS phòng ngừa rủi ro cho giao dịch mua hàng

tồn kho dự kiến, một khoản lỗ sẽ đƣợc ghi nhận vào P&L trong kỳ khi chi phí cơ sở

của hàng tồn kho cộng với số tiền phòng ngừa hiệu quả lũy kế trong OCI vƣợt quá

giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc của hàng tồn kho đó.

(2) Phần phòng ngừa không hiệu quả của công cụ phòng ngừa sẽ đƣợc ghi

nhận ngay lập tức vào P&L của doanh nghiệp [122],[128].

+ Đối với khoản mục đƣợc PNRR: Các khoản mục đƣợc PNRR là một giao

dịch dự kiến dẫn đến việc ghi nhận một tài sản phi tài chính hoặc nợ phải trả phi tài

chính hoặc một khoản doanh thu dự kiến, một cam kết chắc chắn chƣa đƣợc ghi

nhận trên BCĐKT (trong PNRR tỷ giá), các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ

không có lãi suất hoặc có lãi suất đƣợc kế toán theo nội dung đƣợc trình bày trong

phụ lục 1.7.

- Dừng kế toán PNRR theo dòng tiền [122],[128]: Khi doanh nghiệp dừng kế

toán PNRR theo dòng tiền, số tiền phòng ngừa hiệu quả lũy kế trên OCI sẽ đƣợc xử

lý nhƣ sau:

+ Nếu doanh nghiệp mong đợi các dòng tiền trong tƣơng lai sẽ xảy ra, số tiền

này vẫn đƣợc duy trì cho đến khi các dòng tiền trong tƣơng lai xảy ra, hoặc cho đến

khi số tiền này là một khoản lỗ và doanh nghiệp nhận thấy toàn bộ hoặc một phần

khoản lỗ đó không thể thu hồi đƣợc trong một hoặc nhiều kỳ trong tƣơng lai. Khi

các dòng tiền trong tƣơng lai đó xảy ra hoặc khi số tiền phòng ngừa hiệu quả lũy kế

trên OCI là một khoản lỗ không thể thu hồi đƣợc, doanh nghiệp thực hiện kế toán

tƣơng tự các trƣờng hợp đã đƣợc trình bày ở trên.

+ Nếu doanh nghiệp không mong đợi các dòng tiền trong tƣơng lai sẽ xảy ra,

số tiền này sẽ đƣợc phân loại ngay lập tức vào P&L trong kỳ.

d. Trình bày tổn thất tài sản hoặc ghi nhận một nghĩa vụ tăng lên

Theo IFRS 9, FAS 133 và các CMKT khác có liên quan của quốc tế thì một

tài sản, một khoản nợ phải trả hoặc một khoản mục khác đƣợc chỉ định là khoản

mục đƣợc PNRR và đƣợc kế toán phù hợp với quy định của kế toán PNRR vẫn phải

tuân thủ các quy định của kế toán về tổn thất tài sản hoặc ghi nhận nghĩa vụ tăng lên

của một khoản nợ phải trả nếu phát sinh. Tuy nhiên, doanh nghiệp chỉ thực hiện các

quy định này sau khi tuân thủ các quy định của kế toán PNRR.

e. Trình bày và thuyết minh về kế toán PNRR

Theo IFRS 9, IFRS 7, FAS 133, FAS 107 [126]- Công bố giá trị hợp lý của

các công cụ tài chính, FAS 157 [129] - Xác định giá trị hợp lý, FAS 161 [130] -

Công bố về CCTCPS và hoạt động PNRR, các nội dung trình bày trên BCTC liên

quan đến các CCTCPS bao gồm:

 Trình bày số liệu trên BCĐKT

- Số dƣ nợ hoặc số dƣ có của TK “Công cụ tài chính phái sinh” (bao gồm các

CCTCPS đƣợc chỉ định cho mục đích PNRR và các CCTCPS không đƣợc chỉ định

cho mục đích PNRR) đƣợc trình bày tại chỉ tiêu thuộc phần tài sản hoặc nợ phải trả

trên BCĐKT của doanh nghiệp.

- Số tiền phòng ngừa hiệu quả lũy kế trong OCI của CCTCPS đƣợc chỉ định

là công cụ PNRR theo dòng tiền đƣợc trình bày tại một chỉ tiêu thuộc nguồn vốn

chủ sở hữu trên BCĐKT của doanh nghiệp.

 Trình bày số liệu trên Báo cáo lãi hoặc lỗ

Lỗ hoặc lãi của phần phòng ngừa hiệu quả và phần phòng ngừa không hiệu

quả của CCTCPS đƣợc chỉ định là công cụ PNRR đƣợc trình bày nhƣ sau:

- Đối với số tiền phòng ngừa hiệu quả: Việc trình bày tại chỉ tiêu cụ thể trên

P&L đối với lỗ hoặc lãi của CCTCPS phụ thuộc vào cách thức trình bày tại chỉ tiêu

cụ thể trên P&L đối với lãi hoặc lỗ của khoản mục đƣợc phòng ngừa. Ví dụ: Nếu

CCTCPS đƣợc chỉ định là công cụ PNRR theo dòng tiền đối với khoản doanh thu từ

giao dịch xuất khẩu hàng hóa dự kiến thì lỗ hoặc lãi của phần phòng ngừa hiệu quả

của công cụ này sẽ đƣợc kết chuyển từ OCI vào doanh thu bán hàng và đƣợc trình

bày tại chỉ tiêu doanh thu bán hàng trên P&L của doanh nghiệp.

- Đối với số tiền phòng ngừa không hiệu quả: Lỗ hoặc lãi của phần phòng

ngừa không hiệu quả của CCTCPS sẽ đƣợc ghi nhận vào CFTC hoặc DT HĐTC và

đƣợc trình bày tại chỉ tiêu CFTC hoặc DT HĐTC trên P&L của doanh nghiệp.

 Trình bày số liệu trên Báo cáo LCTT

Việc trình bày tại chỉ tiêu cụ thể trên Báo cáo LCTT đối với các dòng tiền

của CCTCPS cho mục đích PNRR phụ thuộc vào việc ghi nhận và trình bày tại chỉ

tiêu cụ thể trên Báo cáo LCTT của khoản mục đƣợc phòng ngừa. Ví dụ: Nếu

CCTCPS đƣợc chỉ định là công cụ PNRR theo dòng tiền đối với giao dịch bán hàng

dự kiến và nợ phải thu từ giao dịch bán hàng dự kiến đó, thì dòng tiền của CCTCPS

sẽ đƣợc trình bày tại dòng tiền về bán hàng thuộc dòng tiền phát sinh trong hoạt

động kinh doanh của doanh nghiệp.

 Thuyết minh BCTC

- Trong phần chính sách kế toán: Doanh nghiệp cần thuyết minh các chính

sách kế toán sau: (1) Chính sách kế toán về đo lƣờng giá trị hợp lý theo các cấp độ;

(2) Chính sách kế toán về CCTCPS và kế toán PNRR, bao gồm các nội dung nhƣ:

chiến lƣợc quản lý rủi ro và cách thức quản lý các rủi ro đó của doanh nghiệp, mô tả

các thông tin về các CCTCPS đƣợc sử dụng để PNRR, phƣơng pháp ghi nhận (hoặc

kế toán) CCTCPS trong từng mối quan hệ phòng ngừa (PNRR theo giá trị hợp lý,

PNRR theo dòng tiền),...

- Trong phần thuyết minh số liệu: Phần thuyết minh về số liêu bao gồm: (1)

Giá trị hợp lý của các khoản mục đã đƣợc xác định theo từng cấp độ tại thời điểm

cuối kỳ lập BCTC; (2) CCTCPS đƣợc chỉ định cho mục đích PNRR, các biểu thuyết

minh số liệu bao gồm: Thuyết minh số dƣ của các CCTCPS đƣợc trình bày trên

BCĐKT, thuyết minh số liệu của CCTCPS đƣợc trình bày trên P&L, thuyết minh số

liệu trong về CCTCPS trong PNRR theo dòng tiền.

1.3.3. Bài học kinh nghiệm đối với Việt Nam

Trên cơ sở nghiên cứu các CMKT quốc tế, CMKT tài chính của Mỹ và các

quy định pháp lý khác của quốc tế có liên quan đến kế toán CLTG trong hoạt động

SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK, bài học kinh

nghiệm Việt Nam nhƣ sau:

Đối với Nhà nước

- Hoàn thiện các quy định về kế toán nói chung và kế toán CLTG trong hoạt

động SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ giá nói riêng làm cơ sở cho việc áp dụng

KKPL này trong thực tiễn hoạt động của các doanh nghiệp XNK. Cụ thể:

+ Rà soát lại, đánh giá hiện trạng, tiến tới sửa đổi, bổ sung hoặc ban hành lại

chuẩn mực, các văn bản hƣớng dẫn về kế toán ảnh hƣởng của việc thay đổi tỷ giá

hối đoái, kế toán về các CCTC và các quy định có liên quan đến các vấn đề này

đƣợc trình bày trong các chuẩn mực, các văn bản hƣớng dẫn về kế toán khác cho

phù hợp với quy định của quốc tế và thực tiễn hoạt động của các doanh nghiệp

XNK ở Việt Nam. Riêng đối với nội dung về kế toán CCTCPS và hoạt động PNRR,

nội dung này có thể đƣợc trình bày chung với CMKT về các CCTC hoặc tách ra và

đƣợc ban hành thành một CMKT riêng (tƣơng tự cách thức ban hành của Mỹ).

+ Ban hành mới CMKT về đo lƣờng giá trị hợp lý, tổn thất tài sản để các

doanh nghiệp XNK có đầy đủ cơ sở áp dụng các quy định về kế toán PNRR tỷ giá

thông qua sử dụng CCTCPS hoặc ghi nhận tổn thất dự kiến của các khoản mục phi

tiền tệ có gốc ngoại tệ trong thực tiễn hoạt động của mình.

+ Không ban hành nhiều văn bản quy định, hƣớng dẫn khác nhau đối với

cùng một nội dung về kế toán CLTG.

- Hoàn thiện các quy định về kế toán CLTG và các quy định pháp lý khác có

liên quan (nhƣ quy định về thuế,...) nhằm hạn chế khác biệt giữa các quy định này

khi quy định đối với cùng một vấn đề phát sinh có liên quan đến ghi nhận, đánh giá,

xử lý các khoản CLTG hối đoái phát sinh trong hoạt động SXKD và trong hoạt

động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK. Ví dụ: Quy định về tỷ giá sử dụng

(tại thời điểm ghi nhận ban đầu, trong quá trình thanh toán, tại thời điểm cuối kỳ kế

toán), đánh giá và ghi nhận các khoản CLTG phát sinh trong hoạt động SXKD và

trong hoạt động PNRR tỷ giá cho mục đích kế toán và cho mục đích tính thuế

TNDN phù hợp với nhau. Tỷ giá sử dụng để tính toán các loại thuế phải nộp tại

khâu XNK có thể khác với tỷ giá sử dụng cho mục đích tính thuế TNDN của các

doanh nghiệp XNK.

- Xây dựng lộ trình hoàn thiện KKPL về kế toán nói chung và kế toán CLTG

nói riêng. Lộ trình xây dựng phải đảm bảo:

+ Phù hợp với lộ trình hội nhập các quy định về kế toán và các quy định của

pháp luật chuyên ngành của Việt Nam với các quy định của quốc tế có liên quan;

+ Cần xây dựng mức độ ƣu tiên trong lộ trình thực hiện. Các quy định mang

tính chất cấp thiết đối với nền kinh tế, thực tiễn hoạt động của doanh nghiệp cần

phải ƣu tiên ban hành. Ví dụ: cần ƣu tiên ban hành chuẩn mực đo lƣờng giá trị hợp

lý để có cơ sở pháp lý áp dụng kế toán PNRR tỷ giá bằng các CCTCPS.

+ Các quy định về kế toán CLTG phải phù hợp với các quy định của pháp

luật chuyên ngành. Các quy định của pháp luật chuyên ngành là các quy định có

liên quan trực tiếp đến từng hoạt động SXKD của các doanh nghiệp XNK (Ví dụ:

Luật thƣơng mại, Bộ luật hàng hải,...).

Đối với các doanh nghiệp XNK

Các doanh nghiệp XNK cần thực hiện tốt nhiệm vụ kế toán CLTG hối đoái.

Để làm đƣợc điều này, kế toán viên của các doanh nghiệp XNK cần đạt đƣợc: (1)

Am hiểu, nắm vững các đặc điểm hoạt động, phƣơng thức tổ chức và vận hành hoạt

động SXKD của chính doanh nghiệp mình và các doanh nghiệp XNK có cùng

ngành nghề, lĩnh vực hoạt động với doanh nghiệp, đặc biệt là các hoạt động có tính

chất đặc thù; (2) Am hiểu, nắm vững các quy định về kế toán nói chung và kế toán

CLTG nói riêng, các quy định của pháp luật chuyên ngành của quốc tế và của Việt

Nam liên quan đến ngành nghề, lĩnh vực hoạt động của doanh nghiệp.

KẾT LUẬN CHƢƠNG 1

Chƣơng 1 của luận án đã nghiên cứu, trình bày, hệ thống hóa và phân tích

một cách sâu sắc lý luận về tỷ giá hối đoái và nhiệm vụ của kế toán CLTG hối đoái

trong các doanh nghiệp XNK; những đặc điểm đặc thù trong hoạt động XNK và

thanh toán quốc tế và đánh giá ảnh hƣởng của những đặc điểm đặc thù này đến kế

toán CLTG trong hoạt động SXKD của các doanh nghiệp XNK, khung lý luận của

quốc tế về kế toán CLTG trong hoạt động SXKD của các doanh nghiệp XNK;

những đặc điểm đặc thù trong hoạt động PNRR tỷ giá và đánh giá ảnh hƣởng của

những đặc điểm đặc thù này đến kế toán CLTG trong hoạt động PNRR tỷ giá của

các doanh nghiệp XNK, khung lý luận của quốc tế về kế toán PNRR tỷ giá (bao

gồm nghiệp vụ ghi nhận tổn thất dự kiến của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại

tệ và nghiệp vụ sử dụng các CCTCPS) tại các doanh nghiệp XNK. Trên cơ sở đó

luận án đúc rút một số bài học kinh nghiệm cho kế toán ở Việt Nam.

Những lý luận đề cập trong Chƣơng 1 của luận án là nền tảng, cơ sở để tác

giả làm rõ thực trạng cũng nhƣ đƣa ra các giải pháp hoàn thiện về kế toán CLTG

trong hoạt động SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK

trong Chƣơng 2 và Chƣơng 3 của luận án.

Chƣơng 2 THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI TẠI CÁC DOANH NGHIỆP XUẤT NHẬP KHẨU Ở VIỆT NAM HIỆN NAY

2.1. TỔNG QUAN VỀ CÁC DOANH NGHIỆP XUẤT NHẬP KHẨU Ở VIỆT

NAM HIỆN NAY VÀ ĐẶC ĐIỂM HOẠT ĐỘNG CÓ ẢNH HƢỞNG ĐẾN KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI

2.1.1. Tổng quan về các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam hiện nay

 Vai trò của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam

Các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam có vai trò rất quan trọng trong sự phát

triển của nền kinh tế đất nƣớc, thể hiện:

- Góp phần thúc đẩy tăng trƣởng của nền kinh tế, cụ thể: trong giai đoạn từ

năm 2013 đến năm 2016, trị giá xuất khẩu và trị giá nhập khẩu của hàng hóa và dịch

vụ/GDP đạt trung bình mỗi năm lần lƣợt là 81,9% và 81,83% [37].

- Góp phần làm tăng dự trữ ngoại tệ của nền kinh tế, cụ thể: tại thời điểm

31/12 hàng năm, dự trữ ngoại tệ của Việt Nam đã tăng từ 26,3 tỷ USD năm 2013 lên

34,6 tỷ USD năm 2014; 39,3 tỷ USD năm 2015; 41 tỷ USD năm 2016 [37] và dự báo

có thể đạt 48,6 tỷ USD trong năm 2018. Từ đó, tạo điều kiện cho việc thực hiện tốt

chính sách tiền tệ, tỷ giá của Nhà nƣớc.

- Góp phần giải quyết việc làm, nâng cao thu nhập, cải thiện đời sống của

ngƣời lao động, cụ thể: tỷ lệ lao động làm việc trong các doanh nghiệp đã tăng bình

quân 5,4% mỗi năm trong giai đoạn từ năm 2011 đến 2015 [37].

- Các vai trò quan trọng khác nhƣ: góp phần làm chuyển dịch cơ cấu kinh tế

theo hƣớng tích cực; tăng sức cạnh tranh của nền kinh tế Việt Nam; đóng góp nguồn

thu quan trọng cho ngân sách nhà nƣớc; giải quyết tốt các vấn đề xã hội;....

 Tổng quan về tình hình hoạt động của doanh nghiệp XNK ở Việt Nam

 Tổng quan chung

- Về phát triển doanh nghiệp: Số lƣợng các doanh nghiệp tham gia hoạt động

XNK trong cả nƣớc giai đoạn 2013 - 2016 liên tục tăng, cụ thể: nếu nhƣ năm 2013 có

52,17 nghìn doanh nghiệp thì năm 2016 có 73,13 nghìn doanh nghiệp tham gia. Tốc

độ tăng trung bình mỗi năm đạt 10,76%/năm [91].

- Về tình hình hoạt động XNK của các doanh nghiệp: Trong giai đoạn từ 2013

đến năm 2016:

+ Các doanh nghiệp tham gia hoạt động XNK trong cả nƣớc đã thực hiện kê

khai 31.636 nghìn tờ khai hải quan XNK, trong đó: số lƣợng tờ khai hải quan xuất

khẩu và nhập khẩu lần lƣợt là 15.396 tờ khai và 16.240 tờ khai [91].

+ Trị giá xuất khẩu và nhập khẩu của các doanh nghiệp đều có sự tăng trƣởng qua từng năm với mức tăng lần lƣợt là 155,21 tỷ USD/năm và 155,06 tỷ USD/năm về

số tuyệt đối, 11,48% và 11,39% về số tƣơng đối. Tổng trị giá xuất khẩu và nhập khẩu

trong 4 năm đạt 620,85 tỷ USD và 620,25 tỷ USD [91].

+ Các doanh nghiệp có vốn đầu tƣ nƣớc ngoài đóng góp 65,55% trong tổng trị giá xuất khẩu và 57,68% trong tổng trị giá nhập khẩu mỗi năm, trong khi các số liệu

tƣơng ứng của các doanh nghiệp trong nƣớc lần lƣợt là 34,45% và 42,32% [91].

+ Sản phẩm xuất khẩu và thị trƣờng xuất khẩu: Các sản phẩm có trị giá xuất khẩu lớn nhất trong giai đoạn này bao gồm: điện

thoại các loại và linh kiện; hàng dệt, may; hàng điện tử, máy tính và linh kiện; giày,

dép; hàng thuỷ sản; gỗ và sản phẩm gỗ; dầu thô; cà phê; gạo; ba lô, túi, cặp, ví, mũ, ô

dù; xơ, sợi dệt các loại; hạt điều nhân; sản phẩm từ plastic; cao su; hàng rau, hoa, quả.

Tổng trị giá xuất khẩu của các mặt hàng này trong 4 năm đạt 443.803 triệu USD,

chiếm 71,48% tổng trị giá xuất khẩu của cả nƣớc [37].

Thị trƣờng xuất khẩu chủ yếu của một số mặt hàng có trị giá xuất khẩu lớn

nhất trong giai đoạn này nhƣ sau:

Tên mặt hàng

EU US UAE

Nga ASEAN

Bảng 2.1: Thị trƣờng xuất khẩu chủ yếu của một số mặt hàng có trị giá xuất

Trung Quốc

Hàn Quốc

Hồng Công

x x x x

x x x

x x x x x

x x x x

Điện thoại các loại và linh kiện Hàng dệt, may Hàng thủy sản Gỗ và sản phẩm gỗ Cà phê Gạo

x x x x x x

Nguồn: Tổng hợp từ niên giám Thống kê Hải quan tóm tắt về hàng hoá xuất khẩu, nhập khẩu [91]

khẩu lớn nhất trong giai đoạn 2013-2016 Nƣớc, vùng lãnh thổ hàng đến Nhật Bản

+ Sản phẩm nhập khẩu và thị trƣờng nhập khẩu: Các sản phẩm nhập khẩu có trị giá nhập khẩu lớn nhất trong giai đoạn này bao gồm: hàng điện tử, máy tính và linh kiện; vải; sắt, thép; máy móc, thiết bị thông tin liên lạc; xăng, dầu; chất dẻo; sản phẩm chất dẻo; hoá chất; phụ liệu may; tân dƣợc; ô tô nguyên chiếc; nguyên, phụ liệu giày dép; bông; đồng; điấy. Tổng trị giá nhập khẩu

của các mặt hàng này trong 4 năm đạt 311.991,9 triệu USD, chiếm 50,3% tổng trị giá

nhập khẩu của cả nƣớc [37].

Thị trƣờng nhập khẩu chủ yếu của một số mặt hàng có trị giá nhập khẩu lớn

nhất trong giai đoạn này nhƣ sau:

Bảng 2.2: Thị trƣờng nhập khẩu chủ yếu của một số mặt hàng

Tên mặt hàng

EU US

ASEAN

Nƣớc, vùng lãnh thổ xuất xứ Nhật Bản x x x

Hàng điện tử, máy tính và linh kiện Vải Sắt, thép Xăng, dầu Hoá chất Nguyên, phụ liệu dệt may, da giày

Hàn Quốc x x x x x x

Trung Quốc x x x x x x

x x

x x x x x x

Đài Loan x x x x x x

Nguồn: Tổng hợp từ niên giám Thống kê Hải quan tóm tắt về hàng hoá xuất khẩu, nhập khẩu [91]

có trị giá nhập khẩu lớn nhất trong giai đoạn 2013-2016

- Về hoạt động đầu tƣ ra nƣớc ngoài của các doanh nghiệp ở Việt Nam:

+ Trong giai đoạn 2013-2016, các doanh nghiệp ở Việt Nam đã đầu tƣ 459 dự

án ra nƣớc ngoài với tổng vốn đăng ký đạt 6.639,4 triệu USD. Số dự án đầu tƣ ra

nƣớc ngoài có xu hƣớng tăng với tốc độ tăng trung bình mỗi năm đạt 13,49%. Tuy

nhiên, tổng số vốn đăng ký có sự biến động, cụ thể: trong năm 2014 và năm 2015, số

vốn đăng ký giảm so với năm trƣớc lần lƣợt là 1.320,3 triệu USD và 1.012 triệu USD tƣơng ứng với tốc độ giảm lần lƣợt là 42,49% và 56,64% [37].

+ Tổng số dự án và tổng số vốn đăng ký lũy kế của các dự án còn hiệu lực đến

ngày 31/12/2016 lần lƣợt là 943 dự án và 19.669,7 triệu USD, trong đó: các ngành

khai khoáng; nông nghiệp, lâm nghiệp và thủy sản; thông tin và truyền thông; sản

xuất và phân phối điện, khí đốt, nƣớc nóng, hơi nƣớc và điều hòa không khí là các

ngành hàng có tổng số vốn đăng ký còn hiệu lực lớn nhất [37].

+ Các đối tác đầu tƣ có tổng số vốn đăng ký lớn nhất còn hiệu lực đến

ngày 31/12/2016 là Lào, Liên bang Nga, Cam-pu-chia, Vê-nê-xu-ê-la, Mi-an-ma, An-giê-ri [37].

 Tổng quan về các doanh nghiệp XNK khảo sát

Thông tin tổng quan về hoạt động của 74 doanh nghiệp XNK khảo sát (bao gồm các doanh nghiệp chuyên doanh XNK và các doanh nghiệp không chuyên doanh về XNK nhƣng có phát sinh hoạt động XNK), nhƣ sau:

- Về ngành nghề, lĩnh vực hoạt động: Các doanh nghiệp khảo sát hoạt động trong các lĩnh vực, ngành nghề khác nhau của nền kinh tế nhƣ: sản xuất, thƣơng mại,

dịch vụ,...Các mặt hàng xuất khẩu, nhập khẩu của các doanh nghiệp này thuộc các

mặt hàng có trị giá xuất khẩu, trị giá nhập khẩu lớn nhất của Việt Nam trong giai

đoạn 2013-2016, nhƣ: điện thoại các loại và linh kiện, hàng dệt, may, gỗ và sản phẩm

gỗ, gạo, cao su,....(các mặt hàng xuất khẩu); hàng điện tử, máy tính và linh kiện, nguyên liệu phục vụ sản xuất sản phẩm dệt, may (vải, phụ liệu may,…), gỗ, xăng dầu,

thép không gỉ,...(các mặt hàng nhập khẩu).

Bảng 2.3: Tổng hợp thông tin về ngành nghề, lĩnh vực hoạt động, mặt hàng

STT

Sản phẩm xuất khẩu chủ yếu

Sản phẩm nhập khẩu chủ yếu

Ngành nghề, lĩnh vực hoạt động Lƣơng thực, thực phẩm

Số lƣợng 17

Bã đậu nành, lúa mì

Gạo, mặt hàng thủy sản, rau quả Cà phê, cao su

2 Cà phê, cao su

Phụ liệu phục vụ sản xuất (hạt nhựa, axit,….) Gỗ

Lâm nghiệp, thủ công mỹ nghệ Phân bón, hóa chất, công nghiệp hóa chất

Gỗ và sản phẩm từ gỗ Thuốc bảo vệ thực vật, bình ắc quy,… Hàng dệt, may

5 May mặc, giày da

Thép không gỉ

Thép, sản phẩm cơ khí, ô tô

7 Điện tử, điện lạnh

Điện thoại các loại và linh kiện Hàng hóa

8 Xây lắp 9 Dịch vụ giao nhận, dịch

2 5

Tài sản cố định, nguyên liệu phục vụ sản xuất Nguyên liệu phục vụ sản xuất (vải, phụ liệu may,…) Gạch, xi măng, sắt, thép, thép không gỉ,…; ô tô Hàng điện tử, máy tính và linh kiện Hàng hóa, tài sản cố định Hàng hóa

vụ khách sạn

10 Khác

Hàng hóa

Hàng hóa, tài sản cố định Xăng dầu

XNK chủ yếu của các doanh nghiệp khảo sát

Trong đó: Xăng dầu Cộng

10 1 74

Nguồn: Tổng hợp từ kết quả khảo sát của tác giả

Trong số các doanh nghiệp khảo sát, nhiều doanh nghiệp có tính chất đại diện cho các ngành hàng có đóng góp lớn vào giá trị xuất khẩu và nhập khẩu của Việt

Nam, nhƣ: Vinafood II đại diện cho ngành lƣơng thực, thực phẩm; VRG đại diện cho ngành cao su; Vinafor đại diện cho ngành lâm nghiệp, thủ công mỹ nghệ; Samsung Electronics đại diện cho ngành sản xuất điện thoại di động và linh kiện điện tử; Mipecorp đại diện cho ngành hàng về xăng dầu; Vnsteel.Corp, Tiendat Stainless Steel Group đại điện cho ngành hàng về thép, sản phẩm cơ khí;....

- Loại hình doanh nghiệp và hình thức sở hữu vốn: Các doanh nghiệp khảo sát hoạt động theo các loại hình doanh nghiệp khác nhau và có hình thức sở hữu vốn khác nhau. Cụ thể:

Bảng 2.4: Tổng hợp thông tin về loại hình doanh nghiệp và hình thức

Nội dung

Số lƣợng

Ghi chú

Theo loại hình doanh nghiệp

Công ty cổ phần

Công ty đại chúng

Công ty niêm yết

Công ty TNHH

(*)

Theo hình thức sở hữu vốn

Nhà nƣớc sở hữu 100% vốn

(*)

Nhà nƣớc có cổ phần, vốn góp chi phối

Sở hữu của các nhà đầu tƣ nƣớc ngoài

Sở hữu của các nhà đầu tƣ trong nƣớc và ngoài nƣớc

Khác

(*) Có 03 công ty thành viên hoạt động theo mô hình Chi nhánh của Vinafood II

Nguồn: Tổng hợp từ kết quả khảo sát của tác giả

sở hữu vốn của các doanh nghiệp khảo sát

- Về hoạt động đầu tƣ ra nƣớc ngoài:

+ Các doanh nghiệp khảo sát đầu tƣ ra nƣớc ngoài trong các ngành nghề, lĩnh

vực hoạt động chủ yếu là lƣơng thực, thực phẩm, cao su, du lịch, dịch vụ thuê ngoài

BPO/ ITO, điện tử.

+ Các đối tác đầu tƣ ở nƣớc ngoài của các doanh nghiệp khảo sát còn hiệu lực

đến ngày 31/12/2016 bao gồm: Lào, Cam-pu-chia, Xin-ga-po, Pháp.

Thông tin về doanh nghiệp khảo sát đƣợc thể hiện trong Phụ lục 2.2.

2.1.2. Đặc điểm hoạt động có ảnh hƣởng đến kế toán chênh lệch tỷ giá

hối đoái

2.1.2.1. Đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh và phòng ngừa rủi ro tỷ giá  Đặc điểm trong hoạt động XNK và thanh toán quốc tế - Chủ thể trong giao dịch mua bán hàng hoá quốc tế: Do nhiều nguyên nhân

khác nhau, các doanh nghiệp khảo sát chỉ thực hiện một hoặc một số khâu trong toàn bộ quá trình thực hiện giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế. Các phần công việc tại

các khâu còn lại sẽ đƣợc các doanh nghiệp khảo sát giao cho các đối tác khác có đủ nguồn lực để thực hiện. Số lƣợng các chủ thể tham gia giao dịch thƣờng không cố định mà luôn có sự linh hoạt phụ thuộc vào thỏa thuận của ngƣời mua và ngƣời bán trong việc thực hiện các đơn đặt hàng đã ký kết và có thể đƣợc phân làm hai nhóm: + Chủ thể là cơ quan quản lý của nhà nƣớc (cơ quan hải quan): Tại Việt Nam, tính lãnh thổ quốc gia buộc các doanh nghiệp XNK (hoặc ngƣời đƣợc doanh nghiệp

XNK uỷ quyền) phải thực hiện các thủ tục hải quan để thông quan cho hàng hóa

XNK, các nghĩa vụ về thuế tại khâu XNK. Đặc điểm này tạo ra sự khác biệt so với

giao dịch mua bán hàng hóa trong nƣớc.

Về quy trình thực hiện thủ tục hải quan đối với hàng hóa XNK: Đƣợc thực hiện theo các quy định do cơ quan hải quan ban hành và có hiệu lực trong từng thời

kỳ. Trong thời điểm hiện tại, quy trình này đƣợc thực hiện theo quy định tại Quyết

định số 1966/QĐ-TCHQ ngày 10/07/2015 của Tổng cục Hải và có thể đƣợc tóm

lƣợc qua 4 bƣớc nhƣ sau:

Bƣớc 1: Doanh nghiệp thực hiện khai tờ khai hải quan điện tử theo đúng tiêu

chí và khuôn dạng chuẩn và gửi tới hệ thống của cơ quan hải quan.

Bƣớc 2: Doanh nghiệp nhận thông tin phản hồi từ cơ quan hải quan về số tờ

khai hải quan, kết quả phân luồng và thực hiện một trong các nội dung sau:

Luồng xanh: Miễn kiểm tra hồ sơ giấy và miễn kiểm tra thực tế hàng hóa. Lô

hàng đƣợc cơ quan hải quan chấp nhận thông quan thì chuyển sang bƣớc 4.

Luồng vàng: Kiểm tra hồ sơ hải quan. Nếu đƣợc yêu cầu sửa đổi, bổ sung hồ

sơ hải quan thì doanh nghiệp thực hiện theo yêu cầu và xuất trình hồ sơ giấy để cơ

quan hải quan kiểm tra. Nếu lô hàng đƣợc chấp nhận thông quan thì thực hiện tiếp

bƣớc 4, nếu cơ quan hải quan yêu cầu kiểm tra thực tế hàng hóa thì chuyển sang

bƣớc 3.

Bƣớc 3: Luồng đỏ: Doanh nghiệp xuất trình hồ sơ giấy và hàng hóa để cơ

quan hải quan kiểm tra.

Bƣớc 4: Doanh nghiệp in tờ khai trên hệ thống của mình để đi lấy hàng.

Về thực hiện các nghĩa vụ thuế tại khâu XNK: Tại thời điểm đăng ký tờ khai

hải quan, doanh nghiệp XNK phải xác định các nghĩa vụ thuế phải nộp tại khâu XNK

theo tỷ giá do cơ quan hải quan quy định có hiệu lực trong từng thời kỳ theo quy định

của Luật thuế XNK và các văn bản hƣớng dẫn thực hiện [55],[59].

Quy định của nƣớc ta về quy trình, thủ tục hải quan đối với hàng hóa XNK,

các nghĩa vụ về thuế tại khâu XNK đã có sự phù hợp với quy định của Công ƣớc Quốc tế về đơn giản hoá và hài hòa Thủ tục Hải quan 1999 [136], quy định của Hiệp định chung về thuế quan và thƣơng mại [137] mà Việt Nam là một thành viên của Công ƣớc, Hiệp định này.

+ Chủ thể không phải là cơ quan quản lý của nhà nƣớc: Các chủ thể này

thƣờng bao gồm ngƣời mua hàng, ngƣời bán hàng, ngƣời vận chuyển, ngƣời bảo

hiểm,... Khi tham gia giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế, các doanh nghiệp khảo sát

thƣờng áp dụng các quy định của phòng thƣơng mại quốc tế về sử dụng các điều kiện

thƣơng mại quốc tế và nội địa (Incoterms 2010, 2000) trong giao hàng và xử lý tranh

chấp với các đối tác. Quy định của Incoterms có liên quan chặt chẽ với quy định của

Công ƣớc của Liên hợp quốc về Hợp đồng mua bán hàng hóa quốc tế [142] mà Việt

Nam là một thành viên của công ƣớc này. Đặc điểm này tạo ra sự khác biệt so với

giao dịch mua bán hàng hóa trong nƣớc khi nguồn luật đƣợc áp dụng trong xử lý

tranh chấp giữa các bên đƣợc giới hạn trong phạm vi nguồn luật của một quốc gia. Cụ

thể trong trƣờng hợp này là quy định của pháp luật Việt Nam.

- Chủ thể trong giao dịch thanh toán quốc tế: Giao dịch thanh toán quốc tế của

các doanh nghiệp khảo sát thƣờng có sự xuất hiện của 04 chủ thể riêng biệt là ngƣời

mua hàng, ngƣời bán hàng, ngân hàng phục vụ ngƣời mua và ngân hàng phục vụ

ngƣời bán.

- Phƣơng thức vận tải hàng hóa, điều kiện giao hàng và phƣơng thức thanh

toán quốc tế: Kết quả thu thập thông tin sơ cấp từ 74 doanh nghiệp khảo sát và kết

quả phân tích dữ liệu kê khai hải quan năm 2013 và 6 tháng đầu năm 2014 của 802

doanh nghiệp XNK mặt hàng thép không gỉ, sản phẩm cơ khí trong cả nƣớc cho thấy:

+ Về phƣơng thức vận tải: Tỷ trọng sử dụng phƣơng thức vận tải đƣờng biển

trong chuyên chở hàng hóa XNK của các doanh nghiệp đạt trên 80%.

+ Về sử dụng điều kiện giao hàng trong phƣơng thức vận tải đƣờng biển: Các

doanh nghiệp sử dụng chủ yếu các điều kiện giao hàng FOB, CIF và CFR trong cả

hoạt động xuất khẩu và nhập khẩu.

Bảng 2.5: Tổng hợp thông tin về sử dụng điều kiện giao hàng trong

Tỷ trọng áp dụng điều kiện giao hàng (%)

Nội dung

FOB CIF CFR FCA DAP DDU DDP Khác Cộng

phƣơng thức vận tải đƣờng biển của các doanh nghiệp khảo sát

1. Xuất khẩu

- Tại 74 doanh nghiệp

60,94 17,19 12,5

4,69

4,68

100

- Tại 802 doanh nghiệp

49,57 9,98

1,47

2,86 17,71 1,02 17,39 100

2. Nhập khẩu

- Tại 74 doanh nghiệp

11,46 61,46 18,75

8,33

100

- Tại 802 doanh nghiệp

4,59 69,77 7,41

1,04 4,88

0,3

12,01 100

Nguồn: Tổng hợp từ kết quả khảo sát và phân tích dữ liệu kê khai hải quan của tác giả

+ Về sử dụng phƣơng thức thanh toán quốc tế: Các doanh nghiệp sử dụng chủ

yếu phƣơng thức thanh toán LC, TT và TTR trong thanh toán tiền hàng. Việc sử dụng phƣơng thức thanh toán DP còn khá khiêm tốn.

Bảng 2.6: Tổng hợp thông tin về sử dụng phƣơng thức thanh toán quốc tế

Tỷ trọng áp dụng phƣơng thức thanh toán (%)

Nội dung

DP và DA

TTR

Khác

Cộng

của các doanh nghiệp khảo sát

1. Xuất khẩu

- Tại 74 doanh nghiệp

11,22

38,78

28,57

15,31

6,12

100

- Tại 802 doanh nghiệp

41,87

26,31

25,04

6,78

100

2. Nhập khẩu

- Tại 74 doanh nghiệp

8,85

45,13

30,09

11,50

4,43

100

- Tại 802 doanh nghiệp

9,82

29,93

33,58

19,15

7,52

100

Nguồn: Tổng hợp từ kết quả khảo sát và phân tích dữ liệu kê khai hải quan của tác giả

 Đặc điểm trong hoạt động PNRR tỷ giá

- Hoạt động PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của các khoản

mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ: Hoạt động này đƣợc các doanh nghiệp khảo sát thực

hiện khi việc PNRR tỷ giá bằng các CCTCPS chƣa hoặc không có điều kiện thực

hiện. Các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ trong trƣờng hợp này bao gồm:

+ Khoản mục hàng tồn kho cho mục đích xuất khẩu: Khoản mục này phát sinh

tại các doanh nghiệp khảo sát chuyên doanh xuất khẩu (nhƣ Văn phòng Vinafood

II,...). Yếu tố giá thị trƣờng của hàng hóa và tỷ giá hối đoái là các yếu tố chủ yếu tác

động đến tổn thất của khoản mục này.

+ Khoản mục đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ: Khoản mục này phát sinh

tại các doanh nghiệp khảo sát có hoạt động đầu tƣ, góp vốn dài hạn bằng ngoại tệ vào

các doanh nghiệp khác có cùng ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh ở trong nƣớc hoặc

ngoài nƣớc mà tỷ giá là một trong những yếu tố có thể ảnh hƣởng đến khả năng thu hồi

số tiền gốc đầu tƣ ban đầu bằng ngoại tệ này trong tƣơng lai của doanh nghiệp khảo sát.

Ví dụ: Vinafood II đầu tƣ vào một doanh nghiệp ở Xin-ga-po (công ty con) và một

doanh nghiệp ở Cam-pu-chia (công ty liên kết) hoạt động trong ngành lƣơng thực, thực

phẩm; VRG đầu tƣ vào 08 doanh nghiệp ở Lào và Cam-pu-chia (các công ty con) hoạt

động trong ngành cao su (trồng, chăm sóc, khai thác và chế biến mủ cao su).

- Hoạt động PNRR tỷ giá thông qua sử dụng các CCTCPS:

Các doanh nghiệp khảo sát sử dụng hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ (chủ yếu) hoặc

hợp đồng hoán đổi tiền tệ có thời hạn dƣới 1 năm (chủ yếu, 24 trƣờng hợp) hoặc trên

1 năm (01 trƣờng hợp) để PNRR tỷ giá có kết hợp hoặc không kết hợp với PNRR lãi

suất đối với các khoản mục sau: (1) khoản mục doanh thu từ giao dịch xuất khẩu

hàng hóa dự kiến đƣợc mong đợi sẽ xảy ra cao vào một thởi điểm xác định trong

tƣơng lai và khoản nợ phải thu phát sinh sau thời điểm ghi nhận doanh thu từ giao

dịch dự kiến này; (2) khoản mục giá trị hàng mua từ giao dịch nhập khẩu hàng hóa dự

kiến đƣợc mong đợi sẽ xảy ra cao vào một thởi điểm xác định trong tƣơng lai và

khoản nợ phải trả phát sinh sau thời điểm ghi nhận giá trị hàng mua từ giao dịch dự

kiến này; (3) khoản vay có gốc ngoại tệ sẽ phải thanh toán vào một thời điểm xác

định trong tƣơng lai.

2.1.2.2. Đặc điểm tổ chức quản lý kinh doanh và tổ chức công tác kế toán

Việc tìm hiểu, nghiên cứu đặc điểm tổ chức quản lý kinh doanh và tổ chức

công tác kế toán tại các doanh nghiệp XNK là nội dung không thể thiếu trong công

tác kế toán nói chung và kế toán CLTG hối đoái nói riêng. Nó cho thấy việc thiết kế

và vận hành mô hình tổ chức của doanh nghiệp (đặc biệt là sự phối hợp giữa các bộ

phận) có đáp ứng đƣợc yêu cầu của công tác quản lý nói chung và công tác kế toán,

kế toán CLTG nói riêng hay không.

 Về tổ chức quản lý kinh doanh

Trong thực tế, tùy theo mục tiêu chiến lƣợc cần đạt đƣợc trong ngắn, trung và

dài hạn, các nhà quản trị doanh nghiệp sẽ xây dựng mô hình tổ chức quản lý với đầy

đủ các bộ phận tham gia nhằm triển khai các hoạt động SXKD trong thực tiễn để đạt

đƣợc các mục tiêu đã đề ra. Các bộ phận này thƣờng đƣợc chia thành các bộ phận hỗ

trợ và các bộ phận trực tiếp SXKD. Mỗi bộ phận có tỷ trọng đóng góp khác nhau, có

chức năng, nhiệm vụ rõ ràng, và hoạt động theo các quy định, quy trình,..do doanh

nghiệp ban hành. Việc thực hiện đúng chức năng, nhiệm vụ, phối hợp tốt trong quá

trình tác nghiệp của từng bộ phận đƣợc coi là một trong các yếu tố quan trọng giúp

doanh nghiệp thực hiện thành công mục tiêu đề ra. Đối với các doanh nghiệp XNK,

việc tổ chức mô hình quản lý cũng phụ thuộc vào quy mô hoạt động. Theo đó, các

doanh nghiệp XNK ở Việt Nam đã tổ chức quản lý kinh doanh theo mô hình Tổng

công ty và mô hình Công ty XNK.

Tổ chức quản lý kinh doanh theo mô hình Công ty XNK

Tùy theo hình thức pháp lý của Công ty, quy mô vốn hoặc lao động Công ty

mà cơ cấu tổ chức quản lý của Công ty có thể khác nhau. Công ty có quy mô lớn

thƣờng có điều kiện tổ chức thành các phòng ban chuyên biệt với chức năng hoạt

động khá đầy đủ. Đối với các Công ty có quy mô vừa và nhỏ thì các phòng ban

thƣờng đƣợc tổ chức theo hƣớng kiêm nhiệm nhiều hoạt động của Công ty. Mô hình

tổ chức quản lý theo kiểu Công ty thƣờng bao gồm các bộ phận sau:

- Hội đồng chủ sở hữu: Là bộ phận có quyền lực cao nhất của Công ty, quyết

định các vấn đề quan trọng của Công ty vƣợt quá thẩm quyền của Ban điều hành. Tùy

theo hình thức pháp lý của Công ty mà Hội đồng chủ sở hữu cũng có tên gọi khác

nhau. Cụ thể:

+ Trƣờng hợp Công ty tổ chức theo hình thức Công ty TNHH: Hội đồng chủ

sở hữu trong mô hình này đƣợc hiểu là Hội đồng thành viên hoặc Chủ tịch Công ty.

Đối với các Công ty TNHH do Nhà nƣớc sở hữu 100% vốn điều lệ thì Hội đồng chủ

sở hữu bao gồm: Chủ sở hữu phần vốn nhà nƣớc đầu tƣ tại Công ty và Hội đồng

thành viên hoặc Chủ tịch Công ty. Những vấn đề vƣợt quá thẩm quyền quyết định

của Hội đồng thành viên hoặc Chủ tịch Công ty sẽ do Chủ sở hữu phần vốn nhà nƣớc

đầu tƣ tại Công ty quyết định.

+ Trƣờng hợp Công ty tổ chức theo mô hình Công ty cổ phần: Hội đồng chủ

sở hữu trong mô hình này đƣợc hiểu bao gồm: Đại hội đồng cổ đông, Hội đồng

quản trị, trong đó Đại hội đồng cổ đông là bộ phận có quyền lực cao nhất và quyết

định các vấn đề vƣợt quá thẩm quyền của Hội đồng quản trị và Ban điều hành của

Công ty.

- Ban điều hành: Là Ban Tổng Giám đốc/Giám đốc của Công ty và thay mặt

công ty điều hành các hoạt động hàng ngày của Công ty. Tùy theo quy mô hoạt

động, Công ty có thể có nhiều Phó Tổng Giám đốc/Giám đốc điều hành từng

mảng/ngành hoạt động kinh doanh của Công ty nhƣ: một hoặc nhiều Phó Tổng

Giám đốc/Giám đốc phụ trách kinh doanh, một Phó Tổng Giám đốc/Giám đốc phụ

trách mảng tài chính,....

- Các phòng nghiệp vụ tại Văn phòng Công ty: Đây là các phòng ban tham

mƣu giúp việc cho Công ty, giúp Công ty điều hành hoạt động SXKD hàng ngày của

Văn phòng Công ty nói riêng và của toàn Công ty nói chung. Các phòng nghiệp vụ

này thƣờng bao gồm: Phòng tổ chức hành chính, phòng tài chính kế toán, phòng kế

hoạch kinh doanh, phòng XNK,....Tùy theo quy mô hoạt động, Công ty có thể thành

lập các phòng ban với đầy đủ chức năng kể trên (áp dụng đối với các Công ty có quy

mô lớn) hoặc chỉ thành lập một số phòng ban với chức năng kiêm nhiệm: phòng kế

hoạch kinh doanh có thể kiêm cả khâu lập kế hoạch, phụ trách hoạt động cung tiêu cả

trong nƣớc và xuất khẩu,...

- Các đơn vị trực thuộc Công ty: Đây đƣợc coi là các đơn vị sản xuất hoặc

cung cấp nguồn cung chính cho hoạt động xuất khẩu của Công ty. Trên thực tế, mặc

dù Văn phòng Công ty có thể tiến hành các hoạt động XNK của mình với một bên

thứ ba thông qua cơ chế giao/nhận hàng trực tiếp không qua kho. Tuy nhiên, đóng

góp lớn trong giá trị xuất khẩu của Công ty vẫn là các nguồn hàng đƣợc cung cấp

trong nội bộ Công ty.

Về tổ chức bộ máy quản lý tại các đơn vị trực thuộc: Tùy theo quy mô hoạt

động, các đơn vị trực thuộc Công ty có thể thành lập thành nhiều phòng ban chức

năng hoặc một số phòng ban với chức năng kiêm nhiệm nhƣ Văn phòng Công ty.

- Về giám sát, điều hành hoạt động SXKD tại các đơn vị trực thuộc: Thông

thƣờng Công ty có thể ủy quyền cho Giám đốc các đơn vị trực thuộc điều hành hoạt

động SXKD tại các đơn vị mình phụ trách. Ngoài ra, Công ty cũng sẽ tăng cƣờng các

hoạt động kiểm tra của mình thông qua hoạt động kiểm tra của các phòng ban tại Văn

phòng Công ty đối với hoạt động của các đơn vị trực thuộc.

Mô hình tổ chức quản lý theo kiểu Công ty có thể khái quát qua sơ đồ sau:

Sơ đồ 2.1: Mô hình tổ chức quản lý kinh doanh theo kiểu Công ty XNK

Tổ chức quản lý kinh doanh theo mô hình Tổng Công ty XNK

Tổ chức quản lý kinh doanh theo mô hình Tổng Công ty đƣợc áp dụng đối với

các Tổng Công ty hoặc Công ty có quy mô lớn. Các bộ phận đƣợc tổ chức theo mô

hình Tổng Công ty cũng tƣơng tự nhƣ đối với mô hình tổ chức quản lý kiểu Công ty

đã đƣợc trình bày ở trên. Tuy nhiên, trong mô hình tổ chức kiểu Tổng Công ty còn có

thêm các bộ phận nhƣ: Khối công ty TNHH một thành viên; khối công ty con có cổ

phần, vốn góp chi phối của Tổng Công ty; khối các công ty liên doanh; khối các công

ty liên kết;...

Về giám sát, điều hành hoạt động SXKD tại các khối các Công ty thành viên

hạch toán độc lập: Thông thƣờng, việc quản lý phần vốn góp của Tổng Công ty tại

các Công ty thành viên đƣợc thực hiện thông qua ngƣời đại diện phần vốn của Tổng

Công ty trong các đơn vị này. Mức độ can thiệp của Tổng Công ty đối với các đơn vị thành viên phụ thuộc vào tỷ lệ quyền sở hữu và tỷ lệ quyền biểu quyết của Tổng

Công ty trong các đơn vị này. Trong một số trƣờng hợp, Tổng Công ty cũng có thể

can thiệp đáng kể vào các Công ty thành viên thông qua mức độ chi phối đối với sản

phẩm đầu ra của các Công ty này.

Mô hình tổ chức quản lý kinh doanh theo kiểu Tổng công ty có thể khái quát

qua sơ đồ sau:

Sơ đồ 2.2: Mô hình tổ chức quản lý kinh doanh theo kiểu Tổng Công ty XNK

 Về tổ chức công tác kế toán

Bộ máy kế toán trong doanh nghiệp là một tập hợp gồm những cán bộ, nhân

viên kế toán cùng với các phƣơng tiện trang thiết bị dùng để ghi chép, tính toán xử lý

toàn bộ thông tin liên quan đến công tác kế toán tại doanh nghiệp từ khâu thu nhận,

kiểm tra, xử lý đến khâu tổng hợp, cung cấp những thông tin kinh tế về các hoạt động

của doanh nghiệp. Tổ chức bộ máy kế toán thích hợp là một trong những yếu tố có

tính chất quyết định đến chất lƣợng và hiệu quả của thông tin kế toán.

Trong thực tiễn hoạt động, các doanh nghiệp XNK thƣờng tổ chức công tác kế

toán theo một trong hai mô hình sau:

- Đối với Tổng Công ty hoặc Công ty vừa có các đơn vị thành viên hạch toán

độc lập, vừa có các đơn vị hạch toán phụ thuộc: thƣờng áp dụng mô hình tổ chức

công tác kế toán kết hợp vừa tập trung, vừa phân tán.

Tùy theo quy mô hoạt động, Ban/phòng tài chính kế toán của Tổng Công ty/Công

ty có thể bố trí cho một ngƣời phụ trách một phần hành kế toán hoặc nhiều phần hành kế

toán để đáp ứng đƣợc mục tiêu đề ra. Đối với các đơn vị có quy mô lớn, các cán bộ nhân

viên kế toán thƣờng đƣợc phân công chuyên trách một phần hành kế toán cụ thể, bộ phận

kế toán cũng có thể đƣợc bổ sung thêm bộ phận kế toán chuyên quản để theo dõi công

tác tài chính kế toán tại các đơn vị thành viên hạch toán phụ thuộc.

Mô hình tổ chức công tác kế toán kết hợp vừa tập trung, vừa phân tán có thể

đƣợc khái quát sơ đồ sau:

Sơ đồ 2.3: Mô hình tổ chức công tác kế toán kết hợp vừa tập trung vừa phân tán

- Đối với Công ty có các đơn vị trực thuộc (đóng trên cùng địa bàn hoặc

khác địa bàn với trụ sở chính của Công ty) và hoạt động của các đơn vị trực thuộc

này tƣơng đối thuần và đơn giản: thƣờng áp dụng mô hình tổ chức công tác kế

toán tập trung.

Trong thực tế, do tình hình kinh tế khó khăn, nhiều doanh nghiệp có xu hƣớng

tái cấu trúc, sắp xếp lại bộ máy nhỏ gọn hơn để tiết kiệm chi phí. Do đó, các cán bộ

phụ trách công tác kế toán cũng phải kiêm nhiệm nhiều phần hành kế toán khác nhau

nhƣ: kế toán kho thƣờng kiêm nhiệm luôn kế toán theo dõi nợ phải trả nhà cung cấp,

kế toán doanh thu thƣờng kiêm nhiệm thu tiền của khách hàng,....

Mô hình tổ chức công tác kế toán tập trung có thể đƣợc khái quát sơ đồ sau:

Sơ đồ 2.4: Mô hình tổ chức công tác kế toán tập trung

2.2. THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI THEO

KHUÔN KHỔ PHÁP LÝ VIỆT NAM HIỆN NAY

2.2.1. Thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái theo khuôn khổ

pháp lý Việt Nam hiện nay

Trong phần này của luận án, tác giả sẽ trình bày, phân tích thực trạng KKPL

Việt Nam về kế toán CLTG hối đoái trong hoạt động SXKD và trong hoạt động PNRR

tỷ giá (không bao gồm kế toán CLTG phát sinh trong giai đoạn xây dựng cơ bản (giai

đoạn trƣớc hoạt động), kế toán khoản đầu tƣ thuần vào cơ sở nƣớc ngoài, kế toán khi

thực hiện chuyển đổi đơn vị tiền tệ sử dụng trong kế toán sang một đồng tiền khác (gọi

chung là ngoại tệ) hoặc khi chuyển đổi BCTC) trong giai đoạn kể từ khi Bộ Tài chính ban hành VAS số 10 [75] - Ảnh hƣởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái đến nay.

Hệ thống KKPL Việt Nam hiện nay về kế toán CLTG đƣợc tác giả hệ thống

trong Phụ lục 2.3.

 Thực trạng KKPL Việt Nam về kế toán CLTG trong hoạt động SXKD của

các doanh nghiệp XNK

 Quy định về đồng tiền chức năng và lựa chọn đồng tiền chức năng Trong giai đoạn này, hệ thống các văn bản kế toán Việt nam đã quy định tƣơng đối cụ thể, rõ ràng và đầy đủ các nội dung về đồng tiền chức năng và lựa chọn

đồng tiền chức năng của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam, đặc biệt là quy định về

lựa chọn đồng tiền chức năng. Theo đó, các văn bản hƣớng dẫn CĐKT đã quy định

cụ thể các yếu tố (tiêu chí) mà các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam cần phải xem xét,

đánh giá khi lựa chọn đồng tiền chức năng của doanh nghiệp mình (ngoại trừ quy

định về đồng tiền chức năng của hoạt động tại nƣớc ngoài của doanh nghiệp) [84],[88], đồng thời quy định doanh nghiệp không phải xin chấp thuận bằng văn bản

của Bộ Tài chính khi lựa chọn đồng tiền chức năng khác với VND để ghi sổ kế toán

và lập BCTC. Đây là điểm khác biệt so với các quy định trƣớc đó.

 Quy định về khoản mục tiền tệ và khoản mục phi tiền tệ Các văn bản kế toán trong giai đoạn này đã quy định các vấn đề chung và các

vấn đề cụ thể về khoản mục tiền tệ và khoản mục phi tiền tệ thông qua việc đƣa ra

định nghĩa và nguyên tắc xác định đối với các khoản mục này, quy định chi tiết các khoản mục đƣợc coi là khoản mục tiền tệ để phân biệt các khoản mục này với các

khoản mục phi tiền tệ trong VAS số 10, Thông tƣ số 179/2012/TT-BTC [86] và Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC [88]. Tuy nhiên, quy định về định nghĩa của khoản

mục tiền tệ chƣa nêu bật đƣợc bản chất và điểm khác biệt của khoản mục này với

khoản mục phi tiền tệ.

 Quy định về ghi nhận CLTG hối đoái - Xác định thời điểm ghi nhận ban đầu và tỷ giá sử dụng tại thời điểm ghi nhận ban đầu của các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ: Theo quy định của VAS số

10 và các văn bản kế toán có liên quan thì doanh nghiệp phải hạch toán và ghi nhận

ban đầu các giao dịch bằng ngoại tệ nói chung và giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế

nói riêng theo tỷ giá hối đoái giữa đồng ngoại tệ và đồng tiền chức năng của doanh

nghiệp tại ngày giao dịch. Tuy nhiên:

+ VAS số 10 chƣa quy định rõ thời điểm ghi nhận ban đầu của các giao dịch

bằng ngoại tệ là thời điểm nào.

+ Các CMKT khác có liên quan (nhƣ VAS số 14 - Doanh thu và thu nhập khác

[73],...) chƣa cụ thể hóa điều kiện “chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với

quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa” trong giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế để làm cơ sở xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của giao dịch này trên sổ kế toán.

+ Các văn bản kế toán trong giai đoạn này có quy định khác nhau về tỷ giá sử dụng tại thời điểm ghi nhận ban đầu, trong đó có nhiều văn bản cùng có hiệu lực áp dụng trong cùng một giai đoạn, đặc biệt là trong giai đoạn trƣớc khi Bộ Tài chính ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC. Chi tiết đƣợc thể hiện trong phụ lục 2.4.

- Ghi nhận CLTG phát sinh trong kỳ: Theo quy định của các văn bản kế toán

trong giai đoạn này thì:

100

+ Khoản CLTG phát sinh do sự thay đổi của tỷ giá tại thời điểm thanh toán so

với tỷ giá tại thời điểm ghi nhận ban đầu hoặc tỷ giá tại thời điểm lập BCTC gần nhất

của khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (gọi chung là tỷ giá sử dụng khi ghi giảm các

khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ) sẽ đƣợc ghi nhận vào KQHĐKD trong kỳ. Các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ, bao gồm: tiền, các khoản nợ phải thu và các khoản

nợ phải trả bằng ngoại tệ.

+ Về tỷ giá sử dụng khi ghi giảm các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ: Tỷ giá

này có thể là tỷ giá giao ngay, tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá thực tế tại ngày giao dịch hoặc tỷ giá ghi sổ kế toán. Chi tiết đƣợc thể hiện trong phụ lục 2.4.

- Ghi nhận CLTG tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC: Theo quy định của các văn

bản kế toán trong giai đoạn này thì khoản CLTG phát sinh do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá quy định (đƣợc thể hiện trong phụ

lục 2.4) tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC đƣợc xử lý nhƣ sau:

Theo VAS số 10 và các văn bản có hướng dẫn tương tự (Thông tư số

179/2012/TT-BTC [86], Thông tư số 200/2014/TT-BTC và Thông tư số 53/2016/TT-

BTC [90]): Lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục này đƣợc ghi

nhận vào KQHĐKD trong kỳ (ngoại trừ nghiệp vụ PNRR tỷ giá bằng CCTCPS có

hƣớng dẫn riêng).

Theo Thông tư số 201/2009/TT-BTC [81]: (1) CLTG hối đoái phát sinh do

đánh giá lại số dƣ của các khoản mục là tiền mặt, tiền gửi, tiền đang chuyển, các

khoản nợ ngắn hạn (1 năm trở xuống) có gốc ngoại tệ không đƣợc ghi nhận vào

KQHĐKD mà để số dƣ trên BCTC, đầu năm sau ghi bút toán ngƣợc lại để xoá số dƣ;

(2) CLTG hối đoái phát sinh do đánh giá lại số dƣ của các khoản nợ dài hạn (trên 1

năm) có gốc ngoại tệ (sau khi bù trừ CLTG tăng và CLTG giảm) đƣợc ghi nhận vào

KQHĐKD trong kỳ. Riêng đối với CLTG do đánh giá lại các khoản nợ phải trả dài

hạn bằng ngoại tệ, trƣờng hợp việc ghi nhận CLTG hối đoái vào KQHĐKD làm cho KQHĐKD của doanh nghiệp bị lỗ thì có thể phân bổ một phần lỗ CLTG cho năm sau

để doanh nghiệp không bị lỗ nhƣng mức ghi nhận vào KQHĐKD trong năm ít nhất cũng phải bằng lỗ CLTG của số dƣ ngoại tệ dài hạn phải trả trong năm đó. Số CLTG còn lại sẽ đƣợc theo dõi và tiếp tục phân bổ vào KQHĐKD cho các năm sau nhƣng tối đa không quá 5 năm.

 Quy định về thuế liên quan đến CLTG - Đối với các khoản thuế phải nộp tại khâu XNK: + Về thời điểm phát sinh nghĩa vụ thuế: Theo quy định của Luật thuế xuất khẩu, thuế nhập khẩu số 45/2005/QH11 [55] và số 107/2016/QH13 [55] thì thời điểm

101

phát sinh nghĩa vụ thuế tại khâu XNK là thời điểm doanh nghiệp đăng ký Tờ khai hải

quan với cơ quan hải quan.

+ Về tỷ giá tính thuế tại khâu XNK: Tỷ giá sử dụng để tính các loại thuế tại

khâu XNK là tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trƣờng ngoại tệ liên ngân hàng do NHNN Việt Nam công bố tại thời điểm tính thuế [55] (trƣớc khi ban hành Nghị định

số 08/2015/NĐ-CP [59]), tỷ giá ngoại tệ mua vào theo hình thức chuyển khoản của

Hội sở chính NHTM cổ phần Ngoại thƣơng Việt Nam (sau khi ban hành Nghị định

số 08/2015/NĐ-CP [59]).

- Quy định về thuế TNDN:

+ Về thời điểm ghi nhận doanh thu cho mục đích tính thuế TNDN đối với giao

dịch bán hàng hóa quốc tế: Các quy định về thuế TNDN có hiệu lực trong giai đoạn này quy định thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế TNDN đối với

giao dịch bán hàng hóa nói chung và giao dịch bán hàng hóa quốc tế nói riêng là thời

điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho ngƣời mua. Các quy

định này có sự khác biệt so với các quy định của kế toán khi thời điểm ghi nhận

doanh thu đƣợc xác định theo thời điểm hoàn tất việc chuyển giao rủi ro về mất mát

hoặc hƣ hỏng của hàng hóa từ ngƣời bán sang ngƣời mua.

Trong hoạt động bán hàng hóa quốc tế, thời điểm chuyển giao quyền sở hữu,

quyền sử dụng hàng hóa thƣờng có sự khác biệt so với thời điểm chuyển giao rủi ro.

Ví dụ: Trƣờng hợp các bên trong hợp đồng mua bán hàng hóa quốc tế lựa chọn điều

kiện giao hàng FOB, sử dụng phƣơng thức vận tải đƣờng biển và áp dụng phƣơng

thức thanh toán L/C, ngƣời bán sẽ không còn rủi ro liên quan đến hàng hóa sau khi đã

hoàn tất việc giao hàng cho ngƣời chuyên chở tại cảng xuất khẩu (theo điều kiện giao

hàng FOB) và xuất trình đƣợc bộ chứng từ L/C hợp lệ cho ngân hàng phát hành L/C.

Tuy nhiên, ngƣời mua chỉ có quyền sở hữu đối với hàng hóa khi ngân hàng phát hành

L/C ký hậu B/L và chuyển B/L cùng với bộ chứng từ L/C cho ngƣời mua để ngƣời mua có cơ sở đi lấy hàng từ ngƣời chuyên chở.

+ Về tỷ giá sử dụng: Tỷ giá sử dụng để quy đổi các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ ra VND cho mục đích tính thuế TNDN trong giai đoạn này là tỷ giá giao dịch BQLNH (trƣớc khi ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC), tỷ giá theo quy định của Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC [56], [89] (sau khi ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC).

+ Về ghi nhận CLTG cho mục đích tính thuế TNDN: Đối với CLTG phát sinh trong kỳ: Đƣợc tính vào thu nhập hoặc chi phí khi

tính thuế TNDN.

102

Đối với CLTG do đánh giá lại số dư của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ

tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC năm: Các khoản lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số

dƣ của các khoản mục này đƣợc loại trừ khi xác định số thuế TNDN phải nộp của

doanh nghiệp trong năm phát sinh việc đánh giá lại đó. Riêng đối với các khoản lãi hoặc lỗ do đánh giá lại số dƣ của các khoản nợ phải trả (bao gồm cả các khoản nợ

vay) có gốc ngoại tệ thì kể từ khi Thông tƣ số 177/2009/TT-BTC [80] có hiệu lực áp

dụng, doanh nghiệp đƣợc tính các khoản CLTG này vào thu nhập hoặc chi phí hợp lệ

khi xác định số thuế TNDN phải nộp.

 Quy định về ghi nhận thuế TNDN hoãn lại đối với các khoản lãi hoặc lỗ CLTG VAS số 10 và các văn bản kế toán có liên quan chƣa có quy định về ghi nhận

thuế TNDN hoãn lại đối với các khoản lãi hoặc lỗ CLTG phát sinh do sự khác biệt giữa quy định của thuế TNDN với quy định của kế toán.

 Về phân phối lợi nhuận đối với lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dư của

các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC

- Đối với khoản lãi CLTG: Trƣớc khi ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-

BTC, các quy định kế toán trong giai đoạn này (Thông tƣ số 105/2003/TT-BTC ngày

04/11/2003 [76], Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC [78], Thông tƣ số 179/2012/TT- BTC [86]) không cho phép doanh nghiệp chia lợi nhuận hoặc trả cổ tức đối với khoản

lãi CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời

điểm cuối kỳ lập BCTC, không quy định doanh nghiệp sẽ đƣợc phân phối lợi nhuận

đối với dòng tiền của khoản lãi CLTG này. Sau khi ban hành văn bản này, quy định

về phân phối lợi nhuận đối với khoản lãi CLTG này: (1) Đã đƣợc quy định bổ sung

trong nguyên tắc kế toán TK 421 - Lợi nhuận sau thuế chƣa phân phối. Theo đó,

doanh nghiệp sẽ đƣợc phân phối lợi nhuận đối với dòng tiền của khoản lãi CLTG này

sau khi cân nhắc đầy đủ dòng tiền và khả năng chi trả cổ tức, lợi nhuận của doanh

nghiệp. Tuy nhiên, nguyên tắc này không cụ thể hóa quy định về dòng tiền của khoản

lãi CLTG này; (2) Không đƣợc đề cập trong nguyên tắc kế toán TK 413 - CLTG hối

đoái; (3) Một số văn bản sau quy định về nội dung này vẫn chƣa rõ ràng về hiệu lực áp dụng: Thông tƣ số 105/2003/TT-BTC, Thông tƣ số 179/2012/TT-BTC.

- Đối với khoản lỗ CLTG: Chƣa có hƣớng dẫn cụ thể.

 Về chứng từ kế toán Các chứng từ liên quan đến các nghiệp vụ có gốc ngoại tệ đƣợc sử dụng trong doanh nghiệp bao gồm: Các chứng từ xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của các

nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ; các chứng từ phát sinh trong quá trình thanh toán; các chứng từ về tính toán, xác định CLTG để làm căn cứ ghi sổ kế toán; các chứng từ liên

103

quan đến kiểm kê, xác nhận tính hiện hữu các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ:

bảng kiểm kê quỹ (ngoại tệ), đối chiếu/xác nhận/sổ phụ ngân hàng ngoại tệ tại thời

điểm cuối kỳ;...

 Về Báo cáo kế toán

Theo quy định của Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC thì:

- Lãi hoặc lỗ CLTG phát sinh trong kỳ và do đánh giá lại số dƣ của các khoản

mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC sẽ đƣợc ghi nhận vào DT

HĐTC hoặc CFTC trên Báo cáo KQHĐKD của doanh nghiệp.

- Lãi hoặc lỗ CLTG phát sinh trong quá trình thanh toán các khoản mục tiền tệ

có gốc ngoại tệ nào sẽ đƣợc trình bày tại chỉ tiêu tƣơng ứng với việc trình bày dòng

tiền của của các khoản mục tiền tệ đó trên Báo cáo LCTT. Ngoài ra, CLTG do đánh

giá lại số dƣ của các khoản tiền và tƣơng đƣơng tiền bằng ngoại tệ tại thời điểm cuối

kỳ sẽ đƣợc trình bày tại chỉ tiêu “Ảnh hƣởng của thay đổi tỷ giá hối đoái quy đổi

ngoại tệ” trên Báo cáo LCTT.

- Trên Thuyết minh BCTC:

+ Trong phần chính sách kế toán: Doanh nghiệp cần trình bày chính sách kế

toán các nghiệp vụ bằng ngoại tệ trong đó nêu rõ tỷ giá sử dụng và phƣơng pháp ghi

nhận đối với lãi hoặc lỗ CLTG của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ. Các nội

dung khác liên quan đến các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ sẽ đƣợc trình bày trong các

chính sách kế toán có liên quan khác nhƣ: chính sách kế toán doanh thu bán hàng và

cung cấp dịch vụ, DT HĐTC, CFTC, thuế TNDN hoãn lại,...

+ Trong phần thuyết minh số liệu: Doanh nghiệp thuyết minh số liệu về

CLTG, các khoản mục ngoài BCĐKT (chi tiết ngoại tệ các loại), thuyết minh số liệu

về lãi/lỗ CLTG đƣợc trình bày trên Báo cáo KQHĐKD, thuyết minh BCTC nghiệp

vụ quản lý rủi ro tỷ giá hối đoái,...

 Kế toán CLTG trong hoạt động PNRR tỷ giá của doanh nghiệp

 PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của các khoản mục phi

tiền tệ có gốc ngoại tệ

- Các văn bản trong giai đoạn này yêu cầu doanh nghiệp phải đánh giá tổn thất

của khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ là hàng tồn kho và các khoản đầu tƣ tài

chính dài hạn tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC. Cụ thể:

+ Đối với khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ là khoản mục hàng tồn kho

cho mục đích xuất khẩu: Tổn thất (nếu có) của khoản mục này đƣợc xác định trên cơ

sở so sánh giá trị ghi sổ kế toán và giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc của chúng

104

(VAS số 2 - Hàng tồn kho, Thông tƣ số 228/2009/TT-BTC [83], CĐKT doanh

nghiệp có hiệu lực trong từng thời kỳ).

+ Đối với khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ là khoản mục đầu tư tài chính dài hạn bằng ngoại tệ: Tổn thất (nếu có) của khoản mục này đƣợc xác định

trên cơ sở so sánh số vốn đã đầu tƣ và số vốn đầu tƣ còn lại của doanh nghiệp trong

tài sản thuần trên BCTC của công ty nhận vốn đầu tƣ (Thông tƣ số 228/2009/TT-

BTC [83], Thông tƣ số 89/2013/TT-BTC [87], CĐKT doanh nghiệp có hiệu lực

trong từng thời kỳ).

- Về ghi nhận tổn thất (nếu có) của các khoản mục này trên BCTC: Theo quy

định của Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC thì tổn thất của các khoản mục này sẽ đƣợc

ghi nhận nhƣ sau:

+ Trên BCĐKT: Phần giá trị tổn thất (nếu có) của các khoản mục này sẽ đƣợc ghi nhận nhƣ một khoản dự phòng tổn thất tài sản và đƣợc trình bày tại chỉ tiêu điều

chỉnh giảm giá gốc của khoản mục hàng tồn kho và các khoản đầu tƣ tài chính dài

hạn thuộc phần tài sản trong BCĐKT của doanh nghiệp.

+ Trên Báo cáo KQHĐKD: Đối với tổn thất của khoản mục hàng tồn kho cho mục đích xuất khẩu: Phần

giá trị tổn thất ghi nhận ban đầu và phần giá trị tổn thất ghi nhận bổ sung của khoản

mục này sẽ đƣợc ghi nhận vào giá vốn hàng bán trong kỳ và trình bày tại chỉ tiêu

“Giá vốn hàng bán” trên Báo cáo KQHĐKD của doanh nghiệp. Phần hoàn nhập giá

trị tổn thất sẽ đƣợc ghi giảm giá vốn hàng bán và đƣợc trình bày tại chỉ tiêu “Giá vốn

hàng bán” trên Báo cáo KQHĐKD của doanh nghiệp.

Đối với tổn thất của khoản mục đầu tư tài chính dài hạn bằng ngoại tệ: Phần

giá trị tổn thất ghi nhận ban đầu và phần giá trị tổn thất ghi nhận bổ sung của khoản

mục này sẽ đƣợc ghi nhận vào CFTC trong kỳ và trình bày tại chỉ tiêu “Chi phí tài

chính” trên Báo cáo KQHĐKD của doanh nghiệp. Phần hoàn nhập giá trị tổn thất sẽ

đƣợc ghi giảm CFTC và đƣợc trình bày tại chỉ tiêu “Chi phí tài chính” trên Báo cáo

KQHĐKD của doanh nghiệp.

 PNRR tỷ giá thông qua sử dụng các CCTCPS Trong giai đoạn này, Bộ Tài chính đã ban hành hoặc xây dựng dự thảo một số văn bản có liên quan đến kế toán nghiệp vụ PNRR bằng CCTCPS. Tuy nhiên, vì nhiều nguyên nhân khác nhau, các quy định trong các văn bản này không còn phù hợp. Các văn bản này bao gồm:

- Thông tƣ số 210/2009/TT-BTC ngày 06/11/2009 về hƣớng dẫn áp dụng các CMKT quốc tế về trình bày BCTC và thuyết minh thông tin dối với CCTC [82] và

105

Bản dự thảo Thông tƣ hƣớng dẫn kế toán CCTCPS trong năm 2010 [85]. Các văn bản

này đƣợc ban hành hoặc đƣợc soạn thảo trên cơ sở quy định của IAS 32 và IAS 39.

- VAS số 10 và các văn bản kế toán liên quan quy định nghiệp vụ đánh giá lại

số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ đƣợc PNRR tỷ giá bằng các CCTCPS. Cụ thể: Trƣờng hợp doanh nghiệp sử dụng CCTCPS để dự phòng rủi ro

hối đoái thì các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ đƣợc hạch toán theo tỷ giá

thực tế tại thời điểm phát sinh. Doanh nghiệp không đƣợc đánh giá lại các khoản vay,

nợ phải trả có gốc ngoại tệ đã sử dụng CCTCPS để dự phòng rủi ro hối đoái.

2.2.2. Đánh giá thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái theo khuôn

khổ pháp lý Việt Nam hiện nay

2.2.2.1. Đánh giá thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái theo khuôn

khổ pháp lý có liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh

nghiệp xuất nhập khẩu  Ƣu điểm - Nhà nƣớc đã có những nỗ lực lớn trong việc xây dựng, hoàn thiện, thống

nhất KKPL chung về kế toán nói chung và kế toán CLTG nói riêng để làm cơ sở áp

dụng chung cho tất cả các doanh nghiệp thuộc mọi thành phần kinh tế. Qua đó góp

phần tạo ra sự bình đẳng cho hoạt động của các doanh nghiệp ở Việt Nam.

- Hệ thống KKPL về kế toán CLTG (bao gồm hệ thống các quy định của kế

toán và hệ thống các quy định của pháp luật chuyên ngành có liên quan) đƣợc xây

dựng trên cơ sở KKPL về kế toán CLTG của quốc tế và có tính đến các điều kiện cụ

thể của Việt Nam. Hệ thống KKPL này luôn đƣợc cập nhật, sửa đổi, bổ sung cho

phù hợp với quá trình hội nhập của Việt Nam với quốc tế, với thực tiễn hoạt động

của nền kinh tế nói chung và của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam nói riêng

trong từng thời kỳ. Việc ban hành Thông tƣ số 53/2016/TT-BTC về hƣớng dẫn kế

toán CLTG theo quy định của CMKT quốc tế là một ví dụ chứng minh cho quá trình hội nhập này.

- Hệ thống các quy định về kế toán CLTG đã bao quát khá đầy đủ các hoạt động phát sinh trong thực tiễn hoạt động của nền kinh tế nói chung và của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam nói riêng. Qua đó, vừa tạo đƣợc hành lang pháp lý cho kế toán CLTG của doanh nghiệp XNK vừa hạn chế đƣợc rủi ro trong hoạt động quản lý nói chung và quản lý các nguồn thu ngân sách nhà nƣớc của nƣớc ta nói riêng. - Hệ thống các quy định của kế toán và các quy định của thuế TNDN liên quan đến các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ đã có sự phù hợp nhất định. Cụ thể: theo quy định của Thông tƣ số 26/2015/TT-BTC thì tỷ giá sử dụng cho mục đích tính thuế

106

TNDN sẽ đƣợc thực hiện theo quy định của Thông tƣ 200/2014/TT-BTC và Thông tƣ

số 53/2016/TT-BTC. Việc ban hành Thông tƣ số 26/2015/TT-BTC đã tạo ra hiệu ứng

tích cực xét trên các khía cạnh sau:

+ Xóa bỏ sự khác biệt về tỷ giá sử dụng cho mục đích kế toán và tỷ giá sử

dụng cho mục đích tính thuế TNDN đã tồn tại trong một thời gian rất dài.

+ Giúp các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam, đặc biệt là các doanh nghiệp

chuyên doanh XNK tiết kiệm nguồn lực cho việc tính toán, ghi chép và phản ánh các

khoản CLTG phát sinh. Nguyên nhân: Thông tƣ số 53/2016/TT-BTC cho phép doanh

nghiệp đƣợc sử dụng tỷ giá giao dịch thực tế của NHTM hoặc tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá

mua bán chuyển khoản trung bình của NHTM nơi doanh nghiệp thƣờng xuyên có

giao dịch để quy đổi tất cả các các giao dịch bằng ngoại tệ phát sinh trong kỳ sang

đồng tiền chức năng (đồng tiền ghi sổ kế toán) của doanh nghiệp.

 Tồn tại

Thứ nhất, Còn tồn tại nhiều văn bản pháp lý kế toán có quy định về kế toán

CLTG hối đoái dẫn đến những khó khăn nhất định cho doanh nghiệp khi áp dụng

Hiện tại, quy định về kế toán CLTG trong Thông tƣ số 179/2012/TT-BTC và

Thông tƣ số 105/2003/TT-BTC vẫn còn hiệu lực hoặc chƣa rõ ràng về hiệu lực áp

dụng bên cạnh hiệu lực của Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC và Thông tƣ số

53/2016/TT-BTC. Điều này, dẫn đến những khó khăn, lúng túng nhất định cho các

doanh nghiệp khi áp dụng.

Thứ hai, Quy định về đồng tiền chức năng và lựa chọn đồng tiền chức năng

- Các văn bản hƣớng dẫn CĐKT (cụ thể là Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC)

chƣa quy định thứ tự ƣu tiên của 02 nhóm yếu tố mà doanh nghiệp cần phải xem xét

khi quyết định lựa chọn đồng tiền chức năng; chƣa quy định các yếu tố bổ sung cần

phải xem xét khi xác định đồng tiền chức năng của hoạt động tại nƣớc ngoài của

doanh nghiệp và xem xét liệu hoạt động này có cùng đồng tiền chức năng với đồng

tiền chức năng của doanh nghiệp hay không; chƣa có quy định cho phép doanh

nghiệp có thể trình bày BCTC bằng một hoặc nhiều loại tiền khác với đồng tiền chức

năng đã lựa chọn để ghi sổ kế toán.

- VAS số 10 chƣa có quy định về các nội dung đƣợc đề cập ở trên.

Thứ ba, Quy định về khoản mục tiền tệ và khoản mục phi tiền tệ

Các văn bản kế toán quy định về định nghĩa của khoản mục tiền tệ chƣa nêu

bật đƣợc bản chất và đặc điểm của khoản mục này làm cơ sở phân biệt khoản mục

này với khoản mục phi tiền tệ. Do đó, có thể làm giảm sự chủ động, linh hoạt của các

107

doanh nghiệp XNK khi xử lý kế toán các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ trong thực tiễn

hoạt động của mình.

Thứ tư, Quy định về xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của các nghiệp vụ

phát sinh bằng ngoại tệ

- VAS số 10 chƣa quy định rõ thời điểm ghi nhận ban đầu của các giao dịch

bằng ngoại tệ là thời điểm nào.

- Các văn bản kế toán khác của Việt Nam (CMKT, CĐKT, văn bản hƣớng dẫn

thực hiện CMKT) chƣa cụ thể hóa điều kiện “chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa” trong hoạt động mua bán hàng

hóa quốc tế. Dẫn đến các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam chƣa thực sự quan tâm đến

nội dung này trong công tác kế toán của mình.

Thứ năm, Về tỷ giá sử dụng để quy đổi các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ - Về tỷ giá sử dụng đối với các nghiệp vụ ghi nhận tài sản, doanh thu, chi phí,

tăng tiền, tăng nợ phải thu, tăng nợ phải trả bằng ngoại tệ và nghiệp vụ đánh giá lại số

dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC:

+ Trong một thời gian dài kể từ khi ban hành VAS số 10 đến trƣớc khi ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC doanh nghiệp đƣợc phép sử dụng các tỷ giá sau:

Tỷ giá giao ngay, tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá thực tế tại ngày giao dịch, tỷ giá giao dịch

BQLNH do NHNN Việt Nam công bố. Dẫn đến nhiều tranh luận và bất cập trong

thực tiễn khi vận dụng các quy định về tỷ giá để quy đổi các nghiệp vụ này sang

VND phục vụ cho việc ghi sổ kế toán.

+ Quy định về tỷ giá sử dụng theo VAS số 10, văn bản hƣớng dẫn VAS số 10,

CĐKT chƣa có sự thống nhất, đặc biệt là giai đoạn trƣớc khi ban hành Thông tƣ số

200/2014/TT-BTC.

+ Việc cho phép doanh nghiệp sử dụng tỷ giá giao dịch BQLNH do NHNN

Việt Nam công bố trong một thời gian dài đối với các nghiệp vụ này đã dẫn đến việc

ghi nhận giá trị giao dịch, các khoản lãi hoặc lỗ CLTG phát sinh trong kỳ, các khoản

lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC trên BCTC của doanh nghiệp phản ánh chƣa sát với thực tế do tỷ giá này có sự khác biệt so với tỷ giá thực tế của các ngân hàng mà doanh nghiệp có quan hệ giao dịch.

- Về tỷ giá sử dụng đối với các nghiệp vụ ghi giảm tiền, ghi giảm nợ phải thu,

ghi giảm nợ phải trả có gốc ngoại tệ:

Trƣớc khi Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC và Thông tƣ số 53/2016/TT-BTC ra đời, quy định về sử dụng tỷ giá ghi sổ kế toán để ghi nhận các nghiệp vụ ở trên đã

108

làm gia tăng khối lƣợng (thời gian,...) và chi phí (nhƣ đầu tƣ phần mềm,...) của các

doanh nghiệp, đặc biệt là các doanh nghiệp chuyên doanh XNK.

Sau khi Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC và Thông tƣ số 53/2016/TT-BTC ra

đời, doanh nghiệp đƣợc lựa chọn tỷ giá ghi sổ kế toán (xác định theo phƣơng pháp đích danh, bình quân gia quyền di động) hoặc tỷ giá giao dịch thực tế của NHTM

hoặc tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá mua bán chuyển khoản trung bình của NHTM nơi doanh

nghiệp thƣờng xuyên có giao dịch để ghi nhận các nghiệp vụ ở trên. Tuy nhiên:

+ Về sử dụng tỷ giá ghi sổ kế toán: Quy định chỉ sử dụng 02 phƣơng pháp xác định tỷ giá ghi sổ kế toán sẽ làm giảm sự lựa chọn của doanh nghiệp. Ngoài ra, việc

sử dụng phƣơng pháp bình quân gia quyền di động cũng có nhiều nhƣợc điểm so với

phƣơng pháp nhập trƣớc, xuất trƣớc. Cụ thể:

Xét về tính lôgic và khoa học: Phƣơng pháp bình quân gia quyền di động và

phƣơng pháp nhập trƣớc, xuất trƣớc đều không yêu cầu kế toán doanh nghiệp phải:

(1) Theo dõi đích danh từng lần thanh toán là thanh toán cho những nghiệp vụ nào đã

ghi nhận trên sổ kế toán; (2) Dựa vào thời hạn thanh toán đƣợc quy định trong các hợp

đồng ký kết để sắp xếp thứ tự ƣu tiên sử dụng ngoại tệ phục vụ cho việc thanh toán đó

mà chỉ cần dựa vào thời điểm hạch toán trên sổ kế toán để xử lý. Xét trong trƣờng hợp

này, phƣơng pháp nhập trƣớc xuất trƣớc có tính lôgic và khoa học cao hơn do đã giả

định ƣu tiên thanh toán cho các nghiệp vụ nào đƣợc ghi nhận trƣớc trên sổ kế toán.

Về tính tiện lợi trong quá trình thực hiện: Khi sử dụng phƣơng pháp xác định

CLTG phát sinh dựa vào tỷ giá ghi sổ tại thời điểm cuối kỳ để xác định CLTG phát

sinh trong kỳ và CLTG phát sinh do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có

gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC, phƣơng pháp nhập trƣớc, xuất trƣớc

giúp doanh nghiệp tiết kiệm đƣợc nhiều thời gian trong quá trình thực hiện.

+ Về sử dụng tỷ giá giao dịch thực tế của NHTM hoặc tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá

mua bán chuyển khoản trung bình của NHTM nơi doanh nghiệp thƣờng xuyên có giao dịch: Quy định sử dụng các tỷ giá này để ghi nhận các nghiệp vụ ở trên thƣờng

không làm phát sinh CLTG tại mỗi thời điểm hạch toán. CLTG thƣờng chỉ phát sinh khi các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ liên quan đến các nghiệp vụ ở trên không còn số dƣ bằng đồng ngoại tệ nhƣng vẫn còn số dƣ bằng đồng tiền ghi sổ kế toán hoặc khi đánh giá lại số dƣ của các khoản mục này tại thời điểm cuối kỳ. Điều này có thể dẫn đến:

(1) Các khoản lãi hoặc lỗ CLTG phát sinh trong kỳ của một khoản mục và của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ dễ bị bù trừ. Số liệu bù trừ càng lớn khi quy mô giao dịch ngoại tệ của doanh nghiệp lớn và tỷ giá biến động thất thƣờng.

109

(2) Thời điểm xem xét CLTG càng trễ thì các khoản lãi hoặc lỗ CLTG phát

sinh trong kỳ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ bị bù trừ càng lớn. Hiện

thông tƣ số 53/2016/TT-BTC quy định thời điểm để xem xét CLTG là thời điểm cuối

kỳ lập BCTC.

(3) Về ghi nhận CLTG tại thời điểm cuối kỳ: Do không có quy định ràng buộc

doanh nghiệp phải sử dụng tỷ giá ghi sổ kế toán để xác định CLTG phát sinh trong kỳ

(còn gọi là CLTG đã thanh toán) trƣớc khi thực hiện đánh giá lại số dƣ và ghi nhận

CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ. Vì vậy, CLTG của các khoản mục này tại thời điểm này không tách đƣợc

thành CLTG đã thanh toán và CLTG chƣa thanh toán. Từ đó, gây khó khăn cho

doanh nghiệp khi xác định số thuế TNDN phải nộp cho cơ quan thuế hoặc khi phân phối lợi nhuận cho các chủ sở hữu của doanh nghiệp.

Thứ sáu, Về đánh giá lại số dư của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại

thời điểm cuối kỳ lập BCTC

- Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC và Thông tƣ số 53/2016/TT-BTC quy định tại

thời điểm cuối kỳ lập BCTC doanh nghiệp phải đánh giá lại số dƣ của các khoản mục

này. Tuy nhiên, thời điểm này đƣợc đánh giá là trễ và có thể dẫn đến các khoản lãi hoặc

lỗ CLTG phát sinh trong kỳ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ bị bù trừ lớn.

- VAS số 10 và Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC quy định doanh nghiệp không

đƣợc đánh giá lại số dƣ của các khoản vay và các khoản phải trả có gốc ngoại tệ khi

các khoản mục này đƣợc PNRR bằng các CCTCPS. Tuy nhiên, quy định này chƣa

thực sự phù hợp sau khi Bộ Tài chính ban hành Thông tƣ số 210/2009/TT-BTC, khi

doanh nghiệp không chỉ sử dụng CCTCPS để PNRR cho các khoản mục này mà còn

PNRR cho các khoản doanh thu từ giao dịch xuất khẩu hàng hóa dự kiến và khoản nợ

phải thu bằng ngoại tệ,....

- Về đánh giá CLTG đối với số dƣ của các khoản nợ phải thu có gốc ngoại tệ nhƣng thuộc diện nợ xấu của doanh nghiệp: VAS số 10 và Thông tƣ số 200/2014/TT-

BTC chƣa có quy định về vấn đề này.

- Về ghi nhận CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC: Việc ban hành Thông tƣ số 201/2009/TT- BTC có hƣớng dẫn khác biệt so với VAS số 10, Thông tƣ số 105/2003/TT-BTC và Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC trong cùng một thời kỳ về nội dung này đã gây ra những tranh luận gay gắt không chỉ từ phía các doanh nghiệp mà còn từ phía các cơ quan quản lý nhà nƣớc và các nhà nghiên cứu. Nguyên nhân: Quy định của Thông tƣ số 201/2009/TT-BTC không phù hợp với quy định của VAS số 10 và quy định của

110

CMKT quốc tế, có thể làm cho KQHĐKD của doanh nghiệp không phản ánh đúng

thực tế và tiềm ẩn nhiều nguy cơ cho các nhà đầu tƣ và các nhà tài trợ, có thể tạo ra

sự bất bình đẳng giữa các doanh nghiệp do KQHĐKD của các doanh nghiệp này

đƣợc đo lƣờng theo các cách thức khác nhau đối với cùng một vấn đề phát sinh.

Thứ bảy, Quy định về thuế TNDN liên quan đến CLTG

Mặc dù, quy định về tỷ giá sử dụng cho mục đích kế toán và tính thuế TNDN

đã có sự phù hợp với nhau sau khi Luật số 71/2014/QH13 và Thông tƣ số

26/2015/TT-BTC ra đời và có hiệu lực. Tuy nhiên, các quy định của kế toán và thuế TNDN liên quan đến CLTG vẫn còn một số điểm khác biệt. Cụ thể:

- Khác biệt về thời điểm ghi nhận doanh thu trong kế toán và thời điểm xác

định thu nhập chịu thuế TNDN đối với giao dịch bán hàng hóa quốc tế.

- Khác biệt về ghi nhận các khoản lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ của

các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC năm: Kể từ

thời điểm Thông tƣ số 177/2009/TT-BTC có hiệu lực áp dụng đến nay thì chỉ có các

khoản lãi hoặc lỗ CLTG phát sinh do đánh giá lại số dƣ của các khoản nợ phải trả

(bao gồm cả các khoản nợ vay) có gốc ngoại tệ mới đƣợc coi là các khoản thu nhập

hoặc chi phí hợp lệ khi xác định số thuế TNDN phải nộp của doanh nghiệp. Điều này

đã tạo ra sự khác biệt nhất định so với quy định của kế toán. Tuy nhiên, theo ý kiến

của tác giả thì vấn đề này có thể làm phức tạp thêm quy định về thuế TNDN, gia tăng

khối lƣợng cho doanh nghiệp và có thể không cần thiết vì các lý do sau:

+ Để tính toán đầy đủ, chính xác thu nhập hoặc chi phí hợp lệ khi xác định số

thuế TNDN phải nộp đối với khoản lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại các khoản mục

tiền tệ có gốc ngoại tệ (trừ khoản nợ phải trả có gốc ngoại tệ) cuối năm tài chính, doanh

nghiệp phải theo dõi chi tiết đƣợc từng khoản lãi hoặc lỗ CLTG chƣa thanh toán của

từng khoản mục cuối năm tài chính trƣớc trở thành lãi hoặc lỗ CLTG đã thanh toán

trong các năm tài chính tiếp theo vì chỉ có các khoản lãi hoặc lỗ CLTG đã thanh toán mới đƣợc coi là thu nhập hoặc chi phí hợp lệ cho mục đích tính thuế TNDN. Việc mở

các tài liệu theo dõi chi tiết ở trên có thể làm gia tăng khối lƣợng thực hiện của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam, đặc biệt là các doanh nghiệp chuyên doanh XNK. Ngoài ra, CLTG chƣa thanh toán ở trên cũng không phải là chênh lệch vĩnh viễn mà sẽ đƣợc chuyển dần hoặc chuyển toàn bộ vào thu nhập chịu thuế (thu nhập, chi phí hợp lệ) khi tính thuế TNDN phải nộp của các doanh nghiệp XNK.

+ Trong trƣờng hợp doanh nghiệp có các hoạt động đƣợc ƣu đãi thuế TNDN hoặc khi Nhà nƣớc thay đổi thuế suất thuế TNDN trong các thời kỳ, bản thân các khoản lãi hoặc lỗ CLTG chƣa thanh toán cuối năm tài chính trƣớc nhƣng trở thành

111

các khoản lãi hoặc lỗ CLTG đã thanh toán trong các năm tài chinh tiếp theo cũng

phải phân tách xem các khoản lãi hoặc lỗ CLTG đó khi đƣa vào thu nhập chịu thuế

của năm tính thuế TNDN có nguồn ngốc từ năm tài chính đƣợc ƣu đãi về TNDN nhƣ

thế nào để ứng xử. Trong trƣờng hợp số thuế TNDN bị ảnh hƣởng không nhiều thì công việc này sẽ không mang lại hiệu quả xét trên khía cạnh quản lý của doanh

nghiệp và quản lý của nhà nƣớc. Nói cách khác, quy định về thuế trong trƣờng hợp

này chƣa đƣợc đơn giản hoá để gia tăng ƣu việt của sắc thuế này.

+ Khác biệt giữa quy định của kế toán và quy định của thuế TNDN liên quan đến khoản lãi hoặc lỗ CLTG chƣa thanh toán sẽ dẫn đến chênh lệch tạm thời chịu

thuế hoặc chênh lệch tạm thời đƣợc khấu trừ. Điều này đòi hỏi doanh nghiệp phải

hạch toán thêm bút toán thuế TNDN hoãn lại.

+ Khoản lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc

ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC năm đều là các khoản tổn thất thực sự của

doanh nghiệp mà nguyên nhân chủ yếu là do biến động bất lợi của tỷ giá (mặc dù yếu

tố này cũng đã đƣợc nhà nƣớc quản lý và điều tiết cho phù hợp với từng thời kỳ), là

số tiền dự kiến mà doanh nghiệp sẽ phải chi ra thêm hoặc sẽ nhận ít đi từ giao dịch đã

đƣợc ghi nhận. Do đó, cần xem đây là khoản tổn thất thực sự cho mục đích tính thuế

TNDN. Ngoài ra, khi thừa nhận chi phí hợp lệ đối với khoản lỗ CLTG chƣa thanh

toán này, Nhà nƣớc cũng sẽ đƣa các khoản lãi CLTG chƣa thanh toán vào thu nhập

chịu thuế khi xác định số thuế TNDN phải nộp của doanh nghiệp.

Thứ tám, Quy định về ghi nhận thuế TNDN hoãn lại đối với các khoản lãi

hoặc lỗ CLTG

Sự khác biệt giữa quy định của thuế TNDN và quy định của kế toán đối với

nghiệp vụ ghi nhận ban đầu của khoản doanh thu từ giao dịch bán hàng hóa quốc tế

và nghiệp vụ đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời

điểm cuối kỳ lập BCTC năm có thể dẫn đến phát sinh nghiệp vụ ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả hoặc tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Tuy nhiên, VAS số 10 và

các văn bản kế toán có liên quan chƣa có quy định về nội dung này để tạo ra sự ràng buộc về mặt pháp lý cho các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam thực hiện.

Thứ chín, Về phân phối lợi nhuận đối với lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dư của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC (sau đây còn gọi là CLTG chưa thanh toán) - Đối với khoản lãi CLTG: Trƣớc khi ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC, quy định không phân

phối lợi nhuận đối với khoản lãi CLTG chƣa thanh toán không phù hợp vì: (1) Khoản

112

lãi CLTG chƣa thanh toán này sẽ trở thành lãi CLTG đã thanh toán (một phần hoặc

toàn bộ) khi một phần hoặc toàn bộ số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ

tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC đƣợc thanh toán một phần hoặc toàn bộ trong các kỳ

lập BCTC tiếp theo. Do đó, nếu doanh nghiệp phân phối lợi nhuận dựa trên dòng tiền

của khoản lãi CLTG này (lãi CLTG đã thanh toán), doanh nghiệp sẽ loại trừ đƣợc rủi

ro trong quá trình phân phối lợi nhuận; (2) Khoản lãi CLTG này liên quan trực tiếp

đến hoạt động SXKD của doanh nghiệp.

Sau khi ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC, quy định bổ sung của văn

bản này cho phép doanh nghiệp đƣợc phân phối lợi nhuận đối với dòng tiền của

khoản lãi CLTG này. Tuy nhiên: (1) Văn bản này không cụ thể hóa quy định về dòng

tiền của khoản lãi CLTG, chƣa bổ sung quy định về phân phối lợi nhuận đối với

khoản lãi CLTG này trong nguyên tắc kế toán TK 413 - CLTG hối đoái; (2) Một số

văn bản liên quan đến nội dung này vẫn chƣa rõ ràng về hiệu lực áp dụng nhƣ: Thông

tƣ số 105/2003/TT-BTC, Thông tƣ số 179/2012/TT-BTC.

- Đối với khoản lỗ CLTG: Chƣa có hƣớng dẫn cụ thể.

Thứ mười, Về chứng từ kế toán

Các văn bản kế toán chƣa quy định cụ thể các chứng từ mà kế toán của các

doanh nghiệp cần phải lƣu trữ về: (1) Xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của giao

dịch mua bán hàng hóa quốc tế, đặc biệt là chứng từ xác định đúng thời điểm hoàn tất

việc chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa từ ngƣời bán sang

ngƣời mua; (2) Các nghiệp vụ ghi nhận CLTG phát sinh trong kỳ. Vì vậy, chƣa tạo ra

đƣợc sự ràng buộc về mặt pháp lý cho các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam thực hiện.

Thứ mười một, Về Báo cáo kế toán

Quy định về lập và trình bày BCTC của doanh nghiệp theo Thông tƣ số

200/2014/TT-BTC còn một số hạn chế liên quan đến kế toán CLTG nhƣ: Chƣa có

yêu cầu trình bày BCTC đối với nghiệp vụ đánh giá lại số dƣ của các khoản nợ phải

thu có gốc ngoại tệ nhƣng thuộc thuộc diện nợ xấu của doanh nghiệp, thuyết minh số

liệu về trạng thái ngoại hối cho mục đích quản trị rủi ro tỷ giá. Ngoài ra, quy định

thuyết minh số liệu khoản mục ngoài BCĐKT (chi tiết ngoại tệ các loại) đối với số dƣ

nguyên tệ của khoản mục tiền và tƣơng đƣơng tiền có gốc ngoại tệ sẽ không phù hợp

trong trƣờng hợp Nhà nƣớc có quy định yêu cầu doanh nghiệp phải trình bày số liệu

về trạng thái ngoại hối trong phần thuyết minh BCTC.

113

2.2.2.2. Đánh giá thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái theo khuôn

khổ pháp lý có liên quan đến hoạt động phòng ngừa rủi ro tỷ giá của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu

PNRR tỷ giá hối đoái, tránh tác động tiêu cực do sự biến động của tỷ giá đến KQHĐKD luôn là nhu cầu bức thiết của các doanh nghiệp XNK, đặc biệt là các

doanh nghiệp chuyên doanh XNK. Tuy nhiên, cho đến nay Việt Nam chƣa có hƣớng

dẫn kế toán ngoài VAS số 10, Thông tƣ số 210/2009/TT-BTC và một số văn bản tài

chính quy định cho vấn đề này. Chính điều này đã tạo ra sự lúng túng, khó khăn cho kế toán PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK.

Thứ nhất, Về PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của các khoản

mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ

Theo quy định hiện hành, tại mỗi thời điểm cuối kỳ lập BCTC, các doanh

nghiệp XNK ở Việt Nam phải thực hiện đánh giá và ghi nhận tổn thất (nếu có) của

các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ là hàng tồn kho và các khoản đầu tƣ tài

chính dài hạn vào KQHĐKD trong kỳ. Tuy nhiên:

- Đến thời điểm hiện tại, nƣớc ta vẫn chƣa ban hành CMKT và văn bản kế

toán hƣớng dẫn về tổn thất tài sản để tạo cơ sở pháp lý cho các doanh nghiệp áp dụng.

- VAS số 10 có đề cập đến quy định về xác định giá trị ghi sổ của khoản mục

là tài sản phi tiền tệ đƣợc đo lƣờng theo ngoại tệ để ghi nhận giá trị của khoản mục

này trên BCTC. Tuy nhiên, VAS số 10 quy định vấn đề này chƣa đầy đủ, rõ ràng so

với quy định của IAS 21 và FAS 52.

- Đối với các khoản đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ:

+ Thông tƣ số 89/2013/TT-BTC và CĐKT doanh nghiệp hiện hành chƣa có

quy định cụ thể về về đo lƣờng, ghi nhận, lập và trình bày BCTC đối với phần giá

trị tổn thất của các khoản đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ. Cụ thể: Chƣa có

quy định về: (1) Việc doanh nghiệp phải chuyển đổi BCTC của công ty nhận vốn đầu tƣ có đồng tiền chức năng khác với đồng tiền chức năng của doanh nghiệp tại

thời điểm đo lƣờng tổn thất của khoản mục này; (2) Tỷ giá sử dụng để quy đổi tổn thất tính bằng đồng ngoại tệ của khoản mục này sang đồng tiền chức năng của doanh nghiệp; (3) Trình bày BCTC đối với phần giá trị tổn thất vƣợt quá giá trị ghi sổ (tính bằng giá trị nguyên tệ) của khoản mục này (thƣờng cũng chính là phần giá trị tổn thất vƣợt quá giá trị tài sản thuần theo tỷ lệ sở hữu của doanh nghiệp trong công ty nhận vốn đầu tƣ).

+ Quy định chƣa phù hợp của Thông tƣ số 228/2009/TT-BTC về cơ sở đo lƣờng tổn thất của khoản mục này (dựa trên BCTC năm trƣớc của công ty nhận vốn

114

đầu tƣ) tồn tại trong một thời gian dài (trƣớc khi bị thay thế bởi Thông tƣ số

89/2013/TT-BTC) đã dẫn đến việc đo lƣờng, ghi nhận tổn thất của khoản mục này tại

các doanh nghiệp đi đầu tƣ vốn chƣa sát với thực tế.

Thứ hai, Về PNRR tỷ giá thông qua sử dụng các CCTCPS - Về hệ thống các quy định về kế toán PNRR tỷ giá bằng các CCTCPS:

+ Bộ Tài chính chƣa ban hành một số văn bản kế toán quan trọng, không thể

thiếu phục vụ cho kế toán PNRR tỷ giá bằng các CCTCPS nhƣ: CMKT về đo lƣờng

giá trị hợp lý, hƣớng dẫn về kế toán CCTCPS.

+ Mặc dù Bộ Tài chính đã ban hành Thông tƣ số 210/2009/TT-BTC ngày

06/11/2009 về hƣớng dẫn áp dụng các CMKT quốc tế về trình bày BCTC và thuyết

minh thông tin đối với CCTC. Tuy nhiên, văn bản này ra đời trên cơ sở IAS 32 và IAS 39 vẫn còn hiệu lực áp dụng. Đến thời điểm hiện tại, IAS 32 đã hết hiệu lực

trong khi IAS 39 sẽ đƣợc thay thế toàn bộ bởi IFRS 9 từ năm 2018. Do đó, các quy

định của văn bản này có thể không còn phù hợp. Ngoài ra, do quy định của văn bản

này mới dừng lại ở việc quy định các vấn đề chung và chƣa có quy định, hƣớng dẫn

cụ thể nên khó khăn cho doanh nghiệp khi áp dụng.

- Quy định về đánh giá CLTG đối với số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc

ngoại tệ đƣợc PNRR bằng các CCTCPS: Quy định này trong VAS số 10 và Thông tƣ

số 200/2014/TT-BTC không phù hợp vì các lý do sau:

+ VAS số 10 đƣợc ban hành trên cơ sở quy định của IAS 21. Tuy nhiên, theo

IAS 21 thì doanh nghiệp vẫn phải đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc

ngoại tệ kể cả trƣờng hợp các khoản mục này đƣợc PNRR bởi các CCTCPS.

+ Bộ Tài chính đã ban hành Thông tƣ số 210/2009/TT-BTC, cho phép doanh

nghiệp vận dụng các quy định của IASB về kế toán PNRR để kế toán CCTCPS và

khoản mục đƣợc PNRR. Dựa theo quy định của IASB ban hành (IFRS 7, IFRS 9,

IFRS 13) về vấn đề này, doanh nghiệp vẫn phải sử dụng tỷ giá tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC để quy đổi giá trị nguyên tệ của các khoản mục này sang đồng tiền ghi sổ

kế toán trƣớc khi tính toán các giá trị có liên quan khác (nếu có) (ví dụ: giá trị hợp lý) của khoản mục này để phục vụ cho kế toán PNRR.

+ Xuất phát từ thực tiễn hoạt động, ngoài sử dụng các CCTCPS cho mục đích PNRR tỷ giá của các khoản nợ phải trả (bao gồm nợ vay) bằng ngoại tệ, các doanh nghiệp XNK còn sử dụng các công cụ này để PNRR tỷ giá đối với các khoản doanh thu từ giao dịch xuất khẩu hàng hóa dự kiến đƣợc mong đợi sẽ xảy ra cao vào một thởi điểm xác định trong tƣơng lai hoặc giao dịch dự kiến này và khoản công nợ phải thu phát sinh sau thời điểm ghi nhận doanh thu từ giao dịch dự kiến này,...

115

2.3. THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI TẠI

CÁC DOANH NGHIỆP XUẤT NHẬP KHẨU Ở VIỆT NAM HIỆN NAY

2.3.1. Thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái tại các doanh nghiệp

xuất nhập khẩu ở Việt Nam hiện nay

2.3.1.1. Thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái trong hoạt động sản

xuất kinh doanh của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam hiện nay

a. Thực trạng kế toán CLTG chung của các doanh nghiệp khảo sát

a.1. Xác định thời điểm ghi nhận ban đầu và tỷ giá sử dụng tại thời điểm ghi

nhận ban đầu của giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế

 Xác định thời điểm ghi nhận ban đầu

Kết quả khảo sát tại 74 doanh nghiệp có hoạt động XNK cho thấy các doanh

nghiệp này đều chƣa phân tích đầy đủ các đặc điểm đặc thù trong hoạt động XNK và

thanh toán quốc tế khi xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của giao dịch mua bán

hàng hóa quốc tế. Dẫn đến việc xác định thời điểm này của các doanh nghiệp khảo sát

còn chƣa đúng, còn có sự khác nhau. Cụ thể:

- Trong hoạt động bán hàng hóa quốc tế (xuất khẩu hàng hóa):

+ Có 18 trƣờng hợp xác định theo ngày hoàn thành việc bốc hàng lên tàu tại

cảng xuất khẩu của ngƣời bán (trùng với ngày trên vận đơn) nhƣ: Vinafor Cẩm Hà,

Vipesco,...

+ Có 17 trƣờng hợp xác định theo ngày bên bán hoàn thành việc giao hàng

theo điều kiện giao hàng ghi trong hợp đồng cho bên mua nhƣ: Vinafood II, Tan Mai

Wood Company, Samsung Electronics, Văn phòng Vinaconex.,Jsc,...

+ Có 01 trƣờng hợp (PRC) xác định theo ngày hàng xuất ra khỏi kho của

ngƣời bán.

+ Có 05 trƣờng hợp xác định theo ngày đăng ký tờ khai hải quan hoặc ngày

thông quan trên tờ khai hải quan xuất khẩu, nhƣ: TMP Co., LTD,....

Các trƣờng hợp ở trên sử dụng các điều kiện giao hàng (đƣợc quy định trong

hợp đồng) FOB, CIF, CFR (Incoterms 2000, Incoterms 2010) khi giao nhận hàng.

Nếu việc xác định thời điểm chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng

hóa xuất khẩu của ngƣời bán chỉ dựa trên cơ sở các điều kiện giao hàng đƣợc các bên

lựa chọn (yếu tố về vận đơn đƣờng biển và phƣơng thức thanh toán quốc tế đƣợc loại

trừ) thì chỉ có 02 nhóm trƣờng hợp đầu tiên ở trên xác định đúng thời điểm chuyển

giao rủi ro.

- Trong hoạt động mua hàng hóa quốc tế (nhập khẩu hàng hóa):

116

+ Có 04 trƣờng hợp xác định theo ngày hoàn thành việc chất hàng lên tàu tại

cảng xuất khẩu của ngƣời bán, nhƣ: Vietrans,...

+ Có 01 trƣờng hợp(VinaCert) xác định theo ngày chuyển tiền của ngƣời bán.

+ Có 04 trƣờng hợp xác định theo ngày hàng về cảng nhập khẩu của ngƣời

mua, nhƣ: Daikin Vietnam, Doximex,...

+ Có 28 trƣờng hợp xác định theo ngày bên bán hoàn thành việc giao hàng

theo điều kiện giao hàng ghi trong hợp đồng, nhƣ: Vnsteel.Corp, Vinafood II,...

+ Có 25 trƣờng hợp xác định theo ngày đăng ký tờ khai hải quan hoặc ngày

thông quan trên tờ khai hải quan nhập khẩu, nhƣ: Tiến Đạt Co.,Ltd, Thang Long TLE

Group Co.,Ltd,...

Nếu việc xác định thời điểm nhận rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng

hóa nhập khẩu của ngƣời mua chỉ dựa trên cơ sở các điều kiện giao hàng đƣợc các

bên lựa chọn (yếu tố về vận đơn đƣờng biển và phƣơng thức thanh toán quốc tế đƣợc

loại trừ) thì các nhóm trƣờng hợp sau trong nhóm các trƣờng hợp ở trên xác định chƣa

đúng thời điểm nhận rủi ro của ngƣời mua:

+ Nhóm trƣờng hợp xác định theo ngày chuyển tiền của ngƣời bán trong khi áp

dụng điều kiện giao hàng CIF, CFR (Incoterms 2010);

+ Nhóm trƣờng hợp xác định theo ngày hàng về cảng nhập khẩu của ngƣời

mua trong khi áp dụng điều kiện giao hàng EXW, FOB, CIF, CFR (Incoterms 2010);

+ Nhóm trƣờng hợp xác định theo ngày đăng ký tờ khai hải quan hoặc ngày

thông quan trên tờ khai hải quan nhập khẩu trong khi áp dụng điều kiện giao hàng

EXW, FOB, CIF, CFR (Incoterms 2010).

 Tỷ giá sử dụng tại thời điểm ghi nhận ban đầu

- Trƣớc khi ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC và Thông tƣ số

53/2016/TT - BTC, các doanh nghiệp khảo sát vận dụng nhiều văn bản khác nhau có

quy định về tỷ giá để quy đổi giá trị giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế bằng đồng

ngoại tệ sang đồng tiền ghi sổ kế toán. Dẫn đến, tỷ giá sử dụng để ghi nhận giá trị ban

đầu của giao dịch này có sự khác nhau. Cụ thể:

Trong hoạt động bán hàng hóa quốc tế (xuất khẩu hàng hóa):

+ Có 17 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá BQLNH, nhƣ: Vinafood II, Vinafor,...

+ Có 29 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá giao dịch của ngân hàng, nhƣ: Samsung

Electronics, TEV,....

+ Có 01 trƣờng hợp (Roussel Vietnam) sử dụng tỷ giá mua vào của ngân hàng

có giao dịch ngoại tệ nhiều nhất.

117

Trong hoạt động mua hàng hóa quốc tế (nhập khẩu hàng hóa):

+ Có 14 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá BQLNH, nhƣ: Vinafood II, Vinafor, Thang

Long TLE Group Co.,Ltd,...

+ Có 44 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá giao dịch của ngân hàng, nhƣ: Artexport Ha

Noi, Samsung Electronics,...

+ Có 01 trƣờng hợp (Roussel Vietnam) sử dụng tỷ giá mua vào của ngân hàng

có giao dịch ngoại tệ nhiều nhất.

+ Có 02 trƣờng hợp sử dụng TGTB của các ngân hàng doanh nghiệp có mở tài

khoản, bao gồm: Đồ sơn - CASINO, Vina Daeyang Co., Ltd.

- Sau khi ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC và Thông tƣ số

53/2016/TT-BTC, các doanh nghiệp khảo sát đã sử dụng tỷ giá đƣợc quy định trong các văn bản này để quy đổi giá trị giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế bằng đồng

ngoại tệ sang đồng tiền ghi sổ kế toán.

a.2. Xác định sự chuyển dịch chủ thể trong quan hệ thanh toán quốc tế

Các doanh nghiệp khảo sát có sử dụng phƣơng thức thanh toán L/C để thanh

toán tiền hàng đều chƣa phân tích yếu tố chuyển dịch về chủ thể trong quan hệ thanh

toán quốc tế có liên quan chặt chẽ đến sự chuyển dịch rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng

của hàng hóa để thay đổi đối tƣợng nợ đang theo dõi trên sổ kế toán. Cụ thể: (1) Trên

phƣơng diện là ngƣời bán (ngƣời xuất khẩu): Có 38 trƣờng hợp; (2) Trên phƣơng

diện là ngƣời mua (ngƣời nhập khẩu): Có 51 trƣờng hợp.

a.3. Ghi nhận CLTG phát sinh trong kỳ  Về tỷ giá sử dụng

 Về tỷ giá sử dụng đối với các nghiệp vụ tăng tiền có gốc ngoại tệ Trƣớc khi ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC và Thông tƣ số

53/2016/TT-BTC, các doanh nghiệp khảo sát sử dụng tỷ giá giao dịch BQLNH (11

trƣờng hợp) hoặc tỷ giá của ngân hàng nơi doanh nghiệp mở tài khoản giao dịch (61

trƣờng hợp) để ghi nhận các nghiệp vụ tăng tiền bằng ngoại tệ. Sau khi ban hành các

văn bản kể trên, các doanh nghiệp khảo sát đã sử dụng tỷ giá theo quy định của các văn bản này để ghi nhận các nghiệp vụ này trên sổ kế toán.

 Về tỷ giá sử dụng đối với các nghiệp vụ ghi giảm tiền, giảm nợ phải thu và

giảm nợ phải trả có gốc ngoại tệ

- Trƣớc khi ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC và Thông tƣ số 53/2016/TT-BTC, các doanh nghiệp khảo sát sử dụng các tỷ giá khác nhau để ghi

nhận các nghiệp vụ này trên sổ kế toán, trong đó nhiều trƣờng hợp không sử dụng tỷ giá ghi sổ kế toán theo quy định của CĐKT có hiệu lực trong giai đoạn này. Cụ thể:

118

+ Về tỷ giá sử dụng đối với các nghiệp vụ ghi giảm tiền bằng ngoại tệ: Có 02

trƣờng hợp sử dụng tỷ giá BQLNH, 11 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá của ngân hàng giao

dịch, 37 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá ghi sổ theo phƣơng pháp nhập trƣớc, xuất trƣớc và

27 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá ghi sổ theo phƣơng pháp bình quân gia quyền.

+ Về tỷ giá sử dụng đối với các nghiệp vụ ghi giảm nợ phải thu bằng ngoại tệ:

Có 03 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá BQLNH, 07 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá của ngân

hàng giao dịch, 11 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá ghi sổ tính theo phƣơng pháp bình quân

gia quyền, 01 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá ghi sổ tính theo phƣơng pháp nhập trƣớc,

xuất trƣớc, 29 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá ghi sổ tính theo phƣơng pháp đích danh.

+ Về tỷ giá sử dụng đối với các nghiệp vụ ghi giảm nợ phải trả bằng ngoại tệ:

Có 01 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá BQLNH, 11 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá của ngân

hàng giao dịch, 11 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá ghi sổ tính theo phƣơng pháp bình quân

gia quyền, 03 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá ghi sổ tính theo phƣơng pháp nhập trƣớc,

xuất trƣớc, 41 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá ghi sổ tính theo phƣơng pháp đích danh.

- Sau khi ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC và Thông tƣ số

53/2016/TT-BTC, các doanh nghiệp khảo sát đã sử dụng tỷ giá theo quy định của các

văn bản này để ghi nhận các nghiệp vụ này trên sổ kế toán. Ngoài ra, nhiều doanh

nghiệp khảo sát cũng phản hồi nên sử dụng 03 phƣơng pháp (phƣơng pháp đích danh,

phƣơng pháp bình quân gia quyền di động, phƣơng pháp nhập trƣớc, xuất trƣớc) xác

định tỷ giá ghi sổ kế toán để thuận tiện cho việc tính toán và ghi nhận CLTG phát

sinh trong kỳ.

 Về tỷ giá sử dụng đối với các trường hợp có phát sinh nghiệp vụ người mua

trả tiền trước, nghiệp vụ trả trước cho người bán bằng ngoại tệ

- Trƣớc khi ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC và Thông tƣ số

53/2016/TT-BTC, các doanh nghiệp khảo sát sử dụng tỷ giá để ghi nhận các nghiệp

vụ này trên sổ kế toán nhƣ sau:

+ Đối với trƣờng hợp có phát sinh nghiệp vụ ngƣời mua trả tiền trƣớc bằng

ngoại tệ:

Tại thời điểm người mua trả tiền trước: Có 04 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá giao

dịch BQLNH, 22 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá của ngân hàng giao dịch.

Tại thời điểm ghi nhận doanh thu: Có 06 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá giao dịch

BQLNH; 05 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá của ngân hàng giao dịch; 14 trƣờng hợp sử

dụng tỷ giá theo cách thức sau: sử dụng tỷ giá ghi sổ kế toán đối với số ngoại tệ ngƣời

mua đã trả tiền trƣớc, sử dụng tỷ giá giao dịch BQLNH hoặc tỷ giá của ngân hàng

119

giao dịch đối với số ngoại tệ còn lại (doanh thu bằng ngoại tệ - số ngoại tệ ngƣời mua

đã trả tiền trƣớc).

+ Đối với trƣờng hợp có phát sinh nghiệp vụ trả trƣớc cho ngƣời bán bằng

ngoại tệ:

Tại thời điểm trả trước cho người bán: Có 02 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá giao

dịch BQLNH, 29 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá của ngân hàng giao dịch.

Tại thời điểm ghi nhận giá trị hàng mua: Có 05 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá giao

dịch BQLNH; 09 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá của ngân hàng giao dịch; 17 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá theo cách thức sau: sử dụng tỷ giá ghi sổ kế toán đối với số ngoại tệ trả

trƣớc cho ngƣời bán, sử dụng tỷ giá giao dịch BQLNH hoặc tỷ giá của ngân hàng giao

dịch đối với số ngoại tệ còn lại (giá trị hàng mua bằng ngoại tệ - số ngoại tệ đã trả

trƣớc cho ngƣời bán)

- Sau khi ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC và Thông tƣ số

53/2016/TT-BTC, các doanh nghiệp khảo sát sử dụng tỷ giá của ngân hàng giao dịch

để thay thế cho tỷ giá giao dịch BQLNH. Các nội dung còn lại đƣợc các doanh nghiệp

khảo sát bảo lƣu áp dụng.

 Về ghi nhận và xử lý CLTG phát sinh trong kỳ Xác định và ghi nhận CLTG phát sinh trong quá trình thanh toán

Các khoản CLTG phát sinh trong quá trình thanh toán (nếu có) đều đƣợc các

doanh nghiệp khảo sát ghi nhận vào KQHĐKD trong kỳ. Tuy nhiên, cách thức xác

định và ghi nhận CLTG của các doanh nghiệp khảo sát có sự khác nhau. Cụ thể: Có

57 trƣờng hợp ghi nhận CLTG (nếu có) tại mỗi thời điểm phát sinh các nghiệp vụ

thanh toán, có 14 trƣờng hợp sẽ xác định và ghi nhận CLTG phát sinh (nếu có) tại

thời điểm cuối mỗi tháng/quý theo một trong các cách thức sau:

- Trường hợp 1- Sử dụng phương pháp xác định CLTG phát sinh dựa vào tỷ

giá ghi sổ tại thời điểm cuối kỳ: Tại thời điểm phát sinh các nghiệp vụ giảm tiền,

giảm nợ phải thu, giảm nợ phải trả có gốc ngoại tệ, các doanh nghiệp khảo sát sử

dụng tỷ giá giao dịch BQLNH hoặc tỷ giá giao dịch của ngân hàng để ghi nhận các nghiệp vụ này trên sổ kế toán. Sau đó tại thời điểm cuối mỗi tháng/quý, các doanh nghiệp khảo sát sẽ xác định CLTG đã thanh toán và CLTG chƣa thanh toán trên cơ sở phƣơng pháp xác định tỷ giá ghi sổ kế toán đã lựa chọn. Cụ thể:

+ Đối với các nghiệp vụ ghi giảm nợ phải thu, nợ phải trả có gốc ngoại tệ: Các doanh nghiệp khảo sát lựa chọn phƣơng pháp đích danh để xác định tỷ giá ghi sổ kế toán. Việc xác định CLTG đã thanh toán và CLTG chƣa thanh toán đƣợc thực hiện nhƣ sau:

120

Cuối mỗi tháng/quý, các doanh nghiệp khảo sát sẽ căn cứ vào số dƣ công nợ

ngoại tệ tƣơng ứng với những đơn hàng nào đã thực hiện (đã ghi nhận giá trị trên sổ

kế toán) nhƣng chƣa đƣợc thanh toán với các đối tác có liên quan và tỷ giá giao dịch

BQLNH hoặc tỷ giá giao dịch của ngân hàng tại thời điểm phát sinh các khoản công nợ chƣa đƣợc thanh toán đó để xác định lại số dƣ công nợ trên sổ kế toán. CLTG đã

thanh toán trong kỳ của các khoản mục này là số tiền chênh lệch giữa số dƣ khoản

mục công nợ sau khi xác định lại theo cách thức trên và số dƣ khoản mục công nợ

trƣớc khi xác định lại.

Cuối mỗi tháng/quý, các doanh nghiệp khảo sát cũng đánh giá lại số dƣ khoản

mục công nợ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá tại thời điểm cuối tháng/quý. Chênh lệch

giữa số dƣ công nợ sau khi đánh giá lại này và số dƣ công nợ xác định lại theo cách thức xác định ở trên (khi xác định CLTG đã thanh toán trong kỳ của khoản mục công

nợ có gốc ngoại tệ) đƣợc coi là CLTG chƣa thanh toán.

Số lƣợng doanh nghiệp xác định theo cách thức ở trên là 08 doanh nghiệp,

nhƣ: Vinafood II, Kigimex, Tiendat Stainless Steel Group, Vipesco, TEV.

+ Đối với các nghiệp vụ ghi giảm tiền có gốc ngoại tệ: Các doanh nghiệp

khảo sát lựa chọn phƣơng pháp nhập trƣớc, xuất trƣớc để xác định tỷ giá ghi sổ kế

toán. Việc xác định CLTG đã thanh toán và CLTG chƣa thanh toán đƣợc thực hiện

nhƣ sau:

Cuối mỗi tháng/quý, các doanh nghiệp khảo sát sẽ căn cứ vào số dƣ nguyên tệ

của khoản mục tiền tại thời điểm này để xác định xem số dƣ nguyên tệ của khoản

mục này đƣợc hình thành từ các nghiệp vụ ghi tăng tiền ngoại tệ nào gần nhất theo

thứ tự ƣu tiên tính từ thời điểm cuối kỳ trở về trƣớc. Số dƣ khoản mục tiền có gốc

ngoại tệ sau đó đƣợc quy đổi ra đồng tiền ghi sổ kế toán theo tỷ giá (tỷ giá giao dịch

BQLNH hoặc tỷ giá giao dịch của ngân hàng) áp dụng tại các thời điểm hình thành số

dƣ nguyên tệ cuối kỳ đó. CLTG đã thanh toán trong kỳ của khoản mục này là số chênh lệch giữa số dƣ khoản mục tiền sau khi xác định lại theo cách thức ở trên và số

dƣ khoản mục tiền trƣớc khi xác định lại.

Cuối mỗi tháng/quý, các doanh nghiệp khảo sát cũng đánh giá lại số dƣ khoản mục tiền có gốc ngoại tệ theo tỷ giá tại thời điểm cuối tháng/quý. Chênh lệch giữa số dƣ tiền sau khi đánh giá lại này và số dƣ tiền xác định lại theo cách thức xác định ở trên (khi xác định CLTG đã thanh toán trong kỳ của khoản mục tiền có gốc ngoại tệ) đƣợc coi là CLTG chƣa thanh toán.

Số lƣợng doanh nghiệp xác định theo cách thức ở trên là 06 doanh nghiệp,

nhƣ: Vinafood II, Kigimex, Tiendat Stainless Steel Group.

121

- Trường hợp 2- Sử dụng phương pháp xác định CLTG phát sinh dựa vào

đánh giá CLTG tại thời điểm cuối kỳ: Các doanh nghiệp khảo sát sử dụng tỷ giá giao

dịch BQLNH hoặc tỷ giá giao dịch của ngân hàng tại thời điểm phát sinh các nghiệp

vụ này. Sau đó tại thời điểm cuối mỗi tháng/quý sẽ đánh giá lại số dƣ của các khoản mục này theo tỷ giá sử dụng tại thời điểm cuối tháng/quý đó. Lãi hoặc lỗ CLTG (nếu

có) phát sinh do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục này sẽ đƣợc ghi nhận vào

KQHĐKD trong kỳ.

Số lƣợng doanh nghiệp xác định theo cách thức ở trên là 07 doanh nghiệp, nhƣ: Doximex, Samsung Electronics, TEV, Vietrans, Viglacera Trading., Jsc, Alpha

To Omega Logistic Co.,Ltd,...

Sau khi Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC và Thông tƣ số 53/2016/TT-BTC ra đời và có hiệu lực áp dụng, các doanh nghiệp khảo sát đã sử dụng tỷ giá giao dịch của

ngân hàng hoặc tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá mua bán chuyển khoản trung bình của NHTM

nơi doanh nghiệp thƣờng xuyên có giao dịch để thay cho tỷ giá BQLNH. Các nội

dung về cách thức xác định và ghi nhận CLTG đã thanh toán và CLTG chƣa thanh

toán ở trên đều đƣợc các doanh nghiệp khảo sát bảo lƣu áp dụng, ngoại trừ các doanh

nghiệp sử dụng phƣơng pháp xác định CLTG phát sinh dựa vào tỷ giá ghi sổ tại thời

điểm cuối kỳ và sử dụng phƣơng pháp nhập trƣớc, xuất trƣớc đối với các nghiệp vụ

ghi giảm tiền có gốc ngoại tệ đã chuyển sang thực hiện theo quy định của Thông tƣ

200/2014/TT-BTC (sử dụng phƣơng pháp bình quân gia quyền di động đối với

nghiệp vụ này).

Xác định và ghi nhận CLTG phát sinh đối với các nghiệp vụ người mua trả

tiền trước, nghiệp vụ trả trước cho người bán bằng ngoại tệ

Trong trƣờng hợp, sử dụng tỷ giá BQLNH hoặc tỷ giá giao dịch của ngân hàng

tại ngày ghi nhận doanh thu hoặc tại ngày ghi nhận giá trị hàng mua, các doanh

nghiệp khảo sát sẽ không ghi nhận CLTG (nếu có) tại thời điểm ghi nhận doanh thu, giá trị hàng mua. Việc ghi nhận CLTG (nếu có) chỉ đƣợc thực hiện tại thời điểm cuối

mỗi tháng/quý nhƣ cách thức xác định đƣợc trình bày trong Trường hợp 1 hoặc trường hợp 2 ở trên.

a.4. Ghi nhận CLTG tại thời điểm cuối kỳ - Về thời điểm đánh giá CLTG cuối kỳ: Theo quy định tại Thông tƣ 179/2012/TT-BTC, Thông tƣ số 200/2014/TT- BTC thì thời điểm đánh giá lại số dƣ các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ là thời điểm cuối quý, bán niên, năm tài chính. Tuy nhiên, kết quả khảo sát cho thấy: Có 24 doanh nghiệp chỉ thực hiện đánh giá CLTG đối với số dƣ của các khoản mục này vào

122

thời điểm cuối năm tài chính, nhƣ: Tan Mai Wood Company, Đồ sơn - CASINO,

Vina Daeyang Co., Ltd,....

- Về tỷ giá sử dụng:

Trƣớc khi ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC và Thông tƣ số

53/2016/TT-BTC, các doanh nghiệp khảo sát sử dụng các tỷ giá khác nhau để ghi

nhận các nghiệp vụ đánh giá CLTG này trên sổ kế toán. Cụ thể:

+ Đối với khoản mục tiền có gốc ngoại tệ: Có 11 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá

giao dịch BQLNH, 47 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá của ngân hàng nơi doanh nghiệp mở

tài khoản giao dịch, 09 trƣờng hợp sử dụng TGTB của các ngân hàng doanh nghiệp

có mở tài khoản, 06 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá của ngân hàng nơi doanh nghiệp có

giao dịch ngoại tệ nhiều nhất.

+ Đối với khoản mục nợ phải thu có gốc ngoại tệ: Có 16 trƣờng hợp sử dụng

tỷ giá BQLNH, 15 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá của ngân hàng nơi doanh nghiệp mở tài

khoản giao dịch, 11 trƣờng hợp sử dụng TGTB của các ngân hàng doanh nghiệp có

mở tài khoản, 06 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá của ngân hàng nơi doanh nghiệp có giao

dịch ngoại tệ nhiều nhất.

+ Đối với khoản mục nợ phải trả (bao gồm nợ vay) có gốc ngoại tệ: Có 17

trƣờng hợp sử dụng tỷ giá BQLNH, 28 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá của ngân hàng nơi

doanh nghiệp mở tài khoản giao dịch, 11 trƣờng hợp sử dụng TGTB của các ngân

hàng doanh nghiệp có mở tài khoản, 06 trƣờng hợp sử dụng tỷ giá của ngân hàng nơi

doanh nghiệp có giao dịch ngoại tệ nhiều nhất.

Sau khi ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC và Thông tƣ số 53/2016/TT-

BTC, các doanh nghiệp khảo sát đã sử dụng tỷ giá theo quy định của các văn bản này

để ghi nhận các nghiệp vụ đánh giá CLTG này trên sổ kế toán.

- Về ghi nhận lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền

tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC (từ kỳ khảo sát đến nay): Các

khoản lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục này đƣợc các

doanh nghiệp khảo sát ghi nhận vào KQHĐKD trong kỳ.

- Về đánh giá CLTG và ghi nhận CLTG đối với một số khoản mục tiền tệ có

gốc ngoại tệ trong một số trƣờng hợp đặc biệt:

+ Đối với các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ đƣợc PNRR bằng các

CCTCPS: Nội dung này đƣợc tác giả trình bày tại mục 2.3.1.2.

+ Đối với khoản nợ phải thu có gốc ngoại tệ nhƣng thuộc diện nợ xấu của

doanh nghiệp: Có 02 doanh nghiệp khảo sát phát sinh khoản mục này (Vinafood II,

123

PRC). Các doanh nghiệp này đã thực hiện đánh giá lại số dƣ của khoản mục này và

ghi nhận lãi hoặc lỗ CLTG phát sinh (nếu có) vào KQHĐKD trong kỳ.

a.5. Ghi nhận thuế TNDN hoãn lại đối với các khoản lãi hoặc lỗ CLTG

Tất cả các doanh nghiệp khảo sát đều không đánh giá ảnh hƣởng do sự khác

biệt giữa quy định của thuế TNDN và quy định của kế toán, không ghi nhận thuế

TNDN hoãn lại đối với các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu của giao dịch bán hàng hóa

quốc tế, ghi nhận các khoản lãi hoặc lỗ CLTG phát sinh do đánh giá lại số dƣ của các

khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC năm.

a.6. Về phân phối lợi nhuận đối với lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dư

của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC

Kết quả khảo sát của các doanh nghiệp cho thấy: Có 23 doanh nghiệp trả lời

có thực hiện phân phối lợi nhuận đối với các khoản lãi CLTG do đánh giá lại số dƣ

của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC và không

quan tâm đến khoản lãi CLTG này là đã thanh toán hay chƣa thanh toán; Có 45

doanh nghiệp trả lời sẽ xem xét khoản lãi CLTG này trong các kỳ lập BCTC tiếp theo

và sẽ phân phối lợi nhuận đối với khoản lãi CLTG đã thanh toán.

a.7. Lập, luân chuyển và lưu trữ chứng từ

 Tại khâu lập chứng từ

- Về chứng từ liên quan đến xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của giao

dịch mua bán hàng hóa quốc tế: Kế toán viên tại các doanh nghiệp khảo sát chƣa

lƣu trữ chứng từ xác định đúng thời điểm hoàn tất việc chuyển giao rủi ro về mất

mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa từ ngƣời bán sang ngƣời mua (nhƣ chứng từ chấp

nhận thanh toán vô điều kiện của ngân hàng phát hành L/C cho ngƣời xuất

khẩu,...), các chứng từ đƣợc lập giữa chủ tàu trực tiếp vận chuyển và đại điện của

cảng tiếp nhận.

- Về chứng từ liên quan đến bút toán ghi nhận CLTG phát sinh trong kỳ và bút

toán ghi nhận CLTG đánh giá lại số dƣ các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời

điểm cuối kỳ: Trong số các doanh nghiệp khảo sát có 46 doanh nghiệp không in và

lƣu trữ chứng từ kế toán đối với các nghiệp vụ ghi nhận CLTG hối đoái trong kỳ và

cuối kỳ. Cụ thể:

+ Có 09 doanh nghiệp không in và lƣu trữ do việc tính toán CLTG và lƣu trữ

dữ liệu đƣợc thực hiện trên phần mềm kế toán;

+ Có 28 doanh nghiệp không in và lƣu trữ do việc tính toán CLTG đƣợc thực

hiện bằng excel và đã lƣu trữ các bảng tính này trên máy tính;

124

+ Có 09 doanh nghiệp không in và lƣu trữ chứng từ đối với các nghiệp vụ ghi

nhận CLTG do các nguyên nhân khác. Các doanh nghiệp này tính toán CLTG trên

excel hoặc thực hiện bằng tay trƣớc khi nhập số liệu trên phần mềm kế toán.

Nguyên nhân dẫn đến thực trạng trên là do dữ liệu về các giao dịch ngoại tệ rất lớn (nhƣ tại Vinafood II); do chƣa có quy định cụ thể của Nhà nƣớc về việc tạo lập và

lƣu trữ các chứng từ đối với các nghiệp vụ ghi nhận CLTG phát sinh trong kỳ.

 Tại khâu đối chiếu, luân chuyển chứng từ Nhìn chung, việc luân chuyển chứng từ giữa các phòng, ban, bộ phận trong đa số các doanh nghiệp trong kỳ khảo sát chƣa đƣợc xây dựng thành quy định, quy trình,

quy chế nội bộ của doanh nghiệp. Các công việc này thƣờng đƣợc đề cập trong các

cuộc họp giao ban hoặc trong nội bộ các phòng, ban, bộ phận của các doanh nghiệp.

Trong hoạt động mua bán hàng hóa quốc tế, việc kiểm tra bộ chứng từ, luân

chuyển chứng từ và đối chiếu số liệu giữa bộ phận phụ trách XNK và bộ phận kế

toán có ý nghĩa rất quan trọng để xác định đúng đắn thời điểm ghi nhận ban đầu của

các giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế trên sổ kế toán. Tuy nhiên, tại một số

doanh nghiệp khảo sát, việc luân chuyển chứng từ từ bộ phận XNK cho phòng kế

toán nhìn chung còn chậm. Bộ phận XNK thƣờng chuyển cho phòng kế toán khi có

đầy đủ các chứng từ liên quan đến lô hàng XNK, dẫn đến việc hạch toán còn chậm.

Ngoài ra, do việc trao đổi nghiệp vụ XNK giữa các phòng, ban, bộ phận trong việc

nhận định thời điểm chuyển giao rủi ro với các đối tác (khách hàng, nhà cung cấp)

còn hạn chế dẫn đến kế toán chƣa xác định đƣợc các chứng từ cần thiết để ghi nhận

kịp thời doanh thu và nợ phải thu bằng ngoại tệ, giá trị hàng mua và nợ phải trả

bằng ngoại tệ trên sổ kế toán.

a.8. Tài khoản kế toán, Sổ kế toán, Báo cáo kế toán  Về tài khoản kế toán Nhìn chung các doanh nghiệp khảo sát đều sử dụng các tài khoản theo đúng quy định của CĐKT doanh doanh Việt Nam (Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC,

Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC) trong quá trình hạch toán các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ (tiền, công nợ, doanh thu, chi phí,..) tại các doanh nghiệp mình.

 Sổ kế toán Các doanh nghiệp khảo sát đều sử dụng phần mềm kế toán để hỗ trợ cho hoạt động kế toán của mình. Trên phần mềm kế toán, các mẫu sổ kế toán đƣợc thiết kế phù hợp với từng hình thức kế toán theo hƣớng dẫn trong CĐKT doanh nghiệp hiện hành để các doanh nghiệp khảo sát lựa chọn. Dữ liệu tại các sổ kế toán (sổ tổng hợp, sổ chi tiết) đƣợc liên kết với nhau đã giúp cho kế toán giảm thiểu đƣợc khâu đối soát

125

giữa các dữ liệu, tăng độ tin cậy của số liệu kế toán, thuận tiện cho việc tổng hợp số

liệu, lập và trình bày BCTC.

 Báo cáo kế toán

Hiện tại, các Báo cáo kế toán đƣợc các doanh nghiệp lập và trình bày dựa trên

CĐKT doanh nghiệp ban hành và có hiệu lực trong từng thời kỳ nhƣ: Quyết định số

15/2006/QĐ-BTC, Thông tƣ 244/2009/TT-BTC, Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC.

Liên quan đến việc xác định trạng thái ngoại tệ phục vụ cho mục đích quản trị rủi ro

tỷ giá của các nhà quản trị doanh nghiệp, các doanh nghiệp chƣa thuyết minh các nội

dung này trong phần thuyết minh BCTC.

b. Thực trạng kế toán CLTG trong một số trường hợp cụ thể tại một số

doanh nghiệp khảo sát điển hình

Trong phần này của luận án, tác giả sẽ trình bày thực trạng kế toán CLTG

trong một số trƣờng hợp cụ thể tại một số doanh nghiệp khảo sát điển hình trong hoạt

động xuất khẩu và nhập khẩu để làm nổi bật một số kết quả đƣợc trình bày trong

phần thực trạng kế toán CLTG chung của các doanh nghiệp khảo sát. Cụ thể:

- Doanh nghiệp khảo sát điển hình trong hoạt động xuất khẩu là doanh nghiệp

hoạt động trong ngành hàng lƣơng thực, thực phẩm, trong đó tác giả tập trung vào

thực trạng kế toán CLTG tại Vinafood II với các nội dung chủ yếu đƣợc thể hiện tại

Văn phòng Vinafood II. Ngoài ra, để làm phong phú thêm thực trạng kế toán CLTG

tại một số phần, tác giả cũng lựa chọn thêm 01 nghiệp thuộc Tổng Công ty Lƣơng

thực Miền Bắc là Công ty CP Xây dựng và Chế biến Lƣơng thực Vĩnh Hà.

- Doanh nghiệp khảo sát điển hình trong hoạt động nhập khẩu là doanh nghiệp

hoạt động trong ngành hàng thép, sản phẩm cơ khí, trong đó tác giả tập trung vào

thực trạng kế toán CLTG tại Tiendat Stainless Steel Group với các nội dung chủ yếu

đƣợc thể hiện tại Tiến Đạt Co.,Ltd (công ty mẹ của Tiendat Stainless Steel Group).

 Tổng quan của một số doanh nghiệp khảo sát điển hình

- Ngành, nghề kinh doanh chính:

+ Vinafood II: Thu mua, bảo quản, chế biến, bán buôn, bán lẻ, dự trữ, lƣu

thông lƣơng thực, thực phẩm chế biến, nông sản. XNK lƣơng thực, nông sản.

+ Tiendat Stainless Steel Group: SXKD các mặt hàng về thép không gỉ.

- Về quy mô hoạt động: Tính đến hết 31/12/2016:

+ Vinafood II có 15 đơn vị (01 Văn phòng Tổng Công ty và 14 công ty hoạt

động theo mô hình Chi nhánh của Tổng Công ty) thuộc khối công ty mẹ, 12 công ty

con và 08 công ty liên kết, trong đó có 01 công ty con và 01 công ty liên kết ở nƣớc

126

ngoài là Công ty TNHH Lƣơng thực Sài Gòn và Công ty CP Lƣơng thực Thực phẩm

Cambodia - Việt Nam (Cavifoods).

+ Tiendat Stainless Steel Group có 05 Công ty (bao gồm công ty mẹ - Tiến

Đạt Co.,Ltd và các công ty thành viên) hạch toán độc lập.

- Tình hình xuất khẩu, nhập khẩu:

+ Tình hình xuất khẩu tại Vinafood II: Theo Báo cáo đánh giá kết quả thực hiện

kế hoạch SXKD hàng năm và 03 năm gần nhất đƣợc công bố ngày 11/08/2016 thì tổng

sản lƣợng và tổng trị giá xuất khẩu gạo của Vinafood II trong giai đoạn 2012-2015 đạt 9,5 triệu tấn và 2,976 tỷ USD, chiếm tỷ trọng 34,71% về sản lƣợng và 24,14% về trị

giá xuất khẩu gạo của cả nƣớc. Tuy nhiên, sản lƣợng gạo xuất khẩu có xu hƣớng giảm

dần qua các năm, trong đó năm 2013 là năm có sự sụt giảm mạnh nhất.

Bảng 2.7: Một số chỉ tiêu hoạt động của Vinafood II trong giai đoạn

STT

Nội dung

Năm 2012

Năm 2013

Năm 2014

Năm 2015

- Xuất khẩu - Nội địa

3.043.596 1.626.904 1.416.692

4.523.065 3.654.627 868.438

2.786.703 2.212.335 574.368

Đơn vị Tấn Tấn Tấn USD - Kim ngạch xuất khẩu USD - Kim ngạch nhập khẩu USD

1. Sản phẩm gạo bán ra 2. Kim ngạch XNK 3. Doanh thu 4. Tổng số lao động

Tỷ đồng Ngƣời

2.482.896 2.056.725 426.171 1.115.353.626 678.627.846 775.731.173 555.947.432 1.053.982.058 615.661.361 759.822.658 546.622.865 9.324.567 23.332,503 2.850

15.908.515 26.534,970 3.773

61.371.568 34.470,597 4.325

62.966.485 27.979,391 4.253

từ năm 2012 đến năm 2015

+ Tình hình nhập khẩu tại Tiendat Stainless Steel Group: Theo dữ liệu kê khai

hải quan thì tổng sản lƣợng và tổng trị giá nhập khẩu mặt hàng thép không gỉ của

Tiendat Stainless Steel Group trong năm 2013 và 6 tháng đầu năm 2014 đạt

35.391,56 tấn và 63.615.219 USD. Chi tiết nhƣ sau:

Bảng 2.8: Hoạt động nhập khẩu của Tiendat Stainless Steel năm 2013

Năm 2013

STT

Tên đơn vị

Sản lƣợng (tấn)

1 2 3 4

Tiến Đạt Co.,Ltd TMP Co., LTD Long An Co., LTD Ha Anh Co., LTD

và 6 tháng đầu năm 2014

Trị giá (USD) 11.503.188 17.056.654 11.243.767 9.393.094 49.196.703

2.106,93 10.321,57 7.529,59 5.660,83 25.618,92

2.013,55 1.995,02 4.115,85 1.648,22 9.772,64

Cộng

6 tháng đầu năm 2014 Trị giá (USD) 2.924.007 3.153.530 5.644.605 2.696.374 14.418.516 Nguồn: Dữ liệu kê khai hải quan năm 2013 và 6 tháng đầu năm 2014 - Đặc điểm trong hoạt động XNK và thanh toán quốc tế: Theo dữ liệu kê khai

hải quan năm 2013 và 6 tháng đầu năm 2014 thì:

127

+ Tỷ trọng sử dụng các điều kiện giao hàng trong phƣơng thức vận tải đƣờng

biển của các doanh nghiệp khảo sát điển hình nhƣ sau: (1) Tại Văn phòng Vinafood

II: Hoạt động xuất khẩu: FOB (27,43%), CIF và CFR (28,69%), giao tại kho của

khách hàng (43,88%). Hoạt động nhập khẩu: CFR: 100%; (2) Tại Tiến Đạt Co.,Ltd: Hoạt động nhập khẩu: CIF: 100%.

+ Tỷ trọng sử dụng các phƣơng thức thanh toán quốc tế của các doanh nghiệp

khảo sát điển hình nhƣ sau: (1) Tại Văn phòng Vinafood II: Hoạt động xuất khẩu: DP

(86,5%), LC (8,44%), TT (4,64%). Hoạt động nhập khẩu: LC (66,67%), DA (33,33%); (2) Tại Tiến Đạt Co.,Ltd: Hoạt động nhập khẩu: LC (66,67%), TT (33,33%).

- Đặc điểm tổ chức quản lý kinh doanh và tổ chức công tác kế toán: Các doanh

nghiệp khảo sát điển hình tổ chức quản lý kinh doanh theo mô hình Tổng Công ty XNK và tổ chức công tác kế toán theo mô hình kết hợp vừa tập trung, vừa phân tán.

Tuy nhiên, tại Vinafood II, Văn phòng Vinafood II là đầu mối chính thực hiện các

hoạt động xuất khẩu, nhập khẩu của toàn hệ thống, nguồn hàng phục vụ cho hoạt

động xuất khẩu sẽ đƣợc Văn phòng Vinafood II mua của các doanh nghiệp trong hệ

thống (phần chủ yếu) hoặc ngoài hệ thống. Trong khi tại Tiendat Stainless Steel

Group, các doanh nghiệp thuộc Tập đoàn có thể tự tổ chức thực hiện các hoạt động

xuất khẩu và nhập khẩu một cách độc lập và riêng rẽ.

 Thực trạng kế toán CLTG

 Về xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của giao dịch bán hàng hóa quốc

tế (xuất khẩu hàng hóa):

- Tại Văn phòng Vinafood II: Xác định theo ngày hoàn thành việc giao hàng theo các điều kiện giao hàng ghi trong hợp đồng ngoại thƣơng đã ký kết với đối tác,

không phụ thuộc vào việc áp dụng các phƣơng thức thanh toán quốc tế trong thanh

toán tiền hàng. Cụ thể:

+ Xác định theo ngày hoàn thành việc bốc hàng lên tàu tại cảng xuất khẩu của

ngƣời bán (trùng với ngày trên vận đơn) (ngoại trừ khách hàng ở Phillippines) khi áp

dụng điều kiện giao hàng FOB, CIF và CFR trong phƣơng thức vận tải đƣờng biển, không phụ thuộc vào việc áp dụng các phƣơng thức thanh toán quốc tế trong thanh

toán tiền hàng.

+ Xác định theo ngày hoàn tất việc giao hàng tại kho cho khách hàng khi áp dụng điều kiện giao hàng tại kho của khách hàng trong phƣơng thức vận tải đƣờng biển (áp dụng đối với khách hàng ở Phillippines), không phụ thuộc vào việc áp dụng các phƣơng thức thanh toán quốc tế trong thanh toán tiền hàng. Ví dụ: Trong phương thức thanh toán DP trả chậm: Để thực hiện hợp đồng đã ký với khách hàng NFA ở

128

Phillippines, Văn phòng Vinafood II đã mua hàng của 02 công ty trực thuộc khối

công ty mẹ là Công ty Nông sản Thực phẩm Tiền Giang và Công ty Lƣơng thực Sóc

Trăng trong khoảng thời gian từ 08/12/2013-31/12/2013 với tổng sản lƣợng và tổng

giá trị hàng mua là 9.134,6 tấn gạo 25% tấm và 72.556.746.042 VND. Lô hàng mua của 02 công ty trực thuộc hoàn thành việc bốc hàng lên tàu tại cảng xuất khẩu trong

khoảng thời gian từ 08/12/2013-31/12/2013 (theo ngày trên B/L) và hoàn thành việc

giao hàng tại kho cho khách hàng ở Phillippines trong khoảng thời gian từ tháng

1/2014 đến tháng 3/2014. Văn phòng Vinafood II ghi nhận doanh thu của lô hàng kể trên trên sổ kế toán theo ngày hoàn tất việc giao hàng tại kho cho khách hàng ở

Phillippines. Chi tiết tại phụ lục 2.10.

- Tại Công ty CP Xây dựng và Chế biến Lƣơng thực Vĩnh Hà: Xác định theo ngày hoàn thành việc bốc hàng lên tàu tại cảng xuất khẩu của ngƣời bán (trùng với

ngày trên vận đơn), không phụ thuộc vào việc áp dụng các phƣơng thức thanh toán

quốc tế trong thanh toán tiền hàng. Ví dụ:

Trong phương thức thanh toán DP: Ngày 29/05/2014, Công ty có ký hợp

đồng bán hàng cho khách hàng ở Trung Quốc với tổng giá trị lô hàng ghi nhận là

133.063,42 USD. Công ty sử dụng phƣơng thức vận tải đƣờng biển, áp dụng điều

kiện giao hàng CFR trong Incoterms 2000 và hoàn thành việc bốc hàng lên tàu tại

cảng xuất ngày 10/06/2014 (theo ngày trên B/L, vận đơn đã đƣợc ký hậu). Công ty

ghi nhận doanh thu hàng bán trên sổ kế toán ngày 10/06/2014. Tuy nhiên, ngày

11/06/2014, Công ty mới gửi “Giấy yêu cầu gửi chứng từ nhờ thu” kèm theo các

chứng từ phục vụ thanh toán Nhờ thu trả ngay tới ngân hàng và đến ngày 27/06/2014,

Công ty mới nhận đƣợc tiền bán hàng của khách hàng. Chi tiết tại phụ lục 2.5.

Trong phương thức thanh toán L/C: Ngày 06/03/2014, Công ty có ký hợp

đồng bán hàng cho khách hàng ở Hàn Quốc với tổng giá trị lô hàng ghi nhận là

1.768.205,04 USD. Công ty sử dụng phƣơng thức vận tải đƣờng biển, áp dụng điều kiện giao hàng CFR trong Incoterms 2010 và hoàn thành việc bốc hàng lên tàu tại

cảng xuất ngày 26/04/2014 (theo ngày trên B/L). Công ty ghi nhận doanh thu hàng bán trên sổ kế toán ngày 26/04/2014. Tuy nhiên, ngày 28/04/2014, Công ty mới gửi “Giấy yêu cầu thanh toán theo hình thức L/C” kèm theo các chứng từ phục vụ thanh toán L/C trả ngay tới ngân hàng.

 Về xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của giao dịch mua hàng hóa quốc

tế (nhập khẩu hàng hóa):

Tại Tiến Đạt Co.,Ltd: Xác định theo ngày đăng ký tờ khai hải quan nhập khẩu, không phụ thuộc vào việc áp dụng các phƣơng thức thanh toán quốc tế trong thanh

129

toán tiền hàng. Ví dụ: Trong phương thức thanh toán TT, ngày 25/11/2013, Công ty

có ký hợp đồng mua hàng của nhà cung cấp ở Trung Quốc với tổng giá trị lô hàng ghi

nhận là 121.597,56 USD. Công ty sử dụng phƣơng thức vận tải đƣờng biển, áp dụng

điều kiện giao hàng CIF trong Incoterms 2010. Nhà cung cấp hoàn thành việc bốc hàng lên tàu tại cảng xuất khẩu ngày 01/03/2014 (theo ngày trên B/L, B/L chƣa đƣợc

ký hậu). Công ty ghi nhận giá trị hàng nhập khẩu trên sổ kế toán theo ngày đăng ký tờ

khai hải quan (ngày 20/03/2014). Chi tiết tại phụ lục 2.7.

 Về tỷ giá sử dụng: - Tại Vinafood II: Dựa trên kết quả phỏng vấn cán bộ kế toán và các tài liệu

thu thập đƣợc (thể hiện trong phụ lục 2.8 và phụ lục 2.9) thì:

+ Đối với các giao dịch bằng ngoại tệ phát sinh trong kỳ: Có thể phân chia

việc sử dụng tỷ giá tại Văn phòng Vinafood II thành hai giai đoạn:

(1) Giai đoạn từ khi ban hành VAS số 10 đến trƣớc khi ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC: Sử dụng tỷ giá giao dịch BQLNH do NHNN Việt Nam công bố

tại thời điểm phát sinh các giao dịch ghi nhận tài sản, doanh thu, chi phí, tăng/giảm

tiền, tăng/giảm nợ phải thu, tăng/giảm nợ phải trả bằng ngoại tệ. Ví dụ đƣợc thể hiện

trong phụ lục 2.8.

(2) Giai đoạn sau khi ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC: Sử dụng tỷ giá

theo quy định của Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC tại thời điểm phát sinh các giao

dịch ghi nhận tài sản, doanh thu, chi phí, tăng tiền, tăng/giảm nợ phải thu, tăng/giảm

nợ phải trả bằng ngoại tệ. Chi tiết tại phụ lục 2.9.

+ Đối với nghiệp vụ đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại

tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC:

Tại Văn phòng Vinafood II: Có thể phân chia việc sử dụng tỷ giá thành ba

giai đoạn:

(1) Giai đoạn từ khi ban hành VAS số 10 đến trƣớc khi ban hành Thông tƣ số

179/2012/TT-BTC: Sử dụng tỷ giá giao dịch BQLNH do NHNN Việt Nam công bố

tại thời điểm này. Chi tiết tại phụ lục 2.9.

(2) Giai đoạn từ khi ban hành Thông tƣ số 179/2012/TT-BTC đến trƣớc khi

ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC: Sử dụng tỷ giá trên cơ sở quy định của Thông tƣ số 179/2012/TT-BTC tại thời điểm này. Vinafood II cũng đã cụ thể hóa quy định của Thông tƣ số 179/2012/TT-BTC thông qua việc phê duyệt văn bản “V/v: tỷ giá áp dụng khi đánh giá CLTG cuối năm đối với các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ của Văn phòng Tổng Công ty” ngày 15/01/2013 và ban hành văn bản số 95/TCT- TCKT ngày 15/01/2013 “V/v: áp dụng thống nhất về tỷ giá áp dụng khi đánh giá

130

CLTG cuối kỳ kế toán” để làm cơ sở cho Văn phòng Vinafood II, các công ty trực

thuộc khối công ty mẹ và các công ty TNHH một thành viên của Vinafood II thực

hiện. Chi tiết tại phụ lục 2.9.

(3) Giai đoạn sau khi ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC: Sử dụng tỷ giá theo quy định của Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC tại thời điểm này. Chi tiết tại phụ

lục 2.9.

Xét trên phạm vi toàn hệ thống Vinafood II: Việc sử dụng tỷ giá đối với

nghiệp vụ này của một số công ty thành viên (công ty trực thuộc khối công ty mẹ, công ty con) trong một số giai đoạn có sự khác biệt so với chính sách sử dụng tỷ giá

của Văn phòng Vinafood II. Cụ thể:

(1) Trong giai đoạn từ khi ban hành VAS số 10 đến trƣớc khi ban hành Thông tƣ số 179/2012/TT-BTC: Một số công ty thành viên sử dụng tỷ giá bán do ngân hàng

cho vay công bố khi đánh giá lại các khoản vay có gốc ngoại tệ, nhƣ: Công ty Lƣơng

thực Trà Vinh, Công ty Lƣơng thực Bạc Liêu,...(Các công ty trực thuộc khối công ty

mẹ); Công ty CP Lƣơng thực TP.Hồ Chí Minh, Công ty CP XNK Kiên Giang,...(các

công ty con). Chi tiết tại phụ lục 2.9.

(2) Trong giai đoạn từ khi ban hành Thông tƣ số 179/2012/TT-BTC đến trƣớc

khi ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC: Theo chính sách sử dụng tỷ giá của

Văn phòng Vinafood II thì:

 Đối với tiền gửi ngân hàng có gốc ngoại tệ: Sử dụng tỷ giá mua vào của

NHTM nơi doanh nghiệp mở tài khoản.

 Đối với tiền mặt tại quỹ, công nợ phải thu khách hàng, công nợ phải trả ngƣời bán, các khoản ký cƣợc đặt cọc có gốc ngoại tệ: Sử dụng tỷ giá mua

vào của NHTM mà Tổng Công ty có giao dịch ngoại tệ nhiều nhất.

 Đối với ngoại tệ mà Ngân hàng Nhà nƣớc không công bố tỷ giá quy đổi ra Đồng Việt Nam: Sử dụng tỷ giá mua của NHTM nơi Tổng Công ty có số dƣ tài khoản thanh toán.

Tuy nhiên, một số công ty thành viên sử dụng tỷ giá mua vào của NHTM nơi Công ty thành viên mở tài khoản công bố hoặc tỷ giá bình quân của các NHTM nơi Công ty thành viên mở tài khoản công bố đối với tất cả các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ở trên. Chi tiết tại phụ lục 2.9.

- Tại Tiến Đạt Co.,Ltd: Việc sử dụng tỷ giá đối với các giao dịch bằng ngoại tệ phát sinh trong kỳ và nghiệp vụ đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC đƣợc thực hiện tƣơng tự cách thức sử dụng tỷ giá của Văn phòng Vinafood II, ngoại trừ việc sử dụng tỷ giá của ngân hàng giao

131

dịch thay cho tỷ giá giao dịch BQLNH do NHNN Việt Nam công bố đối với các giao

dịch bằng ngoại tệ phát sinh trong kỳ.

 Ghi nhận và xử lý CLTG phát sinh trong kỳ Các khoản CLTG phát sinh trong kỳ (nếu có) của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ đƣợc Văn phòng Vinafood II và Tiến Đạt Co.,Ltd sử dụng phương pháp

xác định CLTG phát sinh dựa vào tỷ giá ghi sổ tại thời điểm cuối kỳ để xác định, đƣợc ghi nhận vào KQHĐKD trong kỳ. Riêng đối với đối với CLTG phát sinh trong

kỳ của khoản mục tiền có gốc ngoại tệ, Văn phòng Vinafood II và Tiến Đạt Co.,Ltd

đã chuyển từ phƣơng pháp nhập trƣớc, xuất trƣớc sang áp dụng phƣơng pháp bình

quân gia quyền di động sau khi Thông tƣ 200/2014/TT-BTC ra đời và có hiệu lực.

 Ghi nhận CLTG tại thời điểm cuối kỳ Việc ghi nhận lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền

tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC của các doanh nghiệp khảo sát điển

hình nhƣ sau:

- Tại thời điểm trƣớc và sau khi hết hiệu lực của Thông tƣ số 201/2009/TT-

BTC: Đƣợc ghi nhận vào KQHĐKD trong kỳ.

- Tại thời điểm ban hành và có hiệu lực của Thông tƣ số 201/2009/TT-BTC:

Đƣợc ghi nhận theo quy định của Thông tƣ số 201/2009/TT-BTC. Riêng CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản nợ phải trả có gốc ngoại tệ đƣợc Văn phòng

Vinafood II ghi nhận vào KQHĐKD trong kỳ, không phụ thuộc vào khoản nợ phải

trả đó là nợ ngắn hạn hay nợ dài hạn. Chi tiết tại phụ lục 2.9.

 Tạo lập và lưu trữ chứng từ Các doanh nghiệp khảo sát điển hình chƣa lƣu trữ chứng từ xác định đúng thời

điểm hoàn tất việc chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa từ

ngƣời bán sang ngƣời mua, các chứng từ đƣợc lập giữa chủ tàu trực tiếp vận chuyển

và đại điện của cảng tiếp nhận. Ví dụ:

- Công ty CP Xây dựng và Chế biến Lƣơng thực Vĩnh Hà chƣa lƣu trữ chứng

từ xác định thời điểm chuyển giao bộ chứng từ sở hữu hàng hóa từ ngân hàng cho ngƣời nhập khẩu (khi áp dụng phƣơng thức thanh toán DP), chứng từ chấp nhận thanh toán vô điều kiện của ngân hàng (khi áp dụng phƣơng thức thanh toán L/C), chứng từ đƣợc lập và ký giữa chủ tàu trực tiếp vận chuyển và đại điện của cảng xuất (Bản tổng kết xếp hàng lên tàu) theo các nghiệp vụ bán hàng ngày 29/05/2014 và 06/03/2014 ở trên. Chi tiết tại phụ lục 2.5 và phụ lục 2.6.

- Tiến Đạt Co.,Ltd chƣa lƣu trữ chứng từ xác thời điểm chuyển giao bộ chứng từ sở hữu hàng hóa từ nhà nhà cung cấp cho công ty, chứng từ đƣợc lập và ký giữa

132

chủ tàu trực tiếp vận chuyển và đại điện của cảng nhập (Bản kết toán nhận hàng với

tàu) theo nghiệp vụ mua hàng ngày 25/11/2013 ở trên. Chi tiết tại phụ lục 2.7.

2.3.1.2. Thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái trong hoạt động phòng

ngừa rủi ro tỷ giá của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam hiện nay

a. Thực trạng kế toán CLTG chung của các doanh nghiệp khảo sát a.1. Kế toán CLTG trong nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất

dự kiến của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ

- Tổng quan chung: Kết quả khảo sát cho thấy: + Có 04 doanh nghiệp khảo sát phát sinh khoản mục hàng tồn kho cho mục

đích xuất khẩu trong quá trình hoạt động, bao gồm: Vinafood II, Văn phòng VRG,

TEV, Samsung Electronics.

+ Có 09 doanh nghiệp khảo sát phát sinh khoản mục đầu tƣ tài chính dài hạn

bằng ngoại tệ trong quá trình hoạt động, bao gồm: Vinafood II, Vinafor, VRG và

PRC, CMC Corporation, TEV, KPF, Vietrans, TTC Tourist.

- Về đo lường tổn thất của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ: Các

doanh nghiệp khảo sát đo lƣờng tổn thất dự kiến của các khoản mục này nhƣ sau:

+ Đối với khoản mục hàng tồn kho cho mục đích xuất khẩu:

= x - x

Tỷ giá tại ngày đánh giá tổn thất khoản mục hàng tồn kho Giá trị thuần/số lƣợng sản phẩm Số lƣợng sản phẩm Tổn thất của khoản mục hàng tồn kho cho mục đích xuất khẩu Đơn giá của khoản mục hàng tồn kho

Trong đó, đơn giá của khoản mục hàng tồn kho đƣợc xác định bằng cách lấy

giá trị ghi sổ kế toán chia cho tỷ giá tại ngày đánh giá tổn thất khoản mục hàng tồn

kho (tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC).

+ Đối với khoản mục đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ:

Số vốn đầu tƣ của doanh nghiệp bằng ngoại tệ

x = - x

Tỷ giá quy đổi

Trong đó, tỷ giá quy đổi là tỷ giá ghi sổ kế toán của khoản mục đầu tƣ tài

Tổn thất của khoản mục đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ Vốn chủ sở hữu thực có bằng ngoại tệ của Công ty nhận vốn đầu tƣ Tổng vốn đầu tƣ thực tế bằng ngoại tệ của các bên tại Công ty nhận vốn đầu tƣ Tổng vốn đầu tƣ thực tế bằng ngoại tệ của các bên tại Công ty nhận vốn đầu tƣ

chính dài hạn bằng ngoại tệ.

133

- Ghi nhận tổn thất của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ:

+ Tại mỗi thời điểm cuối kỳ lập BCTC, trƣờng hợp tổn thất của khoản mục

hàng tồn kho cho mục đích xuất khẩu đạt giá trị âm còn tổn thất của khoản đầu tƣ dài

hạn bằng ngoại tệ đạt giá trị dƣơng theo cách xác định ở trên, các doanh nghiệp khảo sát sẽ ghi nhận tổn thất của các khoản mục này nhƣ sau:

Đối với tổn thất của khoản mục hàng tồn kho cho mục đích xuất khẩu: Ghi

nhận vào KQHĐKD (chi tiết giá vốn hàng bán) trong kỳ, đồng thời ghi nhận bút toán

dự phòng tổn thất tài sản (chi tiết dự phòng giảm giá hàng tồn kho).

Đối với tổn thất của khoản mục đầu tư tài chính dài hạn bằng ngoại tệ: Ghi

nhận vào KQHĐKD (chi tiết CFTC) trong kỳ, đồng thời ghi nhận bút toán dự phòng

tổn thất tài sản (chi tiết dự phòng tổn thất đầu tƣ vào đơn vị khác).

+ Tại các kỳ lập BCTC tiếp theo, các doanh nghiệp khảo sát sẽ đánh giá lại tổn

thất (nếu có) hoặc khả năng có thể thu hồi đƣợc đối với số tổn thất đã ghi nhận của

các khoản mục này để ghi nhận bổ sung tổn thất vào KQHĐKD trong kỳ hoặc ghi

giảm tổn thất đã ghi nhận bằng cách ghi giảm giá vốn hàng bán (đối với nghiệp vụ

hoàn nhập tổn thất của khoản mục hàng tồn kho cho mục đích xuất khẩu) hoặc ghi

giảm CFTC (đối với nghiệp vụ hoàn nhập tổn thất của khoản mục đầu tƣ tài chính dài

hạn bằng ngoại tệ).

+ Trƣờng hợp xảy ra tổn thất thực tế của các khoản mục này, các doanh

nghiệp khảo sát sẽ sử dụng nguồn dự phòng tổn thất ở trên (nếu còn dƣ) để bù đắp.

- Trình bày BCTC: Các doanh nghiệp khảo sát trình bày nghiệp vụ PNRR tỷ

giá thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của các khoản mục này trên BCTC tƣơng tự

cách thức trình bày trên BCTC đối với nghiệp vụ trích lập/hoàn nhập dự phòng giảm

giá hàng tồn kho hoặc nghiệp vụ trích lập/hoàn nhập dự phòng tổn thất đầu tƣ vào

đơn vị khác theo đúng quy định của Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC.

a.2. Kế toán CLTG đối với nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua sử dụng các CCTCPS - Tổng quan chung: Kết quả khảo sát cho thấy:

+ Có 24 trƣờng hợp sử dụng hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ (nhƣ: Vinafood II, Samsung Electronics, Mipecorp, Tibaco, Vietrans,...) và 03 trƣờng hợp sử dụng hợp đồng hoán đổi tiền tệ (nhƣ: TMT Motors.,Corp,...) có thời hạn dƣới 1 năm (chủ yếu) để PNRR tỷ giá có kết hợp hoặc không kết hợp với PNRR lãi suất cho các khoản mục sau: (1) Khoản mục doanh thu từ giao dịch xuất khẩu hàng hóa dự kiến đƣợc mong đợi sẽ xảy ra cao vào một thởi điểm xác định trong tƣơng lai và khoản nợ phải thu phát sinh sau thời điểm ghi nhận doanh thu từ giao dịch dự kiến này (02 trƣờng hợp, nhƣ: Vinafood II,...); (2) Khoản mục giá trị hàng mua từ giao dịch nhập khẩu hàng

134

hóa dự kiến đƣợc mong đợi sẽ xảy ra cao vào một thởi điểm xác định trong tƣơng lai

và khoản nợ phải trả phát sinh sau thời điểm ghi nhận giá trị hàng mua từ giao dịch

dự kiến này (12 trƣờng hợp, nhƣ: Vietrans, Garco Ha Phong,...); (3) Khoản vay có

gốc ngoại tệ sẽ phải thanh toán vào một thời điểm xác định trong tƣơng lai (03 trƣờng hợp, nhƣ: Mipecorp, TMT Motors.,Corp,....).

+ Tình hình áp dụng các quy định của quốc tế về kế toán PNRR: Trong các

doanh nghiệp khảo sát thì chỉ có Samsung Electronics áp dụng các CMKT quốc tế,

trong đó có kế toán PNRR khi lập và trình bày BCTC gửi cho công ty mẹ.

+ Mối quan hệ PNRR (hoặc loại PNRR) đƣợc sử dụng: Ngoại trừ Samsung

Electronics, các doanh nghiệp khảo sát không có tài liệu cụ thể chứng minh mối quan

hệ PNRR đƣợc áp dụng để kế toán PNRR là mối quan hệ PNRR nào (Ví dụ: PNRR theo giá trị hợp lý, PNRR theo dòng tiền).

- Đo lường giá trị hợp lý của các CCTCPS và khoản mục được PNRR: Trong

các doanh nghiệp khảo sát thì chỉ có Samsung Electronics thực hiện đo lƣờng giá trị

hợp lý của CCTCPS và khoản mục đƣợc PNRR để phục vụ cho kế toán PNRR.

- Ghi nhận (kế toán) CCTCPS cho mục đích PNRR:

+ Tại thời điểm CCTCPS có hiệu lực: Các doanh nghiệp khảo sát không ghi

nhận CCTCPS tại thời điểm này.

+ Tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC và chƣa đến thời điểm thực hiện CCTCPS:

Ngoại trừ Samsung Electronics, các doanh nghiệp khảo sát không xác định giá trị hợp

lý, sự thay đổi trong trị hợp lý của CCTCPS tại thời điểm này để phục vụ cho kế toán

PNRR. Vì vậy, ngoại trừ Samsung Electronics, các doanh nghiệp khảo sát không ghi

nhận CCTCPS tại thời điểm này.

+ Tại thời điểm đến hạn thực hiện CCTCPS: Ngoại trừ Samsung Electronics

ghi nhận CCTCPS theo quy định của CMKT quốc tế để phục vụ cho việc lập và trình

bày BCTC gửi cho công ty mẹ, các doanh nghiệp khảo sát chỉ ghi nhận CCTCPS tại thời điểm đến hạn thực hiện công cụ này.

- Ghi nhận (kế toán) khoản mục được PNRR: Các doanh nghiệp khảo sát ghi nhận khoản mục này tƣơng tự cách thức ghi nhận đối với các khoản mục không đƣợc PNRR.

- Đánh giá CLTG đối với số dư của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ được PNRR bằng các CCTCPS tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC: Kết quả khảo sát cho thấy: (1) Có 19 trƣờng hợp đánh giá lại số dƣ của các khoản mục này, nhƣ: Mipecorp, TMT Motors.,Corp, Vietrans,...; (2) Có 05 trƣờng hợp không đánh giá lại số dƣ của các khoản mục này, nhƣ: Vinafood II, Vinh Long Food,...

135

a.3. Chứng từ kế toán

- Hồ sơ, chứng từ lƣu trữ đối với nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận

tổn thất dự kiến của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ, bao gồm: Bảng tính

toán số liệu trích lập dự phòng tổn thất tài sản, các tài liệu chứng minh cho các số liệu

có liên quan, phiếu kế toán có phê duyệt của ngƣời có thẩm quyền của doanh nghiệp

liên quan đến số liệu trích lập dự phòng.

- Hồ sơ, chứng từ lƣu trữ đối với nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua sử dụng

các CCTCPS nhƣ sau: (1) 23 doanh nghiệp khảo sát chỉ có hợp đồng phái sinh ký với

ngân hàng và các chứng từ giao dịch với ngân hàng nhƣ: chứng từ mua, bán ngoại tệ

tại thời điểm thực hiện hợp đồng, chứng từ thanh toán tiền vay,...; (2) Có 01 doanh

nghiệp khảo sát có hồ sơ, chứng từ đầy đủ theo quy định của CMKT quốc tế.

a.4. Tài khoản kế toán, Sổ kế toán, Báo cáo kế toán

Về tài khoản sử dụng

- Đối với nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của các

khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ: Các doanh nghiệp khảo sát sử dụng TK Dự

phòng tổn thất tài sản để hạch toán và theo dõi trên sổ kế toán. TK này đƣợc chi tiết

theo hai loại dự phòng là dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng tổn thất đầu tƣ

vào đơn vị khác để phản ánh tổn thất của khoản mục hàng tồn kho cho mục đích xuất

khẩu, tổn thất của khoản mục đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ.

- Đối với nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua sử dụng các CCTCPS: Ngoại trừ

Samsung Electronics, các doanh nghiệp khảo sát không sử dụng TK kế toán theo dõi

các CCTCPS.

Sổ kế toán

- Đối với nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của các

khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ: Các doanh nghiệp khảo sát thực hiện theo quy

định của Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC.

- Đối với nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua sử dụng các CCTCPS: Do chƣa có

quy định trong CĐKT doanh nghiệp hiện hành nên hiện tại các doanh nghiệp khảo sát

(ngoại trừ Samsung Electronics) chƣa ghi nhận các CCTCPS trên sổ kế toán.

Báo cáo kế toán

- Đối với nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của các

khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ: Các doanh nghiệp khảo sát thực hiện theo quy

định của Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC.

136

- Đối với nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua sử dụng các CCTCPS: Ngoại

trừ Samsung Electronics, các doanh nghiệp khảo sát không trình bày nghiệp vụ

này trên BCTC.

b. Thực trạng kế toán CLTG trong một số trường hợp cụ thể tại một số

doanh nghiệp khảo sát điển hình

Trong phần này của luận án, tác giả sẽ trình bày thực trạng kế toán CLTG

trong hoạt động PNRR tỷ giá của một số doanh nghiệp điển hình để làm nổi bật một

số kết quả đƣợc trình bày trong phần thực trạng chung của các doanh nghiệp khảo sát.

 Đo lƣờng tổn thất dự kiến của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ

Văn phòng Vinafood II là doanh nghiệp khảo sát điển hình phát sinh các

khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ là khoản mục hàng tồn kho cho mục đích xuất

khẩu và các khoản đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ. Việc đo lƣờng tổn thất của

các khoản mục này đƣợc Văn phòng Vinafood II thực hiện theo cách thức đƣợc trình

bày trong mục thực trạng kế toán CLTG chung của các doanh nghiệp khảo sát, đƣợc

thể hiện trong phụ lục 2.10.

 Kế toán CLTG đối với nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua sử dụng các CCTCPS

Nghiệp vụ PNRR tỷ giá có hoặc không kết hợp với PNRR lãi suất thông qua

sử dụng các CCTCPS đƣợc các doanh nghiệp khảo sát điển hình sử dụng khi các

doanh nghiệp này có nhu cầu bán hoặc mua một lƣợng lớn ngoại tệ thu đƣợc từ bán

hàng hoặc để phục vụ cho nhu cầu thanh toán với các đối tác và xét trong điều kiện

có những bất ổn từ sự biến động của tỷ giá có thể dẫn đến những rủi ro tài chính cho

các doanh nghiệp này. Nghiệp vụ PNRR này đƣợc các doanh nghiệp khảo sát điển

hình sử dụng nhiều nhất trong giai đoạn từ năm 2009 đến năm 2013.

- Nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua sử dụng hợp đồng bán ngoại tệ kỳ hạn:

Văn phòng Vinafood II là doanh nghiệp khảo sát điển hình sử dụng hợp đồng

bán ngoại tệ kỳ hạn để PNRR tỷ giá đối với khoản mục doanh thu từ giao dịch xuất

khẩu hàng hóa dự kiến đƣợc mong đợi sẽ xảy ra cao vào một thởi điểm xác định

trong tƣơng lai và khoản nợ phải thu phát sinh sau thời điểm ghi nhận doanh thu từ

giao dịch dự kiến này, đƣợc thể hiện qua ví dụ sau: Để PNRR tỷ giá cho khoản doanh

thu 2.114.093,96 USD từ khách hàng BERNAS dự kiến sẽ đƣợc thực hiện trong

những ngày đầu của tháng 4/2013 và dự kiến sẽ thu đƣợc tiền vào ngày 10/04/2013,

Văn phòng Vinafood II đã ký hợp đồng bán ngoại tệ kỳ hạn với Eximbank Quận 11

trong tháng 3/2014 với số tiền 2.114.093,96 USD và tỷ giá kỳ hạn là 1 USD = 20.860

VND. Hợp đồng này sẽ đáo hạn vào ngày 10/04/2013.

137

Văn phòng Vinafood II kế toán nghiệp vụ PNRR tỷ giá ở ví dụ trên nhƣ sau:

+ Tại ngày hợp đồng bán ngoại tệ kỳ hạn có hiệu lực: Không ghi nhận bút toán

nào tại ngày này.

+ Tại ngày 02/04/2013 và 06/04/2013: Ghi nhận bút toán doanh thu và công

nợ phải thu khách hàng theo tỷ giá BQLNH do NHNN công bố tại thời điểm này,

đồng thời ghi nhận bút toán giá vốn hàng bán.

+ Tại ngày 10/04/2013: Ghi nhận bút toán thu tiền hàng của khách hàng theo

tỷ giá BQLNH do NHNN công bố tại thời điểm này.

+ Tại ngày 10/04/2013: Ghi nhận bút toán thực hiện hợp đồng bán ngoại tệ kỳ

hạn với ngân hàng theo tỷ giá kỳ hạn trên hợp đồng, đồng thời ghi nhận lãi CLTG

phát sinh tại ngày này.

Chi tiết các bút toán ghi nhận và số tiền ghi nhận tại mỗi bút toán liên quan

đến nghiệp vụ ở trên đƣợc thể hiện tại phụ lục 2.8.

- Nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua sử dụng hợp đồng mua ngoại tệ kỳ hạn:

Mipecorp là doanh nghiệp khảo sát điển hình sử dụng hợp đồng mua ngoại tệ

kỳ hạn để PNRR tỷ giá đối với khoản vay ngoại tệ sẽ phải thanh toán vào một thời

điểm xác định trong tƣơng lai, đƣợc thể hiện qua ví dụ sau: Để PNRR tỷ giá cho

khoản nợ vay 11.040.939,95 USD của ngân hàng ngày 27-28/07/2015 (đƣợc sử dụng

để thanh toán cho nhà cung cấp nƣớc ngoài) sẽ đến hạn trả nợ ngày 04/01/2016,

Mipecorp ký hợp đồng mua ngoại tệ kỳ hạn số 01/2015/KDNT-FWD/SGD ngày

25/12/2015 với ngân hàng số tiền 11.040.939,95 USD và tỷ giá kỳ hạn là 1 USD =

22.560 VND. Hợp đồng này sẽ đáo hạn vào ngày 25/12/2015.

Mipecorp kế toán nghiệp vụ PNRR tỷ giá ở ví dụ trên nhƣ sau:

+ Tại ngày hợp đồng mua ngoại tệ kỳ hạn có hiệu lực: Không ghi nhận bút

toán nào tại ngày này.

+ Tại ngày 27-28/07/2015: Ghi nhận bút toán vay ngoại tệ của ngân hàng trả

nợ cho nhà cung cấp nƣớc ngoài.

+ Tại ngày 31/12/2015: Đánh giá lại số dƣ của khoản vay ngoại tệ và ghi nhận

lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ của khoản mục này.

+ Tại ngày 04/01/2016: Ghi nhận bút toán thực hiện hợp đồng mua ngoại tệ kỳ

hạn của ngân hàng theo tỷ giá kỳ hạn trên hợp đồng, bút toán trả nợ vay ngoại tệ,

đồng thời ghi nhận lỗ CLTG phát sinh tại ngày này.

Chi tiết các bút toán ghi nhận và số tiền ghi nhận tại mỗi bút toán liên quan

đến nghiệp vụ ở trên đƣợc thể hiện tại phụ lục 2.11.

138

- Nghiệp vụ PNRR tỷ giá và rủi ro lãi suất thông qua sử dụng hợp đồng hoán

đổi tiền tệ:

TMT Motors.,Corp là doanh nghiệp khảo sát điển hình sử dụng hợp đồng hoán

đổi tiền tệ để PNRR tỷ giá và rủi ro lãi suất đối với khoản vay ngoại tệ có lãi suất thả

nổi sẽ phải thanh toán vào một thời điểm xác định trong tƣơng lai, đƣợc thể hiện qua

ví dụ sau: Để PNRR tỷ giá cho khoản nợ vay 2.071.741 USD có lãi suất thả nổi (lãi

đƣợc trả định kỳ vào ngày 25 hàng tháng, đƣợc xem xét điều chỉnh 3 tháng 1 lần) của

ngân hàng ngày 22/06/2009 (đƣợc sử dụng để thanh toán cho nhà cung cấp nƣớc

ngoài) sẽ đến hạn trả nợ ngày 22/03/2010, TMT Motors.,Corp ký hợp đồng hoán đổi

tiền tệ số 07/2009/CCS với ngân hàng với các điều khoản cụ thể nhƣ sau:

(1) Ngày bắt đầu có hiệu lực và ngày đáo hạn của hợp đồng là ngày

22/06/2009 và ngày 22/03/2010.

(2) Tại ngày đáo hạn của hợp đồng, TMT Motors.,Corp sẽ mua 2.071.741

USD theo tỷ giá 1 USD = 17.845 VND để trả nợ vay của ngân hàng.

(3) Định kỳ vào ngày 25 hàng tháng, TMT Motors.,Corp sẽ nhận đƣợc lãi suất

tính trên cơ sở đồng USD bằng với lãi suất của khoản vay ngoại tệ của ngân hàng,

đồng thời sẽ trả cho đối tác tiền lãi tính trên cơ sở VND theo lãi suất của thị trƣờng và

đƣợc xem xét điều chỉnh 3 tháng 1 lần.

TMT Motors.,Corp kế toán nghiệp vụ PNRR tỷ giá ở ví dụ trên nhƣ sau:

+ Tại ngày hợp đồng hoán đổi tiền tệ có hiệu lực: Không ghi nhận bút toán nào

tại ngày này.

+ Tại ngày 31/12/2009: Đánh giá lại số dƣ của khoản vay ngoại tệ và ghi nhận

lãi CLTG do đánh giá lại số dƣ của khoản mục này.

+ Tại ngày 25 hàng tháng: Ghi nhận bút toán thanh toán lãi vay ngoại tệ cho

ngân hàng, bút toán nhận lãi bằng USD và trả lãi bằng VND của hợp đồng hoán đổi

tiền tệ.

+ Tại ngày 22/03/2010: Ghi nhận bút toán thanh toán lãi vay ngoại tệ cho ngân

hàng, bút toán nhận lãi bằng USD và trả lãi bằng VND của hợp đồng hoán đổi tiền tệ,

bút toán mua ngoại tệ theo điều khoản quy định trong hợp đồng hoán đổi tiền tệ, bút

toán trả nợ vay ngoại tệ đến hạn cho ngân hàng từ số tiền ngoại tệ mua đƣợc của hợp

đồng hoán đổi.

Chi tiết các bút toán ghi nhận và số tiền ghi nhận tại mỗi bút toán liên quan

đến nghiệp vụ ở trên đƣợc thể hiện tại phụ lục 2.12.

139

2.3.2. Đánh giá thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái tại các

doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam hiện nay

2.3.2.1. Đánh giá thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái trong hoạt

động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam

hiện nay

 Ƣu điểm - Về chấp hành các quy định của Nhà nƣớc về kế toán nói chung và kế toán

CLTG nói riêng: Các doanh nghiệp khảo sát đã chấp hành tƣơng đối tốt các quy định của Nhà nƣớc về kế toán nói chung và kế toán CLTG nói riêng. Cụ thể: Trƣớc khi

ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC và Thông tƣ số 53/2016/TT-BTC, các

doanh nghiệp khảo sát sử dụng các tỷ giá khác nhau để quy đổi các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ sang đồng tiền ghi sổ kế toán, trong đó nhiều trƣờng hợp chƣa đúng với

quy định của CĐKT. Tuy nhiên, sau khi ban hành các văn bản này, các doanh nghiệp

khảo sát đã sử dụng tỷ giá theo đúng quy định của các văn bản này để quy đổi các

nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ sang đồng tiền ghi sổ kế toán.

- Các doanh nghiệp khảo sát đều có nhiều nỗ lực để giảm khối lƣợng tính toán

và ghi nhận các khoản CLTG phát sinh trong kỳ trong điều kiện bị giới hạn về

nguồn lực (nhƣ chƣa có điều kiện mua sắm phần mềm hỗ trợ,...). Quá trình này đã

tạo ra một số phƣơng pháp xác định và ghi nhận CLTG trong kỳ có nhiều ƣu việt,

nhƣ: phƣơng pháp xác định CLTG phát sinh dựa vào tỷ giá ghi sổ tại thời điểm cuối

kỳ và phƣơng pháp xác định CLTG phát sinh dựa vào đánh giá CLTG tại thời điểm

cuối kỳ.

 Tồn tại Thứ nhất, Về xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của giao dịch mua bán

hàng hóa quốc tế

Các doanh nghiệp khảo sát đều xác định chƣa đúng thời điểm hoàn tất việc chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa từ ngƣời bán sang ngƣời

mua, đặc biệt có một số trƣờng hợp không dựa vào thời điểm hoàn tất việc giao hàng theo các điều kiện giao hàng đã đƣợc các bên thỏa thuận trong hợp đồng nhƣ:

- Trên phƣơng diện là ngƣời xuất khẩu: Có doanh nghiệp xác định theo ngày hàng xuất ra khỏi kho hoặc theo ngày đăng ký tờ khai hải quan hoặc ngày thông quan trên tờ khai hải quan xuất khẩu khi sử dụng các điều kiện giao hàng FOB, CIF, CFR (Incoterms 2000, Incoterms 2010).

- Trên phƣơng diện là ngƣời nhập khẩu: Có doanh nghiệp xác định theo ngày chuyển tiền của ngƣời bán trong khi áp dụng điều kiện giao hàng CIF, CFR

140

(Incoterms 2010), hoặc xác định theo ngày hàng về cảng nhập khẩu của ngƣời mua

trong khi áp dụng điều kiện giao hàng EXW, FOB, CIF, CFR (Incoterms 2010), hoặc

xác định theo ngày đăng ký tờ khai hải quan hoặc ngày thông quan trên tờ khai hải

quan nhập khẩu trong khi áp dụng điều kiện giao hàng EXW, FOB, CIF, CFR (Incoterms 2010).

Việc xác định thời điểm chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng

hóa ở trên chƣa phù hợp vì các lý do sau:

- Chƣa phù hợp với các quy định của quốc tế, nhƣ: Công ƣớc của Liên hợp quốc về Hợp đồng mua bán hàng hóa quốc tế; Công ƣớc của Liên hợp quốc về

chuyên chở hàng hóa bằng đƣờng biển; Công ƣớc Quốc tế về đơn giản hoá và hài

hòa Thủ tục Hải quan; Quy định của tập quán quốc tế về sử dụng các điều kiện thƣơng mại quốc tế và nội địa; Quy định của tập quán quốc tế về phƣơng thức thanh

toán L/C, DP.

+ Chƣa phù hợp với các quy định của Việt Nam, nhƣ: Luật thƣơng mại (quy

định về thời điểm chuyển giao rủi ro trong hoạt động mua bán hàng hóa); Bộ luật

hàng hải (quy định về chức năng của vận đơn đƣờng biển); Luật thuế xuất khẩu, thuế

nhập khẩu (quy định về thời điểm tính thuế tại khâu XNK); Quy trình thủ tục hải

quan đối với hàng hoá xuất khẩu, nhập khẩu (Quyết định số 1966/QĐ-TCHQ ngày 10

tháng 07 năm 2015).

Thứ hai, Về xác định sự chuyển dịch chủ thể trong quan hệ thanh toán quốc tế

Các doanh nghiệp khảo sát đều chƣa phân tích yếu tố chuyển dịch về chủ thể

trong quan hệ thanh toán quốc tế có liên quan chặt chẽ đến sự chuyển dịch rủi ro về

mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa. Vì vậy, các doanh nghiệp này không thay đổi

đối tƣợng công nợ đang theo dõi trên sổ kế toán (đối tƣợng công nợ đã ghi nhận tại

thời điểm ghi nhận ban đầu của giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế) khi phát sinh sự

kiện chấp nhận thanh toán vô điều kiện của ngân hàng phát hành L/C đối với bộ chứng từ L/C của ngƣời xuất khẩu. Dẫn đến, chƣa theo dõi kịp thời quyền đƣợc thu

hoặc nghĩa vụ phải thanh toán với các đối tƣợng công nợ để lên kế hoạch thu nợ hoặc thanh toán với các đối tƣợng này cho phù hợp. Qua đó, hạn chế tranh chấp có thể xảy ra trong quá trình thanh toán.

Thứ ba, Về tỷ giá sử dụng để quy đổi các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ Tồn tại về tỷ giá sử dụng để quy đổi các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ sang đồng tiền ghi sổ kế toán của các doanh nghiệp khảo sát phát sinh chủ yếu trong giai đoạn trƣớc khi ban hành Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC và Thông tƣ số 53/2016/TT-BTC. Cụ thể:

141

- Đối với các giao dịch bằng ngoại tệ phát sinh trong kỳ:

+ Các doanh nghiệp khảo sát khác nhau sử dụng các tỷ giá khác nhau để ghi

nhận các giao dịch có cùng tính chất và nội dung. Ví dụ: Sử dụng tỷ giá giao dịch

BQLNH hoặc tỷ giá mua vào của ngân hàng có giao dịch ngoại tệ nhiều nhất,...để ghi nhận giá trị ban đầu của giao dịch bán hàng hóa quốc tế.

+ Nhiều doanh nghiệp khảo sát sử dụng tỷ giá giao dịch BQLNH trong một

thời gian dài, dẫn đến giá trị giao dịch bằng đồng tiền chức năng đƣợc ghi nhận chƣa

sát với thực tế.

+ Nhiều doanh nghiệp khảo sát sử dụng tỷ giá chƣa đúng với quy định của

CĐKT, cụ thể:

Đối với các nghiệp vụ ghi giảm tiền, giảm nợ phải thu và giảm nợ phải trả có gốc ngoại tệ: Nhiều doanh nghiệp sử dụng tỷ giá giao dịch BQLNH hoặc tỷ giá của

ngân hàng giao dịch để ghi nhận các nghiệp vụ này mà không sử dụng tỷ giá ghi sổ

kế toán.

Đối với các trường hợp có phát sinh nghiệp vụ người mua trả tiền trước,

nghiệp vụ trả trước cho người bán bằng ngoại tệ: Khoản ngƣời mua trả tiền trƣớc

hoặc trả trƣớc cho ngƣời bán bằng ngoại tệ xét về bản chất là một khoản nợ phải trả

hoặc một khoản nợ phải thu. Khi giao dịch ghi nhận doanh thu hoặc ghi nhận giá trị

hàng mua bằng ngoại tệ đƣợc thực hiện, phần ngoại tệ tƣơng ứng với số tiền đã ứng

trƣớc của ngƣời mua hoặc đã trả trƣớc cho ngƣời bán đƣợc coi là phần giảm nợ phải

trả hoặc giảm nợ phải thu và phải sử dụng tỷ giá ghi sổ kế toán đối với các phần

ngoại tệ này để quy đổi sang đồng tiền ghi sổ kế toán, phần ngoại tệ còn lại (chênh

lệch giữa số ngoại tệ của khoản doanh thu hoặc giá trị hàng mua với số ngoại tệ đã

ứng trƣớc của ngƣời mua hoặc đã trả trƣớc cho ngƣời bán) đƣợc coi là tăng nợ phải

thu hoặc tăng nợ phải trả bằng ngoại tệ và cần áp dụng tỷ giá giao dịch BQLNH

hoặc tỷ giá của ngân hàng giao dịch để quy đổi sang đồng tiền ghi sổ kế toán. Tuy nhiên, nhiều doanh nghiệp sử dụng tỷ giá giao dịch BQLNH hoặc tỷ giá của ngân

hàng giao dịch để quy đổi toàn bộ giá trị của khoản nợ phải thu hoặc nợ phải trả bằng ngoại tệ tại thời điểm ghi nhận doanh thu hoặc giá trị hàng mua sang đồng tiền ghi sổ kế toán.

- Đối với nghiệp vụ đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại

tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC:

+ Các doanh nghiệp khảo sát khác nhau sử dụng các tỷ giá khác nhau để ghi nhận các nghiệp vụ đánh giá CLTG đối với cùng một khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ. Ví dụ: Sử dụng tỷ giá giao dịch BQLNH, tỷ giá của ngân hàng nơi doanh nghiệp

142

mở tài khoản giao dịch, TGTB của các ngân hàng doanh nghiệp có mở tài khoản,...

để đánh giá lại CLTG của khoản mục tiền có gốc ngoại tệ.

+ Trong cùng một hệ thống doanh nghiệp, việc sử dụng tỷ giá của nhiều công

ty trong hệ thống cũng có sự khác nhau. Ví dụ: Trong giai đoạn từ khi ban hành VAS số 10 đến trƣớc khi ban hành Thông tƣ số 179/2012/TT-BTC, một số công ty thành

viên của Vinafood II sử dụng tỷ giá bán do ngân hàng cho vay công bố khi đánh giá

lại các khoản vay có gốc ngoại tệ, trong khi Văn phòng Vinafood II và các các công

ty thành viên khác trong hệ thống sử dụng tỷ giá giao dịch BQLNH.

Thứ tư, Về xác định và ghi nhận CLTG phát sinh trong quá trình thanh toán

Việc sử dụng một số phƣơng pháp để tính toán và ghi nhận CLTG phát sinh

trong quá trình thanh toán tuy có nhiều ƣu điểm song vẫn còn một số hạn chế. Cụ thể: - Trƣờng hợp sử dụng phƣơng pháp xác định CLTG phát sinh dựa vào tỷ giá

ghi sổ tại thời điểm cuối kỳ: Khi quy mô giao dịch ngoại tệ lớn và tỷ giá biến động

mạnh hoặc biến động không cùng chiều trong kỳ xem xét thì sai sót trong việc ghi

nhận lãi hoặc lỗ CLTG đối với các nghiệp vụ này sẽ lớn do các khoản lãi hoặc lỗ

CLTG trong từng nghiệp vụ phát sinh đã đƣợc bù trừ.

- Trƣờng hợp sử dụng phƣơng pháp xác định CLTG phát sinh dựa vào đánh

giá CLTG tại thời điểm cuối kỳ: Ngoài những hạn chế tƣơng tự nhƣ phƣơng pháp xác

định CLTG phát sinh dựa vào tỷ giá ghi sổ tại thời điểm cuối kỳ, phƣơng pháp này

cũng không tách biệt đƣợc CLTG đã thanh toán và CLTG chƣa thanh toán để làm cơ

sở xác định thu nhập hoặc chi phí khi tính thuế TNDN cũng nhƣ xem xét ảnh hƣởng

của vấn đề này khi phân phối lợi nhuận của doanh nghiệp.

- Kỳ xem xét CLTG càng dài thì sai sót khi sử dụng các phƣơng pháp ở trên

hoặc khi thực hiện các quy định có tính chất tƣơng tự với các phƣơng pháp ở trên của

Thông tƣ 53/2016/TT-BTC càng lớn. Ví dụ: kỳ xem xét là quý/bán niên/cả năm sẽ

phát sinh sai sót nhiều hơn so với kỳ xem xét là tháng.

Thứ năm, Về đánh giá lại số dư của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại

thời điểm cuối kỳ lập BCTC

- Về thời điểm đánh giá CLTG cuối kỳ: Còn nhiều doanh nghiệp khảo sát chỉ

thực hiện đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm

cuối kỳ lập BCTC năm. Điều này không phù hợp vì: (1) Kể từ thời điểm Thông tƣ số

179/2012/TT-BTC có hiệu lực (ngày 10/12/2012), doanh nghiệp phải đánh giá lại

CLTG của các khoản mục này tại thời điểm cuối kỳ kế toán (quý, bán niên, năm); (2)

Khi doanh nghiệp sử dụng 02 phƣơng pháp xác định CLTG phát sinh trong kỳ hoặc

khi thực hiện các quy định có tính chất tƣơng tự với 02 phƣơng pháp này của Thông

143

tƣ 53/2016/TT-BTC nhƣ đƣợc trình bày ở mục trên thì sai sót trong việc ghi nhận

CLTG phát sinh trong kỳ và CLTG cuối kỳ sẽ lớn.

- Về đánh giá CLTG và ghi nhận lãi hoặc lỗ CLTG của một số khoản mục tiền

tệ có gốc ngoại tệ trong một số trƣờng hợp đặc biệt:

+ Về đánh giá CLTG đối với số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ

đƣợc PNRR bằng các CCTCPS: Nội dung này đƣợc tác giả trình bày tại mục 2.3.2.2.

+ Về đánh giá CLTG đối với số dƣ của các khoản nợ phải thu có gốc ngoại tệ

nhƣng thuộc diện nợ xấu của doanh nghiệp: Các doanh nghiệp khảo sát đều thực hiện

đánh giá CLTG đối với số dƣ của khoản mục này vào thời điểm cuối kỳ lập BCTC.

Lãi hoặc lỗ CLTG phát sinh sẽ đƣợc ghi nhận vào DT HĐTC hoặc CFTC trong kỳ.

Điều này không phù hợp vì các lý do sau:

(1) Không đảm bảo nguyên tắc thận trọng và không phù hợp với quy định của

VAS số 14 do khoản lãi CLTG này còn tiềm ẩn khả năng không thu đƣợc (do khoản

nợ gốc bằng ngoại tệ tồn tại khả năng không thu đƣợc).

(2) Trƣờng hợp doanh nghiệp ghi nhận khoản lãi CLTG này thì doanh nghiệp

cũng đồng thời phải trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi đối với khoản nợ phải thu

bằng ngoại tệ đƣợc quy đổi ra VND. Dẫn đến một khoản lãi vừa ghi nhận vào

KQHĐKD lại ngay lập tức phải thực hiện trích lập dự phòng (ghi tăng chi phí quản lý

doanh nghiệp).

Thứ sáu, Về ghi nhận thuế TNDN hoãn lại đối với các khoản lãi hoặc lỗ CLTG

Tất cả các doanh nghiệp khảo sát đều không ghi nhận nghiệp vụ thuế

TNDN hoãn lại phát sinh từ các nghiệp vụ: (1) (Thời điểm) Ghi nhận doanh thu

đối với giao dịch bán hàng hóa quốc tế; (2) Đánh giá lại số dƣ của các khoản mục

tiền tệ có gốc ngoại tệ (trừ khoản nợ phải trả có gốc ngoại tệ) tại thời điểm cuối kỳ

lập BCTC năm.

Thứ bẩy, Về phân phối lợi nhuận đối với lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số

dư của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC

Nhiều doanh nghiệp khảo sát thực hiện phân phối lợi nhuận đối với các khoản

lãi CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời

điểm cuối kỳ lập BCTC và không quan tâm đến khoản lãi CLTG này là lãi CLTG đã

thanh toán hay lãi CLTG chƣa thanh toán. Điều này sẽ không đảm bảo nguyên tắc

thận trọng vì: (1) Không đảm bảo an toàn tài chính do doanh nghiệp thực hiện phân

phối và thanh toán lợi nhuận, cổ tức cho các chủ sở hữu trong khi chƣa thu đƣợc tiền

144

đối với khoản lãi CLTG này, đặc biệt là khoản lãi CLTG do đánh giá lại số dƣ của

các khoản nợ phải thu có gốc ngoại tệ nhƣng thuộc diện nợ xấu, nợ quá hạn của

doanh nghiệp; (2) Doanh nghiệp có thể không đáp ứng đƣợc khả năng thanh toán các

khoản nợ đến hạn do thiếu nguồn tiền thanh toán.

Thứ tám, Về chứng từ kế toán

- Tại khâu lập chứng từ:

+ Kế toán viên của các doanh nghiệp khảo sát chƣa lƣu trữ chứng từ xác định đúng thời điểm hoàn tất việc chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng

hóa từ ngƣời bán sang ngƣời mua.

+ Nhiều doanh nghiệp khảo sát không có phần mềm hỗ trợ cho việc tính toán

và ghi nhận CLTG phát sinh trong kỳ. Các doanh nghiệp này tính toán CLTG trên

excel hoặc thực hiện bằng tay trƣớc khi nhập số liệu trên phần mềm kế toán. Tuy nhiên, nhiều doanh nghiệp không thực hiện in và lƣu trữ các chứng từ này để chứng

minh cho các số liệu về CLTG đã ghi nhận trên sổ kế toán.

- Tại khâu đối chiếu, luân chuyển chứng từ: Tại một số doanh nghiệp khảo sát

việc luân chuyển chứng từ từ bộ phận XNK cho phòng kế toán nhìn chung còn chậm. Bộ phận XNK thƣờng chuyển cho phòng kế toán khi có đầy đủ các chứng từ liên

quan đến lô hàng XNK dẫn đến việc hạch toán còn chậm.

Thứ chín, Về báo cáo kế toán

Các doanh nghiệp khảo sát chƣa lập và trình bày trạng thái ngoại hối trong

phần thuyết minh BCTC để phục vụ cho công tác quản trị rủi ro tỷ giá.

2.3.2.2. Đánh giá thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái trong hoạt

động phòng ngừa rủi ro tỷ giá của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam

hiện nay

Một số tồn tại phát sinh liên quan đến kế toán CLTG trong hoạt động PNRR

tỷ giá của các doanh nghiệp khảo sát nhƣ sau:

Thứ nhất, Về PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của các khoản

mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ

Mặc dù thực hiện đúng các quy định của Thông tƣ số 228/2009/TT-BTC, Thông tƣ số 89/2013/TT-BTC và CĐKT doanh nghiệp khi đo lƣờng, ghi nhận, lập và trình bày BCTC đối với phần giá trị tổn thất của các khoản mục phi tiền tệ có gốc

ngoại tệ là hàng tồn kho cho mục đích xuất khẩu và các khoản đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ. Tuy nhiên:

- Cách thức đo lƣờng tổn thất của các doanh nghiệp khảo sát chƣa cho thấy

đƣợc tác động (định lƣợng ảnh hƣởng) của tỷ giá đến các khoản mục này.

145

- Đối với các khoản đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ:

+ Các doanh nghiệp khảo sát không nhận đƣợc đầy đủ, kịp thời BCTC đã

đƣợc chuyển đổi (theo đúng quy định của CMKT, CĐKT, chính sách kế toán mà

doanh nghiệp khảo sát đang áp dụng) của các công ty nhận vốn đầu tƣ tại thời điểm đo lƣờng tổn thất. Vì vậy, kết quả đo lƣờng tổn thất của doanh nghiệp đối với khoản

mục này chƣa đƣợc chính xác nhất.

+ Việc sử dụng tỷ giá ghi sổ kế toán để quy đổi số tổn thất đƣợc xác định bằng

đồng ngoại tệ của khoản đầu tƣ sang đồng tiền chức năng của doanh nghiệp khảo sát làm cho tổn thất của khoản mục này chƣa đƣợc đo lƣờng theo tỷ giá tại thời điểm

hiện tại.

+ Quy định chƣa hợp lý của Thông tƣ số 228/2009/TT-BTC về đo lƣờng tổn thất của khoản đầu tƣ tài chính dài hạn đã làm cho KQHĐKD của doanh nghiệp khảo

sát phản ánh chƣa sát với thực tế trong một thời gian dài, KQHĐKD giữa BCTC

riêng và BCTC hợp nhất (đối với các doanh nghiệp phải lập BCTC hợp nhất) chƣa

phù hợp với nhau.

- Trong trƣờng hợp doanh nghiệp không còn vốn đầu tƣ trong công ty nhận

vốn đầu tƣ thì việc trình bày trên bảng CĐKT đối với phần giá trị tổn thất vƣợt quá

giá trị tài sản thuần theo tỷ lệ sở hữu của doanh nghiệp trong công ty nhận vốn đầu tƣ

đó sẽ không phù hợp.

Thứ hai, Về PNRR tỷ giá thông qua sử dụng các CCTCPS

- Về ghi nhận, trình bày BCTC đối với nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua sử

dụng các CCTCPS: Ngoại trừ Samsung Electronics áp dụng các quy định của CMKT

quốc tế về kế toán PNRR để ghi nhận và trình bày BCTC đối với các CCTCPS, các

doanh nghiệp khảo sát chỉ ghi nhận các CCTCPS tại thời điểm đến hạn thực hiện của

các công cụ này. Do đó, việc ghi sổ kế toán, trình bày BCTC đối với các CCTCPS

này không đƣợc các doanh nghiệp khảo sát (trừ Samsung Electronics) thực hiện. - Về đánh giá CLTG đối với số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ

đƣợc PNRR bằng các CCTCPS tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC: Các doanh nghiệp khảo sát đều có cách thức xử lý khác nhau đối với nghiệp vụ này. Cụ thể: Có doanh nghiệp thực hiện đánh giá lại, có doanh nghiệp không thực hiện đánh giá lại số dƣ của các khoản mục này. Mỗi cách xử lý đều có lý do để đánh giá xem liệu doanh nghiệp có tuân thủ quy định này hay không. Tuy nhiên, nếu dựa theo các quy định của quốc tế (Thông tƣ số 210/2009/TT-BTC cho phép áp dụng các quy định của quốc tế về nội dung này) thì ngoại trừ Samsung Electronics, các doanh nghiệp khảo sát đều không thực hiện đúng quy định này.

146

2.4. NGUYÊN NHÂN TỒN TẠI Các nguyên nhân dẫn đến các tồn tại về kế toán CLTG hối đoái theo KKPL

Việt Nam và kế toán CLTG hối đoái tại các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam hiện nay bao gồm:

 Về phía Nhà nƣớc Thứ nhất, Các văn bản pháp lý ban hành tại nƣớc ta thƣờng đƣợc xây dựng

trên cơ sở các hoạt động thực tế đã diễn ra của các doanh nghiệp. Các nội dung mới

sẽ đƣợc bổ sung khi thực tế hoạt động của các doanh nghiệp có phát sinh các nghiệp vụ mới. Những nghiên cứu, đánh giá về sự tác động từ hoạt động thực tiễn đến hoạt

động của các doanh nghiệp nói chung và của các doanh nghiệp XNK nói riêng sẽ

đƣợc xem xét bổ sung cho phù hợp. Chính vì vậy, khi chƣa đánh giá đƣợc mức độ

ảnh hƣởng, các nội dung mới sẽ chƣa đƣợc bổ sung trong các văn bản ban hành.

Thứ hai, KKPL về kế toán CLTG hối đoái theo KKPL Việt Nam nhìn chung

còn nhiều nội dung chƣa đƣợc nghiên cứu, xây dựng và ban hành, nhiều nội dung

chƣa đƣợc sửa đổi, bổ sung dẫn đến khó khăn nhất định cho các doanh nghiệp khi áp

dụng. Cụ thể:

- Nhà nƣớc chƣa ban hành các CMKT, văn bản kế toán hƣớng dẫn về tổn thất

tài sản, đo lƣờng giá trị hợp lý để tạo cơ sở pháp lý cho các doanh nghiệp áp dụng.

- Về các văn bản pháp lý liên quan đến kế toán CLTG phát sinh trong hoạt

động SXKD của các doanh nghiệp XNK:

+ Đến thời điểm hiện tại vẫn còn nhiều văn bản về hƣớng dẫn sử dụng tỷ giá,

xử lý và hạch toán kế toán CLTG vẫn còn hiệu lực áp dụng hoặc hiệu lực áp dụng

chƣa rõ ràng và chƣa đƣợc nhất thể hóa thành một văn bản hƣớng dẫn chung. Các

văn bản này bao gồm: Thông tƣ số 105/2003/TT-BTC, Thông tƣ số 179/2012/TT-

BTC, Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC và Thông tƣ số 53/2016/TT-BTC.

+ VAS số 10, các CMKT Việt Nam khác và các văn bản kế toán có liên quan

chƣa có các quy định sau hoặc một số quy định sau không còn phù hợp hoặc một số quy định cũ vẫn còn có giá trị thực tiễn nhƣng không còn đƣợc áp dụng nhƣ: (1) Quy

định về đồng tiền chức năng và lựa chọn đồng tiền chức năng; (2) Quy định về khoản mục tiền tệ và khoản mục phi tiền tệ chƣa nêu bật đƣợc đặc điểm và bản chất của các khoản mục này; (3) Quy định về xác định giá trị ghi sổ của khoản mục là tài sản phi tiền tệ đƣợc đo lƣờng theo ngoại tệ; (4) Quy định về xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ; (5) Quy định về tỷ giá sử dụng để quy đổi các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ; (6) Quy định về thời điểm đánh giá CLTG cuối kỳ; (7) Quy định về đánh giá CLTG đối với số dƣ của các khoản mục tiền tệ có

147

gốc ngoại tệ nhƣng đƣợc PNRR bằng các CCTCPS; (8) Quy định về đánh giá lại

CLTG đối với số dƣ của các khoản nợ phải thu nhƣng thuộc diện nợ xấu của doanh

nghiệp; (9) Quy định về ghi nhận thuế TNDN hoãn lại đối với các khoản lãi hoặc lỗ

CLTG; (10) Quy định về chứng từ kế toán; (11) Quy định về báo cáo kế toán.

+ Quy định về thuế TNDN liên quan đến CLTG: Quy định về thời điểm ghi

nhận doanh thu trong kế toán và thời điểm xác định thu nhập chịu thuế TNDN đối với

giao dịch bán hàng hóa quốc tế, quy định về lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ

của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC năm cho

mục đích kế toán và cho mục đích tính thuế TNDN còn có sự khác biệt.

- Về các văn bản pháp lý liên quan đến kế toán CLTG phát sinh trong hoạt

động PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của các khoản mục phi tiền tệ

có gốc ngoại tệ: (1) Chƣa có quy định về đo lƣờng tổn thất của các khoản mục có yếu

tố ngoại tệ là hàng tồn kho cho mục đích xuất khẩu và các khoản đầu tƣ tài chính dài

hạn bằng ngoại tệ; (2) Chƣa có quy định cụ thể về ghi nhận phần giá trị tổn thất vƣợt

quá giá trị phần vốn đã đầu tƣ của doanh nghiệp tại công ty nhận vốn đầu tƣ (tính

bằng giá trị nguyên tệ); (3) Quy định chƣa phù hợp về cơ sở đo lƣờng tổn thất của

khoản đầu tƣ tài chính dài hạn (Thông tƣ số 228/2009/TT-BTC).

- Về các văn bản pháp lý liên quan đến kế toán CLTG phát sinh trong hoạt

động PNRR tỷ giá bằng các CCTCPS của các doanh nghiệp XNK: Mặc dù Bộ Tài

chính đã ban hành Thông tƣ số 210/2009/TT-BTC ngày 06/11/2009 về hƣớng dẫn áp

dụng các CMKT quốc tế về trình bày BCTC và thuyết minh thông tin dối với CCTC.

Tuy nhiên, văn bản này mới chỉ dừng lại những hƣớng dẫn chung và chƣa có hƣớng

dẫn cụ thể để làm cơ sở cho các doanh nghiệp khảo sát áp dụng. Ngoài ra, nội dung

của Thông tƣ này có thể không còn phù hợp sau khi IASB ban hành IFRS 9 thay thế

cho IAS 39, còn IAS 32 đã đƣợc thay thế bởi IFRS 7.

 Về phía các doanh nghiệp

- Do kế toán viên tại các doanh nghiệp khảo sát đều chƣa có sự am hiểu sâu

sắc về các đặc điểm đặc thù trong hoạt động XNK và thanh toán quốc tế theo các quy

định của quốc tế và các theo các quy định của Việt Nam, dẫn đến: (1) Việc xác định

thời điểm hoàn tất chuyển giao rủi ro đối với hàng hóa xuất khẩu của ngƣời bán, thời

điểm hoàn tất việc nhận rủi ro đối với hàng hóa nhập khẩu của ngƣời mua của các

doanh nghiệp này chƣa đúng; (2) Việc lƣu trữ các chứng từ chứng minh thời điểm

hoàn tất việc chuyển giao về rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa từ ngƣời

bán sang ngƣời mua chƣa đầy đủ.

148

- Do kế toán viên của doanh nghiệp chƣa chủ động nghiên cứu đầy đủ KKPL

về kế toán CLTG, dễn đến nhiều trƣờng hợp có thể vận dụng các quy định này để xử

lý các trƣờng hợp phát sinh trong thực tiễn hoạt động nhƣng chƣa đƣợc vận dụng để

xử lý nhƣ: ghi nhận sự chuyển dịch về chủ thể trong quan hệ thanh toán quốc tế, sử

dụng tỷ giá để quy đổi các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ, nghiệp vụ đánh giá

CLTG đối với số dƣ của các khoản nợ phải thu có gốc ngoại tệ nhƣng thuộc diện nợ

xấu của doanh nghiệp, nghiệp vụ kế toán thuế TNDN hoãn lại, nghiệp vụ phân phối

lợi nhuận đối với các khoản lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản

mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC, nghiệp vụ PNRR tỷ giá

thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ,

nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua sử dụng các CCTCPS,....

- Quy định của thuế liên quan đến CLTG (quy định về sử dụng tỷ giá, xử lý và

ghi nhận CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại

thời điểm cuối kỳ lập BCTC,...) đƣợc nhiều doanh nghiệp ƣu tiên áp dụng trong

trƣờng hợp các quy định này có sự khác biệt so với các quy định của kế toán.

- Các nguyên nhân khác xuất phát từ thực tế hoạt động của các doanh nghiệp

khảo sát:

+ Nhiều doanh nghiệp khảo sát chƣa có một đại lý thực sự tại các nƣớc nhập

khẩu để hỗ trợ giao nhận hàng và xác định thời điểm chuyển giao rủi ro.

+ Sự hỗ trợ từ các hãng vận chuyển còn hạn chế do khó khăn về điều kiện liên

lạc, thời gian phản hồi giữa ngƣời truyền tin và ngƣời nhận tin.

+ Sự hỗ trợ từ đại diện cảng nhập, cảng xuất còn hạn chế.

+ Nguyên nhân đến từ nội bộ doanh nghiệp khảo sát: (1) Nhiều doanh nghiệp

chƣa có phần mềm hoặc chƣa có các công cụ hỗ trợ cho việc tính toán và ghi nhận

CLTG, chuyển đổi BCTC của hoạt động ở nƣớc ngoài; (2) Việc nhận BCTC đã đƣợc

chuyển đổi của các công ty nhận vốn đầu tƣ của doanh nghiệp khảo sát còn chậm; (3)

Cán bộ kế toán chƣa đƣợc đào tạo, cập nhật thƣờng xuyên, kịp thời CMKT, CĐKT

và các quy định pháp lý có liên quan đến hoạt động của doanh nghiệp; còn có tâm lý

ngại thay đổi khi áp dụng các chính sách mới; (4) Việc trao đổi nghiệp vụ XNK và

thanh toán quốc tế giữa bộ phận kế toán và bộ phận phụ trách XNK còn hạn chế; (5)

Nhiều doanh nghiệp không xây dựng các quy trình nội bộ liên quan đến tổ chức và

vận hành các hoạt động về XNK và thanh toán quốc tế, nhƣ: quy trình mua hàng nhập

khẩu, quy trình xuất khẩu hàng hóa/dịch vụ, quy trình tạm ứng - thanh toán,... Dẫn

đến việc luân chuyển, lƣu trữ chứng từ chƣa khoa học; (6) Do khâu đối soát số liệu

149

giữa bộ phận kế toán và các phòng, ban, bộ phận khác của doanh nghiệp liên quan

đến hoạt động XNK và thanh toán quốc tế chƣa đƣợc thƣờng xuyên, kịp thời.

 Các nguyên nhân khác

Các nguyên nhân khác, bao gồm: Do sự tham gia của NHNN và các NHTM

trên thị trƣờng CCTCPS còn chƣa cao và chƣa sâu; do sự tham gia của các tổ chức

hội nghề nghiệp về kế toán, kiểm toán, thuế của nƣớc ta còn ở mức độ khiêm tốn.

Dẫn đến việc cập nhật, phổ biến các văn bản, chế độ, chính sách của nhà nƣớc tới các

doanh nghiệp bị hạn chế,....

KẾT LUẬN CHƢƠNG 2

Chƣơng 2 của luận án đã trình bày tổng quan về các doanh nghiệp XNK ở

Việt Nam hiện nay và đặc điểm hoạt động có ảnh hƣởng đến kế toán CLTG hối đoái;

đã khảo sát, phân tích và nghiên cứu, đánh giá thực trạng (ƣu điểm và tồn tại), phân

tích các nguyên nhân dẫn đến các tồn tại về kế toán CLTG trong hoạt động SXKD và

trong hoạt động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK theo hai góc độ là KKPL

của Việt Nam và thực tiễn thực hiện của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam.

Những kết quả quan trọng từ phân tích và đánh giá thực trạng kế toán CLTG

theo KKPL và trong thực tiễn hoạt động của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam

trong Chƣơng 2 cùng với những vấn đề lý luận đƣợc trình bày trong Chƣơng 1 của

luận án là nền tảng, cơ sở để tác giả đƣa ra các giải pháp hoàn thiện về kế toán CLTG

trong hoạt động SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK

trong Chƣơng 3 của luận án.

150

Chƣơng 3 CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP XUẤT NHẬP KHẨU Ở VIỆT NAM HIỆN NAY

3.1. ĐỊNH HƢỚNG PHÁT TRIỂN VÀ ĐỊNH HƢỚNG HỘI NHẬP QUỐC

TẾ VỀ CÁC VẤN ĐỀ CÓ ẢNH HƢỞNG ĐẾN KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI CỦA CÁC DOANH NGHIỆP XUẤT NHẬP KHẨU Ở VIỆT NAM

3.1.1. Định hƣớng phát triển các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam  Định hƣớng của Nhà nƣớc Để phát triển các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam, Chính phủ đã phê duyệt

02 đề án quan trọng là đề án nâng cao năng lực cạnh tranh các mặt hàng xuất khẩu của Việt Nam đến năm 2020, định hƣớng đến năm 2030 và đề án quản lý nhập khẩu

đến năm 2020 phù hợp với các cam kết quốc tế để làm cơ sở triển khai thực hiện.

Theo đó:

- Trong hoạt động xuất khẩu: + Một số mục tiêu cụ thể đến năm 2020 và đến năm 2030 nhƣ sau:

Đến năm 2020: (1) Nâng cao chất lƣợng và giá trị gia tăng của các mặt hàng

đang có lợi thế xuất khẩu (nhƣ: gạo, cà phê, cao su, dệt may, đồ gỗ, điện thoại các

loại và linh kiện,...); (2) Giá trị gia tăng của các mặt hàng nông sản, thủy sản xuất

khẩu chủ lực tăng bình quân 20% so với hiện nay. Tăng dần tỷ trọng xuất khẩu

nông, thủy sản vào thị trƣờng các nền kinh tế phát triển (nhƣ EU, Nhật Bản, Hàn

Quốc...); (3) Tốc độ tăng trƣởng xuất khẩu hàng hóa bình quân thời kỳ 2016-2020

đạt 8%/năm; (4) Mỗi năm có ít nhất 100 lƣợt doanh nghiệp xuất khẩu có sản phẩm

đạt thƣơng hiệu quốc gia và 200 lƣợt doanh nghiệp đạt giải chất lƣợng quốc gia; (5)

Doanh nghiệp Việt Nam tham gia đƣợc vào chuỗi cung ứng toàn cầu ở một số khâu

có giá trị gia tăng cao;...

Đến năm 2030: (1) Nâng cao chất lƣợng và giá trị gia tăng cho các mặt hàng sẽ có lợi thế xuất khẩu (nhƣ: chè, mật ong, phân bón, hóa chất,...); (2) Tốc độ tăng trƣởng xuất khẩu hàng hóa bình quân thời kỳ 2021-2030 đạt 9% -10%/năm; (3) Mỗi năm có ít nhất 200 lƣợt doanh nghiệp xuất khẩu có sản phẩm đạt thƣơng hiệu quốc gia và 400 lƣợt doanh nghiệp đạt giải chất lƣợng quốc gia; (4) Hình thành các doanh nghiệp có năng lực cạnh tranh cao, làm nòng cốt cho các nhóm mặt hàng xuất khẩu;... + Các nhóm giải pháp chủ yếu đƣợc triển khai thực hiện, bao gồm: (1) Tổ chức lại sản xuất thông qua chuyển đổi phƣơng thức sản xuất và xuất khẩu; (2)

151

Chuyển dịch cơ cấu sản phẩm xuất khẩu theo hƣớng nâng cao tỷ trọng sản phẩm có

giá trị gia tăng cao; (3) Nâng cao chất lƣợng đối với sản phẩm xuất khẩu; (4) Phát

triển công nghiệp hỗ trợ đối với các ngành có lợi thế xuất khẩu; (5) Tăng cƣờng vai

trò của doanh nghiệp có vốn đầu tƣ nƣớc ngoài (FDI) trong việc nâng cao năng lực cạnh tranh hàng xuất khẩu Việt Nam; (6) Củng cố và mở rộng thị trƣờng cho hàng

hóa xuất khẩu; (7) Tăng cƣờng xây dựng thƣơng hiệu quốc gia, thƣơng hiệu sản

phẩm xuất khẩu và thƣơng hiệu doanh nghiệp; (8) Nâng cao năng lực cạnh tranh

quốc gia, tạo thuận lợi và giảm chi phí cho doanh nghiệp; (9) Nâng cao năng lực của doanh nghiệp sản xuất xuất khẩu, đặc biệt doanh nghiệp nhỏ và vừa; (10) Nâng

cao năng lực của các hiệp hội ngành hàng.

- Trong hoạt động nhập khẩu: + Mục tiêu đến năm 2020: Xây dựng một hệ thống các biện pháp quản lý

nhập khẩu hàng hóa phù hợp với cam kết quốc tế và tiến trình hội nhập kinh tế quốc

tế nhằm thực hiện thành công các mục tiêu của chiến lƣợc XNK hàng hóa thời kỳ

2011-2020, định hƣớng đến năm 2030.

+ Một số nhóm giải pháp chủ yếu đƣợc triển khai thực hiện, bao gồm: (1)

Xây dựng Luật Quản lý ngoại thƣơng nhằm đảm bảo tính ổn định, thống nhất về

mặt chính sách cũng nhƣ các quy định có tính thực tiễn, khả thi để tạo thuận lợi cho

hoạt động của doanh nghiệp; (3) Tạo dựng và áp dụng các biện pháp quản lý nhập

khẩu một cách đồng bộ và hiệu quả, chú trọng công tác thông tin cũng nhƣ theo dõi,

đánh giá hiệu quả các biện pháp áp dụng; (5) Cải cách thủ tục hành chính, tạo thuận

lợi cho doanh nghiệp;...

 Định hƣớng của các doanh nghiệp XNK Các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam, đặc biệt là các doanh nghiệp có quy mô

lớn đều xây dựng chiến lƣợc hoạt động trong dài hạn, các chƣơng trình hành động

cụ thể trong từng năm nhằm đạt đƣợc mục tiêu chiến lƣợc và mục tiêu hoạt động trong từng năm của doanh nghiệp. Tại Vianfood II, để thực hiện mục tiêu phát triển

thƣơng hiệu gạo Vinafood II, giữ vững thị trƣờng truyền thống, mở rộng thị trƣờng mới, Tổng Công ty đã xây dựng 03 chiến lƣợc hoạt động, bao gồm: (1) Chiến lƣợc kinh doanh: Chiến lƣợc này bao gồm 03 chiến lƣợc nhỏ cho mỗi mục tiêu, mỗi thị trƣờng, mỗi phân khúc (đối tƣợng) và từng giai đoạn phát triển của Tổng Công ty, bao gồm: chiến lƣợc chi phí thấp; chiến lƣợc khác biệt hóa, ứng dụng khoa học công nghệ, nghiên cứu và phát triển; chiến lƣợc khách hàng; (2) Chiến lƣợc thị trƣờng và phát triển thƣơng hiệu; (3) Chiến lƣợc đa dạng hóa sản phẩm, tận dụng phụ phẩm từ lúa gạo.

152

3.1.2. Định hƣớng hội nhập quốc tế về các vấn đề có ảnh hƣởng đến kế

toán chênh lệch tỷ giá hối đoái của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam Quá trình hội nhập vào nền kinh tế khu vực và thế giới đã dẫn đến sự hội

nhập về mặt pháp lý của Việt Nam với khu vực và thế giới. Điều này đã tác động

đáng kể đến hoạt động XNK nói chung và kế toán CLTG nói riêng của các

doanh nghiệp XNK ở Việt Nam. Nói cách khác, kế toán CLTG tại các doanh

nghiệp XNK ở Việt Nam phải xem xét đầy đủ các tác động này để đƣa ra các

giải pháp phù hợp nhất. Sự hội nhập về mặt pháp lý này đƣợc thể hiện trên các

phƣơng diện sau:

- Trong hoạt động XNK và thanh toán quốc tế:

+ Nƣớc ta đã tham gia Công ƣớc của Liên hợp quốc về Hợp đồng mua bán

hàng hóa quốc tế. Luật thƣơng mại của nƣớc ta đƣợc xây dựng phù hợp với các

quy định của công ƣớc này. Đây là các văn bản quan trọng, liên quan trực tiếp đến

hoạt động của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam, cho phép các doanh nghiệp

đƣợc quyền thỏa thuận với các đối tác nƣớc ngoài trong việc lựa chọn các tập

quán thƣơng mại trong giao dịch mua bán hàng hóa và thanh toán quốc tế nhƣ:

quy tắc của ICC về sử dụng các điều kiện thƣơng mại quốc tế và nội địa

(Incoterms), phƣơng thức thanh toán Nhờ thu (URC 522), phƣơng thức thanh toán

L/C (UCP 600).

+ Trong hoạt động hàng hải và vận tải biển: Nƣớc ta đã tham gia các Điều

ƣớc quốc tế của Tổ chức hàng hải quốc tế (IMO) (khoảng 20 Điều ƣớc), Liên hợp

quốc về Luật Biển, khu vực ASEAN (03 Điều ƣớc) [96]. Trong hoạt động chuyên

chở hàng hóa bằng đƣờng biển, mặc dù Nƣớc ta chƣa tham gia Điều ƣớc của Liên

hợp quốc quy định về hoạt động này. Tuy nhiên, Bộ Luật hàng hải của nƣớc ta đã

quy định và thừa nhận nhiều quy định quan trọng của Điều ƣớc này, nhƣ: chức năng

của vận đơn đƣờng biển, hoạt động chuyển nhƣợng vận đơn,....

+ Trong lĩnh vực hải quan: Nƣớc ta đã tham gia các điều ƣớc quốc tế của Tổ

chức Hải quan thế giới (WCO) (10 điều ƣớc), Tổ chức Thƣơng mại Thế giới

(WTO) (12 điều ƣớc), đa phƣơng (09 điều ƣớc), khu vực (27 điều ƣớc), song

phƣơng (50 điều ƣớc), trong đó có những văn bản quan trọng nhƣ Công ƣớc quốc tế

về đơn giản hoá và hài hòa Thủ tục Hải quan 1999, Hiệp định trị giá GATT (Hiệp

định thực hiện Điều VII Hiệp định chung về thuế quan và thƣơng mại) [97]. Các

văn bản này là cơ sở để nƣớc ta tiến hành kiện toàn quy định pháp lý và thủ tục thực

hiện trong lĩnh vực hải quan.

153

- Trong lĩnh vực kế toán:

+ Luật Kế toán 2015 của nƣớc ta đã bổ sung nguyên tắc giá trị hợp lý. Đây là

nền tảng pháp lý quan trọng để nƣớc ta xây dựng và ban hành các CMKT phù hợp

với các quy định kế toán của quốc tế, nhất là quy định do IASB ban hành.

+ VAS đƣợc xây dựng dựa trên quy định của các CMKT do IASB ban hành

theo nguyên tắc vận dụng có chọn lọc thông lệ quốc tế, phù hợp với đặc điểm của

nền kinh tế và trình độ quản lý của các doanh nghiệp Việt Nam. Đối với các CMKT

về CCTC (chƣa ban hành), nƣớc ta đã ban hành văn bản cho phép các doanh nghiệp

ở Việt Nam áp dụng quy định của IASB để trình bày BCTC và thuyết minh thông

tin đối với CCTC.

+ Các quy định của CĐKT hiện hành ở nƣớc ta đã có sự phù hợp nhất định

với các quy định của quốc tế.

+ Theo Báo cáo Tổng quan Việt Nam 2035 “Hƣớng tới Thịnh vƣợng, Sáng

tạo, Công bằng và Dân chủ” [93], Bộ Kế hoạch và Đầu tƣ đã đề xuất cần cải thiện

chế độ công khai thông tin tài chính và kế toán ở Việt Nam, VAS cần đƣợc hài hòa

với IFRS. Đề xuất này mang nhiều ý nghĩa không chỉ ở thời điểm hiện tại mà còn ở

thời điểm trong tƣơng lai khi luồng vốn của các nhà đầu tƣ nƣớc ngoài vào Việt

Nam ngày một tăng.

3.2. CÁC YÊU CẦU HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI

ĐOÁI TẠI CÁC DOANH NGHIỆP XUẤT NHẬP KHẨU Ở VIỆT NAM HIỆN NAY

3.2.1. Phải phù hợp với hệ thống pháp luật của Việt Nam

Hệ thống các quy định về kế toán CLTG là một bộ phận cấu thành, không

thể tách rời trong hệ thống các quy định về kế toán, hệ thống các quy định của pháp

luật chuyên ngành tại Việt Nam, hệ thống các quy định của quốc tế đƣợc Việt Nam

thừa nhận hoặc cho áp dụng (các Điều Ƣớc và Luật quốc tế, các tập quán quốc tế).

Do vậy:

- Việc hoàn thiện hệ thống các quy định về kế toán CLTG phải đƣợc tiến

hành đồng bộ và đảm bảo phù hợp với hệ thống các văn bản có liên quan nhƣ đã

nêu trên nhằm đảm bảo tính thống nhất cao của hệ thống pháp luật của Việt Nam;

hạn chế tối đa sự khác biệt, mâu thuẫn, sự chồng chéo giữa hệ thống các quy định

này nhằm tạo điều kiện thuận lợi cho các doanh nghiệp nói chung và các doanh

nghiệp XNK ở Việt Nam nói riêng hoạt động.

- Hệ thống các quy định về kế toán CLTG phải luôn đƣợc nghiên cứu, sửa

đổi, bổ sung cho phù hợp với thực tiễn hoạt động của nền kinh tế Việt Nam nói

154

chung và thực tiễn hoạt động của các doanh nghiệp ở Việt Nam nói riêng nhằm đảm

bảo tính thực tiễn của hệ thống các quy định này.

- Hệ thống các quy định về kế toán CLTG phải bao quát đƣợc các hoạt động phát sinh trong nền kinh tế, các đặc điểm đặc thù trong hoạt động của các doanh

nghiệp nói chung và của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam nói riêng cả trong hiện

tại và tƣơng lai.

3.2.2. Phải phù hợp với đặc điểm hoạt động kinh doanh và yêu cầu quản

trị của doanh nghiệp xuất nhập khẩu

Hiện tại, CĐKT doanh nghiệp Việt Nam ban hành đƣợc quy định áp dụng

chung đối với tất cả các doanh nghiệp hoạt động trong các lĩnh vực khác nhau của

nền kinh tế Việt Nam. Tuy nhiên, ở mỗi ngành, mỗi lĩnh vực, mỗi loại hình doanh

nghiệp lại có những đặc điểm riêng về hoạt động SXKD, về tổ chức quản lý….Vì vậy, việc hoàn thiện kế toán CLTG hối đoái tại các doanh nghiệp XNK phải đảm bảo

vừa phù hợp với quy định chung của CĐKT doanh nghiệp Việt Nam vừa phù hợp với

các đặc điểm đặc thù trong hoạt động của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam.

Kế toán CLTG hối đoái phải đảm bảo cung cấp đầy đủ, kịp thời thông tin về hoạt động ngoại hối và trạng thái ngoại hối, thông tin về rủi ro tỷ giá và đo lƣờng

ảnh hƣởng của tỷ giá đến tình hình tài chính và KQHĐKD của các doanh nghiệp

XNK nhằm giúp các nhà quản trị doanh nghiệp đƣa ra các biện pháp quản trị rủi ro

tỷ giá phù hợp, kịp thời.

3.2.3. Phải phù hợp với thông lệ và chuẩn mực kế toán của quốc tế Quá trình hội nhập vào nền kinh tế khu vực và thế giới của nền kinh tế Việt

Nam đã dẫn đến hội nhập trong lĩnh vực pháp lý nói chung và lĩnh vực kế toán nói

riêng của Việt Nam với quốc tế. Điều này đòi hỏi hệ thống các quy định về kế toán

nói chung và kế toán CLTG nói riêng của Việt Nam phải có sự phù hợp với các

thông lệ và CMKT của quốc tế. Sự phù hợp này sẽ giúp cho công tác tài chính kế

toán của các doanh nghiệp nói chung và các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam nói

riêng tiếp cận và dần tiệm cận với công tác tài chính kế toán của các doanh nghiệp trên thế giới; tạo điều kiện thuận lợi cho các doanh nghiệp Việt Nam trong quá trình thâm nhập vào các thị trƣờng của các nƣớc trên thế giới, trong quá trình tìm kiếm các nguồn lực tài chính của các nhà đầu tƣ trên thế giới.

3.2.4. Phải đảm bảo cung cấp thông tin đầy đủ, kịp thời, phù hợp cho

ngƣời sử dụng thông tin

Hoàn thiện kế toán cũng có nghĩa là hoàn thiện hệ thống cung cấp thông tin về tình hình tài chính và KQHĐKD của doanh nghiệp. Do đó, hoàn thiện kế toán

155

phải đảm bảo cung cấp thông tin đầy đủ, kịp thời, phù hợp cho ngƣời sử dụng thông

tin. Các thông tin do doanh nghiệp cung cấp bao gồm:

- Các thông tin cung cấp cho các đối tƣợng ở bên ngoài doanh nghiệp nhƣ

các cơ quan quản lý của Nhà nƣớc, các ngân hàng, các tổ chức tài chính, các nhà đầu tƣ, các nhà cung cung cấp, các khách hàng….: Các thông tin này do kế toán tài

chính cung cấp. Đây là các thông tin chính thống đƣợc cung cấp trên cơ sở BCTC

của doanh nghiệp đƣợc lập phù hợp với CMKT, CĐKT doanh nghiệp Việt Nam và

các quy định pháp lý có liên quan đến việc lập và trình bày BCTC. Ngoài ra, các cơ quan quản lý Nhà nƣớc, các nhà đầu tƣ,... cũng có thể yêu cầu doanh nghiệp cung

cấp thông tin bổ sung cho các số liệu đƣợc trình bày trên BCTC để đƣa ra các quyết

định của mình. - Các thông tin cung cấp trong trong nội bộ doanh nghiệp nhƣ các nhà quản

trị doanh nghiệp,…: Các thông tin này do kế toán tài chính và kế toán quản trị cung

cấp. Các thông tin này đƣợc cung cấp nhằm hỗ trợ cho các nhà quản trị đƣa ra các

quyết định của mình trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp. Liên quan đến kế

toán CLTG, các thông tin quan trọng cần cung cấp đầy đủ, kịp thời cho các nhà

quản trị để quản trị rủi ro tỷ giá thƣờng bao gồm: thông tin về toàn bộ hoạt động

ngoại hối và trạng thái ngoại hối, thông tin về rủi ro tỷ giá và đo lƣờng ảnh hƣởng

của tỷ giá đến tình hình tài chính và KQHĐKD của doanh nghiệp.

3.2.5. Phải đảm bảo yêu cầu hiệu quả và có tính khả thi cao Một trong những yêu cầu bắt buộc đối với các giải pháp đƣợc đƣa ra là giải

pháp đó phải đảm bảo tính hiệu quả và tính khả thi khi triển khai trong thực tiễn

hoạt động. Vì vậy, giải pháp hoàn thiện về kế toán CLTG cũng không nằm ngoài

yêu cầu kể trên. Yêu cầu này đòi hỏi kế toán doanh nghiệp phải:

- Nắm bắt đƣợc định hƣớng chiến lƣợc hoạt động trong dài hạn, mục tiêu

hoạt động của doanh nghiệp qua từng thời kỳ, yêu cầu của các nhà quản trị đối với các thông tin phục vụ cho việc ra các quyết định quản trị. Chỉ có các thông tin phù

hợp, hữu ích cho việc ra các quyết định của nhà quản trị mới đƣợc coi là các thông tin có giá trị. Vì vậy, kế toán doanh nghiệp cần phải thiết kế, tổ chức và vận hành hệ thống cung cấp thông tin có chọn lọc để đáp ứng các yếu cầu đó của nhà quản trị. - Các phƣơng pháp thu thập, xử lý, tập hợp và cung cấp thông tin phải đảm bảo tính khoa học, hợp lý, phù hợp với tình hình tài chính thực tế khách quan của doanh nghiệp. Các giải pháp đƣa ra phải đơn giản, rõ ràng, dễ áp dụng. Phải cân đối giữa lợi ích đạt đƣợc và chi phí bỏ ra để có thể mang lại chất lƣợng thông tin cao nhất cho việc ra quyết định của nhà quản trị.

156

3.3. NỘI DUNG HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI TẠI CÁC DOANH NGHIỆP XUẤT NHẬP KHẨU Ở VIỆT NAM HIỆN NAY 3.3.1. Hoàn thiện điều kiện khuôn khổ pháp lý về kế toán chênh lệch tỷ

giá hối đoái hối đoái ở Việt Nam hiện nay

3.3.1.1. Hoàn thiện điều kiện khuôn khổ pháp lý về kế toán chênh lệch tỷ

giá hối đoái có liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu Trên cơ sở đánh giá thực trạng, nguyên nhân dẫn đến thực trạng về kế toán

CLTG hối đoái theo KKPL có liên quan đến hoạt động SXKD của các doanh XNK,

tác giả đƣa ra các đề xuất sau:

Thứ nhất, Về các văn bản pháp lý có quy định về kế toán CLTG hối đoái

Các văn bản pháp lý quy định về kế toán CLTG hối đoái của doanh nghiệp nên

chỉ bao gồm hai dạng văn bản: 01 văn bản quy định/hƣớng dẫn chung, 01 văn bản quy

định/hƣớng dẫn cụ thể việc áp dụng trong thực tế của doanh nghiệp. Theo đó:

- Các nội dung mang tính chất nguyên lý áp dụng, đƣợc sử dụng để xử lý

chung đối với tất cả các trƣờng hợp có thể phát sinh trong hoạt động thực tiễn của

các doanh nghiệp, đƣợc thừa nhận rộng rãi và phù hợp với quy định của quốc tế sẽ

đƣợc đƣa vào nội dung quy định trong CMKT. Cụ thể trong trƣờng hợp này là VAS

số 10 - Ảnh hƣởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái. Một số nội dung cần sửa đổi,

bổ sung cụ thể về VAS số 10 đƣợc tác giả trình bày trong các phần tiếp theo của

luận án.

- Các nội dung hƣớng dẫn cụ thể về sử dụng tỷ giá, ghi nhận, đánh giá, xử lý

và hạch toán các khoản CLTG hối đoái trong từng thời kỳ sẽ đƣợc đƣa vào nội dung

quy định trong CĐKT. Các nội dung hƣớng dẫn này phải phù hợp với quy định của

VAS số 10. Hiện tại, các nội dung hƣớng dẫn cụ thể các vấn đề ở trên nên đƣa vào

nội dung quy định trong Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC. Theo đó:

+ Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC cần hoàn thiện quy định về phân phối lợi

nhuận đối với các khoản lãi hoặc lỗ CLTG phát sinh do đánh giá lại số dƣ của các

khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC. Ngoài ra, một số

quy định khác của văn bản này cũng cần đƣợc sửa đổi, bổ sung cho phù hợp.

+ Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC cần có điều khoản bãi bỏ hiệu lực của

Thông tƣ số 105/2003/TT-BTC và Thông tƣ số 179/2012/TT-BTC.

- Hệ thống các văn bản pháp lý khác (còn gọi là hệ thống các văn bản pháp

luật chuyên ngành) do Nhà nƣớc ban hành có liên quan đến đến nội dung về CLTG

157

sẽ viện dẫn áp dụng các quy định của văn bản áp dụng trong lĩnh vực kế toán CLTG

hối đoái của doanh nghiệp nhƣ đã trình bày ở trên.

Thứ hai, Quy định về đồng tiền chức năng và lựa chọn đồng tiền chức năng

- VAS số 10 cần bổ sung các quy định còn thiếu về đồng tiền chức năng và

lựa chọn đồng tiền chức năng của doanh nghiệp phù hợp với quy định của IAS 21

và FAS 52, bao gồm: Các nhóm yếu tố và thứ tự ƣu tiên của các nhóm yếu tố cần

phải xem xét khi lựa chọn đồng tiền chức năng, các yếu tố bổ sung cần phải xem xét

khi xác định đồng tiền chức năng của hoạt động nƣớc ngoài của doanh nghiệp, quy

định về thay đổi đồng tiền chức năng, quy định về sử dụng một đồng tiền trình bày

BCTC khác với đồng tiền chức năng của doanh nghiệp.

- Thông tƣ 200/2014/TT-BTC có thể bỏ các quy định về đồng tiền chức năng

và lựa chọn đồng tiền chức năng do VAS số 10 đã quy định rõ vấn đề này. Trong

trƣờng hợp vẫn giữ các quy định này, Thông tƣ 200/2014/TT-BTC cần quy định thứ

tự ƣu tiên của các nhóm yếu tố khi xem xét lựa chọn đồng tiền chức năng của doanh

nghiệp, cần bổ sung quy định về các yếu tố bổ sung cần phải xem xét khi xác định

đồng tiền chức năng của hoạt động nƣớc ngoài của doanh nghiệp, cần bổ sung quy

định cho phép doanh nghiệp có thể trình bày BCTC bằng một hoặc nhiều loại tiền

khác với đồng tiền chức năng đã lựa chọn để ghi sổ kế toán.

Thứ ba, Quy định về khoản mục tiền tệ và khoản mục phi tiền tệ

Các văn bản kế toán (cụ thể là VAS số 10, Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC)

nên sửa đổi, bổ sung quy định về định nghĩa của khoản mục tiền tệ theo hƣớng có

thể nêu bật đƣợc đặc điểm, bản chất của khoản mục này để làm cơ sở phân biệt

khoản mục này với khoản mục phi tiền tệ. Theo đó, tác giả đƣa ra quan điểm của

mình về vấn đề này nhƣ sau:

- Khoản mục tiền tệ:

(i) Là một lượng tiền và các khoản tương đương tiền do doanh nghiệp đang

nắm giữ;

(ii) Là quyền được thu hoặc nghĩa vụ phải thanh toán gắn với việc doanh

nghiệp đã cung cấp hoặc nhận cung cấp hàng hóa hoặc dịch vụ và rủi ro về mất

mát hoặc hư hỏng của hàng hóa hoặc dịch vụ đã được chuyển giao từ người bán

sang người mua; hoặc

(iii) Quyền được nhận lại hoặc nghĩa vụ phải trả lại số tiền đã giao hoặc đã

nhận do không tiếp tục thực hiện hợp đồng hoặc do điều khoản hợp đồng quy định

phải hoàn trả lại khoản tiền đó một cách vô điều kiện vào một thời gian xác định.

158

- Khoản mục phi tiền tệ: Là các khoản mục không thỏa mãn đƣợc định nghĩa

về khoản mục tiền tệ ở trên.

Thứ tư, Quy định về xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của các nghiệp vụ

phát sinh bằng ngoại tệ

- VAS số 10 nên bổ sung quy định hƣớng dẫn về xác định thời điểm ghi nhận

ban đầu của các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ nói chung và giao dịch mua bán

hàng hóa quốc tế nói riêng. Cụ thể:

+ Đối với các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ nói chung: Là thời điểm xác

lập quyền đƣợc thu hoặc nghĩa vụ phải thanh toán theo định nghĩa về khoản mục

tiền tệ có gốc ngoại tệ ở trên.

+ Đối với giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế: Là thời điểm hoàn tất việc

chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa xuất khẩu của ngƣời bán

hoặc hoàn tất việc nhận rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa nhập khẩu

của ngƣời mua.

- Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC khi hƣớng dẫn toán kế toán các nghiệp vụ

mua bán hàng hóa nói chung và nghiệp vụ mua bán hàng hóa quốc tế nói riêng cần

ghi thêm nội dung về chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa

trƣớc mỗi nghiệp vụ hƣớng dẫn kế toán ghi nhận doanh thu và nợ phải thu, ghi nhận

hàng tồn kho và nợ phải trả nhà ngƣời bán.

- Các CMKT khác có liên quan (doanh thu, hàng tồn kho,..), các văn bản

hƣớng dẫn các CMKT này (nếu các văn bản hƣớng dẫn CMKT không đƣợc nhất thể

hóa nội dung vào quy định của CĐKT) cần bổ sung quy định hƣớng dẫn đối với

điều kiện “chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản

phẩm hoặc hàng hóa” trong hoạt động mua bán hàng hóa quốc tế là thời điểm “hoàn

tất việc chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa từ ngƣời bán

sang ngƣời mua”, đồng thời ghi rõ “doanh nghiệp cần căn cứ vào bản chất của giao

dịch và các quy định của pháp luật chuyên ngành liên quan (nhƣ Luật thƣơng mại,

Bộ luật hàng hải...) để xác định”.

Thứ năm, Về tỷ giá sử dụng để quy đổi các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ

- Về tỷ giá sử dụng đối với các nghiệp vụ ghi nhận tài sản, doanh thu, chi phí,

tăng tiền, tăng nợ phải thu, tăng nợ phải trả bằng ngoại tệ và nghiệp vụ đánh giá lại

số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC:

Trong mọi trƣờng hợp, VAS số 10 và các văn bản kế toán khác có liên quan (nhƣ

CĐKT,...) cần quy định thống nhất với nhau.

159

- Về tỷ giá sử dụng đối với các nghiệp vụ ghi giảm tiền, giảm nợ phải thu và

giảm nợ phải trả có gốc ngoại tệ:

+ Về sử dụng các phƣơng pháp xác định tỷ giá ghi sổ kế toán để ghi nhận các

nghiệp vụ này trên sổ kế toán: Tác giả khuyến nghị Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC nên bổ sung thêm phƣơng pháp nhập trƣớc, xuất trƣớc vì phƣơng pháp này vẫn còn

giá trị thực tiễn, tiết kiệm đƣợc thời gian trong quá trình thực hiện, có tính lôgic và

khoa học cao hơn so với phƣơng pháp bình quân và đƣợc nhiều doanh nghiệp khảo

sát sử dụng.

+ Về sử dụng tỷ giá giao dịch thực tế của NHTM hoặc tỷ giá xấp xỉ với tỷ

giá mua bán chuyển khoản trung bình của NHTM nơi doanh nghiệp thƣờng xuyên

có giao dịch để ghi nhận các nghiệp vụ này trên sổ kế toán: Tác giả kiến nghị Thông tƣ số 53/2016/TT-BTC cần sửa đổi, bổ sung:

(1) Kỳ xem xét CLTG: Cần quy định cụ thể kỳ xem xét CLTG sẽ đƣợc thực

hiện vào thời điểm cuối mỗi tháng.

(2) Khi sử dụng các tỷ giá này để ghi nhận các nghiệp vụ ghi giảm tiền, giảm

nợ phải thu, giảm nợ phải trả có gốc ngoại tệ, doanh nghiệp vẫn phải lựa chọn và

thuyết minh trong chính sách kế toán phƣơng pháp xác định tỷ giá ghi sổ kế toán

đƣợc sử dụng để ghi nhận các nghiệp vụ này, đồng thời dựa vào phƣơng pháp này

để xác định lại CLTG đã thanh toán và CLTG chƣa thanh toán tại thời điểm cuối

mỗi tháng.

Thứ sáu, Về đánh giá lại số dư của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại

thời điểm cuối kỳ lập BCTC

- Quy định về thời điểm đánh giá CLTG: Thông tƣ 200/2014/TT-BTC và

Thông tƣ số 53/2016/TT-BTC cần quy định kỳ xem xét CLTG sẽ đƣợc thực hiện

vào thời điểm cuối mỗi tháng. VAS số 10 nên sửa quy định “tại ngày lập BCĐKT”

thành “tại thời điểm cuối kỳ” liên quan đến nội dung này để đảm bảo tính thống nhất giữa các văn bản có quy định đối với cùng một vấn đề phát sinh.

- Quy định về đánh giá CLTG đối với số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ đƣợc PNRR bằng các CCTCPS: Khuyến nghị về nội dung này đƣợc thể hiện trong mục 3.3.1.2.

- Về đánh giá CLTG đối với số dƣ của các khoản nợ phải thu có gốc ngoại tệ nhƣng thuộc diện nợ xấu của doanh nghiệp: Theo ý kiến của tác giả để đảm bảo nguyên tắc thận trọng, phù hợp với các quy định của các CMKT và các văn bản pháp lý khác có liên quan thì VAS số 10 và Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC nên bổ sung quy định về nội dung này. Theo đó:

160

+ Đối với khoản lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ của khoản mục này: Cần quy

định ghi nhận vào KQHĐKD trong kỳ (chi tiết CFTC).

+ Đối với khoản lãi CLTG do đánh giá lại số dƣ của khoản mục này: Cần

quy định không ghi nhận vào KQHĐKD trong kỳ mà chỉ theo dõi thống kê bên ngoài và thuyết minh bổ sung thông tin trên BCTC của doanh nghiệp. Khoản lãi

CLTG này sẽ đƣợc ghi nhận tại thời điểm thu hồi (một phần hoặc toàn bộ) khoản nợ

gốc ngoại tệ nêu trên.

Thứ bẩy, Quy định về thuế TNDN liên quan đến CLTG Để tạo điều kiện thuận lợi cho hoạt động của các doanh nghiệp, tác giả khuyến

nghị sửa đổi, bổ sung một số quy định của thuế TNDN liên quan đến CLTG nhƣ sau:

- Nhà nƣớc nên quy định “Thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế” đối với giao dịch bán hàng hóa nói chung và giao dịch bán hàng hóa quốc tế nói

riêng phù hợp với quy định của kế toán. Cụ thể, thời điểm xác định doanh thu để tính

thu nhập chịu thuế TNDN là thời điểm hoàn tất việc chuyển giao rủi ro về mất mát

hoặc hƣ hỏng của hàng hóa từ ngƣời bán sang ngƣời mua. Nguyên nhân:

(1) Quy định của kế toán phù hợp với các quy định của pháp luật chuyên

ngành (bao gồm quy định của Việt Nam và quy định của quốc tế) có liên quan đến

hoạt động này của doanh nghiệp;

(2) Quy định này sẽ bao quát đƣợc mọi trƣờng hợp phát sinh trong thực hiễn

hoạt động của doanh nghiệp.

(3) Kể từ thời điểm hoàn tất việc chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng

của hàng hóa, ngƣời bán chắc chắn nhận đƣợc lợi ích từ giao dịch còn ngƣời mua

không đƣợc miễn trừ nghĩa vụ trả tiền đối với giao dịch đó.

- Nhà nƣớc nên cho phép tất cả các khoản lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại

số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC

năm là các khoản thu nhập hoặc chi phí hợp lệ cho mục đích tính thuế TNDN của doanh nghiệp.

Thứ tám, Về ghi nhận thuế TNDN hoãn lại đối với các khoản lãi hoặc lỗ CLTG VAS số 10 và các văn bản kế toán có liên quan nên có quy định về nội dung này tƣơng tự quy định của FAS 52 để tạo ra sự ràng buộc về mặt pháp lý cho các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam thực hiện.

Thứ chín: Về phân phối lợi nhuận đối với lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại

số dư của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC

- Đối với các khoản lãi CLTG: Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC nên cụ thể

hóa quy định về dòng tiền của khoản lãi CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản

161

mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC trong nguyên tắc kế toán

TK 421 nhƣ sau: Cuối quý/cuối năm tài chính tiếp theo, doanh nghiệp cần xem xét lại

số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ đã đánh giá lại CLTG cuối quý/năm

tài chính trƣớc đến quý/năm tài chính tiếp theo đã đƣợc thanh toán hay chƣa (ví dụ:

số dƣ công nợ ngoại tệ cuối quý/năm tài chính trƣớc đã đƣợc thu hồi hoặc thanh toán

(một phần hoặc toàn bộ) trong quý/năm tài chính tiếp theo,…). Trong trƣờng hợp một

phần hoặc toàn bộ số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ này tại thời điểm

cuối quý/năm tài chính trƣớc đƣợc thu hồi hoặc đƣợc thanh toán một phần hoặc toàn

bộ trong quý/năm tài chính tiếp theo thì doanh nghiệp sẽ đƣợc phân phối lợi nhuận

đối với phần lãi CLTG chƣa thanh toán cuối quý/năm tài chính trƣớc nhƣng đã đƣợc

thanh toán trong quý/năm tài chính tiếp theo đó.

- Đối với các khoản lỗ CLTG: Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC nên có quy định về nội dung này để các kế toán viên doanh nghiệp không còn vƣớng mắc khi

giải trình nội dung này với ban lãnh đạo của doanh nghiệp. Theo đó: Doanh nghiệp

chỉ thực hiện phân phối lợi nhuận đối với số lợi nhuận còn lại sau khi đã tính toán

ảnh hƣởng của khoản lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có

gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC. Nguyên nhân: Theo quy định của Luật

doanh nghiệp thì doanh nghiệp chỉ đƣợc chia lợi nhuận cho các thành viên khi doanh nghiệp kinh doanh có lãi, đã hoàn thành nghĩa vụ thuế và các nghĩa vụ tài chính

khác theo quy định của pháp luật, đồng thời vẫn phải bảo đảm thanh toán đủ các

khoản nợ và nghĩa vụ tài sản đến hạn trả khác sau khi chia lợi nhuận. Nhƣ vậy,

trƣờng hợp lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ

dẫn đến KQHĐKD của doanh nghiệp bị lỗ, doanh nghiệp không đƣợc phân phối lợi

nhuận. Ngoài ra, các khoản lỗ CLTG còn tiềm ẩn những rủi ro và ảnh hƣởng đến

khả năng thanh toán các khoản nợ và nghĩa vụ tài sản đến hạn trả khác. Vì vậy, việc

phân phối lợi nhuận nếu không tính ảnh hƣởng của khoản lỗ CLTG này sẽ không

đảm bảo tính thận trọng.

- Các nội dung về phân phối lợi nhuận đối với các khoản lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC cần đƣợc bổ sung trong nguyên tắc hạch toán TK 413 quy định trong Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC. Ngoài ra, Nhà nƣớc nên cân nhắc đƣa nội dung này vào quy định trong VAS số 10.

Thứ mười, Về chứng từ kế toán Thông tƣ 200/2014/TT-BTC nên có quy định về việc tạo lập và lƣu trữ các

chứng từ: (1) Xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của các giao dịch mua bán hàng

162

hóa quốc tế, đặc biệt là chứng từ xác định đúng thời điểm hoàn tất việc chuyển giao

rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa từ ngƣời bán sang ngƣời mua; (2) Các

chứng từ liên quan đến việc ghi nhận CLTG phát sinh trong kỳ. Các nội dung này

nên quy định cụ thể trong mục chứng từ kế toán hoặc lồng ghép trong các nội dung

hƣớng dẫn kế toán các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ.

Thứ mười một, Về Báo cáo kế toán

Tác giả khuyến nghị bổ sung một số quy định của Thông tƣ số 200/2014/TT-

BTC nhƣ sau:

- Trình bày BCTC đối với nghiệp vụ đánh giá lại số dƣ của các khoản nợ

phải thu có gốc ngoại tệ nhƣng thuộc thuộc diện nợ xấu của doanh nghiệp: Khuyến

nghị về nội dung này đƣợc thể hiện trong mục 3.3.5.2.

- Nên xem xét bỏ thuyết minh số liệu chỉ tiêu ngoài BCĐKT đối với số dƣ

nguyên tệ của khoản mục tiền (tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, các khoản tƣơng đƣơng

tiền) có gốc ngoại tệ. Nguyên nhân: Số liệu của khoản mục tiền ngoại tệ sẽ bị trùng

khi thuyết minh số liệu về trạng thái ngoại tệ của doanh nghiệp tại thời điểm cuối kỳ

lập BCTC.

- Nên bổ sung quy định về việc doanh nghiệp phải xác định trạng thái ngoại

hối và trình bày số liệu về trạng thái ngoại hối trong phần thuyết minh BCTC của

doanh nghiệp. Nguyên nhân: Xét trên phƣơng diện quản lý ngoại hối và quản lý rủi

ro tiền tệ, số liệu tổng thể về trạng thái ngoại hối của doanh nghiệp sẽ:

+ Giúp các nhà quản trị doanh nghiệp đánh giá đƣợc đầy đủ tác động và đo

lƣờng tác động của yếu tố tỷ giá đến tình hình tài chính và KQHĐKD của doanh

nghiệp. Từ đó đƣa ra các biện pháp quản trị rủi ro tỷ giá phù hợp, kịp thời;

+ Giúp các cơ quan quản lý nhà nƣớc thuận tiện trong việc tổng hợp số liệu

về trạng thái ngoại tệ của toàn bộ nền kinh tế qua đó đƣa ra các giải pháp ổn định tỷ

giá một cách sát thực nhất.

3.3.1.2. Hoàn thiện điều kiện khuôn khổ pháp lý về kế toán chênh lệch tỷ

giá hối đoái có liên quan đến hoạt động phòng ngừa rủi ro tỷ giá của các doanh

nghiệp xuất nhập khẩu

Thứ nhất, Về PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của các

khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ

- Bộ Tài chính cần sớm ban hành CMKT, văn bản kế toán hƣớng dẫn về tổn

thất tài sản để tạo cơ sở pháp lý cho các doanh nghiệp áp dụng. Chuẩn mực này có

thể đƣợc soạn thảo trên cơ sở quy định của IAS 36 - Tổn thất tài sản.

163

- VAS số 10 cần quy định đầy đủ, rõ ràng về xác định giá trị ghi sổ của

khoản mục là tài sản phi tiền tệ đƣợc đo lƣờng theo ngoại tệ nhƣ theo quy định của

IAS 21 và FAS 52 để các doanh nghiệp XNK có sự nhận thức đầy đủ trong việc

phân tích, đo lƣờng tác động của yếu tố tỷ giá đến tổn thất của các khoản mục này. Qua đó, ghi nhận đúng giá trị của các khoản mục này trên BCTC.

- Thông tƣ số 89/2013/TT-BTC và CĐKT doanh nghiệp hiện hành nên bổ

quy định về đo lƣờng, ghi nhận, lập và trình bày BCTC đối với phần giá trị tổn thất

của các khoản đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ. Theo đó:

+ Nên bổ sung quy định về việc doanh nghiệp phải chuyển đổi BCTC của

công ty nhận vốn đầu tƣ có đồng tiền chức năng khác với đồng tiền chức năng của

doanh nghiệp tại thời điểm đo lƣờng tổn thất của khoản mục này. Trong trƣờng hợp chƣa nhận đƣợc BCTC chuyển đổi, doanh nghiệp cần tạm ƣớc tính tổn thất của

khoản đầu tƣ trên cơ sở: (1) số liệu của các chỉ tiêu trên BCTC của công ty nhận

vốn đầu tƣ mà các chỉ tiêu này có bản chất tƣơng tự các chỉ tiêu đƣợc quy định

trong Thông tƣ số 89/2013/TT-BTC và CĐKT doanh nghiệp Việt Nam hiện hành;

(2) công thức đo lƣờng tổn thất theo quy định; (3) tỷ giá tại thời điểm xác định tổn

thất của khoản mục này.

+ Phần giá trị tổn thất vƣợt quá giá trị ghi sổ (tính bằng giá trị nguyên tệ)

của khoản mục này (thƣờng cũng chính là phần giá trị tổn thất vƣợt quá giá trị tài

sản thuần theo tỷ lệ sở hữu của doanh nghiệp trong công ty nhận vốn đầu tƣ) cần

đƣợc ghi nhận và trình bày trên BCTC nhƣ một khoản dự phòng phải trả của

doanh nghiệp.

Thứ hai, Về PNRR tỷ giá thông qua sử dụng các CCTCPS

- Về hệ thống các quy định về kế toán PNRR tỷ giá bằng các CCTCPS:

+ Bộ Tài chính cần sớm ban hành CMKT về đo lƣờng giá trị hợp lý làm cơ

sở cho việc đo lƣờng giá trị hợp lý của CCTC nói chung và CCTCPS nói riêng. Chuẩn mực này có thể đƣợc soạn thảo, ban hành trên cơ sở quy định của IFRS 13 -

Đo lƣờng giá trị hợp lý.

+ Bộ Tài chính cần sớm ban hành các CMKT về CCTC nói chung và CCTCPS nói riêng để thay thế cho quy định của Thông tƣ số 210/2009/TT-BTC. Các văn bản này có thể đƣợc soạn thảo, ban hành trên cơ sở quy định của IFRS 7, IFRS 9, FAS 133, FAS 161. Riêng đối với quy định về kế toán CCTCPS và hoạt động PNRR, quy định này có thể đƣợc trình bày trong CMKT về CCTC hoặc tách ra và ban hành thành một CMKT riêng. Các nội dung quan trọng về kế toán PNRR bằng các CCTCPS cần đƣợc quy định bằng văn bản bao gồm: (1) Các CCTCPS có

164

thể đƣợc chỉ định là công cụ PNRR; (2) Các khoản mục có thể đƣợc chỉ định là

khoản mục đƣợc PNRR; (3) Các điều kiện về kế toán PNRR; (4) Tài liệu chính thức

và nội dung trình bày trong các tài liệu chính thức về mối quan hệ PNRR; (5) Kỳ

kiểm tra và các phƣơng pháp kiểm tra sự tồn tại của mối quan hệ kinh tế giữa khoản mục đƣợc PNRR và công cụ phòng ngừa; (6) Các phƣơng pháp đƣợc sử dụng để đo

lƣờng giá trị hợp lý của CCTCPS và khoản mục đƣợc PNRR; (7) Cách thức xác

định phần phòng ngừa hiệu quả và phần phòng ngừa không hiệu quả của CCTCPS

trong mối quan hệ PNRR theo giá trị hợp lý và PNRR theo dòng tiền; (8) Phƣơng pháp ghi nhận (hoặc kế toán) đối với CCTCPS và khoản mục đƣợc PNRR trong

mối quan hệ PNRR theo giá trị hợp lý và PNRR theo dòng tiền; (9) Các sự kiện

dừng kế toán PNRR và kế toán đối với sự kiện này; (10) Trình bày thông tin trên BCTC của doanh nghiệp.

- Quy định về đánh giá CLTG đối với số dƣ của các khoản mục tiền tệ có

gốc ngoại tệ đƣợc PNRR bằng các CCTCPS: VAS số 10 và Thông tƣ số

200/2014/TT-BTC cần bỏ nội dung “Đối với doanh nghiệp sử dụng công cụ tài

chính để dự phòng rủi ro hối đoái thì các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ

được hạch toán theo tỷ giá thực tế tại thời điểm phát sinh. Doanh nghiệp không

được đánh giá lại các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ đã sử dụng công cụ

tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái”. Đồng thời, VAS số 10 cần viện dẫn quy

định về việc doanh nghiệp sẽ áp dụng các quy định của CMKT về CCTC hoặc kế

toán CCTCPS và hoạt động PNRR (trƣờng hợp CCTCPS và hoạt động PNRR đƣợc

ban hành thành CMKT riêng) trong trƣờng hợp doanh nghiệp sử dụng các CCTCPS

để PNRR cho các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ.

- Trình bày thông tin trên BCTC đối với nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua

sử dụng các CCTCPS của doanh nghiệp: Khuyến nghị về nội dung này đƣợc thể

hiện trong mục 3.3.5.2.

3.3.2. Hoàn thiện kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái trong hoạt động sản

xuất kinh doanh của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam hiện nay

3.3.2.1. Xác định thời điểm ghi nhận ban đầu và tỷ giá sử dụng tại thời

điểm ghi nhận ban đầu của giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế

 Về xác định thời điểm ghi nhận ban đầu Để xác định đúng thời điểm hoàn tất việc chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc

hƣ hỏng của hàng hóa từ ngƣời bán sang ngƣời mua trong giao dịch mua bán hàng

hóa quốc tế, doanh nghiệp cần căn cứ vào các phƣơng diện sau để đánh giá và xử lý

cho phù hợp: (1) Điều khoản giao nhận hàng và trách nhiệm của các bên. Đây đƣợc

165

coi là các điều khoản cụ thể của hợp đồng mua bán hàng hóa quốc tế và đƣợc các

bên trong hợp đồng ƣu tiên sử dụng khi giải quyết các tranh chấp phát sinh (nếu có);

(2) Các quy định của quốc tế, nhƣ: Công ƣớc của Liên hợp quốc về Hợp đồng mua

bán hàng hóa quốc tế; Công ƣớc của Liên hợp quốc về chuyên chở hàng hóa bằng

đƣờng biển; Công ƣớc Quốc tế về đơn giản hoá và hài hòa Thủ tục Hải quan; Quy

định của tập quán quốc tế về sử dụng các điều kiện thƣơng mại quốc tế và nội địa

(Incoterms 2000, Incoterms 2010); Quy định của tập quán quốc tế về phƣơng thức

thanh toán L/C, DP; (3) Các quy định của Việt Nam nhƣ: Luật thƣơng mại; Bộ luật

hàng hải; Bộ luật dân sự; Luật thuế xuất khẩu, thuế nhập khẩu; Quy trình thủ tục hải

quan đối với hàng hoá xuất khẩu, nhập khẩu.

Trên cơ sở nghiên cứu, trình bày, phân tích, đánh giá các đặc điểm đặc thù

trong hoạt động XNK và thanh toán quốc tế theo các quy định của quốc tế và các

theo các quy định của Việt Nam, tác giả đƣa ra quan điểm của mình về thời điểm

ghi nhận ban đầu của giao dịch mua bán hàng hoá quốc tế có sử dụng phƣơng thức

vận tải đƣờng biển nhƣ sau:

Trên phương diện của người mua (người nhập khẩu)

- Ngƣời nhập khẩu chỉ hoàn tất việc nhận rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của

hàng hóa từ ngƣời xuất khẩu khi tất cả các điều kiện sau đƣợc đáp ứng:

(1) Hàng hoá đã đƣợc ngƣời xuất khẩu sản xuất hoàn thành hoặc đã mua

hàng đạt tiêu chuẩn theo quy định của các bên trong hợp đồng;

(2) Hàng hoá đã đƣợc ngƣời xuất khẩu giao hàng theo cách thức nhất định tại

địa điểm giao hàng xác định và trong khoảng thời gian giao hàng phù hợp với quy

định của hợp đồng;

(3) Ngƣời nhập khẩu đã nhận đƣợc bộ chứng từ sở hữu hàng hoá hoặc có

bằng chứng tin cậy chứng minh ngƣời nhập khẩu chắc chắn sẽ nhận đƣợc bộ chứng

từ sở hữu hàng hoá.

- Thời điểm ghi nhận giá trị hàng mua trên sổ kế toán: đƣợc xác định theo

một trong các thời điểm sau:

(1) Xác định theo ngày ngƣời nhập khẩu nhận đƣợc bộ chứng từ sở hữu hàng

hoá từ ngân hàng hoặc nhận trực tiếp từ ngƣời xuất khẩu. Chứng từ sử dụng để xác

định nhƣ: Biên lai chuyển phát, chấp nhận thanh toán bộ chứng từ nhập khẩu với

ngân hàng, thƣ điện tử và chứng từ điện tử gửi kèm,...

(2) Trƣờng hợp các bên trong hợp đồng áp dụng điều kiện giao hàng DDP

hoặc các điều kiện giao hàng có dẫn chiếu tƣơng tự thì xác định theo ngày hàng đã

166

đƣợc ngƣời xuất khẩu giao hàng theo cách thức và tại địa điểm đƣợc các bên xác

định trong hợp đồng.

Trên phương diện của người bán (người xuất khẩu)

- Ngƣời xuất khẩu chỉ hoàn tất việc chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ

hỏng của hàng cho ngƣời nhập khẩu khi tất cả các điều kiện sau đƣợc đáp ứng:

(1) Hàng hoá đã đƣợc ngƣời xuất khẩu sản xuất hoàn thành hoặc đã mua

hàng đạt tiêu chuẩn theo quy định của các bên trong hợp đồng;

(2) Hàng hoá đã đƣợc ngƣời xuất khẩu giao hàng theo cách thức nhất định tại

địa điểm giao hàng xác định và trong khoảng thời gian giao hàng phù hợp với quy

định của hợp đồng;

(3) Có bằng chứng tin cậy về việc ngƣời nhập khẩu đã nhận đƣợc bộ chứng

từ sở hữu hàng hoá hoặc bộ chứng từ liên quan đến xuất khẩu hàng hóa của ngƣời

xuất khẩu đã đƣợc ngân hàng chấp nhận thanh toán vô điều kiện.

- Thời điểm ghi nhận giá trị hàng bán trên sổ kế toán: Đƣợc xác định theo một

trong các thời điểm sau tùy theo thời điểm nào đến trƣớc:

(1) Thời điểm bộ chứng từ sở hữu hàng hoá của ngƣời xuất khẩu đƣợc ngân

hàng trả tiền ngay hoặc chấp nhận thanh toán vô điều kiện.

(2) Thời điểm ngƣời nhập khẩu nhận đƣợc bộ chứng từ sở hữu hàng hoá của

ngƣời xuất khẩu.

Chứng từ sử dụng để xác định nhƣ: Biên lai chuyển phát, thanh toán ngay

hoặc chấp nhận thanh của ngân hàng đối với bộ chứng từ xuất khẩu, thƣ điện tử và

chứng từ điện tử gửi kèm,...

Trƣờng hợp các bên trong hợp đồng áp dụng điều kiện giao hàng DDP hoặc

các điều kiện giao hàng có dẫn chiếu tƣơng tự thì xác định theo ngày hàng đã đƣợc

ngƣời xuất khẩu giao hàng theo cách thức và tại địa điểm đƣợc các bên xác định

trong hợp đồng.

 Về tỷ giá sử dụng tại thời điểm ghi nhận ban đầu

- Đối với chủ thể là Nhà nƣớc: Doanh nghiệp cần căn cứ vào các văn bản

quy định về tỷ giá sử dụng cho mục đích tính thuế (đặc biệt là các loại thuế phải nộp

tại khâu XNK, thuế TNDN) có hiệu lực trong từng thời kỳ để áp dụng. Trong thời

điểm hiện tại, tỷ giá sử dụng đƣợc quy định nhƣ sau:

+ Đối với chủ thể là cơ quan hải quan: Doanh nghiệp sử dụng tỷ giá ngoại tệ

mua vào theo hình thức chuyển khoản của Hội sở chính NHTM cổ phần Ngoại

thƣơng Việt Nam [59].

167

+ Đối với chủ thể là cơ quan thuế: Doanh nghiệp sử dụng tỷ giá theo Thông

tƣ số 200/2014/TT-BTC và Thông tƣ số 53/2016/TT-BTC.

- Đối với chủ thể là pháp nhân, thể nhân (ngƣời mua, ngƣời bán,...): Doanh

nghiệp cần căn cứ vào các văn bản quy định về tỷ giá sử dụng cho mục đích kế toán

có hiệu lực trong từng thời kỳ để áp dụng. Trong thời điểm hiện tại, doanh nghiệp sử

dụng tỷ giá theo Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC và Thông tƣ số 53/2016/TT-BTC.

3.3.2.2. Xác định sự chuyển dịch chủ thể trong quan hệ thanh toán quốc tế

Các doanh nghiệp XNK cần phân tích yếu tố chuyển dịch về chủ thể trong

quan hệ thanh toán quốc tế có liên quan chặt chẽ đến sự chuyển dịch rủi ro về mất

mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa để thay đổi đối tƣợng công nợ đang theo dõi trên sổ

kế toán (thay đổi đối tƣợng công nợ đã ghi nhận tại thời điểm ghi nhận ban đầu của

giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế) khi phát sinh sự kiện chấp nhận thanh toán vô

điều kiện của ngân hàng phát hành L/C đối với bộ chứng từ L/C của ngƣời xuất

khẩu. Qua đó, theo dõi kịp thời quyền đƣợc thu hoặc nghĩa vụ phải thanh toán với

các đối tƣợng công nợ để lên kế hoạch thu nợ hoặc thanh toán với các đối tƣợng này

cho phù hợp, hạn chế tranh chấp có thể xảy ra trong quá trình thanh toán.

3.3.2.3. Ghi nhận và xử lý chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ

Các doanh nghiệp nên sử dụng phần mềm kế toán, hoặc thiết kế công cụ trên

excel,...để hỗ trợ cho việc tính toán và kiểm soát CLTG phát sinh đối với các nghiệp

vụ phát sinh trong kỳ.

Trong trƣờng hợp các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ nhiều và doanh nghiệp

không đủ các công cụ hỗ trợ để xác định và ghi nhận lãi/lỗ CLTG tại mỗi thời điểm

phát sinh, doanh nghiệp nên xác định và ghi nhận CLTG theo trình tự sau:

- Tại thời điểm phát sinh các nghiệp vụ giảm tiền, giảm nợ phải thu, giảm nợ

phải trả có gốc ngoại tệ, các doanh nghiệp sử dụng tỷ giá giao dịch thực tế của

NHTM hoặc tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá mua bán chuyển khoản trung bình của NHTM

nơi doanh nghiệp thƣờng xuyên có giao dịch để ghi nhận các nghiệp vụ này trên sổ

kế toán.

- Tại thời điểm cuối mỗi tháng, doanh nghiệp xác định CLTG đã thanh toán

và CLTG chƣa thanh toán trên cơ sở phƣơng pháp xác định tỷ giá ghi sổ kế toán đã

lựa chọn. Cụ thể:

+ Đối với các nghiệp vụ giảm tiền có gốc ngoại tệ, doanh nghiệp nên lựa

chọn phƣơng pháp nhập trƣớc, xuất trƣớc (trong trƣờng hợp phƣơng pháp này đƣợc

các văn bản kế toán chấp thuận) để xác định tỷ giá ghi sổ kế toán.

168

Cuối mỗi tháng, doanh nghiệp căn cứ vào số dƣ nguyên tệ của khoản mục

tiền tại thời điểm này để xác định xem số dƣ nguyên tệ của khoản mục này đƣợc

hình thành từ các nghiệp vụ ghi tăng tiền ngoại tệ nào gần nhất theo thứ tự ƣu tiên

tính từ thời điểm cuối tháng trở về trƣớc. Số dƣ khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ sau đó đƣợc quy đổi ra đồng tiền ghi sổ kế toán theo tỷ giá áp dụng tại các thời

điểm hình thành số dƣ nguyên tệ cuối kỳ đó. CLTG đã thanh toán trong kỳ của

khoản mục này là số chênh lệch giữa số dƣ khoản mục tiền sau khi xác định lại theo

cách thức ở trên và số dƣ khoản mục tiền trƣớc khi xác định lại.

Cuối mỗi tháng, doanh nghiệp đánh giá lại số dƣ khoản mục tiền có gốc

ngoại tệ theo tỷ giá tại thời điểm cuối tháng đó. Chênh lệch giữa số dƣ tiền sau khi

đánh giá lại này và số dƣ tiền xác định lại theo cách thức xác định ở trên (khi xác định CLTG đã thanh toán trong kỳ của khoản mục tiền có gốc ngoại tệ) đƣợc coi là

CLTG chƣa thanh toán.

Trong trƣờng hợp phải lựa chọn phƣơng pháp bình quân gia quyền di động,

doanh nghiệp sẽ xác định lại tỷ giá ghi sổ theo phƣơng pháp này, sau đó quy đổi số

dƣ nguyên tệ của khoản mục tiền sang đồng tiền ghi sổ kế toán. Việc xác định

CLTG đã thanh toán và CLTG chƣa thanh toán trong các bƣớc tiếp theo sẽ đƣợc

thực hiện tƣơng tự nhƣ trƣờng hợp áp dụng phƣơng pháp nhập trƣớc, xuất trƣớc.

+ Đối với các nghiệp vụ ghi giảm nợ phải thu, giảm nợ phải trả có gốc

ngoại tệ, doanh nghiệp nên lựa chọn phƣơng pháp đích danh để xác định tỷ giá ghi

sổ kế toán.

Cuối mỗi tháng, doanh nghiệp căn cứ vào số dƣ công nợ ngoại tệ tƣơng ứng

với những đơn hàng nào đã thực hiện (đã ghi nhận giá trị trên sổ kế toán) nhƣng

chƣa đƣợc thanh toán với các đối tác có liên quan và tỷ giá tại thời điểm phát sinh

các khoản nợ chƣa đƣợc thanh toán đó để xác định lại số dƣ công nợ trên sổ kế

toán. CLTG đã thanh toán trong kỳ của các khoản mục này là số tiền chênh lệch giữa số dƣ khoản mục công nợ sau khi xác định lại theo cách thức trên và số dƣ

khoản mục công nợ trƣớc khi xác định lại.

Cuối mỗi tháng, doanh nghiệp đánh giá lại số dƣ của các khoản công nợ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá tại thời điểm cuối tháng. Chênh lệch giữa số dƣ công nợ sau khi đánh giá lại này và số dƣ công nợ xác định lại theo cách thức xác định ở trên (khi xác định CLTG đã thanh toán trong kỳ của khoản mục công nợ có gốc ngoại tệ) đƣợc coi là CLTG chƣa thanh toán.

- Toàn bộ các khoản lãi hoặc lỗ CLTG phát sinh xác định theo cách thức ở

trên đƣợc ghi nhận vào DT HĐTC hoặc CFTC trong tháng đó.

169

3.3.2.4. Ghi nhận và xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái cuối kỳ

- Về thời điểm đánh giá CLTG cuối kỳ: Doanh nghiệp cần đánh giá lại

CLTG đối với số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ vào thời điểm cuối

mỗi tháng.

- Về đánh giá lại số dư của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời

điểm cuối kỳ lập BCTC: Doanh nghiệp thực hiện theo khuyến nghị có nội dung

tƣơng ứng đƣợc trình bày trong phần khuyến nghị về hoàn thiện điều kiện khuôn

khổ pháp lý về kế toán CLTG hối đoái.

- Về ghi nhận thuế TNDN hoãn lại đối với các khoản lãi hoặc lỗ CLTG:

Doanh nghiệp cần ghi nhận thuế TNDN hoãn lại phát sinh từ nghiệp vụ ghi nhận

doanh thu của giao dịch bán hàng hóa quốc tế, nghiệp vụ đánh giá lại số dƣ các

khoản mục tiền tệ có gốc ngại tệ (trừ khoản nợ phải trả có gốc ngoại tệ) tại thời

điểm cuối năm tài chính.

Trong phần này tác giả sẽ trình bày phƣơng pháp kế toán thuế TNDN hoãn

lại phát sinh từ nghiệp vụ đánh giá lại số dƣ các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ

(trừ nợ phải trả có gốc ngoại tệ) tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC năm nhƣ sau:

(1) Cuối kỳ kế toán, đánh giá lại số dƣ các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ

theo tỷ giá quy định hiện hành

+ Trƣờng hợp lãi CLTG, kế toán ghi:

Nợ TK 1112, 1122, 131…

Có TK 413 - CLTG hối đoái

Đồng thời, kết chuyển lãi CLTG vào DT HĐTC:

Nợ TK 413 - CLTG hối đoái

Có TK 515 - DT HĐTC

Kế toán xác định chênh lệch tạm thời chịu thuế và ghi nhận thuế thu nhập

hoãn lại phải trả, ghi:

Nợ TK 8212 - Chi phí thuế TNDN hoãn lại

Có TK 347 - Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

+ Trƣờng hợp lỗ CLTG, kế toán ghi:

Nợ TK 413 - CLTG hối đoái

Có TK 1112, 1122, 131,.…

Đồng thời, kết chuyển chênh lệch lỗ CLTG vào CFTC:

Nợ TK 635 - CFTC

Có TK 413 - CLTG hối đoái

170

Kế toán xác định chênh lệch tạm thời đƣợc khấu trừ và ghi nhận tài sản thuế

thu nhập hoãn lại, kế toán ghi:

Nợ TK 243 - Tài sản thuế thu nhập hoãn lại

Có TK 8212 - Chi phí thuế TNDN hoãn lại

(2) Sang kỳ kế toán sau, khi số dƣ khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối kỳ

kế toán trƣớc đƣợc thanh toán một phần hoặc toàn bộ, kế toán ghi hoàn nhập thuế

TNDN hoãn lại tƣơng ứng với phần lãi hoặc lỗ CLTG chƣa thanh toán kỳ kế toán

trƣớc đã chuyển thành lãi hoặc lỗ CLTG đã thanh toán trong kỳ kế toán sau

+ Trƣờng hợp lãi CLTG chƣa thanh toán cuối kỳ kế toán trƣớc chuyển thành

lãi CLTG đã thanh toán trong kỳ kế toán sau, kế toán ghi:

Nợ TK 347 - Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

Có TK 8212 - Chi phí thuế TNDN hoãn lại

+ Trƣờng hợp lỗ CLTG chƣa thanh toán cuối kỳ kế toán trƣớc chuyển thành

lỗ CLTG đã thanh toán trong kỳ kế toán sau, kế toán ghi:

Nợ TK 8212 - Chi phí thuế TNDN hoãn lại

Có TK 243 - Tài sản thuế thu nhập hoãn lại

Ví dụ về phƣơng pháp kế toán thuế TNDN hoãn lại phát sinh từ nghiệp vụ

đánh giá lại số dƣ các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (trừ nợ phải trả có gốc

ngoại tệ) tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC năm đƣợc thể hiện trong phụ lục 3.1.

- Về phân phối lợi nhuận đối với lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dư của

các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC:

+ Vào thời điểm cuối kỳ lập BCTC, doanh nghiệp phải lập bảng kê theo dõi

chi tiết các khoản lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ

có gốc ngoại tệ là tiền, nợ phải thu, nợ phải trả. Số lãi hoặc lỗ CLTG này cần chi tiết

theo từng tài khoản theo dõi và từng đối tƣợng theo dõi trên từng tài khoản.

+ Sang kỳ kế toán tiếp theo (vào thời điểm cuối mỗi quý hoặc cuối năm),

doanh nghiệp sẽ xem xét, đánh giá số dƣ nguyên tệ của từng đối tƣợng theo dõi trên

từng tài khoản cuối kỳ lập BCTC trƣớc đã đƣợc thanh toán (thu - chi tiền thực tế)

trong kỳ kế toán tiếp theo này nhƣ thế nào. Lãi hoặc lỗ CLTG liên quan đến số dƣ

nguyên tệ cuối kỳ lập BCTC trƣớc đã đƣợc thanh toán trong kỳ kế toán tiếp theo

này sẽ đƣợc xem xét để phân phối lợi nhuận trong kỳ kế toán tiếp theo đó.

+ Việc phân phối lợi nhuận đối với lãi hoặc lỗ CLTG đã thanh toán sẽ thực

hiện theo quy định trong Điều lệ, quy chế tài chính của từng doanh nghiệp, phù hợp

với quy định của Luật doanh nghiệp và các Luật chuyên ngành khác (nếu có).

171

3.3.3. Hoàn thiện kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái trong hoạt động

phòng ngừa rủi ro tỷ giá của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam hiện nay

3.3.3.1. Kế toán chênh lệch tỷ giá trong hoạt động phòng ngừa rủi ro tỷ

giá thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của các khoản mục phi tiền tệ có gốc

ngoại tệ

Trong phần này, tác giả sẽ trình bày phƣơng pháp kế toán đối với nghiệp vụ

PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của khoản mục hàng tồn kho cho mục đích xuất khẩu và khoản mục đầu tài chính dài hạn bằng ngoại tệ. Đây cũng là

2 trƣờng hợp xảy ra phổ biến tại nhiều doanh nghiệp nhƣ: Vinafood II, Văn phòng

VRG,... Tuy nhiên, hiện tại chƣa có quy định cụ thể của Nhà nƣớc đối với các vấn đề này.

- Về đo lƣờng tổn thất dự kiến: Doanh nghiệp nên đo lƣờng theo phƣơng

pháp đƣợc trình bày trong phụ lục 1.2. Ngoài ra, đối với các khoản đầu tƣ tài chính

dài hạn bằng ngoại tệ, doanh nghiệp cần lƣu ý thêm các khuyến nghị có nội dung

tƣơng ứng đƣợc trình bày trong phần khuyến nghị về hoàn thiện điều kiện khuôn

khổ pháp lý về kế toán CLTG hối đoái có liên quan đến hoạt động PNRR tỷ giá của

các doanh nghiệp XNK.

- Về ghi nhận tổn thất dự kiến: Việc ghi nhận tổn thất dự kiến đối với các

khoản mục này đƣợc thực hiện khi các điều kiện sau đƣợc thỏa mãn:

(1) Tổng tổn thất của khoản mục hàng tồn kho đạt giá trị âm, tổng tổn thất

của khoản mục đầu tƣ tài chính có giá trị dƣơng. Tổng tổn thất của hai khoản mục

này bao gồm tổn thất do yếu tố giảm giá và tổn thất do yếu tố biến động của tỷ giá.

(2) Tổn thất do yếu tố biến động của tỷ giá là nguyên nhân dẫn đến tổng tổn

thất của khoản mục hàng tồn kho đạt giá trị âm, tổng tổn thất của khoản mục đầu tƣ

tài chính đạt giá trị dƣơng.

- Về phƣơng pháp kế toán:

+ Đối với nghiệp vụ ghi nhận tổn thất dự kiến của khoản mục hàng tồn kho cho mục đích xuất khẩu: Tƣơng tự phƣơng pháp kế toán TK 229 - Dự phòng tổn thất tài sản (chi tiết dự phòng giảm giá hàng tồn kho) đƣợc quy định trong Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC.

+ Đối với nghiệp vụ ghi nhận tổn thất dự kiến của khoản mục đầu tƣ tài

chính dài hạn bằng ngoại tệ: Trường hợp doanh nghiệp phát sinh tổn thất của khoản mục này nhưng chưa

mất hết vốn đầu tư tại công ty nhận vốn đầu tư (tính bằng giá trị nguyên tệ): Doanh

172

nghiệp kế toán nghiệp vụ ghi nhận tổn thất dự kiến của khoản mục này tƣơng tự

phƣơng pháp kế toán TK 229 - Dự phòng tổn thất tài sản (chi tiết dự phòng tổn thất

đầu tƣ vào đơn vị khác) đƣợc quy định trong Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC.

Trường hợp doanh nghiệp phát sinh tổn thất của khoản mục này và phần giá

trị tổn thất của khoản mục này vượt quá giá trị tài sản thuần theo tỷ lệ sở hữu của

doanh nghiệp trong công ty nhận vốn đầu tư: Doanh nghiệp kế toán trƣờng hợp này

nhƣ sau:

(1) Cuối quý/năm, xác định số tổn thất dự kiến cần ghi nhận hoặc ghi nhận

bổ sung số tổn thất dự kiến so với cuối quý trƣớc/năm trƣớc liền kề, ghi:

Nợ TK 635 - CFTC

Có TK 352 - Dự phòng phải trả

(2) Cuối quý/năm, nếu số tổn thất dự kiến ghi nhận cuối quý/năm này nhỏ

hơn so với số tổn thất dự kiến ghi nhận cuối quý trƣớc/năm trƣớc liền kề, ghi:

Nợ TK 352 - Dự phòng phải trả

Có TK 635 - CFTC

(3) Trƣờng hợp doanh nghiệp sử dụng nguồn dự phòng tổn thất dự kiến để

xử lý tổn thất thực tế của khoản mục này, ghi:

Nợ TK 352 - Dự phòng phải trả

Có TK Các khoản đầu tƣ tài chính dài hạn

3.3.3.2. Kế toán chênh lệch tỷ giá trong hoạt động phòng ngừa rủi ro tỷ giá

thông qua sử dụng các công cụ tài chính phái sinh

Trong phạm vi của luận án, tác giả sẽ trình bày kế toán một số CCTCPS

đƣợc sử dụng cho mục đích PNRR tỷ giá. Các CCTCPS này là các công cụ đƣợc

các doanh nghiệp trên thế giới sử dụng phổ biến, phù hợp với điều kiện áp dụng tại

Việt Nam và phù hợp với kết quả khảo sát tại các doanh nghiệp XNK đƣợc đề cập

trong luận án. Các CCTCPS đề cập trong luận án bao gồm:

- Các CCTCPS đƣợc sử dụng trong mối quan hệ PNRR theo dòng tiền: Hợp

đồng kỳ hạn ngoại tệ, hợp đồng quyền chọn ngoại tệ, kết hợp một quyền chọn mua

ngoại tệ và một quyền chọn bán ngoại tệ, kết hợp một hợp đồng quyền chọn ngoại

tệ và một hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ.

- CCTCPS đƣợc sử dụng trong mối quan hệ PNRR theo giá trị hợp lý: Hợp

đồng hoán đổi tiền tệ nhận lãi suất thả nổi và thanh toán lãi suất thả nổi để PNRR

đối với khoản nợ vay ngoại tệ có lãi suất thả nổi.

173

a. Tài khoản kế toán Để phản ánh số hiện có và tình hình biến động của CCTCPS, tác giả khuyến

nghị bổ sung tài khoản theo dõi đối với CCTCPS, đồng thời bổ sung thêm nội dung

phản ánh của một số TK đang sử dụng hiện hành.

 Bổ sung tài khoản phản ánh đối với CCTCPS - Bộ Tài chính cần bổ sung quy định TK CCTCPS (hay hợp đồng phái sinh)

để phản ánh loại CCTC này. Tài khoản này có thể đƣợc chi tiết đến từng hợp đồng

phái sinh phát sinh trong thực tế hoạt động của các doanh nghiệp. Ví dụ: hợp đồng kỳ hạn, hợp đồng hoán đổi tiền tệ, hợp đồng quyền chọn, hợp đồng quyền chọn mua

bán kết hợp.

- Về kết cấu và nội dung TK phản ánh CCTCPS: Kết cấu và nội dung phản ánh TK CCTCPS nhƣ sau:

Bên Nợ (tài sản):

+ Phản ánh sự thay đổi trong giá trị hợp lý của CCTCPS mà sự thay đổi này

làm phát sinh tài sản của doanh nghiệp.

+ Kết thúc CCTCPS.

Bên Có (nợ phải trả):

+ Phản ánh sự thay đổi trong giá trị hợp lý của CCTCPS mà sự thay đổi này

làm phát sinh khoản nợ phải trả của doanh nghiệp.

+ Kết thúc CCTCPS.

Số dư bên Nợ (tài sản):

Phản ánh giá trị hợp lý của tài sản CCTCPS hiện có tại thời điểm cuối kỳ

kế toán.

Số dư bên Có (nợ phải trả):

Phản ánh giá trị hợp lý của nợ phải trả CCTCPS hiện có tại thời điểm cuối kỳ

kế toán.

 Bổ sung thêm nội dung phản ánh của một số TK đang sử dụng hiện hành - Đối với TK 412 - Chênh lệch đánh giá lại tài sản: Bổ sung nội dung phản

ánh đối với:

+ Phần phòng ngừa hiệu quả của CCTCPS đƣợc sử dụng cho mục đích

PNRR theo dòng tiền.

+ Phần giá trị thời gian của hợp đồng quyền chọn ngoại tệ (bao gồm cả

quyền chọn mua bán kết hợp) (nếu có).

+ Phần giá trị hợp lý của điểm kỳ hạn của tỷ giá trong hợp đồng kỳ hạn ngoại

tệ (nếu có).

174

Để thuận tiện cho việc trình bày khuyến nghị về phƣơng pháp kế toán đối với

các CCTCPS đƣợc đề cập trong luận án, tác giả sử dụng tài khoản có tên gọi “Tài

khoản OCI” (viết tắt là “TK OCI”) để kế toán các nội dung phản ánh qua TK 412

của tất các CCTCPS đƣợc trình bày trong bản luận án này.

- Đối với TK 515 - DT HĐTC và TK 635 - CFTC: Bổ sung nội dung phản

ánh đối với:

+ Phần phòng ngừa hiệu quả của CCTCPS đƣợc sử dụng cho mục đích

PNRR theo giá trị hợp lý hoặc PNRR theo dòng tiền trong trƣờng hợp lãi hoặc lỗ

của khoản mục đƣợc phòng ngừa đƣợc ghi nhận vào TK 515 hoặc TK 635.

+ Phần phòng ngừa không hiệu quả của CCTCPS đƣợc sử dụng cho mục

đích PNRR theo giá trị hợp lý hoặc PNRR theo dòng tiền.

+ Phần chênh lệch giữa số tiền do sự thay đổi trong giá trị thời gian của

CCTCPS thực (hợp đồng quyền chọn ngoại tệ, hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ) với số

tiền do sự thay đổi trong giá trị thời gian của CCTCPS đƣợc phản ánh trên TK 412

(nếu có).

- Đối với TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, TK 632 - Giá

vốn hàng bán và các TK có liên quan khác: Bổ sung nội dung phản ánh đối với phần

phòng ngừa hiệu quả của CCTCPS đƣợc sử dụng cho mục đích PNRR theo giá trị

hợp lý hoặc PNRR theo dòng tiền trong trƣờng hợp lãi hoặc lỗ của khoản mục đƣợc

phòng ngừa đƣợc ghi nhận vào TK 511, TK 632 hoặc các TK có liên quan khác.

b. Nguyên tắc kế toán

Dựa trên khuyến nghị về tài khoản kế toán sử dụng trong nghiệp vụ PNRR tỷ

giá bằng các CCTCPS, quy định kế toán của quốc tế và điều kiện cụ thể ở Việt

Nam, tác giả xây dựng các nguyên tắc kế toán đối với các CCTCPS đƣợc trình bày

trong luận án nhƣ sau:

- Tại thời điểm khởi đầu mối quan hệ PNRR, doanh nghiệp có tài liệu và sự

chỉ định chính thức mối quan hệ PNRR, mục tiêu của từng mối quan hệ PNRR

nhằm đạt đƣợc mục tiêu và chiến lƣợc quản lý rủi ro của doanh nghiệp. Tài liệu

(hoặc hồ sơ, chứng từ) này cần đƣợc cập nhật trong suốt thời gian có hiệu lực của

mối quan hệ PNRR.

- Hiệu quả phòng ngừa sẽ đƣợc xem xét tại thời điểm khởi đầu mối quan hệ

PNRR, tại mỗi thời điểm cuối kỳ lập BCTC theo quy định của pháp luật, tại các

thời điểm có sự thay đổi đáng kể về hoàn cảnh mà sự thay đổi này có ảnh hƣởng

đến các điều kiện về hiệu quả phòng ngừa của mối quan hệ PNRR.

175

- Kế toán phải hạch toán, mở sổ ghi chép và theo dõi chi tiết sự thay đổi

trong giá trị hợp lý của từng CCTCPS từ lúc bắt đầu cho đến khi kết thúc CCTCPS.

Các thông tin theo dõi nên bao gồm: số ngoại tệ danh nghĩa (theo từng loại ngoại

tệ), đối tác tham gia hợp đồng, thời hạn từng hợp đồng, khoản mục đƣợc PNRR và loại PNRR.

Đối với các CCTCPS có thể làm phát sinh trạng thái ngoại hối, các thông tin

phản ánh về số ngoại tệ danh nghĩa của các công cụ này sẽ đƣợc sử dụng để thuyết

minh tại khoản mục ngoại BCĐKT thuộc phần Thuyết minh BCTC của doanh nghiệp, là cơ sở để nhà quản trị xác định trạng thái ngoại hối tại một thời điểm để

đƣa ra các giải pháp quản trị rủi ro tỷ giá phù hợp, kịp thời.

- Tại thời điểm khởi đầu và trong suốt thời gian có hiệu lực của CCTCPS: + Trong trƣờng hợp các điều kiện về kế toán PNRR đƣợc đáp ứng, doanh

nghiệp kế toán mối quan hệ PNRR theo giá trị hợp lý, PNRR theo dòng tiền (bao

gồm kế toán CCTCPS và kế toán khoản mục đƣợc phòng ngừa) theo quy định.

+ Trong trƣờng hợp phát sinh sự kiện dừng kế toán PNRR, doanh nghiệp căn

cứ vào tình hình thực tiễn và vận dụng kế toán đối với sự kiện dừng mối quan hệ

PNRR để xử lý.

- Doanh nghiệp không thực hiện bù trừ số dƣ nợ, số dƣ có của các CCTCPS

liên quan đến các hợp đồng phái sinh ngoại tệ khác nhau, không bù trừ lãi, lỗ của

các CCTCPS khi tổng hợp số liệu và lập BCTC.

- Doanh nghiệp không đƣợc phân phối lợi nhuận đối với lãi của các CCTCPS

cho đến các công cụ này không còn hiệu lực thực hiện.

c. Phương pháp kế toán trong một số trường hợp cụ thể c.1. Trường hợp doanh nghiệp sử dụng hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ

Giá trị hợp lý của hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ bao gồm 02 thành phần: Phần

giá trị hợp lý đƣợc xác định trên cơ sở tỷ giá giao ngay và phần giá trị hợp lý đƣợc xác định trên cơ sở điểm kỳ hạn của tỷ giá. Khi sử dụng hợp đồng kỳ hạn

ngoại tệ cho mục đích PNRR tỷ giá, doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong hai phƣơng án sau:

(1) Xem xét hiệu quả mối quan hệ PNRR trên cơ sở sự thay đổi của tỷ giá kỳ

hạn; hoặc

(2) Xem xét hiệu quả mối quan hệ PNRR trên cơ sở sự thay đổi của tỷ giá giao ngay (điểm kỳ hạn của tỷ giá đƣợc loại trừ ra khỏi mối quan hệ PNRR). Khi lựa chọn phƣơng án này, doanh nghiệp có thể lựa chọn kế toán giá trị hợp lý của điểm kỳ hạn theo một trong hai phƣơng án sau:

176

(2.1) Ghi nhận sự thay đổi trong giá trị hợp lý của điểm kỳ hạn vào

KQHĐKD trong kỳ khi phát sinh; hoặc

(2.2) Ghi nhận sự thay đổi trong giá trị hợp lý của điểm kỳ hạn tƣơng tự với

việc ghi nhận sự thay đổi trong giá trị thời gian của quyền chọn.

Trong phần này của luận án, tác giả sẽ trình bày kế toán CLTG trong trƣờng

hợp doanh nghiệp sử dụng hợp đồng bán ngoại tệ kỳ hạn để PNRR cho khoản mục

doanh thu từ giao dịch xuất khẩu hàng hóa dự kiến đƣợc mong đợi sẽ xảy ra cao vào

một thời điểm xác định trong tƣơng lai và khoản nợ phải thu phát sinh sau thời điểm

ghi nhận doanh thu từ giao dịch dự kiến này. Các giả định kèm theo nhƣ sau:

(1) Thời điểm thu tiền bán hàng trùng với thời điểm đáo hạn của hợp đồng

bán ngoại tệ kỳ hạn.

(2) Mối quan hệ (hoặc loại) PNRR: PNRR theo dòng tiền.

(3) Hiệu quả mối quan hệ PNRR đƣợc xem xét trên cơ sở sự thay đổi của tỷ

giá kỳ hạn.

(4) Tỷ lệ phòng ngừa của mối quan hệ PNRR là 1:1 (số tiền ngoại tệ danh

nghĩa của khoản mục đƣợc phòng ngừa bằng với số tiền ngoại tệ danh nghĩa của

hợp đồng kỳ hạn) và không phát sinh trƣờng hợp phải tái cân bằng mối quan hệ

PNRR. Trƣờng hợp phải tái cân bằng mối quan hệ PNRR, doanh nghiệp căn cứ vào

tình hình thực tiễn và vận dụng quy định kế toán về việc tái cân bằng mối quan hệ

PNRR để xử lý.

(5) Không phát sinh các sự kiện dừng kế toán PNRR trƣớc thời điểm đáo hạn

của hợp đồng bán ngoại tệ kỳ hạn. Điều này có nghĩa là mối quan hệ PNRR đáp

ứng đƣợc đầy đủ các điều kiện về kế toán PNRR. Trƣờng hợp phát sinh sự kiện

dừng kế toán PNRR, doanh nghiệp căn cứ vào tình hình thực tiễn và vận dụng kế

toán đối với sự kiện dừng mối quan hệ PNRR để xử lý.

(6) Để đơn giản, dễ áp dụng, doanh nghiệp sử dụng CCTCPS giả thuyết mà

các điều khoản then chốt của công cụ này phù hợp với các điều khoản then chốt của

giao dịch xuất khẩu hàng hóa dự kiến đƣợc mong đợi sẽ xảy ra cao. Các điều khoản

này bao gồm: số lƣợng ngoại tệ danh nghĩa, ngày bắt đầu và ngày đến hạn thực hiện

của giao dịch bán hàng dự kiến, tỷ giá kỳ hạn (tỷ giá kỳ hạn của CCTCPS giả thuyết

thƣờng đƣợc xác định theo tỷ giá kỳ hạn của thị trƣờng tại thời điểm bắt đầu mối

quan hệ PNRR). Hiệu quả phòng ngừa sẽ đƣợc xem xét trên cơ sở so sánh sự thay

đổi trong giá trị hợp lý của CCTCPS thực (hay công cụ phòng ngừa) so với sự thay

đổi trong giá trị hợp lý của CCTCPS giả thuyết.

177

Phương pháp kế toán: (1) Tại ngày hợp đồng bán ngoại tệ kỳ hạn có hiệu lực Do giá trị hợp lý của hợp đồng này bằng 0 nên không có bút toán ghi nhận

tại ngày này.

(2) Tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC và chƣa đến thời điểm ghi nhận doanh thu bán hàng từ giao dịch dự kiến, nếu các điều kiện về kế toán PNRR vẫn đƣợc đáp ứng

Kế toán xác định giá trị hợp lý và sự thay đổi trong giá trị hợp lý của hợp đồng bán ngoại tệ kỳ hạn tại ngày này, xác định phần phòng ngừa hiệu quả và phần phòng ngừa không hiệu quả của hợp đồng này để làm cơ sở ghi nhận.

(2.1). Trƣờng hợp sự thay đổi trong giá trị hợp lý của hợp đồng bán ngoại tệ

kỳ hạn làm phát sinh tài sản, kế toán ghi:

Nợ TK CCTCPS

Có TK OCI (phần phòng ngừa hiệu quả) Có TK DT HĐTC (phần phòng ngừa không hiệu quả) (nếu có) (2.2). Trƣờng hợp sự thay đổi trong giá trị hợp lý của hợp đồng bán ngoại tệ

kỳ hạn làm phát sinh khoản nợ phải trả, kế toán ghi:

Nợ TK CFTC (phần phòng ngừa không hiệu quả) (nếu có) Nợ TK OCI (phần phòng ngừa hiệu quả)

Có TK CCTCPS

(3) Tại ngày ghi nhận doanh thu bán hàng từ giao dịch dự kiến, nếu các điều

kiện về kế toán PNRR vẫn đƣợc đáp ứng

(3.1). Kế toán ghi nhận doanh thu và nợ phải thu khách hàng theo tỷ giá

giao ngay:

Nợ TK Phải thu khách hàng

Có TK doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Có TK hàng tồn kho

Đồng thời ghi nhận giá vốn hàng bán: Nợ TK Giá vốn hàng bán (3.2). Kế toán xác định giá trị hợp lý và sự thay đổi trong giá trị hợp lý của hợp đồng bán ngoại tệ kỳ hạn tại ngày này, xác định phần phòng ngừa hiệu quả và phần phòng ngừa không hiệu quả của hợp đồng này để làm cơ sở ghi nhận: Tƣơng tự nghiệp vụ (2) ở trên.

(3.3). Kế toán kết chuyển toàn bộ số tiền lũy kế trong OCI (từ thời điểm khởi đầu mối quan hệ PNRR đến thời điểm ghi nhận doanh thu của giao dịch dự kiến) của hợp đồng bán ngoại tệ kỳ hạn vào KQHĐKD trong kỳ:

178

- Trƣờng hợp số tiền lũy kế trong OCI có giá trị dƣơng:

Nợ TK OCI (số tiền phòng ngừa hiệu quả lũy kế)

Có TK Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

- Trƣờng hợp số tiền lũy kế trong OCI có giá trị âm nhƣng đƣợc xác định là

có thể thu hồi đƣợc số tiền này:

Nợ TK Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Có TK OCI (số tiền phòng ngừa hiệu quả lũy kế)

(4) Tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC và chƣa đến thời điểm thu tiền hàng, nếu

các điều kiện về kế toán PNRR vẫn đƣợc đáp ứng

(4.1). Đánh giá CLTG đối với số dƣ của khoản nợ phải thu khách hàng có

gốc ngoại tệ

- Trƣờng hợp lãi CLTG, kế toán ghi:

Nợ TK Phải thu khách hàng

Có TK DT HĐTC

- Trƣờng hợp lỗ CLTG, kế toán ghi:

Nợ TK CFTC

Có TK Phải thu khách hàng

(4.2). Kế toán xác định giá trị hợp lý và sự thay đổi trong giá trị hợp lý của

hợp đồng bán ngoại tệ kỳ hạn tại ngày này, xác định phần phòng ngừa hiệu quả và

phần phòng ngừa không hiệu quả của hợp đồng này để làm cơ sở ghi nhận: Tƣơng

tự nghiệp vụ (2) ở trên.

(4.3). Kế toán điều chỉnh số tiền phòng ngừa hiệu quả của hợp đồng bán

ngoại tệ kỳ hạn đang theo dõi trong OCI sang KQHĐKD để bù trừ toàn bộ với lãi

hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ của khoản nợ phải thu khách hàng

- Điều chỉnh lãi CLTG của khoản nợ phải thu khách hàng:

Nợ TK DT HĐTC

Có TK OCI

- Điều chỉnh lỗ CLTG của khoản nợ phải thu khách hàng:

Nợ TK OCI

Có TK CFTC

(5) Tại ngày thu hồi công nợ (trùng với thời điểm hết hiệu lực của hợp đồng

bán ngoại tệ kỳ hạn)

(5.1). Kế toán ghi nhận số tiền nhận đƣợc của khách hàng theo tỷ giá giao

ngay và ghi nhận CLTG của nghiệp vụ này (nếu có):

179

Nợ TK Tiền gửi ngân hàng (theo tỷ giá giao ngay)

Nợ TK CFTC (nếu phát sinh lỗ CLTG)

Có TK Phải thu khách hàng

Có TK DT HĐTC (nếu phát sinh lãi CLTG)

(5.2). Kế toán xác định giá trị hợp lý và sự thay đổi trong giá trị hợp lý của

hợp đồng bán ngoại tệ kỳ hạn tại ngày này, xác định phần phòng ngừa hiệu quả và

phần phòng ngừa không hiệu quả của hợp đồng này để làm cơ sở ghi nhận: Tƣơng

tự nghiệp vụ (2) ở trên.

(5.3). Kế toán kết chuyển toàn bộ số tiền lũy kế trong OCI (kể từ thời điểm

ghi nhận doanh thu đến thời điểm thu hồi công nợ) của hợp đồng bán ngoại tệ kỳ

hạn vào KQHĐKD trong kỳ

- Trƣờng hợp số tiền lũy kế trong OCI có giá trị dƣơng:

Nợ TK OCI (số tiền phòng ngừa hiệu quả lũy kế)

Có TK DT HĐTC

- Trƣờng hợp số tiền lũy kế trong OCI có giá trị âm nhƣng đƣợc xác định là

có thể thu hồi đƣợc số tiền này:

Nợ TK CFTC

Có TK OCI (số tiền phòng ngừa hiệu quả lũy kế)

(5.4). Kế toán ghi nhận bút toán tất toán hợp đồng bán ngoại tệ kỳ hạn

- Trƣờng hợp việc tất toán hợp đồng này đƣợc thực hiện trên cơ sở thuần:

+ Trƣờng hợp TK CCTCPS có số dƣ Nợ, kế toán ghi:

Nợ TK Tiền gửi ngân hàng

Có TK CCTCPS

+ Trƣờng hợp TK CCTCPS có số dƣ Có, kế toán ghi:

Nợ TK CCTCPS

Có TK Tiền gửi ngân hàng

- Trƣờng hợp việc tất toán hợp đồng này không đƣợc thực hiện trên cơ sở

thuần, kế toán ghi:

Nợ TK CCTCPS (nếu tại thời điểm thanh toán TK này có số dƣ Có) Nợ TK Tiền gửi ngân hàng (đồng tiền ghi sổ kế toán) Có TK Tiền gửi ngân hàng (đồng tiền ngoại tệ) Có TK CCTCPS (nếu tại thời điểm thanh toán TK này có số dƣ Nợ)

c.2. Trường hợp doanh nghiệp sử dụng hợp đồng hoán đổi tiền tệ Trong phần này của luận án, tác giả sẽ trình bày kế toán trong trƣờng hợp

doanh nghiệp sử dụng hợp đồng hoán đổi tiền tệ nhận lãi suất thả nổi tính trên cơ sở

180

đồng ngoại tệ và thanh toán lãi suất thả nổi tính trên cơ sở đồng nội tệ để PNRR

theo giá trị hợp lý đối với khoản nợ vay ngoại tệ có lãi suất thả nổi. Đây là trƣờng

hợp xảy ra khá phổ biến tại các doanh nghiệp XNK khi các doanh nghiệp này vay

ngoại tệ của ngân hàng để thanh toán cho các đơn hàng nhập khẩu có giá trị lớn.

Các đặc điểm và nội dung khác của hợp đồng hoán đổi tiền tệ cho mục đích PNRR

đƣợc tác giả trình bày tại Chƣơng 1 của luận án, đồng thời để đơn giản, tác giả chỉ

đề cập tới trƣờng hợp doanh nghiệp vay vốn ngoại tệ và trả nợ gốc ngoại tệ một lần

vào một thời điểm xác định trong tƣơng lai. Điều đó có nghĩa là vào thời điểm kết

thúc hợp đồng hoán đổi tiền tệ, doanh nghiệp sẽ nhận từ đối tác trong hợp đồng này

số ngoại tệ bằng với số ngoại tệ đã giao tại thời điểm khởi đầu hợp đồng và thanh

toán cho đối tác bằng đồng tiền ghi sổ kế toán số tiền đã nhận của đối tác tại thời

điểm khởi đầu hợp đồng. Trƣờng hợp doanh nghiệp trả nợ gốc nhiều lần doanh

nghiệp vận dụng tƣơng tự. Các giả định kèm theo:

(1) Mối quan hệ (hoặc loại) PNRR: PNRR theo giá trị hợp lý.

(2) Tại thời điểm khởi đầu và tại thời điểm kết thúc hợp đồng hoán đổi tiền

tệ, việc trao đổi số tiền gốc danh nghĩa của các bên trong hợp đồng này đƣợc thực

hiện trên cơ sở thuần.

(3) Giá trị hợp lý của hợp đồng hoán đổi tiền tệ tại thời điểm khởi đầu mối

quan hệ phòng ngừa bằng 0.

(4) Hiệu quả phòng ngừa sẽ đƣợc xem xét trên cơ sở so sánh sự thay đổi

trong giá trị hợp lý của hợp đồng hoán đổi tiền tệ so với sự thay đổi trong giá trị hợp

lý của khoản nợ vay ngoại tệ. Điểm phần trăm lãi suất của cặp tiền tệ trong hợp

đồng hoán đổi tiền tệ đƣợc loại trừ khi xem xét hiệu quả phòng ngừa.

(5) Tỷ lệ phòng ngừa của mối quan hệ PNRR là 1:1 và không phát sinh

trƣờng hợp phải tái cân bằng mối quan hệ PNRR. Trƣờng hợp phải tái cân bằng mối

quan hệ PNRR, doanh nghiệp căn cứ vào tình hình thực tiễn và vận dụng quy định

kế toán về việc tái cân bằng mối quan hệ PNRR để xử lý.

(6) Không phát sinh các sự kiện dừng kế toán PNRR trƣớc thời điểm đáo hạn

của hợp đồng hoán đổi tiền tệ. Điều này có nghĩa là mối quan hệ PNRR đáp ứng

đƣợc đầy đủ các điều kiện về kế toán PNRR. Trong trƣờng hợp phát sinh sự kiện

dừng kế toán PNRR, doanh nghiệp căn cứ vào tình hình thực tiễn và vận dụng kế

toán đối với sự kiện dừng mối quan hệ PNRR để xử lý.

Khi sử dụng hợp đồng hoán đổi tiền tệ để PNRR cho các khoản nợ vay bằng

ngoại tệ, doanh nghiệp lƣu ý không ghi nhận riêng bút toán đánh giá lại CLTG đối

181

với số dƣ của khoản nợ vay có gốc ngoại tệ tại thời điểm xác định giá trị hợp lý của

khoản mục này.

Phương pháp kế toán:

(1) Tại ngày vay vốn bằng ngoại tệ (cũng là ngày bắt đầu có hiệu lực của hợp

đồng hoán đổi tiền tệ)

(1.1). Kế toán ghi nhận khoản vay vốn bằng ngoại tệ theo tỷ giá tại ngày vay

Nợ TK Tiền gửi ngân hàng, TK có liên quan khác

Có TK Vay

(1.2). Kế toán nghiệp vụ trao đổi tiền tệ của các bên trong hợp đồng hoán đổi

tiền tệ

Do việc trao đổi tiền tệ đƣợc thực hiện trên cơ sở thuần. Vì vậy, kế toán

không ghi nhận bút toán trao đổi tiền tệ tại ngày này.

(1.3). Kế toán giá trị hợp lý của hợp đồng hoán đổi tiền tệ

Do giá trị hợp lý của hợp đồng hoán đổi tiền tệ tại ngày này bằng không. Vì

vậy, không có bút toán ghi nhận giá trị hợp lý của hợp đồng này tại ngày này.

(2) Tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC và chƣa đến thời điểm thanh toán nợ gốc

và lãi vay ngoại tệ, nếu các điều kiện về kế toán PNRR vẫn đƣợc đáp ứng

(2.1). Trích trƣớc tiền lãi vay danh nghĩa của khoản nợ vay ngoại tệ, kế toán ghi:

Nợ TK CFTC (chênh lệch nhỏ hơn giữa tiền lãi vay xác định theo TGTB của kỳ

tính lãi so với tiền lãi vay xác định theo tỷ giá tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC)

Nợ TK CFTC (tiền lãi vay xác định theo TGTB của kỳ tính lãi)

Có TK Chi phí phải trả (tiền lãi vay xác định theo tỷ giá tại thời điểm

cuối kỳ lập BCTC)

Có TK DT HĐTC (chênh lệch lớn hơn giữa tiền lãi vay xác định theo

TGTB của kỳ tính lãi so với tiền lãi vay xác định theo tỷ giá tại thời

điểm cuối kỳ lập BCTC)

(2.2). Xác định giá trị hợp lý và sự thay đổi trong giá trị hợp lý của khoản nợ

vay ngoại tệ, xác định phần hiệu quả và phần không hiệu quả của khoản mục này

làm cơ sở ghi nhận

- Trƣờng hợp ghi nhận tăng giá trị hợp lý của khoản nợ vay ngoại tệ:

Nợ TK CFTC (Phần phòng ngừa không hiệu quả) (nếu có)

Nợ TK CFTC (Phần phòng ngừa hiệu quả)

Có TK Vay

Có TK DT HĐTC (Phần phòng ngừa không hiệu quả) (nếu có)

182

- Trƣờng hợp ghi nhận giảm giá trị hợp lý của khoản nợ vay ngoại tệ:

Nợ TK CFTC (Phần phòng ngừa không hiệu quả) (nếu có)

Nợ TK Vay

Có TK DT HĐTC (Phần phòng ngừa hiệu quả) Có TK DT HĐTC (Phần phòng ngừa không hiệu quả) (nếu có)

(2.3). Xác định tiền lãi ngoại tệ danh nghĩa (trên cơ sở đồng ngoại tệ ban đầu

giao cho đối tác) phải thu của hợp đồng hoán đổi tiền tệ, kế toán ghi:

Nợ TK CFTC (chênh lệch lớn hơn giữa tiền lãi xác định theo TGTB của kỳ tính lãi so với tiền lãi xác định theo tỷ giá tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC)

Nợ TK Phải thu khác (số tiền lãi tạm thu ƣớc tính theo tỷ giá tại thời điểm

cuối kỳ lập BCTC)

Có TK DT HĐTC (tiền lãi xác định theo TGTB của kỳ tính lãi)

Có TK DT HĐTC (chênh lệch nhỏ hơn giữa tiền lãi xác định theo

TGTB của kỳ tính lãi so với tiền lãi xác định theo tỷ giá tại thời điểm

cuối kỳ lập BCTC)

(2.4). Xác định tiền lãi nội tệ danh nghĩa (trên cơ sở đồng nội tệ ban đầu

nhận từ đối tác) phải trả của hợp đồng hoán đổi tiền tệ, kế toán ghi:

Nợ TK CFTC

Có TK Chi phí phải trả

(2.5). Kế toán xác định giá trị hợp lý và sự thay đổi trong giá trị hợp lý của

hợp đồng hoán đổi tiền tệ tại ngày này, xác định phần phòng ngừa hiệu quả và phần

phòng ngừa không hiệu quả của hợp đồng này để làm cơ sở ghi nhận

- Trƣờng hợp sự thay đổi trong giá trị hợp lý của hợp đồng hoán đổi tiền tệ

làm phát sinh tài sản của doanh nghiệp, kế toán ghi:

Nợ TK CCTCPS

Có TK DT HĐTC (phần phòng ngừa hiệu quả) Có TK DT HĐTC (phần phòng ngừa không hiệu quả) (nếu có)

- Trƣờng hợp sự thay đổi trong giá trị hợp lý của hợp đồng hoán đổi tiền tệ

làm phát sinh khoản nợ phải trả của doanh nghiệp, kế toán ghi:

Nợ TK CFTC (phần phòng ngừa không hiệu quả) (nếu có) Nợ TK CFTC (phần phòng ngừa hiệu quả)

Có TK CCTCPS

(3) Tại ngày thanh toán lãi vay ngoại tệ (trùng với thời điểm trao đổi tiền lãi danh nghĩa của hợp đồng hoán đổi tiền tệ) và chƣa đến thời điểm thanh toán nợ gốc vay ngoại tệ, nếu các điều kiện về kế toán PNRR vẫn đƣợc đáp ứng

183

(3.1). Kế toán ghi nhận nghiệp vụ thanh toán tiền lãi danh nghĩa của khoản

vay ngoại tệ:

Nợ TK CFTC (số tiền lãi vay ngoại tệ bổ sung từ ngày trích trƣớc đến ngày

thanh toán theo tỷ giá giao ngay tại ngày thanh toán) Nợ TK CFTC (lỗ CLTG giữa tỷ giá tại ngày thanh toán và tỷ giá tại ngày

trích trƣớc lãi vay ngoại tệ) (nếu có)

Nợ TK Chi phí phải trả (số tiền lãi vay ngoại tệ đã trích trƣớc)

Có TK Tiền gửi ngân hàng (theo tỷ giá giao ngay tại ngày thanh toán) Có TK DT HĐTC (lãi CLTG giữa tỷ giá tại ngày thanh toán và tỷ giá

tại ngày trích trƣớc lãi vay ngoại tệ) (nếu có)

(3.2). Kế toán ghi nhận nghiệp vụ thu tiền lãi ngoại tệ danh nghĩa (trên cơ sở

đồng ngoại tệ ban đầu giao cho đối tác) của hợp đồng hoán đổi tiền tệ:

Nợ TK Tiền gửi ngân hàng (theo tỷ giá giao ngay tại ngày thu tiền)

Nợ TK CFTC (lỗ CLTG giữa tỷ giá tại ngày thu tiền và tỷ giá tại ngày ƣớc

tính số lãi tạm thu) (nếu có)

Có TK Phải thu khác (số tiền lãi tạm thu ƣớc tính)

Có TK DT HĐTC (số tiền lãi ngoại tệ bổ sung từ ngày ƣớc tính số lãi

tạm thu đến ngày thu tiền theo tỷ giá giao ngay tại ngày thu tiền)

Có TK DT HĐTC (lãi CLTG giữa tỷ giá tại ngày thu tiền và tỷ giá tại

ngày ƣớc tính số lãi tạm thu) (nếu có)

(3.3). Kế toán ghi nhận nghiệp vụ thanh toán lãi nội tệ danh nghĩa (trên cơ sở

đồng nội tệ ban đầu nhận từ đối tác) của hợp đồng hoán đổi tiền tệ:

Nợ TK CFTC (số tiền lãi nội tệ bổ sung từ ngày trích trƣớc đến ngày thanh toán)

Nợ TK Chi phí phải trả (số tiền lãi nội tệ đã trích trƣớc)

Có TK Tiền gửi ngân hàng

(4) Tại ngày tất toán khoản vay ngoại tệ (trùng với ngày tất toán hợp đồng

hoán đổi tiền tệ)

(4.1). Kế toán ghi nhận nghiệp vụ thanh toán tiền lãi danh nghĩa của khoản

vay ngoại tệ: Tƣơng tự nghiệp vụ (3.1) ở trên.

(4.2). Xác định giá trị hợp lý và sự thay đổi trong giá trị hợp lý của khoản nợ vay ngoại tệ, xác định phần hiệu quả và phần không hiệu quả của khoản mục này để làm cơ sở ghi nhận: Tƣơng tự nghiệp vụ (2.2) ở trên.

(4.3). Kế toán ghi nhận nghiệp vụ thu tiền lãi ngoại tệ danh nghĩa (trên cơ sở đồng ngoại tệ ban đầu giao cho đối tác) của hợp đồng hoán đổi tiền tệ: Tƣơng tự nghiệp vụ (3.2) ở trên.

184

(4.4). Kế toán ghi nhận nghiệp vụ thanh toán lãi nội tệ danh nghĩa (trên cơ sở

đồng nội tệ ban đầu nhận từ đối tác) của hợp đồng hoán đổi tiền tệ: Tƣơng tự nghiệp

vụ (3.3) ở trên.

(4.5). Kế toán xác định giá trị hợp lý và sự thay đổi trong giá trị hợp lý của hợp đồng hoán đổi tiền tệ, xác định phần phòng ngừa hiệu quả và phần phòng ngừa không

hiệu quả của hợp đồng này để làm cơ sở ghi nhận: Tƣơng tự nghiệp vụ (2.5) ở trên.

(4.6). Kế toán ghi nhận bút toán tất toán hợp đồng hoán đổi tiền tệ

Do việc trao đổi tiền tệ giữa các bên trong hợp đồng hoán đổi đƣợc thực hiện trên cơ sở thuần. Vì vậy, kế toán chỉ ghi nhận nghiệp vụ thu hoặc nghiệp vụ chi tiền

liên quan đến số dƣ lũy kế do sự thay đổi trong giá trị hợp lý của hợp đồng này:

- Trƣờng hợp thu tiền, kế toán ghi: Nợ TK Tiền gửi ngân hàng

Có TK CCTCPS

- Trƣờng hợp chi tiền, kế toán ghi:

Nợ TK CCTCPS

Có TK Tiền gửi ngân hàng

(4.7). Kế toán ghi nhận bút toán thanh toán nợ gốc vay ngoại tệ:

Nợ TK Vay (theo giá trị hợp lý đƣợc xác định tại ngày thanh toán)

Có TK Tiền gửi ngân hàng

(4.8). Kế toán xác định phần giá trị hợp lý còn lại (nếu có) của khoản vay

ngoại tệ (tính từ ngiệp vụ (1) đến nghiệp vụ (4.7)) và kết chuyển toàn bộ phần giá trị

còn lại này vào KQHĐKD trong kỳ. Phần giá trị còn lại này (nếu có) thƣờng phát

sinh do sự chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị danh nghĩa của khoản vay ngoại

tệ tại thời điểm bắt đầu có hiệu lực của mối quan hệ phòng ngừa.

Nợ TK CFTC (chi tiết CFTC khác)

Có TK Vay

c.3. Trường hợp doanh nghiệp sử dụng Hợp đồng quyền chọn ngoại tệ  Các vấn đề chung liên quan đến kế toán hợp đồng quyền chọn cho mục

đích PNRR

Khi sử dụng hợp đồng quyền chọn (sau đây còn đƣợc gọi tắt là quyền chọn)

cho mục đích PNRR, doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong hai phƣơng án:

(1) Chỉ định toàn bộ hợp đồng quyền chọn là công cụ PNRR; hoặc (2) Tách biệt giá trị nội tại và giá trị thời gian của hợp đồng quyền chọn và chỉ chỉ định giá trị nội tại của hợp đồng quyền chọn là công cụ PNRR. Theo đó, giá trị thời gian của quyền chọn sẽ đƣợc loại trừ ra khỏi mối quan hệ PNRR.

185

Trong thực tế, phƣơng án (1) rất ít khi đƣợc sử dụng. Thay vào đó, phƣơng

án (2) đƣợc sử dụng rộng rãi. Nguyên nhân: Giá trị thời gian của quyền chọn không

sao chép khoản mục đƣợc phòng ngừa. Do đó, việc tách giá trị thời gian ra khỏi giá

trị hợp lý của quyền chọn và chỉ chỉ định giá trị nội tại của quyền chọn là công cụ

PNRR sẽ giúp doanh nghiệp nâng cao hiệu quả PNRR.

Kế toán giá trị thời gian của hợp đồng quyền chọn đƣợc thực hiện theo hai

giai đoạn:

- Giai đoạn 1: Xác định phần giá trị thời gian của hợp đồng quyền chọn đƣợc

ghi nhận vào OCI

- Giai đoạn 2: Xử lý đối với số tiền lũy kế đƣợc ghi nhận trong OCI

Chi tiết nội dung về kế toán giá trị thời gian của hợp đồng quyền chọn đƣợc

thể hiện trong phụ lục 3.2.

 Kế toán hợp đồng quyền chọn ngoại tệ cho mục đích PNRR tỷ giá

Trong phần này của luận án, tác giả sẽ trình bày cụ thể kế toán trong trƣờng

hợp doanh nghiệp mua hợp đồng quyền chọn bán ngoại tệ để PNRR theo dòng tiền

đối với khoản mục doanh thu từ giao dịch xuất khẩu hàng hóa dự kiến đƣợc mong

đợi sẽ xảy ra cao vào một thời điểm xác định trong tƣơng lai và khoản nợ phải thu

phát sinh sau thời điểm ghi nhận doanh thu từ giao dịch dự kiến này. Các giả định

kèm theo:

(1) Thời điểm thu tiền bán hàng trùng với thời điểm thanh lý hợp đồng quyền

chọn bán ngoại tệ.

(2) Doanh nghiệp sẽ thực hiện hợp đồng quyền chọn ngoại tệ vào thời điểm

đáo hạn của hợp đồng này.

(3) Các điều khoản then chốt của hợp đồng quyền chọn bán ngoại tệ (số

ngoại tệ danh nghĩa, ngày đáo hạn, yếu tố cơ sở) phù hợp với các điều khoản then

chốt của giao dịch xuất khẩu hàng hóa dự kiến đƣợc mong đợi sẽ xảy ra cao.

(4) Mối quan hệ (hoặc loại) PNRR: PNRR theo dòng tiền.

(5) Giá trị nội tại của hợp đồng quyền chọn bán ngoại tệ đƣợc chỉ định là

công cụ PNRR. Giá trị thời gian của hợp đồng này đƣợc loại trừ ra khỏi mối quan

hệ PNRR. Giá trị nội tại của hợp đồng này đƣợc đo lƣờng trên cơ sở so sánh tỷ giá

quyền chọn bán với tỷ giá giao ngay tại thời điểm xác định giá trị nội tại của hợp

đồng này.

(6) Tỷ lệ phòng ngừa của mối quan hệ PNRR là 1:1 và không phát sinh

trƣờng hợp phải tái cân bằng mối quan hệ PNRR. Trƣờng hợp phải tái cân bằng mối

186

quan hệ PNRR, doanh nghiệp căn cứ vào tình hình thực tiễn và vận dụng quy định

kế toán về việc tái cân bằng mối quan hệ PNRR để xử lý.

(7) Không phát sinh các sự kiện dừng kế toán PNRR trƣớc thời điểm đáo hạn

của hợp đồng quyền chọn bán ngoại tệ. Điều này có nghĩa là mối quan hệ PNRR

đáp ứng đƣợc đầy đủ các điều kiện về kế toán PNRR. Trƣờng hợp phát sinh sự kiện

dừng kế toán PNRR, doanh nghiệp căn cứ vào tình hình thực tiễn và vận dụng kế

toán đối với sự kiện dừng mối quan hệ PNRR để xử lý.

(8) Để đơn giản, dễ áp dụng, doanh nghiệp sử dụng CCTCPS giả thuyết mà

các điều khoản then chốt của công cụ này phù hợp với các điều khoản then chốt của

giao dịch xuất khẩu hàng hóa dự kiến đƣợc mong đợi sẽ xảy ra cao (bao gồm: số

lƣợng ngoại tệ danh nghĩa, ngày bắt đầu và ngày đến hạn thực hiện của giao dịch dự

kiến, yếu tố cơ sở (rủi ro tỷ giá)). Phí quyền chọn của CCTCPS giả thuyết thƣờng

đƣợc giả định cao hơn phí quyền chọn của hợp đồng quyền chọn bán ngoại tệ (hay

CCTCPS thực). Hiệu quả phòng ngừa sẽ đƣợc xem xét trên cơ sở so sánh sự thay

đổi trong giá trị nội tại của CCTCPS thực (hay công cụ phòng ngừa) so với sự thay

đổi trong giá trị hợp lý của CCTCPS giả thuyết.

Phương pháp kế toán:

Tính toán các số liệu cần thiết

Trƣớc khi phản ánh các nghiệp vụ PNRR tỷ giá bằng hợp đồng quyền chọn

bán ngoại tệ, doanh nghiệp cần xác định:

- Giá trị hợp lý, giá trị nội tại và giá trị thời gian của hợp đồng quyền chọn

ngoại tệ (còn gọi là CCTCPS thực). Giá trị hợp lý của công cụ này đƣợc xác định

trên cơ sở sử dụng mô hình Black-Sholes.

- Giá trị hợp lý của CCTCPS giả thuyết: Do công cụ này không có giá trị thời

gian nên giá trị hợp lý và giá trị nội tại của công cụ này bằng nhau.

- Phần giá trị thời gian của hợp đồng quyền chọn bán ngoại tệ đƣợc ghi nhận

vào OCI: Để xác định số liệu này, doanh nghiệp cần tính toán một số số liệu sau:

+ Xác định ALTV: Do khoản mục đƣợc phòng ngừa đƣợc thay thế bởi

CCTCPS giả thuyết. Vì vậy, ALTV sẽ đƣợc xác định trên cơ sở giả định CCTCPS

giả thuyết cũng có giá trị thời gian. Giá trị thời gian của công cụ này sẽ đƣợc tính

toán trên cơ sở so sánh giữa giá trị hợp lý (thông qua sử dụng mô hình Black-

Sholes) với giá trị nội tại của công cụ này.

+ Xác định phần giá trị thời gian đƣợc ghi nhận trong OCI và phần giá trị

thời gian đƣợc ghi nhận trong KQHĐKD.

187

Phương pháp kế toán

(1) Tại thời điểm có hiệu lực của quyền chọn bán ngoại tệ

Kế toán phản ánh khoản phí quyền chọn phải trả cho bên bán quyền chọn:

Nợ TK CCTCPS

Có TK Tiền gửi ngân hàng

(2) Tại các ngày xác định lại giá trị hợp lý của hợp đồng quyền chọn bán

ngoại tệ, nếu các điều kiện về kế toán PNRR vẫn đƣợc đáp ứng

Doanh nghiệp xác định phần giá trị nhỏ hơn giữa ACTV và ALTV tại thời

điểm khởi đầu mối quan hệ phòng ngừa, đồng thời phân bổ và ghi nhận phần giá trị

này vào KQHĐKD trong từng kỳ. Kế toán ghi:

Nợ TK CFTC

Có TK CCTCPS

(3) Tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC và chƣa đến thời điểm ghi nhận doanh thu

bán hàng từ giao dịch dự kiến, nếu các điều kiện về kế toán PNRR vẫn đƣợc đáp ứng

(3.1). Trƣờng hợp giá trị nội tại của hợp đồng quyền chọn bán ngoại tệ bằng 0.

Trong trƣờng hợp này, giá trị hợp lý của hợp đồng quyền chọn bán ngoại tệ

bằng với giá trị thời gian của hợp đồng này. Doanh nghiệp kế toán phần giá trị thời

gian của hợp đồng này nhƣ sau:

(3.1.1). Trƣờng hợp sự thay đổi trong giá trị thời gian của hợp đồng quyền

chọn bán ngoại tệ làm phát sinh tài sản của doanh nghiệp, kế toán ghi:

Nợ TK CFTC (phần giá trị thời gian không đƣợc ghi nhận vào OCI) (nếu có)

Nợ TK CCTCPS

Có TK OCI (phần giá trị thời gian đƣợc ghi nhận vào OCI)

Có TK DT HĐTC (phần giá trị thời gian không đƣợc ghi nhận vào

OCI) (nếu có)

(3.1.2). Trƣờng hợp sự thay đổi trong giá trị thời gian của hợp đồng quyền

chọn bán ngoại tệ làm phát sinh khoản nợ phải trả của doanh nghiệp, kế toán ghi:

Nợ TK CFTC (phần giá trị thời gian không đƣợc ghi nhận vào OCI) (nếu có)

Nợ TK OCI (phần giá trị thời gian đƣợc ghi nhận vào OCI)

Có TK CCTCPS

Có TK DT HĐTC (phần giá trị thời gian không đƣợc ghi nhận vào

OCI) (nếu có)

(3.2). Trƣờng hợp giá trị nội tại của hợp đồng quyền chọn bán ngoại tệ đạt

giá trị dƣơng

188

(3.2.1). Kế toán giá trị thời gian của hợp đồng quyền chọn bán ngoại tệ:

Tƣơng tự nghiệp vụ (3.1).

(3.2.2). Kế toán giá trị nội tại của quyền chọn, ghi:

- Trƣờng hợp sự thay đổi trong giá trị nội tại của hợp đồng quyền chọn bán

ngoại tệ làm phát sinh tài sản của doanh nghiệp:

Nợ TK CCTCPS

Có TK OCI (phần phòng ngừa hiệu quả)

Có TK DT HĐTC (phần phòng ngừa không hiệu quả) (nếu có) - Trƣờng hợp sự thay đổi trong giá trị nội tại của hợp đồng quyền chọn bán

ngoại tệ làm phát sinh một khoản nợ phải trả của doanh nghiệp:

Nợ TK CFTC (phần phòng ngừa không hiệu quả) (nếu có) Nợ TK OCI (phần phòng ngừa hiệu quả)

Có TK CCTCPS

(4) Tại ngày ghi nhận doanh thu bán hàng từ giao dịch dự kiến, nếu các điều

kiện về kế toán PNRR vẫn đƣợc đáp ứng

(4.1). Kế toán phản ánh doanh thu và nợ phải thu khách hàng theo tỷ giá

giao ngay:

Nợ TK Phải thu khách hàng

Có TK doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Đồng thời, kế toán phản ánh giá vốn hàng bán:

Nợ TK Giá vốn hàng bán

Có TK Hàng tồn kho

(4.2). Kế toán giá trị nội tại và giá trị thời gian của hợp đồng quyền chọn bán

ngoại tệ: Tƣơng tự nghiệp vụ (3) ở trên.

(4.3). Kế toán kết chuyển toàn bộ số tiền lũy kế do sự thay đổi trong giá trị

nội tại của hợp đồng quyền chọn bán ngoại tệ đang theo dõi trong OCI (từ thời điểm khởi đầu mối quan hệ phòng ngừa đến thời điểm ghi nhận doanh thu của giao dịch

dự kiến) vào KQHĐKD trong kỳ:

- Trƣờng hợp số tiền lũy kế trong OCI có giá trị dƣơng: Nợ TK OCI (số tiền phòng ngừa hiệu quả lũy kế)

Có TK Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

- Trƣờng hợp số tiền lũy kế trong OCI có giá trị âm nhƣng đƣợc xác định là

có thể thu hồi đƣợc số tiền này:

Nợ TK Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Có TK OCI (số tiền phòng ngừa hiệu quả lũy kế)

189

(5) Tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC và chƣa đến thời điểm thu tiền hàng, nếu

các điều kiện về kế toán PNRR vẫn đƣợc đáp ứng

(5.1) Đánh giá CLTG đối với số dƣ của khoản nợ phải thu khách hàng có gốc

ngoại tệ

- Trƣờng hợp lãi CLTG, kế toán ghi:

Nợ TK Phải thu khách hàng

Có TK DT HĐTC

- Trƣờng hợp lỗ CLTG, kế toán ghi: Nợ TK CFTC

Có TK Phải thu khách hàng

(5.2). Kế toán giá trị nội tại và giá trị thời gian của hợp đồng quyền chọn bán

ngoại tệ: Tƣơng tự nghiệp vụ (3) ở trên.

(5.3). Kế toán điều chỉnh số tiền phòng ngừa hiệu quả do sự thay đổi trong

giá trị nội tại của hợp đồng quyền chọn bán ngoại tệ đang theo dõi trong OCI sang

KQHĐKD để bù trừ toàn bộ với lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ của khoản

nợ phải thu khách hàng.

- Điều chỉnh lãi CLTG của khoản nợ phải thu khách hàng:

Nợ TK DT HĐTC

Có TK OCI

- Điều chỉnh lỗ CLTG của khoản nợ phải thu khách hàng:

Nợ TK OCI

Có TK CFTC

(6) Tại ngày thu hồi công nợ (trùng với thời điểm hết hiệu lực của hợp đồng

quyền chọn bán ngoại tệ)

(6.1). Kế toán phản ánh số tiền nhận đƣợc của khách hàng theo tỷ giá giao

ngay và ghi nhận CLTG của nghiệp vụ này (nếu có):

Nợ TK Tiền gửi ngân hàng (theo tỷ giá giao ngay)

Nợ TK CFTC (nếu phát sinh lỗ CLTG) Có TK Phải thu khách hàng Có TK DT HĐTC (nếu phát sinh lãi CLTG)

(6.2). Kế toán giá trị nội tại và giá trị thời gian của hợp đồng quyền chọn bán

ngoại tệ: Tƣơng tự nghiệp vụ (3) ở trên.

Sau khi hạch toán nghiệp vụ (6.2), phần số tiền lũy kế do sự thay đổi trong giá trị thời gian của hợp đồng quyền chọn bán ngoại tệ đƣợc ghi nhận trong OCI sẽ bằng 0.

190

(6.3). Kế toán kết chuyển toàn bộ số tiền lũy kế do sự thay đổi trong giá trị

nội tại của hợp đồng quyền chọn bán ngoại tệ trong OCI (từ thời điểm ghi nhận

doanh thu đến thời điểm thu hồi công nợ) vào KQHĐKD trong kỳ

- Trƣờng hợp số tiền lũy kế trên OCI có giá trị dƣơng:

Nợ TK OCI (số tiền phòng ngừa hiệu quả lũy kế)

Có TK DT HĐTC

- Trƣờng hợp số tiền lũy kế trên OCI có giá trị âm nhƣng đƣợc xác định là có

thể thu hồi đƣợc số tiền này:

Nợ TK CFTC

Có TK OCI (số tiền phòng ngừa hiệu quả lũy kế)

(6.4). Kế toán ghi nhận bút toán tất toán hợp đồng quyền chọn bán ngoại tệ

(6.4.1). Trƣờng hợp việc tất toán hợp đồng quyền chọn bán ngoại tệ đƣợc

thực hiện trên cơ sở thuần, kế toán ghi:

- Trƣờng hợp TK CCTCPS có số dƣ Nợ:

Nợ TK Tiền gửi ngân hàng

Có TK CCTCPS

- Trƣờng hợp TK CCTCPS có số dƣ Có:

Nợ TK CCTCPS

Có TK Tiền gửi ngân hàng

(6.4.2). Trƣờng hợp việc tất toán hợp đồng quyền chọn bán ngoại tệ không

đƣợc thực hiện trên cơ sở thuần, kế toán ghi:

Nợ TK CCTCPS (nếu tại thời điểm thanh toán TK này có số dƣ Có)

Nợ TK Tiền gửi ngân hàng (đồng tiền ghi sổ kế toán)

Có TK Tiền gửi ngân hàng (đồng tiền ngoại tệ)

Có TK CCTCPS (nếu tại thời điểm thanh toán TK này có số dƣ Nợ)

c.4. Trường hợp doanh nghiệp kết hợp một quyền chọn mua ngoại tệ và một

quyền chọn bán ngoại tệ

Trong thực tế, để không phải thanh toán phí quyền chọn cho đối tác (bên bán

quyền chọn) khi tham gia hợp đồng quyền chọn ngoại tệ cho mục đích PNRR tỷ giá

đối với khoản mục doanh thu từ giao dịch xuất khẩu hàng hóa dự kiến đƣợc mong

đợi sẽ xảy ra cao vào một thời điểm xác định trong tƣơng lai và khoản nợ phải thu

phát sinh sau thời điểm ghi nhận doanh thu từ giao dịch dự kiến này, doanh nghiệp

có thể thỏa thuận với đối tác (ngân hàng) về việc ký kết một hợp đồng quyền chọn

ngoại tệ với các điều khoản sau:

191

- Doanh nghiệp sẽ mua một quyền chọn bán ngoại tệ với số lƣợng ngoại tệ

bằng với số lƣợng ngoại tệ danh nghĩa của khoản mục doanh thu từ giao dịch xuất

khẩu hàng hóa dự kiến và một tỷ giá quyền chọn bán nhất định sẽ đƣợc thực hiện

vào một thời điểm xác định trong tƣơng lai.

- Đối tác (ngân hàng) sẽ mua một quyền chọn mua ngoại tệ để mua ngoại tệ

do doanh nghiệp bán với số lƣợng bằng với số lƣợng ngoại tệ danh nghĩa mà doanh

nghiệp sẽ bán và một tỷ giá quyền chọn mua nhất định sẽ đƣợc thực hiện vào một

thời điểm xác định trong tƣơng lai.

- Phí mua quyền chọn bán ngoại tệ bằng với phí mua quyền chọn mua

ngoại tệ.

- Thời điểm đáo hạn của quyền chọn bán ngoại tệ trùng với thời điểm đáo

hạn của quyền chọn mua ngoại tệ và trùng với thời điểm thu hồi tiền hàng từ giao

dịch xuất khẩu hàng hóa dự kiến.

Với các điều khoản đã đƣợc thỏa thuận với đối tác, doanh nghiệp đã kết hợp

một quyền chọn bán ngoại tệ với một quyền chọn mua ngoại tệ (sau đây gọi chung

là quyền chọn mua bán kết hợp) để PNRR tỷ giá đối với khoản mục doanh thu và

nợ phải thu của giao dịch xuất khẩu hàng hóa dự kiến ở trên.

Phƣơng pháp kế toán:

Về các giả định kèm theo và phƣơng pháp kế toán trong trƣờng hợp doanh

nghiệp sử dụng quyền chọn mua bán kết hợp để PNRR tỷ giá: Doanh nghiệp vận

dụng các giả định và phƣơng pháp kế toán trong trƣờng hợp doanh nghiệp sử dụng

hợp đồng quyền chọn bán ngoại tệ để xử lý. Ngoài ra, doanh nghiệp lƣu ý thêm một

số vấn đề sau:

- Giá trị hợp lý, giá trị nội tại và giá trị thời gian của quyền chọn mua bán kết

hợp đƣợc xác định nhƣ sau:

= + Giá trị hợp lý của quyền chọn mua Giá trị hợp lý của quyền chọn bán Giá trị hợp lý của quyền chọn mua bán kết hợp

= Giá trị nội tại của quyền chọn mua Giá trị nội tại của quyền chọn bán +

Giá trị nội tại của quyền chọn mua bán kết hợp

= -

Giá trị thời gian của quyền chọn mua bán kết hợp Giá trị hợp lý của quyền chọn mua bán kết hợp Giá trị nội tại của quyền chọn mua bán kết hợp

192

- Loại PNRR hoặc mối quan hệ PNRR: PNRR theo dòng tiền.

- Do giá trị thời gian của quyền chọn mua bán kết hợp tại thời điểm khởi đầu

mối quan hệ phòng ngừa bằng 0. Vì vậy, không phát sinh nghiệp vụ phân bổ dần giá

trị này vào KQHĐKD của doanh nghiệp.

- Doanh nghiệp sử dụng một TK CCTCPS (chi tiết quyền chọn mua bán kết

hợp) để kế toán đối với CCTCPS này. Điều này có nghĩa là, doanh nghiệp không

tách quyền chọn mua bán kết hợp thành quyền chọn mua và quyền chọn bán, không

thực hiện kế toán riêng biệt đối với hai nghiệp vụ quyền chọn này.

c.5. Trường hợp doanh nghiệp kết hợp một hợp đồng quyền chọn ngoại tệ và

một hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ

Trong thực tế, để không phải thanh toán phí cho đối tác khi tham gia hợp đồng phái sinh ngoại tệ cho mục đích PNRR tỷ giá đối với khoản mục doanh thu

từ giao dịch xuất khẩu hàng hóa dự kiến đƣợc mong đợi sẽ xảy ra cao vào một

thởi điểm xác định trong tƣơng lai và khoản nợ phải thu phát sinh sau thời điểm

ghi nhận doanh thu từ giao dịch dự kiến này đồng thời tối đa hóa hiệu quả phòng

ngừa, ngoài nghiệp vụ sử dụng quyền chọn mua bán kết hợp, doanh nghiệp có thể

thỏa thuận với đối tác (ngân hàng) về việc ký kết một hợp đồng phái sinh ngoại tệ

(hoặc hai hợp đồng riêng biệt với các nội dung đƣợc trình bày ở dƣới) với các điều

khoản sau:

- Doanh nghiệp sẽ bán 1 nửa số lƣợng ngoại tệ danh nghĩa của khoản mục

doanh thu từ giao dịch xuất khẩu hàng hóa dự kiến cho đối tác (ngân hàng) theo một

tỷ giá kỳ hạn xác định. Doanh nghiệp đƣợc thu phí khi thực hiện nghiệp vụ (hoặc

hợp đồng bán ngoại tệ kỳ hạn) này.

- Doanh nghiệp sẽ bán 1 nửa số lƣợng ngoại tệ danh nghĩa của khoản mục

doanh thu từ giao dịch xuất khẩu hàng hóa dự kiến cho đối tác (ngân hàng) theo tỷ

giá quyền chọn bằng với tỷ giá kỳ hạn ở trên. Doanh nghiệp sẽ thanh toán cho đối tác (ngân hàng) khoản phí quyền chọn khi tham gia nghiệp vụ (hoặc hợp đồng

quyền chọn bán ngoại tệ) này.

- Phí thực hiện nghiệp vụ (hoặc hợp đồng) bán ngoại tệ kỳ hạn bằng với phí

thực hiện nghiệp vụ (hoặc hợp đồng) quyền chọn bán ngoại tệ.

- Thời điểm đáo hạn của nghiệp vụ (hoặc hợp đồng) bán ngoại tệ kỳ hạn trùng với thời điểm đáo hạn của nghiệp vụ (hoặc hợp đồng) quyền chọn bán ngoại tệ và trùng với thời điểm thu hồi tiền hàng từ giao dịch xuất khẩu hàng hóa dự kiến. Với việc đạt đƣợc thỏa thuận với đối tác (ngân hàng), doanh nghiệp đã kết

hợp một nghiệp vụ (hoặc hợp đồng) bán ngoại tệ kỳ hạn với một một nghiệp vụ

193

(hoặc hợp đồng) quyền chọn bán ngoại tệ để PNRR tỷ giá đối với khoản mục doanh

thu và nợ phải thu của giao dịch xuất khẩu hàng hóa dự kiến ở trên.

Phương pháp kế toán:

Về các giả định kèm theo và phƣơng pháp kế toán đối với nghiệp vụ PNRR

này, doanh nghiệp vận dụng các giả định và phƣơng pháp kế toán trong trƣờng hợp

doanh nghiệp sử dụng hợp đồng bán ngoại tệ kỳ hạn và hợp đồng quyền chọn bán

ngoại tệ để xử lý. Ngoài ra, doanh nghiệp lƣu ý thêm một số vấn đề sau:

- Loại PNRR hoặc mối quan hệ PNRR: PNRR theo dòng tiền.

- Doanh nghiệp trình bày tách biệt hai mối quan hệ PNRR: PNRR bằng

nghiệp vụ (hoặc hợp đồng) bán ngoại tệ kỳ hạn; PNRR bằng nghiệp vụ (hoặc hợp

đồng) quyền chọn bán ngoại tệ.

- Do giá trị thời gian của CCTCPS kết hợp (bán ngoại tệ kỳ hạn và quyền chọn

bán ngoại tệ) tại thời điểm khởi đầu mối quan hệ phòng ngừa bằng 0. Vì vậy, không

phát sinh nghiệp vụ phân bổ dần giá trị này vào KQHĐKD của doanh nghiệp.

- Doanh nghiệp kế toán riêng biệt hai mối quan hệ PNRR kể trên.

3.3.4. Hoàn thiện về chứng từ kế toán

Trên cơ sở phần lý luận và thực trạng kế toán CLTG phát sinh trong hoạt

động SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ giá đã đƣợc trình bày trong Chƣơng 1 và

Chƣơng 2 của luận án, tác giả đƣa ra các kiến nghị sau:

- Về xây dựng các quy trình nội bộ liên quan đến tổ chức và vận hành các

hoạt động XNK và thanh toán quốc tế: Các doanh nghiệp cần xây dựng các quy

trình nội bộ liên quan đến các hoạt động này nhằm tăng khả năng phối hợp của các

phòng, ban, bộ phận khác nhau trong doanh nghiệp tham gia các hoạt động này của

doanh nghiệp. Các quy trình nội bộ này bao gồm: quy trình mua hàng nhập khẩu,

quy trình xuất khẩu hàng hóa, quy trình tạm ứng - thanh toán,... Một số lƣu ý khi

xây dựng các quy trình nội bộ của doanh nghiệp:

+ Các tài liệu này ở mức tối thiểu cần chỉ rõ các công việc mà mỗi phòng,

ban, bộ phận sẽ triển khai; thời gian triển khai các công việc tại mỗi công đoạn của

quy trình; cách thức luân chuyển và lƣu trữ chứng từ liên quan đến các hoạt động

triển khai, trong đó: (i) Cần quy định cụ thể về thời gian gửi các báo cáo liên quan

đến hoạt động XNK, quy định cụ thể về thời gian gửi các chứng từ liên quan đến

xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của giao dịch mua bán hàng hóa quốc tế của

các phòng, ban, bộ phận (nhất là phòng kinh doanh XNK hoặc phòng vật tƣ) cho

phòng kế toán theo định kỳ theo tuần, tháng; (ii) Cần quy định cụ thể về thời gian

194

đối chiếu số liệu của các phòng, ban, bộ phận có liên quan trực tiếp đến hoạt động

XNK với số liệu của phòng kế toán.

+ Các quy trình cần đƣợc xây dựng dựa trên cơ sở chức năng, nhiệm vụ và

phân cấp quản lý của các phòng ban, bộ phận trong doanh nghiệp.

- Về chứng từ liên quan đến xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của giao

dịch mua bán hàng hóa quốc tế: Các doanh nghiệp cần lƣu trữ đầy đủ các chứng từ

liên quan đến xác định thời điểm ghi nhận ban đầu của giao dịch mua bán hàng hóa

quốc tế, đặc biệt là các chứng từ sau:

+ Chứng từ xác định đúng thời điểm hoàn tất việc chuyển giao rủi ro về mất

mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa từ ngƣời bán sang ngƣời mua, bao gồm: (1) Chứng

từ xác thời điểm chuyển giao bộ chứng từ sở hữu hàng hóa từ ngƣời xuất khẩu sang

ngƣời nhập khẩu trong trƣờng hợp ngƣời xuất khẩu chuyển trực tiếp bộ chứng từ

cho ngƣời nhập khẩu; (2) Chứng từ chấp nhận thanh toán vô điều kiện của ngân

hàng phát hành L/C cho ngƣời xuất khẩu cùng hoặc không cùng chứng từ chuyển

giao bộ chứng từ sở hữu hàng hóa của ngân hàng phát hành L/C cho ngƣời nhập

khẩu; (3) Chứng từ xác định thời điểm chuyển giao bộ chứng từ sở hữu hàng hóa từ

ngân hàng cho ngƣời nhập khẩu trong trƣờng hợp áp dụng phƣơng thức thanh toán

nhờ thu kèm chứng từ.

+ Các chứng từ đƣợc lập và ký giữa chủ tàu trực tiếp vận chuyển và đại điện

của cảng nhập, cảng xuất, bao gồm: (1) Bản tổng kết xếp hàng lên tàu (General

Loading Report). Bản tổng kết này đƣợc coi là cơ sở để lập vận đơn đƣờng biển và

đối chiếu khi có tranh chấp xảy ra; (2) Bản kết toán nhận hàng với tàu (ROROC).

Bảng kết toán này đƣợc sử dụng để chứng minh ngƣời nhập khẩu đã xuất trình B/L

hợp lệ cho ngƣời vận chuyển để có thể nhận đƣợc hàng từ ngƣời xuất khẩu.

- Về chứng từ liên quan đến bút toán ghi nhận CLTG phát sinh trong kỳ và

bút toán ghi nhận CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc

ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC: Do hiện tại nhiều doanh nghiệp khảo sát

không có phần mềm hỗ trợ cho việc tính toán và ghi nhận các khoản lãi hoặc lỗ

CLTG tại mỗi thời điểm phát sinh. Vì vậy, việc sử dụng chứng từ kế toán (ví dụ:

phiếu kế toán) cho các nghiệp vụ ghi nhận CLTG này là rất cần thiết nhằm hạn

chế việc mất các dữ liệu chứng minh cho các nghiệp vụ đã ghi nhận trên sổ kế

toán. Phiếu kế toán nên thiết kế các nội dung liên quan đến cách tính CLTG của

từng nghiệp vụ ghi nhận, đƣợc kế toán trƣởng và kế toán phần hành xác nhận và

định khoản kế toán. Ngoài ra, các doanh nghiệp cần lập Bảng kê theo dõi chi tiết

195

các khoản CLTG do đánh lại cuối kỳ kế toán của các khoản mục tiền tệ có gốc

ngoại tệ theo từng đối tƣợng và từng TK theo dõi, đồng theo dõi tiếp việc thanh

toán số dƣ của các khoản mục này trong các kỳ kế toán tiếp theo để xác định

CLTG chƣa thanh toán cuối kỳ kế toán này nhƣng thành CLTG đã thanh toán

trong các kỳ kế toán tiếp theo cho mục đích tính thuế TNDN và mục đích phân

phối lợi nhuận của doanh nghiệp.

- Về chứng từ đối với ngiệp vụ hạch toán thuế TNDN hoãn lại: Doanh

nghiệp cần thiết kế các bảng kê theo dõi tình hình số dƣ các khoản mục tiền tệ có

gốc ngoại tệ (trừ các khoản nợ phải trả có gốc ngoại tệ) cuối năm tài chính trƣớc và

tình hình tăng giảm các khoản mục này trong năm tài chính tiếp theo theo từng tài

khoản, từng đối tƣợng và theo từng loại ngoại tệ. Bảng kê này sẽ đƣợc sử dụng để

xác định và hạch toán thuế TNDN hoãn lại ở năm tài chính tiếp theo.

- Về chứng từ đối với nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất

dự kiến của các khoản mục hàng tồn kho cho mục đích xuất khẩu và các khoản

đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ: Cũng giống nhƣ những khoản trích lập dự

phòng tổn thất tài sản khác, các chứng từ liên quan đến nghiệp vụ này đƣợc dựa

trên quy định hiện hành của Nhà nƣớc (hiện nay là thông tƣ số 228/2009/TT-BTC

ngày 07/12/2009 của Bộ tài chính và đƣợc sửa đổi bởi Thông tƣ số 89/2013 về

việc hƣớng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng). Theo đó, các

chứng từ này bao gồm: Quyết định thành lập Hội đồng về việc xác định mức độ

trích lập dự phòng, Bảng kê chi tiết và các hồ sơ liên quan đến các khoản trích lập

dự phòng.

- Về chứng từ đối với nghiệp vụ PNRR tỷ giá bằng các CCTCPS: Tài liệu và

nội dung liên quan đến các tài liệu về mối quan hệ PNRR bằng các CCTCPS đƣợc

tác giả trình bày trong phụ lục 3.3 và phụ lục 3.4.

3.3.5. Hoàn thiện sổ kế toán, Báo cáo kế toán

3.3.5.1. Hoàn thiện sổ kế toán

Ngoài việc các doanh nghiệp cần thực hiện mở sổ chi tiết các tài khoản liên

quan đến giao dịch ngoại hối theo quy định tại Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC của

Bộ tài chính. Tác giả kiến nghị mở thêm sổ chi tiết và sổ tổng hợp các tài khoản liên

quan đến việc sử dụng các CCTCPS của doanh nghiệp. Các sổ kế toán của các tài

khoản CCTCPS này đƣợc thiết kế theo mẫu đƣợc quy định trong mỗi hình thức ghi

sổ kế toán mà doanh nghiệp áp dụng (Nhật ký chung, Nhật ký chứng từ, Nhật ký sổ

cái, Chứng từ ghi sổ).

196

3.3.5.2. Hoàn thiện báo cáo kế toán  Trên phƣơng diện BCTC riêng của doanh nghiệp

 Trình bày số liệu trên BCĐKT - Về trình bày số liệu trên BCĐKT đối với số dƣ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ trong hoạt động SXKD của doanh nghiệp: Doanh nghiệp trình bày

theo quy định của CĐKT hiện hành. Ngoài ra, khi tổng hợp số liệu và lập BCĐKT, doanh nghiệp cần lƣu ý một số vấn đề sau:

+ Doanh nghiệp không đƣợc bù trừ số dƣ nợ phải thu, nợ phải trả liên quan

đến một đối tƣợng công nợ (có nội dung, tính chất giống nhau hoặc khác nhau) hoặc

các đối tƣợng công nợ khác nhau mà giữa doanh nghiệp và các đối tƣợng công nợ

này không có thỏa thuận (hợp đồng,...), tài liệu (biên bản,...) về việc bù trừ công nợ. + Doanh nghiệp cần căn cứ vào thời hạn thanh toán các khoản công nợ đƣợc

quy định trong các hợp đồng, phụ lục hợp đồng đã ký kết với các đối tác để phân loại các khoản công nợ còn dƣ này thành nợ ngắn hạn, nợ dài hạn trƣớc khi trình

bày số liệu trên BCĐKT. Trƣờng hợp hợp đồng không quy định rõ thời hạn thanh

toán các khoản công nợ (ngoại trừ các hợp đồng ghi cụ thể thời hạn thanh toán bằng

các cụm từ nhƣ “không xác định thời hạn”) thì các khoản công nợ này sẽ đƣợc phân

loại là nợ ngắn hạn. Nguyên nhân: Theo quy định của Luật thƣơng mại 2005,

trƣờng hợp hợp đồng không quy định cụ thể thời gian thanh toán thì ngƣời mua có

nghĩa vụ thanh toán cho ngƣời bán kể từ thời điểm ngƣời bán đã hoàn tất việc

chuyển giao rủi ro về mất mát hoặc hƣ hỏng của hàng hóa cho ngƣời mua.

+ Về trình bày số liệu trên BCĐKT đối với số dƣ của các khoản nợ phải thu có gốc ngoại tệ nhƣng thuộc diện nợ xấu của doanh nghiệp: (1) Trƣờng hợp việc

đánh giá lại số dƣ của khoản mục này dẫn đến tăng giá trị tài sản, doanh nghiệp

không trình bày số dƣ của khoản mục này theo giá trị đánh giá lại trên BCĐKT;

(2) Trƣờng hợp việc đánh giá lại số dƣ của khoản mục này dẫn đến giảm giá trị

của tài sản, doanh nghiệp trình bày số dƣ của khoản mục này theo giá trị đánh giá

lại trên BCĐKT.

- Về trình bày số liệu trên BCĐKT đối với số dƣ của các khoản mục liên

quan đến nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ:

+ Số dƣ của các khoản mục này cần đƣợc trình bày trên BCĐKT theo số liệu về giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc (đối với số dƣ của khoản mục hàng tồn kho cho mục đích xuất khẩu) hoặc số liệu về giá trị có thể thu hồi đƣợc (đối với số dƣ của khoản mục đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ). Riêng phần giá trị tổn thất

197

của khoản mục đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ vƣợt quá giá trị tài sản thuần

theo tỷ lệ sở hữu của doanh nghiệp trong công ty nhận vốn đầu tƣ (tính bằng giá trị

nguyên tệ) cần đƣợc trình bày là một khoản dự phòng phải trả trên BCĐKT.

+ Việc phân loại và trình bày các chỉ tiêu trên BCĐKT đối với số dƣ của các khoản mục hàng tồn kho cho mục đích xuất khẩu và khoản mục đầu tƣ tài chính dài

hạn bằng ngoại tệ thành ngắn hạn, dài hạn phụ thuộc vào thời hạn thực hiện các đơn

hàng đã ký kết với khách hàng, các tài liệu về mục đích và thời gian nắm giữ khoản

đầu tƣ (Nghị quyết/quyết định đầu tƣ/quyết định thành lập, Hợp đồng góp vốn,...) của doanh nghiệp.

- Về trình bày số liệu trên BCĐKT đối với số dƣ của các khoản mục liên

quan đến nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua sử dụng các CCTCPS:

+ Số dƣ nợ, số dƣ có của các CCTCPS liên quan đến các hợp đồng phái sinh

ngoại tệ khác nhau (bao gồm các CCTCPS đƣợc chỉ định cho mục đích PNRR và

các CCTCPS không đƣợc chỉ định cho mục đích PNRR): (1) Không đƣợc bù trừ khi

tổng hợp số liệu và lập BCĐKT; (2) Cần đƣợc trình bày tại một chỉ tiêu riêng biệt

(chi tiết “Công cụ tài chính phái sinh”), hoặc tại chỉ tiêu “Phải thu khác” hoặc “Phải

trả khác” thuộc phần tài sản, nợ phải trả trên BCĐKT.

+ Việc phân loại và trình bày các chỉ tiêu trên BCĐKT đối với số dƣ của các

CCTCPS thành ngắn hạn, dài hạn phụ thuộc vào thời hạn có hiệu lực của các hợp

đồng phái sinh ngoại tệ.

+ Số tiền phòng ngừa hiệu quả lũy kế trong OCI của CCTCPS đƣợc chỉ định

là công cụ PNRR theo dòng tiền đƣợc trình bày tại chỉ tiêu “Chênh lệch đánh giá lại

tài sản” thuộc phần nguồn vốn chủ sở hữu trên BCĐKT.

 Trình bày số liệu trên Báo cáo KQHĐKD - Về trình bày số liệu trên Báo cáo KQHĐKD đối với giá trị của các nghiệp

vụ phát sinh ngoại tệ (bao gồm cả nghiệp vụ ghi nhận thuế TNDN hoãn lại) trong

hoạt động SXKD của doanh nghiệp: Doanh nghiệp trình bày theo VAS số 17 - Thuế

TNDN và CĐKT hiện hành.

- Về trình bày số liệu trên Báo cáo KQHĐKD đối với giá trị của các nghiệp

vụ PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ: Tổn thất của khoản mục hàng tồn kho cho mục đích xuất khẩu và khoản mục đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ đƣợc trình bày tại chỉ tiêu “Giá vốn hàng bán” và “Chi phí tài chính” theo Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC.

- Về trình bày số liệu trên Báo cáo KQHĐKD đối với giá trị của các nghiệp vụ PNRR tỷ giá thông qua sử dụng các CCTCPS: Lỗ hoặc lãi của phần phòng ngừa

198

hiệu quả và phần phòng ngừa không hiệu quả của các CCTCPS đƣợc chỉ định là

công cụ PNRR đƣợc trình bày nhƣ sau:

+ Đối với phần phòng ngừa hiệu quả: Việc trình bày tại chỉ tiêu cụ thể trên

Báo cáo KQHĐKD đối với lỗ hoặc lãi của CCTCPS phụ thuộc vào việc trình bày

tại chỉ tiêu cụ thể trên Báo cáo KQHĐKD đối với lãi hoặc lỗ của khoản mục đƣợc

PNRR. Ví dụ: Nếu CCTCPS đƣợc chỉ định là công cụ PNRR theo dòng tiền đối với

khoản doanh thu từ giao dịch xuất khẩu hàng hóa dự kiến thì lỗ hoặc lãi của phần

phòng ngừa hiệu quả của công cụ này sẽ đƣợc kết chuyển từ OCI vào doanh thu bán

hàng và đƣợc trình bày tại chỉ tiêu “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” trên

Báo cáo KQHĐKD.

+ Đối với phần phòng ngừa không hiệu quả: Lỗ hoặc lãi của CCTCPS sẽ

đƣợc ghi nhận vào CFTC khác hoặc DT HĐTC khác và đƣợc trình bày tại chỉ tiêu

“Chi phí tài chính” hoặc “Doanh thu hoạt động tài chính” trên Báo cáo KQHĐKD.

 Trình bày số liệu trên Báo cáo LCTT

- Về trình bày số liệu trên Báo cáo LCTT đối với dòng tiền của các nghiệp

vụ phát sinh ngoại tệ trong hoạt động SXKD của doanh nghiệp: Doanh nghiệp trình

bày theo quy định của CĐKT hiện hành.

- Về trình bày số liệu trên Báo cáo LCTT đối với dòng tiền của các nghiệp

vụ PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của các khoản mục phi tiền tệ

có gốc ngoại tệ: Doanh nghiệp trình bày theo quy định của CĐKT hiện hành.

- Về trình bày số liệu trên Báo cáo LCTT đối với dòng tiền của các nghiệp vụ

PNRR tỷ giá thông qua sử dụng các CCTCPS: Việc trình bày tại chỉ tiêu cụ thể trên

Báo cáo LCTT đối với các dòng tiền của CCTCPS cho mục đích PNRR phụ thuộc

vào việc trình bày tại chỉ tiêu cụ thể trên Báo cáo LCTT của khoản mục đƣợc

PNRR. Ví dụ:

+ Trƣờng hợp doanh nghiệp lập Báo cáo LCTT theo phƣơng pháp trực tiếp:

(1) Trƣờng hợp khoản mục đƣợc PNRR liên quan đến hoạt động bán hàng,

cung cấp dịch vụ (nhƣ doanh thu bán hàng dự kiến, nợ phải thu khách hàng,..):

Doanh nghiệp cần trình bày dòng tiền của CCTCPS tại chỉ tiêu “Tiền thu từ bán

hàng, cung cấp dịch vụ và doanh thu khác”.

(2) Trƣờng hợp khoản mục đƣợc PNRR liên quan đến hoạt động mua hàng,

nhận cung cấp dịch vụ phục vụ cho hoạt động SXKD (nhƣ giá trị hàng mua dự kiến,

nợ phải trả nhà cung cấp,...): Doanh nghiệp cần trình bày dòng tiền của CCTCPS tại

chỉ tiêu “Tiền chi trả cho ngƣời cung cấp hàng hóa và dịch vụ”.

199

(3) Trƣờng hợp khoản mục đƣợc PNRR liên quan đến hoạt động mua hàng,

nhận cung cấp dịch vụ phục vụ cho hoạt động đầu tƣ (nhƣ giá trị mua tài sản cố

định dự kiến, nợ phải trả nhà cung cấp,...): Doanh nghiệp cần trình bày dòng tiền

của CCTCPS tại chỉ tiêu “Tiền chi để mua sắm, xây dựng tài sản cố định và các tài

sản dài hạn khác”.

(4) Trƣờng hợp khoản mục đƣợc PNRR liên quan đến khoản thu nhập từ

thanh lý tài sản cố định: Doanh nghiệp cần trình bày dòng tiền của CCTCPS tại chỉ

tiêu “Tiền thu từ thanh lý, nhƣợng bán tài sản cố định và các tài sản dài hạn khác”.

(5) Trƣờng hợp khoản mục đƣợc PNRR liên quan đến khoản tiền chi cho

vay, mua các công cụ nợ của đơn vị khác: Doanh nghiệp cần trình bày dòng tiền của

CCTCPS tại chỉ tiêu “Tiền chi cho vay, mua các công cụ nợ của đơn vị khác”.

(6) Trƣờng hợp khoản mục đƣợc PNRR liên quan đến khoản tiền thu hồi

cho vay, bán lại các công cụ nợ của đơn vị khác: Doanh nghiệp cần trình bày dòng

tiền của CCTCPS tại chỉ tiêu “Tiền thu hồi cho vay, bán lại các công cụ nợ của

đơn vị khác”.

(7) Trƣờng hợp khoản mục đƣợc PNRR liên quan đến khoản tiền trả nợ gốc

vay, trái phiếu phát hành: Doanh nghiệp cần trình bày dòng tiền của CCTCPS tại

chỉ tiêu “Tiền trả nợ gốc vay”.

+ Trƣờng hợp doanh nghiệp lập Báo cáo LCTT theo phƣơng pháp gián tiếp:

(1) Trƣờng hợp khoản mục đƣợc PNRR liên quan đến các chỉ tiêu thuộc

dòng tiền từ hoạt động đầu tƣ và dòng tiền từ hoạt động tài chính: Doanh nghiệp

trình bày dòng tiền của CCTCPS theo các khuyến nghị đƣợc trình bày ở trên.

(2) Trƣờng hợp khoản mục đƣợc PNRR liên quan đến các chỉ tiêu thuộc

dòng tiền từ hoạt động kinh doanh: Doanh nghiệp cần trình bày dòng tiền của

CCTCPS tại chỉ tiêu “Tăng, giảm các khoản phải thu”, “Tăng, giảm các khoản phải

trả (không kể lãi vay phải trả, thuế TNDN phải nộp)”.

 Trình bày thông tin trên Thuyết minh BCTC

- Về trình bày thông tin trên Thuyết minh BCTC đối với các nghiệp vụ phát

sinh ngoại tệ trong hoạt SXKD của doanh nghiệp: Doanh nghiệp cần: (1) Thuyết

minh trong chính sách kế toán “Các nghiệp vụ bằng ngoại tệ”, “Các khoản nợ phải

thu” phƣơng pháp ghi nhận đối với các khoản nợ phải thu có gốc ngoại tệ nhƣng

thuộc diện nợ xấu của doanh nghiệp; (2) Bỏ thuyết minh khoản mục ngoài BCĐKT

đối với số dƣ nguyên tệ của các khoản mục tiền và tƣơng đƣơng tiền có gốc ngoại tệ;

(3) Thuyết minh số liệu về trạng thái ngoại hối cho mục đích quản trị rủi ro tỷ giá.

200

- Về trình bày thông tin trên Thuyết minh BCTC đối với các nghiệp vụ

PNRR tỷ giá thông qua ghi nhận tổn thất dự kiến của các khoản mục phi tiền tệ có

gốc ngoại tệ: Doanh nghiệp cần thuyết minh trong chính sách kế toán “Hàng tồn

kho”, “Các khoản dự phòng phải trả” phƣơng pháp ghi nhận tổn thất dự kiến của khoản mục hàng tồn kho cho mục đích xuất khẩu và khoản mục đầu tƣ tài chính dài

hạn bằng ngoại tệ.

- Về trình bày thông tin trên Thuyết minh BCTC đối với các nghiệp vụ

PNRR tỷ giá thông qua sử dụng các CCTCPS: Trong phần chính sách kế toán

+ Doanh nghiệp cần thuyết minh trong chính sách kế toán “Đo lƣờng giá trị

hợp lý”: Nội dung của từng cấp độ đo lƣờng giá trị hợp lý, các kỹ thuật định giá đƣợc sử dụng trong từng cấp độ, tên các khoản mục trên BCTC (bao gồm cả các

CCTCPS) đƣợc đo lƣờng trong từng cấp độ.

+ Doanh nghiệp cần thuyết minh trong chính sách kế toán “Công cụ tài chính

phái sinh” các nội dung sau: (1) Chiến lƣợc và mục tiêu quản lý rủi ro, các CCTCPS

đƣợc sử dụng để PNRR, các phƣơng pháp đƣợc sử dụng để xác định sự tồn tại của

mối quan hệ kinh tế giữa khoản mục đƣợc phòng ngừa và công cụ phòng ngừa, cách

thức thiết lập tỷ lệ phòng ngừa và phân tích các trƣờng hợp phòng ngừa không hiệu

quả; (2) Lƣợng hóa các loại rủi ro để ngƣời sử dụng BCTC có thể đánh giá đƣợc: (i)

Ảnh hƣởng của chúng đến số tiền, thời gian và sự không chắc chắn của các dòng

tiền trong tƣơng lai của doanh nghiệp; (ii) Hiệu quả sử dụng các CCTCPS cho mục

đích PNRR của doanh nghiệp; (3) Phƣơng pháp ghi nhận (hoặc kế toán) CCTCPS

trong mối quan hệ PNRR theo giá trị hợp lý và PNRR theo dòng tiền.

Trong phần thuyết minh số liệu

+ Doanh nghiệp cần thuyết minh số liệu về giá trị hợp lý của các khoản mục

đƣợc đo lƣờng theo từng cấp độ tại thời điểm lập BCTC.

+ Doanh nghiệp cần thuyết minh số liệu về CCTCPS đƣợc chỉ định cho mục

đích PNRR, bao gồm: (1) Thuyết minh số dƣ của các CCTCPS đƣợc trình bày trên BCĐKT; (2) Thuyết minh lỗ hoặc lãi của các CCTCPS đƣợc trình bày trên Báo cáo KQHĐKD; (3) Thuyết minh số tiền phòng ngừa hiệu quả lũy kế trong OCI của CCTCPS đƣợc chỉ định là công cụ PNRR theo dòng tiền. Chi tiết mẫu biểu thuyết minh đƣợc thể hiện trong phụ lục 3.5.

 Trên phƣơng diện BCTC hợp nhất của doanh nghiệp Mặc dù kế toán các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ xét trên phƣơng diện lập và trình bày BCTC hợp nhất của doanh nghiệp không thuộc phạm vi nghiên cứu của

201

luận án. Tuy nhiên, do tính bức thiết từ thực tiễn lập và trình bày BCTC hợp nhất của

các doanh nghiệp khảo sát, tác giả xin phép đƣợc trình bày một số lƣu ý khi lập và

trình bày BCTC hợp nhất đối với các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ tại phụ lục 3.6.

3.4. NHỮNG ĐIỀU KIỆN THỰC HIỆN CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI TẠI CÁC DOANH NGHIỆP XUẤT

NHẬP KHẨU Ở VIỆT NAM TRONG GIAI ĐOẠN HIỆN NAY

3.4.1. Đối với Nhà nƣớc

3.4.1.1. Về phương diện quản lý - Nhà nƣớc cần nghiên cứu, xây dựng và kiện toàn hệ thống thông tin về các

thị trƣờng nói chung và thị trƣờng ngoại hối nói riêng làm cơ sở xác định giá tham

chiếu thị trƣờng cho các doanh nghiệp. Đây là một điều kiện rất quan trọng nhằm

giúp các doanh nghiệp có đủ thông tin cần thiết phục vụ cho việc xác định giá trị hợp lý của các khoản mục trên BCTC theo quy định của Luật kế toán. Trong điều

kiện hệ thống thông tin về các thị trƣờng liên quan đến hoạt động ngoại hối (nhƣ thị

trƣờng ngoại hối, thị trƣờng lãi suất) chƣa đƣợc kiện toàn, theo ý kiến của tác giả

nên triển khai một số giải pháp sau:

+ Đối với thị trƣờng lãi suất ngoại tệ: Nhà nƣớc cần có quy định về việc

doanh nghiệp cần căn cứ vào các thỏa thuận tài trợ vốn với các đối tác để xem xét

chi phí cho việc tài trợ vốn sẽ đƣợc điều chỉnh dựa trên cơ sở nào. Trong trƣờng hợp các chi phí này đƣợc điều chỉnh theo lãi suất ngoại tệ của một thị trƣờng cụ thể

(nhƣ thị trƣờng Luân đôn,...) thì doanh nghiệp sẽ sử dụng lãi suất ngoại tệ đƣợc

công bố của thị trƣờng đó. Đối với các khoản mục không phát sinh lãi suất (nhƣ

công nợ phải thu, công nợ phải trả) doanh nghiệp đƣợc phép sử dụng lãi suất ngoại

tệ trung bình của 05 NHTM có giao dịch ngoại tệ nhiều nhất hoặc có quy mô lớn

nhất ở Việt Nam.

+ Đối với thị trƣờng ngoại hối: Nhà nƣớc nên cho phép các doanh nghiệp có

thể sử dụng tỷ giá đƣợc công bố bởi các hãng có uy tín trên thế giới (nhƣ Công ty

Bloomberg LP,...) hoặc tỷ giá trung bình của 05 NHTM có giao dịch ngoại tệ nhiều nhất hoặc có quy mô lớn nhất ở Việt Nam.

- Nhà nƣớc cần nghiên cứu, xây dựng và kiện toàn hệ thống đánh giá tín nhiệm, xếp hạng doanh nghiệp của Việt Nam để làm cơ sở đánh giá rủi ro tín dụng của các doanh nghiệp.

- Về phía NHNN: + NHNN cần có cơ chế điều hành tỷ giá linh hoạt, tạo ra một thị trƣờng

ngoại hối phản ánh đúng quan hệ cung cầu ngoại tệ. NHNN có thể nới rộng biên độ

202

giao động so với tỷ giá bình quân và thƣờng xuyên điều chỉnh linh hoạt biên độ này

cho phù hợp với thị trƣờng hơn.

+ NHNN cần tăng cƣờng vai trò hơn nữa trên thị trƣờng ngoại tệ liên ngân

hàng thông qua tổ chức, giám sát và điều hành thị trƣờng này. Từ đó, hình thành

một thị trƣờng mua bán ngoại tệ có tổ chức giữa các tổ chức tín dụng và doanh

nghiệp. NHNN tham gia với tƣ cách là ngƣời mua, ngƣời bán cuối cùng, thực hiện

can thiệp cần thiết vì mục tiêu chính sách tiền tệ quốc gia.

+ NHNN cần nghiên cứu ban hành những quy tắc cơ bản nhất trong giao

dịch phái sinh, các văn bản hƣớng dẫn nghiệp vụ phù hợp với điều kiện thị trƣờng

của Việt Nam hiện nay nhằm tạo hành lang pháp lý chung cho hoạt động của các

NHTM và doanh nghiệp. NHNN cũng nên cho phép các NHTM chủ động thực hiện

quyền chọn ngoại hối khi có nhu cầu phát sinh.

3.4.1.2. Về phương diện kế toán

- Cần rà soát lại, đánh giá hiện trạng, tiến tới sửa đổi, bổ sung hoặc ban hành

lại chuẩn mực, các văn bản hƣớng dẫn về kế toán ảnh hƣởng của việc thay đổi tỷ giá

hối đoái, kế toán về các CCTC và các quy định có liên quan đến các vấn đề này đƣợc

trình bày trong các chuẩn mực, các văn bản hƣớng dẫn về kế toán khác cho phù hợp

với quy định của quốc tế và thực tiễn hoạt động của các doanh nghiệp ở Việt Nam,

trong đó nhiều nội dung đã đƣợc tác giả khuyến nghị trong mục hoàn thiện hoàn thiện

điều kiện khuôn khổ pháp lý về kế toán CLTG hối đoái ở Việt Nam hiện nay.

- Hoàn thiện các quy định về kế toán CLTG và các quy định pháp lý khác có

liên quan (nhƣ quy định về thuế,...) nhằm hạn chế khác biệt giữa các quy định này

khi quy định đối với cùng một vấn đề phát sinh có liên quan đến ghi nhận, đánh giá,

xử lý các khoản CLTG hối đoái phát sinh trong hoạt động SXKD và trong hoạt

động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK. Theo đó, Nhà nƣớc nên quy định

“Thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế” TNDN phù hợp với quy

định của kế toán trong hoạt động mua bán hàng hóa quốc tế đồng, thời cho phép tất

cả các khoản lãi hoặc lỗ CLTG do đánh giá lại số dƣ của các khoản mục tiền tệ có

gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC năm là các khoản thu nhập hoặc chi

phí hợp lệ cho mục đích tính thuế TNDN của doanh nghiệp.

- Xây dựng lộ trình hoàn thiện KKPL về kế toán nói chung và kế toán CLTG

nói riêng phù hợp với quy định của quốc tế và điều kiện cụ thể của Việt Nam. Cụ thể:

+ Giai đoạn 1: Hoàn thiện lại các CMKT Việt Nam nói chung và VAS số 10 nói riêng đã ban hành trên cơ sở sửa đổi, bổ sung và cập nhật có chọn lọc những

203

quy định mới của quốc tế về kế toán, phù hợp với điều kiện nền kinh tế và trình độ

quản lý của Việt Nam.

+ Giai đoạn 2: Lựa chọn các CMKT đơn giản của quốc tế phù hợp với điều

kiện thực tiễn Việt Nam và công bố tuân thủ, đặc biệt là các CMKT do IASB ban hành. Đối với CMKT về ảnh hƣởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái nên chuyển sang

áp dụng nguyên bản quy định của CMKT do IASB ban hành. Giai đoạn này cũng nên

thực hiện thí điểm áp dụng nguyên bản các CMKT do IASB ban hành đối với các

công ty niêm yết và công ty đại chúng có quy mô lớn để đánh giá đầy đủ tác động và thực hiện những điều chỉnh cần thiết. Quá trình thí điểm có thể yêu cầu doanh nghiệp

thực hiện chế độ lập 02 BCTC theo quy định của Việt Nam và quy định của quốc tế.

Các phƣơng diện đánh giá tác động bao gồm: quản lý của nhà nƣớc (quản lý các nguồn thu về thuế,...), hạ tầng thông tin phục vụ cho việc áp dụng của các doanh

nghiệp, tác động đối với thị trƣờng vốn, mức độ áp dụng của doanh nghiệp,...

+ Giai đoạn 3: Chuyển sang áp dụng nguyên bản các quy định của CMKT

quốc tế, đồng thời ban hành CMKT riêng cho các doanh không có trách nhiệm

BCTC ra công chúng. Giai đoạn này đƣợc thực hiện khi các yếu tố cần thiết, hỗ trợ

cho quản lý của nhà nƣớc, áp dụng của doanh nghiệp đƣợc hội tụ đầy đủ.

3.4.2. Đối với các ngân hàng thƣơng mại, tổ chức và hội nghề nghiệp - Đối với các NHTM:

+ NHTM cần tiếp cận, nghiên cứu các sản phẩm phái sinh đang đƣợc sử

dụng phổ biến trên thế giới. Từ đó, xây dựng và triển khai các sản phẩm phái sinh

này trong điều kiện cụ thể ở Việt Nam. Qua đó, gia tăng sự lựa chọn cho các doanh

nghiệp. Các sản phẩm này (ngoài hợp đồng kỳ hạn, hợp đồng hoán đổi, hợp đồng

quyền chọn, hợp đồng tƣơng lai) bao gồm: kết hợp một quyền chọn bán và một

quyền chọn mua, kết hợp một quyền chọn và một hợp đồng kỳ hạn,....

+ NHTM cần tiếp cận các doanh nghiệp qua các kênh khác nhau (nhƣ: trong quá trình thực hiện các nghiệp vụ ngân hàng, tổ chức hội thảo,...) nhằm tƣ vấn và

cung cấp các sản phẩm phái sinh ngoại tệ phù hợp nhất cho doanh nghiệp, giúp các doanh nghiệp PNRR tỷ giá.

+ NHTM cần đào tạo nguồn nhân lực có chất lƣợng về nghiệp vụ kinh doanh ngoại hối và nghiệp vụ PNRR tỷ giá bằng các CCTCPS nhằm đáp ứng một cách tốt nhất nhu cầu của doanh nghiệp.

- Đối với các tổ chức là các cơ sở đào tạo: Các trƣờng đại học, các cơ sở đào tạo trong nƣớc cần xây dựng định hƣớng, chiến lƣợc, chƣơng trình đào tạo một cách có hệ thống, phù hợp với quá trình hội nhập kế toán của Việt Nam với thế giới.

204

- Đối với các hội nghề nghiệp: Các tổ chức Hội nghề nghiệp về kế toán, kiểm toán: (1) Cần có sự liên kết và hỗ trợ chặt chẽ hơn nữa đối với các doanh nghiệp trong việc cập nhật kiến thức, tổ chức các buổi tọa đàm, hƣớng dẫn thực hành cho doanh nghiệp đối với các nghiệp vụ phát sinh mới trong đó có các nghiệp vụ về sử dụng CCTCPS PNRR ngoại hối; (2) Cần hợp tác và phát huy hơn nữa vai trò của mình trong việc cập nhật kiến thức cho các kiểm toán viên, hỗ trợ các Công ty kiểm toán để các Công ty kiểm toán phát huy tốt nhất khả năng tƣ vấn và hƣớng dẫn cho các doanh nghiệp.

3.4.3. Đối với doanh nghiệp - Các doanh nghiệp cần: (1) Trang bị đầy đủ kiến thức về thị trƣờng ngoại hối, quản lý rủi ro ngoại hối, các sản phẩm phái sinh ngoại hối do thị trƣờng cung cấp; (2) Trang bị các phần mềm phục vụ công tác quản trị nói chung và công tác kế toán nói riêng nhằm tiết kiệm nguồn lực và kiểm soát tốt các hoạt động SXKD.

- Kế toán viên của các doanh nghiệp cần: (1) Nắm vững đặc điểm hoạt động, phƣơng thức tổ chức và vận hành hoạt động SXKD của chính doanh nghiệp mình và các doanh nghiệp XNK có cùng ngành nghề, lĩnh vực hoạt động với doanh nghiệp, đặc biệt là các hoạt động có tính chất đặc thù; (2) Nắm vững các quy định về kế toán nói chung và kế toán CLTG nói riêng, các quy định của pháp luật chuyên ngành của quốc tế và của Việt Nam liên quan đến ngành nghề, lĩnh vực hoạt động của doanh nghiệp; (3) Tự đào tạo, cập nhật kiến thức về kế toán của Việt Nam và quốc tế để nâng cao trình độ, thực hiện tốt các nhiệm vụ về kế toán và quản trị theo yêu cầu của các nhà quản trị doanh nghiệp.

KẾT LUẬN CHƢƠNG 3

Chƣơng 3 của luận án đã trình bày định hƣớng phát triển và định hƣớng hội nhập quốc tế về các vấn đề có ảnh hƣởng đến kế toán CLTG hối đoái của các doanh nghiệp XNK ở việt nam, các yêu cầu hoàn thiện kế toán CLTG hối đoái tại các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam hiện nay, các giải pháp hoàn thiện kế toán CLTG trong hoạt động SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam hiện nay trên cả hai khía cạnh là KKPL (nhƣ là một điều kiện thực hiện giải pháp của doanh nghiệp) và tiễn hoạt động của các doanh nghiệp này. Các giải pháp này không chỉ đƣợc áp dụng cho các doanh nghiệp khảo sát mà còn có thể đƣợc vận dụng và áp dụng cho các doanh nghiệp có các hoạt động tƣơng tự với các doanh nghiệp XNK khảo sát ở Việt Nam. Luận án cũng trình bày những điều kiện thực hiện các giải pháp hoàn thiện kế toán CLTG hối đoái tại các doanh nghiệp XNK ở Việt nam trong giai đoạn hiện nay.

205

KẾT LUẬN

Để có thể thực hiện tốt công tác kế toán nói chung và kế toán CLTG hối đoái nói riêng, các kế toán viên tại các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam cần có sự am

hiểu nhất định về đặc thù của hoạt động XNK; môi trƣờng pháp lý, các tập quán

mua bán và thanh toán hàng hoá quốc tế; pháp luật kế toán và pháp luật chuyên

ngành của Việt Nam. Từ đó hiểu, nắm rõ bản chất của từng nghiệp vụ, từng dạng

giao dịch kinh tế phát sinh và đƣa ra các hƣớng xử lý phù hợp, kịp thời. Tuy nhiên, thực tế cho thấy mức độ am hiểu các lĩnh vực trên của các kế toán viên còn hạn chế

và ở mức độ khác nhau dẫn đến cách xử lý về mặt kế toán nói chung và kế toán

CLTG trong các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ nói riêng trong nhiều trƣờng hợp còn

chƣa đúng và còn khác nhau nhất là đối với các nghiệp vụ phát sinh mới.

Công tác kế toán của doanh nghiệp XNK cũng sẽ không thể đạt tới kết quả cao

nhất nếu thiếu các hành lang pháp lý về kế toán hoặc các hành lang pháp lý về kế

toán còn những tồn tại chƣa đƣợc điều chỉnh lại cho phù hợp với thực tiễn hoạt động

của doanh nghiệp, chƣa đồng bộ với các quy định của pháp luật chuyên ngành khác. Với mục đích hệ thống hóa về mặt lý luận, làm rõ bản chất, cơ sở khoa học của

các vấn đề liên quan đến kế toán các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ để từ đó làm rõ hơn

các vấn đề đƣợc quy định trong các văn bản hiện hành, bản chất các vấn đề đã phát sinh

nhƣng chƣa có văn bản hƣớng dẫn của Nhà nƣớc, giúp doanh nghiệp có cái nhìn đúng

hơn đối với các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ để đƣa ra hƣớng xử lý phù hợp nhất, tác

giả đã chọn đề tài “Vận dụng các chuẩn mực kế toán liên quan đến hoạt động ngoại

hối nhằm hoàn thiện kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái tại các doanh nghiệp xuất nhập khẩu ở Việt Nam hiện nay” với sự hƣớng dẫn tận tình của PGS, TS. Trƣơng Thị

Thủy và TS. Thái Bá Công. Luận án đã đạt đƣợc các kết quả chủ yếu sau:

- Tác giả đã nghiên cứu, hệ thống hóa và phân tích những đặc điểm đặc thù

trong hoạt động XNK và thanh toán quốc tế, các CMKT quốc tế và CMKT tài chính

của Mỹ về kế toán CLTG trong hoạt động SXKD của các doanh nghiệp XNK; những đặc điểm đặc thù trong hoạt động PNRR tỷ giá, các CMKT quốc tế và CMKT tài chính của Mỹ về kế toán PNRR tỷ giá (bao gồm ghi nhận tổn thất dự kiến của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ và nghiệp vụ sử dụng các CCTCPS) của các doanh nghiệp XNK. Từ đó, đúc rút một số kinh nghiệm cho Việt Nam. Đặc biệt, luận án đã đạt đƣợc các kết quả chính sau:

+ Tác giả đã đƣa ra kết luận về thời điểm ghi nhận doanh thu xuất khẩu hoặc thời điểm ghi nhận giá trị hàng mua nhập khẩu cũng nhƣ thời điểm ghi nhận quyền

206

hoặc nghĩa nợ bằng ngoại tệ trong các giao dịch XNK trực tiếp. Đồng thời, tác giả

cũng đã phân tích sự chuyển chủ thể trong quan hệ XNK và thanh toán quốc tế và

ảnh hƣởng của vấn đề này đến công tác kế toán của doanh nghiệp XNK.

+ Tác giả đã nghiên cứu về tổn thất của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ là hàng tồn kho và các khoản đầu tƣ tài chính dài hạn. Từ đó, làm cơ sở

đánh giá tổn thất, đƣa ra các biện pháp PNRR tỷ giá và kế toán các nghiệp vụ này

của các doanh nghiệp XNK.

+ Tác giả đã hệ thống hóa các nội dung chủ yếu về kế toán PNRR tỷ giá bằng CCTCPS theo IFRS 9 và các quy định khác có liên quan theo CMKT quốc tế

về kế toán PNRR.

- Tác giả đã nghiên cứu thực trạng, phân tích các ƣu điểm và tồn tại, phân tích các nguyên nhân dẫn đến các tồn tại về kế toán CLTG trong hoạt động SXKD

và trong hoạt động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK theo KKPL của Việt

Nam và trong thực tiễn hoạt động của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam. Từ đó,

tác giả đúc rút những bài học kinh nghiệm từ thực trạng kể trên.

- Tác giả đã đƣa ra các giải pháp hoàn thiện kế toán CLTG trong hoạt động

SXKD và trong hoạt động PNRR tỷ giá của các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam

hiện nay trên cả hai khía cạnh là KKPL (nhƣ là một điều kiện thực hiện giải pháp

của doanh nghiệp) và thực tiễn hoạt động của các doanh nghiệp này. Các giải pháp

này không chỉ đƣợc áp dụng cho các doanh nghiệp khảo sát mà còn có thể đƣợc vận

dụng và áp dụng cho các doanh nghiệp có các hoạt động tƣơng tự với các doanh

nghiệp XNK khảo sát ở Việt Nam.

- Tác giả cũng trình bày định hƣớng phát triển và định hƣớng hội nhập quốc

tế về các vấn đề có ảnh hƣởng đến kế toán CLTG hối đoái của các doanh nghiệp

XNK ở việt nam, các yêu cầu cũng nhƣ điều kiện và biện pháp cần thiết để áp dụng

các giải pháp hoàn thiện kế toán CLTG hối đoái tại các doanh nghiệp XNK ở Việt Nam trong hiện nay.

Do tính phức tạp của đề tài nghiên cứu, sự phong phú và đa dạng của các nghiệp vụ kinh tế mới đã, đang và sẽ phát sinh trong quá trình các doanh nghiệp Việt Nam hội nhập vào nền kinh tế khu vực và thế giới cùng với những kiến thức và kinh nghiệm của cá nhân còn hạn chế nhất định nên khó tránh khỏi những thiếu sót, tồn tại. Tác giả rất mong nhận đƣợc sự đóng góp ý kiến, chỉ dẫn của các thầy, cô và các nhà khoa học để luận án nghiên cứu hoàn thiện hơn nữa.

DANH MỤC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN

1. Nguyễn Quang Thành, (2016), “Một vài vấn đề cần bàn thêm về kế toán và xử

lý chênh lệch tỷ giá của doanh nghiệp”, Tạp chí Nghiên cứu Tài chính Kế toán,

tr 39-41.

2. Nguyễn Quang Thành, (2016), “Một vài vấn đề cần bàn thêm về thời điểm ghi

nhận giá trị hàng mua, ghi nhận doanh thu trong các giao dịch mua bán hàng hóa

quốc tế của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu tại Việt Nam”, Tạp chí Nghiên

cứu Khoa học Kiểm toán, tr.13-17.

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO

A. Danh mục tài liệu tham khảo tiếng Việt

I. Danh mục sách tham khảo

1 Đoàn Vân Anh (2005). Hoàn thiện kế toán doanh thu bán hàng tại các doanh nghiệp XNK Việt Nam trong điều kiện hội nhập kinh tế Quốc tế, Luận án Tiến sĩ kinh tế, Trƣờng Đại học Thƣơng mại.

2 Bộ Tài chính (2006). Hệ thống kế toán Việt Nam, Chế độ kế toán doanh nghiệp - Quyển 1: Hệ thống tài khoản kế toán, Nhà xuất bản Tài chính, Hà Nội.

3 Bộ Tài chính (2006). Hệ thống kế toán Việt Nam, Chế độ kế toán doanh nghiệp - Quyển 2: Báo cáo tài chính, chứng từ và sổ kế toán, sơ đổ kế toán, Nhà xuất bản Lao động Xã hội, Hà Nội.

4 Bộ tài chính (2003). Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam - Quyển II, Nhà

xuất bản Tài chính, Hà Nội.

5 Bộ Tài chính (2010). Chương trình hội thảo lấy ý kiến về dự thảo Thông tư hướng dẫn kế toán công cụ tài chính phái sinh và giới thiệu các nội dung mới về IFRS 09 - Công cụ tài chính và dự thảo IFRS về tổn thất tín dụng và kế toán phòng ngừa rủi ro, Hà nội

6 Bộ Tài chính (2015). Chế độ kế toán doanh nghiệp - Quyển 1: Hệ thống tài

khoản kế toán, Nhà xuất bản Tài chính, Hà Nội.

7 Bộ Tài chính (2015). Chế độ kế toán doanh nghiệp - Quyển 2: Báo cáo tài chính doanh nghiệp độc lập, Báo cáo tài chính hợp nhất, chứng từ và sổ kế toán, ví dụ thực hành, Nhà xuất bản Tài chính, Hà Nội.

8 Hà Thị Phƣơng Dung (2014). Hoàn thiện kế toán công cụ tài chính trong các doanh nghiệp phi tài chính tại Việt Nam, Luận án Tiến sĩ Kinh doanh và Quản lý, Trƣờng Đại học Kinh tế Quốc dân.

Phan Đức Dũng (2007). Hướng dẫn thực hành kế toán Mỹ, Nhà xuất bản Thống kê, Hà Nội.

10 Đại học quốc gia TP.HCM (1998). Kế toán tài chính, Nhà xuất bản Tài

chính, Hà Nội.

11 Đặng Ngọc Đức (2012). Tài chính Tiền tệ Quốc tế, Nhà xuất bản Đại học

Kinh tế quốc dân, Hà Nội.

12 Dƣơng Hữu Hạnh (2005). Hướng dẫn thực hành kinh doanh xuất nhập khẩu,

Nhà xuất bản Thống kê, Hà Nội.

13 Học viện Tài chính (2007). Giáo trình lý thuyết tiền tệ, Nhà xuất bản Tài

chính, Hà Nội.

14 Học viện Tài chính (2011). Giáo trình Tài chính - Tiền tệ, Nhà xuất bản Tài

chính, Hà Nội.

15 Nguyễn Minh Kiều (2008). Thanh toán quốc tế, Nhà xuất bản Thống kê, Hà Nội.

16 Nguyễn Minh Kiều và Chƣơng trình giảng dạy kinh tế Fulbright (2009).

Quản trị rủi ro tài chính, Nhà xuất bản Thống kê, Hà Nội.

17 Lê Gia Lục, Ngô Thế Chi và Đoàn Xuân Tiên (1994). Giáo trình kế toán kinh

doanh xuất nhập khẩu, Nhà xuất bản Giáo dục

18 Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam, Thƣờng trực Hội đồng KH&CN Ngân hàng, Vụ chiến lƣợc phát triển Ngân hàng (2007). Giải pháp phát triển thị trường phái sinh ở Việt Nam (kỳ yếu hội thảo khoa học), Nhà xuất bản Văn hóa Thông tin, Hà Nội.

19 Ngân hàng thế giới (2000). Các chuẩn mực kế toán quốc tế, Tài liệu hướng

dẫn thực hành, Nhà xuất bản Chính trị Quốc gia, Hà Nội.

20 Ngân hàng thế giới (2002). Các chuẩn mực kế toán quốc tế, Tài liệu hướng

dẫn thực hành, xuất bản lần thứ 2, Nhà xuất bản Chính trị Quốc gia, Hà Nội.

21 Phòng thƣơng mại quốc tế (2010). Incoterms 2010, Quy tắc của ICC về sử dụng các điều kiện thương mại quốc tế và nội địa, Song ngữ Việt - Anh, Nhà xuất bản thông tin và Truyền thông, Hà Nội.

22 Nguyễn Thị Thanh Phƣơng (2014). Kế toán toán công cụ tài chính phái sinh trong các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay, Luận án Tiến sĩ kinh tế, Trƣờng Đại học Thƣơng mại.

23 Nguyễn Thị Quy (2008). Biến động tỷ giá ngoại tệ (đồng USD, EUR) và hoạt

động xuất khẩu, Nhà xuất bản Khoa học Xã hội, Hà Nội.

24 Sở tài chính Hà Nam Ninh (1988). Chế độ thu quốc doanh và Pháp lệnh kế

toán thống kê

25 Nguyễn Phi Sơn (2013). Kế toán các công cụ tài chính phái sinh nhằm phòng ngừa rủi ro trong các doanh nghiệp xuất nhập khẩu Đà Nẵng, Luận án Tiến sĩ kinh tế, Học viện Tài chính.

26 Lê Văn Tề và Nguyễn Thị Tuyết Nga (2009). Thanh toán & Tín dụng xuất nhập khẩu, Incoterms 2000, UCP - 600, Nhà xuất bản Tài chính, Hà Nội.

27 Đặng Văn Thanh (1995). Hệ thống kế toán doanh nghiệp, Sơ đồ hướng dẫn

hạch toán, hướng dẫn chuyển sổ, Nhà xuất bảnTài chính, Hà Nội.

28 Nguyễn Trọng Thuỷ (2009). Toàn tập UCP 600: Phân tích và bình luận toàn

diện tình huống tín dụng chứng từ, Nhà xuất bản Thống kê, Hà Nội.

29 Nguyễn Văn Tiến (2014). Cẩm nang Thanh toán quốc tế và Tài trợ ngoại thương: Cập nhật ISBP 745, Bộ Tập quán thanh toán quốc tế, 350 Hỏi đáp & 20 tình huống, Nhà xuất bản Thông tin và Truyền thông, Hà Nội.

30 Nguyễn Văn Tiến (2006). Cẩm nang Thị trường Ngoại hối và các giao dịch

kinh doanh ngoại hối, Nhà xuất bản Thống kê, Hà Nội.

31 Nguyễn Văn Tiến (2008). Giáo trình nghiệp vụ kinh doanh ngoại hối, Nhà

xuất bản Thống kê, Hà Nội.

32 Nguyễn Văn Tiến (2013). Tài chính quốc tế hiện đại, Công ty Cổ phần In và

Thƣơng mại HTC, Hà Nội.

33 Nguyễn Văn Tỉnh (1992). Tổ chức hạch toán kế toán XNK hàng hóa trong điều kiện hạch toán kinh doanh XHCN, Luận án Phó Tiến sĩ khoa học kinh tế, Trƣờng Đại học Kinh tế Quốc dân.

34 Trần Thị Thùy Trang (2016). Hoàn thiện kế toán xuất nhập khẩu hàng hóa tại các doanh nghiệp kinh doanh xuất nhập khẩu Việt Nam trên địa bàn thành phố Hà Nội, Luận án Tiến sĩ kinh tế, Học viện Tài chính.

35 Đinh Xuân Trình và Đặng Thị Nhàn (2013). Cẩm nang 280 quy tắc kiểm tra chứng từ thanh toán theo L/C tuân thủ UCP 600, ISBP 745 2013, Nhà xuất bản Lao động, Hà Nội.

36 Đinh Xuân Trình (2012). Thanh toán quốc tế trong ngoại thương, Tài trợ

thương mại quốc tế, Nhà xuất bản Thống kê, Hà Nội.

37 Tổng Cục Thống kê (2013-2016). Niên giám thống kê, Nhà xuất bản Thống

kê, Hà Nội.

II. Danh mục Tạp chí tham khảo, tài liệu đào tạo thực tế

38 Bộ Tài chính, Học viện tài chính. Tạp chí nghiên cứu Tài chính Kế toán

39 Học viện Ngân hàng. Tạp chí Khoa học và Đào tạo ngân hàng

40 Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam (VAA). Tạp chí Kế toán và kiểm toán

41 Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (2010), Khóa học cập nhật kiến thức kiểm toán viên năm 2010 Chuyên đề 04, Phần I, Kế toán công cụ tài chính theo chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS 32, IAS 39, IFRS 07), Hà Nội.

42 Kiểm toán Nhà nƣớc. Tạp chí Kiểm toán

43 Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam. Tạp chí Ngân hàng

44 Ngân hàng Thƣơng mại cổ phần Bƣu điện Liên Việt. Đào tạo nghiệp vụ

chuyển tiền đi

45 Ngân hàng Thƣơng mại cổ phần Bƣu điện Liên Việt. Đào tạo nghiệp vụ nhờ thu

46 Ngân hàng Thƣơng mại cổ phần Bƣu điện Liên Việt. Đào tạo nghiệp vụ Tín

dụng chứng từ

47 Ngân hàng Thƣơng mại cổ phần Bƣu điện Liên Việt (2013). Giáo trình thanh

toán quốc tế

48 Ngân hàng Thƣơng mại cổ phần Sài Gòn - Hà Nội (2008). Quy định hạch toán kế toán mua bán giao ngay trong hệ hống SHB, Quy định về việc hạch toán nghiệp vụ hối đoái kỳ hạn

49 Trung tâm Khoa học và Bồi dƣỡng Cán bộ, Kiểm toán Nhà nƣớc. Tạp chí

Nghiên cứu Khoa học Kiểm toán

III. Các văn bản tham khảo

50 Bộ Luật dân sự năm 2005, năm 2015

51 Bộ Luật Hàng hải Việt Nam năm 1990, năm 2005, năm 2015

52 Luật Các công cụ chuyển nhƣợng năm 2005

53 Luật Doanh nghiệp năm 2005, năm 2014

54 Luật kế toán năm 2003, năm 2015; các chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam

55 Luật và các văn bản hƣớng dẫn về Quản lý thuế, thuế Thu nhập doanh

nghiệp, thuế giá trị gia tăng, thuế xuất nhập khẩu

56 Luật số 71/2014/QH13 ngày 26/11/2014 của Quốc hội về Luật sửa đổi, bổ

sung một số điều các luật về thuế

57 Luật thƣơng mại năm 1997, năm 2005

58 Luật Ngân hàng Nhà nƣớc năm 2010

59 Nghị định số 08/2015/NĐ-CP ngày 21 tháng 01 năm 2015 của Chính phủ về Quy định chi tiết và biện pháp thi hành Luật hải quan về thủ tục hải quan, kiểm tra, giám sát, kiểm soát hải quan

60 Pháp lệnh ngoại hối số 28/2005/PL-UBTVQH11 ngày 13/12/2005 của ủy ban

thƣờng vụ Quốc hội

61 Nghị định số 160/2006/NĐ-CP ngày 28/12/2006 của Chính phủ quy định chi

tiết thi hành Pháp lệnh ngoại hối

62 Quyết định số 230/QĐ-NHNN ngày 11/02/2011 của Thống đốc Ngân hàng nhà nƣớc về việc ban hành một số quy định liên quan đến giao dịch ngoại tệ của các tổ chức tín dụng đƣợc phép giao dịch hối đoái

63 Quyết định số 479/2004/QĐ-NHNN ngày 29/04/2004 của Ngân hàng nhà nƣớc về việc ban hành Hệ thống tài khoản kế toán các tổ chức tín dụng

64 Thông tƣ số 07/2012/TT-NHNN ngày 20/03/2012 của Ngân hàng Nhà nƣớc Quy định về trạng thái ngoại tệ của các Tổ chức tín dụng, Chi nhánh Ngân hàng nƣớc ngoài

65 Công văn số 7404/NHNN-KTTC ngày 29/08/2006 của Ngân hàng nhà nƣớc

về việc hƣớng dẫn hạch toán kế toán nghiệp vụ phái sinh tiền tệ

66 Thông tƣ số 40-TC/CĐKT ngày 12/07/1991 của Bộ Tài chính về hƣớng dẫn

các nghiệp vụ thu, chi bằng ngoại tệ

67 Quyết định số 1141-TC/QĐ/CĐKT ngày 01/11/1995 của Bộ Tài chính Về

việc ban hành CĐKT doanh nghiệp

68 Thông tƣ số 44-TC/TCDN ngày 08/07/1997 của Bộ Tài chính về hƣớng dẫn

xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá trong doanh nghiệp nhà nƣớc

69 Thông tƣ số 60-TC/CĐKT ngày 01/09/1997 của Bộ Tài chính về hƣớng dẫn thực hiện công tác kế toán và kiểm toán đối với các doanh nghiệp, tổ chức có vốn đầu tƣ nƣớc ngoài tại Việt Nam

70 Thông tƣ số 77/1998/TT-BTC ngày 06/06/1998 của Bộ Tài chính về hƣớng dẫn tỷ giá quy đổi ngoại tệ ra đồng việt nam sử dụng trong hạch toán kế toán ở doanh nghiệp

71 Thông tƣ số 155/1998/TT-BTC ngày 08/12/1998 của Bộ Tài chính về hƣớng dẫn bổ sung một số điểm tại thông tƣ 60-TC/CĐKT, ngày 01/09/1997 của bộ tài chính về công tác kế toán, kiểm toán đối với các doanh nghiệp, tổ chức có vốn đầu tƣ nƣớc ngoài ở Việt Nam

72 Thông tƣ số 38/2001/TT-BTC ngày 05/06/2001 của Bộ Tài chính về sửa đổi, bổ sung thông tƣ số 44-TC/TCDN ngày 08/7/1997 của bộ tài chính hƣớng dẫn xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá trong doanh nghiệp nhà nƣớc

73 Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính về việc

ban hành và công bố bốn (04) chuẩn mực kế toán Việt Nam (đợt 1)

74 Thông tƣ số 55/2002/TT-BTC ngày 26/06/2002 của Bộ Tài chính về hƣớng dẫn CĐKT doanh nghiệp Việt Nam áp dụng cho doanh nghiệp, tổ chức có vốn nƣớc ngoài hoạt động tại Việt Nam

75 Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 của Bộ Tài chính Về việc

ban hành và công bố sáu (06) chuẩn mực kế toán Việt Nam (đợt 2)

76 Thông tƣ số 105/2003/TT-BTC ngày 04/11/2003 của Bộ Tài chính về hƣớng dẫn kế toán thực hiện sáu (06) chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002của Bộ trƣởng Bộ Tài chính

77 Thông tƣ số 122/2004/TT-BTC ngày 22/12/2004 của Bộ Tài chính về hƣớng dẫn thực hiện chế độ kế toán và kiểm toán đối với doanh nghiệp, tổ chức có vốn nƣớc ngoài hoạt động tại việt nam

78 Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/03/2006 của Bộ tài chính về việc

ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp

79 Thông tƣ số 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 của Bộ Tài chính về hƣớng dẫn thực hiện mƣời sáu (16) chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001, Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 và Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trƣởng Bộ Tài chính

80 Thông tƣ số 177/2009/TT-BTC ngày 10/09/2009 của Bộ Tài chính về hƣớng dẫn xác định thu nhập chịu thuế đối với chênh lệch tỷ giá của các khoản nợ phải trả bằng ngoại tệ

81 Thông tƣ số 201/2009/TT-BTC ngày 15/10/2009 của Bộ Tài chính về hƣớng

dẫn về xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá trong doanh nghiệp

82 Thông tƣ số 210/2009/TT-BTC ngày 06/11/2009 của Bộ Tài chính Hƣớng dẫn áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế về trình bày Báo cáo tài chính và thuyết minh thông tin đối với Công cụ tài chính

83 Thông tƣ số 228/2009/TT-BTC ngày 07/12/2009 của Bộ Tài chính về hƣớng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tƣ tài chính, nợ phải thu khó đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp tại doanh nghiệp

84 Thông tƣ số 244/2009/TT-BTC ngày 31/12/2009 của Bộ Tài chính về hƣớng

dẫn sửa đổi, bổ sung Chế độ kế toán doanh nghiệp

85 Bộ Tài Chính (2010), Dự thảo Thông tƣ hƣớng dẫn kế toán công cụ phái sinh

86 Thông tƣ số 179/2012/TT-BTC ngày 24/10/2012 của Bộ Tài chính quy định về ghi nhận, đánh giá, xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái trong doanh nghiệp

87 Thông tƣ số 89/2013/TT-BTC ngày 28/06/2013 của Bộ Tài chính về sửa đổi,

bổ sung Thông tƣ số 228/2009/TT-BTC ngày 07/12/2009

88 Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 của Bộ Tài chính về hƣớng

dẫn Chế độ kế toán doanh nghiệp

89 Thông tƣ số 26/2015/TT-BTC ngày 27/02/2015 của Bộ Tài chính về hƣớng dẫn về thuế giá trị gia tăng và quản lý thuế tại nghị định số 12/2015/NĐ-CP ngày 12 tháng 2 năm 2015 của chính phủ quy định chi tiết thi hành luật sửa đổi, bổ sung một số điều của các luật về thuế và sửa đổi, bổ sung một số điều của các nghị định về thuế và sửa đổi, bổ sung một số điều của thông tƣ số 39/2014/TT-BTC ngày 31/3/2014 của bộ tài chính về hóa đơn bán hàng hóa, cung ứng dịch vụ

90 Thông tƣ số 53/2016/TT-BTC ngày 21/03/2016 của Bộ Tài chính về sửa đổi, bổ sung một số điều của Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 của Bộ Tài chính hƣớng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp

IV. Tài liệu Online (tài liệu mạng) tham khảo

91 Báo điện tử của Hải quan Việt Nam. Niên giám Thống kê Hải quan tóm tắt về hàng hoá xuất khẩu, nhập khẩu năm 2013, 2014, 2015, 2016, https://www.customs.gov.vn/Lists/ThongKeHaiQuan/SoLieuThongKe.aspx? &Group=S%E1%BB%91%20li%E1%BB%87u%20th%E1%BB%91ng%20k %C3%AA

92 Báo điện tử của Tạp chí tài chính. Hướng tới chuẩn mực báo cáo tài chính

quốc tế IFRS, http://tapchitaichinh.vn/tai-chinh-kinh-doanh/tai-chinh-doanh- nghiep/huong-toi-chuan-muc-bao-cao-tai-chinh-quoc-te-ifrs-85366.html, xem 24/07/2016

93 Báo cáo Tổng quan Việt Nam 2035 “Hướng tới Thịnh vượng, Sáng tạo, Công bằng và Dân chủ”, http://dsi.mpi.gov.vn/Includes/NewsDetail/12_2016/dt_ 11220161029_vn2035vietnamese.pdf

94 Công ty TNHH Thƣơng mại và Giao nhận AT. Trình tự giao hàng xuất khẩu đối với hàng xuất khẩu phải lưu kho, bãi của cảng, http://attvietnam.com.vn/ index.php?option=com_content&task=view&id=263&Itemid=246

95 Công ty TNHH một thành viên Cảng Sài Gòn. Quy trình giao nhận hàng xá

tại Cảng Sài Gòn, http://www.csg.com.vn/html/quytrinh-hangxa.htm

96 Cục Hàng hải Việt Nam. Danh mục các công ước quốc tế về hàng hải; Danh

mục các Điều ước quốc tế về hàng hải Việt Nam tham gia, http://www.vinamarine.gov.vn/Index.aspx?page=lawtreaties&tab=duqt 97 Danh mục các điều ước quốc tế Việt Nam tham gia liên quan đến hải quan,

http://www.vibonline.com.vn/Uploads/Phu%20luc%20- %20Dieu%20uoc%20QT.pdf

98 Hà Thị Ngọc Hà (2013). Công cụ tài chính phái sinh, http://vacpa.org.vn

99 Thanh Hai. Incoterm 2000, thanhai.files.wordpress.com/2007/09/b1-

incoterms-2000-tv.pdf

100 Tổng Cục Hải quan. Thủ tục hải quan đối với hàng hóa xuất khẩu thương

mại, www.haiquancantho.gov.vn/thutuc/thutucxuatkhau005.doc

101 Tổng Cục thống kê. Tình hình kinh tế - xã hội năm 2013, https://gso.gov.vn/

default.aspx?tabid=621&ItemID=13843

102 Tìm hiểu về vận đơn đường biển, phương thức thanh toán quốc tế,

http://lapro.edu.vn/phan-loai-thu-tin-dung-178.htm

B. Danh mục tài liệu tham khảo tiếng Anh

I. Tài liệu sách online

103 ACCA (2008). Paper P4, Advanced Financial Management, Essential text,

Kaplan Publishing.

104 ACCA (2012). Paper P4, Advanced Financial Management, Study text, BPP

Learning Media.

105 ACCA (2013). Paper P4, Advanced Financial Management, Study text,

Emile Woolf Publishing.

106 Dr. Björn Lutz (2010). Pricing of Derivatives on Mean - Reverting Assets,

Springer-Verlag Berlin Heidelberg.

107 Cormac Butler (2009). Accounting for Financial Instruments, John Wiley & Sons.

108 David K.Eiterman (2007). Multinational Business Finance, Pearson Addison

Wesley, Eventh edition.

109 Keith Pibean (1998). International Finance, Macmillan Business, Fouth

edition.

110 Joan Ramirez (2015). Accounting for Derivatives: Advanced Hedging under

IFRS 9, Second Edition, John Wiley & Sons, Ltd.

111 Mark L.Zyla (2010). Fair Value Measurements, Practical Guidance and

Implementation, John Wiley & Sons

II. Tài liệu chuẩn mực online

112 Analysis of SFAS 157, Fair Value Measurements

113 IASB IFRS Handbook. IFRS 7 Financial instruments: Disclosure

114

IFRS Foundation. The Conceptual Framework for Financial Reporting, VACPA_Ebook 1.8

115

IFRS Foundation. International Accounting Standard 2 - Inventories, VACPA_Ebook 1.8

116

IFRS Foundation. International Accounting Standard 12 - Income Taxes, VACPA_Ebook 1.8

117

IFRS Foundation. International Accounting Standard 18 - Revenue, VACPA_Ebook 1.8

118

IFRS Foundation. International Accounting Standard 21 - The Effects of the Changes in Foreign Exchange Rates, VACPA_Ebook 1.8

119

IFRS Foundation. International Accounting Standard 36 - Impairment of Assets, VACPA_Ebook 1.8

120

IFRS Foundation. International Accounting Standard 37 - Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets, VACPA_Ebook 1.8

121

IFRS Foundation. International Accounting Standard 39 - Financial Instruments: Recognition and Measurement, VACPA_Ebook 1.8

122

IFRS Foundation. International Financal Reporting Standard: IFRS 9 Financial Instruments, July 2014, https://www.thedti.gov.za/business_regulation/meetings/22August2014/Agen da_Paper10.pdf

123

IFRS Foundation. International Financal Reporting Standard 13 - Fair Value Measurement, VACPA_Ebook 1.8

124 KPMG (2004), IFRS Reporting Financial Instruments Accounting

125 Financial Accounting Standards Board. Statement of Financial Accounting

Standards No. 52 - Foreign Currency Translation, http://www.fasb.org/jsp/FASB/Document_C/DocumentPage?cid=121822012 6851&acceptedDisclaimer=true

126 Financial Accounting Standards Board. Statement of Financial Accounting

Standards No. 107 - Disclosures about Fair Value of Financial Instruments, http://www.fasb.org/jsp/FASB/Document_C/DocumentPage?cid=121822012 3701&acceptedDisclaimer=true

127 Financial Accounting Standards Board. Statement of Financial Accounting

Standards No. 109 - Accounting for Income Taxes, http://www.fasb.org/jsp/FASB/Document_C/DocumentPage?cid=121822012 3761&acceptedDisclaimer=true

128 Financial Accounting Standards Board. Statement of Financial Accounting

Standards No. 133 - Accounting for Derivative Instruments and Hedging Activities, http://www.fasb.org/jsp/FASB/Document_C/DocumentPage?cid=121822012 4631&acceptedDisclaimer=true

129 Financial Accounting Standards Board, Statement of Financial Accounting

Standards No. 157 - FairValue Measurements, http://www.fasb.org/jsp/FASB/Document_C/DocumentPage?cid=121822013 0001&acceptedDisclaimer=true

130 Financial Accounting Standards Board. Statement of Financial Accounting Standards

No. 161 - Disclosures about Derivative Instruments and Hedging Activities, http://www.fasb.org/jsp/FASB/Document_C/DocumentPage?cid=121822012 5591&acceptedDisclaimer=true

131 Financial Accounting Standards Board. Simplifying the Subsequent

Measurement of Inventory, http://www.fasb.org/jsp/FASB/FASBContent_C/ProjectUpdatePage&cid=11 76164229807

III. Tài liệu khác online

132 EY. Applying IFRS: Hedge accounting under IFRS 9, February 2014,

http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Applying_IFRS:_Hedge_accou nting_under_IFRS_9/$File/Applying_Hedging_Feb2014.pdf

133

IFRS Foundation. Training Material for the IFRS® for SMEs, Module 27 - Impairment of Assets, http://www.ifrs.org/IFRS-for- SMEs/Documents/IFRS%20for%20SMEs%20Modules/Module%2027_versi on2013-2.pdf

134

IFRS 9 Mandatory effective date and disclosures, http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Financial-Instruments-A- Replacement-of-IAS-39-Financial-Instruments-Recognitio/IFRS-9- Mandatory-effective-date-and-disclosures/Pages/IFRS-9-Mandatory- effective-date-and-disclosures.aspx

135

IFRS Update of standards and interpretations in issue at 30 June 2016, http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-IFRS-Update-July- 2016/$FILE/EY-IFRS-Update-July-2016.pdf

136 World Customs Organization. International Convention on the Simplification

and Harmonization of Customs Procedures (as amened), http://www.wcoomd.org/- /media/wco/public/global/pdf/topics/facilitation/instruments-and- tools/conventions/kyoto-convention/revised-kyoto-convention/body_gen- annex-and-specific-annexes.pdf?la=en

137 World Trade Organization. Agreement on implementation of article VII of the

General Agreement On Tariffs and Trade 1994, https://www.wto.org/english/docs_e/legal_e/20-val.pdf

138 Department of Immigration and Border Protection - Australian Government.

Exchange Rates, https://www.border.gov.au/Busi/Duty/Exch

139 Australian Taxation Office - Australian Government. Foreign exchange

rates, https://www.ato.gov.au/Rates/Foreign-exchange-rates/

140 World Customs Organization. List of the Contracting Parties to the Revised

Kyoto,Convention, http://www.wcoomd.org/Topics/Facilitation/Instrument%20and%20Tools/Co nventions/pf_revised_kyoto_conv/Instruments

141 United Nations Convention on the Carriage of Goods by Sea (“Humburg

Rules”), Hamburg, 31 March 1978, http://www.admiraltylawguide.com/conven/hamburgrules1978.html

142 United Nations Commission on International trade law. United Nations

Convention on Contracts for the International Sale of Goods, https://www.uncitral.org/pdf/english/texts/sales/cisg/V1056997-CISG-e- book.pdf

143 1924 International Convention for the unification of certain rules of Law

relating to Bills of Lading and Protocol of signature, http://treaties.un.org/doc/Publication/UNTS/LON/Volume%20120/v120.pdf

PHỤ LỤC

Phụ lục

Tên phụ lục

Phụ lục 1.1:

Các cấp độ đo lƣờng giá trị hợp lý và phƣơng pháp xác định giá trị hợp lý của một số CCTCPS

Phụ lục 1.2:

Đo lƣờng tổn thất của khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ là hàng tồn kho và các khoản đầu tƣ tài chính dài hạn

Phụ lục 1.3:

Khoản mục tiền tệ và khoản mục phi tiền tệ

Phụ lục 1.4:

Phƣơng pháp kế toán CLTG đối với một số nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ trong hoạt động SXKD của doanh nghiệp

Phụ lục 1.5: Một số phƣơng pháp kiểm tra sự tồn tại của mối quan hệ kinh tế giữa khoản mục đƣợc phòng ngừa và công cụ phòng ngừa đƣợc áp dụng phổ biến trên thế giới

Phụ lục 1.6:

Kế toán đối với sự kiện dừng mối quan hệ PNRR

Phụ lục 1.7:

Kế toán khoản mục đƣợc PNRR trong mối quan hệ PNRR theo giá trị hợp lý và trong mối quan hệ PNRR theo dòng tiền

Phụ lục 2.1: Mẫu Phiếu khảo sát kế toán các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ (dùng cho

doanh nghiệp) (*)

Phụ lục 2.2:

Danh mục các doanh nghiệp đƣợc khảo sát năm 2013-2014 và cập nhật thông tin đến năm 2016

Phụ lục 2.3:

Hệ thống các văn bản pháp lý liên quan đến kế toán CLTG hối đoái từ khi ban hành VAS số 10 đến nay

Phụ lục 2.4:

Tỷ giá sử dụng đối với các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ theo khuôn khổ pháp lý về kế toán CLTG của Việt Nam

Phụ lục 2.5:

Bộ chứng từ xuất khẩu hàng hóa áp dụng phƣơng thức thanh toán DP tại Công ty CP Xây dựng và Chế biến Lƣơng thực Vĩnh Hà

Phụ lục 2.6:

Bộ chứng từ xuất khẩu hàng hóa áp dụng phƣơng thức thanh toán L/C tại Công ty CP Xây dựng và Chế biến Lƣơng thực Vĩnh Hà

Phụ lục 2.7:

Dữ liệu kế toán và bộ chứng từ nhập khẩu hàng hóa áp dụng phƣơng thức thanh toán TT tại Tiến Đạt Co.,Ltd

Phụ lục

Tên phụ lục

Phụ lục 2.8:

Nghiệp vụ bán hàng và sử dụng hợp đồng bán ngoại tệ kỳ hạn để PNRR tỷ giá tại Văn phòng Vinafood II

Phụ lục 2.9:

Chính sách kế toán đối với các nghiệp vụ bằng ngoại tệ tại Vinafood II

Phụ lục 2.10: Đo lƣờng tổn thất của các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ tại

Văn phòng Vinafood II

Phụ lục 2.11: Nghiệp vụ sử dụng hợp đồng mua ngoại tệ kỳ hạn để PNRR tỷ giá đối

với khoản vay ngoại tệ tại Mipecorp

Phụ lục 2.12: Nghiệp vụ sử dụng hợp đồng hoán đổi tiền tệ để PNRR tỷ giá đối với

khoản vay ngoại tệ tại TMT Motors.,Corp

Phụ lục 3.1:

Kế toán CLTG hối đoái trong trƣờng hợp đánh giá CLTG cuối năm tài chính

Phụ lục 3.2:

Kế toán giá trị thời gian của hợp đồng quyền chọn

Phụ lục 3.3:

Nội dung trình bày trong các tài liệu chính thức về mối quan hệ phòng ngừa

Phụ lục 3.4:

Các bảng kê trong trƣờng hợp doanh nghiệp sử dụng các CCTCPS

Phụ lục 3.5:

Thuyết minh số liệu về CCTCPS trên Thuyết minh BCTC của doanh nghiệp

Phụ lục 3.6: Một số lƣu ý khi lập và trình bày BCTC hợp nhất đối với các nghiệp

vụ phát sinh ngoại tệ

(*) - Ngoài mẫu Phiếu khảo sát dùng cho doanh nghiệp, tác giả còn thiết kế mẫu phiếu khảo sát kế toán các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ để gửi cho các kiểm toán viên của các công ty kiểm toán độc lập. Mẫu phiếu khảo sát đƣợc thiết kế tƣơng tự nhƣ đối với mẫu phiếu khảo sát dùng cho doanh nghiệp chỉ bổ sung thêm thông tin về ngƣời đƣợc trả lời (họ tên kiểm toán viên, chức vụ) và tên doanh nghiệp kiểm toán viên đã thực hiện kiểm toán. Mỗi kiểm toán viên tại các Công ty kiểm toán sẽ trả lời cho mỗi doanh nghiệp mình đã tham gia kiểm toán trên một phiếu khảo sát.

- Các thông tin trên mẫu khảo sát cũng là các thông tin đƣợc tác giả sử dụng

để phỏng vấn các đối tƣợng có liên quan.

Phụ lục 1.1

CÁC CẤP ĐỘ ĐO LƢỜNG GIÁ TRỊ HỢP LÝ VÀ PHƢƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH GIÁ TRỊ HỢP LÝ CỦA MỘT SỐ CCTCPS

1. Các cấp độ đo lƣờng giá trị hợp lý

Theo quy định của IFRS 13 [123] và FAS 157 [129] về đo lƣờng giá trị hợp lý thì doanh nghiệp xác định giá trị hợp lý của một khoản mục trên cơ sở giả định giao dịch liên quan đến khoản mục đó sẽ đƣợc diễn ra trong một thị trƣờng chính (Principal Market) hoặc một thị trƣờng thuận lợi nhất (Most Advantageous Market) (nếu không có thị trƣờng chính). IFRS 13 và FAS 157 đề cập đến 3 cấp độ về giá trị hợp lý tƣơng ứng với ba cấp độ của yếu tố đầu vào đƣợc sử dụng trong các kỹ thuật định giá. Cụ thể:

 Cấp độ 1

Doanh nghiệp đo lƣờng giá trị hợp lý của một tài sản hoặc một khoản nợ phải trả theo cấp độ 1 khi: (1) Doanh nghiệp nắm giữ tài sản hoặc khoản nợ phải trả đó; (2) tài sản hoặc khoản nợ phải trả đó đƣợc giao dịch trong một thị trƣờng hoạt động (thị trƣờng niêm yết (thị trƣờng tập trung)); (3) doanh nghiệp có thể tham chiếu đƣợc giá của tài sản hoặc khoản nợ phải trả đó trong thị trƣờng hoạt động đã đƣợc xác định.

Mức giá tham chiếu trong một thị trƣờng hoạt động là bằng chứng đáng tin cậy nhất về giá trị hợp lý của một khoản mục và đƣợc sử dụng mà không cần điều chỉnh khi đo lƣờng giá trị hợp lý của một khoản mục tại bất kỳ thời điểm nào. Cấp độ 1 thƣờng đƣợc sử dụng khi xác định giá trị hợp lý của các khoản mục: trái phiếu chính phủ và CCTCPS có tính thanh khoản cao,....

Công thức xác định giá trị hợp lý của một khoản mục theo cấp độ 1:

x Giá cả = Số lƣợng Giá trị hợp lý của tài sản hoặc nợ phải trả

 Cấp độ 2

Theo cấp độ này, doanh nghiệp xác định giá trị hợp lý của một tài sản hoặc một khoản nợ phải trả bằng cách sử dụng các kỹ thuật định giá (ví dụ: các mô hình định giá), trong đó tất cả các yếu tố đầu vào phục vụ cho việc định giá đƣợc xác định trên cơ sở dữ liệu của thị trƣờng có thể quan sát đƣợc. Giá trị hợp lý cũng có thể đƣợc xác định bằng cách tham chiếu đến các công cụ tƣơng tự đang giao dịch trong các thị trƣờng hoạt động.

Các yếu tố đầu vào của cấp độ 2 bao gồm: (1) Các mức giá tham chiếu của các tài sản hoặc các khoản nợ phải trả tƣơng tự trong các thị trƣờng hoạt động.

(2) Các mức giá tham chiếu của các tài sản hoặc các khoản nợ phải trả giống nhau hoặc tƣơng tự trong các thị trƣờng kém hoạt động (thị trƣờng phi tập trung, các thị trƣờng có tính thanh khoản kém hơn).

(3) Các mức giá tham chiếu của các yếu tố đầu vào khác mà doanh nghiệp có thể quan sát đƣợc đối với tài sản hoặc nợ phải trả đó. Ví dụ: các mức lãi suất và đƣờng cong lãi suất có thể quan sát đƣợc.

Cấp độ 2 thƣờng đƣợc sử dụng khi xác định giá trị hợp lý của các khoản mục: các hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ, các hợp đồng hoán đổi lãi suất, các hợp đồng hoán đổi tiền tệ, các quyền chọn ngoại tệ và quyền chọn lãi suất,...

Các CCTCPS trong cấp độ 2 và cấp độ 3 đƣợc định giá thông qua các mô hình định giá. Đầu ra của các mô hình này là số liệu ƣớc tính, số liệu xấp xỉ của giá trị hợp lý. Vì vậy, số liệu đầu ra của các mô hình này cần đƣợc điều chỉnh cho phù hợp để phản ánh sát với giá trị thực tế, rủi ro tín dụng, yếu tố không chắn của các mô hình định giá, sự hạn chế của các giao dịch trên thị trƣờng và các nhân tố khác. Giá trị hợp lý của CCTCPS đƣợc xác định theo công thức sau:

+ Giá trị hợp lý của CCTCPS (tài sản):

= - - -

Giá trị hợp lý của CCTCPS (tài sản) Điều chỉnh mức giá trung bình theo giá mua Điều chỉnh giá trị tín dụng của đối tác Điều chỉnh giá trị của nguồn tài trợ Giá trị hợp lý trên cơ sở mức giá trung bình của thị trƣờng và không có rủi ro về tín dụng

+ Giá trị hợp lý của CCTCPS (nợ phải trả):

= + - +

Giá trị hợp lý của CCTCPS (nợ phải trả) Điều chỉnh mức giá trung bình theo giá bán Điều chỉnh giá trị của nguồn tài trợ Giá trị hợp lý trên cơ sở mức giá trung bình của thị trƣờng và không có rủi ro về tín dụng Điều chỉnh giá trị tín dụng của doanh nghiệp

Trong đó:

Giá trị hợp lý trên cơ sở mức giá trung bình của thị trường và không có rủi ro về tín dụng (Mid-market credit risk free fair value), có nghĩa là doanh nghiệp tính toán giá trị hợp lý dựa trên cơ sở mức giá trung bình của thị trƣờng (ví dụ: tỷ giá trung bình) với giả định đối tác không có rủi ro về tín dụng.

Điều chỉnh mức giá trung bình theo giá mua (Mid-to-Bid Adjustment), theo

giá bán (Mid-to-Offer Adjustment):

Đối với CCTCPS trong cấp độ 2 và cấp độ 3, việc sử dụng giá mua trong dài hạn và giá bán trong ngắn hạn thƣờng đƣợc yêu cầu vì chúng thƣờng đại điện cho giá trị hợp lý nhiều hơn so với việc sử dụng các mức giá trung bình của thị trƣờng trong các mô hình định giá. Vì vậy cần có sự điều chỉnh mức giá trung bình của thị trƣờng theo giá mua, giá bán. Bất cứ khoản phụ trội hoặc chiết khấu nào đƣợc áp dụng điều chỉnh phải phù hợp với các đặc điểm của tài sản tài chính phái sinh hoặc nợ phải trả tài chính phái sinh.

Điều chỉnh giá trị tín dụng của đối tác (Credit Valuation Adjustment (CVA), của doanh nghiệp (Dedit Valuation Adjustment(DVA)):

Khi xác định giá trị hợp lý của các CCTCPS, doanh nghiệp phải đánh giá và xác định ảnh hƣởng của rủi ro không thực hiện hợp đồng đến giá trị hợp lý của công cụ này. Hay nói cách khác, doanh nghiệp phải điều chỉnh giá trị tín dụng của đối tác (nếu rủi ro tín dụng đến từ phía đối tác) hoặc giá trị tín dụng của doanh nghiệp (nếu rủi ro tín dụng đến từ phía doanh nghiệp) vào giá trị hợp lý của hợp đồng phái sinh. Ví dụ: đối tác trong hợp đồng phái sinh hoặc doanh nghiệp mất khả năng thanh toán trƣớc thời điểm đến hạn thực hiện hợp đồng đã ký kết. Họ không có khả năng thanh toán đƣợc tất cả các khoản tiền trong hợp đồng. Vì vậy, làm phát sinh một khoản lỗ của doanh nghiệp hoặc của đối tác.

Doanh nghiệp có thể tính toán CVA và DVA trên cơ sở sử dụng phƣơng pháp mô phỏng Monte Carlo (The Monte Carlo Simulation Method), phƣơng pháp dòng tiền chiết khấu,.... hoặc sử dụng các tham số sau để tính toán: Số tiền còn nợ của bên có nghĩa vụ vào thời điểm mất khả năng thanh toán (Exposure at Default (EAD)), xác suất mà bên có nghĩa vụ sẽ mất khả năng thanh toán trong một khoảng thời gian nhất định (Probability of Default (PD)), tỷ lệ tổn thất xảy ra liên quan đến EAD.

Điều chỉnh giá trị của nguồn tài trợ (Funding Valuation Adjustment):

FVA có thể là một khoản chi phí hoặc lợi ích phát sinh từ việc doanh nghiệp tham gia một hoạt động PNRR khác để đảm bảo cho hợp đồng phái sinh (hợp đồng phái sinh không có đảm bảo) ký với đối tác không gặp rủi ro.

 Cấp độ 3

Doanh nghiệp xác định giá trị hợp lý của một tài sản hoặc một khoản nợ phải trả theo cấp độ 3 khi các dữ liệu đầu vào không thể quan sát đƣợc. Cấp độ 3 thƣờng đƣợc sử dụng khi xác định giá trị hợp lý của các khoản mục: các trái phiếu và các khoản cho vay có tính thanh khoản không cao; các hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ, các hợp đồng hoán đổi lãi suất, các hợp đồng hoán đổi tiền tệ, các quyền chọn ngoại tệ trong dài hạn.

Cấp độ 3 yêu cầu doanh nghiệp ƣớc tính ít nhất một biến đầu vào có ảnh hƣởng đáng kể đến việc định giá. IFRS 13 và FAS 157 không quy định cụ thể tiêu chí định lƣợng mà một biến đầu vào cần phải đáp ứng để có thể đƣợc sử dụng khi định giá. Tuy nhiên, dựa vào các điều kiện thực tế của thị trƣờng, một biến đầu vào đƣợc coi là có ảnh hƣởng đáng kể nếu biến này đóng góp hơn 10% giá trị của công cụ tài chính. Doanh nghiệp có thể tìm kiếm các biến đầu vào này bằng cách sử dụng các thông tin tốt nhất, sẵn có từ các nguồn dữ liệu khác nhau (bao gồm cả dữ liệu của chính doanh nghiệp), có xem xét tất cả thông tin về các giả định mà các bên tham gia thị trƣờng sẽ sử dụng để định giá đối với tài sản hoặc nợ phải trả đó.

Giá trị hợp lý của CCTCPS trong cấp độ 3 đƣợc xác định tƣơng tự cấp độ 2. Riêng đối với giá trị hợp lý của tài sản tài chính phái sinh sẽ phát sinh các khoản điều chỉnh giảm khác khi xác định giá trị hợp lý của tài sản này. Ví dụ: điều chỉnh yếu tố không chắc chắn của mô hình xác định giá trị hợp lý (Model Uncertainty Adjustment) khi có sự khác biệt giữa số liệu ƣớc tính giá trị hợp lý và giá trị thực tế

do không chắc chắn về các giả định, không chắc chắn về các yếu tố đầu vào của thị trƣờng,…của mô hình định giá đƣợc sử dụng. Việc điều chỉnh này nhằm hiệu chỉnh những thiếu sót của mô hình định giá đƣợc sử dụng.

2. Phƣơng pháp xác định giá trị hợp lý của một số CCTCPS đƣợc đề cập trong luận án

Để đảm bảo tính đơn giản, dễ áp dụng trong hoạt động thực tiễn của doanh nghiệp trong khi vẫn tuân thủ quy định của IFRS 13 và FAS 157, giá trị hợp lý của một số CCTCPS đƣợc đề cập trong luận án có thể đƣợc xác định nhƣ sau: 2.1. Phương pháp xác định giá trị hợp lý của Hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ

Giá trị hợp lý của hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ có thể đƣợc xác định nhƣ sau:

= - Giá trị hợp lý của hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ CVA (hoặc DVA) Giá trị hợp lý của hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ trên cơ sở không có rủi ro về tín dụng

Trong đó: Giá trị hợp lý của hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ trên cơ sở không có rủi ro về tín dụng: Đƣợc xác định theo phƣơng pháp dòng tiền chiết khấu trên cơ sở:

(i) Số ngoại tệ danh nghĩa trong hợp đồng kỳ hạn; (ii) Chênh lệch giữa tỷ giá kỳ hạn thực tế tại thời điểm định giá so với tỷ giá kỳ hạn của hợp đồng;

(iii) Yếu tố chiết khấu kỳ hạn (tính trên cơ sở lãi suất chiết khấu) tại thời

điểm định giá.

CVA: Điều chỉnh giá trị tín dụng của đối tác (nếu có) vào giá trị hợp lý của tài sản tài chính phái sinh (giảm giá trị của tài sản tài chính phái sinh). Trƣờng hợp này phát sinh khi sự thay đổi trong giá trị hợp lý của CCTCPS (trƣớc khi điều chỉnh CVA) dẫn đến việc ghi nhận tăng giá trị tài sản của doanh nghiệp.

DVA: Điều chỉnh giá trị tín dụng của doanh nghiệp (nếu có) vào giá trị hợp lý của nợ phải trả tài chính phái sinh (giảm nợ phải trả tài chính phái sinh). Trƣờng hợp này phát sinh khi sự thay đổi trong giá trị hợp lý của CCTCPS (trƣớc khi điều chỉnh DVA) dẫn đến việc ghi nhận tăng giá trị khoản nợ phải trả của doanh nghiệp. 2.2. Phương pháp xác định giá trị hợp lý của Hợp đồng hoán đổi tiền tệ

Giá trị hợp lý của hợp đồng hoán đổi tiền tệ có thể đƣợc xác định nhƣ sau:

= - CVA (hoặc DVA) Giá trị hợp lý của hợp đồng hoán đổi tiền tệ Giá trị hợp lý của hợp đồng hoán đổi tiền tệ trên cơ sở không có rủi ro về tín dụng

Trong đó: Giá trị hợp lý của hợp đồng hoán đổi tiền tệ trên cơ sở không có rủi ro về tín dụng: Đƣợc xác định trên trên cơ sở chênh lệch giữa:

(i) Giá trị hợp lý của dòng tiền nhận về: đƣợc xác định theo phƣơng pháp dòng tiền chiết khấu trên cơ sở số tiền gốc ban đầu đã giao cho đối tác, số tiền lãi danh nghĩa sẽ nhận đƣợc hàng kỳ, yếu tố chiết khấu tƣơng ứng với từng số tiền lãi

danh nghĩa sẽ nhận về (đƣợc tính trên cơ sở lãi suất thị trƣờng của đồng tiền đã giao cho đối tác (điểm phần trăm lãi suất (nếu có) đƣợc loại trừ khi tính toán), tỷ giá giao ngay tại thời điểm định giá (nếu đồng tiền giao cho đối tác là đồng ngoại tệ); so với (ii) Giá trị hợp lý của dòng tiền chi ra: đƣợc xác định theo phƣơng pháp dòng tiền chiết khấu trên cơ sở số tiền gốc ban đầu đã nhận từ đối tác, số tiền lãi danh nghĩa sẽ phải thanh toán hàng kỳ, yếu tố chiết khấu tƣơng ứng với từng số tiền lãi danh nghĩa sẽ phải thanh toán (tính trên cơ sở lãi suất thị trƣờng của đồng tiền đã nhận từ đối tác (điểm phần trăm lãi suất (nếu có) đƣợc loại trừ khi tính toán), tỷ giá giao ngay tại thời điểm định giá (nếu đồng tiền nhận từ đối tác là đồng ngoại tệ).

CVA (hoặc DVA): xem nội dung về CVA, DVA đƣợc trình bày trong phần

xác định giá trị hợp lý của hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ.

2.3. Phương pháp xác định giá trị hợp lý của Hợp đồng quyền chọn ngoại tệ

Giá trị hợp lý của hợp đồng quyền chọn ngoại tệ bao gồm hai bộ phận là giá

trị nội tại và giá trị thời gian.

- Xác định giá trị hợp lý của quyền chọn ngoại tệ: Giá trị hợp lý của hợp đồng quyền chọn thƣờng đƣợc xác định trên cơ sở sử dụng mô hình Black - Scholes. Mô hình này xem xét tất cả ảnh hƣởng của 05 yếu tố có ảnh hƣởng đến giá trị hợp lý của hợp đồng quyền chọn và đƣợc xác định theo công thức sau:

Xác định giá trị hợp lý của hợp đồng quyền chọn mua ngoại tệ [103,167]:

- X.N(d2) = F.N(d1) Giá trị hợp lý của hợp đồng quyền chọn mua ngoại tệ

Xác định giá trị hợp lý của hợp đồng quyền chọn bán ngoại tệ [103,167]:

- F.N(-d1) = X.N(-d2) Giá trị hợp lý của hợp đồng quyền chọn bán ngoại tệ

Trong đó:

⁄ T

d1 = ln(F/X) + / s√

d2 = d1 - s√

F : Là tỷ giá kỳ hạn, đƣợc tính toán bằng cách sử dụng mô hình lãi suất chẵn lẻ

: Là tỷ giá quyền chọn : Là lãi suất đồng nội tệ, là lãi suất phi rủi ro : Là thời gian đáo hạn của quyền chọn, tính bằng năm : Là biến động của tỷ giá, đƣợc đo lƣờng bằng độ lệch chuẩn : Đƣợc xác định bằng cách tra số liệu từ bảng phân phối chuẩn : 2,71828 : Hàm logarit có cơ sở là e X R T S N(d) E Ln

- Xác định giá trị nội tại của hợp đồng quyền chọn:

= - CVA (hoặc DVA) Giá trị nội tại của hợp đồng quyền chọn mua Maximum(Số ngoại tệ danh nghĩa *(1/ tỷ giá giao ngay - 1/ tỷ giá quyền chọn),0)

= - CVA (hoặc DVA) Giá trị nội tại của hợp đồng quyền chọn bán Maximum(Số ngoại tệ danh nghĩa *(1/tỷ giá quyền chọn - 1/tỷ giá giao ngay),0)

CVA (hoặc DVA): xem nội dung về CVA, DVA đƣợc trình bày trong phần xác định giá trị hợp lý của hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ.

- Xác định giá trị thời gian của hợp đồng quyền chọn:

= - Giá trị nội tại của hợp đồng quyền chọn Giá trị thời gian của hợp đồng quyền chọn Giá trị hợp lý của hợp đồng quyền chọn

2.4. Phương pháp xác định giá trị hợp lý của quyền chọn mua bán kết hợp

Giá trị hợp lý của quyền chọn mua bán kết hợp bao gồm hai bộ phận là giá trị nội tại và giá trị thời gian.

+ Xác định giá trị hợp lý của quyền chọn mua bán kết hợp:

Giá trị hợp lý của quyền chọn mua bán kết hợp đƣợc xác định trên cơ sở sử dụng mô hình Black - Scholes và đƣợc xác định theo công thức sau:

= + Giá trị hợp lý của quyền chọn mua Giá trị hợp lý của quyền chọn bán Giá trị hợp lý của quyền chọn mua bán kết hợp

Trong đó, giá trị hợp lý của quyền chọn mua, giá trị hợp lý của quyền chọn bán đƣợc xác định riêng rẽ và sử dụng sử dụng mô hình Black - Scholes để xác dịnh.

+ Xác định giá trị nội tại của quyền chọn mua bán kết hợp:

+ = Giá trị nội tại của quyền chọn mua Giá trị nội tại của quyền chọn bán Giá trị nội tại của quyền chọn mua bán kết hợp

+ Xác định giá trị thời gian của quyền chọn mua bán kết hợp:

- = Giá trị thời gian của quyền chọn mua bán kết hợp Giá trị hợp lý của quyền chọn mua bán kết hợp Giá trị nội tại của quyền chọn mua bán kết hợp

Phụ lục 1.2 ĐO LƢỜNG TỔN THẤT CỦA KHOẢN MỤC PHI TIỀN TỆ CÓ GỐC NGOẠI TỆ LÀ HÀNG TỒN KHO VÀ CÁC KHOẢN ĐẦU TƢ TÀI CHÍNH DÀI HẠN

1. Đo lƣờng tổn thất của khoản mục hàng tồn kho có gốc ngoại tệ

Từ sự phân tích các yếu tố tác động đến tổn thất của khoản mục hàng tồn kho có gốc ngoại tệ và dựa theo quy định của IAS [115] và FAS [131] về hàng tồn kho, tác giả xây dựng công thức đo lƣờng tồn thất đối với khoản mục này nhƣ sau:

= + Tổn thất hàng tồn kho Tổn thất do giảm giá hàng tồn kho Tổn thất do biến động của tỷ giá

Trong đó:

- Tổn thất do giảm giá hàng tồn kho đƣợc xác định nhƣ sau:

= - x x Tổn thất do giảm giá hàng tồn kho Tỷ giá ghi sổ kế toán Giá trị thuần bằng ngoại tệ/sản phẩm Đơn giá hàng tồn kho bằng ngoại tệ Số lƣợng sản phẩm

- Tổn thất do biến động của tỷ giá đƣợc xác định nhƣ sau:

= x x - Số lƣợng sản phẩm Tỷ giá ghi sổ kế toán Tổn thất do biến động của tỷ giá Giá trị thuần bằng ngoại tệ/sản phẩm Tỷ giá tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC

Nhƣ vậy, doanh nghiệp sẽ ghi nhận tổn thất dự kiến của khoản mục hàng tồn kho có gốc ngoại tệ khi tổn thất của khoản mục này có giá trị âm. Tổn thất do yếu tố giảm giá hàng tồn kho và do yếu tố biến động của tỷ giá có tác động bổ trợ và bù đắp cho nhau.

2. Đo lƣờng tổn thất của khoản mục đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ

Từ sự phân tích các yếu tố tác động đến tổn thất của khoản mục đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ và dựa theo quy định của IAS 36 [119] - Tổn thất tài sản, tác giả xây dựng công thức đo lƣờng tồn thất đối với khoản mục này nhƣ sau:

= + Tổn thất của khoản đầu tƣ Tổn thất do giảm giá khoản đầu tƣ Tổn thất do biến động của tỷ giá

Trong đó:

- Tổn thất do giảm giá khoản đầu tƣ đƣợc xác định nhƣ sau:

Số vốn đầu tƣ của mỗi bên bằng ngoại tệ

= - x x Tỷ giá ghi sổ kế toán Tổn thất do giảm giá khoản đầu tƣ

Vốn chủ sở hữu thực có bằng ngoại tệ của Công ty nhận vốn đầu tƣ Tổng vốn đầu tƣ thực tế bằng ngoại tệ của các bên tại Công ty nhận vốn đầu tƣ Tổng vốn đầu tƣ thực tế bằng ngoại tệ của các bên tại Công ty nhận vốn đầu tƣ

- Tổn thất do biến động của tỷ giá đƣợc xác định nhƣ sau:

Số vốn đầu tƣ của mỗi bên bằng ngoại tệ

= - x x Tỷ giá A - Tỷ giá B Tổn thất do biến động của tỷ giá

Tổng vốn đầu tƣ thực tế bằng ngoại tệ của các bên tại Công ty nhận vốn đầu tƣ Vốn chủ sở hữu thực có bằng ngoại tệ của Công ty nhận vốn đầu tƣ Tổng vốn đầu tƣ thực tế bằng ngoại tệ của các bên tại Công ty nhận vốn đầu tƣ

Trong đó: Tỷ giá A: là tỷ giá tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC. Tỷ giá B: là tỷ

giá giá ghi sổ kế toán của khoản đầu tài chính có gốc ngoại tệ.

Nhƣ vậy, doanh nghiệp sẽ ghi nhận tổn thất dự kiến của khoản mục đầu tƣ tài chính dài hạn bằng ngoại tệ khi tổn thất của khoản mục này có giá trị dƣơng. Tổn thất do yếu tố giảm giá khoản đầu tƣ và do yếu tố biến động của tỷ giá có tác động bổ trợ và bù đắp cho nhau.

Phụ lục 1.3

KHOẢN MỤC TIỀN TỆ VÀ KHOẢN MỤC PHI TIỀN TỆ

Ví dụ về khoản mục tiền tệ so với phi tiền tệ trên Báo cáo tài chính có thể

đƣợc tóm tắt nhƣ sau:

Nợ phải trả - Các khoản phải trả nhà cung cấp (ngắn, dài hạn) - Các khoản vay và nợ (ngắn, dài hạn) - Các khoản phải trả nội bộ - Chi phí phải trả …..

Khoản mục tiền tệ Tài sản - Tiền và các khoản tƣơng đƣơng tiền - Các khoản phải thu khách hàng (ngắn, dài hạn) - Các khoản cho vay, đầu tƣ vào trái phiếu - Các khoản phải thu nội bộ ….. ….. Khoản mục phi tiền tệ Tài sản - Hàng tồn kho

- Chi phí trả trƣớc (bảo hiểm, quảng cáo, tiền thuê)

Nợ phải trả - Doanh thu nhận trƣớc (doanh thu chƣa thực hiện) - Các khoản dự phòng đƣợc thanh toán bởi việc giao một tài sản phi tiền tệ

….

…. …. ….

- Tài sản, nhà xƣởng, thiết bị, bất động sản đầu tƣ - Giấy phép, bản quyền, bằng sáng chế - Các tài sản vô hình khác - Đầu tƣ góp vốn vào doanh nghiệp khác

Nguồn: Tổng hợp từ IAS 21 [118] và FAS 52 [125]

Phụ lục 1.4 PHƢƠNG PHÁP KẾ TOÁN CLTG ĐỐI VỚI MỘT SỐ NGHIỆP VỤ PHÁT SINH NGOẠI TỆ TRONG HOẠT ĐỘNG SXKD CỦA DOANH NGHIỆP

1. Hạch toán các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ liên quan đến hoạt động xuất khẩu

Sơ dồ hạch toán:

Doanh thu

(1) Tiền

Nợ phải thu

(2) (3)

Chi phí Thu nhập

(3.2) (3.1)

Sơ đồ 1.1: Hạch toán CLTG hối đoái trong trƣờng hợp xuất khẩu

Diễn giải sơ đồ hạch toán: (1): Bán hàng thu ngay bằng tiền. Doanh thu bằng ngoại tệ đƣợc quy đổi sang đồng tiền chức năng theo tỷ giá tại thời điểm thu tiền hàng.

(2): Bán hàng cho nợ. Doanh thu và nợ phải thu bằng ngoại tệ đƣợc quy đổi sang đồng tiền chức năng theo tỷ giá tại thời điểm ghi nhận doanh thu.

(3): Thu đƣợc tiền của khách hàng. CLTG đƣợc ghi nhận do sự khác nhau giữa tỷ giá tại thời điểm thu tiền hàng và tỷ giá tại thời điểm ghi nhận nợ phải thu hoặc tỷ giá tại ngày lập BCTC gần nhất.

(3.1), (3.2): Lãi, lỗ CLTG phát sinh trong quá trình thu tiền hàng

2. Hạch toán các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ liên quan đến hoạt động nhập khẩu

Sơ đồ hạch toán:

Tiền Hàng hóa

(1)

Nợ phải trả

(3) (2)

Chi phí

(3.1) Thu nhập (3.2)

Sơ đồ 1.2: Hạch toán CLTG hối đoái trong trƣờng hợp nhập khẩu

Diễn giải sơ đồ hạch toán: (1): Mua hàng trả ngay bằng tiền. Trị giá hàng mua bằng ngoại tệ đƣợc quy đổi sang đồng tiền chức năng theo tỷ giá tại thời điểm thanh toán tiền hàng.

(2): Mua hàng nhƣng chƣa thanh toán ngay cho nhà cung cấp. Trị giá hàng mua và nợ phải trả bằng ngoại tệ đƣợc quy đổi sang đồng tiền chức năng theo tỷ giá tại thời điểm ghi nhận giá trị hàng mua.

(3): Trả tiền hàng cho nhà cung cấp. CLTG đƣợc ghi nhận do sự khác nhau giữa tỷ giá tại thời điểm thanh toán tiền hàng và tỷ giá tại thời điểm ghi nhận nợ phải trả hoặc tỷ giá tại ngày lập BCTC gần nhất.

(3.1), (3.2): Lỗ, lãi CLTG phát sinh trong quá trình thanh toán

3. Hạch toán nghiệp vụ vay và trả nợ vay ngoại tệ

Sơ đồ hạch toán:

Tiền Vay Phải trả

(2) (1)

Chi phí Thu nhập Chi phí Thu nhập

(2.1) (2.2) (1.2) (1.1)

Sơ đồ 1.3: Hạch toán CLTG hối đoái trong trường hợp vay và trả nợ vay ngoại tệ

Diễn giải sơ đồ hạch toán: (1): Vay ngoại tệ của ngân hàng trả nợ cho nhà cung cấp (ngƣời xuất khẩu) theo tỷ giá tại ngày vay.

(1.1), (1.2): Lãi, lỗ CLTG phát sinh trong quá trình trả nợ cho nhà cung cấp. (2): Trả nợ vay ngân hàng bằng ngoại tệ. CLTG đƣợc ghi nhận do sự khác nhau giữa tỷ giá tại thời điểm trả nợ vay và tỷ giá tại thời điểm vay nợ hoặc tỷ giá tại ngày lập BCTC gần nhất.

(2.1), (2.2): Lỗ, lãi CLTG phát sinh trong quá trình trả nợ vay ngân hàng.

4. Hạch toán CLTG hối đoái trong trƣờng hợp đánh giá lại số dƣ các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC

Sơ đồ hạch toán:

Thu nhập Tiền, nợ phải thu, nợ phải trả (bao gồm nợ vay) Chi phí

(2)

(1)

Sơ đồ 1.4: Hạch toán CLTG hối đoái trong trƣờng hợp đánh giá lại số dƣ cuối kỳ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC

Diễn giải sơ đồ hạch toán: (1), (2): Lãi, lỗ CLTG do đánh giá lại các khoản mục nợ phải thu, nợ phải trả (bao gồm nợ vay) có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối kỳ lập BCTC.

Phụ lục 1.5 MỘT SỐ PHƢƠNG PHÁP KIỂM TRA SỰ TỒN TẠI CỦA MỐI QUAN HỆ KINH TẾ GIỮA KHOẢN MỤC ĐƢỢC PHÒNG NGỪA VÀ CÔNG CỤ PHÒNG NGỪA ĐƢỢC ÁP DỤNG PHỔ BIẾN TRÊN THẾ GIỚI

1. Phƣơng pháp dựa vào các điều khoản then chốt (The Critical Terms Method)[110]

Phƣơng pháp “The critical terms” là phƣơng pháp đơn giản nhất để xem xét điều kiện về mối quan hệ kinh tế có đƣợc đáp ứng hay không. Doanh nghiệp có thể kết luận là có sự tồn tại của mối quan hệ kinh tế giữa khoản mục đƣợc phòng ngừa và công cụ phòng ngừa nếu các điều khoản then chốt của khoản mục đƣợc phòng ngừa và công cụ phòng ngừa phù hợp với nhau. Tuy nhiên, kết luận này chỉ có giá trị khi rủi ro tín dụng của doanh nghiệp hoặc rủi ro tín dụng của đối tác trong công cụ phòng ngừa đƣợc xem xét ở mức độ rất thấp.

Phƣơng pháp này yêu cầu (ở một mức tối thiểu) các điều khoản then chốt của khoản mục đƣợc phòng ngừa và công cụ phòng ngừa phải tƣơng tự với nhau, bao gồm: số tiền danh nghĩa, kỳ hạn thanh toán và thời gian đáo hạn, yếu tố cơ sở (ví dụ: lãi suất 3 tháng của đồng đô la Mỹ).

2. Phƣơng pháp phân tích kịch bản giản đơn (The Simple Scenario Analysis Method)[110]

Phƣơng pháp phân tích kịch bản đơn giản là phƣơng pháp định lƣợng đơn giản nhất để xem xét mối quan hệ phòng ngừa có đáp ứng đƣợc điều kiện của mối quan hệ kinh tế hay không. Mục tiêu của phƣơng pháp này là phát hiện hành vi về sự thay đổi trong giá trị hợp lý của cả khoản mục đƣợc phòng ngừa và công cụ phòng ngừa theo các kịch bản xác định. Phƣơng pháp này thƣờng đƣợc sử dụng: (i) khi phƣơng pháp dựa vào các điều khoản then chốt không sử dụng đƣợc do ngày hoặc số lƣợng danh nghĩa của khoản mục đƣợc phòng ngừa và công cụ phòng ngừa không có sự phù hợp với nhau; (ii) trong trƣờng hợp doanh nghiệp sử dụng các công cụ phòng ngừa chuẩn (nhƣ hợp đồng hoán đổi, hợp đồng kỳ hạn, hợp đồng quyền chọn chuẩn).

Trong phòng ngừa rủi ro tỷ giá, phƣơng pháp này có thể đƣợc tóm lƣợc qua một số bƣớc thực hiện nhƣ sau:

Bước 1, doanh nghiệp xác định phạm vi biến động của tỷ giá đƣợc mong đợi sẽ xảy ra trong thời gian đƣợc phòng ngừa và xác suất tƣơng ứng. Các công việc cần thực hiện liên quan đến bƣớc này thƣờng bao gồm:

- Mô phỏng một vài kịch bản liên quan đến rủi ro đƣợc phòng ngừa. Ví dụ: doanh nghiệp có thể áp dụng các kịch bản sau trong phòng ngừa rủi ro tỷ giá: kịch bản giảm giá của đồng ngoại tệ so với đồng nội tệ, kịch bản giữ nguyên tỷ giá giao ngay tại thời điểm khởi đầu phòng ngừa, kịch bản tăng giá của đồng ngoại tệ so với đồng nội tệ.

- Ƣớc tính tỷ giá giao ngay vào thời điểm cuối kỳ phân tích của mỗi kịch bản thông qua công thức sau:

x eбxNxT = Tỷ giá giao ngay tại thời điểm hiện tại

Tỷ giá giao ngay tại thời điểm cuối kỳ phân tích ƣớc tính Trong đó:

б N

: là độ lệch chuẩn, cho biết mức độ biến động của tỷ giá trong kỳ xem xét : Là một số của độ lệch chuẩn, cho biết xác suất xảy ra đối với kết quả ƣớc tính. Với N=1 và N=-1 thì xác suất xảy ra với mức độ tin cậy là 95%. Với N=2 và N=-2 thì xác suất xảy ra với mức độ tin cậy là 99% : Là số năm tính từ thời điểm hiện tại (Ví dụ: thời điểm khởi đầu của công cụ phòng ngừa, đầu kỳ phân tích) cho đến thời điểm cuối kỳ phân tích (thời điểm cuối kỳ của công cụ phòng ngừa)

- Đánh giá và đƣa ra kết luận về phạm vi biến động của tỷ giá đƣợc mong đợi sẽ xảy ra trong thời gian đƣợc phòng ngừa và xác suất xảy ra tƣơng ứng dựa trên số liệu tính toán của các kịch bản kể trên.

Bước 2, xác định mức độ bù trừ (tính bằng tỷ lệ %) giữa số tiền do sự thay đổi trong giá trị hợp lý của công cụ phòng ngừa so với số tiền do sự thay đổi trong giá trị hợp lý của khoản mục đƣợc phòng ngừa trên trên cơ sở tỷ giá thị trƣờng tại thời điểm cuối kỳ phân tích đã đƣợc xác định trong Bước 1.

Bước 3, đƣa ra kết luận về sự tồn tại của mối quan hệ kinh tế giữa khoản mục đƣợc phòng ngừa và công cụ phòng ngừa.

3. Phƣơng pháp phân tích hồi quy (The Regression Analysis Method)[110]

Phƣơng pháp phân tích hồi quy là một kỹ thuật thống kê xem xét mức độ tƣơng quan giữa một biến (biến phụ thuộc) với một hoặc nhiều biến khác (đƣợc biết nhƣ là những biến độc lập). Phƣơng pháp này thƣờng đƣợc sử dụng khi: (i) yếu tố cơ sở của khoản mục đƣợc phòng ngừa và công cụ phòng ngừa không có sự phù hợp với nhau; (ii) trong trƣờng hợp doanh nghiệp sử dụng các công cụ phòng ngừa chuẩn (nhƣ hợp đồng hoán đổi, hợp đồng kỳ hạn, hợp đồng quyền chọn chuẩn).

Phân tích hồi quy là một quy trình có thể đƣợc chia thành 3 bƣớc:

Bước thứ nhất của phân tích hồi quy là thu thập các đại lƣợng X, Y thông qua việc quan sát các đại lƣợng này (X là sự thay đổi trong giá trị hợp lý (hoặc dòng tiền) của công cụ phòng ngừa trong điều kiện rủi ro đƣợc phòng ngừa, Y là sự thay đổi trong giá trị hợp lý (hoặc dòng tiền) của khoản mục đƣợc phòng ngừa trong điều kiện rủi ro đƣợc phòng ngừa). Bƣớc này khá phức tạp và đòi hỏi một chƣơng trình trên máy tính để thực hiện. Ý tƣởng là quay trở về một ngày xác định (ngày bắt đầu của kỳ mô phỏng), giả định rằng mối quan hệ phòng ngừa đã bắt đầu từ ngày đó và quan sát các hành vi của mối quan hệ phòng ngừa bằng việc sử dụng các dữ liệu của thị trƣờng trong quá khứ của kỳ mô phỏng. Kỳ mô phỏng kết thúc tại ngày mà kỳ mô phỏng bằng với kỳ phòng ngừa rủi ro thực tế. Quá trình này đƣợc lặp đi lặp lại nhiều lần.

Bước thứ hai của phân tích hồi quy là vẽ đồ thị với các đại lƣợng X, Y. Sau đó trình bày mối quan hệ các đại lƣợng này thông qua phƣơng trình hồi quy. Phân tích hồi quy sử dụng phƣơng pháp bình phƣơng nhỏ nhất để thiết lập một đƣờng

thẳng từ việc quan sát các đại lƣợng X và Y. Kỹ thuật này xác định độ dốc và giao điểm của đƣờng thẳng mà việc xác định này có thể giảm tối đa sự khác nhau giữa việc quan sát đại lƣợng Y thực tế và giá trị Y đã dự đoán. Phƣơng trình tuyến tính phổ biến đƣợc thể hiện nhƣ sau:

Y = α + β*X + ε

Trong đó:

α: là giao điểm giữa đƣờng thẳng và trục Y

β: là độ dốc của đƣờng thẳng

ε: là sai số ngẫu nhiên

Bước thứ ba của phân tích hồi quy là làm rõ kết quả thống kê sau khi đã thiết lập phƣơng trình hồi quy và quyết định lựa chọn nếu phân tích hồi quy cho thấy có một mối quan hệ kinh tế giữa khoản mục đƣợc phòng ngừa và công cụ phòng ngừa. Ba thống kê sau đây phải đạt đến mức độ chấp nhận đƣợc để cung cấp bằng chứng đầy đủ cho việc đƣa ra kết luận.

 R- bình phƣơng : R-bình phƣơng cho biết tỷ lệ thay đổi của biến phụ thuộc có thể đƣợc giải thích bởi sự thay đổi của biến độc lập. IFRS 9 không quy định mức tối thiểu R-bình phƣơng cần đạt đƣợc là bao nhiêu để đảm bảo sự tƣơng quan cao giữa khoản mục đƣợc phòng ngừa và công cụ phòng ngừa. Tuy nhiên, R-bình phƣơng ở mức lớn hơn hoặc bằng 80% có thể là khả thi cao để đảm bảo sự tƣơng quan đó. R-bình phƣơng có thể không bao giờ vƣợt quá 100%.

 β - độ dốc của đƣờng hồi quy: IFRS 9 không quy định độ dốc của đƣờng hồi quy cần đạt đƣợc là bao nhiêu để đáp ứng điều kiện về sự tồn tại của mối quan hệ kinh tế (IAS 39 cho phép trong khoảng -0,8 và -1.25). Doanh nghiệp phải có sự đánh giá đầy đủ và sát đáng để quyết định độ dốc của đƣờng hồi quy để đảm bảo điều kiện về sự tồn tại của mối quan hệ kinh tế đƣợc sẽ đáp ứng. Độ dốc của đƣờng hồi quy cũng có thể cung cấp cho doanh nghiệp một tỷ lệ phòng ngừa thích hợp.

 Thống kê t hoặc thống kê F: Các thống kê này cho biết liệu việc đo lƣờng kết quả hồi quy có ý nghĩa về mặt thống kê hay không. Một mức 95% hoặc cao hơn thƣờng đƣợc chấp nhận để đánh giá ý nghĩa thống kê của kết quả hồi quy.

Ngoài ba phƣơng pháp kể trên, doanh nghiệp có thể sử dụng các phƣơng pháp khác để kiểm tra sự tồn tại của mối quan hệ kinh tế giữa khoản mục đƣợc phòng ngừa và công cụ phòng ngừa, nhƣ: phƣơng pháp mô phỏng Monte Carlo (The Monte Carlo Simulation Method),…

Phụ lục 1.6 KẾ TOÁN ĐỐI VỚI SỰ KIỆN DỪNG MỐI QUAN HỆ PNRR

Việc hạch toán các nghiệp vụ liên quan đến công cụ phòng ngừa và khoản mục đƣợc phòng ngừa tại ngày phát sinh sự kiện này phụ thuộc vào loại phòng ngừa và nguyên nhân dẫn đến sự kiện này. Ví dụ:

Phòng ngừa rủi ro theo giá trị hợp lý

Phòng ngừa rủi ro theo dòng tiền

Sự kiện dừng kế toán phòng ngừa rủi ro

bày

trình

Công cụ phòng ngừa bị hủy bỏ hoặc hoặc đƣợc bán

Số tiền hoãn lại trong OCI (đƣợc trên BCĐKT) tiếp tục đƣợc duy trì, hoãn lại trong OCI và sẽ đƣợc kết chuyển vào P&L khi khoản mục đƣợc phòng ngừa có ảnh hƣởng đến P&L

Dừng xác định và kế toán theo giá trị hợp lý của khoản mục đƣợc phòng ngừa Bất kỳ sự điều chỉnh nào trƣớc đó vào số tiền ghi sổ của khoản mục đƣợc phòng ngừa sẽ đƣợc phân bổ cho toàn bộ thời gian còn lại của khoản mục đƣợc phòng ngừa

Khoản mục đƣợc phòng ngừa bị hủy bỏ hoặc đƣợc bán

Số tiền hoãn lại trong OCI trƣớc đó (đƣợc trình bày trên BCĐKT) sẽ đƣợc phân loại lại ngay lập tức vào P&L

Bất kỳ khoản tiền nào đã đƣợc ghi nhận trên BCĐKT có liên quan đến sự thay đổi trong giá trị hợp lý của khoản mục đƣợc phòng ngừa (Ví dụ: cam kết chắc chắn) sẽ đƣợc hoàn nhập vào P&L

bày

trình

Mối quan hệ phòng ngừa thất bại trong việc đáp ứng các yêu cầu về hiệu quả phòng ngừa

Số tiền hoãn lại trong OCI (đƣợc trên BCĐKT) tiếp tục đƣợc duy trì, hoãn lại trong OCI và sẽ đƣợc kết chuyển vào P&L khi giao dịch dự kiến có ảnh hƣởng đến P&L

Không áp dụng

Tƣơng tự trƣờng hợp trƣớc

Giao dịch dự kiến vẫn đƣợc mong đợi sẽ xảy ra mặc dù không mong đợi về khả năng xảy ra cao của giao dịch

Không áp dụng

Giao dịch dự kiến không đƣợc mong đợi sẽ xảy ra

Số tiền hoãn lại trong OCI trƣớc đó (đƣợc trình bày trên BCĐKT) sẽ đƣợc phân loại lại ngay lập tức vào P&L

Nguồn: Tổng hợp dựa trên các quy định của IFRS 9

Phụ lục 1.7 KẾ TOÁN KHOẢN MỤC ĐƢỢC PNRR TRONG MỐI QUAN HỆ PNRR THEO GIÁ TRỊ HỢP LÝ VÀ TRONG MỐI QUAN HỆ PNRR THEO DÒNG TIỀN

1. Kế toán khoản mục đƣợc PNRR trong mối quan hệ PNRR theo giá trị hợp lý

Trƣờng hợp các điều kiện về kế toán PNRR đƣợc đáp ứng, doanh nghiệp kế

toán khoản mục đƣợc PNRR trong mối quan hệ PNRR theo giá trị hợp lý nhƣ sau:

- Đối với phần phòng ngừa hiệu quả:

Nếu khoản mục đƣợc PNRR là một cam kết chắc chắn chƣa đƣợc ghi nhận trên BCĐKT (hoặc một bộ phận xác định đƣợc của cam kết này): Số tiền lũy kế do sự thay đổi trong giá trị hợp lý của cam kết này sẽ đƣợc ghi nhận là một tài sản hoặc một khoản nợ phải trả trên BCĐKT tƣơng ứng với lãi hoặc lỗ đƣợc ghi nhận vào P&L của doanh nghiệp. Nếu cam kết chắc chắn để mua một tài sản hoặc một khoản nợ phải trả thì số tiền lũy kế của cam kết này ghi nhận trên BCĐKT sẽ đƣợc điều chỉnh vào giá trị ghi nhận ban đầu của tài sản hoặc khoản nợ phải trả đó [122], [128].

Nếu khoản mục đƣợc PNRR đƣợc đo lƣờng theo chi phí phân bổ, doanh nghiệp cần tính toán lãi suất hiệu quả để xác định lại giá trị ghi sổ của khoản mục này. Việc điều chỉnh giá trị ghi sổ của khoản mục này (nếu đƣợc áp dụng) sẽ đƣợc phân bổ vào P&L của doanh nghiệp. Tuy nhiên, trong thực tế, để đơn giản trong quá trình thực hiện, doanh nghiệp có thể hoãn lại việc phân bổ, điều chỉnh giá trị ghi sổ của khoản mục này theo phƣơng pháp chi phí phân bổ cho đến khi doanh nghiệp không còn đáp ứng đƣợc điều kiện về kế toán PNRR nữa. Trong thời gian áp dụng kế toán PNRR, sự thay đổi trong giá trị hợp lý của khoản mục này sẽ đƣợc điều chỉnh vào giá trị ghi sổ của chúng, đồng thời lãi hoặc lỗ tƣơng ứng sẽ đƣợc ghi nhận vào P&L của doanh nghiệp. Doanh nghiệp phải áp dụng chính sách này một cách nhất quán đối với tất cả các khoản mục tƣơng tự của doanh nghiệp. Doanh nghiệp không thể hoãn lại việc phân bổ đối với một số khoản mục còn một số khoản mục khác thì không [122],[128].

Trong trƣờng hợp khoản mục đƣợc PNRR là các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (ví dụ: nợ phải thu khách hàng bằng ngoại tệ,...), doanh nghiệp sẽ không ghi nhận bút toán đánh giá lại CLTG của các khoản mục này. Nguyên nhân: doanh nghiệp phải chuyển đổi số tiền nguyên tệ sang số tiền đƣợc đo lƣờng bằng đồng tiền chức năng của doanh nghiệp theo tỷ giá thực tế tại ngày chuyển đổi trƣớc khi hoàn tất việc xác định giá trị hợp lý của các khoản mục này.

- Đối với phần phòng ngừa không hiệu quả:

Doanh nghiệp sẽ ghi nhận vào DT HĐTC hoặc CFTC khác trong kỳ.

2. Kế toán khoản mục đƣợc PNRR trong mối quan hệ PNRR theo dòng tiền

Trƣờng hợp các điều kiện về kế toán PNRR đƣợc đáp ứng, doanh nghiệp kế

toán khoản mục đƣợc PNRR trong mối quan hệ PNRR theo dòng tiền nhƣ sau:

- Nếu khoản mục đƣợc phòng ngừa là một giao dịch dự kiến dẫn đến việc ghi nhận một tài sản phi tài chính (ví dụ: hàng tồn kho,...) hoặc nợ phải trả phi tài chính, hoặc một khoản doanh thu dự kiến: Sự thay đổi trong giá trị hợp lý của các giao dịch dự kiến này không đƣợc ghi nhận trên sổ kế toán cho đến khi các giao dịch dự kiến này đƣợc thực hiện (ví dụ: tại thời điểm ghi nhận giá trị ban đầu của hàng tồn kho, ghi nhận doanh thu,...).

- Nếu khoản mục đƣợc phòng ngừa là một cam kết chắc chắn chƣa đƣợc ghi nhận trên BCĐKT (trong PNRR tỷ giá): Sự thay đổi trong giá trị hợp lý của cam kết này sẽ đƣợc ghi nhận là một tài sản hoặc một khoản nợ phải trả trên BCĐKT tƣơng ứng với lãi hoặc lỗ đƣợc ghi nhận vào P&L của doanh nghiệp. Tuy nhiên, do các khoản lãi hoặc lỗ của cam kết này đƣợc điều chỉnh toàn bộ bởi phần hiệu quả của công cụ phòng ngừa. Vì vậy, lãi hoặc lỗ của cam kết này sẽ không đƣợc ghi nhận vào P&L của doanh nghiệp.

- Nếu khoản mục đƣợc phòng ngừa là các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ không có lãi suất (ví dụ: nợ phải thu khách hàng bằng ngoại tệ, nợ phải trả nhà cung cấp bằng ngoại tệ) hoặc có lãi suất (ví dụ: nợ vay bằng ngoại tệ): Trong PNRR theo dòng tiền, CCTCPS giả thuyết thƣờng đƣợc sử dụng. Hiệu quả phòng ngừa sẽ đƣợc xem xét trên cơ sở so sánh giữa số tiền do sự thay đổi trong giá trị hợp lý của công cụ phòng ngừa với số tiền do sự thay đổi trong giá trị hợp lý của CCTCPS giả thuyết. Phần chênh lệch giữa hai giá trị này đƣợc coi là phần phòng ngừa không hiệu quả và đƣợc ghi nhận vào P&L của doanh nghiệp. Phần phòng ngừa hiệu quả sẽ đƣợc ghi nhận trong OCI sau khi tính toán ảnh hƣởng của các khoản lãi hoặc lỗ do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ đƣợc chỉ định là khoản mục đƣợc phòng ngừa (Nguyên nhân: IAS 21 và FAS 52 yêu cầu các khoản mục này phải đƣợc đánh giá lại. Việc đánh giá lại các khoản mục này không bị ảnh hƣởng bởi kế toán PNRR). Nói cách khác, trên BCĐKT giá trị của các khoản mục này sẽ đƣợc ghi nhận theo giá trị đã đánh giá lại. Trên P&L, do lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc đánh giá lại các khoản mục này đƣợc điều chỉnh toàn bộ bởi phần hiệu quả của công cụ phòng ngừa. Vì vậy, lãi hoặc lỗ do đánh giá lại các khoản mục này sẽ không đƣợc ghi nhận vào P&L của doanh nghiệp.

Phụ lục 2.1 MẪU PHIẾU KHẢO SÁT KẾ TOÁN CÁC NGHIỆP VỤ PHÁT SINH NGOẠI TỆ

(Dùng cho doanh nghiệp)

KÍNH GỬI: Tổng Công ty/Công ty..………………

Tôi là Nguyễn Quang Thành, hiện nay tôi đang là nghiên cứu sinh của Học viện Tài chính. Tôi đang tiến hành nghiên cứu về thực trạng kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái trong các doanh nghiệp có hoạt động xuất nhập khẩu ở Việt Nam. Kính mong Quý Tổng Công ty/Công ty dành chút thời gian để trả lời bằng cách đánh dấu (x) cho các câu trả lời đƣợc lựa chọn (một hoặc nhiều phƣơng án lựa chọn) sau đây hoặc đƣa ra ý kiến khác (nếu có). Tất cả các câu trả lời của Quý Tổng Công ty/Công ty đều rất có giá trị cho nghiên cứu của tôi. Rất mong sự giúp đỡ của Quý Tổng Công ty/Công ty.

Xin chân trọng cảm ơn!

Phần I: Thông tin về ngƣời trả lời

1. Họ và tên: 2. Chức vụ:

Phần II: Thông tin chung về doanh nghiệp

1. Hình thức sở hữu vốn

 Nhà nƣớc sở hữu 100% vốn

 Nhà nƣớc có cổ phần vốn góp chi phối  Sở hữu của các nhà đầu tƣ nƣớc ngoài  Sở hữu của các nhà đầu tƣ trong nƣớc và ngoài nƣớc

 Ý kiến khác:…………………………………………….

2. Loại hình doanh nghiệp

 Công ty cổ phần  Công ty đại chúng  Công ty hợp danh  Doanh nghiệp tƣ nhân

 Công ty TNHH có 2 thành viên trở lên  Công ty TNHH Một thành viên  Công ty niêm yết

 Ý kiến khác:………………………………………………..

3. Ngành ngề kinh doanh chính:

………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………

4. Lĩnh vực kinh doanh

 Sản xuất  Thƣơng mại  Dịch vụ  Xây lắp  Khác:………

5. Hoạt động xuất nhập khẩu

 Nhập khẩu hàng hóa, tài sản cố định  Cung ứng dịch vụ xuất khẩu

 Nhận cung ứng dịch vụ của doanh nghiệp nƣớc ngoài  Xuất khẩu hàng hóa

 Ý kiến khác:………………………

6. Chuẩn mực, chế độ kế toán áp dụng

 Chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam  Chuẩn mực kế toán quốc tế

 Ý kiến khác:……………………………………

Phần III: Thực trạng kế toán các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ

Dƣới đây là các câu hỏi phát sinh trong trƣờng hợp doanh nghiệp áp dụng các Chuẩn mực, chế độ kế toán Việt Nam, các quy định về pháp luật thuế tại Việt Nam. Trƣờng hợp doanh nghiệp có áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế để chuyển đổi Báo cáo tài chính xin vui lòng trả lời các câu hỏi có liên quan ở phía dƣới.

1. Đồng tiền ghi sổ kế toán:

 Đồng Việt Nam  Đồng tiền USD  Đồng tiền khác:……

2. Các nghiệp vụ phát sinh ngoại tệ (xin vui lòng đánh dấu (x) vào các phương án lựa chọn hoặc đưa ra ý kiến khác) tại doanh nghiệp:

 Phát sinh trong giao dịch nhận ký quỹ ngoại tệ  Phát sinh trong giao dịch bán hàng, thu tiền ngoại tệ  Phát sinh trong giao dịch mua hàng, thanh toán ngoại tệ  Phát sinh trong giao dịch vay, trả nợ ngoại tệ  Phát sinh trong giao dịch ký quỹ ngoại tệ

 Phát sinh trong các giao dịch bằng tiền mặt, tiền gửi ngân hàng  Ý kiến khác:………………………………………………………………

3. Tỷ giá

3.1. Tỷ giá ghi nhận đối với các khoản tiền mặt, tiền gửi có gốc ngoại tệ:

a. Tỷ giá đƣợc sử dụng trong các nghiệp vụ thu tiền mặt, tiền gửi ngân hàng có gốc ngoại tệ trong kỳ:

 Tỷ giá bình quân liên ngân hàng  Tỷ giá của ngân hàng giao dịch  Tỷ giá trung bình của các ngân hàng doanh nghiệp có mở tài khoản

 Tỷ giá khác:………………………………………

b. Tỷ giá đƣợc sử dụng trong các nghiệp vụ chi tiền mặt, tiền gửi ngân hàng có

gốc ngoại tệ trong kỳ:

 Tỷ giá ghi sổ kế toán

 Tỷ giá của ngân hàng giao dịch  Tỷ giá trung bình của các ngân hàng doanh nghiệp có mở tài khoản

 Tỷ giá bình quân liên ngân hàng  Tỷ giá khác:………………………………………………

Trƣờng hợp doanh nghiệp sử dụng tỷ giá ghi sổ kế toán trong các nghiệp vụ chi tiền mặt, tiền gửi ngân hàng có gốc ngoại tệ thì phƣơng pháp sau đƣợc áp dụng để xác định tỷ giá ghi sổ kế toán:

 Phƣơng pháp đích danh  Ý kiến khác:…………………

 Phƣơng pháp nhập trƣớc xuất trƣớc  Phƣơng pháp bình quân gia quyền

c. Tỷ giá đƣợc sử dụng để đánh giá lại các khoản tiền mặt, tiền gửi có gốc

ngoại tệ tại ngày cuối kỳ kế toán:

 Tỷ giá bình quân liên ngân hàng  Tỷ giá của ngân hàng giao dịch

 Tỷ giá trung bình của các ngân hàng doanh nghiệp có mở tài khoản  Tỷ giá của ngân hàng nơi doanh nghiệp có giao dịch ngoại tệ nhiều nhất

 Ý kiến khác:………………………………………………………

3.2. Tỷ giá ghi nhận đối với các khoản công nợ phải thu có gốc ngoại tệ

a. Tỷ giá đƣợc sử dụng trong các nghiệp vụ tăng nợ phải thu có gốc ngoại tệ

trong kỳ:

 Tỷ giá bình quân liên ngân hàng  Tỷ giá của ngân hàng giao dịch

 Tỷ giá trung bình của các ngân hàng doanh nghiệp có mở tài khoản

 Tỷ giá khác:…………………………………………………………

b. Tỷ giá đƣợc sử dụng trong các nghiệp vụ giảm nợ phải thu có gốc ngoại tệ

(thu đƣợc tiền ngoại tệ) trong kỳ:

 Tỷ giá ghi sổ kế toán

 Tỷ giá bình quân liên ngân hàng  Tỷ giá của ngân hàng giao dịch

 Tỷ giá trung bình của các ngân hàng doanh nghiệp có mở tài khoản

 Tỷ giá khác:……………………………………

 Ý kiến khác:…………………  Phƣơng pháp đích danh

Trƣờng hợp doanh nghiệp sử dụng tỷ giá ghi sổ kế toán trong các nghiệp vụ giảm công nợ phải thu có gốc ngoại tệ (thu đƣợc tiền ngoại tệ) thì phƣơng pháp sau đƣợc áp dụng để xác định tỷ giá ghi sổ kế toán:  Phƣơng pháp nhập trƣớc xuất trƣớc  Phƣơng pháp bình quân gia quyền

c. Doanh nghiệp có phát sinh trƣờng hợp ngƣời mua trả trƣớc tiền bằng ngoại

tệ không?

 Có phát sinh  Không phát sinh

Nếu doanh nghiệp có phát sinh trƣờng hợp ngƣời mua trả trƣớc tiền bằng ngoại tệ. Xin vui lòng trả lời các câu hỏi dƣới đây:

- Tỷ giá đƣợc sử dụng để hạch toán trên sổ kế toán tại ngày ngƣời mua trả trƣớc tiền bằng ngoại tệ:

 Tỷ giá của ngân hàng giao dịch  Tỷ giá khác:………

 Tỷ giá bình quân liên ngân hàng

 Tỷ giá trung bình của các ngân hàng doanh nghiệp có mở tài khoản

 Tỷ giá khác:……………………………………………… …….

- Tỷ giá đƣợc sử dụng để ghi nhận công nợ tại ngày ghi nhận doanh thu:

 Tỷ giá của ngân hàng giao dịch

 Phần ngoại tệ ngƣời mua trả tiền trƣớc sẽ sử dụng tỷ giá ghi sổ kế toán. Phần còn lại sẽ sử dụng tỷ giá bình quân liên ngân hàng  Tỷ giá trung bình của các ngân hàng doanh nghiệp có mở tài khoản  Phần ngoại tệ ngƣời mua trả tiền trƣớc sẽ sử dụng tỷ giá ghi sổ kế toán. Phần còn lại sẽ sử dụng tỷ giá của ngân hàng giao dịch

 Tỷ giá bình quân liên ngân hàng  Ý kiến khác:………………………………………

d. Tỷ giá đƣợc sử dụng để đánh giá lại các khoản công nợ phải thu có gốc ngoại

tệ tại ngày cuối kỳ kế toán:

 Tỷ giá bình quân liên ngân hàng  Tỷ giá của ngân hàng giao dịch

 Tỷ giá của ngân hàng nơi doanh nghiệp có giao dịch ngoại tệ nhiều nhất

 Tỷ giá trung bình của các ngân hàng doanh nghiệp có mở tài khoản

 Ý kiến khác:……………………

3.3. Tỷ giá ghi nhận đối với các khoản công nợ phải trả (bao gồm cả nợ vay) có gốc ngoại tệ:

a. Tỷ giá đƣợc sử dụng trong các nghiệp vụ tăng nợ phải trả có gốc ngoại tệ

trong kỳ:

 Tỷ giá bình quân liên ngân hàng  Tỷ giá của ngân hàng giao dịch  Tỷ giá trung bình của các ngân hàng doanh nghiệp có mở tài khoản

 Tỷ giá khác:………………………………………

b. Tỷ giá đƣợc sử dụng trong các nghiệp vụ giảm nợ phải trả có gốc ngoại tệ

(thanh toán tiền ngoại tệ) trong kỳ:

 Tỷ giá ghi sổ kế toán

 Tỷ giá bình quân liên ngân hàng  Tỷ giá của ngân hàng giao dịch

 Tỷ giá trung bình của các ngân hàng doanh nghiệp có mở tài khoản

 Tỷ giá khác:………………………………………………

Trƣờng hợp doanh nghiệp sử dụng tỷ giá ghi sổ kế toán trong các nghiệp vụ giảm công nợ phải trả có gốc ngoại tệ (thanh toán tiền ngoại tệ) thì phƣơng pháp sau đƣợc áp dụng để xác định tỷ giá ghi sổ kế toán:

 Phƣơng pháp đích danh  Ý kiến khác:………………

 Phƣơng pháp nhập trƣớc xuất trƣớc  Phƣơng pháp bình quân gia quyền

c. Doanh nghiệp có phát sinh trƣờng hợp trả trƣớc cho ngƣời bán bằng ngoại tệ

không?

 Có phát sinh  Không phát sinh

Nếu doanh nghiệp có phát sinh trƣờng hợp trả trƣớc cho ngƣời bán bằng ngoại tệ. Xin vui lòng trả lời các câu hỏi dƣới đây:

- Tỷ giá đƣợc sử dụng để hạch toán trên sổ kế toán tại ngày trả trƣớc cho ngƣời bán bằng ngoại tệ:

 Tỷ giá của ngân hàng giao dịch  Tỷ giá khác:………

 Tỷ giá bình quân liên ngân hàng

 Tỷ giá trung bình của các ngân hàng doanh nghiệp có mở tài khoản

 Tỷ giá khác:………………………………………… …….

- Tỷ giá đƣợc sử dụng để ghi nhận công nợ tại ngày ghi nhận hàng mua/dịch vụ nhận cung ứng:

 Tỷ giá của ngân hàng giao dịch

 Tỷ giá bình quân liên ngân hàng  Tỷ giá trung bình của các ngân hàng doanh nghiệp có mở tài khoản  Phần ngoại tệ trả trƣớc cho ngƣời bán sẽ sử dụng tỷ giá ghi sổ kế toán. Phần còn lại sẽ sử dụng tỷ giá bình quân liên ngân hàng  Phần ngoại tệ trả trƣớc cho ngƣời bán sẽ sử dụng tỷ giá ghi sổ kế toán. Phần còn lại sẽ sử dụng tỷ giá của ngân hàng giao dịch

 Ý kiến khác:……………………………… ……

d. Tỷ giá đƣợc sử dụng để đánh giá lại các khoản công nợ phải trả có gốc ngoại tệ tại ngày cuối kỳ kế toán:

 Tỷ giá của ngân hàng giao dịch  Tỷ giá của ngân hàng nơi doanh nghiệp có giao dịch ngoại tệ nhiều nhất  Tỷ giá bình quân liên ngân hàng  Tỷ giá trung bình của các ngân hàng doanh nghiệp có mở tài khoản

 Ý kiến khác:……………………………………………

4. Thời điểm ghi nhận nợ phải thu, phải trả

4.1. Thời điểm ghi nhận nghĩa vụ phải trả nhà cung cấp (công nợ phải trả) có gốc ngoại tệ đối với giao dịch nhập khẩu hàng hóa/nhận dịch vụ cung cấp của doanh nghiệp nƣớc ngoài:

 Theo ngày trên vận đơn

 Tại ngày hàng thông quan trên tờ khai hải quan  Tại ngày hàng về cảng của ngƣời mua  Tại ngày bên xuất khẩu xuất hóa đơn thƣơng mại cho bên nhập khẩu  Tại ngày bên xuất khẩu đã hoàn thành việc giao hàng theo các điều kiện giao hàng (CIF,…) ghi trong hợp đồng ngoại thƣơng  Ý kiến khác:……………………………………………………

4.2. Thời điểm ghi nhận quyền đƣợc thu (nợ phải thu) có gốc ngoại tệ đối với giao dịch xuất khẩu hàng hóa/cung ứng dịch vụ xuất khẩu:

 Theo ngày trên vận đơn  Tại ngày hàng ra khỏi kho của bên xuất khẩu  Tại ngày hàng thông quan trên tờ khai hải quan  Tại ngày hàng đến cảng của nƣớc nhập khẩu  Tại ngày bên xuất khẩu xuất hóa đơn thƣơng mại cho bên nhập khẩu  Tại ngày bên xuất khẩu đã hoàn thành việc giao hàng theo các điều kiện giao hàng (CIF,…) ghi trong hợp đồng ngoại thƣơng

 Ý kiến khác:……………………………………………

5. Ghi nhận chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ

Doanh nghiệp có tính toán và ghi nhận tỷ giá phát sinh trong kỳ tại mỗi nghiệp vụ chi tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, thanh toán nợ phải thu, thanh toán nợ phải trả có gốc ngoại tệ không? (vui lòng đánh dấu (x) vào các phƣơng án lựa chọn)

 Có  Không

 Tại ngày cuối tháng sẽ đánh giá lại theo tỷ giá quy định để ghi nhận chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ

 Tại ngày cuối tháng sẽ xác định CLTG đã thanh toán và CLTG chƣa thanh toán trên cơ sở phƣơng pháp xác định tỷ giá ghi sổ đã áp dụng  Tại ngày cuối quý sẽ xác định CLTG đã thanh toán và CLTG chƣa thanh toán trên cơ sở phƣơng pháp xác định tỷ giá ghi sổ đã áp dụng  Tại ngày cuối quý sẽ đánh giá lại theo tỷ giá quy định để ghi nhận chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ

 Ý kiến khác:……………………………………

6. Đánh giá lại chênh lệch tỷ giá cuối kỳ

a. Việc đánh giá chênh lệch tỷ giá cuối kỳ (ghi nhận chênh lệch tỷ giá chƣa thanh toán) đƣợc doanh nghiệp thực hiện vào thời điểm:

 Ý kiến khác:……

 Cuối mỗi tháng  Cuối mỗi quý  Cuối mỗi năm

b. Về hạch toán chi phí thuế TNDN hoãn lại khi đánh giá chênh lệch tỷ giá hối đoái cuối năm tài chính và xác định thuế TNDN phải nộp.

Thuế TNDN hoãn lại phát sinh trong trƣờng hợp này khi: chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (hay chênh lệch tỷ giá chƣa thanh toán) không đƣợc coi là doanh thu, chi phí khi xác định số thuế TNDN phải nộp (áp dụng đối với chênh lệch tỷ giá của các khoản mục không phải là các khoản công nợ phải trả có gốc ngoại tệ) trong năm tài chính này nhƣng trở thành chênh lệch tỷ giá đã thanh toán trong năm tài chính sau khi các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ này đã đƣợc thanh toán một phần hoặc toàn bộ trong các năm tài chính sau đó (tiền đƣợc chi ra, công nợ phải thu đƣợc thu hồi, công nợ phải trả đƣợc thanh toán,…).

Trong trƣờng hợp này, doanh nghiệp có hạch toán thuế TNDN hoãn lại không?

 Có  Không  Ý kiến khác:……….

c. Về phân phối lợi nhuận đối với lãi chênh lệch tỷ giá đánh giá lại cuối năm tài chính.

 Có thực hiện phân phối

 Không thực hiện phân phối lợi nhuận cho đến khi có văn bản hƣớng dẫn của Bộ Tài chính

 Không thực hiện phân phối lợi nhuận trong năm tài chính đánh giá nhƣng có xem xét, đánh giá ảnh hƣởng trong năm tài chính sau khi các khoản chênh lệch tỷ giá chƣa thanh toán trong năm tài chính trƣớc trở thành chênh lệch tỷ giá đã thanh toán trong năm tài chính sau. Sau khi xem xét sẽ thực hiện phân phối lợi nhuận.

 Ý kiến khác:…………………………………………………

7. Về phần mềm kế toán hỗ trợ cho việc tính toán và ghi nhận chênh lệch tỷ giá trong kỳ và cuối kỳ

Doanh nghiệp có đƣợc trang bị phần mềm kế toán hoặc phần mềm hỗ trợ khác cho việc tính toán và ghi nhận chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ và đánh giá lại cuối kỳ kế toán không? (vui lòng đánh dấu (x) vào các phƣơng án lựa chọn)

 Có  Không

 Việc tính toán đƣợc thực hiện trên excel trƣớc khi nhập số liệu trên phần mềm kế toán  Việc tính toán đƣợc thực hiện bằng tay trƣớc khi nhập số liệu trên phần mềm kế toán

 Ý kiến khác:………………………………………

8. Về lưu trữ chứng từ đối các nghiệp vụ ghi nhận chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ và đánh giá lại cuối kỳ kế toán

Doanh nghiệp có lƣu trữ các chứng từ liên quan đến ghi nhận chênh lệch tỷ giá trong kỳ và cuối kỳ không? (vui lòng đánh dấu (x) vào các phƣơng án lựa chọn)

 Không (do các nguyên nhân khác)  Có lƣu lại các bảng tính và đƣợc in ra lƣu trữ nhƣ các chứng từ kế toán khác  Có lƣu lại các bảng tính trên máy nhƣng không đƣợc in ra

 Không (do việc tính toán đƣợc thực hiện trên phần mềm hỗ trợ)

 Ý kiến khác:…………………………………………………

9. Đối với khoản mục hàng tồn kho có đơn giá là đồng ngoại tệ

Trƣờng hợp này áp dụng đối với các doanh nghiệp có đồng tiền ghi sổ kế toán khác với đồng Việt Nam (VND) và đƣợc Bộ Tài chính chấp thuận, hoặc đối với các doanh nghiệp có hoạt động chủ yếu liên quan đến xuất nhập khẩu nên đơn giá của các mặt hàng đƣợc tập hợp và xây dựng theo đơn giá của đồng tiền khác với đồng Việt Nam,….

 Không áp dụng

 Có áp dụng

 Ý kiến khác:……………………………………………………………

Trƣờng hợp doanh nghiệp có áp dụng, xin vui lòng trả lời câu hỏi dƣới đây:

 Không quan tâm đến yếu tố về tỷ giá khi xem xét trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho trong trƣờng hợp đơn giá trên sổ kế toán cao hơn so với giá bán của mặt hàng đó trên thị trƣờng/hoặc theo hợp đồng không thể hủy ngang.và các chi phí cần thiết cho việc tiêu thụ mặt hàng đó.

 Việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho chỉ đƣợc thực hiện khi đơn giá trên sổ kế toán cao hơn so với giá bán của mặt hàng đó trên thị trƣờng/hoặc theo hợp đồng không thể hủy ngang.và các chi phí cần thiết cho việc tiêu thụ mặt hàng đó

 Việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho đƣợc thực hiện ngay cả khi đơn giá trên sổ kế toán thấp hơn so với giá bán của mặt hàng đó trên thị trƣờng/hoặc theo hợp đồng không thể hủy ngang và các chi phí cần thiết cho việc tiêu thụ mặt hàng đó nhƣng khi quy đổi sang đồng tiền việt nam mặt hàng đó vẫn bị lỗ.

 Ý kiến khác:…………………………………………

10. Đối với khoản mục đầu tư góp vốn bằng ngoại tệ

 Không áp dụng

 Có áp dụng

 Ý kiến khác:……………………………………………………

Trƣờng hợp doanh nghiệp có áp dụng, xin vui lòng trả lời câu hỏi dƣới đây:

a. Về đồng tiền ghi sổ kế toán của doanh nghiệp nhận vốn góp:

 Doanh nghiệp nhận vốn góp có đồng tiền ghi sổ kế toán là đồng đô la Mỹ (USD)

 Doanh nghiệp nhận vốn góp có đồng tiền ghi sổ kế toán là đồng Việt Nam (VND)

b. Về số tiền và đồng tiền nhận đƣợc khi thanh lý khoản đầu tƣ:

 Các bên có thỏa thuận tại ngày thanh lý khoản đầu tƣ, doanh nghiệp đi góp vốn sẽ nhận tại khoản vốn góp ban đầu bằng đồng tiền đem đi góp vốn

 Các bên có thỏa thuận tại ngày thanh lý khoản đầu tƣ, doanh nghiệp đi góp vốn sẽ nhận tại khoản vốn góp ban đầu bằng đồng việt nam.

 Ý kiến khác:………………………………………

c. Về trích lập dự phòng khoản vốn góp có gốc ngoại tệ:

 Không quan tâm đến yếu tố về tỷ giá khi xem xét trích lập dự phòng giảm giá đầu tƣ tài chính.

 Việc trích lập dự phòng giảm giá khoản đầu tƣ tài chính chỉ đƣợc thực hiện theo đúng quy định tại Thông tƣ số 89/2013/TT-BTC của Bộ Tài chính và chƣa xét đến yếu tố tỷ giá.

 Đối với doanh nghiệp nhận vốn góp có đồng tiền ghi sổ khác với đồng Việt Nam, việc trích lập dự phòng đƣợc thực hiện trên cơ sở quy định tại Thông tƣ 89/2013/TT-BTC. Sau đó số trích lập dự phòng sẽ đƣợc quy đổi sang đồng Việt Nam theo tỷ giá tại ngày đánh giá tổn thất của khoản mục này.

 Việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho chỉ đƣợc thực hiện ngay cả khi doanh nghiệp không phải trích lập dự phòng theo quy định tại Thông tƣ số 228/2013/TT-BTC của Bộ Tài chính nhƣng khi quy đổi sang đồng việt nam theo tỷ giá tại ngày đánh giá tổn thất của khoản mục này thì khoản mục này bị lỗ.

 Ý kiến khác:……………………………………………………

11. Doanh nghiệp có sử dụng các hợp đồng phái sinh ngoại hối

Hợp đồng phái sinh ngoại hối là việc doanh nghiệp sử dụng một hoặc nhiều các hợp đồng sau đây cho mục đích thƣơng mại hoặc mục đích phòng ngừa rủi ro:

- Hợp đồng mua bán ngoại tệ có kỳ hạn;

- Hợp đồng hoán đổi ngoại tệ;

- Hợp đồng hoán đổi tiền tệ;

- Hợp đồng quyền chọn ngoại hối;

- Hợp đồng tƣơng lai ngoại hối.

-…..

a. Doanh nghiệp có phát sinh các hợp đồng phái sinh ngoại hối không?

 Không áp dụng

 Có áp dụng

Trƣờng hợp doanh nghiệp có áp dụng, xin vui lòng trả lời câu hỏi dƣới đây: a. Các hợp đồng phái sinh ngoại hối doanh nghiệp đã sử dụng:  Hợp đồng mua bán ngoại tệ có kỳ hạn;  Hợp đồng hoán đổi ngoại tệ;  Hợp đồng hoán đổi tiền tệ;  Hợp đồng quyền chọn ngoại hối;  Hợp đồng tƣơng lai ngoại hối.  Ý kiến khác:………………………………………………………… b. Hợp đồng phái sinh ngoại hối ký giữa các bên có thời hạn:  Dƣới một năm  Một năm  Trên một năm  Ý kiến khác:……………………………………………

c. Hợp đồng phái sinh ngoại hối đƣợc sử dụng cho mục đích:

 Mục đích kinh doanh

 Mục đích phòng ngừa rủi ro

d. Các trƣờng hợp doanh nghiệp sử dụng hợp đồng phái sinh ngoại hối để phòng ngừa rủi ro:

 Phòng ngừa rủi ro tỷ giá đối với khoản mục doanh thu từ giao dịch xuất khẩu hàng hóa dự kiến đƣợc mong đợi sẽ xảy ra cao vào một thởi điểm xác định trong tƣơng lai và khoản nợ phải thu phát sinh sau thời điểm ghi nhận doanh thu từ giao dịch dự kiến này;

 Phòng ngừa rủi ro tỷ giá đối với khoản nợ phải thu sẽ thu đƣợc vào một thời điểm xác định trong tƣơng lai;

 Phòng ngừa rủi ro tỷ giá đối với giá trị hàng mua từ giao dịch nhập khẩu hàng hóa dự kiến đƣợc mong đợi sẽ xảy ra cao vào một thởi điểm xác định trong tƣơng lai và khoản nợ phải trả phát sinh sau thời điểm ghi nhận giá trị hàng mua từ giao dịch dự kiến này;

 Phòng ngừa rủi ro tỷ giá đối với khoản nợ phải trả sẽ thanh toán vào một thời điểm xác định trong tƣơng lai;

 Phòng ngừa rủi ro tỷ giá đối với khoản vay có gốc ngoại tệ sẽ phải thanh toán vào một thời điểm xác định trong tƣơng lai;

 Ý kiến khác:……………………………………………………

e. Ghi nhận Hợp đồng phái sinh ngoại hối trên sổ kế toán:

 Chƣa thực hiện do chƣa có hƣớng dẫn của Bộ Tài chính.

 Việc ghi nhận chỉ đƣợc thực hiện khi đến thời điểm thực hiện hợp đồng hoặc khi các bên đồng ý thanh lý hợp đồng.

 Việc ghi nhận Hợp đồng phái sinh ngoại hối trên sổ kế toán chỉ đƣợc xem xét từ thời điểm khởi đầu hợp đồng cho đến khi thanh lý hợp đồng.

Trƣờng hợp doanh nghiệp ghi nhận Hợp đồng phái sinh ngoại hối trên sổ kế toán từ thời điểm khởi đầu hợp đồng, vui lòng trả lời câu hỏi dƣới đây:

e.1. Các hợp đồng dƣới đây ngoài việc phản ánh trong tài khoản nội bảng còn phải phản ánh trên tài khoản ngoại bảng:

 Hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ.

 Hợp đồng hoán ngoại tệ.

 Hợp đồng hoán đổi tiền tệ.

 Hợp đồng quyền chọn ngoại tệ.

 Hợp đồng tƣơng lai tiền tệ.

 Ý kiến khác:……………………………………

e.2. Về xem xét giá trị hợp lý của Hợp đồng phái sinh ngoại hối và ghi sổ kế toán

 Do Bộ Tài chính chƣa có văn bản hƣớng dẫn về xác định giá trị hợp lý của các Hợp đồng phái sinh ngoại hối nên doanh nghiệp sẽ vận dụng các chuẩn mực kế toán quốc tế để xác định và ghi nhận trên sổ kế toán.

 Cơ sở xem xét giá trị hợp lý là tỷ giá và lãi suất thực tế tại thị trƣờng ngoại tệ và thị trƣờng vốn của Việt Nam

 Cơ sở xem xét giá trị hợp lý là tỷ giá và lãi suất thực tế tại thị trƣờng ngoại tệ và thị trƣờng vốn ngoài Việt Nam.

 Ý kiến khác:………………………………………………

e.3. Về thời điểm xem xét giá trị hợp lý của Hợp đồng phái sinh ngoại hối

 Tại thời điểm cuối mỗi năm tài chính.

 Tại thời điểm cuối mỗi tháng, mỗi quý và cuối năm tài chính.

 Tại thời điểm cuối mỗi tháng, mỗi quý, cuối năm tài chính và tại thời điểm thực hiện hợp đồng.

 Ý kiến khác:…………………………………………………………

12. Các ý kiến của doanh nghiệp nhằm hoàn thiện Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái và các văn bản quy định khác cho phù hợp với thực tế hoạt động của doanh nghiệp và quy định của chuẩn mực kế toán quốc tế

……………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………

Phần xác nhận của doanh nghiệp khảo sát (Ký, họ tên)