Luận án Tiến sĩ Kinh tế: Những nhân tố cản trở đến vận dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động trong các doanh nghiệp Việt Nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH ----o0o----- NHỮNG NHÂN TỐ CẢN TRỞ ĐẾN VẬN DỤNG PHƯƠNG PHÁP PHÂN BỔ CHI PHÍ ƯỚC TÍNH THEO MỨC ĐỘ HOẠT ĐỘNG VÀO CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH NĂM 2016

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH ----o0o----- NGUYỄN VIỆT HƯNG

NHỮNG NHÂN TỐ CẢN TRỞ ĐẾN VẬN DỤNG PHƯƠNG PHÁP PHÂN BỔ CHI PHÍ ƯỚC TÍNH THEO MỨC ĐỘ HOẠT ĐỘNG VÀO CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM

Chuyên ngành: Kế toán

Mã số: 62 34 03 01

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC

1. PGS. TS. NGUYỄN XUÂN HƯNG 2. TS. NGUYỄN NGỌC DUNG

THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH NĂM 2016

CỘNG HÒA XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM ĐỘC LẬP – TỰ DO – HẠNH PHÚC ***

LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan luận án tiến sĩ kinh tế “Những nhân tố cản trở đến vận dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động trong các doanh nghiệp Việt Nam” là công trình của riêng tôi.

Các kết quả nghiên cứu trong luận án là trung thực và chưa được công bố trong

bất kỳ các công trình nào khác.

Nghiên cứu sinh

LỜI CẢM ƠN Đến thời điểm này, nhìn lại từ này đầu học nghiên cứu sinh, tôi thấy mình đã đi được một chặng đường khá dài. Có những trở ngại tưởng chừng không vượt qua. Có những lúc nghĩ mình đã bỏ cuộc, nhưng nhờ sự cố gắng của bản thân, mỗi ngày cố gắng một ít, và nhờ sự động viên của gia đình, Thầy, Cô, tôi đã cố gắng từng bước để đến được thời điểm hôm nay. Cảm giác thật vui vì như đã chinh phục được một đỉnh núi, một trở ngại được xem là lớn và đáng ghi nhận trong đời.

Để hoàn thành mục tiêu chinh phục này, tôi rất cám ơn những lời động viên và tạo điều kiện giúp đỡ từ Cô, người Thầy của tôi là Phó giáo sư – Tiến sĩ Nguyễn Xuân Hưng, đã gửi tôi tài liệu nghiêu cứu, những hướng dẫn khoa học và tạo điều kiện để tôi hoàn thành luận án. Tôi cũng gửi lời cảm ơn đến Thầy Phó giáo sư – Tiến sĩ Võ Văn Nhị, Cô Tiến sĩ Nguyễn Ngọc Dung, Thầy Tiến sĩ Lê Đình Trực, Thầy Tiến sĩ Huỳnh Lợi, Thầy Tiến sĩ Đoàn Ngọc Quế đã gợi ý cho tôi những ý tưởng khoa học và hướng dẫn tận tình để tôi hoàn thành được luận án.

Ngoài ra, tôi cũng gửi lời cảm ơn đến người anh, người bạn của tôi là Tiến sĩ Phạm Ngọc Toàn, Tiến sĩ Phạm Quang Huy, Tiến sĩ Trần Thứ Ba đã động viên tôi rất nhiều trong quá trình viết luận án. Và nhiều người khác mà tôi không thể kể hết.

Tôi cũng sẽ không thành công nếu thiếu sự ủng hộ, chia sẻ và giúp đỡ to lớn của người bạn đời, vợ tôi, đã giúp đỡ tôi rất nhiều trong quá trình thực hiện luận án của mình.

Một lần nữa, tôi xin chân thành cảm ơn sự giúp đỡ của mọi

người đã giúp tôi hoàn thành luận án này.

Tp HCM, ngày 1 tháng 10 năm 2016

Nguyễn Việt Hưng

MỤC LỤC

Trang phụ bìa Lời cam đoan Lời cảm ơn Mục lục Danh mục các ký hiệu, các chữ viết tắt Danh mục các bảng Danh mục các hình vẽ đồ thị. PHẦN MỞ ĐẦU ............................................................................................................... x CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU ................................................................ 1 1.1 Các nghiên cứu về phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động trên thế giới ..................................................................................................... 1 1.1.1 Nghiên cứu hạn chế của kế toán truyền thống và đề xuất phương pháp ABC............... 1 1.1.2 Nghiên cứu về triển khai phương pháp ABC trên thế giới............................................. 3 1.2 Nghiên cứu phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động tại Việt Nam ........ 8 1.3 Khe hổng nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động ở các doanh nghiệp Việt Nam ......................... 17 CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT ............................................................................. 20 2.1.Hệ thống kế toán chi phí .......................................................................................... 20 2.1.1.Quá trình phát triển của hệ thống kế toán chi phí ........................................................ 20 2.1.2. Giới hạn của hệ thống kế toán chi phí tại các công ty ................................................. 22 2.1.3 Từ kế toán chi phí truyền thống đến phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động .................................................................................................................. 24 2.2.Phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động .......................... 28 2.2.1.Khái niệm về phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động ............ 28 2.2.2 Lịch sử phát triển phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động ...... 30 2.3 Các bước kỹ thuật để tiến hành triển khai phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động ........................................................................................................... 34 2.3.1 Xây dựng mục tiêu cho phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động ..................................................................................................................................... 35 2.3.2 Xây dựng nhóm để triển khai phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động ............................................................................................................................... 36 2.3.3 Nhận diện các hoạt động chính trong doanh nghiệp .................................................... 37 2.3.4 Tính chi phí cho mỗi hoạt động .................................................................................... 40 2.3.5 Xác định tiêu thức phân bổ lần hai cho hoạt động ....................................................... 42 2.3.6 Phân bổ chi phí hoạt động cho đối tượng chịu phí cuối cùng ...................................... 44 2.4 Các nhân tố ảnh hưởng đến triển khai vận dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động ............................................................................. 45 2.4.1 Hạn chế nhận thức về phương pháp ABC .................................................................... 45 2.4.2 Hạn chế nguồn lực ảnh hưởng đến thiết kế phương pháp ABC ................................... 47 2.4.3 Tâm lý không muốn thay đổi cản trở quá trình thiết kế và xây dựng phương pháp ABC ..................................................................................................................................... 49

iii

2.4.4 Chiến lược hoạt động có ảnh hưởng đến lựa chọn phương pháp ABC ............................ 52 2.4.5 Ảnh hưởng của ủng hộ cấp cao .................................................................................... 54 2.4.6 Hạn chế về kỹ thuật triển khai ...................................................................................... 56 2.4.7 Huấn luyện và đào tạo ảnh hưởng đến phương pháp ABC .......................................... 59 2.4.8 Cấu trúc tổ chức công ty ảnh hưởng đến triển khai phương pháp ABC ...................... 61 2.4.9 Xây dựng mục tiêu từng giai đoạn, gắn với khen thưởng ............................................ 63 2.4.10 Hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp .......................................... 64 2.5 Lý thuyết nền có liên quan đến nội dung của luận án .......................................... 68 2.5.1 Lý thuyết về hành vi ..................................................................................................... 68 2.5.2 Lý thuyết về hệ thống thông tin .................................................................................... 69 2.5.3 Lý thuyết về lợi ích và chi phí ...................................................................................... 70 CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ......................................................... 74 3.1 Phương pháp nghiên cứu ......................................................................................... 74 3.1.1 Phương pháp nghiên cứu cho luận án .......................................................................... 74 3.1.2 Quy trình nghiên cứu .................................................................................................... 75 3.2 Xây dựng giả thuyết, lập mô hình nghiên cứu và thang đo .................................. 80 3.2.1 Xây dựng giả thuyết ..................................................................................................... 80 3.2.2 Mô hình lý thuyết ......................................................................................................... 85 3.2.3 Xây dựng thang đo trong mô hình đo lường ................................................................ 92 3.2.4 Thiết kế bảng câu hỏi ................................................................................................... 95 CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU ..................................................................... 98 4.1 Kết quả khảo sát với các chuyên gia ....................................................................... 98 4.1.1 Về nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng phương pháp ABC ..................................... 98 4.1.2 Về thang đo đánh giá hạn chế vận dụng phương pháp ABC ..................................... 100 4.2 Điều tra sơ bộ .......................................................................................................... 101 4.2.1 Thống kê mô tả về điều tra sơ bộ ............................................................................... 101 4.2.2 Đánh giá độ tin cậy của thang đo ............................................................................... 104 4.2.3 Đánh giá giá trị thang đo – Phân tích nhân tố khám phá............................................ 114 4.2.4 Kết luận nghiên cứu sơ bộ ......................................................................................... 124 4.3 Điều tra chính thức ................................................................................................. 127 4.3.1 Thống kê mô tả về điều tra chính thức ....................................................................... 127 4.3.2 Kiểm định CFA .......................................................................................................... 130 4.4 Kiểm định hồi quy .................................................................................................. 139 4.4.1. Kiểm định giả định .................................................................................................... 139 4.4.1.1 Lựa chọn dạng hàm phù hợp cho các biến độc lập ................................................. 139 4.4.2. Ước lượng các hệ số hồi quy ..................................................................................... 144 4.4.3 Kiểm định hệ số hồi quy ............................................................................................. 145 4.4.4 Kiểm định sự phù hợp của mô hình ........................................................................... 148 4.4.5 Khoảng tin cậy của hệ số hồi quy ............................................................................... 149 4.5 Một số bàn luận về kết quả nghiên cứu ................................................................ 150 CHƯƠNG 5: KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ .............................................................. 155 5.1 Kết quả chính .......................................................................................................... 155

5.2 Kiến nghị liên quan đến kết quả nghiên cứu ....................................................... 157 5.2.1 Về hạn chế kỹ thuật triển khai. ................................................................................... 158 5.2.2 Về tâm lý hạn chế thay đổi ......................................................................................... 161 5.2.3 Về vấn đề lựa chọn chiến lược có liên quan đến phương pháp ABC ........................ 163 5.2.4 Các kiến nghị khác liên quan nhằm hỗ trợ vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp........................................................................................................................ 164 5.3 Hạn chế và đề xuất hướng nghiên cứu tiếp theo ................................................. 166 DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ ĐÃ CÔNG BỐ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC 1 NGHIÊN CỨU ĐỊNH TÍNH VỀ HẠN CHẾ VẬN DỤNG ABC TẠI CÁC DOANH NGHIỆP Ở VIỆT NAM PHỤ LỤC SỐ 2 DANH SÁCH CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN HỖ TRỢ THU THẬP DỮ LIỆU PHỤ LỤC SỐ 3 NGHIÊN CỨU CÁC YẾU TỐ HẠN CHẾ SỰ VẬN DỤNG PHƯƠNG PHÁP ABC VÀO CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM PHỤ LỤC SỐ 4 NGHIÊN CỨU CÁC YẾU TỐ HẠN CHẾ SỰ VẬN DỤNG PHƯƠNG PHÁP ABC VÀO CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM PHỤ LỤC SỐ 5A Thống kê mô tả trong khảo sát sơ bộ PHỤ LỤC SỐ 5B Thống kê mô tả trong khảo sát chính thức PHỤ LỤC 6 PHÂN TÍCH EFA NHÂN TỐ (NGHIÊN CỨU SƠ BỘ) PHỤ LỤC 7 NGHIÊN CỨU SƠ BỘ PHỤ LỤC 8 Kiểm tra Cronbach Alpha và EFA nhân tố - Nghiên cứu chính thức PHỤ LỤC 9 PHÂN TÍCH KHÁM PHÁ NHÂN TỐ (EFA) - NGHIÊN CỨU CHÍNH THỨC PHỤ LỤC 10 PHÂN TÍCH CFA – NGHIÊN CỨU CHÍNH THỨC PHỤ LỤC 11 HỒI QUY – NGHIÊN CỨU CHÍNH THỨC PHỤ LỤC 12 KIỂM ĐỊNH PHẦN DƯ - NGHIÊN CỨU CHÍNH THỨC

DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU, CÁC CHỮ VIẾT TẮT

AA – Activity Analysis ABB – Activity Based Budget

Phân tích hoạt động Dự toán tổng thể dựa trên mức độ hoạt động Phân bổ chi phí dựa trên mức độ hoạt động

ABC – Activity-Based Costing ABM – Activity – Based Management Quản trị dựa trên mức độ hoạt động ACA – Activity Costing Analysis AM – Activity Management BI – Business Intelligence

Phân tích chi phí hoạt động Quản trị hoạt động. Doanh nghiệp kinh doanh thông minh Thẻ cân bằng điểm

BSC – Balanced Scorecard CRM – Customer Relationship Management Quản trị mối quan hệ khách hàng Phân bổ ABC theo tiêu thức thời TDABC – Time-driven ABC gian Hoạch định nguồn lực doanh nghiệp Giá trị kinh tế tăng thêm

ERP – Enterprise Resource Planning EVA – Economic Value Added JIT – Just-in-time ROI - Return On Investment SME – Small Medium Enterprises TCS – Traditional Cost System TOC – Theory of Constraints TQM - Total Quality Management

Quản trị vừa kịp lúc Lợi nhuận trên vốn đầu tư Doanh nghiệp vừa và nhỏ Mô hình phân bổ chi phí truyền thống Lý thuyết về các nguồn lực hạn chế Quản trị chất lượng toàn diện

DANH MỤC CÁC BẢNG

Bảng 1.1 Vận dụng phương pháp ABC vào thực tế ........................................................... 5 Bảng 1.2 Tỷ lệ chấp nhận ứng dụng phương pháp ABC ................................................. 6 Bảng 1.3 Tỷ lệ ứng dụng phương pháp ABC ở các nước ................................................ 6 Bảng 1.4 Tóm tắt tổng quan các nghiên cứu về phương pháp ABC ................................ 12 Bảng 2.1 Các giai đoạn phát triển của phương pháp ABC .............................................. 30 Bảng 4.1 Thống kê về cơ cấu loại hình các công ty tham gia khảo sát ......................... 101 Bảng 4.2 Thống kê các tiêu thức đang sử dụng để phân bổ chi phí. .............................. 102 Bảng 4.3 Thống kê về mức độ hài lòng với tiêu thức phân bổ đang sử dụng ................ 103 Bảng 4.4 Đánh giá mức độ hiểu biết về phương pháp ABC. ......................................... 103 Bảng 4.5 Hệ số cronbach Alpha của Y ......................................................................... 104 Bảng 4.6 Chỉ số đánh giá các biến của thang đo Y ........................................................ 104 Bảng 4.7 Hệ số Cronbach Alpha của Y sau điều chỉnh ................................................ 105 Bảng 4.8 Chỉ số đánh giá các biến của thang đo Y sau điều chỉnh ............................... 105 Bảng 4.9: Hệ số Cronbach’s Alpha của X1 ................................................................... 105 Bảng 4.10: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X1 ................................................... 106 Bảng 4.11: Hệ số Cronbach’s Alpha của X2 ................................................................. 106 Bảng 4.12: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X2 ................................................... 106 Bảng 4.13: Hệ số Cronbach’s Alpha của X2 đã điều chỉnh ........................................... 107 Bảng 4.15 : Hệ số Cronbach’s Alpha của X3 ................................................................ 107 Bảng 4.17: Hệ số Cronbach’s Alpha của X3 đã điều chỉnh ........................................... 107 Bảng 4.18 : Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X3 đã điều chỉnh ........................... 108 Bảng 4.19 : Hệ số Cronbach’s Alpha của X4 ................................................................ 108 Bảng 4.20: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X4 ................................................... 108 Bảng 4.22: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X5 ................................................... 109 Bảng 4.23 : Hệ số Cronbach’s Alpha của X5 đã điều chỉnh .......................................... 109 Bảng 4.24: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X5 đã điều chỉnh ............................ 109 Bảng 4.25: Hệ số Cronbach’s Alpha của X6 ................................................................. 110 Bảng 4.26 : Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X6 .................................................. 110 Bảng 4.27: Hệ số Cronbach’s Alpha của X6 đã điều chỉnh ........................................... 110 Bảng 4.28: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X6 đã điều chỉnh ............................ 111 Bảng 4.29: Hệ số Cronbach’s Alpha của X7 ................................................................. 111 Bảng 4.30: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X7 ................................................... 111 Bảng 4.31: Hệ số Cronbach’s Alpha của X7 đã điều chỉnh ........................................... 112 Bảng 4.32: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X7 đã điều chỉnh ............................ 112 Bảng 4.33: Hệ số Cronbach’s Alpha của X8 ................................................................. 112 Bảng 4.34: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X8 ................................................... 113 Bảng 4.35: Hệ số Cronbach’s Alpha của X9 ................................................................. 113

vii

Bảng 4.36: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X9 ................................................... 113 Bảng 4.37 Kết quả KMO và Bartlett’s cho mẫu nghiên cứu sơ bộ ................................ 115 Bảng 4.38 Kết quả về chỉ số Eigen và tổng phương sai trích của mẫu nghiên cứu sơ bộ .................................................................................................................................... 115 Bảng 4.39 Về trọng số nhân tố của mẫu nghiên cứu sơ bộ ............................................ 116 Bảng 4.40 : Kết quả xoay nhân tố 2 (với hệ số tải cận dưới: 0.1) λiA – λiB ≥ 0,3 ........ 118 Bảng 4.41: Trọng số nhân tố Hạn chế về nhận thức ...................................................... 120 Bảng 4.42: Trọng số nhân tố Thiếu nguồn lực ............................................................... 120 Bảng 4.43: Trọng số nhân tố Tâm lý hạn chế thay đổi .................................................. 121 Bảng 4.44: Trọng số nhân tố Chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC .......................................................................................................... 121 Bảng 4.45: Trọng số nhân tố Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo .......................................... 122 Bảng 4.46: Trọng số nhân tố Hạn chế về kỹ thuật vận dụng ......................................... 122 Bảng 4.47: Trọng số nhân tố Ít quan tâm đến huấn luyện đào tạo ................................. 123 Bảng 4.48: Trọng số nhân tố Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC .......................................................................................................... 123 Bảng 4.49: Trọng số nhân tố Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen thưởng hợp lý .................................................................................... 124 Bảng 4.50: Trọng số nhân tố Hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam........................................................................................................ 124 Bảng 4.51 Cơ cấu loại hình doanh nghiệp nghiên cứu .................................................. 128 Bảng 4.52 Tiêu thức sử dụng để phân bổ chi phí ........................................................... 128 Bảng 4.53 Mức độ hài lòng về tiêu thức phân bổ chi phí đang sử dụng ........................ 129 Bảng 4.54 Mức độ hiểu biết về phương pháp ABC ....................................................... 129 Bảng 4.55 Tổng hợp thang đo trong mô hình nghiên cứu ............................................. 130 Bảng 4.56: Hệ số KMO và kiểm định Bartlett’s ............................................................ 133 Bảng 4.57: Kết quả phương sai trích .............................................................................. 133 Bảng 4.58: Kết quả xoay nhân tố ................................................................................... 134 Bảng 4.59 Kết quả xoay nhân tố (Với hệ số tải cận dưới: 0,1) ...................................... 135 Bảng 4.60: Tổng hợp hệ số tin cậy và tổng phương sai trích được................................ 139 Bảng 4.61 Hệ số hồi quy của các biến độc lập ............................................................... 144 Bảng 4. 62 Sắp xếp lại các thành phần như sau ............................................................. 144 Bảng 4.63: Chỉ số đánh giá mô hình hồi quy ................................................................. 149 Bảng 4.64: Kết quả ANOVA ......................................................................................... 149 Bảng 4.65: Khoảng tin cậy của hệ số hồi quy ................................................................ 150 Bảng 4.66 Kết quả kiểm định tự tương quan của các phần dư chuẩn hóa .................... 143 Bảng 4.67 Mức ảnh hưởng của các nhân tố cản trở vận dụng phương pháp ABC vào trong các doanh nghiệp Việt Nam ........................................................................... 151 Bảng 5.1 Nhận định thực trạng hệ thống thông tin kế toán tại đơn vị và xây dựng mục tiêu cải tiến.............................................................................................................. 161

viii

DANH MỤC CÁC HÌNH VẼ ĐỒ THỊ

Hình 2.1 Tóm tắt các giai đoạn phát triển của hệ thống chi phí ...................................... 22 Hình 2.2 Nhà quản lý công ty sử dụng thông tin kế toán để ra quyết định ..................... 24 Hình 2.3 Xu hướng chuyển tập trung từ sản phẩm sang khách hàng............................... 28 Hình 2.4 Tóm tắt về phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động (ABC) ............................................................................................................................... 29 Hình 2.5 Tóm tắt các giai đoạn phát triển của phương pháp ABC .................................. 33 Hình 2.6 Thông tin từ phương pháp ABC giúp kết nối các giải pháp quản trị toàn diện ................................................................................................................................... 34 Hình 2.7 Phân tích hoạt động theo thứ bậc, đối chiếu với chi phí trong sổ cái ............... 39 Hình 2.8 Phân tích cấp bậc hoạt động trong doanh nghiệp .............................................. 40 Hình 2.9 Hai giai đoạn phân bổ chi phí trong phương pháp ABC ................................... 41 Hình 2.10 Giai đoạn đầu phân bổ chi phí ......................................................................... 41 Hình 2.11 Lựa chọn các tiêu thức phân bổ ....................................................................... 43 Hình 2.12 Cách phân bổ chi phí nếu hoạt động chính sử dụng hoạt động hỗ trợ. ........... 44 Hình 2.13 Mô tả lý do phương pháp ABC vẫn chưa được sử dụng rộng rãi ................... 65 Hình 2.14 Kỳ vọng từ phương pháp ABC lớn nhưng thực tế áp dụng thấp .................... 66 Hình 3.1 Quy trình thực hiện nghiên cứu ......................................................................... 79 Hình 3.2 Các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp Việt Nam............................................................................................................... 86 nguồn: theo nghiên cứu của tác giả .................................................................................. 92 Hình 4.1: Mô hình CFA nghiên cứu chính thức............................................................. 138 nguồn: theo tính toán của tác giả .................................................................................... 138 Hình 4.2: Đồ thị tần số của phần dư chuẩn hóa ............................................................. 141 Hình 4.3: Đồ thị ACF của phần dư chuẩn hóa ............................................................... 142 Hình 4.4: Đồ thị phân tán điểm của phần dư chuẩn hóa ................................................ 142 Hình 5.1 Biểu đồ Pareto nhân tố hạn chế vận dụng phương pháp ABC ........................ 157

PHẦN MỞ ĐẦU

1. Sự cần thiết của đề tài Giai đoạn 2010 đến 2015, đánh dấu một giai đoạn phát triển khó khăn của các doanh nghiệp Việt Nam. Từ năm 2008, có những dấu hiệu suy thoái của kinh tế thế giới đã ảnh hưởng đến kinh tế Việt Nam. Theo Phạm et al (2015). Số đăng ký thành lập mới từ 2011, 2012, 2013 là 77.500 doanh nghiệp, 69.800 doanh nghiệp và 76.900 doanh nghiệp. Bên cạnh đó, số lượng doanh nghiệp tạm dừng hoạt động và phá sản trong 2011 là 54.051 doanh nghiệp, năm 2012 là 54.250 doanh nghiệp và năm 2013 là 60.700 doanh nghiệp. Theo báo cáo tổng quan tình hình doanh nghiệp và nhiệm vụ kinh tế - xã hội năm 2014 – 2015, hội nghị giữa Thủ tướng Chính phủ với các doanh nghiệp, vào 21/10/2014, cho thấy năm 2010 ảnh hưởng suy thoái kinh tế toàn cầu khiến hàng loạt các công ty bị thua lỗ, phá sản, tạm dừng hoạt động. Theo báo cáo này thì số doanh nghiệp thua lỗ từ 25,14% trong năm 2010, tăng lên 65,8% tính đến tháng 9 năm 2013. Báo cáo chỉ ra bên cạnh những nguyên nhân khách quan ảnh hưởng từ kinh tế thế giới, thì khả năng ứng phó với điều kiện thay đổi của các doanh nghiệp Việt Nam là yếu kém, ít thích nghi. Công tác quản lý điều hành tại các công ty còn yếu kém, đặc biệt là công tác quản lý chi phí, dẫn đến tăng chi phí, lợi nhuận sụt giảm (nguồn: www.business.gov.vn/Portals/0/2014). Để tăng cường tính cạnh tranh cho các doanh nghiệp, bên cạnh việc thay đổi các chính sách hỗ trợ doanh nghiệp, báo cáo còn đề cập phải tăng tính chuyển giao công nghệ về quản lý, đặc biệt là quản lý chi phí.

Một trong những kiến thức cần thiết cho các nhà quản lý của các công ty là kiểm soát chi phí. Trong đó, phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động (Activity Based Costing – ABC) là phương pháp ưu việt giúp doanh nghiệp tăng hiệu quả hoạt động và khả năng cạnh tranh. Dựa trên thông tin mà phương pháp này cung cấp, nhà quản trị biết những hoạt động nào tạo thêm giá trị, những hoạt động nào có thể loại bỏ với mục đích để tiết kiệm chi phí cho công ty. Bên cạnh đó, phương pháp này còn giúp cho các nhà quản lý có thể định giá được các sản phẩm chính xác hơn (Raab, 2003; Hughes, 2005). Đồng thời, phương pháp ABC cho biết công ty nên tập trung vào nhóm khách hàng nào, thị trường nào mang lại lợi nhuận cao nhất cho công ty để tăng khả năng cạnh tranh, khi dựa trên thông tin về các chi phí ước tính phân bổ cho các đối tượng sử dụng nguồn lực của công ty. Phương pháp này cũng cung cấp bức tranh toàn cảnh rõ ràng về các nguồn lực được sử dụng cho các hoạt động trong doanh nghiệp giúp công ty quản lý chi phí hiệu quả (Kaplan and Cooper, 1998). Phương pháp ABC được đánh giá thành công về mặt học thuật, nhưng có rất ít bài viết chia sẻ về kinh nghiệm vận dụng mô

hình này trong thực tế (Jamaliah and Maliah, 2008; Henrik and Erling, 2011, Phillip, 2013; Martha et al, 2014). Theo Huynh and Gong (2014) và Huynh et al (2014) việc vận dụng phương pháp này vào các doanh nghiệp tại Việt Nam là rất hạn chế. Đặc biệt nghiên cứu có hệ thống về các nhân tố tác động tiêu cực đến việc vận dụng phương pháp ABC chưa có, đây chính là lỗ hổng nghiên cứu về phương pháp này tại Việt Nam. Việc tìm ra các nhân tố cản trở áp dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam có ý nghĩa quan trọng, giúp cho các nhà quản lý nhận định được các khó khăn khi triển khai, và tìm cách khắc phục để có thể áp dụng thành công phương pháp này vào từng doanh nghiệp cụ thể giúp tăng khả năng cạnh tranh và tăng hiệu quả kinh doanh tại đơn vị.

Như vậy, phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động có thể xem là một công cụ tăng hiệu quả và tính cạnh tranh cho doanh nghiệp (Kaplan and Johnson, 1987) và có thể giúp các doanh nghiệp Việt Nam trong thời kỳ khó khăn như hiện nay. Việc nghiên cứu các nhân tố cản trở vận dụng phương pháp này vào các doanh nghiệp Việt Nam được xem là cấp thiết phù hợp với điều kiện thực tế đang diễn ra tại Việt Nam. Tuy nhiên, việc vận dụng phương pháp ABC vào thực tế còn nhiều thách thức (Phillip, 2013), việc tìm ra các nhân tố ngăn trở áp dụng phương pháp này vào thực tế để từ đó có các giải pháp vận dụng phương pháp này là mục tiêu cấp thiết của luận án này.

2. Mục tiêu và câu hỏi nghiên cứu 2.1 Mục tiêu nghiên cứu Mục tiêu của luận án hướng đến các vấn đề sau: Xác định các nhân tố ảnh hưởng tiêu cực đến quá trình vận dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động vào các doanh nghiệp tại Việt Nam.

- Đo lường và đánh giá mức độ tác động của các nhân tố này đến quá trình vận

dụng phương pháp ABC vào thực tế tại các doanh nghiệp ở Việt Nam.

Từ đó, có thể đưa ra một số gợi ý về xây dựng các giải pháp để nhằm vận dụng

có hiệu quả mô hình này vào thực tế.

2.2 Câu hỏi nghiên cứu Dựa trên mục tiêu đã đề ra như trên, câu hỏi nghiên cứu được xây dựng nhằm thu hẹp mục tiêu nghiên cứu được cụ thể và rõ ràng, nếu giải quyết được câu hỏi nghiên cứu thì mục tiêu nghiên cứu được giải quyết (Nguyễn Đình Thọ, 2012). Để giải quyết mục tiêu nghiên cứu 1 câu hỏi nghiên cứu được đặt ra là: Những nhân tố nào tác động làm hạn chế việc vận dụng phương pháp ABC tại

các doanh nghiệp ở Việt Nam?

Để giải quyết mục tiêu nghiên cứu 2 câu hỏi nghiên cứu được đặt ra là:

Mức độ tác động tiêu cực của các nhân tố này đến việc vận dụng phương pháp

ABC tại doanh nghiệp ở Việt Nam như thế nào?

3. Đối tượng, phạm vi nghiên cứu 3.1 Đối tượng nghiên cứu Đối tượng nghiên cứu của luận án là các nhân tố cản trở đến việc vận dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động, và mức độ ảnh hưởng của các nhân tố này. 3.2 Phạm vi nghiên cứu Phạm vi nghiên cứu là các doanh nghiệp Việt Nam hoạt động trên những địa phương trọng điểm như thành phố Hồ Chí Minh, Hà Nội, Đà Nẵng, Bình Dương, Đồng Nai, Bình Phước, Tiền Giang, Bình Thuận, Tây Ninh. Thời gian thu thập được tiến hành từ tháng 1 đến tháng 10 năm 2015.

3.3 Giới hạn nghiên cứu Dựa trên tính cấp thiết đã trình bày ở trên, hiện nay rất cần việc ứng dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp Việt Nam giúp các doanh nghiệp này cải thiện kết quả kinh doanh và tăng cường tính cạnh tranh. Có rất nhiều nghiên cứu tìm hiểu các nhân tố ảnh hưởng vận dụng phương pháp này vào thực tế, các nhân tố này có thể ảnh hưởng tích cực thúc đẩy việc vận dụng phương pháp ABC. Có những nhân tố cản trở việc vận dụng phương pháp này vào thực tế, hướng đi này ít được quan tâm chú ý. Để giúp các doanh nghiệp Việt Nam có thể tăng tính ứng dụng phương pháp ABC, nghiên cứu này sẽ tập trung nghiên cứu các nhân tố cản trở việc vận dụng vào thực tế, khi nhận diện được các nhân tố này, và đưa ra các giải pháp khắc phục nhằm giúp doanh nghiệp có những quyết định vận dụng phương pháp ABC phù hợp, đây là định hướng chính của luận án.

4. Phương pháp và đóng góp nghiên cứu 4.1 Phương pháp nghiên cứu Để đạt được mục tiêu đề ra, luận án này sử dụng phương pháp hỗn hợp bao gồm khảo sát định tính và khảo sát định lượng. Giai đoạn khảo sát định tính được thực hiện trước, sau đó đến khảo sát định lượng (John, 2013). Giai đoạn một, khảo sát định tính được dùng để tìm ra các nhân tố cản trở đến vận dụng phương pháp ABC ở các doanh nghiệp Việt Nam. Trong khảo sát định tính sử dụng các công cụ như lý thuyết nền (Ground Theory – GT), phỏng vấn với các chuyên gia. Bước đầu tiên trong khảo sát định tính là dựa vào phương pháp lý thuyết nền để tìm các nhân tố ảnh hưởng thông qua các nghiên cứu trước (Nguyễn Đình Thọ, 2012), đồng thời công cụ này cũng giúp tìm ra các thang đo về các nhân tố nghiên cứu. Bước tiếp theo được thực hiện bằng cách phỏng vấn tay đôi với các chuyên gia nghiên cứu về kế toán quản trị, là những người có học hàm giáo sư, phó giáo sư, học vị tiến sĩ

xii

đang giảng dạy về kế toán quản trị trong các trường đại học. Bên cạnh đó, còn tiến hành phỏng vấn với những người đã từng thực nghiệm áp dụng phương pháp ABC vào một số doanh nghiệp nhằm tìm thêm kinh nghiệm thực tế. Mục đích của việc phỏng vấn là bổ sung đầy đủ các thang đo và nhân tố có tính chất riêng đối với các doanh nghiệp Việt Nam. Kết thúc giai đoạn một, có thể xây dựng được mô hình hồi quy lý thuyết về các nhân tố ảnh hưởng được tìm thấy. Giai đoạn hai, khảo sát định lượng được tiến hành nhằm kiểm định thang đo mô hình hồi quy và đánh giá tác động của từng nhân tố trong mô hình này đối với các doanh nghiệp được khảo sát, đồng thời có thể sử dụng kết quả để suy rộng cho tổng thể (Nguyễn Đình Thọ, 2012). Khảo sát này được thực hiện bằng nhờ các công ty kiểm toán cách gửi thư đến những người quản lý tài chính, kế toán như kế toán trưởng, giám đốc tài chính, là những cá nhân có trình độ am hiểu về hệ thống kế toán chi phí của đơn vị (Robin, 2009; Suzanne, 2011). Dựa trên kết quả khảo sát, sử dụng phần mền Excel, SPSS, AMOS để tiến hành kiểm định và ước lượng mức độ ảnh hưởng của các nhân tố này trong mô hình hồi quy lý thuyết đã xây dựng.

4.2 Đóng góp của luận án Luận án có những khám phá và đóng góp về mặt lý luận và thực tiễn như sau: Về mô hình lý thuyết đề xuất Luận án đã chứng minh mô hình nghiên cứu gồm có chín nhân tố tác động ảnh hưởng tiêu cực đến việc vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam. Kết quả kiểm định trong chương 4 cho thấy mô hình lý thuyết phù hợp với dữ liệu thực tế cao (mức độ thích hợp là 89,4% - chương 4), kiểm định các giả thuyết cũng củng cố điều này. Có thể nói, mô hình lý thuyết đề xuất đã cung cấp nhiều thông tin hữu ích đến các doanh nghiệp và các nghiên cứu liên quan đến phương pháp ABC. Mô hình này cũng chỉ rõ mức độ tác động của từng nhân tố mang tính riêng biệt với đặc điểm của Việt Nam. Đây chính là bản đồ giúp doanh nghiệp tham khảo để xây dựng kế hoạch vận dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động vào thực tế tại đơn vị, với những giải pháp cụ thể, linh hoạt và có những bước chuẩn bị cần thiết để hạn chế ảnh hưởng của những nhân tố trên (Nguyễn Xuân Hưng và Nguyễn Việt Hưng, 2016).

So với các nghiên cứu của Fawzi (2008) nghiên cứu những nhân tố liên hợp (contingent factors) tác động đến chấp nhận phương pháp ABC tại Ireland, biến tác động liên hợp gồm: đặc tính doanh nghiệp, lĩnh vực hoạt động, quy mô công ty, tính dân tộc, đa dạng hóa sản phẩm, dạng cạnh tranh, cấu trúc chi phí, văn hóa doanh nghiệp. Các doanh nghiệp khảo sát được chia làm 4 nhóm (phân tích cluster): chấp nhận, từ bỏ, đang xem xét và không quan tâm. Để tìm hiểu các lý do từ các doanh nghiệp này chấp nhận hay từ chối và gặp những vấn đề gì trong triển khai. Bên cạnh đó, Fawzi (2008) đưa ra biến cản trở triển khai phương pháp ABC

xiii

gồm: kỹ thuật, hành vi, và hệ thống. Như vậy, với mục đích nghiên cứu khác nhau nên biến nghiên cứu về các nhân tố cản trở của luận án này khác hẳn với Fawzi (2008) là tập trung nghiên cứu các nhân tố cản trở và đưa ra giải pháp ứng dụng tại Việt Nam, các biến cản trở được tập trung nhiều hơn gồm chín nhân tố so với ba nhân tố của Fawzi (2008). Bên cạnh đó bộ thang đo về các biến hạn chế về mặt kỹ thuật, tâm lý hạn chế thay đổi có nhiều biến quan sát mới bổ sung. Và khác biệt nữa là mẫu thu thập đánh giá trong một phạm vi nghiên cứu khác là tại Việt Nam, có nhiều đặc tính riêng biệt.

So với mô hình nghiên cứu của Phillip (2013) đánh giá 3 nhân tố tác động đến vận dụng phương pháp ABC là: nhận thức về phương pháp ABC gúp kiểm soát chi phí cho doanh nghiệp, chi phí sản xuất chung chiếm tỷ lệ lớn, hành động của đối thủ cạnh tranh, kết quả luận án hoàn toàn khác biệt. Phillip (2013) chỉ đưa ra hạn chế nhận thức về lợi ích có ảnh hưởng đến việc vận dụng phương pháp ABC, so với luận án đây chỉ là một bến quan sát để đo lường, biến nhận thức còn có nhiều biến quan sát khác. Tương tự cho biến đánh giá về hành động của đối thủ cạnh tranh chỉ là một phần trong đề cập của luận án.

So với mô hình Rosebud and Jacob (2014) đo lường nhận thức của hai nhóm công ty triển khai ABC và không triển khai. Mô hình này chỉ đo lường mức độ đồng ý giữa hai nhóm công ty về các cản trở triển khai được đánh giá trên 11 biến. Mô hình nghiên cứu không đưa ra mức độ tác động của từng nhân tố, mà chỉ kết luận có sự khác biệt giữa hai nhóm công ty về biến thiếu kiến thức về ABC, khó khăn về tìm tiêu thức phân bổ chi phí và hoạt động, và ưu tiên cho dự án khác. Như vậy, luận án đã mở rộng các biến nghiên cứu về nhân tố cản trở vận dụng ABC nhiều hơn, đồng thời đánh giá được mức độ tác động của từng nhân tố mà nghiên cứu của Rosebud and Jacob (2014) không đề cập. Đồng thời các biến nghiên cứu của Rosebud and Jacob (2014) chỉ là một phần trong các biến quan sát của luận án. So với mô hình nghiên cứu của Huynh and Gong (2014), liệt kê về các nguyên nhân ảnh hưởng vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp vừa và nhỏ. Các nguyên nhân được thống kê vào 4 nhóm, chưa xây dựng mô hình nghiên cứu đánh giá tác động của nhân tố này. Nghiên cứu của Huynh and Gong (2014) chưa xây dựng được mô hình đánh giá ảnh hưởng của các biến trong vận dụng phương pháp ABC vào Việt Nam. Luận án đã xây dựng có 9 nhóm nhân tố tác động và đo lường mức ảnh hưởng của các nhân tố này đầy đủ hơn. Ngoài ra, mẫu được sử dụng trong luận án được mở rộng ở nhiều địa phương hơn nghiên cứu của Huynh and Gong (2014), nhằm đo lường các tác động của các biến đã xây dựng tại Việt Nam.

So với nghiên cứu của Amir (2015) đánh giá về các nhân tố cản trở vận dụng phương pháp ABC tại Iran, dựa trên tổng hợp các nghiên cứu trước. Amir (2015) đưa ra 7 nhân tố cản trở đến vân dụng phương pháp ABC, trong đó có 4 yếu tố khảo sát có tác động chính: thiếu cơ sở hạ tầng, thiếu ủng hộ của nhà quản lý, thiếu

xiv

suy nghĩ hướng đến khách hàng, thiếu đa dạng hóa của sản phẩm. So với kết quả của luận án, các nhân tố này đã được tổng hợp như một biến quan sát trong các nhân tố tác động, và các nhân tố tác động của luận án đề cập rộng hơn và kết quả khác biệt. Amir (2015) không xây dựng và đánh giá mức độ tác động các nhân tố theo mô hình hồi quy như luận án.

Về mặt thực tiễn, luận án đã đóng góp nâng cao hiệu quả quản lý trong doanh

nghiệp.

Bên cạnh đóng góp về mặt lý thuyết các nhân tố cản trở việc vận dụng phương pháp ABC vào trong doanh nghiệp Việt Nam, luận án này đã gợi ý một số ý tưởng để việc vận dụng phương pháp này thành công trong thực tế, nâng cao hiệu quả quản lý rõ rệt.

Theo Nguyễn Xuân Hưng và Nguyễn Việt Hưng (2016) dựa trên các gợi ý về các những nhân tố cản trở vận dụng phương pháp ABC, Công ty TNHH Cảng Quốc tế Tân Cảng - Cái Mép trước áp lực phải sử dụng phương pháp ABC đã nghiên cứu và tìm giải pháp về hạn chế mặt kỹ thuật, rào cản về tâm lý và huấn luyện đào tạo cũng như ủng hộ của lãnh đạo, kết quả công ty đã áp dụng thành công phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động vào trong doanh nghiệp. Kết quả này giúp công ty sau một năm vận hành phương pháp mới, toàn bộ các hoạt động được kiểm soát bằng các quy trình được phê duyệt, các chi phí được phân tích và phân bổ hợp lý cho các dịch vụ. Dựa vào quy trình hoạt động, bộ phận sản xuất đã có những cải tiến nhằm rút gọn các bước thực hiện nhằm đẩy mạnh năng suất lao động. Dựa vào chi phí các dịch vụ, bộ phận kinh doanh có thể đàm phán giá dịch vụ với các khách hàng theo chiều hướng có lợi. Thông tin từ phương pháp ABC giúp cho bộ phận kế toán xây dựng báo cáo quản trị đánh giá kết quả hoạt động từng dịch vụ, từng khách hàng và có các kiến nghị về quản trị hoạt động nhằm nâng cao hiệu quả. Và căn cứ vào thông tin từ ABC, phòng kế toán đã xây dựng được dự toán tổng thể dựa trên mức độ hoạt động (Activity Base Budget – ABB) với độ tin cậy 95%, làm công cụ đánh giá và kiểm soát cho toàn công ty.

5. Kết cấu của luận án Luận án được trình bày trong năm chương, bao gồm những nội dung sau: Phần mở đầu: trình bày những khó khăn của doanh nghiệp Việt Nam trong giai đoạn gần đây, và yêu cầu bức thiết về áp dụng một phương pháp quản lý chi phí mới nhằm giúp tăng khả năng cạnh tranh cho các doanh nghiệp. Phần này cũng xây dựng mục tiêu nghiên cứu và xác định câu hỏi nghiên cứu làm định hướng cho toàn luận án. Dựa trên mục tiêu nghiên cứu và câu hỏi nghiên cứu, tổng quan về phương pháp nghiên cứu được trình bày nhằm thể hiện hướng đi để đạt mục tiêu đề ra.

Phần mở đầu cũng trình bày toàn bộ kết cấu của luận án thể hiện hướng nghiên cứu dưới dạng tóm tắt.

Chương 1 Tổng quan nghiên cứu trình bày nội dung tổng quát về các nghiên

cứu trước có liên quan đến luận án trên thế giới và Việt Nam.

Chương 2 Cơ sở lý thuyết trình bày các cơ sở lý thuyết là nền tảng cho nghiên cứu của luận án. Các lý thuyết bao gồm, lịch sử hệ thống kế toán chi phí, lịch sử về phương pháp ABC, trình bày những nhân tố làm hạn chế việc vận dụng phương pháp này vào trong các doanh nghiệp tại Việt Nam, và các lý thuyết nền khác.

Chương 3 Phương pháp nghiên cứu trình bày quy trình nghiên cứu, phương

pháp nghiên cứu, xây dựng giả thiết và thiết lập mô hình lý thuyết.

Chương 4 Kết quả nghiên cứu trình bày về kết quả thảo luận với các chuyên gia, đánh giá về mẫu và kết quả thu thập dữ liệu từ nghiên cứu sơ bộ và chính thức. Kết quả trình bày bao gồm kết quả phân tích nhân tố khẳng định, kết quả mô hình hoá cấu trúc tuyến tính.

Chương 5 Kết luận và kiến nghị trình bày ý nghĩa các khám phá và đưa ra kết luận. Dựa trên những nội dung kết luận đưa ra một số khuyến nghị nhằm giúp cho các nhà quản lý có thể vận dụng phương pháp ABC vào trong thực tế tại các doanh nghiệp Việt Nam.

xvi

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU

Chương này sẽ trình bày về xu hướng nghiên cứu phương pháp ABC trên thế giới. Các nghiên cứu về phương pháp ABC ở Việt Nam cũng được tham khảo và tổng hợp. Dựa vào kết quả nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam, lỗ hổng nghiên cứu sẽ được xác định.

1.1 Các nghiên cứu về phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động trên thế giới

Nghiên cứu về phương pháp phân bổ chí phí ước tính theo mức độ hoạt động (phương pháp ABC) trên thế giới được chia làm hai giai đoạn, theo Rong et al (2009) có 4 quan điểm trong nghiên cứu về phương pháp ABC trong hai giai đoạn này.

Giai đoạn đầu tiên là nghiên cứu những hạn chế của hệ thống kế toán truyền

thống và đề xuất phương pháp ABC có hai quan điểm chủ yếu là:

- So sánh giữa phương pháp tính chi phí truyền thống và phương pháp ABC sử

dụng để tính chi phí sản phẩm.

- So sánh giữa phân bổ chi phí dựa trên tiêu thức sản lượng và không theo tiêu

thức sản lượng để giải thích biến động chi phí sản xuất chung.

Giai đoạn thứ hai tập trung nghiên cứu về triển khai phương pháp ABC, và có

hai quan điểm chính là:

- Xem xét những yếu tố tạo nên thành công khi triển khai phương pháp ABC. - Khảo sát về vận dụng phương pháp này vào thực tế.

1.1.1 Nghiên cứu hạn chế của kế toán truyền thống và đề xuất phương pháp ABC

Theo nghiên cứu của Miller and Vollman (1985) cho thấy tỷ lệ chi phí sản xuất chung dần dần chiếm tỷ trọng lớn trong khi các chi phí nhân công, nguyên vật liệu có khuynh hướng giảm trong giá thành sản phẩm. Theo truyền thống, chi phí sản xuất chung được tập hợp và phân bổ theo tiêu thức nguyên vật liệu và nhân công mà không có liên quan trực tiếp đến hình thành vật lý của sản phẩm. Các chi phí liên quan đến giao nhận như đặt hàng, kiểm tra hay nhập hàng tồn kho, chi phí liên quan đến tổ chức sản xuất như bố trí nguyên vật liệu, nhân công theo ca để phục vụ sản xuất, chi phí liên quan đến sản xuất như thay đổi thiết kế, cập nhật lịch sản xuất, chi phí liên quan đến chất lượng như giám sát chất lượng, điều chỉnh thiết bị… dần chiếm tỷ trọng chi phí lớn và phức tạp. Theo cách làm thông thường, kế toán sẽ cố gắng theo dõi càng chi tiết các chi phí này để ghi nhận và phân bổ càng chính xác càng tốt. Nếu như công việc trở nên quá nhiều sẽ tiến hành sử dụng máy móc hỗ trợ. Tuy nhiên, cách làm này dường như không hiệu quả khi tiêu thức tập

hợp chi phí dần quá nhiều và phức tạp để kế toán tìm cách phân loại chi phí chi tiết.

Kaplan and Cooper (1988, 1998) cho rằng một hệ thống ghi nhận chi phí phải thực hiện được ba chức năng: định giá hàng tồn kho để phản ánh trên báo cáo tài chính và thuế, phục vụ kiểm soát điều hành, đo lường chi phí cho riêng từng đối tượng. Nhu cầu của mỗi chức năng sẽ khác nhau phụ thuộc vào tần suất báo cáo, bản chất chi phí, phạm vi hệ thống, mức độ phức tạp của đối tượng chịu phí. Tuy nhiên, đối với chức năng đánh giá hàng tồn kho theo nguyên tắc giá gốc của kế toán tài chính lại không yêu cầu phân bổ các chi phí theo mối quan hệ nhân quả sử dụng nhiều nguồn lực của công ty. Nhiều công ty sử dụng một hệ thống đơn giản, gộp nhiều chức năng để phân bổ chi phí cho sản phẩm. Đối với chức năng kiểm soát hoạt động, hệ thống cần phải cung cấp thông tin chính xác, trong thời gian ngắn, và phải nhận được thông tin phản hồi về kết quả hoạt động. Hệ thống này phải cung cấp thông tin phù hợp với từng cấp độ quản lý về trách nhiệm kiểm soát chi phí, mức độ ứng xử của chi phí và tối thiểu hoá phân bổ chi phí. Tần suất báo cáo phụ thuộc vào chu kỳ sản xuất mà công ty đang thực hiện. Hệ thống kiểm soát chi phí nên dựa vào hệ thống dự toán linh hoạt để điều chỉnh các biến động trong ngắn hạn. Đối với chức năng đo lường chi phí cho từng đối tượng, hệ thống cần phải ước lượng việc sử dụng nguồn lực dài hạn đối với từng sản phẩm. Tất cả chi phí cần phải được xem xét trong dài hạn theo sự đa dạng hoá của sản phẩm và mức độ phức tạp đầu ra của doanh nghiệp. Theo quan điểm của Kaplan and Cooper (1998) thì không có một hệ thống đơn nào có thể đáp ứng hết các chức năng của hệ thống kế toán chi phí. Và Kaplan and Cooper (1998) cũng cho rằng các con số trên báo cáo tài chính không giúp các nhà quản lý cải thiện được kết quả tài chính trong tương lai. Để cải thiện lợi nhuận, nhà quản lý phải hiểu được cách thức sử dụng các nguồn lực của đơn vị ở cấp độ nhỏ nhất. Các sản phẩm khác nhau, có dòng nhãn hiệu khác nhau, các khách hàng, các kênh phân phối, sẽ sử dụng các nguồn lực khác nhau. Phương pháp ABC sẽ làm sáng tỏ các hoạt động được liên kết với từng phần hoạt động của kinh doanh, hoạt động sẽ liên kết giữa doanh thu và sử dụng nguồn lực của đơn vị. Bằng cách làm nổi bật mối quan hệ nêu trên, nhà quản lý hiểu được chính xác hoạt động nào tạo ra lợi nhuận của đơn vị. Sau khi nhận được thông tin hữu ích từ phương pháp ABC, nhà quản lý có thể thực hiện hai quyết định như sau, một là điều chỉnh tăng giá đới với các sản phẩm sử dụng nhiều nguồn lực và điều chỉnh giảm giá để tăng tính cạnh tranh đối với các sản phẩm sản xuất khối lượng lớn mà được hỗ trợ từ các sản phẩm khác, hai là tìm cách giảm thiểu tiêu dùng nguồn lực. Để thực hiện quyết định thứ hai, đòi hỏi nhà quản lý phải xem xét giảm số hoạt động cho cùng số lượng đầu ra bằng cách kết hợp nhiều sản phẩm, nhiều khách hàng sử dụng chung hoạt động, hay giảm nguồn lực cho

sản phẩm, khách hàng hiện tại. Tận dụng các nguồn lực tiết kiệm, nhà quản lý triển khai lại sản xuất để tăng đầu ra cho doanh nghiệp.

McKenzi (1999) cho rằng phương pháp chi phí định mức (standard costing) được sử dụng khá nhiều ở các công ty vì đơn giản, dễ sử dụng. Tuy nhiên, ngoại trừ chi phí sản xuất trực tiếp, thì các chi phí kinh doanh không được phân bổ theo đúng bản chất thực tế khi áp dụng phương pháp chi phí định mức. Chi phí kinh doanh bao gồm chi phí sản xuất gián tiếp, chi phí bán hàng, nghiên cứu phát triển, nhân sự… Phương pháp chi phí định mức phân bổ tuỳ ý dựa trên tiêu thức giờ lao động, diện tích sử dụng, số lượng sản phẩm sản xuất hay bán ra,… Trong khi đó, phương pháp ABC tiếp cận chi phí cho sản phẩm, dịch vụ hay khách hàng bằng cách nhận diện những hoạt động chính thực hiện từng chức năng kinh doanh của đơn vị. Và việc đánh giá từng hoạt động sử dụng bao nhiêu nguồn lực tại công ty. Các nguồn lực được phân bổ đến các hoạt động sử dụng theo một cách thức thích hợp phụ thuộc vào nguồn lực được sử dụng. Sau khi nhận được thông tin phân tích từ phương pháp ABC, rất nhiều nhà quản lý thấy rằng những khách hàng được đánh giá cao nhưng không mang lại lợi nhuận. Những sản phẩm cho là mang về lợi nhuận nhưng có nhiều chi phí ẩn chưa được tính hết. Nhà quản lý sẽ quyết định thay đổi tập trung vào các sản phẩm, khách hàng mang lại lợi nhuận cao. 1.1.2 Nghiên cứu về triển khai phương pháp ABC trên thế giới.

Swenson (1995) nghiên cứu lợi ích của phương pháp ABC trong các doanh nghiệp sản xuất. Kết quả phản hồi cho thấy các công ty đều có kết quả tích cực khi áp dụng phương pháp này. Các công ty đều cho rằng chi phí sản xuất được cải thiện và vấn đề kiểm soát chi phí có hiệu quả hơn. Phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động giúp nhà quản lý thấy được rõ ràng về chi phí từng khách hàng và lợi nhuận từng khách hàng mang lại. Ngoài ra, nghiên cứu còn cho thấy, có hai mươi phần trăm các công ty sử dụng phương pháp ABC sử dụng thông tin để ra quyết định tối ưu về nguồn lực. Bảy mươi hai phần trăm, trong mẫu điều tra, cho thấy các công ty này muốn sử dụng thông tin từ phương pháp này để ra quyết định về giá và gói sản phẩm. Theo báo cáo áp dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động, các công ty có sự ủng hộ của ban giám đốc, thông tin cung cấp từ phương pháp ABC đáp ứng được hệ thống quản lý chi phí. Các công ty cho biết từng cách riêng để triển khai phương pháp ABC. Nghiên cứu cũng để mở sẽ nghiên cứu các công ty đã cố gắng triển khai áp dụng phương pháp này nhưng thất bại.

Nghiên cứu của Gosselin (1997) xem xét về cấu trúc tổ chức và hiện trạng chiến lược kinh doanh đến việc chấp nhận và triển khai quản trị hoạt động. Mẫu được tiến hành trên một số công ty con trong một số tập đoàn sản xuất tại Canada.

Nghiên cứu quản trị hoạt động (Activity Management – AM) được chia thành thành ba cấp độ: nghiên cứu về phân tích hoạt động (Activity Analysis – AA), phân tích chi phí từng hoạt động (Activity Cost Analysis – ACA), và phương pháp ABC. Trong đó AA là cấp độ đầu tiên và phương pháp ABC cấp độ cuối của nghiên cứu. Phân tích hoạt động (AA) là điều kiện tiên quyết để thực hiện phân tích chi phí cho từng hoạt động (ACA). Nghiên cứu cho thấy chiến lược ảnh hưởng đến việc chấp nhận quản trị hoạt động (AM). Cấu trúc công ty phân biệt rõ các chức năng và tập trung quyền lực dễ chấp nhận quản trị hoạt động. Công ty có chiến lược cạnh tranh dễ chấp nhận phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động. Kết quả nghiên cứu cũng chỉ ra, các công ty có mô hình tập trung quyền lực dễ chấp nhận phương pháp ABC hơn là các tổ chức có hình thức phân quyền, không có tổ chức chính thống các bộ phận chức năng.

Innes et al (2000) nghiên cứu khảo sát chấp nhận triển khai phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động và xây dựng mô hình chuẩn cho phương pháp này trên 1.000 đơn vị, nghiên cứu cho thấy rất ít thay đổi tỷ lệ chấp nhận mô hình này từ 1994 đến 1999. Nghiên cứu cho thấy tỷ lệ chấp nhận đáng kể mô hình này vẫn tập trung vào các công ty lớn và trong các công ty hoạt động trong lĩnh vực tài chính. Tuy nhiên, nghiên cứu cũng cho thấy tỷ lệ các công ty áp dụng thất bại và từ chối sử dụng có sự tăng nhẹ, và tỷ lệ các công ty không quan tâm triển khai cũng tăng. Nghiên cứu cũng cho thấy có một số mâu thuẫn trong bằng chứng kinh nghiệm triển khai phương pháp ABC. Kết quả đưa ra có 17,5% người tham gia cho biết là đã triển khai phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động, nhưng một nửa số này là thật sự là triển khai, còn lại chỉ áp dụng một phần trong công ty, hay chỉ tiến hành nghiên cứu thử nghiệm. Có 7,9% công ty trong năm 1999 không tiếp tục triển khai, khi không còn cam kết tiếp tục của người sử dụng phương pháp này, trong khi đó trong năm 1994 là 9,7%. Và một số công ty vẫn sử dụng song song hai hệ thống, phương pháp ABC và hệ thống cũ. Kết quả nghiên cứu cho thấy có khuynh hướng áp dụng phương pháp ABC, nhưng không có nhiều dấu hiệu tích cực trong kinh nghiệm kỹ thuật áp dụng. Và có nhiều công ty cũng từ bỏ triển khai hay không quan tâm đến phương pháp ABC. Bên cạnh đó, Innes et al (2000) cũng cho rằng vấn đề kỹ thuật phức tạp triển khai, chi phí cao làm hạn chế triển khai.

Cotton et al (2003) nghiên cứu phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động tại New Zealand, kết quả cho thấy sự khác biệt chấp nhận phương pháp ABC tại New Zealand và Anh là do sự ủng hộ của lãnh đạo. Việc tham gia tích cực của các nhân viên kế toán cũng là yếu tố quan trọng góp phần thành công triển khai phương pháp ABC. Nghiên cứu cũng chỉ ra là không có mối quan hệ giữa ngành nghề với việc chấp nhận phương pháp này. Các công ty nhỏ cũng được

nghiên cứu về khả năng chấp nhận phương pháp ABC và nguồn lực triển khai. Các công ty áp dụng thành công cũng giảm được chi phí, xây dựng được cách thức định giá sản phẩm hợp lý hơn, đánh giá kết quả và đưa ra nhiều cải tiến quản lý. Cũng như nhận định của Innes, là các chi phí đầu tư cho phương pháp này sẽ rất cao là cản trở cho việc áp dụng vào thực tế.

Nghiên cứu của Fawzi (2008) cho thấy rất nhiều công ty không áp dụng phương pháp ABC hay đang tiến hành áp dụng phải dừng lại. Thống kê cho thấy việc ứng dụng phương pháp này vào các công ty cũng hạn chế.

Bảng 1.1 Vận dụng phương pháp ABC vào thực tế

Năm

Nghiên cứu của

Tỷ lệ chấp nhận

Quốc gia

1995

Innes and Mitchell

21%

Anh

2000

Innes et al

17,5%

Anh

1997

Bjornenak

31%

Na Uy

1997

Nguyen and Brooks

12,5%

Úc

1999

Clarke et al

12%

Ai Len

1999

Groot

17%

Hà Lan

1999

Cinquini et al

10%

2002

Chongruksut

11,9%

Thái Lan

2003

Cotton et al

11,1%

New Zealand

2004

Pierce and Brown

28%

Ai Len

2004

Manalo

17%

Philippine

2005

Cohen

13,6%

Hy lạp

nguồn: Fawzi (2008), page 70

Nghiên cứu cố gắng tìm ra lý do chấp nhận phương pháp ABC của các công ty được khảo sát dựa trên biến liên hợp (sản phẩm đa dạng, cấu trúc chi phí, quy mô công ty, cách thức cạnh tranh, lĩnh vực kinh doanh, tính quốc gia, văn hóa doanh nghiệp). Đồng thời Fawzi (2008) cũng xem xét biến gây cản trở trong quá trình triển khai phương pháp ABC. Trong biến cản trở gồm 3 nhân tố, Fawzi đề cập đến nhân tố kỹ thuật, nhân tố hành vi, nhân tố hệ thống. Theo kết quả nghiên cứu, Fawzi (2008) cho rằng vấn đề kỹ thuật có ảnh hưởng lớn đến việc hạn chế vận

dụng phương pháp ABC vào trong các doanh nghiệp và đề xuất cần nghiên cứu kỹ hơn về nhân tố này.

Nghiên cứu của Azzouz (2012) cho rằng việc áp dụng phương pháp phân bổ chi

phí ước tính theo mức độ hoạt động rất thấp cho công ty quy mô lớn.

Bảng 1.2 Tỷ lệ chấp nhận ứng dụng phương pháp ABC

Nghiên cứu của

Tỷ lệ chấp nhận

Quốc gia

Năm

1993

11%

Mỹ

Armitage and Nicholson

1995

Shim and Sudit

25%

Mỹ

1991

Innes and Mitchell

Anh

1994

Drury and Tayles

13%

Anh

2001

Tayles and Drury

23%

Anh

nguồn: Azzouz (2012), page 81

Nghiên cứu của Azzouz (2012) cũng cho thấy tỷ lệ áp dụng cho doanh nghiệp quy mô vừa và nhỏ chỉ ở mức 3.33% ở Morocco. Nghiên cứu cho thấy lĩnh vực sản xuất có tỷ lệ chấp nhận về phương pháp ABC cao hơn các lĩnh vực khác. Nhìn chung, nghiên cứu của Azzouz (2012) chỉ mang tính mô tả thống kê số lượng các công ty sử dụng phương pháp ABC tại Morocco chưa chỉ ra mô hình nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng và mức độ tác độ của các biến này.

Nghiên cứu của Huynh et al (2013) cho thấy tỷ lệ áp dụng của các quốc gia trên thế giới cho doanh nghiệp quy mô lớn. Tỷ lệ cho thấy việc áp dụng phương pháp ABC trên thế giới còn rất hạn chế. Huynh et al (2013 a) cho rằng phương này có thể áp dụng cho các doanh nghiệp nhỏ và vừa. Và nghiên cứu này cũng chỉ ra là có thể kết hợp phương pháp ABC với chi phí định mức để là công cụ hỗ trợ ra quyết định chiến lược.

Bảng 1.3 Tỷ lệ ứng dụng phương pháp ABC ở các nước

Nghiên cứu của

Tỷ lệ chấp nhận

Quốc gia

Năm

1995

Clarke and Mia

13%

Úc

1996

Corrigan

12%

Úc

2009

Askarany and Yazdifar

23.4%

Úc

2007

Kip and Augustin

19%

Đức

Clarke et al

1999

11.8%

Ai-len

Fawzi

2008

26.3%

Ai-len

Innes et al

2000

17.5%

Anh

Cotton et al

2003

17.5%

Anh

Groot

1999

17.7%

Mỹ

Kip and Augustin

2007

21%

Mỹ

Bescos et al

2001

23%

Pháp

2007

Cauvin and Neumann

23%

Pháp

Chen et al

2001

11%

Hồng Kông

Chongruksut

2002

11.9%

Thái Lan

Cotton et al

2003

20.3%

New Zealand

2009

22.5%

New zealand

Askarany and Yazidifar nguồn: Huynh et al (2013), page 557

Nghiên cứu của Job and Rosebud (2014) về huấn luyện nhân viên, cam kết của nhà quản lý với việc triển khai phương pháp ABC vào trong các doanh nghiệp nhỏ và vừa cho thấy ứng dụng ABC có ảnh hưởng tích cực đến kết quả hoạt động. Dựa trên 149 mẫu khảo sát tại Nam Phi, mô hình tiến hành theo nghiên cứu định lượng cho thấy nhân tố huấn luyện nhân viên có tác động cùng chiều với việc chấp nhận phương pháp ABC và nhân tố cam kết của lãnh đạo cũng tác động cùng chiều với việc chấp nhận phương pháp ABC. Và phân tích đường dẫn cũng chỉ ra việc ứng dụng phương pháp ABC có tác động tích cực đến kết quả kinh doanh của công ty. Mô hình đã không đề cập thêm các nhân tố khác có ảnh hưởng và đề xuất cần nghiên cứu mở rộng trong tương lai.

Nghiên cứu của Rosebud and Jacob (2014) đo lường khác biệt nhận thức các biến gây cản trở giữa công ty triển khai và công ty không triển khai phương pháp ABC. Nghiên cứu được khảo sát tại Nam Phi dựa trên mẫu nghiên cứu nhỏ. Kết quả cho thấy, trong các biến gây cản trở có biến thiếu kiến thức về phương pháp ABC, nhận diện tiêu thức phân bổ, nhận hoạt động, ưu tiên cho dự án khác là có khác biệt nhận thức giữa hai nhóm khảo sát. Nghiên cứu này không phân tích sâu các tác động do mô hình nghiên cứu đề ra khá đơn giản và không đánh giá được mức độ tác động của từng nhân tố.

Nghiên cứu của Amir (2015) về các trở ngại khi triển khai phương pháp ABC tại Iran. Nghiên cứu kiểm tra những trở ngại khi triển khai phương pháp ABC tại Châu Âu, Mỹ có tương tự trong điều kiện như tại Iran. Kết quả cho thấy có 7 nhân tố có kết quả tương tự. Nghiên cứu chỉ dừng lại ở mức độ nhận diện các yếu tố cản trở có tính tương đồng, không đo lường về mức độ tác động của từng nhân tố.

Nhìn chung, các nghiên cứu đều đưa ra các lý thuyết vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp lớn. Tuy nhiên, kết quả vận dụng vào thực tế hay doanh nghiệp thật sự chấp nhận triển khai còn rất hạn chế. Việc áp dụng vào thực tế còn thấp hơn nhiều. Teemu (1997), Fawzi (2008), Rosebud and Jacob (2014), Amir (2015) đề xuất hướng nghiên cứu những yếu tố gây cản trở hay gây thất bại khi áp dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp, nghiên cứu này hi vọng mở ra việc áp dụng rộng rãi hơn trong thực tế. Nếu việc xây dựng mô hình chuẩn về các yếu tố tác động cản trở việc vận dụng, khi nhà quản trị muốn vận dụng sẽ xem xét từng yếu tố có thể điều chỉnh vào mô hình thực tế để triển khai thuận lợi hơn.

1.2 Nghiên cứu phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động tại Việt Nam

Theo các luận văn nghiên cứu tại thư viện trường Đại học Kinh tế Tp HCM, các nghiên cứu về phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động tại Việt Nam hình thành sau năm 2000, các luận văn chủ yếu là các nghiên cứu tình huống áp dụng vào một số công ty cụ thể. Bên cạnh đó cũng có một số tài liệu muốn đưa ra kết hợp phương pháp này và một số mô hình khác như lựa chọn tối ưu với sản xuất trong điều kiện hạn chế, làm gia tăng giá trị kinh kinh tế.

Nguyễn Thị Thu Hoàn (2005) nghiên cứu tình huống về phương pháp ABC để tính giá thành sản phẩm tại Công ty Bao bì Nhựa Sài Gòn chỉ ra một số ưu điểm khi áp dụng phương pháp này vào Việt Nam. Nghiên cứu tập trung so sánh cách tính giá thành theo phương pháp truyền thống, phân bổ chi phí gián tiếp theo sản lượng, giờ công, giờ máy để đưa ra ưu nhược điểm của từng phương pháp, đồng thời so sánh với với phương pháp ABC. Nghiên cứu cho rằng phương pháp ABC giúp ích cho lãnh đạo thông tin về chi phí chính xác từng sản phẩm, định giá. Đồng thời Nguyễn Thị Thu Hoàn (2005) cũng chỉ ra một số khó khăn khi áp dụng như chi phí đầu tư lớn hơn lợi ích, quá trình áp dụng quá phức tạp, thiếu đội ngũ nhân viên hiểu được kiến thức về phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động để triển khai, có sự kháng cự thay đổi mô hình ghi nhận chi phí. Hạn chế của nghiên cứu là chỉ giới hạn các chi phí gián tiếp cần phân bổ trong tính giá thành sản phẩm, chưa chỉ rõ tính chi phí cho từng hoạt động theo sổ kế toán, các nhận định về khó khăn khi áp dụng ABC chưa chỉ ra chi tiết.

Nguyễn Trọng Huy (2005) nghiên cứu phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động với tình huống tại Công ty Kem Kido để xác định thực trạng xác định chi phí cho từng sản phẩm kem và vận dụng phương pháp ABC để nâng cao độ tin cậy của thông tin. Theo nghiên cứu hiện trạng công ty đang dùng số lượng thành phẩm (theo lít kem) để phân bổ chi phí năng lượng, và giờ hoạt động máy làm phân bổ chi phí khấu hao, các chi phí gián tiếp khác được phân bổ theo doanh thu và tiêu thức không phản ánh mối quan hệ nhân quả. Nguyễn Trọng Huy (2005) đề nghị xây dựng phương pháp ABC cho các hoạt động là lưu trữ vật liệu, vận hành máy móc thiết bị, lưu trữ thành phẩm vận chuyển nội bộ, vận chuyển cho khách hàng, lập chứng từ và lưu trữ. Các hoạt động này được tính chi phí dựa trên các số liệu từ sổ sách kế toán, đồng thời tác giả cũng đưa ra cách chọn tiêu thức để phân bổ chi phí đến từng sản phẩm kem. Tuy nhiên, các hoạt động đưa ra chỉ chiếm tỷ trọng chi phí nhỏ (khoảng 15% trên tổng chi phí). Các chi phí khác chưa được ghi nhận vào phương pháp ABC. Nghiên cứu thử nghiệm này chưa chứng minh được hiệu quả mang lại từ áp dụng phương pháp mới.

Nguyễn Phong Nguyên (2005) nghiên cứu kết hợp phương pháp ABC và lý thuyết các nguồn lực giới hạn (Theory of Constraints – TOC) với mục tiêu đánh giá mức độ vận dụng phương pháp ABC và TOC ở Việt Nam, các điều kiện để vận dụng kết hợp hai mô hình này. Nghiên cứu thực hiện trên 83 công ty trên địa bàn thành phố Hồ Chí Minh và nhận được 49 phản hồi tương ứng với 59%. Trong đó gần như đa số các công ty trả lời đều không biết hay chưa nghe nói về phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động, chỉ duy nhất có công ty Nestle trả lời có áp dụng phương pháp ABC, và được huấn luyện từ nước ngoài. Các doanh nghiệp đều trả lời có thể xem xét áp dụng phương pháp mới này trong thời gian tới. Tác giả cũng đưa ra một số hạn chế khi triển khai về phương pháp ABC như thiếu phần mềm, thiếu nhân sự, thiếu kỹ thuật nhưng không đưa lập luận về vấn đề này. Tác giả cho rằng việc vận dụng phương pháp mới tại Việt Nam sẽ rất khó khăn và chưa đủ điều kiện hỗ trợ như kiến thức về phương pháp mới, trình độ quản lý.

Nguyễn Thị Bích Thuỷ (2009) thực hiện nghiên cứu vận dụng phương pháp ABC để hỗ trợ phương pháp quản lý dựa trên hoạt động (Activity – Based Management, ABM), với mục tiêu nghiên cứu sâu về phương pháp ABC để giải quyết giá thành sản phẩm chính xác và quản trị chi phí. Nghiên cứu được thực hiện trên tình huống tại Công ty Samsung Vina. Thuỷ đã cố gắng xây dựng và nhận diện một số hoạt động tại đơn vị nghiên cứu, tuy nhiên việc phân bổ chi phí đến từng hoạt động không được phân tích sâu để tính chi phí cho một hoạt động, bên cạnh đó tiêu thức lựa chọn phân bổ cho hoạt động đến từng sản phẩm chưa đưa ra lập luận tại sao lại chọn như vậy. Nghiên cứu cố gắng phân bổ các chi phí gián tiếp

để tính giá thành, các chi phí gián tiếp khác liên quan đến quản lý và bán hàng không được đề cập trong đề tài. Tác giả cho rằng vấn đề phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động còn quá mới sẽ rất khó áp dụng tại Việt Nam. Lâm Thị Trúc Linh (2010) nghiên cứu vận dụng phương pháp ABC tại doanh nghiệp ADC với mục tiêu là vận dụng phương pháp mới vào thực tiễn. Tại đơn vị có rất nhiều dòng sản phẩm và phòng ban hỗ trợ. Nghiên cứu đã cố gắng nhận diện các hoạt động và phân bổ chi phí cho từng hoạt động từ hệ thống sổ sách hiện tại, và các chi phí được tính lại cho từng sản phẩm. Kết quả cho thấy tính giá thành theo phương pháp mới có sự khác biệt với phương pháp cũ. Tuy nhiên, đề tài chỉ phân bổ các chi phí vào tính giá thành sản phẩm, các chi phí khác như bán hàng, chi phí gián tiếp khác trong nghiên cứu không đề cập. Bên cạnh đó, các tiêu thức phân bổ hoạt động đến từng đối tượng chưa chứng minh được đó là sự lựa chọn khách quan, hay có mối liên hệ nhân quả giữa đối tượng và nguồn lực, hoạt động. Bùi Minh Nguyệt (2014) nghiên cứu vận dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động để phục vụ cho việc ra quyết định chiến lược và phù hợp với chuẩn mực kế toán hiện hành. Nghiên cứu này được thực hiện trên tình huống tại công ty Ý Chí Việt. Theo Bùi Minh Nguyệt (2014), hệ thống kế toán chi phí hiện nay phân bổ chi phí gián tiếp để tính giá thành theo doanh thu, và không tính được chi phí sản phẩm đến từng khách hàng. Bùi Minh Nguyệt (2014) cho rằng hệ thống kế toán chi phí hiện nay chưa phù hợp, nhân tố là do một máy tổ chức được kế thừa từ mô hình cũ, nhà quản trị chưa quan tâm đến thông tin kế toán, và phần mềm kế toán lạc hậu. Bùi Minh Nguyệt (2014) đề xuất phương pháp ABC áp dụng cho công ty, và cho rằng mô hình này phù hợp với luật kế toán hiện hành. Sau khi tính toán lại giá thành theo phương thức mới, tác giả cho rằng mô hình mới sẽ giúp công ty tiết kiệm được các chi phí sau khi xem xét lại các hoạt động, định giá lại sản phẩm chính xác hơn. Tác giả đề xuất để áp dụng phương pháp này vào thực tế tại đơn vị, cần thay đổi phần mềm kế toán, xây dựng lại các trung tâm chi phí, và dùng nhiều tiêu thức phân bổ hơn cho phù hợp với tình hình của công ty.

Nguyễn Tú Ngân (2014) nghiên cứu vận dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động vào công ty United International Pharma với mục tiêu nâng cao chất lượng thông tin quản lý. Nghiên cứu đã cố gắng xây dựng các mô tả hoạt động chủ yếu tại công ty. Kết quả nghiên cứu tính lại chi phí cho một số sản phẩm, các chi phí phân bổ lại có sự khác biệt lớn so với cách phân bổ như hiện nay. Nghiên cứu cũng cho rằng để thực hiện phương pháp ABC cần phải có sự ủng hộ của ban lãnh đạo, xây dựng lại hệ thống chứng từ ghi nhận chi phí theo hoạt động. Tuy nhiên, lựa chọn các tiêu thức phân bổ và tập hợp chi phí theo hoạt

động không được phân tích sâu, các giải pháp thực hiện chưa được nêu rõ trong nghiên cứu.

Nguyễn Thị Hoàng Giang (2014) thực hiện nghiên cứu vận dụng phương pháp ABC vào công ty Warek Furniture với mục đích tính lại giá thành sản phẩm. Nghiên cứu thực hiện các bước triển khai theo mô hình của Narcyz et al (2004) đề xuất. Bao gồm xác định các hoạt động, sử dụng ma trận chi phí - hoạt động (Expense – Activity Dependence, EAD) để tính tỷ lệ phân bổ các chi phí vào các hoạt động theo mức độ phần trăm sử dụng nguồn lực. Phần trăm phân bổ chi phí đến từng hoạt động dựa vào kinh nghiệm của nhân viên kế toán và xử lý lại bằng phần mềm Expert Choice. Sau khi tính được chi phí cho từng hoạt động, ma trận hoạt động - sản phẩm (Activity – Product Dependence, APD) được sử dụng để tính chi phí hoạt động đến từng sản phẩm. Nhìn chung, Nguyễn Thị Hoàng Giang (2014) đã thực hiện các bước phân bổ chi phí theo như mô hình mẫu của Narcyz et al (2004) và tính lại giá thành cho sản phẩm, giá thành sản phẩm mới hoàn toàn khác biệt với cách tính giá thành hiện thời của doanh nghiệp. Tuy nhiên, theo tác giả để áp dụng được phương pháp này chính thức cần phải có sự ủng hộ của ban lãnh đạo và các nhân viên phải được đào tạo về kiến thức về phương pháp mới. Tác giả đã không đi sâu vào vấn đề vừa nêu.

Bùi Thị Kiều Nhi (2014) nghiên cứu phương pháp ABC để tính giá thành tại công ty Máy Sao Việt, với mục tiêu xây dựng quá trình thực hiện phương pháp này, phương pháp kỹ thuật và giải pháp ứng dụng vào công ty. Bùi Thị Kiều Nhi (2014) đã vận dụng phương pháp ABC đơn giản, chỉ phân bổ chi phí đến giai đoạn tính giá thành sản xuất của sản phẩm, sau đó tính lại lợi nhuận cho từng mặt hàng. Tiến hành so sánh cách tính lợi nhuận theo phương pháp cũ và phương pháp mới thấy rõ chênh lệch về lợi nhuận do có nhiều chi phí phân bổ không theo mối quan hệ nhân quả. Tác giả đã đề xuất việc vận dụng phương pháp này cần có sự ủng hộ của lãnh đạo, yêu cầu phải có đội ngũ nhân viên có kiến thức về phương pháp mới và hệ thống thông tin kế toán, phân công lại nhân viên phù hợp và tổ chức lại quy trình. Nghiên cứu đã không phân bổ hết các chi phí gián tiếp khác như bán hàng, quản lý doanh nghiệp như đã đề cập, các giải pháp chưa chỉ ra các nguyên nhân để có những áp dụng thích hợp tại đơn vị.

Theo Huynh and Gong (2014) nghiên cứu triển khai phương pháp ABC vào các doanh nghiệp nhỏ và vừa tại Việt Nam cho thấy, có nhiều doanh nghiệp muốn thay thế phương pháp phân bổ chi phí truyền thống hiện thời nhưng không biết về phương pháp ABC và lo ngại phát sinh chi phí lớn nếu thay đổi phương pháp mới. Theo nghiên cứu này có thống kê các nguyên nhân ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp ABC vào trong các doanh nghiệp vừa và nhỏ. Nguyên nhân này được phân thành 4 nhóm, theo mức độ ảnh hưởng, tuy nhiên chưa hình thành nên

mô hình nghiên cứu đánh giá tác động, chỉ dừng ở thống kê mô tả. Dựa trên các nhóm ảnh hưởng, Huynh and Gong (2014) đưa ra một số giải pháp như thay đổi cách nhìn của nhà quản lý về kinh doanh, hướng đến thông tin về kế toán quản trị, đổi mới đào tạo, thúc đẩy nghiên cứu về kế toán quản trị, tăng cường vai trò của các tổ chức nghề nghiệp để phổ biến kiến thức về phương pháp ABC.

Như vậy, các nghiên cứu về phương pháp ABC ở Việt Nam chủ yếu chỉ dừng lại trong phạm vi muốn vận dụng phương pháp này vào thực tế, chưa có nghiên cứu hệ thống các tác động vận dụng phương pháp này trong thực tế, cũng như những nguyên nhân cản trở ứng dụng phương pháp này rất ít tại Việt Nam. Các tác giả đều nhận định là việc áp dụng phương pháp trên vào thực tế ở Việt Nam sẽ gặp nhiều khó khăn. Chủ yếu là phương pháp này còn mới và chưa có nhiều kinh nghiệm và kiến thức từ đội ngũ kế toán. Bên cạnh đó, các nghiên cứu trên còn cho rằng việc áp dụng vào thực tế phương pháp này sẽ rất tốn chi phí. Đây sẽ hạn chế lớn khi áp dụng phương pháp mới vào các doanh nghiệp Việt Nam.

Bảng 1.4 Tóm tắt tổng quan các nghiên cứu về phương pháp ABC

Các nghiên cứu về phương pháp ABC trên thế giới

Năm Tác giả

Kết quả

Mục đích nghiên cứu

Phương pháp nghiên cứu

1985

Miller and Vollman

Nghiên cứu định tính, sử dụng phương pháp lý thuyết nền so sánh các quan điểm kế toán chi phí hiện tại.

1988, 1998

Kaplan and Cooper

Nghiên cứu định tính, sử dụng phương pháp lý thuyết nền so sánh các quan điểm kế toán chi phí hiện tại.

1995 Swenson

Nghiên cứu định lượng, thống kê mức độ ứng dụng phương pháp ABC ứng dụng vào thực tế.

Chi phí sản xuất chung có xu hướng chiếm tỷ trọng lớn. Cách phân bổ truyền thống không còn chính xác cần cải tiến hệ thống kế toán chi phí Hệ thống kế toán chi phí truyền thống có nhiều yếu điểm. Phương pháp ABC khắc phục được các nhược điểm và cung cấp nhiều thông tin có giá trị. Nghiên cứu vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp. Cho rằng phương pháp mới cung cấp các thông tin và có kết quả

Cho rằng phương pháp kế toán chi phí truyền thống không còn thích hợp, cần phương pháp mới tuy nhiên chưa nói rõ về phương pháp ABC. Tổng hợp và xây dựng quy trình chuẩn cho phương pháp ABC. Tuy nhiên, chưa đánh giá được các nhân tố tác động khi triển khai thực tế. Có ít doanh nghiệp thực tế áp dụng. Chỉ ra được cần sự ủng hộ của ban lãnh đạo là nhân tố quan trọng để thành công. Tuy nhiên không đi

sâu vào nhân tố này trong nghiên cứu.

1997 Gosselin

Nghiên cứu hỗn hợp, nghiên cứu các bước triển khai phương pháp ABC và thống kê trên một số công ty.

Cho thấy tổ chức của công ty có ảnh hưởng đến việc chấp nhận phương pháp kế toán chi phí mới. Nhưng chưa đề cập đến các nhân tố khác.

tích cực trong kiểm soát chi phí và hoạt động quản lý. Nghiên cứu chia tách các bước triển khai phương pháp ABC như phân tích hoạt động(AA), phân tích chi phí cho từng hoạt động (ACA), quản trị hoạt động (AM) làm cơ sở chấp nhận ABC.

1999 McKenzi

Nghiên cứu định tính, sử dụng phương pháp lý thuyết nền so sánh các quan điểm kế toán chi phí hiện tại.

Phương pháp chi phí định mức không còn thích hợp, do các yếu tố làm cơ sở định mức đã thay đổi. Phương pháp ABC là phương pháp mới phù hơn.

2000

Innes et al

Nghiên cứu định lượng về tỷ lệ áp dụng phương pháp ABC vào thực tế.

Khảo sát về ứng dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp, có nhiều thất bại, chi phí vận dụng còn cao.

2003

Cotton et al

Nghiên cứu hỗn hợp, nghiên cứu về các nhân tố đóng góp vận dụng phương pháp ABC vào thực tế.

Có sự khác biệt về thành công phương pháp ABC ở New Zealand và Anh, do yếu tố ủng hộ của lãnh đạo. Nghiên cứu cho thấy không có mối liên hệ ngành nghề với việc chấp nhận phương pháp ABC.

Chứng minh sự phù hợp của phương pháp ABC trong giai đoạn mới. Nhưng chưa đề cập đến các nhân tố ảnh hưởng khi áp dụng phương pháp mới vào thực tế. Tỷ lệ áp dụng phương pháp ABC còn thấp, thậm chí giảm đi. Cho rằng phương pháp ABC phù hợp với doanh nghiệp lớn. Cho rằng hạn chế kỹ thuật và chi phí cao là rào cản, tuy nhiên không đề cập sâu về vấn đề này. Cho rằng doanh nghiệp vừa và nhỏ cũng có thể áp dụng. Cho rằng ngân sách là vấn đề cần quan tâm khi triển khai. Không đề cập các nhân tố khác và không đi sâu vào nhân tố ngân sách.

2008

Fawzi

Nghiên cứu những cản trở chấp nhận phương pháp ABC.

Nghiên cứu định lượng, khảo sát các công ty nhóm 1.000 công ty lớn tại Ireland. Các công ty khảo sát chia làm 4 nhóm (cluster)

2012 Azzouz

Vận dụng phương pháp ABC vào thực tế.

Nghiên cứu định lượng, thống kê vận dụng phương pháp mới vào thực tế.

2013

Huynh et al

Nghiên cứu vận dụng phương pháp ABC hợp nhất với chi phí định mức.

Nghiên cứu hỗn hợp, dựa trên lý thuyết nền về phương pháp ABC, chi phí định mức và tỷ lệ áp dụng.

2014

Job and Rosebud

Nghiên cứu về huấn luyện và cam kết của lãnh đạo liên quan đến vận dụng phương pháp ABC trong doanh nghiệp nhỏ và vừa.

Nghiên cứu định lượng để kiểm định mức độ ảnh hưởng của nhân tố huấn luyện nhân viên và cam kết lãnh đạo với chấp nhận phương pháp ABC. Phân tích đường dẫn đánh giá việc chấp nhận phương pháp ABC với kết quả kinh doanh.

2014

Rosebud and Jacob

Kết quả chỉ ra có hai nhóm nhân tố ảnh hưởng hạn chế vận dụng phương pháp ABC tại Ireland. Đề xuất nghiên cứu thêm về nhân tố kỹ thuật, Cho thấy vận dụng phương pháp mới thực tế rất ít. Đặc biệt là doanh nghiệp vừa và nhỏ. Không đề cập nhiều về các nhân tố tác động. Cho thấy tỷ lệ áp dụng còn thấp. Cho rằng cần nghiên cứu các nhân tố cản trở có hệ thống. Có thể kết hợp với chi phí định mức làm công cụ hỗ trợ ra quyết định chiến lược. Kết quả cho thấy có tác động cùng chiều giữa nhân tố huấn luyện nhân viên và cam kết lãnh đạo với việc chấp nhận phương pháp ABC và việc chấp nhận phương pháp ABC có tác động tích cực đến kết quả kinh doanh của công ty. Đề xuất nghiên cứu thêm các nhân tố khác. Kết quả cho thấy trong 11 nguyên nhân cản trở triển khai phương pháp ABC, có 4 nhân tố có khác biệt giữa hai nhóm khảo sát.

Nghiên cứu khác biệt nhận thức các nguyên nhân cản trở triển khai phương pháp ABC giữa nhóm công ty triển khai và không triển

Nghiên cứu định lượng nhằm thống kê đánh giá có sự khác biệt nhận thức về các nhân tố cản trở triển khai phương pháp

khai.

ABC.

2015

Amir

Nghiên cứu hỗn hợp. Khảo sát trên các công ty niêm yết

So sánh những nhân tố cản trở triển khai phương pháp ABC tại Iran và các nước phương tây.

Mô hình nghiên cứu chưa chỉ ra mức độ tác động của từng nhân tố. Có 7 nhân tố cản trở tương tự như các nước phương tây. Mô hình chỉ dừng lại đánh giá giống và khác nhau tại Iran, mà không chỉ ra mức độ tác động của từng nhân tố.

Các nghiên cứu về phương pháp ABC tại Việt Nam

Năm Tác giả

Kết quả

Mục đích nghiên cứu

Phương pháp nghiên cứu

2005

Nguyễn Thị Thu Hoàn

Nghiên cứu định tính, sử dụng nghiên cứu tình huống để chứng minh lợi ích của phương pháp ABC.

Vận dụng phương pháp ABC để tính giá thành tại Công ty Bao bì Nhựa Sài Gòn. Chỉ ra một số yếu tố ảnh hưởng như kháng cự tâm lý, chi phí lớn, quy trình phức tạp ảnh hưởng khi áp dụng phương pháp này.

2005

Nguyễn Trọng Huy

Nghiên cứu phương pháp ABC vận dụng vào công ty Kem Kido, áp dụng cho hoạt động lưu trữ, vận hành máy móc thiết bị.

Nghiên cứu định tính, sử dụng nghiên cứu tình huống để chứng minh lợi ích của phương pháp ABC.

2005

Nguyễn Phong Nguyên

Nghiên cứu phương pháp ABC kết hợp với TOC chỉ ra hạn chế ứng dụng của phương pháp ABC là do thiếu phần mềm, thiếu nhân sự, thiếu kỹ thuật.

Nghiên cứu hỗn hợp, sử dụng lý thuyết nền để kết hợp phương pháp ABC và TOC, khảo sát tỷ lệ áp dụng phương pháp ABC.

Cho rằng tính giá thành theo phương pháp mới chính xác hơn. Nêu ra được một số nhân tố ảnh hưởng như kháng cự tâm lý, chi phí lớn, quy trình phức tạp nhưng không đề cập sâu và không có thang đo cho các nhân tố này. Chưa chứng minh được hiệu quả phương pháp mới mang lại, phân bổ hết các chi phí. Chưa nêu ra các nhân tố ảnh hưởng khi vận dụng. Cho thấy tỷ lệ áp dụng phương pháp ABC rất thấp. Cho rằng thiếu phần mềm, nhân sự và hạn chế kỹ thuật là nhân tố chính cản trở vận dụng. Tuy nhiên, chưa đưa

2009

Nguyễn Thị Bích Thủy

Nghiên cứu định tính, sử dụng nghiên cứu tình huống để chứng minh lợi ích của phương pháp ABC.

Nghiên cứu phương pháp ABC để phục vụ cho ABM và tính giá thành tại Samsung Vina. Cho rằng triển khai phương pháp chi phí mới tại Việt Nam còn nhiều trở ngại.

2010

Lâm Thị Trúc Linh

Nghiên cứu phương pháp ABC tại công ty ADC cho thấy có sự khác biệt lớn về giá thành so với cách phân bổ truyền thống.

Nghiên cứu định tính, sử dụng nghiên cứu tình huống để chứng minh lợi ích của phương pháp ABC.

được bộ thang đo về các nhân tố này. Cố gắng nhận diện hoạt động để phân bổ chi phí. Tuy nhiên chưa chứng minh được cách chọn tiêu thức phân bổ, chưa phân bổ đầy đủ các chi phí gián tiếp. Nêu lên phương pháp ABC còn quá mới để áp dụng, nhưng không đề cập lý do. Cho rằng phương pháp mới tính giá thành chính xác hơn, nhưng không chỉ ra được việc lựa chọn tiêu thức phân bổ là lựa chọn khách quan. Chưa đề cập các nhân tố cần chú ý khi áp dụng trên nhiều công ty.

2014

Bùi Minh Nguyệt

Nghiên cứu định tính, sử dụng nghiên cứu tình huống để chứng minh lợi ích của phương pháp ABC.

Cho rằng khi áp dụng phương pháp mới cần đổi phần mềm, xây dựng lại quy trình. Nhưng không trình bày chi tiết các thang đo về các nhân tố liên quan.

Nghiên cứu phương pháp ABC để phục vụ ra quyết định chiến lược tại công ty Ý Chí Việt. Nghiên cứu cho thấy phương pháp mới cung cấp thông tin chính xác hơn về giá thành.

2014

Nguyễn Tú Ngân

Nghiên cứu vận dụng phương pháp ABC vào công ty United International Pharma với mục tiêu nâng cao chất lượng thông tin quản lý.

Nghiên cứu định tính, sử dụng nghiên cứu tình huống để chứng minh lợi ích của phương pháp ABC.

Cho thấy phương pháp này cần có sự ủng hộ của ban lãnh đạo, xây dựng lại hệ thống ghi nhận để có thể có thông tin hữu ích. Tuy nhiên, không đưa ra được bộ thang đo cho

nhân tố đề ra.

2014

Nguyễn Thị Hoàng Giang

Nghiên cứu định tính, sử dụng nghiên cứu tình huống để chứng minh lợi ích của phương pháp ABC.

Vận dụng phương pháp ABC vào công ty Warek Furniture với mục đích tính lại giá thành. Nghiên cứu triển khai theo mô hình Narcyz et al dựa trên ma trận EAD và APD.

2014

Bùi Thị Kiều Nhi

Nghiên cứu định tính, sử dụng nghiên cứu tình huống để chứng minh lợi ích của phương pháp ABC.

Nghiên cứu phương pháp ABC để tính giá thành vào công ty Máy Sao Việt. Dựa vào phương pháp ABC tính lại lợi nhuận cho từng mặt hàng, và so sánh có sự khác biệt với cách phân truyền thống.

2014

Nghiên cứu định tính về các nhân tố và thống kê mô tả các nhân tố này

Huynh and Gong

Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng phổ biến phương pháp ABC tại doanh nghiệp nhỏ và vừa tại Việt Nam.

Tính được giá thành theo phương pháp mới. Cho rằng cần sự ủng hộ của ban lãnh đạo và đào tạo nhân viên về phương pháp ABC nhưng không đưa ra được bộ thang đo đánh giá các nhân tố trên. Cho rằng nếu áp dụng phương pháp ABC cần có nhân viên có kiến thức về phương pháp ABC và sự ủng hộ của lãnh đạo. Nhưng không đưa ra được bộ thang đo đánh giá về hai nhân tố trên. Cho rằng có 4 nhóm nhân tố ảnh hưởng được phân theo mức độ. Tuy nhiên chưa có mô hình nghiên cứu đánh giá, chỉ dừng lại tại thống kê mô tả các nhân tố này. Dựa trên các nhóm nhân tố, tác giả đưa ra một số khuyến nghị.

nguồn: tổng hợp của tác giả

1.3 Khe hổng nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động ở các doanh nghiệp Việt Nam

Theo Douglas (2013) hệ thống kế toán truyền thống ghi nhận chi phí tại các công ty thường có vấn đề, chi phí bị bóp méo và không phù hợp ra quyết định. Các nghiên cứu khảo sát đều cho thấy phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động đo lường chi phí đáng tin và chính xác hơn phương pháp cũ. Việc vận dụng phương pháp mới có tác động tích cực đến chất lượng công việc, kiểm

soát toàn bộ hệ thống sản xuất, giúp phản ứng nhanh với những thay đổi của công việc, cải thiện năng suất và kết quả kinh doanh, loại bỏ những tổn phí không cần thiết, kết nối toàn hệ thống quản lý. Tính ưu việt của phương pháp ABC dần thay thế phương pháp phân bổ kế toán chi phí truyền thống cũ là điều tất yếu (Ruhanita and Daing, 2007; Manivannan, 2010).

Các nghiên cứu về phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động được thực hiện rất nhiều, đặc biệt là nghiên cứu các nhân tố giúp công ty triển khai thành công phương pháp mới (Rong et al, 2009). Theo Zhang and Che (2010) và Karim (2014) có rất ít nghiên cứu phương pháp ABC cho các nước đang phát triển, đặc biệt là rất hiếm nghiên cứu các vấn đề hay trở ngại trong quá trình vận dụng vào thực tế. Dựa vào các nghiên cứu trên đã trình bày cho thấy việc nghiên cứu phương pháp ABC vận dụng thực tế vào các doanh nghiệp còn rất ít, điều này thể hiện một nghịch lý là về học thuật, phương pháp mới được nhiều quan tâm nhưng về áp dụng thực tế rất hạn chế, đặc biệt trong các công ty của các nước đang phát triển (Teemu, 1997; Henrik and Erling, 2011; Douglas, 2013; Job and Rosebud, 2014; Martha et al, 2014). Theo nghiên cứu của Huynh and Gong (2014) và Huynh et al (2014) các nghiên cứu về lý thuyết và áp dụng phương pháp ABC vào thực tế tại Việt Nam là rất hiếm. Huynh et al (2014) cho rằng các nghiên cứu về lý thuyết chỉ tập trung giới thiệu đơn giản phương pháp này, hay có vận dụng tính giá thành minh hoạ tại vài công ty, mà chưa có nghiên cứu hệ thống. Điều này được thể hiện qua các nghiên cứu về phương pháp ABC tại Việt Nam đã trình bày ở trên. Bên cạnh đó, nghiên cứu về các nhân tố hạn chế việc vận dụng phương pháp mới vào các doanh nghiệp ở Việt Nam có hệ thống gần như là rất hạn chế. Đây chính là khe hổng kiến thức về phương pháp ABC tại Việt Nam. Nghiên cứu này sẽ góp phần làm sáng tỏ những yếu tố gây trở ngại việc vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam. Bên cạnh đó, nghiên cứu cũng nhằm khái quát hoá mức độ ảnh hưởng của các nhân tố trên trong việc hạn chế vận dụng. Kết quả của nghiên cứu nhằm giúp các doanh nghiệp này có thể nghiên cứu vận dụng phương pháp này một cách dễ dàng tăng khả năng cạnh tranh và cải thiện kết quả kinh doanh của đơn vị.

Tóm tắt chương 1 Chương 1 đã trình bày xu hướng nghiên cứu về phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động trên thế giới, bắt đầu từ so sánh hệ thống kế toán chi phí truyền thống có những nhược điểm đòi hỏi tất yếu phải sử dụng phương pháp mới. Đến các nghiên cứu vận dụng phương pháp ABC vào thực tế. Tuy nhiên, các nghiên cứu cũng chỉ ra việc vận dụng phương pháp ABC vào thực tế vẫn chưa được thuận lợi. Bên cạnh đó, chương này cũng tóm tắt các nghiên cứu về phương pháp này tại Việt Nam. Xu hướng nghiên cứu ở Việt Nam cũng tương đồng với thế giới, như cố gắng vận dụng vào các doanh nghiệp cụ thể, cố gắng kết hợp với mô hình giá trị kinh tế tăng thêm, lý thuyết nguồn lực hạn chế… để tăng thông tin có ích cho nhà quản lý. Các nghiên cứu của Việt Nam đều cho rằng vận dụng phương pháp ABC vào thực tế sẽ có những hạn chế, nhưng chưa sắp xếp có hệ thống các nhân tố tác động đến việc vận dụng phương pháp này vào các doanh nghiệp, đây chính là khe hổng nghiên cứu mà luận án tìm ra dựa trên tổng quan nghiên cứu và là định hướng nghiên cứu cho phần tiếp theo được trình bày trong chương hai.

CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT

Trong chương này sẽ trình bày lược sử phát triển của hệ thống chi phí, từ hình thành phương pháp phân bổ chi phí truyền thống đến phương pháp ABC. Các bước cần thiết triển khai phương pháp ABC từ việc xây dựng mục tiêu, chọn nhóm thực hiện và các kỹ thuật triển khai. Phần chính của chương chính là lý thuyết xây dựng các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng phương pháp phân bổ theo mức độ hoạt động vào doanh nghiệp Việt Nam. 2.1.Hệ thống kế toán chi phí

2.1.1.Quá trình phát triển của hệ thống kế toán chi phí

Theo Kaplan and Cooper (1998) một công ty cần hệ thống kế toán chi phí để

thực hiện ba chức năng chính như sau:

- Đánh giá hàng tồn kho, tính giá vốn để lập báo cáo tài chính. - Ước tính chi phí cho các hoạt động, sản phẩm, dịch vụ, và khách hàng. - Cung cấp các thông tin kinh tế phản hồi để nhà quản lý điều hành kinh doanh

hiệu quả hơn.

Theo lịch sử phát triển, thiết kế hệ thống đo lường chi phí của công ty trải qua 4 giai đoạn. Mặc dù hiện nay các công ty đều đã ở giai đoạn 3, tuy nhiên, vẫn còn công ty có hệ thống kế toán chi phí ở giai đoạn 1, và một số đã tiếp cận ở giai đoạn 4. Trong cuốn Cost and Effect của Kaplan and Cooper (1998) đã tóm tắt bốn giai đoạn phát triển của kế toán chi phí dưới đây

Giai đoạn 1 của hệ thống: Thông tin không thích hợp cho báo cáo tài chính Hệ thống kế toán này không cung cấp thông tin thích hợp cho việc lập báo cáo tài chính. Có nhiều nguyên nhân liên quan, có thể do hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém nên bỏ sót các nghiệp vụ hay ghi sai nội dung kinh tế. Ngoài ra, có thể do phương pháp kế toán ghi nhận sai về giá trị hàng tồn kho khi quá trình sản xuất trải qua nhiều giai đoạn mà việc phân bổ không chính xác hay không cập nhật các chi phí định mức khi giá cả đã thay đổi. Giai đoạn 1 thường tồn tại ở các công ty mới thành lập chưa đủ thời gian và nguồn lực để xây dựng một hệ thống tài chính vững, hay các công ty được xây dựng từ lâu dựa trên lý thuyết và phương pháp đã lỗi thời, nhưng người thiết kế hệ thống đã không còn làm, hệ thống không được cập nhật và người làm sau chỉ kế thừa lại. Hay ngay cả các công ty đã có hệ thống kế toán chi phí cung cấp thông tin thích hợp, nhưng do sự thay đổi thông tin từ yêu cầu quản lý mà hệ thống cũ dần xung đột với cách quản lý hiện tại.

Các biểu hiện của hệ thống kế toán chi phí này: - Có nhiều chênh lệch phát sinh ở cuối kỳ kế toán khi hàng tồn kho thực tế

không đúng với giá trị ghi sổ.

- Xuất hiện nhiều bút toán điều chỉnh giảm về hàng tồn kho giữa kiểm toán nội

bộ và kiểm toán độc lập khi tiến hành kiểm tra, đối chiếu.

- Có nhiều nghiệp vụ điều chỉnh tại thời điểm khoá sổ. Giai đoạn 2 của hệ thống: Hướng về báo cáo tài chính Đặc điểm của hệ thống kế toán chi phí giai đoạn này: - Đạt được yêu cầu thông tin lập báo cáo tài chính - Thu thập chi phí theo trung tâm trách nhiệm, nhưng chưa theo hoạt động và

quá trình kinh doanh.

- Chi phí sản phẩm bị bóp méo. - Bỏ sót hay chi phí tính cho khách hàng bị bóp méo. - Thông tin phản hồi cho nhà quản lý thường quá trễ, không chi tiết, hay chi

phí thu thập rất tốn kém.

Ở giai đoạn hai, hệ thống thông tin tài chính đã giải quyết được thông tin về hàng tồn kho phục vụ cho mục đích lập báo cáo tài chính định kỳ. Hệ thống báo cáo được hoàn thành ngắn hơn và ít các bút toán điều chỉnh. Cung cấp thông tin thích hợp phù hợp với các chuẩn mực kế toán và yêu cầu của thuế, đồng thời cũng phù hợp với chuẩn mực kiểm toán và kiểm soát nội bộ.

Tuy nhiên, hệ thống ở giai đoạn này vẫn chưa cung cấp thông tin thích hợp cho

hai mục đích chính để quản trị như sau:

- Ước tính chi phí cho các hoạt động và quá trình kinh doanh của đơn vị để

tính chi phí, lợi nhuận cho từng sản phẩm, dịch vụ hay khách hàng. - Cung cấp thông tin hữu ích để cải tiến quá trình kinh doanh. Giai đoạn 3 của hệ thống: Điều chỉnh, phù hợp với yêu cầu quản lý, tách

biệt.

Nhờ vào sự phát triển của hệ thống máy tính, mạng từ những năm 80 của thế kỷ 20, cho nên việc tính toán chi phí đã trở nên rẻ hơn và nhanh hơn. Trong giai đoạn 3, hệ thống vẫn giữ được việc lập báo cáo tài chính cho đối tượng bên ngoài phù hợp theo chuẩn mực, nhưng cung cấp thông tin phù hợp cho nhà quản lý về việc tính chi phí cho các hoạt động, quá trình kinh doanh, chi phí lợi nhuận cho từng sản phẩm, dịch vụ và khách hàng. Đồng thời cũng cung cấp các phản hồi dựa trên các thông tin tài chính và phi tài chính để kiểm soát hiệu quả và cải thiện kinh doanh tốt hơn. Tuy nhiên trong giai đoạn này hệ thống kế toán chi phí được một số công ty phát triển thành một hệ thống riêng, chưa liên kết với các hệ thống điều hành, hệ thống báo cáo tài chính, hệ thống dự toán điều này làm tăng chi phí quản lý và khó khăn trong quản lý vì đôi khi thông tin từ các hệ thống trái ngược lẫn nhau.

Giai đoạn 4 của hệ thống: Hợp nhất quản trị chi phí và báo cáo tài chính Trong giai đoạn 4, thông tin từ phương pháp ABC và hệ thống phản hồi điều hành sẽ được hợp nhất và cung cấp cho việc lập báo cáo tài chính với bên ngoài. Thông tin được thiết kế để ra quyết định gia tăng lợi ích và cải thiện quá trình kinh doanh ngay trong quá trình kiểm soát. Phương pháp ABC cung cấp các thông tin hỗ trợ lập dự toán trong việc tính toán các nguồn lực trong toàn đơn vị.

Hình 2.1 Tóm tắt các giai đoạn phát triển của hệ thống chi phí

nguồn: Kaplan and Cooper (1998), page 12

2.1.2. Giới hạn của hệ thống kế toán chi phí tại các công ty

Theo Douglas (2013) hệ thống kế toán chi phí tại mỗi công ty rất riêng biệt. Tuy nhiên, hệ thống kế toán này có những hạn chế chung theo các đặc điểm như sau:

- Không phân bổ chi phí gián tiếp đến tất cả sản phẩm, dịch vụ mà sử dụng cộng thêm phần trăm nhất định trên chi phí cơ sở (prime cost, bao gồm nguyên vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp) để bù đắp chi phí gián tiếp và phần lợi nhuận. Cách làm này sẽ khá chính xác khi chi phí cơ sở có giá trị lớn và là nguyên nhân

chính sinh ra chi phí gián tiếp. Nhưng lại rủi ro xác định chi phí sai lệch với nhiều công ty khi xác định giá thành toàn bộ.

- Sử dụng một tỷ lệ phân bổ duy nhất để phân bổ chi phí gián tiếp trong toàn công ty hay áp dụng tỷ lệ phân bổ cho một sản phẩm cho tất cả các sản phẩm, dịch vụ khác. Nếu công ty chỉ sản xuất duy nhất một loại sản phẩm hay cung cấp một dịch vụ duy nhất, thì cách áp dụng này có thể hợp lý. Tuy nhiên, nếu sản xuất nhiều loại sản phẩm, cung cấp nhiều loại dịch vụ thì cách làm này không đúng vì mỗi loại có các tác nhân sinh ra chi phí khác nhau. Nếu càng nhiều sản phẩm, khách hàng, thị trường, áp dụng phân bổ chi phí gián tiếp như cách này thì chi phí càng bị bóp méo.

- Công ty thay đổi công nghệ, cách điều hành sản xuất nhưng lại không thay đổi cách ghi nhận chi phí cho phù hợp. Khi áp dụng công nghệ mới, hay cách điều hành mới sẽ thay đổi lớn đến công việc thực hiện. Nếu các công việc thay đổi đáng kể, các thước đo sử dụng đo lường chi phí phải thay đổi để đo lường các nguồn lực để thực hiện công việc. Nếu không, các chi phí bị bóp méo dẫn đến ra quyết định sai lầm.

- Công ty có những nguyên tắc về chi phí hay cơ chế phân bổ chi phí ảnh hưởng từ báo cáo cho bên ngoài. Một đặc trưng của hạn chế này là quan điểm sản phẩm, dịch vụ nào có doanh thu cao thì phải gánh nhiều chi phí. Cách làm này không quan tâm đến nguyên nhân sinh ra chi phí mà chỉ quan tâm đến chi phí sẽ được bù đắp bởi các sản phẩm hay khách hàng có doanh thu cao.

- Công ty ký các cam kết giữ giá trong thời gian dài nhưng không hiểu rõ về cấu trúc chi phí của đơn vị dẫn đến quyết định sai lầm về lợi nhuận sản phẩm, dịch vụ. Trong quá trình giữ cam kết về giá, công ty có thể cung cấp thêm các sản phẩm hay dịch vụ khác, nếu không có một công cụ hiểu rõ về cấu trúc chi phí để khi có thay đổi cơ cấu sản phẩm duy trì lợi nhuận thì công ty sẽ ra quyết định sai lầm trong nhiều năm khi căn cứ vào cơ cấu chi phí ngắn hạn để ra quyết định.

Như vậy, theo quan điểm của Douglas (2013) hệ thống kế toán chi phí tại các công ty có nhiều vấn đề về ghi nhận chi phí. Các phương pháp ghi nhận chi phí tại các công ty này không phản ánh đúng chi phí của từng sản phẩm, dẫn đến chi phí bị bóp méo và thông tin chi phí để ra quyết định là không đáng tin cậy cần phải có một phương pháp ghi nhận mới đó là phương pháp ABC.

Hình 2.2 Nhà quản lý công ty sử dụng thông tin kế toán để ra quyết định

nguồn: Gary Cokin (2012), page 67

2.1.3 Từ kế toán chi phí truyền thống đến phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động

Hình thành phương pháp phân bổ chi phí truyền thống Theo nghiên cứu của Kaplan and Cooper (1998), phương pháp phân bổ chi phí truyền thống dựa trên tiêu thức khối lượng, thời gian (Traditional Cost System – TCS) bắt đầu từ thế kỷ 19, dựa trên bốn phát minh quan trọng về quản lý. Một là, các nhà quản lý nhà máy dệt đã đo lường mỗi giờ một công nhân có thể chuyển từ sợi bông sang sợi thô trong nhiều kỳ, và chi phí cho mỗi cân thành phẩm. Dựa vào thông tin này, nhà quản lý đo lường hiệu quả trong quá trình xử lý từ sợi bông sang sợi vải, đo lường năng suất của mỗi công nhân, sử dụng thông tin này làm cơ sở khen thưởng và xây dựng mục tiêu phấn đấu cho mỗi công nhân. Hai là, các nhà quản lý trong lĩnh vực đường sắt đã chuyển đổi đo lường thành công chi phí tính trên mỗi tấn một dặm cho toàn hệ thống với những địa lý và quảng đường khác nhau, các loại hình kinh doanh khác nhau, với tính đặc thù của ngành. Thông tin này dùng để đánh giá hiệu quả kinh doanh các nhà quản lý địa phương trên toàn hệ

thống. Ba là, Andrew Carnegie quản lý nhà máy thép đã tiến hành đo lường chi phí hàng ngày về nguyên vật liệu, nhân công và năng lượng sử dụng cho nhà máy thép. Các thông tin chi phí này dùng để đánh giá kết quả của quản đốc, công nhân về chất lượng của sản phẩm và so sánh với mức đầu tư đã bỏ ra nhằm yêu cầu cải tiến quy trình sản xuất. Thứ tư, dựa trên triết lý quản trị của Frederick Taylor, các nhà quản lý thời kỳ này đã tiến hành đo lường số lượng vật liệu, nhân công và giờ máy cho mỗi sản phẩm. Thông tin này được thu thập để đánh giá hiệu quả, điều hành sản xuất. Từ đây, các tiêu thức phân bổ chi phí theo phương pháp truyền thống được sử dụng là chi phí nhân công, giờ lao động, thời gian máy chạy, chi phí nguyên vật liệu được sử dụng rộng rãi.

Tuy nhiên, các chi phí này đều được thu thập sau khi phát sinh, chưa phù hợp cho việc kiểm soát, hoạch định nhằm phục vụ cho vấn đề điều hành hiệu quả của doanh nghiệp. Hệ thống chi phí này được cải tiến với mức độ kiểm soát cao hơn, hệ thống chi phí mới ra đời là dự toán linh hoạt và chi phí định mức.

Hệ thống chi phí định mức và dự toán linh hoạt Hệ thống này xuất hiện từ thế kỷ 20, do Kilger và Plaut, người Đức phát triển, sau đó được phổ biến trong hoạt động học thuật trên toàn thế giới. Hệ thống chi phí định mức và dự toán linh hoạt (Grenzplankotenrechnung – GPK) phát triển trên hai nguyên tắc, một là xây dựng các trung tâm trách nhiệm (trung tâm chi phí) để tập trung hoạch định, kiểm soát chi phí, tính chi phí cho sản phẩm. Nguyên tắc thứ hai là phân biệt rõ biến phí và định phí cho từng trung tâm chi phí. Với hai nguyên tắc này đã giúp các công ty Đức xây dựng được dự toán chi phí hàng tháng, dự toán sau đó được thiết lập thành các chi phí định mức khi ước tính sử dụng các chi phí để đạt hiệu quả. Dự toán này thường được xây dựng bởi các kỹ sư hoạt động trong lĩnh vực sản xuất mà họ đang tham gia. Tuy nhiên, hệ thống này cũng gặp nhiều hạn chế theo dõi chi phí cho từng sản phẩm, học hỏi, và phản hồi. Đối với theo dõi chi phí, hệ thống này theo dõi và phân bổ biến phí cho từng sản phẩm khá chính xác, tuy nhiên đối với định phí thường được xem như là chi phí thời kỳ và không được phân bổ đến từng sản phẩm như biến phí. Đặc biệt là khi công ty sản xuất nhiều dòng sản phẩm với sản lượng khác nhau thì hệ thống này gần như không thể phân bổ được các định phí chi tiết. Hạn chế thứ hai liên quan đến cung cấp thông tin phản hồi để kiểm soát. Khi so sánh chi phí thực tế và định mức hàng tháng sẽ có sự biến động, tuy nhiên các định mức thường được xây dựng bởi các kỹ sư công nghiệp ở thời gian trước đó rất lâu mà không cập nhật. Theo triết lý quản lý cũ, thì các công việc phức tạp được chi nhỏ thành các công việc giản đơn để những người không có kỹ năng đều có thể làm được, hệ thống chi phí định mức cũng áp dụng triết lý này. Tuy nhiên, khi môi trường kinh doanh đã thay đổi, các nhân viên tiếp xúc trực tiếp với khách hàng và cần nhiều thông tin để thay đổi theo thị hiếu, giải

quyết vấn đề ngay thì va chạm với triết lý quản lý này. Ngoài ra, hệ thống này còn hạn chế khi cung cấp các thông tin không kịp thời, khi hàng tháng mới tập hợp báo cáo một lần. Hay thông tin chưa đầy đủ về chất lượng sản phẩm cũng là nhược điểm của hệ thống này khi không đề cập đến các chỉ tiêu đo lường chất lượng.

Chính hạn chế này đã thúc đẩy các nhà khoa học nghiên cứu cải tiến hệ thống ghi nhận chi phí của phương pháp truyền thống để tăng cường yếu tố học hỏi của hệ thống.

Nâng cấp và bổ sung hệ thống chi phí định mức Hệ thống GPK có hai nhược điểm lớn chính là cung cấp thông tin không kịp thời cho nhà quản lý và nhân viên tiếp xúc khách hàng và chưa cung cấp đầy đủ thông tin về sản phẩm. Trong giai đoạn cải tiến này hệ thống chi phí được khắc phục. Đầu tiên về vấn đề cập nhật thông tin, các công ty đã có giải pháp bằng cách nối mạnh máy chủ - máy trạm, đảm bảo thông tin được xử lý và cung cấp thông tin ngay khi nhập dữ liệu. Vấn đề thứ hai thông tin về sản phẩm, được khắc phục bằng cách bổ sung hai tiêu chí đo lường về chất lượng và thời gian giao hàng. Để thực hiện đo lường này, các công ty thay đổi triết lý quản lý và áp dụng quản trị chất lượng toàn diện (Total quality management – TQM) cho hệ thống ghi nhận chi phí. Để đánh giá thời gian giao hàng, hệ thống đo lường thời gian từ khi xử lý đơn hàng đến giao hàng tận tay cho khách. Để cải tiến quá trình sản xuất và đo lường hiệu quả, triết lý vừa kịp lúc (Just in time – JIT) được áp dụng vào hệ thống ghi nhận chi phí.

Khi được nâng cấp hệ thống đã khắc phục được nhược điểm về tính kịp thời và đo lường chất lượng của sản phẩm. Tuy nhiên, các nhà quản lý muốn khuyến khích nhân viên duy trì cải tiến rút ngắn thời gian giao hàng, cải tiến chất lượng, hạ thấp chi phí, mô hình này chưa đáp ứng được yêu cầu trên do chưa trao quyền quyết định cho nhân viên. Chính vì vậy mô hình Kaizen và Pseudo ra đời để khắc phục nhược điểm trên.

Hệ thống chi phí Kaizen và trung tâm lợi nhuận Pseudo. Hệ thống chi phí Kaizen Hệ thống chi phí Kaizen được các nhà quản lý phương tây học tập các công ty Nhật với triết lý “là hệ thống cải tiến không ngừng được dùng để cắt giảm chi phí trong giai đoạn một sản phẩm đang sản xuất”. Để làm được điều này, hệ thống Kaizen cung cấp thông tin về chi phí một cách cơ bản và dễ hiểu nhất cho các nhóm sản xuất để chính họ sẽ tiến hành cải tiến liên tục hiệu quả sản xuất. Đặc tính của hệ thống kế toán chi phí Kaizen là tập trung thông tin để thúc đẩy quá trình cắt giảm chi phí (nhưng không quan tâm đến vấn đề phân bổ chính xác), các thông tin mà nhóm Kaizen quan tâm là cập nhật về lưu chuyển hàng tồn kho, thiết bị sử

dụng, diện tích sử dụng sản xuất, hiệu quả sản xuất tính trên giờ, vật liệu tiết kiệm, phế phẩm. Các thông tin về chi phí thực tế được cập nhật cho mỗi nhóm để các nhóm tự ra quyết định cắt giảm chi phí hợp lý nhất. Chi phí định mức luôn được điều chỉnh khi so sánh giữa cắt giảm chi phí trong quá khứ, thực tế phát sinh hiện tại và định hướng cải tiến trong tương lai. Nhân viên làm việc theo nhóm có trách nhiệm tổng hợp các ý tưởng cắt giảm chi phí, có quyền đầu tư trong phạm vi nhỏ cho các giải pháp cắt giảm chi phí.

Trung tâm trách nhiệm về lợi nhuận Pseudo.

Khác với hệ thống chi phí Kaizen- cung cấp về thông tin chi phí, một số công ty cung cấp thông tin về lợi nhuận cho các nhân viên về các dòng sản phẩm để họ có thể ra quyết định hợp lý. Thông tin về lợi nhuận mang tính toàn diện hơn thông tin về chi phí và có động lực hơn để cắt giảm chi phí. Đấy chính là ý tưởng chính của hệ thống ghi nhận chi phí Pseudo. Một đặc điểm trong hệ thống này là các nhân viên không được quyền định giá cho sản phẩm, hay quyết định giá mua đầu vào, tuy nhiên họ vẫn đưa ra các quyết định có thể làm tăng lợi nhuận. Hệ thống này được tiến hành bằng cách, các đơn vị tự xây dựng một bảng báo cáo kết quả kinh doanh thật dễ hiểu cho mình. Báo cáo này được lập hàng ngày và gửi cho quản đốc. Doanh thu được ước lượng bằng cách lấy số lượng sản xuất nhân với giá bán ước tính theo thị trường bên ngoài, chi phí được tổng hợp bằng cách lấy chi phí sản xuất về nguyên vật liệu nhân công, chi phí tài chính phát sinh tại khu vực (lãi vay mua tài sản), chi phí phế phẩm, chi phí hạ tầng được phân bổ… Bằng cách ước đoán lợi nhuận hàng ngày, các nhà quản lý thấy được lợi nhuận mang lại, họ sẽ tối ưu hoá những gì có thể mang lại lợi nhuận như là tận dụng năng lực thừa để sản xuất thêm sản phẩm, cắt giảm phế phẩm,… để tăng lợi nhuận. Tuy nhiên, hệ thống này cũng có nhược điểm là không thể ghi nhận chính xác chi phí của các sản phẩm, khi có đơn vị tận dụng năng lực sản xuất nhiều sản phẩm cùng lúc, hay cần thay đổi liên tục đáp ứng với thị trường.

Mặc dù hệ thống kế toán chi phí được cải tiến liên tục, từ ghi nhận không kịp thời, và chính xác theo phương pháp truyền thống đến tăng cường cung cấp thông tin kịp thời, xây dựng hệ thống định mức, đến Kaizen và Pseudo. Nhưng do yêu cầu về áp lực cạnh tranh nên hệ thống chi phí yêu cầu phải chính xác hơn và nhanh hơn với môi trường sản xuất thay đổi liên tục, chính điều đó là yêu cầu ra đời của phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động (Activity – Based Costing – ABC).

Hình 2.3 Xu hướng chuyển tập trung từ sản phẩm sang khách hàng

nguồn: Gary Cokins (2012), page 123

2.2.Phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động

2.2.1.Khái niệm về phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động

Theo Douglas (1992, page 33) khi nghiên cứu ứng dụng triển khai phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động, có khái niệm về phương pháp này như sau:

“Phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động (phương pháp ABC) là một khái niệm về kế toán chi phí, khái niệm dựa trên tiền đề sản phẩm sử dụng các hoạt động để hoàn thành, và các hoạt động đòi hỏi các chi phí để thực hiện. Như vậy, hệ thống này được thiết kế các chi phí không được tập hợp trực tiếp đến các sản phẩm, mà các chi phí được tập hợp đến các hoạt động, tiếp theo các hoạt động được tập hợp đến các sản phẩm tiêu dùng trực tiếp hoạt động đó.” Theo Turney (2005) phương pháp ABC là một quá trình của kế toán quản trị nhằm phân bổ các chi phí nguồn lực đến sản phẩm, khách hàng dựa trên các hoạt động.

Theo Kaplan and Cooper (1998) phương pháp ABC là một bản đồ kinh tế mô tả các chi phí và lợi nhuận trong công ty dựa trên khái niệm về các hoạt động của công ty. Phương pháp này dùng để trả lời cho các câu hỏi sau:

- Hoạt động nào đang được tiến hành và sử dụng nguồn lực của công ty? - Chi phí thực hiện các hoạt động là bao nhiêu và cho toàn quá trình kinh

doanh là bao nhiêu?

- Tại sao công ty lại cần các hoạt động hay quá trình kinh doanh này? - Mỗi nguồn lực tham gia vào sản phẩm và dịch vụ của công ty là bao nhiêu? Theo Robin (2009) phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động được định nghĩa là một hệ thống kế toán ghi nhận chi phí theo biến đổi của hoạt động thực hiện trong đơn vị và sử dụng nhiều tiêu thức để phân bổ chi phí sản xuất chung đến các sản phẩm. Nguyên tắc chính của phương pháp này là dựa vào các hoạt động chuyển hoá các nguồn lực thành các đầu ra của doanh nghiệp.

Do đó, Johnson (1990) nhận định rằng phương pháp ABC là một trong hai hay

ba phát minh quan trọng nhất của kế toán quản trị của thế kỷ 20.

Như vậy, phương pháp ABC có thể được hiểu là phương pháp phân bổ chi phí ước tính sử dụng đa tiêu thức để phân bổ chi phí đến đối tượng cuối cùng là sản phẩm, khách hàng, thị trường, kênh phân phối… Nguyên tắc chính của phương pháp là tính chi phí cho từng hoạt động, sau đó tổng hợp các chi phí đến đối tượng cuối cùng bằng cách đo lường bao nhiêu hoạt động phục vụ cho đối tượng này. Hình 2.4 Tóm tắt về phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ

hoạt động (ABC)

nguồn: Brent Bahnut (2012), page 2

2.2.2 Lịch sử phát triển phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động

Theo Sarah (2005) khái niệm “ kế toán hoạt động” được xuất hiện rất sớm từ những năm 40 của thế kỷ 20 trong các bài viết về kế toán hoạt động (Activity Accounting), và là nền tảng để phát triển phương pháp ABC sau này. Còn Moisello (2012) cho rằng khái niệm về phương pháp này được đề cập bởi Staubus (Activity Accounting and Input – Output Accounting, 1971) và Shilinglaw (Managerial Cost Accounting, 1982), tuy nhiên trong giai đoạn này không định hình rõ về phương pháp. Đến giữa những năm 1980 đến trước năm 1985, phương pháp ABC chưa có tên gọi chính thức và được xem như là trường hợp phát sinh riêng biệt của kế toán quản trị, dẫn đến nhiều tranh cãi về vấn đề này (Sorinel et al, 2012). Theo Turney (2010) nguyên nhân chủ yếu xuất hiện phương pháp ABC là do áp lực cạnh tranh từ các công ty Nhật từ ngành điện tử và ôtô, do chính sách nhân công giá rẻ và định giá thấp đồng tiền, bắt buộc các công ty phương tây xem lại hệ thống kế toán chi phí của mình. Kaplan and Johnson (1987), Kaplan and Cooper (1988) cho rằng ban đầu phương pháp này chưa có tên gọi rõ ràng chỉ được đề cập là “kế toán chi phí nghiệp vụ phát sinh” (transaction costing). Theo Cooper (1990) khái niệm “Phương pháp phân bổ chi phí theo mức độ hoạt động – Activity Based Costing” chỉ xuất hiện bởi Johnson vào 1988 và được viết tắt là phương pháp ABC dựa vào các ký tự đầu của phương pháp. Moisello (2012) cho rằng phương pháp ABC được phát triển qua 4 giai đoạn

Bảng 2.1 Các giai đoạn phát triển của phương pháp ABC

Giai đoạn 3

Giai đoạn 4

Giai đoạn

Liên quan đến

Thông tin về hoạt động – Kết quả quản lý

Phạm vi rộng

Tiếp cận

Pha 1 Chi phí gián tiếp và những biến động Phạm vi hẹp

Giai đoạn 1 Pha 2 Mối quan hệ giữa sản phẩm và hoạt động Phạm vi hẹp

Pha 3 Phân lớp hoạt động – Sản phẩm Phạm vi hẹp

Quá trình sản xuất – toàn bộ hoạt động kinh doanh Phạm vi rộng

Chi phí sản phẩm được tính chính xác

Tập trung vào

Hoạch định chiến lược chi phí

Chi phí sản phẩm để ra quyết định

Xây dựng các chỉ số đo lường kết quả hoạt động

Giai đoạn 2 Hoạt động và quá trình sản xuất Phạm vi hẹp Chi phí để ra quyết định mang tính chiến thuật

Hệ thống kế toán chi phí chính xác

Kết quả đạt được

Hệ thống quản lý ABM

Phân tích quá trình sản xuất

Khả năng chống đỡ của doanh nghiệp

Hợp nhất với các giải pháp quản trị kết quả hoạt động

nguồn: Moisello (2012) page 56

Giai đoạn 1 có thể được chia làm 3 pha phát triển, mỗi pha được xem là một phần phát triển trong một giai đoạn, chủ yếu hướng về nhu cầu thông tin chính xác chi phí mà phương pháp kế toán chi phí truyền thống không giải quyết được. Trong pha 1 của giai đoạn này phương pháp này chưa xem là phương pháp hoàn chỉnh, mà chỉ được xem là một phiên bản phức hợp của kế toán chi phí truyền thống nhằm giải quyết chi phí gián tiếp biến đổi trong sản xuất liên quan đến nhiều đối tượng. Pha 2 bắt đầu mới định hình nghiên cứu chính thức về lý thuyết và có những áp dụng vào thực tế, tuy nhiên vẫn chưa định hình cấu trúc phương pháp. Trong pha 3, các nghiên cứu phát triển về ứng dụng phương pháp mới để ra quyết định thông qua xác định lợi nhuận cho từng sản phẩm. Tuy nhiên, trong pha này phương pháp mới gặp rất nhiều chỉ trích, theo Noreen (1991) tổng hợp lại các vấn đề mà phương pháp ABC này gặp phải như sau:

- Chi phí được tập hợp chỉ dựa vào một vài tiêu thức đơn lẻ. - Chi phí được tập hợp theo đối tượng tập hợp chi phí được giả định là tỷ lệ thuận với mức độ hoạt động (tuyến tính) mà không xem xét đến hàm phi tuyến và không xem xét (giải thích) giá trị hệ số chặn không mang giá trị 0.

- Đo lường các hoạt động mặc định liên quan đến từng sản phẩm riêng rẽ, mà

không xem xét các hoạt động có ảnh hưởng qua lại lẫn nhau.

Nghiên cứu của Kaplan and Cooper (1988) giải quyết được các vấn đề trên và xây dựng được phương pháp ABC cụ thể, trong việc xác định các đối tượng và kỹ thuật triển khai. Trong đó, việc thiết lập khái niệm nguồn lực và phân lớp các hoạt động tác động đến từng sản phẩm, lô sản phẩm, dòng sản phẩm và toàn bộ chung cho cả công ty. Từ đây phương pháp ABC được xem là một hệ thống riêng hỗ trợ ra quyết định. Chính vì điều này rất nhiều tác giả nghiên cứu nhầm tưởng Kaplan and Cooper là người khởi xướng phương pháp này (Narcyz et al, 2004; Monir, 2009, Abdullah and Tareq, 2013).Theo Bruggeman and Patricia (2007), kết thúc giai đoạn 1 vấn đề cơ bản được giải quyết là xây dựng được khái niệm tiêu thức tập hợp và phân bổ chi phí cùng với mối quan hệ phức tạp về hoạt động và các đối tượng (objectives) liên quan. Điều này cũng làm rõ phân biệt tiêu thức tập hợp và phân bổ theo sản lượng và các tiêu thức khác liên quan đến nghiệp vụ kế toán phát sinh, điều này đã giải quyết rõ một trong các vấn đề tranh luận về phân bổ chi phí (Rong et al, 2009). Ưu điểm của kết quả giai đoạn 1 là nhận diện được các hoạt động không tạo ra giá trị sẽ bị loại bỏ và cải tiến những hoạt động nhằm gia tăng giá trị. Tuy nhiên, trong giai đoạn này ABC chỉ quan tâm đến sử dụng nguồn lực hiệu quả, trên cơ sở xem xét mối quan hệ tiêu thức tập hợp và phân bổ chi phí với việc sử dụng các nguồn lực, chưa xem xét đến toàn bộ quá trình sản xuất kinh doanh

Trong giai đoạn 2, phương pháp ABC chuyển từ tập trung sản phẩm sang quá trình sản xuất kinh doanh (Turney, 2010). Giai đoạn 2 tập trung vào nhận diện quá trình sản xuất đạt năng suất, quá trình bán hàng, kênh phân phối, quản trị điều hành nhằm đưa ra các chiến thuật phục vụ kinh doanh. Devinaga (2011) cho rằng công ty áp dụng phương pháp ABC vào thực tế đầu tiên là Công ty John Deere của Mỹ, đã gây ấn tượng mạnh, và các công ty hàng đầu như Hewlett – Packard, Protec & Gamble, Tektronix, Caterpillar cũng nhanh chóng triển khai phương pháp này.

Trong giai đoạn 3, theo Kaplan and Anderson (2004) và Sorinel et al(2012) phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động tiếp được nghiên cứu về mối quan hệ các hoạt động diễn ra bên trong doanh nghiệp, đồng thời mở rộng các hoạt động bên ngoài kết nối với doanh nghiệp. Các hoạt động bên ngoài liên quan đến khách hàng, kênh phân phối, nhà cung cấp. Mục đích trong giai đoạn này là tìm các lợi thế hỗ trợ chiến lược cạnh tranh của công ty. Phương pháp ABC đã có sự chuyển biến từ phạm vi hẹp (nội bộ doanh nghiệp) sang phạm vi rộng (kết nối với bên ngoài: nhà cung cấp, khách hàng) để hỗ trợ thông tin cho toàn bộ doanh nghiệp trên cơ sở phân tích các hoạt động của công ty kết nối với các công ty bên ngoài. Tuy nhiên, trong giai đoạn này xuất hiện nhiều rào cản, những khó khăn khi áp dụng phương pháp mới đó là tìm hiểu hoạt động của toàn bộ hệ thống, xác định và lựa chọn các tiêu thức tập hợp và phân bổ chi phí theo hoạt động, duy trì cập nhật thông tin hoạt động thay đổi về khách hàng, sản xuất, điều này dẫn đến tốn kém thời gian và ngân sách để phỏng vấn, phân tích và điều chỉnh mô hình. Vấn đề này đồng thời cũng ngăn cản các công ty mới muốn sử dụng mô hình này khi cho rằng việc áp dụng sẽ phải bỏ ra chi phí rất lớn, phải cân nhắc, thận trọng trước khi áp dụng. Kaplan and Anderson (2004) đề xuất mô hình “tiêu thức thời gian” (time – driven), phiên bản cải tiến này khác với phương pháp ABC truyền thống về cách tính chi phí cho hoạt động, dựa trên cơ sở chi phí sẽ tính cho một đơn vị thời gian, và một nghiệp vụ (hoạt động) phát sinh đòi hỏi bao nhiêu đơn vị thời gian để hoàn tất. Với phiên bản cải tiến mới sẽ giúp phương pháp ABC giảm đi những nặng nề của mô hình cũ khi lựa chọn tiêu thức cho từng hoạt động, kết hợp các hoạt động để chọn cùng một tiêu thức cho phù hợp, đồng thời giúp loại bỏ những trường hợp chi phí tăng đột biến hay do sản xuất dưới hay vượt mức công suất bình thường. Theo Kaplan and Anderson (2007) Time – Driven Acitivity – Based Costing (TDABC) “Nhà quản trị có được thông tin chi phí, lợi nhuận chính xác hơn để từ đó có thể thiết lập các mục tiêu ưu tiên cần cải tiến, hợp lý hóa cơ cấu sản phẩm, định giá các đơn hàng, quản trị mối quan hệ với khách hàng để hai bên cùng có lợi”. Mô hình mới có thể liên kết dễ dàng với các mô hình khác như ERP (Enterprise Resource Planning – Quản trị nguồn lực toàn doanh nghiệp),

CRM (Customer Relationship Management – Quản trị mối quan hệ với khách hàng), hay kết nối với trang web để tạo thành BI (Business Intellegent – Doanh nghiệp kinh doanh thông minh) (Turney, 2010). Kết quả của giai đoạn này, phương pháp ABC có những đặc tính mới như thiết lập chi phí mục tiêu khi thiết kế sản phẩm, chia sẻ thông tin định giá cho khách hàng và nhà cung cấp, được hỗ trợ bởi công nghệ thông tin để tham gia vào chuỗi giá trị, tối ưu hóa chi phí giao nhận, tối thiểu hóa chi phí sử dụng tài sản và nguồn vốn.

Theo Turney (2010), Sorinel et al(2012) trong giai đoạn 4, thông tin từ phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động là cơ sở dữ liệu về tài chính và toàn bộ hệ thống cho công ty. Là công cụ phân tích đầy sức mạnh và cải thiện hiệu quả, vừa là thước đo đánh giá kết quả hoạt động của công ty. Phương pháp ABC cung cấp các thông tin để kết nối với thẻ cân bằng điểm để xây dựng các mục tiêu. Phương pháp này cung cấp thông tin để xây dựng dự toán linh hoạt chính xác hơn khi thay đổi các phương án để đối phó các tình huống giả định xảy ra. Bên cạnh đó, phương pháp ABC còn giúp quản trị nhân sự hiệu quả hơn khi cung cấp thông tin chi phí lao động của từng công việc, đồng thời khi triển khai lại các bước công việc sao cho hiệu quả hơn.Như vậy, phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động là công cụ để tính toán số lượng người tham gia cần thiết để hoàn thành đơn hàng, bổ sung cho các kênh phân phối.

Hình 2.5 Tóm tắt các giai đoạn phát triển của phương pháp ABC

nguồn: Turney (2010), page 40

Hình 2.6 Thông tin từ phương pháp ABC giúp kết nối các giải pháp quản trị

toàn diện

nguồn: Turney (2010), page 42

2.3 Các bước kỹ thuật để tiến hành triển khai phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động

Có nhiều nghiên cứu viết về quy trình triển khai phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động. Bắt đầu từ khi Kaplan and Cooper (1988) xây dựng các bước cơ bản để triển khai, các nhà nghiên cứu sau đều muốn bổ sung thêm các bước tiến hành nhằm mục đích có thể áp dụng phương pháp mới này vào thực tế một cách thuận lợi. Nhìn chung lại, các bước kỹ thuật để tiến hành phương pháp ABC như sau:

- Xây dựng mục tiêu triển khai. - Xây dựng nhóm triển khai. - Nhận diện các hoạt động chính. - Tính chi phí cho mỗi hoạt động. - Xác định tiêu thức phân bổ lần hai. - Phân bổ chi phí hoạt động đến đối tượng cuối cùng.

2.3.1 Xây dựng mục tiêu cho phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động

Để triển khai phương pháp ABC, theo Turney (2005) các thành phần như sau trong phương pháp cần chú ý như sau: nguồn lực, hoạt động, trung tâm hoạt động, tiêu thức phân bổ nguồn lực, tập hợp chi phí theo hoạt động, nhân tố sử dụng chi phí, tiêu thức phân bổ chi phí theo hoạt động, đối tượng chi phí. Trong hệ thống ABC, Kaplan and Cooper (1998) cho rằng các hoạt động được tập trung chú ý hơn là các sản phẩm, vì điều này sẽ giúp thông tin cung cấp từ hệ thống tránh bị sai lệch như hệ thống kế toán chi phí truyền thống. Hoạt động không chỉ được xem xét một cách thông thường, mà đặt trong mối tương quan với sản phẩm, tính chi phí mỗi hoạt động, tiêu thức đo lường hoạt động chính trong công ty (Dury, 1996). Tuy nhiên, điều đầu tiên khi muốn triển khai phương pháp ABC cần chú ý là mục tiêu của mô hình sẽ giải quyết được vấn đề nào cho doanh nghiệp, Turney (2005) đã đưa ra một số mục tiêu, để nhà quản lý công ty lựa chọn có nên áp dụng phương pháp này:

- Cung cấp thông tin về các hoạt động sản xuất, những hoạt động nào chính yếu

cần hỗ trợ, và loại bỏ những hoạt động thừa.

- Cung cấp thông tin những hoạt động không tạo ra giá trị tăng thêm, và những đối tượng chi phí cần quan tâm (khách hàng, kênh phân phối) có thể cắt giảm được chi phí không cần thiết.

- Cung cấp thông tin về chi phí sản phẩm và lợi nhuận từ các sản phẩm. - Cung cấp thông tin để xây dựng chiến lược định giá sản phẩm. - Cung cấp thông tin về những thị trường mục tiêu cần quan tâm. - Theo Adebayo (2006) khi quyết định triển khai phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động, các nhà quản lý cần trả lời các câu hỏi sau để xác lập mục tiêu triển khai

- Động lực chính để triển khai phương pháp mới là gì? - Phát biểu mục tiêu gì khi triển khai phương pháp ABC? Và thiết kế thực tế

như thế nào để phù hơn với lời phát biểu của mục tiêu?

- Làm cách nào để phương pháp này trở thành một chức năng chính thức của công ty? Hay làm thế nào từ mô hình bên ngoài trở thành nhu cầu nội tại của công ty?

- Vai trò thực sự của phương pháp ABC như thế nào trong công ty? Mục đích của những câu hỏi này dùng để xác định các điều kiện và hệ quả sử dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động vào công ty. Bên cạnh đó, các câu hỏi này dùng để xem xét các sự kiện trước và sau khi áp dụng phương pháp mới, nhằm chuẩn bị cho những thay đổi. Và quan trọng hơn hết

là các câu hỏi dùng để định hướng những nhân tố chính trong từng giai đoạn triển khai.

Theo Manivannan (2010) đây là bước yêu cầu nhà quản trị và nhóm triển khai phải xác định công ty cần đòi hỏi những gì có thể làm được trong khung thời gian và nguồn lực cho phép của đơn vị. Hay nói cách khác là những nhiệm vụ và mục tiêu nào phải đạt được trong dự án triển khai, những bộ phận nào cần tham gia, sản phẩm hay dịch vụ nào sẽ được triển khai trong dự án, tiến độ thực hiện, chi phí nào sẽ được phục vụ cho việc triển khai.

2.3.2 Xây dựng nhóm để triển khai phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động

Quan điểm của Cooper (1990) là thông tin từ phương pháp ABC là một hệ thống hỗ trợ kiểm soát quản trị không đơn thuần chỉ nằm trong công việc của kế toán, nếu không được hỗ trợ thì khó thành công.

Để thực hiện mô hình là cần chọn những cá nhân để tham gia xây dựng dự án. Những cá nhân này là hạt nhân đòi hỏi phải có nhiều kiến thức ở các lĩnh vực khác nhau, vừa có tư duy về tổ chức, vừa có kinh nghiệm về hệ thống của đơn vị muốn triển khai (Cooper, 1990). Số lượng thành viên tham gia nhóm tùy thuộc vào quy mô của công ty, tính cấp thiết của dự án, tuy nhiên Turney (2005) đề xuất tối thiểu nên có 4 người tham gia:

- Trưởng nhóm là người có kiến thức và kinh nghiệm về tổ chức sản xuất sẽ là

người xây dựng chiến lược hoạt động cho toàn nhóm.

- Kế toán ghi nhận về các chi phí tại đơn vị có kinh nghiệm về hệ thống tổ chức

và hệ thống kế toán hiện tại.

- Quản đốc - Kỹ sư có nhiều kinh nghiệm làm việc tại đơn vị. Manivannan (2010) cho rằng để triển khai thành công, vấn đề chọn các cá nhân tham gia nhóm có vai trò hết sức quan trọng. Một nhóm thông thường gồm 5 đến 6 thành viên. Mỗi người có vai trò đặc biệt khác nhau, trong đó trưởng nhóm thường là người có kiến thức và kinh nghiệm về điều hành và tiếp thị. Vai trò chính của trưởng nhóm là duy trì nhóm theo đúng kế hoạch, cho biết về tiến trình quản lý, thảo luận vượt qua các trở ngại. Chuyên gia phân tích tài chính là nhân tố làm việc chính trong nhóm khi phải xử lý hàng loạt các chứng từ, giấy tờ và xây dựng phương pháp ABC. Bên cạnh chuyên gia tài chính phải có một thành viên hiểu về điều hành để giúp chuyên gia tài chính xuyên suốt dự án. Các thành viên khác bao gồm kỹ sư hiểu về sản xuất, chăm sóc khách hàng, nhân viên xử lý các đơn hàng. Các cá nhân trong nhóm cũng cần phải có chuyên gia tư vấn bên ngoài để huấn luyện hướng dẫn triển khai trong suốt quá trình triển khai. Một lưu ý là khi chọn

các cá nhân trong nhóm thường là những người quản lý cấp trung, là những người có kiến thức và kinh nghiệm đồng thời được tôn trọng.

Tóm lại, nhóm triển khai phương pháp ABC cần có một người trưởng nhóm có kiến thức tổng quát, am hiểu kiến thức về phương pháp mới và quản trị. Nhân viên kế toán cần thiết để thu thập dữ liệu và vài cá nhân hiểu về sản xuất hay hoạt động chính của đơn vị giúp phân tích quá trình kinh doanh. Và một cá nhân tham gia xử lý các mẫu biểu, văn bản để tổng hợp các quy trình và bước thực hiện của nhóm.

2.3.3 Nhận diện các hoạt động chính trong doanh nghiệp

Theo Turney (2005) việc mô tả và nhận diện các hoạt động trong doanh nghiệp như là quả tim (điểm chính yếu của toàn bộ thiết kế cấu trúc phương pháp ABC). Vì điều này có tác dụng giúp kế toán tại đơn vị xác định được những gì thật sự xảy ra trong hoạt động kinh doanh của công ty và hệ thống ghi nhận chi phí được xây dựng trên những nghiệp vụ có thật (Innes and Mitchell, 1998).

Dury (1996) định nghĩa hoạt động là sự kiện, nghiệp vụ, một công việc với một mục đích cụ thể. Kaplan and Cooper (1998) đưa ra một khái niệm về hoạt động như sau “hoạt động được mô tả là một từ bắt đầu bằng một động từ liên kết tới các đối tượng như là: lên lịch sản xuất, mua nguyên vật liệu, luân chuyển nguyên vật liệu, giám sát các hoạt động, giải đáp khách hàng, cải tiến sản phẩm mới, v.v..”. Chức năng cơ bản của hoạt động của công ty là chuyển các nguồn lực thành các đối tượng đầu ra (Robin, 2009). Turney (2005) cho rằng hoạt động mỗi công ty sẽ khác nhau tùy thuộc vào công nghệ áp dụng, quy mô, hay các tổ chức kinh doanh của từng đơn vị. Để nhận diện các hoạt động, có thể áp dụng một trong các cách sau: xây dựng từ điển hoạt động, phân tích chức năng.

Xây dựng từ điển hoạt động Theo Kaplan and Cooper (1998) từ điển hoạt động là tài liệu được dùng để liệt kê và định nghĩa tất cả các hoạt động chính được nhóm triển khai thực hiện. Các hoạt động này được các nhân viên trong nhóm triển khai tiến hành khảo sát, phỏng vấn các bộ phận chức năng về nhiệm vụ chính đang thực hiện. Theo kinh nghiệm, từ điển hoạt động chỉ nên liệt kê từ 10 đến 30 hoạt động chủ yếu. Các hoạt động sử dụng nguồn lực hay thời gian của đơn vị khoảng dưới 5%, thì có thể loại bỏ để từ điển hoạt động đơn giản, ngắn gọn. Tóm lại, từ điển hoạt động được hiểu đơn giản là phân tích quy trình kinh doanh bằng cách liệt kê các hoạt động chính của các bộ phận chức năng.

Phân tích chức năng Theo Turney (2005) phân tích chức năng là dựa vào sơ đồ tổ chức của công ty mô tả các chức năng chủ yếu của một bộ phận, sau đó tiếp tục chia nhỏ các chức năng này đến khi đạt mục đích thiết kế phương pháp ABC. Công việc này được

thực hiện bằng cách khảo sát các nhân viên làm việc trong bộ phận đó, sau đó tiếp tục chi tiết thêm các hoạt động, điều quan trọng là nhận diện các hoạt động này phải riêng biệt, vì có thể nhận diện các điểm mấu chốt để xây dựng mô hình hợp lý. Tuy nhiên, nếu quá chi tiết các hoạt động sẽ làm phương pháp phân bổ chi phí mới khó xử lý.Theo Kaplan and Cooper (1998) cách làm này có thể dẫn đến việc xây dựng phương pháp ABC có đến hơn trăm hoạt động, ưu điểm của cách làm này sẽ chi tiết hệ thống chi phí đang được xây dựng nhằm phục vụ cho nhà quản lý thấy được những quy trình nào cần cải tiến, cần thiết kế lại. Số lượng hoạt động có thể thay đổi theo chức năng bộ phận, tổ chức hoạt động hay quy mô của công ty.

Nhóm và gộp các hoạt động Theo Cooper (1990) nếu số lượng các hoạt động được chi tiết quá nhiều sẽ không tiện lợi cho việc sử dụng nhiều tiêu thức tập hợp và phân bổ chi phí. Nên Cooper (1990) đề nghị gộp các hoạt động lại với nhau để đơn giản xử lý. Để nhóm và gộp các đối tượng có thể dùng các trung tâm hoạt động, theo thứ bậc, hay theo quy trình kinh doanh của đơn vị.

Tổ chức thành các trung tâm hoạt động: Turney (2005) đề xuất như sau: trung tâm hoạt động là việc thu thập các hoạt động có liên quan với nhau trong cùng một phòng ban. Việc thu thập thông tin phải bao gồm mỗi hoạt động sử dụng nguồn lực nào, chi phí cho mỗi hoạt động là bao nhiêu, thông tin về kết quả của hoạt động. Mục đích của lập các trung tâm hoạt động là đơn giản hóa quản trị chức năng hay quá trình. Các câu hỏi giúp ích cho việc thu thập thông tin bằng cách tạo trung tâm hoạt động như sau: những công việc gì được thể hiện trong trung tâm hoạt động, hoạt động nào tiêu dùng nhiều nguồn lực nhất trong trung tâm hoạt động, hoạt động nào có những lãng phí mà có thể được cải tiến, làm thế nào để hoạt động hướng tới nhu cầu của khách hàng.

Nhóm hoạt động theo thứ bậc Theo Kaplan and Cooper (1998) phân tích hoạt động theo thứ bậc được hiểu là một dạng khác phân loại chi phí cho hoạt động theo mối quan hệ nhân quả. Khi các chi phí nguồn lực tính cho các hoạt động, nhà quản lý sẽ có cách nhìn toàn diện về bản chất các thuộc tính chính của hoạt động trong đơn vị.

Theo cách phân loại này thì các hoạt động được nhóm thành các nhóm sau: - Hoạt động liên quan đến mức độ đơn vị sản phẩm: liên quan đến trực tiếp mỗi đơn vị sản phẩm sản xuất hay sản phẩm được bán. Là hoạt động phải được thực hiện cho mỗi đơn vị sản phẩm, dịch vụ.

- Hoạt động liên quan đến lô sản phẩm: liên quan trực tiếp đến 1 lô sản phẩm được sản xuất hay được bán. Ví dụ: bố trí lại máy móc, lệnh mua hàng, giám sát.

- Hoạt động liên quan đến dòng sản phẩm: các hoạt động liên quan đến dòng sản phẩm sản xuất hay bán hàng như là bố trí sản xuất, sắp xếp thay đổi sản xuất hay bán hàng liên quan đến dòng sản phẩm. Là các chi phí thực hiện liên quan đến từng dòng sản phẩm theo những yêu cầu riêng. Ví dụ: chi phí kiểm tra riêng biệt, cập nhật chức năng riêng cho dòng sản phẩm, chi phí cho kênh phân phối.

- Hoạt động liên quan đến toàn xí nghiệp: các hoạt động bảo trì toàn xí nghiệp, chiếu sáng, hoạt động giám sát, tổ chức sản xuất của giám đốc xí nghiệp, thuê nhà xưởng.

Hình 2.7 Phân tích hoạt động theo thứ bậc, đối chiếu với chi phí trong sổ cái

nguồn: Kaplan and Cooper (1991), page 132

Hình 2.8 Phân tích cấp bậc hoạt động trong doanh nghiệp

nguồn: Kaplan and Cooper (1998), page 89

Nhóm hoạt động theo quy trình kinh doanh Kaplan and Cooper (1998) cho rằng nhóm các hoạt động theo quy trình kinh doanh thành một vài hoạt động chính. Kaplan and Cooper (1998) đưa ra một ví dụ như sau, liên quan đến mua nguyên vật liệu sẽ có các hoạt động như lựa chọn nhà cung cấp, đặt hàng, lên lịch nhận hàng, kiểm tra, nhập kho.Mỗi hoạt động như vậy sẽ có một loại tiêu thức tập hợp chi phí và phân bổ chi phí cho mỗi hoạt động khác nhau, điều này rất phức tạp xử lý. Nếu như xem các hoạt động này như một hoạt động (quy trình) mua hàng và chỉ chọn một tiêu thức duy nhất là số đơn đặt hàng làm tiêu thức tập hợp chi phí và phân bổ chi phí sẽ dễ dàng hơn rất nhiều. Tuy nhiên, cách làm như thế này khó thực hiện khi công ty có nhiều loại nguyên liệu cần mua và nhiều nhà cung cấp khác nhau. Do đó, khi phân tích cần xác định những hoạt động nào chính yếu có thể kết hợp với các hoạt động khác mà không làm thay đổi bản chất sau khi kết hợp.

2.3.4 Tính chi phí cho mỗi hoạt động

Sau khi nhận diện các hoạt động bước kế đến là tính các chi phí cho mỗi hoạt động dựa vào hệ thống tài chính hay sổ cái của đơn vị (Kaplan and Cooper, 1998). Giai đoạn này được xem là bước phân bổ chi phí đầu tiên. Trong giai đoạn này các nguồn lực sẽ tính trực tiếp cho từng hoạt động cụ thể, hay các nguồn lực có thể

tính cho nhiều hoạt động tùy theo mức độ phục vụ. Turney (2005) cho rằng tiêu thức tập hợp và phân bổ chi phí đầu tiên thể hiện mối liên kết giữa nguồn lực và hoạt động, dựa vào sổ cái các chi phí sẽ được phân bổ cho các hoạt động dựa trên các tiêu thức này.

Hình 2.9 Hai giai đoạn phân bổ chi phí trong phương pháp ABC

nguồn: Cooper Robin (1990), page 79

Kaplan and Cooper (1998) cho rằng:”Nguồn lực được thể hiện là các chi phí để tính toán trong mô hình. Nguồn lực bao gồm các chi phí thể hiện sự đồng nhất và phân biệt để thực hiện một chức năng, hay đối với lao động thì thể hiện một nhóm các công việc tương đồng. Tổng các nguồn lực cho mô hình phải bằng tổng chi phí của công ty đồng nhất trên một đơn vị thời gian”

Hình 2.10 Giai đoạn đầu phân bổ chi phí

nguồn: Cooper Robin (1990), page 79

2.3.5 Xác định tiêu thức phân bổ lần hai cho hoạt động

Khác với hệ thống ghi nhận chi phí hiện tại, phương pháp ABC phân bổ chi phí chính xác hơn bằng cách sử dụng nhiều tiêu thức phân bổ chi phí truy nguyên đến mối quan hệ giữa hoạt động – sản phẩm (khách hàng), nguồn lực – hoạt động (Kaplan and Cooper, 1998). Mấu chốt trong phương pháp phân bổ chi phí mới là lựa chọn được chính xác tiêu thức phân bổ chi phí.Kaplan and Cooper (1998) cho rằng tiêu thức phân bổ chi phí có thể lựa chọn là những nguyên nhân sinh ra hay kiểm soát chi phí của một hoạt động, nguyên nhân này làm thay đổi chi phí của hoạt động. Độ chính xác của việc phân bổ chi phí sản phẩm phụ thuộc vào việc lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí phù hợp (Gunasekaran et al, 1999). Lựa chọn tiêu thức này có thể thực hiện bằng cách phỏng vấn những người làm việc thường xuyên liên quan đến hoạt động này, họ sẽ giúp chỉ ra những nguyên nhân nào làm tăng, giảm thời gian, nỗ lực của họ khi thực hiện các hoạt động. Kaplan and Cooper (1998) cho rằng có ba dạng khác nhau của tiêu thức phân bổ cho hoạt động

Tiêu thức dựa trên nghiệp vụ Là loại tiêu thức áp dụng ít tốn kém nhất nhưng ít chính xác nhất dựa trên giả định rằng mỗi hoạt động thực hiện đòi hỏi cùng một nguồn lực bằng nhau.Có thể lấy ví dụ về tiêu thức này như sau, số lần bố trí máy chuẩn bị sản xuất được giả định là thực hiện cùng một khoảng thời gian. Khi áp dụng tiêu thức này, người thiết kế phương pháp ABC chỉ cần đếm số lần bố trí máy là đủ thông tin để phân bổ.

Tiêu thức dựa trên thời gian Tiêu thức này sử dụng lượng thời gian để đánh giá hoạt động. Ví dụ như đối với sản phẩm đơn giản chỉ cần 10 đến 15 phút bố trí máy chuẩn bị sản xuất, đối với sản phẩm phức tạp cần đến 6 giờ để bố trí. Nhìn chung, tiêu thức dựa trên thời gian khi áp dụng sẽ tốn kém hơn tiêu thức dựa trên nghiệp vụ vì đòi hỏi phải tính toán độ dài thời gian cho mỗi hoạt động. Một số công ty có thể xây dựng hàm số phức tạp để đo lường thời gian thực hiện cho từng sản phẩm, từng khách hàng để đạt mức độ phân bổ chính xác như mong muốn.

Tiêu thức dựa trên cường độ Tiêu thức này sử dụng để tính các chi phí phí trực tiếp mỗi lần khi hoạt động thực hiện một nhiệm vụ. Nói cụ thể hơn là tiêu thức dựa trên thời gian không tính đến mức độ phức tạp của hoạt động. Ví dụ như khi bố trí máy tiêu thức thời gian giả định các chi phí bằng nhau trên một đơn vị thời gian, mà không tính đến cần các chuyên gia, cần các thiết bị đắt tiền để kiểm tra trong những lần cần thiết kế riêng. Tiêu thức dựa trên cường độ là tiêu thức chính xác nhất, tuy nhiên lại tốn kém nhất khi áp dụng. Chỉ nên sử dụng khi các hoạt động đòi hỏi phải sử dụng

những nguồn lực đặc biệt và riêng có để thực hiện một kết quả hoạt động theo yêu cầu.

Sử dụng tiêu thức theo nghiệp vụ, theo thời gian và theo cường độ có thể dùng cho tất cả các hoạt động để phân bổ đến đối tượng chịu phí cuối cùng. Tuy nhiên, tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động nên phù hợp tiêu thức phân bổ nguồn lực, ví dụ chi phí cho hoạt động bố trí máy được tính cho từng lần bố trí, thì khi phân bổ đến sản phẩm và khách hàng cũng phải dựa vào số lần bố trí máy để phân bổ, không dựa vào tiêu thức thời gian.

Hình 2.11 Lựa chọn các tiêu thức phân bổ

nguồn: Gary Cokins (2012), page 178

Lựa chọn tiêu thức phân bổ tối ưu Lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí quyết định đến độ chính xác của phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động. Vấn đề này cần phải cân nhắc giữa độ chính xác và độ phức tạp của phương pháp này. Theo nguyên tắc hệ thống đòi hỏi càng phân bổ chính xác thì tốn kém cho hệ thống càng nhiều (Kaplan and Cooper, 1998).

Dury (1996) đề xuất xem xét các nhân tố để chọn làm tiêu thức phân bổ như

- Nhân tố này có thể giải thích được chi phí cho một hoạt động. Thay đổi

nhân tố này dẫn đến thay đổi chi phí của hoạt động.

- Dễ dàng đo lường - Có thể dễ dàng liên kết với sản phẩm Lựa chọn một tiêu thức phân bổ phải đại diện cho một hoạt động, tức là có thể giải thích được chi phí của một hoạt động thông qua nhân tố đã được chọn. Kaplan and Cooper (1998) cho rằng tiêu thức được chọn ngoài chức năng phân bổ chi phí chính xác cho từng đối tượng, thì còn phải giúp nhà quản lý truy ngược lại các sự

kiện kinh tế đã diễn ra, ví dụ như chi phí hoạt động hỗ trợ khách hàng được chia cho từng khách hàng, tuy nhiên nó có thể truy ngược lại số đơn hàng đã được xử lý, các cuộc điện thoại trả lời thắc mắc của khách hàng, hoạt động marketing hay những yêu cầu riêng của khách hàng đấy. Do đó lựa chọn tiêu thức phân bổ tối ưu là lựa chọn số lượng tiêu thức ít nhất nhưng có thể đảm bảo được tính chính xác cao nhất (có thể chấp nhận được) cho mô hình (Cooper, 1990).

2.3.6 Phân bổ chi phí hoạt động cho đối tượng chịu phí cuối cùng

Theo Cooper (1990) phương pháp ABC được chia làm hai giai đoạn phân bổ chi phí, giai đoạn một phân bổ chi phí từ sổ cái đến các hoạt động và giai đoạn hai phân bổ từ chi phí hoạt động đến từng đối tượng chịu chi phí cuối cùng. Trong giai đoạn một chi phí tính cho một đơn vị hoạt động bằng cách lấy tổng chi phí chia cho số lần hoạt động thực hiện. Giai đoạn hai căn cứ vào đối tượng sử dụng bao nhiêu lần hoạt động để tính chi phí cho đối tượng đó, bằng cách lấy số lần sử dụng (thời gian sử dụng) nhân với chi phí một đơn vị hoạt động. Theo Turney (2005) bước này là bước phân bổ tổng chi phí của các hoạt động đến từng đối tượng chịu phí cuối cùng. Đây là bước đánh giá mỗi loại sản phẩm, khách hàng cần bao nhiêu hoạt động để thực hiện. Cooper (1990) nhận định bước một phân bổ toàn bộ nguồn lực cho tất cả các hoạt động, bước hai đo lường tần suất và cường độ của hoạt động cho các đối tượng chịu phí cuối cùng.

Hình 2.12 Cách phân bổ chi phí nếu hoạt động chính sử dụng hoạt động hỗ trợ.

nguồn: Gary Cokins (2012), page 93

2.4 Các nhân tố ảnh hưởng đến triển khai vận dụng phương pháp phân bổ

chi phí ước tính theo mức độ hoạt động

Theo nghiên cứu của Teemu (1997), Rosebud and Jacob (2014) có rất ít bài viết xác định đầy đủ các nhân tố thành công hay thất bại triển khai phương pháp ABC, đa số các bài viết chỉ đưa ra một vài nhân tố tác động. Việc xác định đầy đủ các nhân tố này sẽ giúp liên kết lại mô hình đánh giá, và cung cấp thông tin chi tiết để kiểm soát hoạt động trong đơn vị, nhằm giúp bài nghiên cứu có cách nhìn đầy đủ hơn.

Để tránh vấn đề chủ quan về việc xây dựng các nhân tố tác động, ngoài việc nghiên cứu này dẫn chứng các quan điểm của các nghiên cứu trước, một nghiên cứu định tính được thực hiện để xác định các nhân tố cản trở vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam, chi tiết nằm tại phụ lục 1. 2.4.1 Hạn chế nhận thức về phương pháp ABC

Nhân tố đầu tiên cản trở việc vận dụng phương pháp này vào doanh nghiệp là hạn chế nhận thức dẫn đến việc không triển khai hay thiết kế phương pháp phân bổ chi phí mới áp dụng vào đơn vị. Việc hạn chế này thể hiện là những người tham gia không hiểu về lợi ích về phương pháp ABC, hay nắm rõ các quy trình hoạt động trong đơn vị để hỗ trợ triển khai. Bên cạnh phải nắm rõ lý thuyết về phương pháp mới mà còn phải thay đổi cách nhìn nhận về thông tin mà hệ thống kế toán mang lại.

Khi nghiên cứu tình huống về triển khai thất bại phương pháp ABC tại một đơn vị ở Phần Lan đang gặp vấn đề khó khăn về kinh doanh, giải pháp đặt ra là triển khai phương pháp phân bổ chi phí mới để khắc phục, Teemu (1997) và Fawzi (2008) đã phát hiện, nguyên nhân chủ yếu là lãnh đạo của đơn vị không hiểu được phương pháp mới sẽ giúp được vấn đề gì cho đơn vị. Chính vì vậy, thay vì theo đuổi dự án triệt để triển khai thành công phương pháp ABC như ban đầu, thì ban lãnh đạo lại triển khai song song một phương án sản xuất mới, để cuối cùng cả hai dự án đều không thành công như mục tiêu đặt ra. Đồng quan điểm này, Jamaliah and Maliah (2008), Suzanne (2011), Faudziah and Rababah (2012), Phillip (2013); Rosebud et al (2013) Rosebud and Jacob (2014) và Martha et al (2014) cho rằng nếu không có kiến thức về phương pháp ABC sẽ không đánh giá được lợi ích của phương pháp này mang lại khác biệt vượt trội so với mô hình kế toán cũ. Do vậy, những người tham gia dễ dàng từ bỏ dự án.

Bên cạnh không nhận thức được lợi ích chính, để xem xét thay thế một hệ thống kế toán ghi nhận chi phí mới, Amrik and Walter (1998) và Henrik and Erling (2011) còn nhận thấy các nhà quản lý còn chưa hiểu rõ quy trình hoạt động

công ty đang thực hiện để từ đó có thể áp dụng được phương pháp ABC. Adebayo (2006) thực hiện nghiên cứu dựa trên lý thuyết quản trị và cấu trúc tổ chức của công ty ảnh hưởng đến triển khai phương pháp ABC, cho rằng các nghiên cứu triển khai phương pháp mới không quan tâm đến các điều kiện để triển khai. Một trong những điều kiện quan trọng là phải nắm rõ các hoạt động, hay toàn bộ quy trình của đơn vị, ngay cả ở cấp độ thấp nhất, để hướng đến việc tiếp nhận phương pháp ABC một cách thuận lợi. Việc triển khai phương pháp mới khó khăn và gặp nhiều phức tạp dẫn đến không dùng phương pháp này là do chưa nắm rõ các quy trình hoạt động của đơn vị (Devinaga, 2011, Martha et al, 2014).

Ngoài hạn chế không hiểu về quy trình hoạt động, hạn chế kiến thức về phương pháp ABC cũng góp phần ngăn trở triển khai phương pháp này.Martin (2001), Jamaliah and Maliah (2008), Fawzi (2008), Henrik and Erling (2011), Amir (2015) đã tiến hành nghiên cứu một số trường hợp thất bại trong việc triển khai phương pháp phân bổ chi phí mới, kết quả cho thấy là thiếu kiến thức về phương pháp ABC là nguyên nhân thất bại trong một số tình huống nghiên cứu. Bên cạnh hiểu về lý thuyết phương pháp này còn phải hiểu về các kiến thức hỗ trợ như công nghệ thông tin và hành vi tổ chức, mới được xem là hiểu đầy đủ để vận dụng vào thực tế (Suzanne, 2011; Rahja et al, 2013; Job and Rosebud, 2014). Đồng ý với quan điểm này, Douglas (2013) cho rằng việc hạn chế áp dụng phương pháp mới vào các doanh nghiệp là do các nhà quản lý chưa hiểu về phương pháp ABC. Bản chất của phương pháp này là công cụ quản trị đầy sức mạnh để xử lý các thông tin quản lý, nhưng phương pháp ABC lại thường được hiểu như kiến thức chuyên ngành, nên đã bị bó hẹp khi tiếp cận. Chính điều này đã hạn chế phổ biến áp dụng. Martha et al (2014) cũng cho rằng có mối liên hệ chặt chẽ việc thiếu kiến thức về phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động và hạn chế triển khai phương pháp này trong thực tế. Hạn chế về nhận thức về hiểu biết về lý thuyết phương pháp ABC cũng cũng góp phần trở ngại vận dụng phương pháp này vào trong các doanh nghiệp tại Việt Nam (Huynh and Gong, 2014; Huynh et al, 2014). Hạn chế nhận thức cần thay đổi một hệ thống tin để ra quyết định hiệu quả cũng làm cản trở việc áp dụng phương pháp ABC (Martha et al, 2014). Theo Douglas (2013) các doanh nhân khởi nghiệp với các công ty nhỏ và vừa trong thời gian đầu rất thành công vì họ có kiến thức và trực giác về sản phẩm và thị trường, họ có khả năng đưa ra quyết định nhanh và chính xác với một ít dữ kiện. Tuy nhiên, theo thời gian công ty dần phát triển vượt mức ảnh hưởng của trực giác và kiến thức của họ. Lợi nhuận vẫn có thể tăng, nhưng các quyết định sai về sản phẩm và thị trường xuất hiện do các quyết định dựa trên các thông tin không phản ánh thực tế. Nhưng các nhà quản lý chưa thể nhận ra vấn đề là hệ thống thông tin cho quyết định không còn phù hợp. Hệ thống kế toán thường mang nhiều thông tin nhất về tình

hình của đơn vị, nhưng lại không được chú trọng (Jamaliah and Maliah, 2008). Với sự thay đổi nhanh của môi trường bên ngoài, đòi hỏi phải có một hệ thống thông tin kế toán phức tạp để hỗ trợ. Vấn đề này, dường như không được các nhà quản lý doanh nghiệp ở các nước đang phát triển quan tâm, cho nên đây chính là hạn chế không phát triển phương pháp ABC.

Một nhân tố quan trọng dẫn đến việc triển khai phương pháp phân bổ chi phí mới vào các công ty là việc cân nhắc giữa lợi ích và chi phí bỏ ra (Abdalla, 2007; Phillip, 2013; Rosebud and Jacob, 2014). Theo Amrik and Walter (1998), Sirirat et al (2010) và Devinaga (2011) nhân tố từ chối của các công ty áp dụng phương pháp ABC, phần lớn là do nghi ngờ giữa lợi ích thu được và chi phí bỏ ra. Douglas (2013) cho rằng các lợi ích mang lại chưa thuyết phục được các nhà quản lý công ty do họ chưa chắc chắn khả năng thành công của dự án theo lý thuyết. Dựa trên những nguồn lực hạn hẹp hiện tại để theo đuổi một dự án chưa mang tính thuyết phục về khả năng thành công về những lợi ích mang lại là một vấn đề lớn mà các doanh nghiệp có thể triển khai phương pháp ABC tại đơn vị mình. Theo Douglas (1992, 2013) nguyên nhân cân nhắc vấn đề lợi ích và chi phí trên là do, các nhà quản lý chưa hiểu thật sự những thay đổi tích cực mà phương pháp mới mang lại, làm cho họ ngại trở thành người tiên phong, mà khả năng thành công đơn giản hơn họ nghĩ. Các chi phí thực tế cũng sẽ giảm đi rất nhiều, khi các nhà quản lý hiểu phương pháp ABC theo một cách nhìn đơn giản hơn như là làm thế nào để quản lý hiệu quả.

Như vậy có thể thấy rằng những biểu hiện của hạn chế nhận thức như không hiểu về phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động, chưa nắm rõ được các quy trình hoạt động, chưa biết lợi ích của phương pháp ABC, chưa nhận định cần một hệ thống kế toán tốt để ra quyết định, và lợi ích mang lại vượt xa chi phí đầu tư đã làm cho phương pháp này chưa được ứng dụng rộng rãi vào thực tế.

2.4.2 Hạn chế nguồn lực ảnh hưởng đến thiết kế phương pháp ABC

Khi nhận thức được khái niệm và lợi ích của phương pháp ABC là rào cản thứ nhất, rào cản thứ hai của phương pháp mới này không được xây dựng cho các công ty là các nhà quản lý nhìn nhận là thiếu nguồn lực để ứng dụng vào thực tế tại các công ty (Faudziah and Rababah, 2012). Các hạn chế nguồn lực được thể hiện là thiếu thời gian bố trí cho nhân viên tham gia vào dự án phương pháp ABC, thiếu nguồn lực về máy tính, ngân sách phân bổ cho phân tích thiết kế hệ thống, thiếu nhân viên và chuyên gia giỏi tham gia phát triển mô hình.

Một nhân tố thường thấy khi phương pháp ABC bị hạn chế triển khai chính là thiếu thời gian cho nhân viên tham gia. Vấn đề thiếu thời gian được thể hiện qua

không đủ thời gian bố trí đào tạo, bắt kiêm nhiệm tiến hành việc cũ và triển khai phương pháp phân bổ mới (Manivannan, 2010; Douglas, 2013). Để triển khai được phương pháp mới, vấn đề tổ chức huấn luyện cho toàn đơn vị phải được thực hiện, tuy nhiên các công ty mới triển khai thường không bố trí đủ thời gian để thực hiện đào tạo (Amrik and Walter, 1998; Jamaliah and Maliah, 2008; Sirirat et al, 2010; Devinaga, 2011; Suzanne, 2011), chính vì vậy, việc triển khai thường bị kéo dài do chưa thể bố trí đào tạo hết, kết quả là, dự án thường bị chấm dứt do các nhà quản lý không thấy thời điểm kết thúc. Bên cạnh đó, vấn đề thiếu thời gian mà các công ty không thể vượt qua được chính là bắt kiêm nhiệm. Khi triển khai dự án, nhóm thiết kế phương pháp ABC và các nhân viên không thể chỉ chuyên tâm vào việc triển khai, mà còn phải thực hiện công việc đang làm, thiếu thời gian đầu tư dẫn đến công việc triển khai không có kết quả, đồng thời tăng chi phí cho công ty do phải làm việc ngoài giờ. Điều này dẫn đến, dự án phải dừng lại khi định kỳ đánh giá hiệu quả để triển khai tiếp tục (Teemu, 1997; Rosebud et al, 2013, Rosebud and Jacob, 2014; Rahja et al, 2013).

Nhân tố kế đến khi nói đến hạn chế về nguồn lực triển khai phương pháp ABC chính là vấn đề máy tính. Vấn đề hạn chế máy tính được đề cập trên hai mặt chính là phần cứng và phần mềm. Khi tiến hành triển khai phương pháp phân bổ chi mới ban đầu đòi hỏi phải phân tích lượng dữ liệu rất lớn (Supitcha and Frederick, 2001; Moisello, 2012; Gary, 2012; Sorinel et al, 2012), điều này đòi hỏi phải trang bị máy tính để xử lý, chi phí này thường quá lớn đối với các công ty chưa chuẩn bị đủ ngân sách (Devinaga, 2011, Amir, 2015). Đây là nhân tố gây trở ngại lớn khi các công ty này muốn tham gia triển khai dự án (Douglas, 2013). Bên cạnh đó, phương pháp ABC đòi hỏi phải có phải có phần mềm xử lý dữ liệu chuyên biệt (Abdalla, 2007; Suzanne, 2011), phần mềm này đòi hỏi phải viết riêng cho từng công ty theo đặc thù hoạt động. Do đó, điều này thường không được duyệt ngân sách khi bắt đầu triển khai dự án.

Hạn chế nguồn lực cho dự án phân bổ chi phí mới còn thể hiện thiếu ngân sách phân bổ. Vấn đề này được thấy trên đầu tư cho thuê chuyên gia, các chi phí phục vụ, phân tích dữ liệu. Theo Douglas (2013) các công ty tư vấn thường đề xuất với các công ty phí tư vấn triển khai phương pháp ABC thường là trên triệu đô, các chi phí này chưa gồm phát sinh đối với các trường hợp phức tạp. Điều này khiến các công ty này phải cân nhắc phân bổ ngân sách triển khai. Ngoài ngân sách thuê chuyên gia tư vấn triển khai, Amrik and Walter (1998) cho rằng các phí thu thập và phân tích dữ liệu chiếm một khoảng lớn trong ngân sách thiết kế. Các chi phí này bao gồm chi phí thiết kế thu thập, chi phí hành chính liên quan đến quá trình thu thập dữ liệu như in ấn, chi phí huấn luyện, trả lương cho nhóm tiến hành (Devinaga, 2011; Sorinel et al, 2012). Chính điều này thường phá vỡ ngân sách

phân bổ, do chưa thể ước lượng được hết các chi phí phát sinh, và các dự án triển khai phương pháp ABC thường phải hoạt động cầm chừng hay phải dừng lại vì hết ngân sách (Gunasekaran et al, 1999; Jamaliah and Maliah, 2008, Sirirat et al; 2010; Rosebud et al, 2013, Rahja et al, 2013; Job and Rosebud, 2014).

Một nhân tố quan trọng liên quan đến hạn chế nguồn lực triển khai phương pháp phân bổ chi phí mới chính là thiếu đội ngũ kế toán am hiểu về phương pháp ABC, là chuyên gia giỏi có khả năng xử lý tình huống (Teemu, 1997; Michela and Irvine, 2005). Khi triển khai phương pháp mới, các nhân viên kế toán của công ty đóng vai trò quan trọng, họ là những người hiểu biết rất rõ về các chi phí cũng như các đối tượng sử dụng chi phí (Kaplan and Cooper, 1998). Tuy nhiên, thực tế triển khai tại các doanh nghiệp mới, các nhân viên kế toán thường chưa được đào tạo về phương pháp ABC, họ chưa có khả năng xử lý các tình huống về phân tích hệ thống các hoạt động, tách biệt các đối tượng chi phí theo hoạt động hay các vấn đề liên quan đến tính chi phí cho mỗi hoạt động hay phân bổ cho đối tượng cuối cùng (Fawzi, 2008; Huynh and Gong, 2014). Chính điều này, dự án triển khai bị rối, các vấn đề bị dồn lại và không thể giải quyết khi các mấu chốt không có lời giải. Điều này làm cho dự án bị kéo dài và thường bị dừng lại vì nguyên nhân liên quan đến nhân viên kế toán thiếu năng lực giải quyết về phương pháp phân bổ mới (Amrik and Walter, 1998; Abdalla, 2007; Jamaliah and Maliah, 2008; Sirirat et al, 2010; Phillip, 2013; Rosebud and Jacob, 2014, Amir, 2015).

Như vậy, có thể thấy việc thiếu phân bổ thời gian, hay thiếu máy tính, nhân sự hay ngân sách là những nguyên nhân liên quan đến nguồn lực hạn chế tại các công ty có ý định triển khai phương pháp ABC thành công. 2.4.3 Tâm lý không muốn thay đổi cản trở quá trình thiết kế và xây dựng phương pháp ABC

Để thực hiện giai đoạn đầu áp dụng phương pháp ABC, ngoài hai rào cản đã nêu trên thì một vấn đề quan trọng cần phải xem xét là tâm lý chống lại thay đổi, tiếp nhận hệ thống mới từ những người tham gia, cộng tác thu thập, phân tích dữ liệu và xây dựng phương pháp ABC tại đơn vị. Biểu hiện của kháng cự tâm lý là ngại thay đổi khi tham gia triển khai, cho rằng lý thuyết phương pháp phân bổ chi phí mới quá khó, lo ngại thất bại bị sa thải, ngại xử lý khối lượng lớn dữ liệu phân tích ban đầu, phương pháp mới được xem là cạnh tranh với mô hình quản lý hiện tại, hay tâm lý tự xem là thiếu các yếu tố cần thiết để triển khai.

Khi tiến hành triển khai phương pháp ABC, kháng cự tâm lý của các nhân viên sẽ nảy sinh biểu hiện là ngại thay đổi khi tham gia triển khai dự án (Teemu, 1997). Theo nghiên cứu của Brent (2012) quá trình ngại thay đổi là do chuỗi lôgíc và cảm xúc phức tạp dựa trên lo sợ khác biệt chuyên môn, trung thành với quá khứ, lo sợ

về điều mới lạ (Michela and Irvine, 2005). Khi tham gia triển khai, không chỉ có nhân viên phòng kế toán mà còn có nhân viên các phòng ban khác cùng tham gia. Nhiều người cảm giác không tự tin về ý kiến chuyên môn của lĩnh vực khác khi phải lắng nghe và thực hiện theo một lĩnh vực mà họ không quen thuộc. Điều này nảy sinh tâm lý ngại tham gia vào những lĩnh vực mới mà họ không quen biết. Bên cạnh đó, có những cá nhân có tâm lý trung thành với quá khứ được cho là đáng nhớ, không muốn thay đổi hiện tại để phá hỏng đi tượng đài giàu cảm xúc của quá khứ. Họ sẵn sàng không hợp tác khi những thay đổi phá vỡ những thói quen làm việc cũ. Một lý do khác quan trọng khi ngại tham gia vào dự án về phương pháp phân bổ chi phí mới chính là sợ hãi về điều mới lạ. Khi đối mặt với những kiến thức mới, môi trường mới hay xử lý một tình huống mới, một số cá nhân bị nỗi sợ hãi lất át tinh thần làm việc, dẫn đến là họ không muốn mạo hiểm tham gia vào những thay đổi lớn. Họ thể hiện bằng cách từ chối hay miễn cưỡng tham gia nhưng không có động thái thay đổi (Teemu, 1997; Phillip, 2013).

Một cách kháng cự thụ động khác, cho rằng lý thuyết về phương pháp mới quá khó cho nên chỉ tham gia một cách thụ động và ít tiến triển trong công việc (Gregory, 2010). Nghiên cứu của Henrik and Erling (2011) áp dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp đòi hỏi người tham gia phải có kiến thức toàn diện trên nhiều mặt như là kiến thức về phương pháp ABC, lĩnh vực quản trị và các lĩnh vực khác. Điều này gần như là vượt quá khả năng của những người tham gia, kết quả là những người cho là lý thuyết về phương pháp ABC quá khó (Phillip, 2013). Bên cạnh đó, phương pháp mới đòi hỏi phải cập nhật liên tục những thay đổi của hoạt động phù hợp với yêu cầu của khách hàng (Tô, 2011). Việc này đòi hỏi các nhân viên phải cập nhật những thông tin về hoạt động liên tục, gây áp lực cho những nhân viên, do đó họ tham gia vào chương trình một cách thụ động và không muốn dự án này tiến triển.

Kháng cự tâm lý còn nảy sinh khi các nhân viên tham gia lo sợ rằng khi dự án thất bại, hay những phần việc liên quan đến dự án mà mình tham gia bị đánh giá, dẫn đến kết quả có thể bị sa thải. Theo nghiên cứu của Jamaliah and Maliah (2008), Manivannan (2010) cho rằng khi phương pháp ABC thành công sẽ chỉ ra những điểm không hiệu quả của hệ thống cũ, điều này gây lo ngại cho một số thành viên trong công ty dẫn đến họ không hợp tác. Khi nghiên cứu ảnh hưởng của các yếu tố hành vi, Moisello (2012) và Phillip (2013) nhận thấy kháng cự tâm lý xuất phát từ tính ỳ tâm lý, không muốn tiếp nhận hệ thống mới. Những cá nhân tham gia lo sợ kết quả đánh giá từ ban lãnh đạo công ty có liên quan đến lợi ích cá nhân khi tham gia dự án. Chính điều này, họ thường né tránh không tham gia, hay đẩy trách nhiệm cho những người khác. Do đó, dự án thường tiến triển rất chậm hay bị dừng lại. Nghiên cứu của Supitcha and Frederick (2001) Moisello (2012) và

Gary (2012) cho thấy, khi dự án gặp cản trở trong giai đoạn triển khai, một số người cộng tác với nhóm thực hiện còn lo sợ bị sa thải. Ngay cả khi dự án thành công, nỗi lo sợ bị mất việc khi thay đổi hệ thống mới hiệu quả hơn, cũng làm các cá nhân này không muốn phát triển dự án theo dự kiến của ban lãnh đạo.

Khi triển khai phương pháp ABC, trong thời gian đầu cần phải thu thập dữ liệu rất lớn để phân tích (Supitcha and Frederick, 2001;Abdalla, 2007; Fawzi, 2008; Sirirat et al, 2010; Henrik and Erling , 2011; Moisello,2012; Gary, 2012; Sorinel et al, 2012, Rahja et al, 2013; Phillip, 2013). Điều này thường gây áp lực lớn cho các nhân viên tham gia. Việc tập hợp dữ liệu, so sánh, và phân tích đối chiếu với lý thuyết phương pháp mới đòi hỏi phải xử lý một lượng lớn thông tin, khác với những công việc trước đó của những người tham gia (Jamailiah, 2008; Devinaga, 2011). Điều này gây tâm lý nặng nề trong thời gian đầu triển khai, nguyên nhân là do không biết thông tin thu thập xử lý có phù hợp không có cần xử lý thu thập lại không, rủi ro về thu thập thông tin vượt qua mức cần thiết… Cho nên xuất hiện tâm lý uể oải không tiến triển thậm chí dừng dự án triển khai tại nhiều công ty (Manivannan, 2010; Moisello, 2012).

Một tâm lý chống đối khác, không triển khai khi cho rằng phương pháp ABC không hỗ trợ thông tin quản trị hiệu quả, mà mô hình này đang cạnh tranh với hệ thống quản lý hiện tại (Gary, 2012). Theo Rong et al (2009), Martha et al (2014) tâm lý này xuất phát từ các nhân viên kế toán. Các nhân viên cho rằng phương pháp phân bổ truyền thống vẫn còn phát huy tác dụng và đơn giản hơn rất nhiều so với phương pháp mới (Michela and Irvine, 2005). Các thông tin từ phương pháp cũ có thể phục vụ nhanh cho các quyết định quản trị, không phức tạp và ít tốn chi phí. Nếu vận dụng phương pháp ABC sẽ không thể cung cấp thông tin linh hoạt như phương pháp cũ mà còn làm phức tạp thông tin quản lý do cùng phải sử dụng nhiều phương pháp song song, đôi khi có những kết quả thông tin không phù hợp (Cardos and Stefan, 2011; Rahja et al, 2013, Rosebud and Jacob, 2014). Chính vì điều này, các nhân viên này vô cảm với phương pháp mới và luôn có nhận xét phương pháp ABC không phù hợp và vẫn duy trì phương pháp phân bổ truyền thống.

Một hình thức thể hiện tâm lý hạn chế thay đổi, chính là tự nhận thiếu khả năng trước khi xem xét kỹ triển khai dự án. Theo Douglas (2013) hiện tượng này sinh ra bởi hai nguyên nhân là áp lực bên ngoài và không kiểm soát được bên trong. Trong thời kỳ phương pháp ABC bùng nổ (Turney, 2010), hàng loạt các công ty tư vấn và bán phần mềm giới thiệu sản phẩm và tổ chức các hội thảo, trong đó không ít các công ty thiếu kinh nghiệm và chỉ nổi lên theo trào lưu. Các công ty này cố gắng vẽ ra các viễn cảnh phức tạp để thu phí hàng triệu đô. Kết quả là các nhà quản lý cảm thấy vô cùng tốn kém khi theo đuổi dự án (Gregory, 2010). Bên cạnh

đó, do ảnh hưởng của các buổi hội thảo và khả năng chưa kiểm soát hết các công việc tại đơn vị, các nhà quản lý cho rằng nếu triển khai thêm dự án về phương pháp ABC, sẽ không đủ các nguồn lực để tham gia. Còn nghiên cứu của Manivannan (2010) cho thấy có quan điểm cho rằng kế toán có vai trò rất nhỏ trong công ty, phương pháp phân bổ chi phí mới thuộc kế toán nên không cần hỗ trợ nhiều. Điều này xảy ra khi các nhà quản lý chưa xem xét kỹ các điều kiện hiện tại để chấp nhận triển khai. Như vậy, trước khi triển khai, tâm lý cho rằng không đủ các điều kiện triển khai là một cản trở lớn để thực hiện, và dự án vẫn bị đình trệ khi các nhà quản lý chưa vượt được qua rào cản tâm lý trên.

Có thể thấy là hạn chế về vấn đề tâm lý là một rào cản lớn trước và trong lúc triển khai. Hàng loạt các biểu hiện như tính ỳ tâm lý, lý thuyết quá khó, lo sợ bị đánh giá, thu thập dữ liệu lớn sẽ gây vất vả, trung thành với mô hình cũ, lo sợ phương pháp ABC cạnh tranh với cách làm cũ, tự nhận thiếu nguồn lực là những biểu hiện của rào cản tâm lý dẫn đến dự án triển khai phương pháp ABC thường không được triển khai hay triển khai rất chậm. 2.4.4 Chiến lược hoạt động có ảnh hưởng đến lựa chọn phương pháp ABC

Một trong những nhân tố quyết định đến thay đổi hệ thống kế toán của công ty hướng đến thay đổi về phương pháp ABC chính là chiến lược của công ty (Robin, 2009). Các chiến lược hoạt động có thể ảnh hưởng đến sử dụng ABC là chiến lược hướng về cấu trúc định phí, chiến lược cạnh tranh về lợi thế, chiến lược phát triển sản phẩm mới. Nếu đơn vị chưa chú trọng đến các chiến lược này dẫn đến chưa muốn triển khai phương pháp phân bổ chi phí mới.

Chiến lược hướng về cấu trúc định phí là một trong những nhân tố chính để công ty sử dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động (Kaplan and Cooper, 1998; Djordje and Vladan, 2013). Chiến lược này chính là thay đổi tăng tỷ trọng định phí như đầu tư vào máy móc, cơ sở hạ tầng, chi phí đào tạo… hơn là chi phí nhân công, nguyên vật liệu, và các biến phí phát sinh (Gunasekaran et al, 1999; Richard et al, 2011). Tuy nhiên, để đầu tư thay đổi tăng định phí là một vấn đề lớn đòi hỏi các công ty phải đối mặt với các chi phí đầu tư, thay đổi cách thức quản lý, đây là một thách thức lớn. Điều này lý giải là một cản trở lớn tại sao các công ty không sử dụng phương pháp ABC (Kennedy and John, 2001; Manivannan, 2010; Amir, 2015). Theo Henrik and Erling (2011), Manivannan (2010) và Martha et al (2014) phần lớn các công ty vẫn sử dụng phương pháp phân bổ dựa trên sản lượng hay doanh thu là do họ vẫn cho rằng cấu trúc chi phí hiện nay vẫn còn phù hợp với cách phân bổ này. Cấu trúc chi phí tại các công ty này vẫn có biến phí chiếm tỷ trọng cao. Do đó, các chi phí phân bổ đến từng đối tượng cuối cùng vẫn chưa bị biến dạng hay mất chính xác hoàn toàn

(Kaplan and Cooper, 1998; Zhang and Che, 2010). Chính vì vậy, các công ty này chưa có động lực thúc đẩy phải thay đổi cách phân bổ chi phí mới, phù hợp cho các quyết định của nhà quản lý (Phillip, 2013; Huynh et al, 2014).

Bên cạnh đó, sức ép cạnh tranh hay chính công ty xây dựng chiến lược cạnh tranh dựa trên những ưu thế của mình sẽ hướng đến sử dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động (Michela and Irvine, 2005; Nitza and Boaz, 2005; Robin, 2009). Các công ty vừa và nhỏ thường bị sức ép từ thị trường thay đổi nhanh chóng về nhu cầu của khách hàng hay từ cổ đông đòi hỏi phải xây dựng và lựa chọn chiến lược cạnh tranh linh hoạt và phát huy lợi thế (Thompson and Strickland, 2001; Richard et al, 2011; Moisello, 2012). Chiến lược phát huy lợi thế thường được chọn là chi phí thấp, bằng cách bán giá thấp cho những khách hàng nhạy cảm về giá để tăng thị phần và doanh thu nhằm tối đa hoá lợi nhuận, hay bằng cách không giảm giá nhưng có chi phí thấp về sản xuất và phân phối cũng làm tối đa hoá lợi nhuận. Theo Zhang and Che (2010) các công ty chủ động hay phải tham gia cạnh tranh tất yếu phải sử dụng phương pháp ABC. Để đạt được điều này, các công ty phải liên tục đào tạo các nhân viên và đầu tư lớn về hệ thống quản lý làm gia tăng chi phí cho doanh nghiệp (Djordje and Vladan, 2013; Amir, 2015). Tuy nhiên, trên thực tế có rất ít công ty nhìn nhận ra vấn đề lựa chọn chiến lược tạo lợi thế để thay đổi để phát triển phù hợp trong giai đoạn mới (Mark, 1999; Adebayo, 2006). Tại Việt Nam, vấn đề sử dụng thông tin kế toán xây dựng chiến lược cạnh tranh về ưu thế riêng, làm cơ sở sử dụng phương pháp ABC, sẽ còn một khoảng cách giữa thực tế và lý thuyết (Đặng et al, 2006; Huỳnh Lợi, 2012;Võ Văn Nhị và cộng sự, 2012). Như vậy, thiếu chiến lược cạnh tranh là nhân tố không sử dụng và thiếu động lực sử dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động (Rong et al, 2009; Phillip, 2013)

Theo nghiên cứu Moisello (2012) cho rằng có mối liên hệ mật thiết giữa phát triển các sản phẩm mới và thị trường mới đòi hỏi vận dụng phương pháp ABC. Khi phát triển các sản phẩm, thị trường mới đòi hỏi các doanh nghiệp phải cân nhắc đến các nguồn lực hạn chế của mình. Điều này bắt buộc các nhà quản lý phải kiểm soát được các chi phí, các nguồn lực và các hoạt động để duy trì sản phẩm và thị trường hiện tại, đồng thời phân bổ năng lực sản xuất và chi phí cho các sản phẩm mới (Sorinel et al, 2012). Đây chính là yếu tố để các công ty này vận dụng phương pháp ABC. Tuy nhiên, không phải các nhà quản lý nào cũng thử thay đổi phát triển các sản phẩm mới, thị trường mới vì cho rằng sẽ rất rủi ro (Zhang and Che, 2010; Richard et al, 2011). Như vậy, khi thiếu động lực thay đổi mở rộng thị trường hay sản phẩm sẽ là hạn chế để sử dụng phương pháp phân bổ chi phí mới (Suzanne; 2011; Gary, 2012; Sorinel et al, 2012; Djordje and Vladan, 2013, Amir, 2015).

Như vậy, có thể thấy vấn đề lựa chọn chiến lược có ảnh hưởng lớn đến sử dụng phương pháp ABC (Fawzi, 2008; Robin, 2009; Moisello, 2012). Trong đó, các chiến lược đầu tư vào định phí, chiến lược phát triển lợi thế cạnh tranh, và phát triển sản phẩm mới có ảnh hưởng lớn đến vấn đề vận dụng phương pháp phân bổ chi phí mới. Tuy nhiên, các chiến lược này thường vấp phải khó khăn vì giới hạn các nguồn lực hiện tại của các công ty, và chưa có định hướng rõ ràng để thay đổi dẫn đến các công ty này chưa có nhu cầu triển khai phương pháp ABC. 2.4.5 Ảnh hưởng của ủng hộ cấp cao

Ủng hộ của các nhà quản lý cấp cao trong công là một nhân tố then chốt, quyết định thuận lợi trong hình thành ý tưởng, phân tích và triển khai phương pháp ABC (Teemu, 1997; Fawzi, 2008; Moisello, 2012; Amir, 2015). Do vậy, nếu thiếu sự ủng hộ của các lãnh đạo trong công ty, thì dự án triển khai phương pháp ABC gần như bị đình trệ hay bị loại bỏ. Những dấu hiệu thể hiện thiếu sự ủng hộ là không hỗ trợ nguồn lực để triển khai, thay đổi liên tục các cá nhân tham gia, không hỗ trợ giải quyết các xung đột, không cứng rắn bắt buộc các bộ phận phải tham gia.

Theo nghiên cứu của Teemu (1997), Rong et al (2009) và Rosebud et al (2013), Amir (2015) cho thấy thiếu sự ủng hộ của các lãnh đạo việc triển khai phương pháp ABC chắc chắn sẽ thất bại. Khi thiếu sự quan tâm các lãnh đạo sẽ không ủng hộ các nguồn lực để triển khai, nổi bật là thiếu ủng hộ về tài chính và thời gian cho dự án. Khi dự án bắt đầu đòi hỏi về nguồn lực tài chính rất lớn với các công ty mới triển khai. Các kế hoạch về ngân sách và phê duyệt các chi phí phát sinh bị lùi lại hay không phê duyệt nếu một trong các lãnh đạo đơn vị không ủng hộ, điều này ảnh hưởng lớn đến việc triển khai dự án (Gunasekaran et al, 1999; Wiriya, 2002, Michela and Irvine, 2005; Robin, 2009; Suzanne, 2011; Phillip, 2013; Job and Rosebud, 2014; Amir, 2015). Bên cạnh đó, không ủng hộ của lãnh đạo còn thể hiện là không bố trí thời gian họp triển khai hay phân công thời gian cho các nhân viên thực hiện dự án (Jamaliah and Maliah, 2008). Chính vì thiếu nguồn lực về tài chính và thời gian do không ủng hộ của lãnh đạo nên các dự án này thường xuyên bị dừng lại, hay bị từ chối ban đầu nên phương pháp này khó thực hiện cho các doanh nghiệp có ý định triển khai.

Thể hiện khác của sự thiếu ủng hộ dự án từ phía cấp cao là thường xuyên thay đổi các nhân sự trong nhóm triển khai. Điều này thường xảy ra khi có sự thay đổi ban lãnh đạo. Theo Teemu (1997), Adebayo (2006) và Sorinel et al(2012), khi nghiên cứu sự thất bại triển khai phương pháp ABC tại một tình huống nghiên cứu, ông cho rằng việc thay đổi thường xuyên các cá nhân trưởng nhóm triển khai dẫn đến dự án thất bại. Nguyên nhân chủ yếu là lãnh đạo của công ty thay đổi các cá nhân này để thực hiện các công việc khác khi cho rằng phương pháp ABC không

cần được ưu tiên (Fawzi, 2008). Ngoài ra, theo Michela and Irvine (2005), Adebayo (2006) các nhân viên trong nhóm bị điều chuyển hay bị sức ép nghỉ việc, cũng là một khó khăn lớn. Việc thay đổi xuất phát từ quyết định của lãnh đạo ưu tiên các dự án khác hay cho là tình hình hiện thời khó khăn, không muốn triển khai phương pháp phân bổ chi phí mới tránh phức tạp (Rosebud et al, 2013; Rosebud and Jacob 2104). Việc thay đổi nhân sự thường xuyên như vậy, dẫn đến thiếu ổn định của nhóm triển khai, hay luôn phải đào tạo và bổ sung kiến thức cho người mới dẫn đến dự án không thể hoàn thành (Douglas, 2013).

Hạn chế ủng hộ từ lãnh đạo cũng thể hiện từ việc không giải quyết các xung đột giữa các phòng ban khi triển khai dự án, dẫn đến dự án bị thất bại (Suzanne, 2011). Khi triển khai dự án, đòi hỏi cố sự hỗ trợ từ các phòng ban khác cùng tham gia vì phương pháp mới này là dự án của cả công ty (Kaplan and Cooper, 1998). Tuy nhiên, các xung đột sẽ xảy ra giữa các phòng ban do phải thay đổi cách thức làm việc do phải hỗ trợ phương pháp ABC, và vừa phải hoàn thành sức ép công việc hiện tại của các phòng ban. Chính điều này gây cản trở cho dự án. Để giải quyết vấn đề này, các cuộc họp để giải quyết các xung đột thường xuyên phải được tiến hành (Adebayo, 2006; Martha et al, 2014). Tuy nhiên, vấn đề này nếu gặp phải sự thờ ơ của lãnh đạo hay cho rằng thời gian giải quyết các vấn đề này chiếm quá nhiều thời gian, không tiến hành thường xuyên. Dẫn đến các xung đột ngày càng lớn và mở rộng, cho nên dự án triển khai phương pháp phân bổ mới phải bị đình lại hay chấm dứt vì có thể phá vỡ tổ chức (Adebayo, 2006; Richard et al, 2011; Rosebud et al, 2013; Martha et al, 2014). Như vậy, không giải quyết triệt để xung đột giữa các phòng ban do thiếu sự nhiệt huyết của lãnh đạo là nhân tố làm cho dự án này không thể về điểm kết thúc.

Một trong những biểu hiện thiếu sự quan tâm của lãnh đạo với dự án triển khai phương pháp phân bổ chi phí mới là thiếu ra lệnh cứng rắn bắt buộc các bộ phận tham gia. Khi tham gia dự án, một số bộ phận có thể chống đối bằng cách không nhiệt tình hỗ trợ, hay đặt mục tiêu hỗ trợ, hoàn thành các chỉ tiêu được giao về dự án triển khai phương pháp ABC theo đúng thời hạn (Brent, 2012). Điều này dẫn đến tình trạng dự án kéo dài không thể kết thúc, và có hiện tượng đổ lỗi trách nhiệm giữa các bộ phận (Suzanne, 2011). Nếu lãnh đạo không cứng rắn bắt buộc các bộ phận tham gia theo đúng kế hoạch, thì các chắn dự án sẽ không thành công (Moisello, 2012; Rosebud et al, 2013, Rosebud and Jacob, 2014; Martha et al, 2014).

Như vậy, thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo là một trong những nhân tố gây nên sự thất bại khi triển khai phương pháp ABC. Thiếu ủng hộ của lãnh đạo thể hiện như không hỗ trợ các nguồn lực triển khai, thay đổi liên tục các cá nhân tham gia,

không hỗ trợ giải quyết các xung đột giữa các phòng ban, hay không bắt buộc các bộ phận phải tham gia.

2.4.6 Hạn chế về kỹ thuật triển khai

Rất nhiều nghiên cứu trong giai đoạn đầu về phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động đều đề cập đến vấn đề kỹ thuật là rào cản lớn triển khai áp dụng (Teemu, 1997; Gunasekaran et al, 2000; Fawzi, 2008). Với những nghiên cứu gần đây cũng cho rằng vấn đề kỹ thuật khá là phức tạp đối với với công ty chưa có kinh nghiệm khi áp dụng mô hình này (Huynh et al, 2014). Các vấn đề kỹ thuật liên quan đến triển khai thường được đề cập là nhận diện số lượng hoạt động hợp lý, gộp các hoạt động thành nhóm, lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí cho hoạt động, khó tính chi phí cho các hoạt động, phần mềm không đáp ứng mục đích đề ra, khó khăn cập nhật duy trì hệ thống, không đủ dữ liệu sử dụng phần mềm.

Vấn đề kỹ thuật đầu tiên khi triển khai phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động chính là nhận diện các hoạt động, vấn đề này càng nghiêm trọng hơn đối với chưa xây dựng các quy trình hoạt động (Kaplan and Anderson, 2007; Devinaga, 2011; Richard et al, 2011; Rosebud et al, 2013, Rosebud and Jacob, 2014). Khi nghiên cứu phân tích các hoạt động trong các công ty, Abdalla (2007) cho rằng thông thường số lượng các hoạt động từ 10 đến 200, và rất khó phân tích tất cả vì giới hạn về thời gian và nguồn lực. Nếu số lượng hoạt động quá nhiều sẽ làm phức tạp việc triển khai dự án, nếu số lượng hoạt động quá ít sẽ không phản ánh được bản chất nguồn lực và phân bổ chi phí (Henrik and Erling, 2011; Gary, 2012).Việc không phân tích và lựa chọn được các hoạt động chủ yếu, thể hiện quy trình lõi trong công ty là một tảng đá lớn sẽ chắn ngang bước triển khai đầu tiên của quá trình áp dụng phương pháp phân bổ chi phí mới (Richard and Jim, 2007; Fawzi, 2008; Gary, 2012; Martha et al, 2014).

Theo Manivannan (2010) và Gary (2012) khi tiến hành phân tích hoạt động, những người thực hiện sẽ thường rơi vào tình huống khó xử như sau, nếu quá chi tiết các hoạt động sẽ rơi vào tâm lý bối rối vì không biết hoạt động nào sẽ là chính yếu, nếu không chi tiết sẽ không biết đã phân tích đủ hoạt động không. Do vậy, các cá nhân này thường cố gắng phân tích nhiều các hoạt động nhất có thể. Tuy nhiên, một vấn đề nảy sinh gộp các hoạt động nhỏ về hoạt động lớn để đơn giản mô hình (Kaplan and Anderson, 2004, 2007). Có một số hoạt động không thể ghép vào nhóm nào gây khó khăn cho tổng hợp chi phí và phân bổ (Cooper, 1990; Manivannan, 2010; Martha et al, 2014). Nếu cố gắng theo chủ quan gộp các hoạt động này vào nhóm không thích hợp làm thông tin về chi phí sai lệch, khác với bản chất của phương pháp ABC (Nitza and Boaz, 2005). Theo Rong et al (2009)

các thất bại triển khai phương pháp ABC cho thấy các công ty không giải thích hay lựa chọn được các tiêu thức phân bổ chi phí trong mối quan hệ phức tạp để giải thích biến động của chi phí. Cho nên vấn đề gộp các hoạt động để cho mô hình trở nên đơn giản, dễ tính toán, đồng thời vừa phải ánh đúng bản chất của quy trình kinh doanh là một trong những thách thức khi triển khai phương pháp này phải được xem xét.

Một vấn đề liên quan đến kỹ thuật triển khai là chọn tiêu thức phân bổ chi phí theo phương pháp phân bổ chi phí mới (Kaplan and Anderson, 2007). Theo lý thuyết mà Kaplan and Cooper (1998) đề ra là có loại tiêu thức có thể chọn là theo số lượng, theo cường độ, và theo độ phức tạp. Tuy nhiên, khi triển khai thực tế thì lựa chọn tiêu thức nào cho hoạt động nào là một vấn đề rất phức tạp, đặc biệt với những công ty triển khai phương pháp ABC trong thời gian đầu (Henrik and Erling, 2011; Faudziah and Rababah, 2012). Lựa chọn tiêu thức phù hợp sẽ giúp mô hình đơn giản và nhẹ nhàng, phân bổ chính xác, còn ngược lại sẽ làm phức tạp và thông tin từ phương pháp ABC và sai lệch rất lớn (Abdalla, 2007; Richard and Jim, 2007). Vấn đề nảy sinh khác trong việc lựa chọn tiêu thức phân bổ là theo giả định chi phí phân bổ và tiêu thức phân bổ có quan hệ tuyến tính, tuy nhiên trong một số trường hợp không có mối quan hệ này mà mối quan hệ phi tuyến tính (Nitza and Boaz, 2005; David et al, 2007; Djordje and Vladan, 2013). Như vậy, việc lựa chọn không phù hợp các tiêu thức phân bổ sẽ làm thông tin từ phương pháp phân bổ mới sai lệch dẫn đến mô hình này có thể không được sử dụng trên thực tế (Teemu, 1997; Abdalla, 2007; Jamaliah and Maliah, 2008; Rosebud et al, 2013, Rosebud and Jacob, 2014; Martha et al, 2014).

Một trở ngại kế tiếp liên quan đến kỹ thuật triển khai là tính chi phí cho các hoạt động không chính xác (Kaplan and Anderson, 2007; Rahja et al, 2013). Trở ngại này phát sinh do lựa chọn tiêu thức không phù hợp và phân tích quá trình kinh doanh không chính xác. Theo Edward et al (2005) không phải tất cả các chi phí đều được tập hợp theo hoạt động thích hợp hay nhận ra đối tượng sử dụng nguồn lực rõ ràng. Nguyên nhân chủ yếu là do lựa chọn tiêu thức không phù hợp (Fawzi, 2008; Owen et al, 2011; Martha et al, 2014). Ngoài ra, theo James (2013) ảnh hưởng tính chi phí hoạt động không chính xác còn do trong quá trình phân tích hoạt động không phản ánh đúng quy trình hay bản chất kinh doanh của công ty. Điều này dẫn đến kết quả là phương pháp ABC cung cấp thông tin sai lệch, đưa ra dữ liệu không chính xác càng gây khó khăn phân tích điều chỉnh (Rosebud et al, 2013, Rosebud and Jacob, 2014). Kết quả là, các nhà lãnh đạo và người tham gia cho rằng phương pháp mới rất khó khăn về mặt kỹ thuật nên dừng triển khai.

Một trở ngại khác liên quan đến kỹ thuật triển khai là phần mềm hỗ trợ không đáp ứng được mục tiêu đề ra (Michela and Irvine, 2005; Rahja et al, 2013; Sorinel

et al, 2012). Theo Douglas (2013) có rất nhiều phần mềm đóng gói được chào bán cho các công ty muốn triển khai phương pháp ABC. Bên cạnh chi phí quá đắt vượt quá khả năng của đơn vị triển khai, còn có nhiều vấn đề khác như không phù hợp với phân tích quy trình hiện tại, giao diện quá phức tạp khó sử dụng. Fawzi (2008), Zhang and Li (2010), Phillip (2013) và Rosebud and Jacob (2014) cho rằng các phần mềm đóng gói không tương thích phần mềm hiện tại dẫn đến xung đột xử lý dữ liệu dẫn đến không thể xử lý chính xác thông tin theo mục tiêu đề ra. Chính vì trở ngại này, đã làm các công ty tiến thoái lưỡng nan, vì các phần mềm không hỗ trợ tốt nên không thể tiếp tục, đồng thời nếu dừng lại sẽ sinh ra khoản chi phí chìm khá lớn, đôi khi phải quyết định dừng dự án lại để đỡ phát sinh thêm chí phí.

Một khó khăn khác phải kể đến là duy trì cập nhật cho hệ thống hoạt động ổn định và phản ánh chính xác thông tin chi phí tại công ty (Teemu, 1997; Kaplan and Anderson, 2007; Michel et al, 2010; Ashford, 2011; Sorinel et al, 2012; Rahja et al, 2013; Martha et al, 2014). Với một số công ty luôn bị tác động lớn bởi thị trường và thay đổi thị hiếu của khách hàng (Lind, 2012). Chính vì vậy, các quy trình sản xuất luôn phải thay đổi linh hoạt nhằm đáp ứng thị hiếu hay biến động của thị trường. Điều này dẫn đến các hoạt động sản xuất phải thay đổi liên tục cho phù hợp với hoạt động kinh doanh. Do đó, các mô hình thiết lập chi phí theo hoạt động phải liên tục thay đổi đòi hỏi phải cập nhật, bổ sung liên tục. Dẫn đến phương pháp ABC gần như phải xây dựng lại nhiều lần để phù hợp với tình hình mới (Kaplan and Anderson, 2004; Sirirat et al, 2010; Henrik and Erling, 2011, Owen et al, 2011). Bên cạnh những chi phí phát sinh do phải cập nhật, công việc này đòi hỏi phải tốn nhiều thời gian của các nhân viên trả lời câu hỏi để tìm các tiêu thức phân bổ chính xác cho các hoạt động mới, duy trì một đội ngũ nhân viên kỹ thuật… Kết quả là, với những công ty thường xuyên thay đổi các hoạt động họ không muốn áp dụng phương pháp ABC (Kaplan and Anderson 2004, 2007; Michel et al, 2010; Azende, 2012).

Khi phân tích những thất bại khi triển khai phương pháp ABC, Gary (2012) cho rằng vấn đề dữ liệu cần phải xem xét kỹ trước khi triển khai. Michela and Irvine (2005), Henrik and Erling (2011), Gary (2012) cho rằng đôi khi có phần mềm tốt hỗ trợ vẫn bị thất bại do thiếu cơ sở dữ liệu. Kaplan and Anderson (2007), Fawzi (2008), Gary (2012) và Rosebud et al(2013) cho rằng các phần mềm hiện tại không thể kết nối với thông tin từ phương pháp phân bổ chi phí mới, cho nên không đủ cơ sở dữ liệu để phân tích và vận hành phương pháp này. Còn Sirirat et al (2010) cho rằng một nguyên nhân thiếu dữ liệu đối với các công ty lần đầu triển khai là không có dữ liệu lịch sử để suy đoán việc phân bổ vào các hoạt động là chính xác hay không, điều này ảnh hưởng đến quyết định tính hiệu quả của dự án, tăng thêm phần do dự khi tham gia triển khai. Bên cạnh đó, một nguyên nhân khác

mà theo Gary (2012) là do lỗi con người chính là khả năng đọc hiểu các thông tin chi phí. Ông cho rằng, chính các nhà quản lý từng bộ phận đôi khi không hiểu hết chi phí của bộ phận mình, dẫn đến cung cấp thiếu hay sai lệch các dữ liệu về chi phí, nên phương pháp ABC chạy sai kết quả. Douglas (2013) còn cho rằng chính các nhà quản lý do các chuyên ngành khác nhau không hiểu về bản chất chi phí, nên không thể cung cấp chi phí nào liên quan đến hoạt động, dịch vụ, khách hàng nào dẫn đến tắc nghẽn khi xử lý dữ liệu. Hiện tượng thiếu dữ liệu chính xác, hay thiếu dữ liệu cần thiết để vận dụng phương pháp đã làm cản trở lớn khi áp dụng phương pháp ABC vào thực tế (Abdalla, 2007; Rong et al, 2009; Sirirat et al, 2010; Rahja et al, 2013; Rosebud and Jacob, 2014).

Như vậy có thể thấy, những vấn đề về xác định số lượng hoạt động hợp lý, gộp các hoạt động nhỏ theo nhóm hợp lý, lựa chọn tiêu thức phân bổ, tính chi phí cho hoạt động, phần mềm hỗ trợ, duy trì hệ thống, cơ sở dữ liệu là những vấn đề kỹ thuật mà công ty phải quan tâm để có thể áp dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động vào thực tế. 2.4.7 Huấn luyện và đào tạo ảnh hưởng đến phương pháp ABC

Khi nghiên cứu những trở ngại áp dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Michela and Irvine (2005), Henrik and Erling (2011), Moisello (2012), Rosebud and Jacob (2014) và Amir (2015) cho rằng nhân tố huấn luyện đào tạo có vai trò lớn trong vấn đề này. Biểu hiện của sự trở ngại liên quan đến đào tạo là không xem xét vấn đề đào tạo ngay từ ban đầu, không cân nhắc về vấn đề tư vấn của chuyên gia, không thay đổi chương trình đào tạo hợp lý, đào tạo không liên tục. Những vấn đề này gây cản trở nhiều trong vấn đề chấp nhận phương pháp mới vào thực tế.

Đào tạo có vị trí rất quan trọng trong quá trình triển khai phương pháp ABC tại các công ty và cần được quan tâm từ giai đoạn đầu ứng dụng. Theo Teemu (1997), Manivannan (2010) và Moisello (2012) vấn đề thất bại của các công ty khi triển khai khi không quan tâm đến đào tạo kiến thức về phương pháp ABC cho toàn công ty. Brent (2012) cho rằng nếu thiếu vấn đề đào tạo sẽ thiếu sự gắn kết giữa các cá nhân trong công ty trong quá trình triển khai, đào tạo sẽ giúp xoá khác biệt về chuyên môn. Huấn luyện về kiến thức về phương pháp mới không chỉ cho nhóm tiến hành mà phải cho tất cả các nhân viên và phải hướng dẫn các quy trình được xây dựng liên quan đến phương pháp mới (Suzanne, 2011). Tuy nhiên, nhân tố có ảnh hưởng đến trở ngại áp dụng phương pháp ABC vào thực tế là không quan tâm đúng mức đến vấn đề đào tạo (Michela and Irvine, 2005; Henrik and Erling, 2011; Manivannan, 2010; Job and Rosebud, 2014). Chương trình đào tạo không được chuẩn bị kỹ về đặt mục tiêu cho từng giai đoạn, từng phòng ban tại

các công ty (Robin, 2009).Chính điều này đã làm việc triển khai trở nên chậm trễ và khó khăn vì các bộ phận không hợp tác hay cho rằng đây chỉ là vấn đề chuyên môn của phòng kế toán (Gary, 2012).

Trở ngại thứ hai liên quan đến vấn đề đào tạo là chuyên gia. Trong các nghiên cứu trước, vai trò của chuyên gia là cần thiết để huấn luyện các cá nhân tham gia (Amrik and Walter, 1998; Michela and Irvine, 2005; Rong et al, 2009; Suzanne, 2011; Owen et al, 2011). Tuy nhiên, nếu không cân nhắc về nguyên nhân chuyên gia sẽ gây khó khăn trong việc thiết kế và triển khai phương pháp ABC. Theo Richard et al (2011) vấn đề chuyên gia nảy sinh khi họ không thật sự hiểu các quy trình của đơn vị, hay văn hoá trong công ty. Điều này đã tạo khó khăn trong tư vấn, các quy trình xây dựng theo tư vấn có thể không phù hợp với văn hóa và đặc điểm làm việc, dẫn đến có sự xung đột hay triển khai rất chậm. Bên cạnh đó, Gary (2012), Rahja et al (2013) cho rằng chính các chuyên gia cũng là người dẫn đến thất bại của dự án. Theo Gary (2012), Job and Rosebud (2014) với cách truyền đạt không thích hợp là nguyên nhân gây tâm lý mệt mỏi và ức chế cho những người tham gia dẫn đến việc chống đối hay không nhiệt tình tham gia dự án.

Theo Adebayo (2006), Ruhanita and Daing (2007) quá trình triển khai phương pháp ABC vào các doanh nghiệp thường trải qua sáu giai đoạn. Giai đoạn đầu nhận thức về phương pháp ABC. Giai đoạn hai là lựa chọn cách thực hiện phương pháp ABC dựa trên lựa chọn các nguồn lực để hỗ trợ. Giai đoạn thứ ba là điều chỉnh những bất thường khi nghiên cứu quy trình. Giai đoạn bốn là ứng dụng một phần nhỏ phương pháp mới vào thực tế. Giai đoạn năm hiện thực hóa dự án, và giai đoạn sáu là mở rộng sử dụng và hợp nhất các chương trình hiện tại. Do vậy Michela and Irvine (2005), Zhang and Li (2010) và Richard et al (2011) đề nghị chương trình huấn luyện, đào tạo phải thay đổi theo từng giai đoạn phát triển vận dụng của dựa án. Theo Abdalla (2007) cần phải xây dựng chiến lược đào tạo cho phù hợp, giúp giảm thiểu chi phí và phát triển đồng bộ cùng dự án. Tuy nhiên, khi phát triển phương pháp ABC vào công ty, vấn đề huấn luyện và đào tạo không linh hoạt theo kịp thực tế. Các chương trình huấn luyện không bố trí khoa học gắn liền với mục tiêu của từng giai đoạn phát triển trong công ty, dẫn đến các phòng ban không biết phản ứng thích hợp như thế nào trong thực tế, gây bối rối và phản ứng tiêu cực khi tham gia vào dự án (Gary, 2012).

Một vấn đề trở ngại liên quan đến huấn luyện là không đào tạo liên tục sau khi áp dụng phương pháp ABC tại các công ty. Theo Richard et al (2011) vấn đề nổi lên sau khi triển khai phương pháp mới là không tiếp tục đào tạo. Một số công ty cho rằng sau khi triển khai và có một số thành quả, đã tạm dừng vấn đề huấn luyện. Teemu (1997), Manivannan (2010) và Richard et al (2011) cho rằng vấn đề

này là một hạn chế vì sẽ không truyền được kiến thức và kinh nghiệm cho một số người mới vào công ty, dẫn đến một số người sẽ không biết sử dụng phương pháp mới như thế nào. Bên cạnh đó, vấn đề tạm dừng đào tạo sau khi triển khai, sẽ không giúp công ty có thể chuẩn hoá hay viết lại thành các quy trình hoàn thiện giúp quá trình vận hành về sau trở nên ổn định và dễ tra cứu (Richard et al, 2011; Suzanne, 2011). Điều này sẽ tạo ra sơ cứng trong triển khai và sai lệch với mục tiêu ban đầu, dẫn đến sau một thời gian phương pháp ABC bị xem là không phù hợp (Douglas, 2013).

Như vậy, vấn đề huấn luyện đào tạo cũng có ảnh hưởng đến kéo dài hay dừng triển khai phương pháp ABC. Việc quan tâm không đúng mức, lựa chọn sai nhà tư vấn triển khai, chương trình huấn luyện không linh hoạt, và không đào tạo liên tục là những sai lầm thường hay mắc phải đối với các công ty thiếu kinh nghiệm khi triển khai. Chính điều này đã làm dự án trì hoãn hay phải từ bỏ tại nhiều công ty.

2.4.8 Cấu trúc tổ chức công ty ảnh hưởng đến triển khai phương pháp ABC

Khi triển khai phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động, các công ty phải thiết kế lại hệ thống thông tin. Điều này làm thay đổi cấu trúc tổ chức hay thay đổi cấu trúc quyền lực tại mỗi công ty khi việc sử dụng thông tin và ra quyết định thay đổi (Alvin, 1990; Martha et al, 2014). Nếu cấu trúc tổ chức của công ty không thay đổi phù hợp sẽ ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp mới. Những dấu hiệu cho thấy cấu trúc tổ chức thay đổi chưa phù hợp trong triển khai phương pháp ABC là cấu trúc quyền lực chưa thay đổi phù hợp, chưa thay đổi chiến lược hoạt động, cấu trúc tổ chức chưa linh hoạt, văn hóa chưa mở để đón nhận cái mới.

Khi áp dụng phương pháp phân bổ chi phí mới, hệ thống thông tin trong công ty sẽ thay đổi, nếu cấu trúc quyền lực của mô hình cũ thay đổi chưa phù hợp sẽ cản trở quá trình áp dụng mở rộng của dự án này (Devinaga, 2011; Sorinel et al, 2012). Theo Manivannan (2010) trong lúc triển khai phương pháp mới, cấu trúc bộ máy điều hành của công ty dần thay đổi, trong đó các nhóm (phòng, ban) dần cạnh tranh nhau để tăng cường quyền lực kiểm soát thông tin để tạo tầm ảnh hưởng. Thông tin hướng về nhiều nhóm nào nhóm đó sẽ tăng thêm quyền lực (Alvin, 1990). Tuy nhiên, cấu trúc quyền lực định danh thường được quy định bằng hình thức tổ chức của công ty (Wiriya, 2002). Cấu trúc này sẽ khó thay đổi khi lãnh đạo né tránh hay không nhận ra vấn đề này (Manivannan, 2010). Điều này tạo nên xung đột quyền lực trong tổ chức, dẫn đến chống đối phương pháp ABC (Suzanne, 2011). Do vậy, có thể nhận thấy là nếu tổ chức quyền lực hay cơ cấu chính trị của công ty không thay đổi chính danh sẽ cản trở vận hành phương pháp mới.

Áp dụng phương pháp ABC, đòi hỏi các công ty phải tiến hành tái lập các hoạt động, nếu các công ty không tiến hành tái lập tức là chưa thay đổi chiến lược hoạt động (Moisello, 2012; Douglass and Marinus, 2012). Theo Micheal (1996) tái lập chính là quá trình thay đổi sản xuất – kinh doanh một cách sâu sắc, thay đổi các hoạt động hướng về hiệu quả loại bỏ các hoạt động thừa. Điều này rất gần với triết lý của phương pháp ABC (Kaplan and Cooper, 1998; Kaplan and Anderson, 2004). Do vậy, khi tiến hành phương pháp này, đồng thời đòi hỏi công ty phải tiến hành tái lập từng bước. Tuy nhiên, khi nghiên cứu những thất bại khi áp dụng phương pháp ABC, Teemu (1997) và Gunasekaran et al(1999), Martin (2001) cho thấy các công ty thường thất bại do vẫn cố gắng duy trì cách vận hành cũ, không thay đổi hoạt động theo những bước mà phương pháp mới yêu cầu đặt ra. Thomas and David (2000) cũng cho thấy việc tái lập không đồng bộ, hay chỉ tiến hành trong vài hoạt động, hay trong thời gian đầu rồi dừng lại dẫn đến quá trình áp dụng phải từ bỏ vì không đạt được mục đích đề ra. Như vậy, chưa thay đổi chiến lược hoạt động cụ thể là chưa tái lập hoàn toàn quá trình quản lý, sản xuất – kinh doanh dẫn đến việc vận dụng phương pháp ABC sẽ gặp trở ngại và dễ dàng bị từ bỏ.

Vấn đề kế tiếp trong cấu trúc tổ chức ảnh hưởng đến triển khai và vận dụng phương pháp ABC là cấu trúc tổ chức không linh hoạt (Amrik and Walter, 1998, Owen et al, 2011). Khi nghiên cứu những ảnh hưởng của nhân tố tổ chức đến vận dụng phương pháp này, Zhang and Che (2010) cho rằng giao quyền cho cấp dưới hay chuyển đổi hình thức tổ chức mệnh lệnh (top – down) sang tổ chức phân quyền (down – top) sẽ tạo điều kiện rất nhiều cho triển khai và vận dụng phương pháp ABC. Khi nghiên cứu vấn đề cản trở vận dụng phương pháp phân bổ chi phí mới, Fawzi (2008), Rong et al (2009), Zhang and Che (2010), Martha et al (2014) cho rằng các công ty phản ứng chậm trong vấn đề giao quyền cho cấp dưới. Chính điều này, không khuyến khích các nhân viên tích cực giải quyết những trở ngại trong triển khai phương pháp ABC mà trong phạm vi công việc họ có thể làm được, tâm lý chờ cấp trên giải quyết,do đó dự án triển khai phương pháp ABC luôn bị trì trệ kéo dài (Manivannan, 2010).

Một trở ngại lớn khác trong vấn đề tổ chức của công ty có liên quan đến phương pháp ABC chính là văn hóa làm việc của công ty (Teemu, 1997; Suzanne, 2011; Henrik and Erling, 2011). Văn hóa là cách các nhân viên phản ứng lại những vấn đề nảy sinh trong quá trình hoạt động của công ty (Rong et al, 2009; Moisello, 2012; Sorinel et al, 2012). Zhang and Che (2010) và Martha et al (2014) cho rằng để tiếp nhận phương pháp ABC, văn hóa tại các công ty này phải mở, hướng ngoại và dám đón nhận những vấn đề mới, dám phá vỡ những cản trở để áp dụng phương pháp mới. Theo Zhang and Che (2010) và Moisello (2012) muốn thành công phương pháp phân bổ chi phí mới, công ty phải có văn hóa chấp nhận rủi ro

và đón nhận cái mới và tương thích với nó. Theo Supitcha and Frederick (2001) cho rằng văn hóa nhân viên châu á thường khép kín, lo sợ với những điều mới khi triển khai phương pháp ABC. Và một thực tế cho thấy rất ít công ty dám chấp nhận thay đổi, điều này Douglas (2013) mô tả là không dám làm người tiên phong. Theo Douglas (2013) các nhà lãnh đạo của công ty khi tiếp xúc về vấn đề tiếp nhận phương pháp ABC, họ chỉ xem xét đến các rủi ro mà không xem xét những cách có thể thành công, hay nói cách khác là họ không dám tiếp nhận cái mới. Điều này Manivannan (2010) cho rằng đó là văn hóa né tránh những điều không chắc chắn. Chính điều này là yếu tố cản trở đón nhận phương pháp mới vào trong các công ty (Douglas, 2013).

Có thể thấy là khi áp dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động vào công ty đòi hỏi công ty phải thay đổi lại cơ cấu tổ chức cho phù hợp, nếu không sẽ tạo xung đột quyền lực và sẽ chống đối. Việc triển khai đòi hỏi công ty phải thay đổi quá trình hoạt động của toàn bộ hệ thống. Nếu chỉ thay đổi một phần hay chỉ thay đổi trong thời gian đầu dẫn đến công ty sẽ quay lại mô hình cũ hoạt động và không tiếp tục vận hành phương pháp ABC. Bên cạnh đó, đòi hỏi công ty phải linh hoạt trao quyền cho cấp dưới để có thể xử lý các vấn đề phát sinh, nếu không bộ máy sẽ phản ứng chậm với những lỗi quá trình vận hành. Và cuối cùng, đó là vấn đề văn hóa mở, nếu thiếu vấn đề này, phương pháp ABC sẽ được đón nhận như một công cụ cung cấp thông tin hữu ích cho công ty.

2.4.9 Xây dựng mục tiêu từng giai đoạn, gắn với khen thưởng

Theo Adebayo (2006) các công ty tham gia phương pháp ABC thường có ba dạng: thụ động phải sử dụng phương pháp ABC vì sức ép cạnh cạnh, bắt chước các công ty khác sử dụng phương pháp này theo trào lưu, chủ động tham gia vì nhu cầu quản trị hệ thống. Khi triển khai thất bại mỗi dạng công ty có một lý do riêng, có những công ty chỉ đầu tư theo phương pháp ABC hình thức bắt buộc mà không đầu tư về nguyên lý vận hành, có công ty triển khai phương pháp ABC không chia mục tiêu cho từng giai đoạn dẫn đến mất phương hướng triển khai, có công ty không xây dựng hệ thống khen thưởng gắn liền với kết quả đạt được dẫn đến không khuyến khích tinh thần tham gia của nhân viên.

Theo Douglas (2013), với dạng công ty thụ động tham gia phương pháp ABC vì sức ép cạnh tranh thường bị cuốn theo các định hướng của nhân viên hay quản lý mới về nhận vị trí, đề xuất áp dụng phương pháp mới. Công ty thường bị động và ít lựa chọn. Chính những nhân viên này cũng chưa đủ kiến thức và kinh nghiệm để triển khai phương pháp này. Nên mô hình họ theo đuổi chỉ là vỏ bọc bên ngoài của hệ thống ABC chứ không phải phương pháp ABC. Hay nói cách khác, là những công ty này chỉ đầu tư về hình thức, không phải là nguyên lý của phương

pháp ABC. Việc đầu tư này thường dẫn đến thất bại vì mỗi một công ty có những đặc điểm khác nhau, khi áp dụng máy móc sẽ không giải quyết được những vấn đề phát sinh thực tế riêng có của đơn vị (Teemu, 1997; Phillip, 2013). Như vậy, khi không nắm được nguyên lý triển khai, các công ty này không thể chia nhỏ từ mục tiêu lớn thành các mục tiêu nhỏ hơn để có thể xây dựng từng bước hiện thực được dự án.

Với việc triển khai phương pháp ABC theo trào lưu, các công ty này có thể có ít nhiều kinh nghiệm do thất bại của các công ty trước, nhưng thiếu kinh nghiệm triển khai theo từng giai đoạn cũng là nguyên nhân thất bại (Wiriya, 2002; Adebayo, 2006). Theo Adebayo (2006) thì có sáu giai đoạn triển khai: khởi đầu, lựa chọn làm theo, điều chỉnh, chấp nhận, thân thuộc, mở rộng. Mỗi một giai đoạn sẽ có mục tiêu cần đạt riêng, và phải lượng hóa được mục tiêu (Suzanne, 2011; Faudziah and Rababah, 2012; Sorinel et al, 2012). Việc chia nhỏ từng giai đoạn giúp công ty định hướng và có thể đo lường kết quả thực tế đạt được (Jamaliah and Maliah, 2008; Job and Rosebud, 2014). Theo Rong et al (2009) việc chia nhỏ quá trình áp dụng cũng giúp đơn vị thấy được các khó khăn cần giải quyết của từng bước. Tuy nhiên, một số công ty đã không chia nhỏ từng giai đoạn mà chỉ đánh giá kết quả cuối cùng. Dẫn đến, các công ty này thường bị lạc lối khi triển khai, không biết mình đã đạt được những kết quả gì, cần triển khai các bước kế tiếp như thế nào. Kết quả là, dự án triển khai phương pháp ABC thường bị bỏ dở cho dù đã triển khai có những kết quả ban đầu.

Đối với một số công ty tự vạch ra con đường triển khai phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động lại mắc một sai lầm khác. Các công ty này có thể tự chia nhỏ các giai đoạn triển khai, tuy nhiên lại thiếu hệ thống khen thưởng khuyến khích động lực của những người tham gia. Theo Rong et al (2009), Suzanne (2011) thiếu hệ thống khen thưởng không khuyến khích tất cả các nhân viên tham gia khi đạt được từng mốc theo con đường như đã vạch ra. Điều này khiến các nhân viên không đồng tâm với mục tiêu đặt ra, họ cho rằng tham gia dự án này chỉ có áp lực mà không được ghi nhận thành quả, và hướng đến các việc khác hơn là phương pháp ABC (Moisello, 2012; Rosebud and Jacob, 2014). Về lâu dài, dự án này không được ủng hộ và thường kéo dài hay ít sử dụng.

Như vậy, chỉ theo đuổi về hình thức, không cụ thể mục tiêu cho từng giai đoạn và thiếu khen thưởng là những nhân tố làm dự án triển khai phương pháp ABC trì trệ hay thất bại tại các công ty. 2.4.10 Hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp

Theo Martha et al (2014) cho rằng phương pháp này rất hạn chế vận dụng thực tế vào các công ty. Nhân tố hạn chế triển khai vận dụng đã được trình bày ở phần

trên, nhưng hạn chế sử dụng có thể thể hiện dưới một số hình thức sau tại một số công ty. Đó là người sử dụng thông tin ra quyết định không dùng thông tin từ phương pháp ABC, lãnh đạo không quan tâm đến lợi ích của phương pháp này, đầu tư trong thời gian đầu sau đó không sử dụng, không sử dụng do không phục vụ mục đích thuế, báo cáo tài chính và kiểm toán, chỉ nghiên cứu nhưng chưa áp dụng, từ chối sử dụng mô hình ngay từ ban đầu.

Các nghiên cứu ứng dụng phương pháp ABC ở Việt Nam cho thấy có sự khác biệt thông tin đáng kể so với phương pháp phân bổ truyền thống, tuy nhiên lãnh đạo của công ty vẫn sử dụng mô hình thông tin cũ (Lâm Thị Trúc Linh, 2010; Bùi Minh Nguyệt, 2013; Bùi Thị Kiều Nhi, 2014). Có nhiều lý do có thể giải thích vấn đề này, theo Kaplan and Cooper (1998), Gary (2012) và Douglas (2013), Rahja et al (2013) là do tính ỳ tâm lý, các nhà quản lý vẫn quen sử dụng hệ thống kế toán cũ, họ chưa muốn thay đổi. Bên cạnh đó, theo nghiên cứu của Manivannan (2010) cho rằng ngoài hệ thống thông tin kế toán cũ các nhà quản lý đã tự tìm các kênh thông tin khác để bổ sung và làm rõ những mục tiêu cần tìm hiểu, nên họ không cần quan tâm lắm đến phương pháp mới. Một nguyên nhân khác mà, lãnh đạo tại đơn vị không dùng phương pháp ABC là họ chưa thực sự tin tưởng vào hệ thống thông tin này (Teemu, 1997; Sorinel et al, 2012; Gary, 2012; Phillip, 2013; Martha et al, 2014). Chính vì vậy, các thông tin từ phương pháp mới nếu được xây dựng vẫn chưa được các nhà quản lý sử dụng để ra quyết định.

Hình 2.13 Mô tả lý do phương pháp ABC vẫn chưa được sử dụng rộng rãi

nguồn: Gary Cokins (2012), page 5

Hạn chế không dùng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động còn được thể hiện lãnh đạo công ty không quan tâm đến lợi ích của phương pháp này (Teemu, 1997). Theo Gary (2012) và Brent (2012) và William (2012) cho rằng, khác biệt về chuyên môn giữa lãnh đạo và các nhân viên kế toán, bên

cạnh đó, các nhân viên kế toán chưa giải thích rõ ý nghĩa các thông tin nên các nhà quản lý không hiểu lợi ích của mô hình dẫn đến không quan tâm đến lợi ích của phương pháp này. Bên cạnh đó, lãnh đạo cho rằng phương pháp mới chỉ là vấn đề chuyên môn của kế toán chưa mang lại ý nghĩa giúp ích cho chiến lược phát triển nên thường bỏ qua các đề nghị hay thông tin mà ABC mang lại (Amrik and Walter, 1998; Douglass and Marinus, 2012; Jamaliah and Maliah, 2008; Phillip, 2013; Martha et al, 2014).

Một biểu hiện khác không quan đến phương pháp ABC từ lãnh đạo là đầu tư cho dự án này trong thời gian đầu nhưng sau đó không sử dụng (Teemu, 1997; Devinaga, 2011; Phillip, 2013). Theo Douglas (2013) hiện tượng này là kết quả đầu tư theo phong trào, một số công ty chỉ đầu tư theo trào lưu, khi chưa hiểu được ý nghĩa của phương pháp mới, khi tiến hành triển khai sâu hơn, cảm thấy phức tạp và muốn dừng lại. Bên cạnh đó, có nhiều công ty chưa tính hết được các chi phí phát sinh, dẫn đến bị vỡ ngân sách tài trợ, dẫn đến phương pháp này chỉ triển khai được thời gian đầu và không thể kết thúc để đưa thông tin hữu ích. Một hiện tượng khác là nhân sự của dự án luôn biến động và thiếu người dẫn đầu trong nhóm nên không thể hoàn thành nhiệm vụ, và dự án không được sử dụng để cung cấp thông tin (Sorinel et al, 2012).

Hình 2.14 Kỳ vọng từ phương pháp ABC lớn nhưng thực tế áp dụng thấp

nguồn: Gary Cokins (2012), page 46.

Phương pháp ABC còn không được quan tâm sử dụng khi bị đánh giá là không phục vụ cho công tác báo cáo tài chính, báo cáo thuế hay hỗ trợ kiểm toán. Các nhà quản lý cho rằng hệ thống thông tin cũ về chi phí vẫn rất đáng tin cậy nên không cần dùng phương pháp mới (Devinaga, 2011; Faudziah and Rababah, 2012; Douglas, 2013; Phillip, 2013; Rosebud et al, 2013, Rosebud and Jacob, 2014; Martha et al, 2014). Hệ thống kế toán ghi nhận chi phí cũ vẫn phục vụ tốt cho công tác báo cáo bắt buộc và thuế cho nên không cần thay đổi. Theo nghiên cứu Kaplan

and Cooper (1998) và Manivannan (2010) và Nguyễn Thị Kim Cúc và cộng sự (2012) lãnh đạo công ty cho rằng kế toán chủ yếu phục vụ cho báo cáo tài chính bắt buộc và thuế, hay hỗ trợ kiểm toán và chỉ dừng tại đấy, đây là quan điểm hạn chế khi nhìn về ý nghĩa thông tin kế toán. Gary (2012), Douglas (2013) cho thấy các công ty không triển khai phương pháp ABC vì cho rằng phương pháp này không phục vụ mục tiêu trên nên từ bỏ triển khai.

Một hình thức khác hạn chế vận dụng phương pháp phân bổ chi phí mới vào các doanh nghiệp là chỉ tiến hành nghiên cứu. Nguyên nhân của vấn đề này là các công ty cho rằng không đủ ngân sách để tiến hành dự án này (Douglas, 2013; Rosebud and Jacob, 2014). Việc triển khai phương pháp này rất tốn kém so với nguồn lực hạn chế của công ty, không chắc chắn thành công, các nhà lãnh đạo công ty không muốn mạo hiểm và nếu bị thuyết phục chỉ muốn tiến hành nghiên cứu, với tâm lý chờ đợi thời điểm thích hợp để triển khai mà không muốn thực hiện ngay (Faudziah and Rababah, 2012).

Ngoài ra, phương pháp ABC được khảo sát rất nhiều công ty từ chối sử dụng (Rosebud et al, 2013). Việc không chấp nhận sử dụng ngay từ ban đầu được Faudziah and Rababah (2012) cho là có ba nhóm nguyên nhân. Nhóm thứ nhất là do chính công ty nhận định thiếu kinh nghiệm và nguồn lực để triển khai, vấn đề này được sự đồng tình của Douglas (2013). Nhóm thứ hai, cho rằng không có sự khác biệt nhiều giữa phương pháp mới và phương pháp truyền thống khi tính chi phí sản phẩm, và cho rằng phương pháp ABC không tương đồng với mục tiêu kinh doanh hiện tại. Nhóm nguyên nhân thứ ba, chính là nhận định một số công ty có quy trình đơn giản, không cần phải triển khai một hệ thống ghi nhận chi phí quá phức tạp (Fawzi, 2008). Do vậy, các nhà quản lý không muốn triển khai một hệ thống mới gây thêm phí tổn cho đơn vị.

Như vậy, mặc dù một số nghiên cứu lý thuyết về phương pháp ABC chứng tỏ ưu điểm vượt trội so với phương pháp truyền thống, nhưng phương pháp này vẫn hạn chế được áp dụng vào thực tế (Nguyễn Thị Bích Thủy, 2009; Bùi Minh Nguyệt, 2014;Nguyễn Thị Hoàng Giang, 2014; Bùi Thị Kiều Nhi, 2014). Các nhà quản lý chưa quan tâm đến lợi ích của phương pháp, chưa đánh giá đúng để sử dụng nó như một công cụ ra quyết định. Bên cạnh đó, tâm lý còn nặng về báo cáo tài chính, thuế hay hỗ trợ kiểm toán (Kaplan and Cooper, 1998; Manivannan, 2010; Nguyễn Thị Kim Cúc và cộng sự, 2012) nên chưa thật sự muốn sử dụng. Nếu đầu tư theo phong trào, các dự án này chỉ tiến hành được thời gian đầu sau đó cũng không kết thúc như mục tiêu ban đầu đặt ra. Ngoài ra, các nhà quản lý chưa thực sự tự tin triển khai, dự án này sẽ dừng lại ở mức độ nghiên cứu hay từ chối sử dụng ngay từ ban đầu.

2.5 Lý thuyết nền có liên quan đến nội dung của luận án

Để làm cơ sở cho lập luận các lý thuyết và giả thuyết cũng như các biến được xây dựng cho mô hình lý thuyết, một số lý thuyết nền được giới thiệu làm cơ sở cho việc xây dựng các lập luận của luận án.

2.5.1 Lý thuyết về hành vi

Lý thuyết hành vi là một phân hệ của ngành tâm lý học, lý thuyết này ra đời khoảng đầu thế kỷ 20 (Robert et al, 1982). Lý thuyết hành vi ban đầu nghiên cứu về tâm lý con người và phản ứng của họ với môi trường xung quanh, sau đó được mở rộng nghiên cứu sang hành vi trong quản trị (Ajzen, 1991; Fred, 2008). Lý thuyết này nghiên cứu phản ứng tâm lý của cá nhân khi gặp những tình huống cho là đe dọa, sợ hãi, cảm giác có trách nhiệm, cảm giác bị cảm trở, cảm giác tích cực khi được lợi ích, dự định ra quyết định, hay phản ứng lại để vượt qua nỗi sợ hãi (Bandura, 1986). Lý thuyết này cũng đo lường phản ứng của cá nhân đối với mô trường thay đổi, và những tính toán của cá nhân để đối phó với những hành vi được cho là bất lợi hay nhận thức sẽ đạt được lợi ích (Bandura, 1986). Trên cơ sở đó, lý thuyết xây dựng mô hình một chuỗi các phản ứng tâm lý từ nhận thức đến hành động (Fred, 2008). Dựa trên các nghiên cứu về tâm lý, Gary (2012), Brent (2012) đã tiến hành mô tả các phản ứng của các nhân viên khi tham gia dự án triển khai phương pháp ABC. Họ bắt đầu từ tâm lý từ chối tham gia, giận dữ và sốc với những thay đổi, sợ hãi và bối rối, đến dần chấp nhận và hào hứng. Đó là một chuỗi phản ứng tâm lý tự nhiên khi tiếp nhận một tình huống mới, tuy nhiên không phải tất cả đều vượt qua và đi đến trạng thái cuối cùng là hưng phấn tham gia, có những cá nhân bị mắc kẹt lại trong những trạng thái tiêu cực và gây ra tâm lý chống đối với các hoạt động triển khai phương pháp mới (Brent, 2012; Douglas, 2013). Tâm lý thiếu tự tin và sợ hãi đối với tình huống mới, trong lý thuyết hành vi, cũng được nghiên cứu khi các nhân viên không được huấn luyện cẩn thận khi tham gia phương pháp này (Suzanne, 2011; Brent, 2012; Gary, 2012; Douglas, 2013; Rosebud and Jacob, 2014). Bên cạnh đó, yếu tố kích thích về tinh thần cũng được các tác giả nghiên cứu về phương pháp ABC đề cập, đó là tác động tiêu cực khi không quan tâm đến yếu tố động viên khen thưởng trong quá trình triển khai phương pháp mới (Rong et al, 2009; Brent, 2012; Moisello,2012, Rosebud and Jacob, 2014). Lý thuyết hành vi cũng đề cập đến nền tảng hình thành cơ cấu tổ chức và văn hóa doanh nghiệp dựa trên mối quan hệ giữa con người với con người, và những tác nhân làm thay đổi mối quan hệ này (Stephen and Timothy, 2012). Dựa vào nghiên cứu này, Douglas (2013) và Martha et al (2014) cho rằng có những nhân tố liên quan đến cản trở ứng dụng phương pháp ABC vào trong thực tế có liên quan đến yếu tố văn hóa và cấu trúc tổ chức trong doanh nghiệp.

Như vậy, lý thuyết hành vi có ảnh hưởng đến nghiên cứu tác động tâm lý của những người tham gia triển khai phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động. Lý thuyết này cung cấp thông tin về phản ứng của các cá nhân khi đối diện với tình huống mới, tương tự khi các cá nhân tham gia vào dự án triển khai phương pháp ABC tại đơn vị. Từ đây, các nhà nghiên cứu về phương pháp ABC có thể khám phá những nhân tố gây cản trở việc vận dụng phương pháp này vào thực tế. 2.5.2 Lý thuyết về hệ thống thông tin

Theo Leo (1998) lý thuyết này bắt đầu từ giữa những năm 1960 với vai trò chính bàn về các kỹ năng lựa chọn đúng dữ liệu và các giải pháp kỹ thuật xử lý dữ liệu. Đến giai đoạn phát triển thứ hai là cuối những năm 1970 kéo dài đến hết những năm 1980. Trong giai đoạn thứ hai này, lý thuyết này tập trung xử lý nguồn dữ liệu, thiết kế và ứng dụng hiệu quả hệ thống thông tin (Benbasat, 2001). Giai đoạn phát triển thứ ba của lý thuyết này bắt đầu từ những năm 1990, lý thuyết này dần can thiệp vào vấn đề quản lý. Trong giai đoạn này, lý thuyết này nghiên cứu dần vào đổi mới các giải pháp để quản trị hiệu quả, cách thức để đạt mục tiêu và hoàn thành sứ mệnh của một tổ chức (Leo, 1998). Các bài tranh luận phạm vi của hệ thống thông tin quản lý đã hình thành bản chất riêng biệt của lý thuyết hệ thống thông tin (Weber, 1987, 1997). Theo Leo (1998) cho rằng lý thuyết hệ thống thông tin nghiên cứu về mục tiêu và các đối tượng liên quan đến nguồn thông tin, đòi hỏi quá trình quản trị phải được chuẩn hóa để đạt được chức năng hoạch định và kiểm soát, và luôn tìm ra cách thức để cung cấp thông tin ra quyết định hữu hiệu trong các tác vụ, đồng thời cung cấp các thông tin kinh doanh chiến lược cho doanh nghiệp. Lý thuyết hệ thống thông tin giải quyết các vấn đề về phạm vi (ngoại diên), về cấu trúc, nhận thức và chính trị - xã hội (Shirley, 2002). Theo Shirley (2002) về vấn đề phạm vi, lý thuyết thông tin quan tâm đến bản chất của vấn đề quan tâm và phạm vi mà vấn đề đang đề cập. Về vấn đề cấu trúc, lý thuyết thông tin tập trung đến cấu trúc sắp xếp thông tin để thể hiện nội dung thông tin muốn trình bày và các dạng câu hỏi để có được thông tin. Về vấn đề nhận thức, lý thuyết này quan tâm đến các giá trị của thông tin và làm thế nào để kiểm tra được giá trị đó. Về vấn đề chính trị xã hội, lý thuyết thông tin đề cập đến tác động của thông tin vào hệ thống đang có được thông tin, các thay đổi của chính trị và xã hội liên quan đến mức độ tiến hóa của hệ thống thông tin. Khi nghiên cứu về lý thuyết thông tin March and Smith (1995) và Shirley (2002) cho rằng nhận thức và hành vi của con người sẽ bị tác động bởi thông tin mà người này nhận được. Do đó, khi nghiên cứu về nhận thức ảnh hưởng đến việc sử dụng phương pháp ABC, Douglas (2013) và Martha et al(2014) cho rằng có mối liên hệ giữa nhận thức về lý thuyết ABC và quyết định sử dụng phương pháp này trong công ty. Leo (1998) cho rằng

ngoài việc thông tin sẽ quyết định hành động của một cá nhân, bên cạnh đó, hệ thống thông tin có tác động hai chiều giữa cấu trúc thông tin và hoạt động kinh doanh của đơn vị, hoạt động kinh doanh đòi hỏi thông tin và thông tin cũng tác động đến thay đổi kinh doanh của một tổ chức. Điều này, Webster and Watson (2002) cho rằng thông tin là điều chính yếu thúc đẩy thay đổi cách quản lý và chiến lược kinh doanh của doanh nghiệp. Kaplan and Cooper (1998), Phillip (2013), Djordje and Vladan (2013) cho rằng nếu công ty thay đổi quan điểm cạnh tranh, hướng về những lợi thế riêng có, sẽ rất cần một hệ thống thông tin để tận dụng các nguồn lực làm khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp. Tính tương tác giữa thay đổi hệ thống thông tin cũng yêu cầu phải thay đổi hệ thống quản lý tương ứng, nếu không thay đổi sẽ tạo những xung đột cản trở phát triển tổ chức (Micheal, 1997; Leo, 1998). Do vậy, khi bàn về tổ chức công ty cần thay đổi khi áp dụng phương pháp ABC, Alvin (1990), Kaplan and Cooper (1998) Kaplan and Anderson (2004) Manivannan (2010), Martha et al (2014) đều quan tâm hình thức tổ chức của công ty phải phù hợp với những chuyển biến từng bước khi thông tin từ phương pháp ABC. Khi bàn về tính xã hội - chính trị, lý thuyết thông tin cho rằng thông tin và các quyết định cung cấp thông tin thực hiện một nhiệm vụ hay sứ mệnh bị ảnh hưởng rất lớn của những người lãnh đạo (March and Smith, 1995; Weick, 1995; Micheal, 1997; Shirley, 2002). Thông tin là một nguồn quyền lực và định hướng của người lãnh đạo đối với tổ chức (Alvin, 1990), việc tiết chế thông tin hay định hướng thông tin theo ý kiến chủ quan ảnh hưởng lớn đến các hoạt động kinh doanh của công ty (Leo, 1998). Khi nghiên cứu về những trở ngại áp dụng phương pháp ABC, Teemu (1997) cho rằng chính những định hướng thông tin của nhà lãnh đạo không ủng hộ dự án triển khai phương pháp ABC đã làm phần lớn các cá nhân tham gia không muốn thực hiện tiếp, các nguồn thông tin đã bị hướng sang các dự án khác dẫn đến dự án về phương pháp ABC phải dừng lại.

Như vậy, có thể thấy lý thuyết hệ thống thông tin nghiên cứu các vấn đề đối tượng, cách thức và mục tiêu của vấn đề xử lý và truyền đạt thông tin có ảnh hưởng sâu rộng trong một tổ chức. Phương pháp ABC cung cấp các thông tin hữu ích cho nhà quản lý, là một phần nghiên cứu riêng của lý thuyết này. Các vấn đề nghiên cứu các trở ngại, các cách thức thông tin của phương pháp ABC đều này trong phạm vi nghiên cứu của lý thuyết hệ thống thông tin, hay có thể nói lý thuyết này chính là nền tảng nghiên cứu của phương pháp ABC. 2.5.3 Lý thuyết về lợi ích và chi phí

Theo Nick and Clive (1993) lý thuyết lợi ích và chi phí khởi đầu vào năm 1808 do Albert Gallantin đề cập trong một dự án thủy lợi khi so sánh lợi ích và chi phí. Đến năm 1936, lý thuyết này chính thức được đề cập trong một đạo luật kiểm soát

lũ lụt của Mỹ khi tiến hành một dự án liên quan đến thủy lợi phải cân nhắc đến lợi ích và chi phí. Sau đó, lý thuyến này đã được Eckstein (1958) nghiên cứu mở rộng cho kinh tế học về phúc lợi xã hội. Lý thuyết này tiếp tục được ứng dụng rộng khắp không chỉ ở kinh tế vĩ mô khi nghiên cứu các chính sách điều hành đầu tư công tác động đến nền kinh tế, mà còn ứng dụng vào kinh tế vi mô khi nghiên cứu tác động trong môi trường của một doanh nghiệp (Sanford and Oliver, 1986). Bản chất của lý thuyết này nghiên cứu hành vi ra quyết định dựa trên các lợi ích mang lại trừ đi những chi phí có liên quan của một dự án, nếu lợi ích vượt xa các chi phí bỏ ra thì dự án đó sẽ được lựa chọn (Stuart, 2010). Nick and Clive (1993) cho rằng lý thuyết này gồm năm phần, định nghĩa dự án, xác định những tác động của dự án, những tác động nào mang lợi ích đáng kể, lượng hóa các tác động chính, đánh giá tài chính những hiệu quả có liên quan. Định nghĩa dự án nhằm xác định các nguồn lực có liên quan, xác định phạm vi của dự án, xác định mục tiêu và làm rõ hơn các yếu tố chưa biết. Xác định những tác động của dự án nhằm xác định những tác động tích cực mà dự án mang lại và những khả năng lựa chọn khác khi phân tích lợi ích và chi phí. Sau đó, xem xét đến tác động đáng kể để lựa chọn những quyết định mang lại tổng giá trị lợi ích kinh tế tối đa. Bước tiếp theo là lượng hóa các lợi ích và chi phí gắn với trục thời gian phát sinh, tất cả các phương án được tính toán và sử dụng hiện giá dòng tiền để so sánh. Bước cuối cùng đánh giá hiệu quả tài chính được sử dụng khi dự án này có thể nằm ở các quốc gia khác nhau, khi đó có thể quy đổi thành một đơn vị tiền tệ để so sánh (chuyển các đơn vị tiền tệ đo lường về đô la Mỹ là tiền tệ chung nhất để so sánh) đồng thời có thể điều chỉnh mức lạm phát để là căn cứ so sánh hiệu quả của dự án.

Dựa vào nội dung của lý thuyết lợi ích và chi phí cho thấy các tác giả nghiên cứu về phương pháp ABC đều dựa trên lý thuyết này để lập luận quan điểm của mình. Turney (2005) và Adebayo (2006) cho rằng trước khi tiến hành triển khai cần nên xem xét mục đích triển khai và cần cân nhắc đến ích lợi của thông tin cung cấp từ phương pháp này với chi phí bỏ ra. Để lựa chọn triển khai phương pháp ABC, lý thuyết về lợi ích và chi phí cũng thường được sử dụng để làm cơ sở đánh giá (Amrik and Walter, 1998; Douglas, 1992, 2013; Phillip, 2013). Tuy nhiên, khi các ích lợi mà phương pháp này chưa được xem xét đầy đủ thì nhà quản lý cho rằng chưa cần triển khai hay cho rằng chi phí thực hiện vượt quá lợi ích mang lại nên quyết định thực hiện phương pháp phân bổ chi phí mới thường bị ngăn trở (Fawzi, 2009; Douglas, 2013). Trên nền lý thuyết lợi ích và chi phí cho rằng khi xem xét một dự án để đưa ra một quyết định cần xem xét đầy đủ các tác động có liên quan, việc xem xét thiếu các nguồn tác động có thể có những quyết định sai lầm. Do vậy, khi xem xét đến nhân tố cản trở không vận dụng phương pháp ABC, Teemu (1997), Brent (2012), Gary (2012) cho rằng việc không quan đến đến hoạt

động huấn luyện đúng mức hay đánh giá thiếu các chi phí đào tạo dẫn đến ảnh hưởng quyết định tiếp tục sử dụng phương pháp mới vào trong các doanh nghiệp. Lý thuyết lợi ích và chi phí còn xem xét đến tâm lý tích cực của những cá nhân ảnh hưởng từ dự án, xem như là một lợi ích mà dự án mang lại (Sanford and Oliver, 1986; Stuart, 2010). Nếu thiếu xem xét tâm lý tích cực này thì xem như việc đánh giá chưa đầy đủ có thể có lựa chọn sai. Đề cập đến vấn đề này Moisello (2012) và Rosebud and Jacob (2014) cho rằng khi triển khai phương pháp ABC cần xem xét tác động tâm lý của các nhân viên tham gia.

Như vậy, lý thuyết lợi ích và chi phí được ứng dụng rất rộng rãi (Mathew, 2002). Mục đích của lý thuyết này là cung cấp một quy trình phù hợp để đánh giá một quyết định và cho cách nhìn toàn diện hơn để đưa ra quyết định (Jean and Nicolas, 1987). Dựa trên ý thuyết này các nhà nghiên cứu đã nhìn nhận những nhân tố cản trở quá trình triển khai phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động trong các doanh nghiệp là do chưa nhìn nhận đầy đủ các lợi ích từ dự án hay chưa đánh giá hết các nhân tố ảnh hưởng dẫn đến có quan điểm hay quyết định chưa phù hợp khi thực hiện phương pháp ABC.

Tóm tắt chương 2 Có thể thấy rằng lịch sử phát triển của kế toán chi phí manh nha từ cuộc cách mạng công nghiệp. Các nhà quản lý luôn muốn tính chính xác chi phí cho các sản phẩm, dịch vụ nhằm xác định hiệu quả. Kế toán chi phí truyền thống ra đời dựa trên thành tựu của tính toán chi phí nhân công của công nghiệp sợi, quy đổi quãng đường của ngành đường sắt, theo dõi chi phí nguyên vật liệu của ngành công nghiệp thép, và tư tưởng chia nhỏ công việc của Taylor. Ban đầu, kế toán chi phí truyền thống đã đáp ứng phù hợp nhu cầu quản lý. Tuy nhiên, khi nền sản xuất phát triển thì phương pháp này dần không còn thích hợp và phương pháp ABC ra đời. Phương pháp ABC được kỳ vọng là một cách thức mới giúp nhà quản lý có được những thông tin hiệu quả về bức tranh hoạt động của toàn doanh nghiệp. Tuy nhiên, việc vận dụng vào trong các doanh nghiệp còn nhiều trở ngại. Việc trở ngại này là do: hạn chế về nhận thức, hạn chế về nguồn lực, cản trở về tâm lý, hạn chế về kỹ thuật…

Đây chính là tiền đề cho bước tiếp theo để thực hiện khảo sát thực tế kiểm định

mô hình này xem có phù hợp với đặc tính của các doanh nghiệp Việt Nam.

CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU

Chương hai giới thiệu các nhân tố ảnh hưởng đến hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam. Chương ba trình bày phương pháp nghiên cứu, quy trình nghiên cứu và xây dựng giả thuyết và mô hình nghiên cứu. 3.1 Phương pháp nghiên cứu

3.1.1 Phương pháp nghiên cứu cho luận án

Phương pháp nghiên cứu chính là cách thức thu thập, phân tích và tổng hợp dữ liệu theo những cách thức mà được cộng đồng khoa học thừa nhận nhằm giải quyết một mục tiêu nghiên cứu (Lê Tử Thành, 2006; Mark và cộng sự, 2010; Nguyễn Đình Thọ, 2012).

Theo John (2013) mỗi mục tiêu nghiên cứu có những có những phương pháp nghiên cứu thích hợp. Hiện nay, có ba phương pháp nghiên cứu được giới học thuật chấp nhận là: cách tiếp cận theo định tính, cách tiếp cận theo định lượng, cách tiếp cận theo hướng hỗn hợp. Mỗi cách tiếp cận thường giải quyết mục tiêu khác nhau và có cách thức cụ thể thích hợp với từng mục tiêu cụ thể. Đối với phương pháp định tính thường dùng để khám phá một lý thuyết mới, những nhân tố mới, hay để kiểm định một lý thuyết khoa học. Với phương pháp định lượng thường dùng để kiểm định một lý thuyết khoa học từ lý thuyết đã có, hay kiểm tra mô hình khi có sự thay đổi môi trường nghiên cứu. Với phương pháp hỗn hợp thường được dùng để giải quyết một vấn đề phức tạp hay vừa muốn xây dựng mô hình lý thuyết vừa muốn suy rộng kết quả trong thực tế. Phương pháp hỗn hợp được xem là phương pháp kết hợp giữa phương pháp định tính và định lượng và đang được nghiên cứu rộng rãi trong nghiên cứu khoa học xã hội.

Trong chương một, khe hổng của luận án chỉ ra cần nghiên cứu về các nhân tố gây hạn chế việc vận dụng phương pháp ABC với tính chất riêng tại các doanh nghiệp Việt Nam, và cần đo lường mức độ tác động của các nhân tố này. Với mục đích của luận án, vận dụng phương pháp hỗn hợp với cách khảo sát theo trình tự là phù hợp. Theo cách khảo sát trình tự được tiến hành qua hai giai đoạn, giai đoạn đầu thu thập và giải thích dữ liệu định tính nhằm tìm ra các nhân tố hạn chế việc vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam, giai đoạn hai thu thập và phân tích dữ liệu định lượng nhằm đánh giá mức độ ảnh hưởng của các nhân tố này trong việc cản trở vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp Việt Nam. Như vậy, phương pháp hỗn hợp theo cách khảo sát trình tự giúp khảo sát tỉ mỉ các nhân tố cản trở vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp, sau đó dựa trên kết quả khảo sát đo lường và đánh giá mức độ tác động của các nhân tố.

3.1.2 Quy trình nghiên cứu

Quy trình nghiên cứu chính là toàn bộ kế hoạch thực hiện thu thập, phân tích và tổng hợp dữ liệu theo phương pháp nghiên cứu đã chọn ở trên. Quy trình nghiên cứu sẽ được thực hiện qua ba bước chính được minh họa trong sơ đồ bên dưới.

Bước 1: Nghiên cứu tài liệu, thiết lập mô hình nghiên cứu, và thiết kế bảng câu

hỏi điều tra sơ bộ.

Sau khi xác định được mục tiêu đầu tiên nghiên cứu là cần tìm các nhân tố cản trở việc vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp. Để thực hiện được mục tiêu này, luận án đã sử dụng công cụ đầu tiên, nghiên cứu lý thuyết (Grounded Theory) là nghiên cứu các tài liệu có liên quan. Các nghiên cứu trước liên quan được tổng hợp và so sánh nhằm tìm ra các nhân tố gây cản trở vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp. Nguồn dữ liệu để nghiên cứu chính là các bài báo khoa học được đăng trên các tạp chí khoa học có uy tín, các sách tham khảo chuyên ngành, các luận án, luận văn nghiên cứu về phương pháp ABC trên thế giới và ở Việt Nam. Kết thúc bước này, luận án đã có được các nhân tố về lý thuyết cản trở việc vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp. Do các nhân tố này có thể chưa phù hợp với đặc tính riêng trong các doanh nghiệp Việt Nam, các nhân tố này cần thảo luận với các chuyên gia để điều chỉnh, nhằm góp ý điều chỉnh tăng thêm hay giảm bớt các nhân tố gây cản trở vận dụng phương pháp ABC phù hợp với đặc điểm doanh nghiệp Việt Nam. Bảng câu hỏi thảo luận được soạn dựa trên các nhân tố tổng hợp được từ quá trình nghiên cứu lý thuyết. Đồng thời bảng câu hỏi cũng giúp khám phá thêm các thang đo được dùng đo lường các nhân tố gây cản trở mà nghiên cứu lý thuyết có thể chưa đề cập đầy đủ. Các câu hỏi được thiết kế mở để có thể thu thập thêm các ý kiến của các chuyên gia (phụ lục 1). Các chuyên gia được chọn được chia làm hai nhóm, nhóm thứ nhất giúp bổ sung ý kiến về học thuật, nhóm thứ hai giúp bổ sung ý kiến về kinh nghiệm thực tế, số lượng chuyên gia mỗi nhóm khoảng 6 đến 8 người (Nguyễn Đình Thọ, 2012; John, 2013). Nhóm thứ nhất là những chuyên gia nghiên cứu có học hàm giáo sư, phó giáo sư hay học vị tiến sĩ đã nghiên cứu về kế toán quản trị giúp bổ sung thêm ý kiến về học thuật các nhân tố gây cản trở phương pháp ABC. Nhóm chuyên gia thứ hai là những cá nhân đã tiến hành nghiên cứu áp dụng thử nghiệm phương pháp vào một số doanh nghiệp, đó là các giám đốc tài chính, kế toán trưởng, các kế toán tổng hợp đã nghiên cứu về phương pháp ABC và muốn thử nghiệm triển khai. Câu trả lời của các chuyên gia được thu thập và so sánh để phát hiện các nhân tố mới mà lý thuyết nghiên cứu chưa đề cập. Số lượng chuyên gia tham gia trong mẫu khảo sát (mẫu lý thuyết, Nguyễn Đình Thọ, 2012) sẽ dừng lại khi việc so sánh không phát hiện thêm các nhân tố mới.

Kết thúc giai đoạn đầu, các nhân tố cản trở vận dụng phương pháp ABC được xây dựng và hiệu chỉnh cho phù hợp với tình hình doanh nghiệp tại Việt Nam. Khi các giả thuyết về các nhân tố ảnh hưởng được xây dựng, mô hình lý thuyết trình bày các nhân tố cản trở vận dụng phương pháp ABC được xây dựng để đánh giá mức độ ảnh hưởng, là tiền đề cho bước tiếp theo. Bên cạnh đó, dựa trên ý kiến của các chuyên gia, luận án xây dựng một bảng câu hỏi sơ bộ nhằm đánh giá mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố.

Bước 2: Nghiên cứu sơ bộ, điều chỉnh thang đo, thiết lập bảng câu hỏi chính

thức.

Sau khi xây dựng được các nhân tố gây cản trở vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam, mục tiêu thứ hai cần phải đo lường các nhân tố này để đánh giá mức tác độ tác động của chúng. Để đạt được mục tiêu thứ hai đầu tiên phải đánh giá độ tin cậy và giá trị của thang đo trước khi đánh giá chính thức. Mục đích của bước này nhằm đánh giá và hiệu chỉnh các thang đo được xây dựng từ bước lý thuyết để thiết lập bảng khảo sát chính thức. Bảng câu hỏi đánh giá các nhân tố được đo lường bằng thang đo Likert 5 mức độ được thu thập trên mẫu vừa phải để đánh giá (phụ lục 3). Số lượng mẫu cần thu thập dựa trên số biến quan sát từ bảng câu hỏi sơ bộ được thiết kế sau giai đoạn 1. Thông thường số lượng mẫu tối thiểu cần phải thu thập là 50, nếu dựa trên các biến quan sát thì số mẫu phải thu thập khoảng 4 đến 5 lần số biến quan sát (Nguyễn Đình Thọ, 2012). Kết quả của giai đoạn 1, số biến quan sát của bảng khảo sát sơ bộ gồm có 46 biến, như vậy số mẫu cần khảo sát khoảng 184 phần tử, số lượng bảng khảo sát gửi đi thu thập khoảng 180 bảng tương đối phù hợp với yêu cầu đặt ra. Đối tượng khảo sát là các giám đốc tài chính, kế toán trưởng và kế toán tổng hợp tại các công ty, theo Suzanne (2011) đối tượng khảo sát phải là người am hiểu về các chi phí của đơn vị, như vậy các cá nhân được chọn để khảo sát là phù hợp. Kênh khảo sát được chọn là thông qua các công ty kiểm toán (phụ lục 2) gửi phiếu khảo sát đến các đối tượng trên, theo Robin (2009) các công ty là khách hàng của công ty kiểm toán sẽ luôn muốn tăng hiệu quả sử dụng tài sản, nợ và nguồn vốn, hướng tới khả năng muốn vận dụng phương pháp ABC, như vậy kênh thông tin thu thập sẽ đảm bảo hướng đến những tổ chức muốn sử dụng ABC. Thời gian khảo sát bắt đầu từ tháng 1 đến tháng 5 năm 2015. Sau khi các bảng khảo sát thu về, dữ liệu được tiến hành làm sạch trên bảng tính Excel để loại bỏ hay điều chỉnh những câu trả lời không phù hợp, những câu trả lời bỏ trống. Dữ liệu được làm sạch sẽ được nhập vào phần mềm SPSS phiên bản 20 để đánh giá thang đo. Đánh giá thang đo là bước quan trọng giúp loại bỏ các biến quan sát hay các biến có thể không phù hợp với điều kiện đặc thù của Việt Nam.

Đánh giá độ tin cậy của thang đo dựa trên hai chỉ số là hệ số tương quan biến tổng và hệ số Cronbach Alpha, nếu biến đo lường có hệ số tương quan biến tổng thấp hơn 0,3 và hệ số Cronbach Alpha thấp hơn 0,6, biến đo lường này sẽ bị loại (Nunnally and Bernstein, 1994). Tiếp đến phân tích nhân tố khám phá để xác định giá trị hội tụ và giá trị phân biệt của thang đo (Hoàng Trọng và Chu Nguyễn Mộng Ngọc, 2008 c; Nguyễn Đình Thọ, 2012). Các biến có hệ số tải dưới 0,5 sẽ bị loại (Hoàng Trọng và Chu Nguyễn Mộng Ngọc, 2008 c; Nguyễn Đình Thọ, 2012). Dựa trên các biến đạt yêu cầu, bảng câu hỏi nghiên cứu chính thức sẽ được thiết lập và là cơ sở của bước tiếp theo. Bước khảo sát này là một phần của giai đoạn hai, phân tích định lượng trong chiến lược khảo sát trình tự, phần chính của khảo sát định lượng chính là trong bước nghiên cứu chính thức.

Bước 3: Nghiên cứu chính thức, đánh giá mức độ tác động của các nhân tố. Sau bước khảo sát sơ bộ toàn bộ thang đo được điều chỉnh. Có thể loại bớt một số biến quan sát nếu không phù hợp, biến đo lường cũng có thể bị loại nếu chỉ còn 2 biến quan sát không đủ để đo lường (Nguyễn Đình Thọ, 2012). Kết thúc bước khảo sát sơ bộ một bảng câu hỏi khảo sát chính thức được hoàn thiện (phụ lục 4).

Bảng khảo sát chính thức tiếp tục được gửi đến kế toán trưởng, giám đốc tài chính, kế toán tổng hợp của các doanh nghiệp, là khách hàng của các công ty kiểm toán để lấy ý kiến trên bảng khảo sát chính thức. Thời gian khảo sát được tiến hành từ tháng 6 đến tháng 10 năm 2015. Số bảng khảo sát được gửi đến các đơn vị là 350 phiếu.

Sau khi nhận lại các bảng khảo sát, dữ liệu cũng được tiến hành làm sạch trên bảng tính Excel. Dữ liệu được làm sạch sẽ được nhập liệu vào phần mềm SPSS 20 để tiến hành đánh giá thang đo chính thức. Để đánh giá thang đo chính thức vẫn sử dụng hệ số Cronbach Alpha và phân tích nhân tố khám phá. Bên cạnh đó, luận án còn sử dụng phân tích nhân tố khẳng định (Confirmatory Factor Analysis – CFA) để đánh giá mức độ phù hợp tổng hợp của các thang đo một lần nữa để chứng minh dữ liệu thu thập là phù hợp. Để phân tích CFA, luận án sử dụng chương trình AMOS 22. Đánh giá phân tích CFA đạt yêu cầu, Hair (2010) cho rằng chú ý các giá trị như sau:

P value (sig.) ≥ 0,05 CMIN/df ≤ 2 đến 3 GFI, TLI, CFI ≥ 0,9 RMSEA ≤ 0,08 Khi bộ thang đo được chứng minh là phù hợp, luận án sẽ tiến hành phân tích hồi quy nhằm đánh giá mức độ tác động của các nhân tố cản trở việc vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam. Kết quả hồi quy cho thấy mức

độ tác động hồi quy của từng nhân tố ảnh hưởng. Để chứng minh phân tích hồi quy là phù hợp, kiểm định thống kê t (kiểm định Student) dùng để đánh giá mức độ phù hợp của hệ số hồi quy của các biến độc lập và kiểm định F để đánh giá mức độ giải thích mô hình hồi quy với dữ liệu thực tế. Ngoài ra, trong bước này còn phải chứng minh hiện tượng đa cộng tuyến, phương sai thay đổi để chứng minh dữ liệu luận án thu thập được đảm bảo tính khoa học.

Kết quả thu được sau bước này là mô hình đánh giá mức độ tác động của các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp ABC và trong các doanh nghiệp Việt Nam.

Hình 3.1 Quy trình thực hiện nghiên cứu

nguồn: theo trình tự nghiên cứu của tác giả

3.2 Xây dựng giả thuyết, lập mô hình nghiên cứu và thang đo 3.2.1 Xây dựng giả thuyết

Trong nghiên cứu khoa học, mục tiêu là tìm những điều chưa biết, cái khó là làm sao để tìm được những điều chưa biết, bằng trải nghiệm khoa học, các nhà nghiên cứu tìm ra một phương án giả định về điều chưa biết, phương án đó được gọi là giả thuyết (Lê Tử Thành, 2006). Giả thuyết trong nghiên cứu khoa học chính là câu trả lời sơ bộ về các câu hỏi nghiên cứu và cần được chứng minh (Nguyễn Đình Thọ, 2012; John, 2013). Giả thuyết không được đặt ra tùy tiện, mà phải dựa vào các nghiên cứu có liên quan nhằm tập trung mối quan tâm của nghiên vào những liên hệ căn bản nhất (Lê Tử Thành, 2006).

Dựa trên nghiên cứu về lý thuyết nền theo các nghiên cứu có liên quan, trong phần 2.4, cho thấy có một số nhân tố tác động đến vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp.

Theo nghiên cứu của Teemu (1997), Jamaliah and Maliah (2008), Suzanne (2011), Faudziah and Rababah (2012), Phillip (2013), Rosebud et al(2013), Rosebud and Jacob (2014) cho thấy không nắm rõ lợi ích của phương pháp ABC, đã ngăn trở vận dụng phương pháp này vào doanh nghiệp. Còn Amrik and Walter (1998), Adebayo (2006), Job and Rosebud (2014) cho rằng chưa nắm rõ quy trình hoạt động của đơn vị cũng là nhân tố hạn chế vận dụng phương pháp phân bổ chi phí mới vào doanh nghiệp. Với nghiên cứu của Martin (2001), Fawzi (2008), Jamaliah and Maliah (2008), Devinaga (2011), Douglas (2013), Rahja et al (2013), Huynh and Gong, 2014; Huynh et al, 2014, Martha et al (2014), Job and Rosebud (2014), Amir (2015) cho rằng chưa nắm rõ lý thuyết về phương pháp ABC cũng là nhân tố ảnh hưởng đến triển khai thực tế của phương pháp này. Bên cạnh đó, chưa nhân định đúng cần phải có một hệ thống thông tin kế toán tốt để ra quyết định quản lý cũng là một ngăn trở vận dụng phương pháp mới vào thực tế (Douglas, 2013). Hay một lý do nữa mà các nhà quản lý còn e ngại triển khai chính là lợi ích thu được không tương ứng với chi phí bỏ ra (Amrik and Walter, 1998; Sirirat et al, 2010; Devinaga, 2011; Douglas, 1992, 2013; Phillip, 2013). Những nghiên cứu trên là biểu hiện của hạn chế nhận thức ảnh hưởng đến triển khai phương pháp phân bổ chi phí mới vào thực tế. Như vậy giả thuyết về nhân tố đầu tiên tác động đến việc triển khai phương pháp ABC là:

H1: Việc hạn chế nhận thức về phương pháp ABC làm cản trở việc vận dụng

phương pháp này vào các doanh nghiệp.

Nhân tố thứ hai tác động hạn chế vận dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động vào doanh nghiệp chính là hạn chế nguồn lực để triển khai. Đây được xem là nhân tố quan trọng và được biểu hiện dưới nhiều hình

thức. Đối với Amrik and Walter (1998), Abdalla (2007), Fawzi (2008), Manivannan (2010), Sirirat et al(2010), Devinaga (2011), Henrik and Erling (2011) Suzanne (2011), Rosebud et al(2013), Rahja et al(2013) cho rằng việc triển khai phương pháp ABC trong các doanh nghiệp còn hạn chế là do thiếu thời gian bố trí nhân viên chuyên trách về phương pháp này, thay vào đó họ vẫn phải kiêm nhiệm các công việc cũ. Biểu hiện khác là thiếu máy tính và phần mềm hỗ trợ cho việc nghiên cứu triển khai phương pháp phân bổ chi phí mới (Abdulla, 2007; Suzanne, 2011; Devinaga, 2011; Douglas, 2013). Bên cạnh đó, vấn đề thiếu ngân sách để thực hiện các việc hành chính, đào tạo cũng gây ra cản trở trong việc triển khai (Gunasekaran et al, 1999; Jamaliah and Maliah, 2008; Sirirat et al, 2010; Rosebud et al, 2013; Job and Rosebud, 2014). Và thiếu nguồn lực còn thể hiện là thiếu nhân sự giỏi để triển khai (Teemu, 1997; Abdalla, 2007; Jamaliah and Maliah, 2008; Sirirat et al, 2010; Phillip, 2013; Rosebud and Jacob, 2014; Amir, 2015). Dựa trên các nghiên cứu có liên quan có thể đưa giả thuyết về nhân tố thứ hai tác động đến vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp là:

H2: Thiếu nguồn lực ảnh hưởng đến việc phân tích và thiết kế phương pháp

ABC vào trong các doanh nghiệp.

Nhân tố thứ ba ảnh hưởng đến việc vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp chính là kháng cự về tâm lý. Biểu hiện của kháng cự tâm lý là ngại thay đổi công việc cũ để thực hiện công viêc mới (Teemu, 1997; Fawzi, 2008; Brent, 2012; Phillip, 2013; Rosebud et al, 2013). Bằng cách cho rằng lý thuyết về phương pháp mới rất khó, để né tránh triển khai phương pháp ABC là biểu hiện khác của tâm lý chống đối (Michela and Irvine, 2005; Gregory, 2010; Henrik and Erling, 2011; Tô, 2011; Moisello, 2012; Phillip, 2013). Tâm lý lo ngại nếu triển khai phương pháp phân bổ chi phí mới thất bại sẽ bị đánh giá và sa thải cũng làm nhân viên tham gia không nhiệt tình vào dự án (Supitcha and Frederick, 2001; Fawzi, 2008; Jamaliah and Maliah, 2008; Manivannan, 2010; Gary, 2012). Bên cạnh đó, khi triển khai lúc ban đầu, số lượng dữ liệu và công việc cần xử lý rất nhiều, điều này tạo áp lực cho nhân viên, nên họ không muốn tham gia (Manivannan, 2010; Devinaga, 2011; Moisello, 2012; Rosebud et al, 2013). Và tâm lý hoài niệm với quá khứ cho rằng phương pháp ABC không hỗ trợ các cách quản lý hiện tại, các chương trình hiện tại, phương pháp mới khi vận dụng sẽ xung đột với cách làm hiện nay khi cần hạn chế triển khai (Rong et al, 2009; Devinaga, 2011; Cardos and Stefan, 2011; Gary, 2012; Rahja et al, 2013; Rosebud et al, 2013; Rosebud and Jacob, 2014; Martha et al, 2014). Và cuối cùng có thể xem xét đến biểu hiện hạn chế về tâm lý là tự nhận không đủ nguồn lực để triển khai áp dụng phương pháp ABC, khi chưa xem xét toàn diện về điều kiện hiện tại. Như vậy giả thuyết nhân tố thứ ba tác động đến vận dụng phương pháp ABC là:

H3: Tâm lý hạn chế thay đổi là rào cản cho việc phân tích và thiết kế hệ

thống triển khai phương pháp ABC.

Nhân tố tiếp theo có thể ảnh hưởng đến viêc vận dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động chính là chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi phải sử dụng phương pháp phân bổ chi phí mới. Biểu hiện của việc chiến lược kinh doanh chưa phù hợp với phương pháp ABC là chưa hướng về tập trung tỷ trọng định phí, là một trong những điều kiện cần để vận dụng phương pháp này (Kaplan and Cooper, 1998; Kennedy and John, 2001; Devinaga, 2011; Djordje and Vladan, 2013, Martha et al, 2014; Huynh et al, 2014; Amir, 2015). Bên cạnh đó, thông tin từ phương pháp ABC cung cấp để phát triển lợi thế cạnh tranh, tuy nhiên, một số đơn vị chưa cần thông tin này nên không quan tâm (Mark, 1999; Michela and Irvine, 2005; Nitza and Boaz, 2005; Jamaliah and Maliah, 2006, Richard et al, 2011; Moisello, 2012; Phillip, 2013, Amir, 2015). Một thông tin quan trọng khác mà phương pháp ABC thường cung cấp để đánh giá về phát triển sản phẩm mới, thị trường mới đôi khi không phù hợp với chiến lược kinh doanh nên thường không được quan tâm được vận dụng (Zhang and Che, 2010; Richard et al, 2011; Moisello, 2012; Djordje and Vladan, 2013; Amir, 2015). Như vậy, giả thuyết về nhân tố thứ tư ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp ABC là:

H4: Chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp

ABC.

Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo là một trong những nhân tố gây nên sự thất bại, khi triển khai phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động. Biểu hiện của thiếu ủng hộ của lãnh đạo là ban lãnh đạo không hỗ trợ các nguồn lực triển khai (Wiriya, 2002; Michela and Irvine, 2005; Fawzi, 2008; Robin, 2009; Manivannan, 2010; Martha et al, 2014; Amir, 2015). Bên cạnh đó, thiếu sự ủng hộ từ ban lãnh đạo còn thể hiện thay đổi liên tục các cá nhân tham gia (Teemu, 1997; Jamaliah and Maliah, 2008; Fawzi, 2008,; Rosebud et al, 2013; Douglas, 2013), không hỗ trợ giải quyết các xung đột giữa các phòng ban (Adebayo, 2006; Richard et al, 2011; Rosebud et al, 2013; Martha et al, 2014), hay không bắt buộc các bộ phận phải tham gia (Suzanne, 2011; Phillip, 2013; Martha et al, 2014; Amir, 2015). Như vậy, giả thuyết về nhân tố thứ năm tác động đến vận dụng phương pháp ABC là:

H5: Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo là nhân tố thất bại trong việc triển khai

phương pháp ABC tại đơn vị.

Hạn chế về mặt kỹ thuật cũng là nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp ABC. Những khó khăn về mặt kỹ thuật thể hiện khó nhận diện số lượng hoạt động hợp lý (Abdalla, 2007; Kaplan and Anderson, 2007; Richard and Jim, 2007;

Fawzi, 2008;Henrik and Erling, 2011; Gary, 2012; Rosebud et al, 2013).Bên cạnh đó, để gộp, nhóm các hoạt động thuận tiện cho việc triển khai cũng là điều cân nhắc đối với các công ty lần đầu triển khai (Kaplan and Anderson, 2004, 2007; Nitza and Boaz, 2005; Rong et al, 2009; Gary, 2012; Rosebud et al, 2013; Rosebud and Jacob, 2014). Khó khăn trong lựa chọn tiêu thức phân bổ hợp lý đối với các công ty mới triển khai cũng là một biểu hiện về mặt kỹ thuật (Teemu, 1997; Kaplan and Anderson, 2007; Rong et al, 2009; Rosebud et al, 2013; Rosebud and Jacob, 2014). Các biểu hiện hạn chế về mặt kỹ thuật khác như tính chi phí hoạt động, phần mềm hỗ trợ, duy trì hệ thống phân tích dữ liệu,… (Teemu, 1997; Edward et al, 2005; Kaplan and Anderson, 2004, 2007; Michela and Irvine, 2005; Rong et al, 2009; Henrik and Erling, 2011, Ashford, 2011; Owen et al, 2011; Gary, 2012; Rahja et al, 2013; Rosebud et al, 2013; Rosebud and Jacob, 2014). Như vậy, hạn chế kỹ thuật được xem là nhân tố thứ sáu ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp, và giả thuyết được đặt ra là:

H6: Hạn chế về kỹ thuật vận dụng là nhân tố thất bại phương pháp ABC tại

các đơn vị.

Huấn luyện và đào tạo cũng được xem là nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động vào các doanh nghiệp. Người hướng dẫn có ảnh hưởng rất lớn đến tâm lý nhân viên tham gia dự án triển khai phương pháp ABC, họ có thể gây mệt mỏi hay tâm lý xung đột nếu cách truyền đạt không hấp dẫn (Amrik and Walter, 1998; Jamaliah and Maliah, 2008; Suzanne, 2011; Richard et al, 2011; Rahja et al, 2013). Các chương trình đào tạo nếu không chuẩn bị cẩn thận, có thể không phù hợp với chuyên môn khác nhau dẫn đến nhiều bộ phận có thể không hợp tác trong dự án triển khai phương pháp phân bổ chi phí mới (Teemu, 1997; Micela, 2005, Owen et al, 2011; Brent 2012, Moisello,2012; Gary, 2012; Job and Rosebud, 2014). Bên cạnh đó, nếu chương trình đào tạo không linh hoạt, thay đổi phù hợp với mức độ phát triển của mô hình có thể dẫn đến chi phí huấn luyện kéo dài, nhưng không hiệu quả trong triển khai (Adebayo, 2006; Abdalla, 2007; Richard et al, 2011; Gary, 2012). Chương trình huấn luyện cũng phải được xem xét liên tục ngay cả khi dự án thành công, nếu dừng lại khi dự án mới thành công có thể không giúp công ty chuẩn hóa và viết lại quy trình riêng, dẫn đến rất khó khăn truyền đạt cho những người tham gia sau (Teemu, 1997; Manivannan, 2010; Richard et al, 2011, Suzanne, 2011). Như vậy, giả thuyết về nhân tố huấn luyện có tác động đến việc triển khai phương pháp ABC trong doanh nghiệp là:

H7: Không quan tâm đến huấn luyện đào tạo ảnh hưởng lớn đến triển khai

thực tế phương pháp ABC.

Có thể thấy là khi áp dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động, đòi hỏi công ty phải thay đổi lại cơ cấu tổ chức cho phù hợp, nếu không sẽ tạo xung đột quyền lực sẽ chống đối dự án triển khai phương pháp phân bổ chi phí mới. Việc triển khai này đòi hỏi công ty phải thay đổi quá trình hoạt động của toàn bộ hệ thống. Nếu chỉ thay đổi một phần hay chỉ thay đổi trong thời gian đầu không thay đổi toàn bộ chiến lược hoạt động cũ dẫn đến công ty sẽ quay lại mô hình cũ hoạt động và không tiếp tục vận hành phương pháp mới (Micheal, 1996; Teemu, 1997; Kaplan and Cooper, 1998; Kaplan and Anderson, 2004; Devinaga, 2011; Douglass and Marinus, 2012; Moisello, 2012). Bên cạnh đó, đòi hỏi công ty phải linh hoạt trao quyền cho cấp dưới để có thể xử lý các vấn đề phát sinh, nếu không bộ máy sẽ phản ứng chậm với những lỗi hay những yêu cầu sửa đổi để phù hợp trong quá trình vận hành (Martin, 2001; Fawzi, 2008; Rong et al, 2009; Zhang and Che, 2010; Manivannan, 2010, Owen et al, 2011; Martha et al, 2014). Và cuối cùng, đó là vấn đề văn hóa mở để đón nhận những quan điểm mới, nếu thiếu vấn đề này, phương pháp ABC sẽ không thể được đón nhận như một công cụ cung cấp thông tin hữu ích cho công ty (Teemu, 1997; Supitcha and Frederick, 2001, Rong et al, 2009, Zhang and Che, 2010, Henrik and Erling, 2011; Suzanne, 2011; Moisello, 2012; Martha et al, 2014). Như vậy, một giả thuyết đặt ra cho nhân tố cấu trúc doanh nghiệp có liên quan đến quá trình triển khai là:

H8: Cấu trúc tổ chức không thay đổi phù hợp, làm hạn chế triển khai

phương pháp ABC trong các doanh nghiệp.

Thiếu chi tiết mục tiêu cho từng giai đoạn, đồng thời thiếu gắn kết khen thưởng hợp lý cũng là nhân tố ảnh hưởng đến dự án về phương pháp ABC. Một số công ty đã phải dừng dự án triển khai khi không xác định được mục tiêu chính để triển khai phương pháp ABC, họ chỉ đầu tư về hình thức theo phong trào, nên các dự án này nhanh chóng bị lãng quên, không triển khi đến đích (Teemu, 1997; Douglas, 2013; Phillip, 2013). Ngoài ra, một số công ty mắc phải sai lầm khi không chi tiết hóa mục tiêu nhỏ hơn để triển khai cụ thể, kết quả là sẽ mất phương hướng khi tiến hành dự án (Wiriya, 2002; Adebayo, 2006; Jamaliah and Maliah, 2008; Suzanne, 2011; Faudziah and Rababah, 2012; Soriel, 2012; Job and Rosebud, 2014). Bên cạnh đó, thiếu một hệ thống khen thưởng gắn kết với từng mục tiêu cụ thể sẽ làm mất động lực làm việc của các nhân viên tham gia dự án (Rong et al, 2009; Suzanne, 2011; Moisello, 2012; Rosebud and Jacob, 2014). Như vậy, một giả thuyết liên quan đến xây dựng mục tiêu và hệ thống khen thưởng ảnh hưởng đến việc triển khai phương pháp ABC là:

H9: Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn phát triển, gắn với khen

thưởng hợp lý cản trở vận dụng phương pháp ABC vào thực tế.

3.2.2 Mô hình lý thuyết

Dựa trên những nghiên cứu trên, việc vận dụng phương pháp ABC vào thực tế có rất nhiều trở ngại. Việc vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp chưa thành công bị tác động bởi 9 nhân tố tác động.

1. Hạn chế nhận thức.

2. Thiếu nguồn lực.

3. Tâm lý hạn chế thay đổi.

4. Chưa có chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC.

5. Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo.

6. Hạn chế về kỹ thuật vận dụng.

7. Không quan tâm vấn đề đào tạo.

8. Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC.

9. Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen

thưởng hợp lý.

Theo Hoàng Trọng và Chu nguyễn Mộng Ngọc (2008a) phân tích việc ảnh hưởng của chín nhân tố này đến vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam được xem là phân tích hồi quy. Trong đó biến phụ thuộc là hạn chế vận dụng mô hình này vào doanh nghiệp tại Việt Nam và biến độc lập (tác động) là chín biến nêu trên. Nếu đặt các nhân tố tác động là X1 đến X9 theo như thứ tự trên và ảnh hưởng hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam là Y, thì ta có mô hình đề xuất như sau:

Y = a0 + a1X1 + a2X2 + a3X3 + a4X4 + a5X5 + a6X6 + a7X7 + a8X8 + a9X9 + e Trong đó ai được gọi là hệ số hồi quy, hay thể hiện mức độ tác động của nguyên nhân i

đến Y.

e được xem là phần dư của hàm hồi quy hay mức độ tác động bởi các nhân tố

khác chưa được tìm thấy.

Hình 3.2 Các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp ABC vào

doanh nghiệp Việt Nam

nguồn: theo nghiên cứu của tác giả

Như vậy có thể tóm tắt các nhân tố tác động đến hạn chế vận dụng phương

pháp ABC và khái niệm được đo lường như sau.

B

Nội dung

Nghiên cứu của

Biến

Hạn chế về nhận thức

- Không nhận biết được lợi ích

- Teemu (1997), Fawzi, (2008) Jamaliah and

của phương pháp ABC.

Maliah (2008); Suzanne (2011), Faudziah and

Rababah (2012), Phillip (2013), Rosebud et al,

(2013), Rosebud and Jacob (2014), Martha et

al(2014).

- Chưa nắm rõ quy trình hoạt

- Amrik and Walter (1998), Adebayo (2006),

động của công ty.

Henrik and Erling (2011), Devinaga (2011),

Martha et al(2014).

- Chưa nắm rõ lý thuyết về

- Martin (2001), Fawzi (2008), Jamaliah and

phương pháp ABC.

Maliah (2008), Henrik and Erling (2011),

Suzanne (2011), Douglas (2013), Rahja et

al(2013), Huynh and Gong (2014); Huynh et al

(2014),Job and Rosebud (2014), Martha et

al(2014), Amir (2015).

- Chưa nhận định đúng cần phải

Jamaliah and Maliah (2008), Douglas (2013),

có một hệ thống kế toán tốt để

Martha et al(2014).

đưa ra quyết định tốt.

- Lợi ích mang lại không tương

- Amrik and Walter (1998), Abdalla (2007), Sirirat

xứng chi phí bỏ ra

et al (2010), Devinaga (2011), Douglas (1992,

2013), Phillip (2013), Rosebud and Jacob (2014).

Thiếu nguồn lực.

- Thiếu thời gian bố trí cho nhân

- Teemu (1997), Amrik and Walter (1998),

viên.

Abdalla (2007), Fawzi (2008), Jamaliah and

Maliah (2008), Manivannan (2010), Sirirat et

al(2010), Devinaga (2011), Suzanne (2011),

Douglas (2013), Rahja et al(2013), Rosebud et

al(2013), Rosebud and Jacob (2014).

- Thiếu nguồn lực về máy tính

- Abdulla (2007), Devinaga (2011), Suzanne

và phần mềm hỗ trợ.

(2011), Douglas (2013), Amir (2015).

- Thiếu ngân sách triển khai.

- Gunasekaran et al(1999), Jamaliah and Maliah

(2008), Sirirat et al(2010), Devinaga (2011),

Rahja et al(2013), Rosebud et al(2013), Job and

Rosebud (2014).

- Thiếu chuyên gia giỏi, nhân

- Teemu (1997), Amrik and Walter (1998),

viên kế toán có kinh nghiệm về

Michela and Irvine (2005), Abdalla (2007),

phương pháp ABC.

Fawzi (2008), Jamaliah and Maliah (2008),

Sirirat et al (2010), Phillip (2013), Rosebud and

Jacob (2014), Amir (2015).

Tâm lý hạn chế thay đổi

- Ngại thay đổi ảnh hưởng đến

- Teemu (1997), Fawzi (2008), Michela and Irvine

tham gia xây dựng phương

(2005), Brent (2012), Phillip (2013),

pháp ABC.

- Lý thuyết về phương pháp

- Gregory (2010), Henrik and Erling (2011), Tô

ABC quá khó.

(2011), Phillip (2013).

- Lo ngại thất bại, bị đánh giá, sa

- Supitcha and Frederick (2001), Jamaliah and

thải.

Maliah (2008), Moisello (2012), Gary (2012).

- Ngại thu thập, xử lý số liệu lớn

- Abdalla (2007), Fawzi (2008), Manivannan

trong thời gian đầu.

(2010), Devinaga (2011), Henrik and Erling

(2011), Sirirat et al(2011), Moisello (2012),

Phillip (2013), Rahja et al(2013), Rosebud et

al(2013).

- Phương pháp ABC được xem

- Michela and Irvine (2005), Fawzi (2008), Rong

là cạnh tranh hơn là hỗ trợ với

et al (2009), Cardos and Stefan (2011), Gary

các chương trình hiện tại.

(2012), Rahja et al(2013), Martha et al(2014),

Rosebud and Jacob (2014).

- Tâm lý tự nhận định thiếu

- Gregory (2010), Manivannan (2010), Douglas

nguồn lực mà chưa xem xét kỹ

(2013)

ảnh hưởng đến chấp nhận

phương pháp ABC.

Chưa xây dựng chiến lược kinh

doanh đòi hỏi sử dụng phương

pháp ABC

- Chưa có chiến lược thay đổi

- Kaplan and Cooper (1998), Kennedy and John

cấu trúc chi phí, hướng về định

(2001), Manivannan (2010), Henrik and Erling

phí, chưa triển khai phương

(2011), Djordje and Vladan (2013), Huynh et al

pháp ABC.

(2014), Martha et al (2014), Amir (2015).

- Chưa có chiến lược phát triển

- Mark (1999), Michela and Irvine (2005), Nitza

cạnh tranh về lợi thế, chưa ứng

and Boaz (2005), Adebayo (2006), Rong et al

dụng phương pháp ABC.

(2009), Richard et al(2011), Moisello (2012),

Phillip (2013), Amir (2015).

- Chưa có chiến lược phát triển

- Zhang and Che (2010), Richard et al(2011),

sản phẩm mới, thị trường mới,

Suzanne

(2011), Gary

(2012), Sorinel et

chưa quan tâm đến phương

al(2012), Moisello (2012), Djordje and Vladan

pháp ABC.

(2013), Amir (2015).

Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo

Gunnasakan (1999),Wiriya (2002), Michela and

- Không hỗ trợ nguồn lực để

triển khai phương pháp ABC.

Irvine (2005), Fawzi (2008), Jamaliah and

Maliah(2008), Fawzi (2008), Robin (2009),

Suzanne (2011), Phillip (2013), Job and Rosebud

(2014), Amir (2015).

- Thay đổi cá nhân tham gia

- Teemu (1997), Michela and Irvine (2005),

trong nhóm triển khai.

Adebayo (2006), Fawzi (2008), Sorinel et

al(2012), , Douglas (2013), Job and Rosebud

(2014), Rosebud et al (2013), Rosebud and Jacob

(2014).

- Không hỗ trợ giải quyết các

- Adebayo (2006), Richard et al (2011), Suzanne

xung đột giữa các bộ phận.

(2011), Job and Rosebud (2014), Rosebud et al

(2013) Martha et al (2014).

- Không cứng rắn bắt buộc các

- Suzanne (2011), Brent (2012), Moisello (2012),

bộ phận phải tham gia.

Rosebud et al (2013), Rosebud and Jacob,

(2014), Martha et al (2014).

Hạn chế về kỹ thuật vận dụng.

- Khó nhận diện số lượng các

- Abdalla (2007), Kaplan and Anderson (2007),

hoạt động hợp lý để cung cấp

Richard and Jim (2007), Fawzi (2008), Devinaga

thông tin thích hợp.

(2011), Gary (2012) Martha et al(2014), Rosebud

et al(2013), Rosebud and Jacob (2014).

- Khó nhận diện gộp các hoạt

- Kaplan and Anderson (2004, 2007), Nitza and

động thành từng nhóm.

Boaz (2005), Jamaliah and Maliah (2008), Rong

et al (2009), Manivannan (2010), Gary (2012),

Martha et al(2014), Rosebud et al(2013),

Rosebud and Jacob (2014).

- Khó lựa chọn tiêu thức phân

- Teemu (1997), Nitza and Boaz (2005), David et

bổ.

al (2007), Kaplan and Anderson (2007), Abdalla

(2007), Richard and Jim (2007), Fawzi (2008),

Jamaliah and Maliah (2008), Henrik and Erling

(2011) Faudziah and Rababah (2012), Djordje

and Vladan (2013), Rosebud et al (2013), Martha

et al (2014).

- Tính chi phí cho hoạt động.

- Edward et al (2005), Kaplan and Anderson

(2007), Fawzi (2008), Owen et al(2011), James

(2013), Rahja et al(2013), Martha et al(2014),

Rosebud et al(2013), Rosebud and Jacob (2014).

- Phần mềm hỗ trợ không đáp

- Michela and Irvine (2005), Fawzi (2008), Zhang

ứng mục đích.

and Li (2010), Sorinel et al(2012), Douglas

(2013), Phillip

(2013), Rahja et al(2013),

Rosebud and Jacob (2014).

- Khó khăn duy trì hệ thống

- Teemu (1997), Kaplan and Anderson (2004,

ABC để cập nhật

thường

2007), Michel et al(2010), Sirirat et al(2010),

xuyên các hoạt động tại công

Henrik and Erling (2011), Owen et al(2011),

ty.

Ashford (2011), Sorinel et al(2012), Azende

(2012), Rahja et al(2013), Martha et al(2014).

- Không đủ cơ sở dữ liệu để sử

- Michela and Irvine (2005), Abdalla (2007),

dụng phần mềm hỗ trợ triển

Fawzi (2008), Kaplan and Anderson (2007),

khai.

Rong et al (2009), Sirirat et al(2010), Henrik and

Erling (2011), Gary (2012), Rahja et al (2013),

Rosebud et al(2013), Rosebud and Jacob (2014),

Douglas (2013).

Không quan tâm vấn đề đào tạo

- Không xem xét vấn đề huấn

- Teemu (1997), Michela and Irvine (2005), Robin

luyện đào tạo ngay từ đầu ảnh

(2009), Manivannan (2010), Henrik and Erling

hưởng đến hạn chế triển khai

(2011), Suzanne (2011), Brent (2012), Moisello

phương pháp ABC.

(2012), Gary (2012), Job and Rosebud (2014).

- Hỗ trợ của chuyên gia không

- Amrik and Walter (1998), Michela and Irvine

được cân nhắc khi triển khai.

(2005), Jamaliah and Maliah (2008), Richard et

al(2011) Suzanne (2011), Owen et al(2011),

Gary (2012), Rahja et al(2013), Job and Rosebud

(2014).

- Không thay đổi quá trình đào

- Michela and Irvine (2005), Adebayo (2006),

tạo phù hợp theo phát triển

Abdalla (2007), Zhang and Li (2010), Richard et

từng bước của phương pháp

al(2011), Gary (2012).

ABC

- Huấn luyện đào tạo không liên

- Teemu (1997), Manivannan (2010), Richard et

tục ngay cả khi ứng dụng thành

al(2011), Suzanne (2011), Douglas (2013).

công phương pháp ABC.

Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi

phù hợp khi triển khai phương

pháp ABC

- Cấu trúc quyền lực chưa thay

- Alvin (1990), Wiriya (2002) Manivannan (2010),

đổi phù hợp với các giai đoạn

Devinaga (2011), Suzanne (2011), Sorinel et

áp dụng phương pháp ABC.

al(2012).

- Chưa thay đổi chiến lược hoạt

- Micheal (1996), Teemu (1997), Kaplan and

động khi xem xét triển khai

Cooper (1998) Kaplan and Anderson (2004),

phương pháp ABC.

Gunasekara (1999), Thomas và David (2000),

Martin (2001), Moisello (2012), Douglass and

Marinus (2012).

- Cấu trúc tổ chức không linh

- Amrik and Walter (1998), Fawzi (2008), Zhang

hoạt linh hoạt để đón nhận

and Che (2010), Manivannan (2010), Owen et

thay đổi áp dụng phương pháp

al(2011), Martha et al(2014).

ABC.

- Văn hoá công ty chưa mở để

- Temmu (1997), Supitcha and Frederick (2001),

đón nhận cái mới, nên không

Rong et al (2009), Zhang and Che (2010),

triển khai được phương pháp

Manivannan (2010), Henrik and Erling (2011),

ABC.

Suzanne (2011), Moisello (2012), Sorinel et

al(2012), Douglas (2013),Martha et al(2014).

Không xây dựng mục tiêu cho

từng giai đoạn triển khai gắn với

khen thưởng hợp lý

- Đầu tư về hình thức hơn là đầu

- Teemu (1997), Douglas (2013), Phillip (2013).

tư về nguyên lý.

- Không xây dựng từng bước

- Wiriya (2002), Adebayo (2006), Jamaliah and

triển triển khai và có mục tiêu

Maliah (2008), Suzanne (2011), Faudziah and

cụ thể.

Rababah (2012), Sorinel et al (2012), Rong et al

(2009), Job and Rosebud (2014).

- Không xây dựng hệ thống

- Rong et al (2009), Suzanne (2011), Moisello

khen thưởng cho từng mục tiêu

(2012), Rosebud and Jacob (2014).

để khuyến khích tinh thần nhân

viên.

Y Hạn chế vận dụng phương pháp

ABC vào các doanh nghiệp tại

Việt Nam

- Người sử dụng thông tin ra

- Teemu (1997), Kaplan and Cooper (1998),

quyết định không dùng thông

Manivannan (2010), Linh (2010), Gary (2012),

tin từ phương pháp ABC.

Sorinal (2012), Nguyệt (2013), Phillip (2013),

Douglas (2013), Rahja et al(2013), Martha et

al(2014), Nhi (2014).

- Lãnh đạo không quan tâm đến

- Teemu (1997), Amrik and Walter (1998),

lợi ích từ phương pháp ABC.

Douglass and Marinus (2012), Jamaliah and

Maliah (2008), Brent (2012), Gary (2012),

William (2012), Phillip (2013), Martha et al

(2014).

- Đầu tư trong thời gian đầu, sau

- Teemu (1997), Devinaga (2011), Sorinel et

không sử dụng.

al(2012), Douglas (2013), Phillip (2013).

- Không sử dụng do không phục

- Kaplan and Cooper (1998), Manivannan (2010),

vụ mục tiêu thuế, báo cáo tài

Faudziah and Rababah (2012), Cúc (2012),

chính và kiểm toán.

Douglas (2013), Phillip (2013), Martha et al

(2014).

tiến hành nghiên cứu

- Chỉ

- Fawzi (2008), Faudziah and Rababah (2012),

nhưng chưa áp dụng.

Phillip (2013), Douglas (2013), Rosebud and

Jacob (2014).

- Từ chối sử dụng phương pháp

- Fawzi (2008), Faudziah and Rababah (2012),

ABC.

Douglas (2013), Rosebud et al(2013).

nguồn: theo nghiên cứu của tác giả

3.2.3 Xây dựng thang đo trong mô hình đo lường

Theo Nguyễn Đình Thọ (2012) đo lường đóng vai trò then chốt trong nghiên cứu khoa học, nó giúp liên kết giữa lý thuyết và dữ liệu. Các biến quan sát chính là các biến đo lường để đo mức độ của khái niệm nghiên cứu. Và thang đo chính là tập hợp các biến quan sát có thuộc tính quy định để cùng đo lường một khái niệm. Trong nghiên cứu này thiết kế 10 bộ thang đo để đánh giá hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam. Trong đó có 9 thang đo cho biến độc lập và 1 biến phụ thuộc. Thang đo Likert 5 mức độ được sử dụng để thiết kế trong nghiên cứu này.

Theo mô hình lý thuyết được đưa ra trong phần 2.4, hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam được giải thích bằng chín nhóm nhân tố. Theo Hoàng Trọng và Chu nguyễn Mộng Ngọc (2008a) và Ramanathan (2010), biến này được gọi biến phụ thuộc hay biến được giải thích. Biến này thường được ký hiệu là “Y”.

Y- “Hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt

Nam”

Hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp ở Việt Nam thể hiện là các thông tin từ phương pháp ABC không được sử dụng, thông tin này không được quan tâm hay chỉ đầu tư theo phong trào, vì cho rằng mô hình này không phục vụ cho công tác báo cáo thuế và kiểm toán, hay từ chối không sử dụng ngay từ ban đầu. Để đo lường cho biến phụ thuộc, nghiên cứu thiết kế các biến quan sát như sau

Y1: Người sử dụng thông tin ra quyết định không dùng thông tin từ phương

pháp ABC

Y2: Lãnh đạo không quan tâm đến lợi ích từ phương pháp ABC Y3: Đầu tư trong thời gian đầu, sau không sử dụng Y4: Không sử dụng do không phục vụ mục tiêu thuế, báo cáo tài chính và kiểm

toán.

Y5: Chỉ tiến hành nghiên cứu nhưng chưa áp dụng Y6: Từ chối sử dụng phương pháp ABC

Biến độc lập

Theo Ramanathan (2010) biến độc lập là thuật ngữ thông dụng nhất là các biến có ảnh hưởng đến biến phụ thuộc. Theo mô hình ở phần 2.4 mô hình nghiên cứu có chín nhân tố ảnh hưởng đến biến phụ thuộc. Các biến độc lập thường được ký hiệu là “X”, các biến này được đánh số từ 1 đến 9 để phân biệt các nhân tố tác động.

X1 – “Hạn chế về nhận thức” nhân tố này thể hiện người lãnh đạo và những người tham gia không hiểu về lý thuyết phương pháp ABC, hay chưa nắm rõ quy trình hoạt động của công ty để triển khai. Biến này được thiết kế các biến quan sát như sau:

X1.1: Không nhận biết được lợi ích của phương pháp ABC. X1.2: Chưa nắm rõ quy trình hoạt động của công ty. X1.3: Chưa nắm rõ lý thuyết về phương pháp ABC. X1.4: Chưa nhận định đúng cần phải có một hệ thống kế toán tốt để đưa ra

quyết định tốt.

X1.5: Lợi ích mang lại không tương xứng chi phí bỏ ra. X2 – “Thiếu nguồn lực”, biến này thể hiện thiếu nguồn lực để triển khai phương pháp ABC, việc thiếu nguồn lực thể hiện thiếu ngân sách, công cụ hỗ trợ, hay nhân lực triển khai… Biến này được thiết kế các biến quan sát như sau:

X2.1: Thiếu thời gian bố trí cho nhân viên. X2.2: Thiếu nguồn lực về máy tính và phần mềm hỗ trợ. X2.3: Thiếu ngân sách triển khai. X2.4: Thiếu chuyên gia giỏi, nhân viên kế toán có kinh nghiệm về phương pháp

ABC.

X3 – “Tâm lý hạn chế thay đổi”, biến này thể hiện những phản ứng tâm lý chống lại việc áp dụng phương pháp ABC vào công ty. Biểu hiện của nhân tố kháng cự này rất nhiều hình thức, bao gồm cho rằng lý thuyết quá khó để thực hiện, phương pháp ABC không hỗ trợ các chương trình quản lý hiên tại… Biến này được thiết kế các biến quan sát như sau:

X3.1: Ngại thay đổi ảnh hưởng đến tham gia xây dựng phương pháp ABC. X3.2: Lý thuyết về phương pháp ABC quá khó. X3.3: Lo ngại thất bại, bị đánh giá, sa thải. X3.4: Ngại thu thập, xử lý số liệu lớn trong thời gian đầu. X3.5: Phương pháp ABC được xem là cạnh tranh hơn là hỗ trợ với các chương

trình hiện tại.

X3.6: Tâm lý tự nhận định thiếu nguồn lực mà chưa xem xét kỹ ảnh hưởng đến

chấp nhận phương pháp ABC.

X4 – “Chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC”, biến này thể hiện thiếu điều kiện cần để triển khai phương pháp ABC tại các công ty. Để triển khai phương pháp này, cần đòi hỏi công ty có cấu trúc hướng về định phí, hay phát triển lợi thế cạnh tranh… Biến này được thiết kế các biến quan sát như sau:

X4.1: Chưa có chiến lược thay đổi cấu trúc chi phí, hướng về định phí, chưa

triển khai phương pháp ABC.

X4.2: Chưa có chiến lược phát triển cạnh tranh về lợi thế, chưa ứng dụng

phương pháp ABC.

X4.3: Chưa có chiến lược phát triển sản phẩm mới, thị trường mới, chưa quan

tâm đến phương pháp ABC.

X5 – “Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo”, khi thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo, dự án về phương pháp ABC gặp nhiều khó khăn về cung cấp nguồn lực, giải quyết xung đột, bắt buộc các phòng ban phải tham gia… Biến này được thiết kế các biến quan sát như sau:

X5.1: Không hỗ trợ nguồn lực để triển khai phương pháp ABC. X5.2: Thay đổi cá nhân tham gia trong nhóm triển khai. X5.3: Không hỗ trợ giải quyết các xung đột giữa các bộ phận. X5.4: Không cứng rắn bắt buộc các bộ phận phải tham gia. X6 – “Hạn chế về kỹ thuật vận dụng” Hạn chế về mặt kỹ thuật thể hiện khó nhận diện hoạt động hợp lý, khó lựa chọn tiêu thức, hay duy trì hệ thống… Biến này được thiết kế gồm các biến quan sát như sau:

X6.1: Khó nhận diện số lượng các hoạt động hợp lý để cung cấp thông tin thích

hợp.

X6.2: Khó nhận diện gộp các hoạt động thành từng nhóm. X6.3: Khó lựa chọn tiêu thức phân bổ. X6.4: Tính chi phí cho hoạt động. X6.5: Phần mềm hỗ trợ không đáp ứng mục đích. X6.6: Khó khăn duy trì hệ thống ABC để cập nhật thường xuyên các hoạt động

tại công ty.

X6.7: Không đủ cơ sở dữ liệu để sử dụng phần mềm hỗ trợ triển khai. X7 – “Không quan tâm đến huấn luyện đào tạo”,trong các nghiên cứu liên quan đến vấn đề này cho rằng, không quan tâm vấn đề huấn luyện sẽ hạn chế truyền đạt kinh nghiệm trong các cá nhân tham gia, hay lựa chọn sai tư vấn ban đầu cũng gây nhiều khó khăn trong vấn đề triển khai và duy trì hệ thống. Biến này được thiết kế gồm các biến quan sát như sau:

X7.1: Không xem xét vấn đề huấn luyện đào tạo ngay từ đầu ảnh hưởng đến

hạn chế triển khai phương pháp ABC.

X7.2: Hỗ trợ của chuyên gia không được cân nhắc khi triển khai. X7.3: Không thay đổi quá trình đào tạo phù hợp theo phát triển từng bước của

phương pháp ABC.

X7.4: Huấn luyện đào tạo không liên tục ngay cả khi ứng dụng thành công

phương pháp ABC.

X8 –“Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC”, biến này thể hiện cấu trúc chính trị, phân quyền của công ty cần chấp nhận thay đổi khi áp dụng phương pháp ABC, nếu không sẽ là rào cản lớn. Biến này này được thiết kế các biến quan sát như sau:

X8.1: Cấu trúc quyền lực chưa thay đổi phù hợp với các giai đoạn áp dụng

phương pháp ABC.

X8.2: Chưa thay đổi chiến lược hoạt động khi xem xét triển khai phương pháp

ABC.

X8.3: Cấu trúc tổ chức không linh hoạt linh hoạt để đón nhận thay đổi áp dụng

phương pháp ABC.

X8.4: Văn hoá công ty chưa mở để đón nhận cái mới, nên không triển khai

được phương pháp ABC.

X9 – “Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen thưởng hợp lý”. Biến này thể hiện nhân tố thất bại trong triển khai phương pháp ABC không chi tiết các cột mốc cần đạt để đánh giá với kết quả thực tế. Bên cạnh đó, thiếu khen thưởng dẫn đến thiếu động lực để triển khai. Biến này được thiết kế các biến quan sát như sau:

X9.1: Đầu tư về hình thức hơn là đầu tư về nguyên lý. X9.2: Không xây dựng từng bước triển triển khai và có mục tiêu cụ thể. X9.3: Không xây dựng hệ thống khen thưởng cho từng mục tiêu để khuyến

khích tinh thần nhân viên. 3.2.4 Thiết kế bảng câu hỏi

Theo Nguyễn ĐìnhThọ (2012) và John (2013) để thu thập dữ liệu trong nghiên cứu thì bảng câu hỏi là một trong những công cụ hữu hiệu. Tùy vào dạng nghiên cứu (định tính, định lượng) mà có những chiến lược thu thập thông tin để xây dựng các bảng câu hỏi khác nhau (John, 2013). Trong luận án này, có hai bảng câu hỏi được thiết kế, bảng câu hỏi để thảo luận với chuyên gia (bảng khảo sát định tính) và bảng câu hỏi để điều tra sơ bộ (bảng khảo sát định lượng). Đối với bảng câu hỏi để thảo luận với chuyên gia, dựa trên chiến lược điều tra phỏng vấn các chuyên gia này đã nghiên cứu về phương pháp ABC để thu thập thông tin so sánh với lý

thuyết đề ra. Mục tiêu của bảng câu hỏi này là thu thập các ý kiến bổ sung về các nhân tố cản trở đến vận dụng phương pháp này vào trong các doanh nghiệp Việt Nam và các biến quan sát theo quan điểm của các chuyên gia. Các câu hỏi trong bước điều tra định tính này là các câu hỏi mở, nhằm thu thập thêm các quan điểm chuyên gia (Nguyễn Đình Thọ, 2012; John, 2013). Câu hỏi được thiết kế từ rộng đến hẹp, từ nhận thức các yếu tố cản trở việc vận dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động xem có bổ sung các nhân tố khác ngoài chín nhân tố đã nêu, đến bổ sung thang đo của từng biến đã nêu (phụ lục 1).

Dựa vào kết quả thảo luận, bảng câu hỏi cấu trúc được xây dựng dùng để thu thập dữ liệu trong điều tra sơ bộ và điều tra chính thức trong phân tích định lượng. Mục đích là thu thập dữ liệu, đánh giá độ tin cậy và giá trị đo lường của thang đo trong điều tra sơ bộ. Sau khi đánh giá kết quả điều tra sơ bộ, bảng câu hỏi chính thức thu thập dữ liệu kiểm định mô hình hồi quy nhằm đánh giá mức độ tác động của các nhân tố đã nêu trong mô hình lý thuyết đề xuất. Các câu hỏi này được sắp xếp liên tục và không có tiêu đề liên quan đến các biến nhằm tránh tác động tâm lý cho người trả lời. Để đo lường mức độ đồng ý với các biến quan sát, thang đo Likert năm mức độ được sử dụng để đánh giá, từ hoàn toàn không đồng ý đến hoàn toàn đồng ý. Dữ liệu này sẽ được xử lý trên chương trình SPSS 20 để đánh giá thang đo.

Tóm tắt chương 3

Chương ba đã trình bày phương pháp cụ thể mà luận án lựa chọn để đạt mục tiêu ban đầu đặt ra. Phương pháp hỗn hợp theo cách khảo sát trình tự được xem là thích hợp cho mục tiêu tìm nhân tố ảnh hưởng và đo lường mức độ tác động của từng nhân tố trong việc vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp Việt Nam. Giai đoạn đầu tiên là khảo sát định tính với mục đích xác định các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam. Trong giai đoạn sát định tính, công cụ khảo sát lý thuyết nền được sử dụng để xem xét các nghiên cứu có liên quan nhằm xây dựng các nhân tố ảnh hưởng. Để xác định các nhân tố có phù hợp với đặc điểm Việt Nam, tiến hành phỏng vấn với các chuyên gia nhằm để bổ sung và phát hiện các nhân tố mới. Kết thúc giai đoạn này, mô hình lý thuyết được xây dựng. Giai đoạn thứ hai kiểm định mức độ phù hợp của mô hình lý thuyết đặt ra. Kiểm định được thực hiện làm hai bước, kiểm định sơ bộ và kiểm định chính thức (Nguyễn Đình Thọ, 2012). Đây là nội dung chính của chương tiếp theo. Bên cạnh đó, chương này cũng trình bày quy trình thực hiện trong nghiên cứu, xây dựng các giả thuyết để trả lời sơ bộ cho câu hỏi nghiên cứu 1 các nhân tố ảnh hưởng. Phần này sẽ được kiểm tra lại dựa trên cơ sở thu thập mẫu và sử dụng các phép thống kê để khẳng định.

CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU

Chương này tập trung giải quyết các vấn đề chính của nghiên cứu như sau: (1) Trình bày về kết quả khảo sát với các chuyên gia. (2) Trình bày kết quả điều tra sơ bộ nhằm kiểm định bộ thang đo. (3) Trình bày về điều tra chính thức bao gồm giới thiệu về mẫu điều tra, phương pháp điều tra, và đối tượng điều tra. (4) Kiểm định CFA (Confirmatory Factor Analysis) để kiểm tra tính phù hợp của thang đo trong nghiên cứu chính thức. (5) Kiểm định mô hình hồi quy để đánh giá mô hình lý thuyết đề ra.

4.1 Kết quả khảo sát với các chuyên gia

Mục tiêu của quá trình thảo luận với các chuyên gia là thu thập thêm các ý kiến về các nhân tố ảnh hưởng, và thang đo liên quan đến việc vận dụng phương pháp ABC vào trong doanh nghiệp Việt Nam. Kết quả cho thấy mỗi nhóm chuyên gia có quan điểm nhấn mạnh theo chuyên môn của mình.

4.1.1 Về nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng phương pháp ABC

Theo kết quả trao đổi với các chuyên gia về học thuật là những người chuyên giảng dạy và nghiên cứu về kế toán quản trị và có học hàm, học vị cao thì cho rằng các nhân tố ảnh hưởng đến trình vận dụng phương pháp ABC trong doanh nghiệp Việt Nam có chín nhân tố như nội dung đã đề cập. Tuy nhiên, mức độ ảnh hưởng của các nhân tố cản trở đến việc vận dụng phương pháp ABC sẽ khác nhau và nên sắp xếp theo trật tự sau, theo tính quan trọng giảm dần:

(1) Thiếu nguồn lực. (2) Chưa có chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC. (3) Hạn chế về nhận thức. (4) Tâm lý ngại thay đổi. (5) Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo. (6) Hạn chế về kỹ thuật vận dụng. (7) Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC. (8) Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai, gắn với khen

thưởng hợp lý

(9) Không quan tâm vấn đề đào tạo. Nhóm chuyên gia này cho rằng, phương pháp ABC hiện nay trên thế giới áp dụng còn rất nhiều hạn chế nguyên nhân là phương pháp này đòi hỏi chi phí khá tốn kém. Bên cạnh đó, bản thân chính doanh nghiệp phải cần thông tin quản trị mới bức xúc cần thông tin từ phương pháp này, hiện nay việc đòi hỏi các thông tin dài hạn để xây dựng các chiến lược kinh doanh còn rất hạn chế ở các doanh nghiệp Việt Nam. Ngoài ra, phương pháp ABC được xem là một kiến thức mới không chỉ

ở Việt Nam, kiến thức này thường được xem là kiến thức chuyên ngành của kế toán và chưa được quan tâm bởi các nhà quản lý. Vấn đề tâm lý e ngại của nhân viên khi triển khai có liên quan đến chưa được sự ủng hộ của ban lãnh đạo về phương pháp mới, xuất phát từ nhận thức còn ít về phương pháp ABC. Các nhân tố còn lại có mức độ tác động không khác nhau nhiều, có thể thay đổi vị trí trong vài trường hợp thực tế.

Với nhóm chuyên gia đã có triển khai thực tế, trong quá trình thảo luận đã có quan điểm về vị trí các nhân tố khác với nhóm chuyên gia trên. Nhóm chuyên gia thứ hai cũng đồng ý có chín nhân tố tác động, tuy nhiên trong quá trình triển khai thực tế tại từng đơn vị thì mức độ tác động của các nhân tố được xếp theo mức độ quan trọng giảm dần như sau: Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo. Hạn chế về kỹ thuật vận dụng. Tâm lý hạn chế thay đổi. Chưa có chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC. Thiếu nguồn lực. Hạn chế về nhận thức. Không quan tâm vấn đề đào tạo. Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai, gắn với khen thưởng

hợp lý.

Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC. Đối với nhóm này việc ủng hộ của nhà quản lý có tác động lớn nhất, theo họ chính các lãnh đạo mới có đủ quyền lực để yêu cầu các phòng ban cùng phối hợp và có thể duyệt ngân sách để dự án hoạt động. Ban đầu khi nhóm chuyên gia này triển khai phương pháp ABC vào thực tế, có những khó khăn do thiếu kinh nghiệm và kiến thức đã cản trở rất nhiều lúc thực hiện dự án. Khi phân tích các hoạt động chính và các tiêu thức được chọn phân bổ cho hoạt động và chi phí dường như chưa mang tính khoa học và chủ yếu dựa trên cảm tính, và vấn đề lớn nhất chính là hiểu được toàn bộ quá trình hoạt động của doanh nghiệp để cho tập hợp chi phí chưa hoàn thiện do thiếu thông tin, kinh nghiệm và kiến thức.Chính điều này gây ra hiệu ứng kế tiếp đó là chưa tự tin vào thông tin từ phương pháp ABC có thể cung cấp cho lãnh đạo ra quyết định. Lúc triển khai phương pháp mới chỉ có một người thực hiện, vì bản thân người thực hiện chưa tự tin có thể thành công và chưa thuyết phục được những người khác cùng tham gia. Đánh giá về nhu cầu của doanh nghiệp cần thông tin từ phương pháp ABC, các chuyên gia từ nhóm này cho rằng thông tin từ chiến lược kinh doanh của đơn vị chưa tương thích với thông tin phương pháp mới này có thể cung cấp, điều này là do cách quản lý của đơn vị chỉ

tập trung vào thông tin từ bộ phận kinh doanh hơn là thông tin từ phòng kế toán. Bên cạnh đó, nhóm này cho rằng thiếu người hỗ trợ và thời gian triển khai khi phải kiêm nhiệm công việc cũ, và rất cần hệ thống công nghệ thông tin hỗ trợ cho phương pháp phân bổ chi phí mới nhưng không được đáp ứng. Ngoài ra, nhóm này cho rằng chưa được trang bị kiến thức đầy đủ về phương pháp ABC trong quá trình đào tạo tại các trường nên bản thân và các nhân viên cũng không tự tin để có thể trao đổi với các bộ phận khác nhờ hỗ trợ trong việc triển khai. Do hầu hết là lần đầu tiên triển khai, cho nên kế hoạch triển khai tại các công ty chưa chi tiết theo tiến độ công việc và các mục tiêu cần đạt và không thể lượng hóa được mức độ khen thưởng theo công việc. Một vấn đề theo chuyên gia thuôc nhóm này cũng đề nghị xem xét thêm việc thay đổi tổ chức trong công việc để đáp ứng hỗ trợ triển khai phương pháp mới.

Như vậy, theo ý kiến của hai nhóm chuyên gia có thể khác nhau về trật tự sắp xếp ưu tiên các nhân tố tác động đến vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp Việt Nam, nhưng hai nhóm chuyên gia đều thống nhất là có chín nhân tố tác động cản trở việc vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp Việt Nam, tương tự như mô hình lý thuyết đã nghiên cứu. Mức độ tác động của từng nhân tố sẽ được đánh giá lại theo dữ liệu thu thập trong bước khảo sát chính thức được trình bày phần sau. 4.1.2 Về thang đo đánh giá hạn chế vận dụng phương pháp ABC

Sau khi thảo luận về các nhân tố ảnh hưởng với các chuyên gia, vấn đề kế tiếp cần tham khảo là các thang đo các nhân tố và biểu hiện của hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào trong các doanh nghiệp.

Mỗi nhóm chuyên gia có những nhận định thang đo gần giống với lý thuyết đã nghiên cứu, tuy nhiên kết quả thang đo chưa đầy đủ như lý thuyết đã trình bày. Nếu tổng hợp kết quả của hai nhóm chuyên gia thang đó của các chuyên gia gần như theo kết quả nghiên cứu về lý thuyết.

Để kiểm tra lại kết quả, mỗi nhóm chuyên gia được chọn lại 2 người để đánh giá lại kết quả thang đo sau khi tham khảo và tổng hợp lại lần đầu. Kết quả cho thấy, bốn chuyên gia phỏng vấn lại lần hai đều đồng ý các thang đo lần một cần kết hợp lại ý kiến của hai nhóm để làm kết quả chung để đo lường tác động của các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình vận dụng phương pháp ABC vào trong doanh nghiệp Việt Nam.

Dựa trên các biến quan sát mà luận án tổng hợp, các chuyên gia cũng đồng ý là các nhân tố cản trở vận dụng phương pháp ABC mà luận án đề cập đầy đủ hơn so với các nghiên cứu trước. Trong đó, nhân tố hạn chế về nhận thức, cấu trúc tổ chức, xây dựng mục tiêu gắn với khen thưởng so với các nghiên cứu trước có

100

nhiều điểm mới, từ những biến quan sát hay một khía cạnh đề cập của các nghiên cứu trước của từng nhân tố, luận án đã sắp xếp, tổng hợp thành một nhân tố tác động, giúp nhận diện rõ hơn về lý thuyết đề cập.

Như vậy, về thang đo các nhân tố và biểu hiện của hạn chế vận dụng phương pháp ABC đã được các chuyên gia thống nhất về cách đánh giá. Kết quả này làm cơ sở cho việc xây dựng bảng câu hỏi điều tra sơ bộ để đánh giá và kiểm định thang đo trong bước tiếp theo. 4.2 Điều tra sơ bộ

Điều tra sơ bộ giúp kiểm định độ tin cậy và giá trị của thang đo. Đây là bước chuẩn bị cho khảo sát chính thức. Kết quả của bước này có thể loại các biến đo lường nếu không đạt yêu cầu. Kết quả của khảo sát sơ bộ chính là bảng câu hỏi điều tra chính thức, là bước quan trọng trong việc lấy dữ liệu để kiểm định mô hình lý thuyết đã nêu trong luận án.

4.2.1 Thống kê mô tả về điều tra sơ bộ

Sau khi hoàn tất tham khảo ý kiến của các chuyên gia, một bảng câu hỏi được thiết kế để đánh giá mức độ tin cậy và giá trị của các thang đo, nhằm đánh giá các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp ABC. Thông qua một số công ty kiểm toán, bảng câu hỏi này sẽ được gửi đến các giám đốc tài chính, kế toán trưởng, kế toán tổng hợp để trả lời bảng khảo sát. Số bảng câu hỏi gửi đi từ các công ty kiểm toán là 180 bảng, số bảng câu hỏi nhận về là 180. Trong đó số bảng câu hỏi trả lời hợp lệ là 161 bảng, 19 bảng không hợp lệ là do bỏ trống nhiều câu trả lời. Thời gian khảo sát là từ tháng 1 năm 2015 đến tháng 5 năm 2015.

Dữ liệu thu thập từ các bảng câu hỏi hợp lệ được xử lý bằng bảng tính Excel nhằm hiệu chỉnh dữ liệu. Sau đó được nhập liệu vào chương trình SPSS 20 được sử dụng để phân tích.

Kết quả thu được được trên thống kê mô tả được trình bày như sau:

Bảng 4.1 Thống kê về cơ cấu loại hình các công ty tham gia khảo sát

Tần số

Tần suất (%) Tần suất tích luỹ

Sản xuất

44.1

Thương mại

23.0

67.1

Dịch vụ

26.7

93.8

Xây dựng

3.7

97.5

Nông lâm Thuỷ sản

2.5

100.0

101

Tần số

Tần suất (%) Tần suất tích luỹ

Sản xuất

44.1

Thương mại

67.1

23.0

Dịch vụ

93.8

26.7

Xây dựng

97.5

3.7

Nông lâm Thuỷ sản

100.0

2.5

Tổng

161

100.0

Bảng 4.1 cho biết cơ cấu trong 161 công ty tham gia khảo sát, trong đó có 71 công ty sản xuất chiếm 44,1%, 37 công ty hoạt động thương mại chiếm 23%, có 43 công ty hoạt động dịch vụ chiếm 26,7%, có 6 công ty xây dựng chiếm 3,7% và 4 công ty hoạt động trong lĩnh vực nông, lâm thủy sản chiếm 2,5%.

Bảng 4.2 Thống kê các tiêu thức đang sử dụng để phân bổ chi phí.

Tần số

Tần suất (%) Tần suất tích luỹ

Sản lượng

26.7

Nguyên vật liệu

27.3

54.0

Nhân công

21.1

75.2

Giờ máy lao động

17.4

92.5

Khác

7.5

100.0

Tổng

161

100.0

Theo kết quả bảng 4.2 cho thấy có 43 công ty hiện đang dùng tiêu thức sản lượng để phân bổ chi phí chiếm 26,7%, có 44 công ty sử dụng tiêu thức giá trị nguyên vật liệu phân bổ chi phí chiếm 27.3%, có 34 công ty dùng tiêu thức nhân công phân bổ chi phí, chiếm 21,1%, có 28 công ty dùng giờ máy lao động làm tiêu thức phân bổ, chiếm 17,4%, và có 12 công ty sử dụng tiêu thức khác để phân bổ chí phí, chiếm 7,5%.

102

Bảng 4.3 Thống kê về mức độ hài lòng với tiêu thức phân bổ đang sử dụng

Tần số

Tần suất (%)

Tần suất tích luỹ

Rất hài lòng

2.5

Hài lòng

51.6

54.0

Cần cải tiến

41.6

95.7

Không hài lòng

4.3

100.0

Tổng

161

100.0

Kết quả bảng 4.3 cho thấy chỉ có 4 người trả lời là rất hài lòng với tiêu

thức đang sử dụng chiếm 2,5%. Có 83 người trả lời là hài lòng chiếm 51,6%.

Có 67 người trả lời là các tiêu thức sử dụng hiện nay cần cải tiến, chiếm 41,6%.

Và có 7 người trả lời là không hài lòng với tiêu thức sử dụng để phân bổ chi phí

như hiện nay, chiếm 4,3%.

Bảng 4.4 Đánh giá mức độ hiểu biết về phương pháp ABC.

Tần số

Tần suất (%)

Tần suất tích luỹ

Biết ít về khái niệm ABC

26.7

Hiểu biết chung

100

62.1

88.8

Biết rõ khái niệm ABC

7.5

96.3

Đã thực hiện ABC

3.7

100.0

Tổng

161

100.0

Bảng 4.4 cho biết có 43 người biết ít về khái niệm ABC chiếm 26,7%, có 100 người biết sơ qua về ABC, chiếm 62,1%, như vậy theo kết quả tần số tích lũy là hai nhóm người này chiếm 88,8% chưa hiểu rõ về ABC. Có 12 người hiểu rõ về ABC chiếm 7,5%, và chỉ có 6 người trả lời là đã thực hiện ABC. Hai nhóm cuối thể hiện chỉ có khoảng 11% người được khảo sát là hiểu rõ về ABC.

103

4.2.2 Đánh giá độ tin cậy của thang đo

Trong phần 3.2 có đề xuất có 10 biến cần được nghiên cứu, trong đó có 1 biến phụ thuộc và 9 biến độc lập, thể hiện hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam. Trong bước tập hợp và xử lý dữ liệu định lượng, hệ số Cronbach Alpha được sử dụng để đánh giá độ tin cậy của thang đo (Nguyễn Đình Thọ, 2012). Theo Hoàng Trọng và Chu nguyễn Mộng Ngọc (2008c), hệ số này từ 0,8 đến 1 thể hiện thang đo lường tốt, từ 0,7 đến 0,8 là sử dụng được, đối với những khái niệm đo lường mới, hay mới với bối cảnh của người trả lời thì hệ số này trên 0,6 là có thể chấp nhận được. Như vậy, kết quả dữ liệu từ phần mềm SPSS 20 sẽ cho biết hệ số Cronbach Alpha của biến khảo sát có đạt yêu cầu không khi so sánh với các tiêu chuẩn đặt ra như trên.

Bên cạnh đó, theo Nguyễn Đình Thọ (2012), hệ số Cronbach Alpha chỉ đo lường độ tin cậy của cả thang đo, không tính độ tin cậy của từng biến quan sát. Nếu các biến quan sát có hệ số tương quan đến biến tổng nhỏ hơn 0.3, sẽ xem xét bị loại vì không có tương quan chặt với biến tổng. Như vậy, tiêu chuẩn để đánh giá thang đo được chấp nhận và tốt đòi hỏi đồng thời 2 điều kiện.

- Hệ số Cronbach’s Alpha > 0,6

- Hệ số tương qua biến tổng (corrected item-total correlation) > 0,3

Kết quả phân tích từ SPSS 20 như sau: Y – Hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam

(Xem thêm phụ lục số 7)

Bảng 4.5 Hệ số cronbach Alpha của Y

Hệ số Cronbach Alpha

Biến quan sát

.777

Bảng 4.6 Chỉ số đánh giá các biến của thang đo Y

Biến quan sát

Trung bình thang đo nếu loại biến

Hệ số tương quan biến tổng

Hệ số Cronbach's Alpha nếu loại biến

Phương sai của thang do nếu loại biến

Y1 Y2 Y6 Y4 Y5 Y3

15.07 14.67 14.27 14.93 14.66 15.09

15.719 18.872 20.347 16.539 19.201 22.348

.743 .663 .373 .701 .598 .163

.679 .716 .780 .694 .729 .830

104

Kết quả phân tích cho thấy biến Y có hệ số Cronbach Alpha là 0.777 > 0,6 là đạt yêu cầu. Biến Y có 6 biến quan sát, trong đó có biến Y3 có mối quan hệ với biến tổng chỉ là 0,163 < 0,3 chưa đạt yêu cầu, hay nói cách khác biến thể hiện “Đầu tư trong thời gian đầu, sau không sử dụng” không phù hợp để đo lường hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam. Nếu loại biến này sẽ làm tăng giá trị của thang đo, điều này thể hiện trên cột “hệ số Cronbach Alpha nếu loại biến”. Tiến hành xử lý lại kết quả dữ liệu từ SPSS 20 sau khi loại biến Y3, kết quả như sau

Bảng 4.7 Hệ số Cronbach Alpha của Y sau điều chỉnh

Hệ số Cronbach Alpha

Biến quan sát

.830

Bảng 4.8 Chỉ số đánh giá các biến của thang đo Y sau điều chỉnh

Biến quan sát

Trung bình thang đo nếu loại biến

Hệ số tương quan biến tổng

Hệ số Cronbach's Alpha nếu loại biến

Phương sai của thang do nếu loại biến

12.43

12.584

.781

.747

12.02

15.712

.670

.789

11.62

17.087

.371

.865

12.29

13.293

.743

.760

12.01

15.875

.623

.799

Sau khi loại biến Y3, kết quả kiểm tra thang đo đạt chuẩn. Như vậy, thang đo cho biến phụ thuộc (Y) – Hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp tại Việt Nam sẽ còn lại 5 biến là Y1 – Người sử dụng thông tin ra quyết định không dùng thông tin từ phương pháp ABC, Y2 – Lãnh đạo không quan tâm đến lợi ích từ phương pháp ABC, Y4 – Không sử dụng do không phục vụ mục tiêu thuế, báo cáo tài chính và kiểm toán, Y5 – Chỉ tiến hành nghiên cứu nhưng chưa áp dụng, Y6 – Từ chối sử dung phương pháp ABC được điều chỉnh và đưa vào nghiên cứu chính thức.

X1 – Hạn chế về nhận thức

Bảng 4.9: Hệ số Cronbach’s Alpha của X1

Hệ số Cronbach Alpha

Biến quan sát

.798

105

Bảng 4.10: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X1

Biến quan sát

Trung bình thang đo nếu loại biến

Hệ số tương quan biến tổng

Hệ số Cronbach's Alpha nếu loại biến

X1.1

13.26

Phương sai của thang do nếu loại biến 9.794

.567

.764

X1.2

13.50

7.764

.703

.717

X1.3

13.43

9.297

.553

.768

X1.4

13.62

9.587

.565

.764

X1.5

13.73

9.947

.525

.776

Kết quả kiểm tra cho thấy thang đo cho nhân tố X1 – Hạn chế về nhận

thức hệ số Cronbach’s Alpha tổng hợp 0.798 và các biến đều có hệ số tương

quan biến tổng lớn hơn 0.3. Như vậy, các biến quan sát của X1 được đánh giá

thang đo đạt chuẩn và sẽ tiếp tục nghiên cứu chính thức, bao gồm: X1.1 –

Không nhận biết được lợi ích của phương pháp ABC, X1.2 – Chưa nắm rõ quy

trình hoạt động của công ty, X1.3 – Chưa nắm rõ lý thuyết về phương pháp

ABC, X1.4 – Chưa nhận định đúng cần phải có một hệ thống kế toán tốt để đưa

ra quyết định tốt, X1.5 – Lợi ích mang lại không tương xứng chi phí bỏ ra.

X2 – Thiếu nguồn lực

Bảng 4.11: Hệ số Cronbach’s Alpha của X2

Hệ số Cronbach Alpha

Biến quan sát

.657

Bảng 4.12: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X2

Biến

Trung bình thang

Hệ

số

tương

Hệ số Cronbach's

Phương sai của thang do nếu

quan sát

đo nếu loại biến

quan biến tổng

Alpha nếu loại biến

loại biến

4.316

10.25

X2.4

.517

.554

3.647 4.025

10.24 9.99

X2.2 X2.3

.630 .506

.458 .547

4.089

10.51

X2.1

.220

.786

Hệ số Cronbach Alpha của X2 – Thiếu nguồn lực là 0,657 > 0,6 là đạt yêu cầu. Tuy nhiên, hệ số tương quan biến tổng của X2.1 là 0,220 < 0,3, nên ta loại biến này, hay nói cách khác thang đo “Thiếu thời gian bố trí cho nhân viên” không phù hợp đo lường tại môi trường nghiên cứu các doanh nghiệp Việt Nam. Theo kết quả nếu loại biến này thì hệ số Cronbach Alpha của X2 sẽ là 0,786. Khi xử lý loại X2.1 kết quả từ SPSS như sau:

106

Bảng 4.13: Hệ số Cronbach’s Alpha của X2 đã điều chỉnh

Hệ số Cronbach Alpha

Biến quan sát

.786

Bảng 4.14: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X2 đã điều chỉnh

Biến quan sát

Trung bình thang đo nếu loại biến

Hệ số tương quan biến tổng

Hệ số Cronbach's Alpha nếu loại biến

X2.4 X2.2 X2.3

7.10 7.09 6.83

.561 .662 .663

.777 .669 .667

Phương sai của thang do nếu loại biến 2.315 1.842 1.878

Như vậy, X2 – Thiếu nguồn lực sẽ còn lại 3 biến quan sát trong nghiên cứu chính thức là X2.4 – Thiếu chuyên gia giỏi, nhân viên kế toán có kinh nghiệm về phương pháp ABC, X2.2 – Thiếu nguồn lực về máy tính và phân mềm hỗ trợ và X2.3 – Thiếu ngân sách triển khai. X3 – Tâm lý hạn chế thay đổi

Bảng 4.15 : Hệ số Cronbach’s Alpha của X3

Hệ số Cronbach Alpha

Biến quan sát

.651 Bảng 4.16 : Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X3

Biến quan sát

Trung bình thang đo nếu loại biến

Hệ số tương quan biến tổng

Hệ số Cronbach's Alpha nếu loại biến

X3.1 X3.2 X3.3 X3.4 X3.5 X3.6

15.47 15.45 15.53 15.51 15.45 15.39

Phương sai của thang do nếu loại biến 9.563 9.786 8.125 10.501 10.212 15.151

.738 .703 .614 .522 .513 .262

.497 .511 .500 .567 .564 .860

Kết quả SPSS cho thấy hệ số Cronbach Alpha của X3 – Tâm lý hạn chế thay đổi là 0,651 > 0,6 là đạt yêu cầu. Tuy nhiên, bảng kết quả chỉ số đánh giá X3.6 có hệ số tương quan với biến tổng là 0,262 < 0,3 là không đạt yêu cầu đặt ra, hay nói cách khác “Tâm lý tự nhận định thiếu nguồn lực mà chưa xem xét kỹ ảnh hưởng đến chấp nhận phương pháp ABC” không phù hợp khi nghiên cứu tại Việt Nam. Biến này sẽ bị loại, hệ số Cronbach Alpha của X3 sẽ tăng lên là 0,860. Bảng 4.17: Hệ số Cronbach’s Alpha của X3 đã điều chỉnh

Biến quan sát

Hệ số Cronbach Alpha

.860

107

Bảng 4.18 : Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X3 đã điều chỉnh

Biến quan sát

Trung bình thang đo nếu loại biến

Hệ số tương quan biến tổng

Hệ số Cronbach's Alpha nếu loại biến

Phương sai của thang do nếu loại biến

X3.1

12.29

9.958

.824

.799

X3.2

12.27

10.175

.792

.807

X3.3

12.36

8.669

.647

.856

X3.4

12.34

10.799

.627

.844

X3.5

12.28

10.578

.598

.850

Kết quả sau khi loại biến X3.6 cho thấy, hệ số Cronbach Alpha là 0,860 và các biến quan sát có hệ số tương quan với biến tổng đạt yêu cầu. Như vậy, trong nghiên cứu chính thức X.3 – Tâm lý hạn chế thay đổi sẽ còn 5 biến là X3.1 – Ngại thay đổi ảnh hưởng đến tham gia xây dựng phương pháp ABC, X3.2 – Lý thuyết về phương pháp ABC quá khó, X3.3 – Lo ngại thất bại, bị đánh giá, sa thải, X3.4 – Ngại thu thập, xử lý số liệu lớn trong thời gian đầu, X3.5 – Phương pháp ABC được xem là cạnh tranh hơn là hỗ trợ với các chương trình hiện tại.

X4 – Chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp

ABC

Bảng 4.19 : Hệ số Cronbach’s Alpha của X4

Hệ số Cronbach Alpha

Biến quan sát

.905

Bảng 4.20: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X4

Biến quan sát

Trung bình thang đo nếu loại biến

Hệ số tương quan biến tổng

Hệ số Cronbach's Alpha nếu loại biến

Phương sai của thang do nếu loại biến

X4.1

6.30

3.663

.903

.782

X4.2

6.17

4.390

.690

.962

X4.3

6.26

3.969

.850

.832

Kết quả phân tích cho thấy hệ số Cronbach’s Alpha của X4 – Chưa có chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC là 0,905 > 0,3 và các biến quan sát đều có hệ số tương quan biến tổng lớn hơn 0.3. Điều đó cho thấy thang đo này rất tốt và sẽ tiếp tục trong nghiên cứu chính thức của luận án, các thang đo chính thức đó là X4.1 – Chưa có chiến lược thay đổi cấu trúc chi phí, hướng về

108

định phí, chưa triển khai phương pháp ABC, X4.2 – Chưa có chiến lược phát triển cạnh tranh về lợi thế, chưa ứng dụng phương pháp ABC, X4.3 – Chưa có chiến lược phát triển sản phẩm mới, thị trường mới, chưa quan tâm đến phương pháp ABC.

X5 – Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo

Bảng 4.21 : Hệ số Cronbach’s Alpha của X5

Hệ số Cronbach Alpha

Biến quan sát

.650

Bảng 4.22: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X5

Biến quan sát

Trung bình thang đo nếu loại biến

Hệ số tương quan biến tổng

Hệ số Cronbach's Alpha nếu loại biến

Phương sai của thang do nếu loại biến

X5.1

9.87

5.027

.523

.521

X5.2

10.29

6.708

.060

.819

X5.3

9.77

4.266

.709

.374

X5.4

9.96

4.599

.544

.496

Kết quả SPSS cho thấy hệ số Cronbach Alpha của X5 – Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo là 0,650 > 0,6 là đạt yêu cầu. Tuy nhiên, bảng kết quả chỉ số đánh giá các biến trong thang đo X5, X5.2 có hệ số tương quan với biến tổng là 0,060 < 0,3 , hay nói cách khác thang đo “Thay đổi cá nhân tham gia trong nhóm triển khai” không phù hợp nghiên cứu tại Việt Nam. Biến này sẽ bị loại, khi loại biến này hệ số Cronbach Alpha của X5 sẽ tăng lên là 0,819. Thực hiện lại phân tích sau khi loại biến X5.2, kết quả từ SPSS như sau:

Bảng 4.23 : Hệ số Cronbach’s Alpha của X5 đã điều chỉnh

Hệ số Cronbach Alpha

Biến quan sát

.819

tương

Trung bình thang đo nếu loại biến

số Hệ quan biến tổng

Biến quan sát

Hệ số Cronbach's Alpha nếu loại biến

Bảng 4.24: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X5 đã điều chỉnh Phương sai của thang do nếu loại biến

X5.1 X5.3 X5.4

6.86 6.76 6.96

.612 .748 .664

.809 .672 .762

3.569 3.081 3.104

109

Dựa trên kết quả này, các biến quan sát nghiên cứu chính thức cho X5 – Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo sẽ là X5.1 – Không hỗ trợ nguồn lực để triển khai phương pháp ABC, X5.3 – Không hỗ trợ giải quyết các xung đột giữa các bộ phận và X5.4 – Không cứng rắn bắt buộc các bộ phận phải tham gia.

X6 – Hạn chế về kỹ thuật vận dụng

Bảng 4.25: Hệ số Cronbach’s Alpha của X6

Hệ số Cronbach Alpha

Biến quan sát

.877

Bảng 4.26 : Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X6

Biến quan sát

Trung bình thang đo nếu loại biến

Hệ số tương quan biến tổng

Hệ số Cronbach's Alpha nếu loại biến

Phương sai của thang do nếu loại biến

X6.1

18.88

18.080

.827

.837

X6.2

18.91

17.673

.818

.837

X6.3

18.88

18.984

.710

.853

X6.4

18.58

19.107

.699

.854

X6.5

18.86

19.486

.683

.856

X6.6

18.87

20.602

.633

.863

X6.7

18.61

22.138

.295

.906

Kết quả SPSS cho thấy hệ số Cronbach Alpha của X6 – Hạn chế về thuật vận dụng là 0,877 > 0,6 là đạt yêu cầu. Tuy nhiên, bảng kết quả chỉ số đánh giá các biến trong thang đo X6, X6.7 có hệ số tương quan với biến tổng là 0,295 < 0,3, hay nói cách khác thang đo “Không đủ cơ sở dữ liệu để sử dụng phần mềm hỗ trợ triển khai” không phù hợp nghiên cứu tại Việt Nam. Biến này sẽ bị loại, khi loại biến này hệ số Cronbach Alpha của X6 sẽ tăng lên là 0,906. Thực hiện lại phân tích sau khi loại biến X6.7 ta có kết quả từ SPSS như sau:

Bảng 4.27: Hệ số Cronbach’s Alpha của X6 đã điều chỉnh

Hệ số Cronbach Alpha

Biến quan sát

.906

110

Bảng 4.28: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X6 đã điều chỉnh

Biến quan sát

Trung bình thang đo nếu loại biến

Hệ số tương quan biến tổng

Hệ số Cronbach's Alpha nếu loại biến

Phương sai của thang do nếu loại biến

X6.1

15.57

14.797

.847

.872

X6.2

15.59

14.456

.832

.874

X6.3

15.56

15.636

.725

.891

X6.4

15.27

15.747

.714

.893

X6.5

15.54

16.275

.670

.899

X6.6

15.55

17.074

.657

.901

Thang đo có hệ số tin cậy tổng hợp Cronbach’s Alpha khá cao và các biến đều có hệ số tương quan biến tổng lớn hơn 0.3. Thang đo được đánh giá tốt và sẽ sử dụng trong nghiên cứu chính thức gồm 6 biến X6.1 – Khó nhận diện số lượng các hoạt động hợp lý để cung cấp thông tin thích hợp, X6.2 – Khó nhận diện gộp các hoạt động thành từng nhóm, X6.3 – Khó lựa chọn tiêu thức phân bổ, X6.4 – Tính chi phí cho hoạt động, X6.5 –Phần mềm hỗ trợ không đáp ứng mục đích, X6.6 – Khó khăn duy trì hệ thống ABC để cập nhật thường xuyên các hoạt động tại công ty .

X7 – Không quan tâm đến huấn luyện đào tạo

Bảng 4.29: Hệ số Cronbach’s Alpha của X7

Hệ số Cronbach Alpha

Biến quan sát

.521

Bảng 4.30: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X7

Biến quan sát

Trung bình thang đo nếu loại biến

Hệ số tương quan biến tổng

Hệ số Cronbach's Alpha nếu loại biến

Phương sai của thang do nếu loại biến

X7.3

9.84

2.969

.362

.405

X7.4

9.46

2.437

.187

.557

X7.1

9.59

3.381

.413

.363

X7.2

9.71

4.068

.700

.007

111

Kết quả từ SPSS cho thấy hệ số Cronbach Alpha của X7 – Không quan tâm vấn đề đào tạo là 0,521 < 0,6 là khá thấp chưa đạt yêu cầu. Tuy nhiên, khi quan sát hệ số tương quan biến tổng của X7.2 là 0,007 < 0,3, nếu loại biến này thì hệ số Cronbach Alpha sẽ tăng lên là 0,700 > 0,6, hay nói cách khác thang đo “Hỗ trợ của chuyên gia không được cân nhắc khi triển khai” không phù hợp nghiên cứu tại Việt Nam. Thực hiện loại biến X7.2 kết quả như sau:

Bảng 4.31: Hệ số Cronbach’s Alpha của X7 đã điều chỉnh

Hệ số Cronbach Alpha

Biến quan sát

.700

Bảng 4.32: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X7 đã điều chỉnh

Biến quan sát

Trung bình thang đo nếu loại biến

Hệ số tương quan biến tổng

Hệ số Cronbach's Alpha nếu loại biến

Phương sai của thang do nếu loại biến

X7.3

6.69

1.965

.557

.554

X7.4

6.30

1.763

.580

.523

X7.1

6.43

2.510

.427

.711

Như vậy, thang đo cho nhân tố X7 – Không quan tâm vấn đề đào tạo sau khi loại biến X7.2 có hệ số Cronbach’s Alpha 0.700 và các biến quan sát có hệ số tương quan biến tổng đều lớn hơn 0.3 là đạt chuẩn, sẽ được tiếp tục nghiên cứu chính thức. Thang đo cuối cùng còn lại 3 biến là X7.1 – Không xem xét vấn đề huấn luyện đào tạo ngay từ đầu ảnh hưởng đến hạn chế triển khai phương pháp ABC, X7.3 – Không thay đổi quá trình đào tạo phù hợp theo phát triển từng bước của phương pháp ABC và X7.4 – Huấn luyện đào tạo không liên tục ngay cả khi ứng dụng thành công phương pháp ABC.

X8 – Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC Bảng 4.33: Hệ số Cronbach’s Alpha của X8

Hệ số Cronbach Alpha

Biến quan sát

.883

112

Bảng 4.34: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X8

Biến quan sát

Trung bình thang đo nếu loại biến

Hệ số tương quan biến tổng

Hệ số Cronbach's Alpha nếu loại biến

Phương sai của thang do nếu loại biến

X8.1

9.23

7.003

.813

.824

X8.3

9.03

7.855

.722

.859

X8.2

9.14

7.194

.795

.831

X8.4

9.07

8.702

.667

.880

Kết quả phân tích cho thấy hệ số Cronbach’s Alpha của X8 – Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC là 0,883 > 0,3 và các biến quan sát đều có hệ số tương quan biến tổng lớn hơn 0.3. Điều đó cho thấy thang đo này rất tốt và sẽ tiếp tục trong nghiên cứu chính thức của luận án. Như vậy bộ thang đo chính thức sẽ là X8.1 – Cấu trúc quyền lực chưa thay đổi phù hợp với các giai đoạn áp dụng phương pháp ABC, X8.2 – Chưa thay đổi chiến lược hoạt động khi xem xét triển khai phương pháp ABC, X8.3 – Cấu trúc tổ chức không linh hoạt linh hoạt để đón nhận thay đổi áp dụng phương pháp ABC, X8.4 – Văn hoá công ty chưa mở để đón nhận cái mới, nên không triển khai được phương pháp ABC.

X9 – Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với

khen thưởng hợp lý

Bảng 4.35: Hệ số Cronbach’s Alpha của X9

Hệ số Cronbach Alpha

Biến quan sát

.854

Bảng 4.36: Chỉ số đánh giá các biến của thang đo X9

Biến quan sát

Trung bình thang đo nếu loại biến

Hệ số Cronbach's Alpha nếu loại biến

Phương sai của thang do nếu loại biến

Hệ số tương quan biến tổng

X9.1

7.32

2.258

.703

.819

X9.2

7.30

2.223

.681

.840

X9.3

7.08

2.875

.957

.540

113

Kết quả phân tích cho thấy hệ số Cronbach’s Alpha của X9 – Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai, gắn với khen thưởng hợp lý là 0,854 > 0,3 và các biến quan sát đều có hệ số tương quan biến tổng lớn hơn 0.3. Điều đó cho thấy thang đo này rất tốt và sẽ tiếp tục trong nghiên cứu chính thức của luận án. Như vậy bộ thang đo chính thức bao gồm X9.1 – Đầu tư về hình thức hơn là đầu tư về nguyên lý, X9.2 – Không xây dựng từng bước triển triển khai và có mục tiêu cụ thể, X9.3 – Không xây dựng hệ thống khen thưởng cho từng mục tiêu để khuyến khích tinh thần nhân viên.

4.2.3 Đánh giá giá trị thang đo – Phân tích nhân tố khám phá

Trong phần trên, hệ số Cronbach Alpha dùng để đánh giá độ tin cậy của thang đo. Vấn đề kế tiếp, thang đo cần phải được đánh giá giá trị, đó chính là giá trị hội tụ và giá trị phân biệt, phương pháp phân tích nhân tố khám phá (Exploratory Factor Analysis – EFA) dùng để đánh giá hai giá trị này (Nguyễn Đình Thọ, 2012). Phương pháp EFA được sử dụng rộng rãi trong nghiên cứu để đánh giá sơ bộ các thang đo.

Để sử dụng phương pháp EFA cần phải xem hai điều kiện cần thiết đầu tiên đó là mẫu và đánh giá chỉ số Kaiser – Meyer – Olkin (KMO). Để sử dụng phương pháp EFA đánh giá thang đo, thì phải có mẫu có kích thích lớn (Nguyễn Đình Thọ, 2012). Thông thường thì cỡ mẫu ít nhất phải bằng 4 đến 5 lần số biến trong phân tích nhân tố. Trong nghiên cứu có 36 biến quan sát thì theo số lượng mẫu phải đạt từ 164 (36*4) đến 180 (36*5). Để nghiên cứu sơ bộ, số bảng câu hỏi được phát ra là 180, số bảng câu hỏi hợp lệ thu về là 161 bảng, như vậy xấp xỉ đạt được yêu cầu về cỡ mẫu đặt ra (164). Sau khi vấn đề cỡ mẫu đã đạt yêu cầu, trước khi sử dụng phương pháp EFA, cần đánh giá các biến này qua chỉ số KMO. Kiểm định KMO để xem xét sự thích hợp của phân tích nhân tố dựa trên mẫu khảo sát. Thông thường trị số KMO thuộc [0,5 ; 1] là điều kiện đủ để phân tích các nhân tố là thích hợp, nếu trị số này dưới 0,5 thì phân tích nhân tố có khả năng là không thích hợp với dữ liệu (Nguyễn Đình Thọ, 2012). Bên cạnh đó, cần phải kiểm tra một điều kiện thêm đó chính là chỉ số Bartlett, kiểm định này giúp xác định chỉ số KMO có ý nghĩa thống kê hay không. Để đạt yêu cầu thì giá trị sig của Bartlett phải < 0,05, thì giá trị KMO mới có ý nghĩa thống kê.

Sử dụng phần mềm SPSS, sau khi loại bỏ và hiệu chỉnh các biến, kết quả kiểm

tra bước đầu như sau: (phụ lục 7)

114

Bảng 4.37 Kết quả KMO và Bartlett’s cho mẫu nghiên cứu sơ bộ

KMO and Bartlett's Test

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling

.759

Adequacy.

Approx. Chi-

5032.

Square

972

Bartlett's Test of

Sphericity

595

Sig.

.000

Kết quả cho thấy chỉ số KMO là 0,759 > 0,5 và giá trị sig là 0,000 <0,05 có thể

kết luận bước đầu là phương pháp EFA có thể sử dụng được.

Theo Nguyễn Đình Thọ (2012) để đánh giá giá trị thang đo, cần xem ba thuộc tính quan trọng trong kết quả phân tích EFA: số lượng nhân tố trích, trọng số nhân tố, và tổng phương sai trích.

Số lượng nhân tố trích: được sử dụng để đánh giá một thang đo đa hướng đạt được giá trị phân biệt, để đánh giá được thuộc tính này, chỉ số Eigen – value được sử dụng để đo lường, chỉ số Eigen này phải lớn hơn 1 (>1) (Nguyễn Đình Thọ, 2012).

Trọng số nhân tố: được sử dụng để đánh giá xem mức độ hội tụ của một thang đo, còn được gọi là hệ số tải của các nhân tố. Khi kiểm định trọng số tải cần phải đạt được hai tiêu chí là trọng số nhân tố của một biến Xi là λi ≥ 0,5 , và λiA – λiB ≥ 0,3. Điều kiện này đặt ra để đảm bảo thang đo một nhân tố chỉ đo một nhân tố mà nó hướng đến không đo lường nhân tố khác (Nguyễn Đình Thọ, 2012).

Tổng phương sai trích: thể hiện các nhân tố trích được bao nhiêu phần trăm biến đo lường, tổng phương sai trích phải lớn hơn 0,5, thỏa được điều kiện này có thể kết luận mô hình EFA là phù hợp (Nguyễn Đình Thọ, 2012).

Sử dụng phần mềm SPSS, cho kết quả như sau:

Bảng 4.38 Kết quả về chỉ số Eigen và tổng phương sai trích của mẫu nghiên cứu sơ bộ

Component

Initial Eigenvalues

Extraction Sums of Squared Loadings

Rotation Sums of Squared Loadings

Total % of

Variance

Cumulative %

Variance

Cumulative %

Variance

Cumulative %

11.099 31.712

31.712

11.099 31.712

31.712

4.663 13.323

13.323

3.268

9.336

41.048

3.268

9.336

41.048

3.603 10.294

23.618

2.898

8.281

49.329

2.898

8.281

49.329

3.603 10.294

33.911

115

2.106

6.017

55.346

2.106

6.017

55.346

2.973 8.495

42.406

1.998

5.710

61.056

1.998

5.710

61.056

2.849 8.139

50.544

1.726

4.932

65.988

1.726

4.932

65.988

2.588 7.394

57.938

1.474

4.212

70.200

1.474

4.212

70.200

2.518 7.193

65.131

1.252

3.577

73.777

1.252

3.577

73.777

2.361 6.747

71.878

1.064

3.040

76.817

1.064

3.040

76.817

1.729 4.939

76.817

.985

2.814

79.631

.717

2.050

81.681

.685

1.958

83.639

…. 33

…. .037

…. .104

…. 99.860

.032

.092

99.952

.017

.048

100.000

Kết quả cho thấy, giá trị Eigen đạt 1,064 >1 dừng lại ở chín nhân tố là hợp lý so với mô hình đặt ra, nếu thêm nhân tố thứ 10 giá trị này là 0,985 <1, vi phạm điều kiện đặt ra.

Giá trị thu được tổng phương sai trích là 0,76817 > 0,5, tức là chín nhân tố đặt

ra giải thích được 76,817% biến thiên của dữ liệu.

Trọng số nhân tố được xem ở bảng 4.39, các giá trị nhân tố đều lớn hơn 0,5 đạt yêu cầu. Trong đó, dữ liệu của nhóm X6 là phù hợp nhất với mô hình được xếp đầu, sau đó đến X3, và các X còn lại.

Bảng 4.39 Về trọng số nhân tố của mẫu nghiên cứu sơ bộ

Rotated Component Matrixa

Component

1 2 3 4 5 6 7 8 9

X6.3 .886

116

X6.1 .882

X6.2 .863

X6.4 .762

X6.6 .575

X6.5 .567

X3.1 .840

X3.2 .839

X3.3 .706

X3.5 .574

X3.4 .518

X8.4 .915

X8.1 .898

X8.2 .888

X8.3 .862

X4.1 .847

X4.3 .816

X4.2 .747

X1.2 .714

X1.1 .685

X1.3 .646

X1.4 .641

X1.5 .530

X5.1 .803

X5.3 .793

X5.4 .779

117

X9.1 .851

.826 X9.2

.775 X9.3

.856 X2.2

.829 X2.3

.683 X2.4

.814 X7.3

.595 X7.4

Bảng 4.40 : Kết quả xoay nhân tố 2 (với hệ số tải cận dưới: 0.1) λiA – λiB ≥ 0,3 Component

.512 X7.1

1 2 3 4 5 6 7 8 9

X6.3 .107 .117 .153 .900

X6.1 .111 .202 .106 .119 .888

X6.2 .108 .267 .165 .116 .150 .876

X6.4 .128 .291 .128 .830

X6.5 .284 .162 .190 .116 .122 .781

X6.6 .246 .251 .101 .150 .652

X8.4 .151 .102 .152 .914

X8.1 .124 .107 .899

X8.2 .238 .142 .101 .887

X8.3 .151 .124 .147 .861

X3.1 .206 .109 .157 .215 .822

X3.2 .278 .120 .174 .182 .814

118

X3.3 .294 .251 .237 -.112 .709

X3.5 .237 .121 .206 .631

X3.4 .292 .125 .207 .162 .622

.120 .207 X4.1 .280 .184 .110 .848

.103 .250 X4.3 .240 .190 .201 .816

X4.2 .147 .225 .113 .248 .130 .741

X1.1 .159 .221 .156 .690

X1.4 .202 .122 .300 .204 .673

X1.2 .130 .187 .202 .275 .137 .220 .668

X1.3 .112 .211 -.159 .209 .213 .191 .638

X1.5 .150 -.107 .215 .144 .203 .186 .556

X5.1 .126 -.162 .817

X5.3 .184 .167 .140 .233 .790

X5.4 .133 .110 .200 .756

X9.1 .179 .147 .282 .174 .838

X9.2 .136 .104 .239 .230 .116 .815

X9.3 -.140 .168 .253 .799

.111 .174 .162 X2.2 .846

X2.3 .222 .180 .828

X2.4 .175 .126 .223 .133 .202 .702

X7.3 .109 .210 .110 .110 -.128 -.172 .772

X7.1 .158 .109 .189 .388 .208 .597

Dùng phương pháp EFA, phân tích riêng cho từng biến X, Y nhằm kiểm tra tính đa hướng của nhân tố và đánh giá thang đo cho các nhân tố, kết quả thu được từ SPSS, được trình bày (phụ lục số 6).

119

X7.4 .173 .225 .169 -.116 .155 .228 .549

EFA cho X1 – Hạn chế về nhận thức Kiểm định KMO và Bartlett's khái niệm chất lượng mối quan hệ cho thấy hệ số KMO = 0.765 (> 0.050, và Sig. = .000), thể hiện mức ý nghĩa cao. Như vậy phù hợp cho thực hiện EFA. Bảng 4.41 cho thấy, có một nhân tố được trích với tổng phương sai trích là 55.452% (> 50%). Tức là, phần chung của các thang đo đóng góp vào nhân tố Hạn chế về nhận thức lớn hơn phần riêng và sai số. Điều này chứng tỏ các thang đo này giải thích tốt nhân tố Hạn chế về nhận thức.

Bảng 4.41: Trọng số nhân tố Hạn chế về nhận thức

Biến quan

Hạn chế về nhận thức

sát

X1.2

.839

X1.4

.731

X1.1

.731

X1.3

.718

X1.5

.696

Phương sai trích

55.452

Eigenvalue

2.773

EFA cho X2 – Thiếu nguồn lực Kiểm định KMO và Bartlett's khái niệm chất lượng mối quan hệ cho thấy hệ số KMO = 0.689 (> 0.050, và Sig. = .000), thể hiện mức ý nghĩa cao. Như vậy phù hợp cho thực hiện EFA. Bảng 4.42 cho thấy, có một nhân tố được trích với tổng phương sai trích là 70.068% (> 50%). Tức là, phần chung của các thang đo đóng góp vào nhân tố Thiếu nguồn lực lớn hơn phần riêng và sai số. Điều này chứng tỏ các thang đo này giải thích tốt nhân tố Thiếu nguồn lực.

Bảng 4.42: Trọng số nhân tố Thiếu nguồn lực

Biến quan sát

Thiếu nguồn lực

X2.3

.860

X2.2

.859

X2.4

.791

Phương sai trích

70,068

Eigenvalue

2,102

EFA cho X3 – Tâm lý hạn chế thay đổi Kiểm định KMO và Bartlett's khái niệm chất lượng mối quan hệ cho thấy hệ số KMO = 0.773 (> 0.050, và Sig. = .000), thể hiện mức ý nghĩa cao. Như vậy phù hợp cho thực hiện EFA. Bảng 4.43 cho thấy, có một nhân tố được trích với tổng

120

phương sai trích là 70.188% (> 50%). Tức là, phần chung của các thang đo đóng góp vào nhân tố Tâm lý hạn chế thay đổi lớn hơn phần riêng và sai số. Điều này chứng tỏ các thang đo này giải thích tốt nhân tố Tâm lý hạn chế thay đổi. Bảng 4.43: Trọng số nhân tố Tâm lý hạn chế thay đổi Biến quan sát

Tâm lý hạn chế thay đổi

X3.1

.910

X3.2

.892

X3.4

.813

X3.3

.788

X3.5

.776

Phương sai trích

70.188

Eigenvalue

3.509

EFA cho X4 – Chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng

phương pháp ABC

Kiểm định KMO và Bartlett's khái niệm chất lượng mối quan hệ cho thấy hệ số KMO = 0.657 (> 0.050, và Sig. = .000), thể hiện mức ý nghĩa cao. Như vậy phù hợp cho thực hiện EFA. Bảng 4.44 cho thấy, có một nhân tố được trích với tổng phương sai trích là 84.267% (> 50%). Tức là, phần chung của các thang đo đóng góp vào nhân tố Chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC lớn hơn phần riêng và sai số. Điều này chứng tỏ các thang đo này giải thích tốt nhân tố Chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC.

Bảng 4.44: Trọng số nhân tố Chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC

Biến quan sát

Chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC

X4.1 X4.3 X4.2

Phương sai trích Eigenvalue

.964 .941 .845 84.267 2.528

EFA cho X5 – Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo Kiểm định KMO và Bartlett's khái niệm chất lượng mối quan hệ cho thấy hệ số KMO = 0.688 (> 0.050, và Sig. = .000), thể hiện mức ý nghĩa cao. Như vậy phù hợp cho thực hiện EFA. Bảng 4.45 cho thấy, có một nhân tố được trích với tổng phương sai trích là 73.530% (> 50%). Tức là, phần chung của các thang đo đóng

121

góp vào nhân tố Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo lớn hơn phần riêng và sai số. Điều này chứng tỏ các thang đo này giải thích tốt nhân tố Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo. Bảng 4.45: Trọng số nhân tố Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo

Biến quan sát

Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo

X5.3

.899

X5.4

.853

X5.1

.819

Phương sai trích

73.530

Eigenvalue

2.206

EFA cho X6 – Hạn chế về kỹ thuật vận dụng

Kiểm định KMO và Bartlett's khái niệm chất lượng mối quan hệ cho thấy hệ số KMO = 0.924 (> 0.050, và Sig. = .000), thể hiện mức ý nghĩa cao. Như vậy phù hợp cho thực hiện EFA. Bảng 4.46 cho thấy, có một nhân tố được trích với tổng phương sai trích là 80.914% (> 50%). Tức là, phần chung của các thang đo đóng góp vào nhân tố Hạn chế về kỹ thuật vận dụng lớn hơn phần riêng và sai số. Điều này chứng tỏ các thang đo này giải thích tốt nhân tố Hạn chế về kỹ thuật vận dụng. Bảng 4.46: Trọng số nhân tố Hạn chế về kỹ thuật vận dụng

Biến quan sát

Hạn chế về kỹ thuật vận dụng

X6.2

.965

X6.1

.930

X6.4

.914

X6.3

.903

X6.5

.880

X6.6

.796

Phương sai trích

80.914

Eigenvalue

4.855

EFA cho X7 – Không quan tâm vấn đề đào tạo Kiểm định KMO và Bartlett's khái niệm chất lượng mối quan hệ cho thấy hệ số KMO = 0.611 (> 0.050, và Sig. = .000), thể hiện mức ý nghĩa cao. Như vậy phù hợp cho thực hiện EFA. Bảng 4.47 cho thấy, có một nhân tố được trích với tổng phương sai trích là 56.227% (> 50%). Tức là, phần chung của các thang đo đóng góp vào nhân tố Ít quan tâm đến huấn luyện đào tạo lớn hơn phần riêng và sai số. Điều này chứng tỏ các thang đo này giải thích tốt nhân tố Ít quan tâm đến huấn luyện đào tạo.

122

Bảng 4.47: Trọng số nhân tố Ít quan tâm đến huấn luyện đào tạo

Biến quan sát

Không quan tâm vấn đề đào tạo

X7.4

.809

X7.3

.772

X7.1

.661

Phương sai trích

56.227

Eigenvalue

1.687

EFA cho X8 – Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai

phương pháp ABC

Kiểm định KMO và Bartlett's khái niệm chất lượng mối quan hệ cho thấy hệ số KMO = 0.804 (> 0.050, và Sig. = .000), thể hiện mức ý nghĩa cao. Như vậy phù hợp cho thực hiện EFA. Bảng 4.48 cho thấy, có một nhân tố được trích với tổng phương sai trích là 84.605% (> 50%). Tức là, phần chung của các thang đo đóng góp vào nhân tố Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC lớn hơn phần riêng và sai số. Điều này chứng tỏ các thang đo này giải thích tốt nhân tố Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC.

Biến quan sát

Bảng 4.48: Trọng số nhân tố Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC

X8.4

.949

X8.2

.928

X8.1

.920

X8.3

.881

Phương sai trích

84.605

Eigenvalue

3.384

EFA cho X9 – Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn

với khen thưởng hợp lý

Kiểm định KMO và Bartlett's khái niệm chất lượng mối quan hệ cho thấy hệ số KMO = 0.629 (> 0.050, và Sig. = .000), thể hiện mức ý nghĩa cao. Như vậy phù hợp cho thực hiện EFA. Bảng 4.49 cho thấy, có một nhân tố được trích với tổng phương sai trích là 77.866% (> 50%). Tức là, phần chung của các thang đo đóng góp vào nhân tố Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen thưởng hợp lý ABC lớn hơn phần riêng và sai số. Điều này chứng tỏ các thang đo này giải thích tốt nhân tố Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen thưởng hợp lý.

123

Bảng 4.49: Trọng số nhân tố Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen thưởng hợp lý

Biến quan sát

Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen

thưởng hợp lý

X9.2

.947

X9.1

.939

X9.3

.747

Phương sai trích

77.866

Eigenvalue

2.336

EFA cho Y – Hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh

nghiệp tại Việt Nam

Kiểm định KMO và Bartlett's khái niệm chất lượng mối quan hệ cho thấy hệ số KMO = 0.690 (> 0.050, và Sig. = .000), thể hiện mức ý nghĩa cao. Như vậy phù hợp cho thực hiện EFA.

Bảng 4.50 cho thấy, có một nhân tố được trích với tổng phương sai trích là 61.073% (> 50%). Tức là, phần chung của các thang đo đóng góp vào nhân tố Hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam lớn hơn phần riêng và sai số. Điều này chứng tỏ các thang đo này giải thích tốt nhân tố Hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam

.Bảng 4.50: Trọng số nhân tố Hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các

doanh nghiệp tại Việt Nam

Biến quan sát

Y1 Y4 Y2 Y5 Y6 Phương sai trích Eigenvalue

Hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam .886 .854 .815 .783 .513 61.073 3.054

4.2.4 Kết luận nghiên cứu sơ bộ

Qua thực hiện khảo sát sơ bộ, tiến hành khảo sát 180 bảng câu hỏi với lấy mẫu phi xác suất, kết quả thu về 161 bảng câu hỏi đạt yêu cầu, với cỡ mẫu phù hợp yêu cầu đặt ra. Phân tích dữ liệu mẫu thu được đã điều chỉnh được các biến quan sát cho nghiên cứu chính thức sau khi thực hiện đánh giá độ tin cậy bằng hệ số

124

Cronbach Alpha. Bên cạnh đó, đã thực hiện phương pháp EFA để đánh giá giá trị hội tụ và phân biệt của của thang đo, nhằm đảm bảo các biến đưa vào nghiên cứu chính thức đạt yêu cầu tốt nhất. Như vậy, sau khi khảo sát sơ bộ và hiệu chỉnh thang đo, kết quả cho thấy bảng điều tra chính thức sẽ gồm các biến và thang đo như sau:

X1 – Hạn chế về nhận thức X1.1: Không nhận biết được lợi ích của phương pháp ABC. X1.2: Chưa nắm rõ quy trình hoạt động của công ty. X1.3: Chưa nắm rõ lý thuyết phương pháp ABC. X1.4: Chưa nhận định đúng cần phải có một hệ thống kế toán tốt để đưa ra

quyết định tốt.

X1.5: Lợi ích mang lại không tương xứng chi phí bỏ ra. X2 – Thiếu nguồn lực X2.2: Thiếu nguồn lực về máy tính và phần mềm hỗ trợ. X2.3: Thiếu ngân sách triển khai. X2.4: Thiếu chuyên gia giỏi, nhân viên kế toán có kinh nghiệm về phương pháp

ABC.

X3 – Tâm lý hạn chế thay đổi X3.1: Ngại thay đổi ảnh hưởng đến tham gia xây dựng phương pháp ABC. X3.2: Lý thuyết về phương pháp ABC quá khó. X3.3: Lo ngại thất bại, bị đánh giá, sa thải. X3.4: Ngại thu thập, xử lý số liệu lớn trong thời gian đầu. X3.5: Phương pháp ABC được xem là cạnh tranh hơn là hỗ trợ với các chương

trình hiện tại.

X4 – Chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp

ABC

X4.1: Chưa có chiến lược thay đổi cấu trúc chi phí, hướng về định phí, chưa

triển khai phương pháp ABC.

X4.2: Chưa có chiến lược phát triển cạnh tranh về lợi thế, chưa ứng dụng

phương pháp ABC.

X4.3: Chưa có chiến lược phát triển sản phẩm mới, thị trường mới, chưa quan

tâm đến phương pháp ABC.

X5 – Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo X5.1: Không hỗ trợ nguồn lực để triển khai phương pháp ABC. X5.3: Không hỗ trợ giải quyết các xung đột giữa các bộ phận. X5.4: Không cứng rắn bắt buộc các bộ phận phải tham gia.

125

X6 – Hạn chế về kỹ thuật vận dụng X6.1: Khó nhận diện số lượng các hoạt động hợp lý để cung cấp thông tin thích

hợp.

tại công ty.

X7 – Không quan tâm vấn đề đào tạo X7.1: Không xem xét vấn đề huấn luyện đào tạo ngay từ đầu ảnh hưởng đến

hạn chế triển khai phương pháp ABC.

X7.3: Không thay đổi quá trình đào tạo phù hợp theo phát triển từng bước của

phương pháp ABC.

X7.4: Huấn luyện đào tạo không liên tục ngay cả khi ứng dụng thành công

phương pháp ABC.

X8 – Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp

ABC

X8.1: Cấu trúc quyền lực chưa thay đổi phù hợp với các giai đoạn áp dụng

phương pháp ABC.

X8.2: Chưa thay đổi chiến lược hoạt động khi xem xét triển khai phương pháp

ABC.

X8.3: Cấu trúc tổ chức không linh hoạt linh hoạt để đón nhận thay đổi áp dụng

phương pháp ABC.

X8.4: Văn hoá công ty chưa mở để đón nhận cái mới, nên không triển khai

được phương pháp ABC.

X9 – Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen

thưởng hợp lý

khích tinh thần nhân viên.

Y – Hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt

Nam

Y1: Người sử dụng thông tin ra quyết định không dùng thông tin ABC Y2: Lãnh đạo không quan tâm đến lợi ích từ phương pháp ABC Y6: Từ chối sử dụng phương pháp ABC

126

Y4: Không sử dụng do không phục vụ mục tiêu thuế, báo cáo tài chính và kiểm

toán.

Y5: Chỉ tiến hành nghiên cứu nhưng chưa áp dụng Bảng câu hỏi chính thức được thiết kế trên thang đo chuẩn đã được hiệu chỉnh

trên đây (phụ lục số 4), làm cơ sở cho nghiên cứu chính thức của luận án này. 4.3 Điều tra chính thức

Điều tra chính thức là bước quan trọng trong phân tích định lượng. Kết quả của điều tra chính thức là kiểm định mô hình hồi quy được đề xuất trong phần 3.2 của chương trước. Đồng thời kết quả này dùng để đánh giá mức độ tác động của các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp ABC vào trong các doanh nghiệp Việt Nam.

4.3.1 Thống kê mô tả về điều tra chính thức

Mục đích của nghiên cứu là tập trung vào các doanh nghiệp hoạt động tại Việt Nam. Tổng thể là 448.000 doanh nghiệp (nguồn: Tổng cục thống kê, 2012, www.gso.gov.vn/default.aspx). Các phần tử mẫu được khảo sát là các doanh nghiệp – khách hàng của các công ty kiểm toán, là các công ty có bộ máy kế toán ổn định và luôn muốn hệ thống thông tin kế toán được tốt hơn (Robin, 2009). Đối tượng trả lời các câu hỏi là kế toán trưởng, kế toán tổng hợp, giám đốc tài chính của các doanh nghiệp thực hiện khảo sát nêu trên.

Trong phần trên, kết thúc nghiên cứu sơ bộ đã điều chỉnh các biến quan sát để sử dụng cho nghiên cứu chính thức, số lượng biến gồm 36 biến quan sát cho nhân tố độc lập và 5 biết quan sát cho nhân tố phụ thuộc. Như vậy, tổng biến quan sát là 40 biến, theo đề xuất của Nguyễn Đình Thọ (2012) thì số mẫu cần thu thập được là từ 160 (40*4) đến 200 (40*5). Tuy nhiên, để đảm bảo độ tin cậy cao, số lượng bảng câu hỏi khảo sát đã gửi đi là 350 bảng. Thời gian khảo sát từ tháng 6 năm 2015 đến tháng 10 năm. Kết quả thu được 320 bảng trả lời, trong đó có 317 phiếu hợp lệ. Sau đó, tiến hành nhập dữ liệu vào bảng tính Excel để tiến hành hiệu chỉnh dữ liệu, và kết quả dữ liệu được hiệu chỉnh sẽ nhập liệu vào phần mềm SPSS 20 để thống kê. Kết quả thống kê trích từ phần mềm SPSS 20 như sau:

127

Bảng 4.51 Cơ cấu loại hình doanh nghiệp nghiên cứu

Tần suất

Tần suất (%) Tần suất tích luỹ

Sản xuất

154

48.6

Thương mại

22.7

71.3

Dịch vụ

20.8

92.1

Xây dựng

4.7

96.8

Nông lâm Thuỷ sản

3.2

100

Tổng

317

100

Kết quả khảo sát chính thức có cơ cấu loại hình doanh nghiệp tham gia khác với nghiên cứu sơ bộ. Trong 317 phiếu khảo sát hợp lệ, có 154 doanh nghiệp thuộc sản xuất chiếm 48,6%, 72 doanh nghiệp thương mại chiếm 22,7% và doanh nghiệp dịch vụ chiếm 20,8% tương ứng 66 công ty và có 15 doanh nghiệp xây dựng và 10 công ty hoạt động trong lĩnh vực nông thủy sản chiếm 4,7% và 3,2% trong cơ cấu mẫu. Chi tiết về nội dung của khảo sát chính thức có thể tham khảo phụ lục số 5B.

Bảng 4.52 Tiêu thức sử dụng để phân bổ chi phí

Tần suất

Tần suất (%)

Tần suất tích luỹ

Sản lượng

28.3

Nguyên vật liệu

29.9

58.3

Nhân công

24.6

82.9

Máy lao động

12.3

95.2

Khác

4.7

100.0

Tổng

317

100.0

Bảng 4.52 cho thấy có 90 doanh nghiệp sử dụng tiêu thức sản lượng để phân bổ chi phí tương đương với 28,3% trong các doanh nghiệp được khảo sát. Có 95 doanh nghiệp sử dụng tiêu thức nguyên vật liệu để làm căn cứ phân bổ tương đương với 29,9% trong mẫu khảo sát. Có 78 doanh nghiệp sử dụng tiêu thức chi

128

phí nhân công để phân bổ tương ứng với 24,6% trong mẫu khảo sát. Có 39 doanh nghiệp sử dụng giờ máy chạy làm căn cứ phân bổ tương đương với 12,3% trong mẫu khảo sát. Còn lại có 15 doanh nghiệp dùng tiêu thức phác để phân bổ chi phí chiếm khoảng 4,7% trong mẫu khảo sát.

Bảng 4.53 Mức độ hài lòng về tiêu thức phân bổ chi phí đang sử dụng

Tần suất

Tần suất (%)

Tần suất tích luỹ

Rất hài lòng

3.2

Hài lòng

158

49.8

53.0

Cần cải tiến

143

45.1

98.1

Không hài lòng

1,9

100.0

Tổng

317

100.0

Bảng 4.53 cho thấy chỉ có 10 doanh nghiệp là thật sự hài lòng với tiêu thức phân bổ đang lựa chọn chiếm 3,2% trong mẫu khảo sát. Có 158 doanh nghiệp tương đối hài lòng với tiêu thức phân bổ đang chọn, chiếm 49,8% trong tổng thể khảo sát. Có 143 doanh nghiệp cho rằng tiêu thức phân bổ đang lựa chọn cần phải cải tiến, chiếm 45,1% trong mẫu khảo sát. Và có 6 doanh nghiệp yêu cầu cần phải thay đổi tiêu thức phân bổ đang lựa chọn chiếm 1,9% trong mẫu khảo sát.

Bảng 4.54 Mức độ hiểu biết về phương pháp ABC

Tần suất

Tần suất (%)

Tần suất tích luỹ

Biết ít về khái niệm ABC

31.2

Hiểu biết chung

186

58.7

89.9

Biết rõ khái niệm ABC

8.2

98.1

Đã thực hiện ABC

1.9

100.0

317

Tổng

100.0

Bảng 4.54 cho thấy 99 người khảo sát biết ít về khái niệm về phương pháp ABC chiếm 31,2% trong mẫu khảo sát. Có 186 doanh nghiệp cho rằng có hiểu biết chung về phương pháp này tương đương 58,7% trong mẫu khảo sát. Và có 26 doanh nghiệp biết rõ về phương pháp này chiếm 8,2% trong mẫu điều tra. Và có 6 doanh nghiệp cho rằng đã thực hiện phương pháp này chiếm 1,9%.

129

4.3.2 Kiểm định CFA

Phân tích nhân tố khẳng định được dùng để đánh giá các biến đưa vào mô hình có phù hợp với dữ liệu thực tế hay không. Đây là một dạng kiểm định đánh giá tổng hợp các biến, rất cần thiết để đánh giá mô hình hồi quy. Sau khi thu thập dữ liệu từ 317 bảng khảo sát hợp lệ, để thực hiện kiểm định CFA, trước tiên phải kiểm tra độ tin cậy và giá trị của thang đo cho mẫu thu thập chính thức trước khi kiểm định CFA.

4.3.2.1 Kiểm tra độ tin cậy của thang đo Kết quả kiểm nghiệm độ tin cậy bằng hệ số Cronbach’s Alpha cho thấy: 40/40 biến quan sát của các nhân tố là phù hợp (đạt chuẩn), các nhân tố đều có tương quan với biến tổng lớn hơn 0.3; hệ số Cronbach’s alpha lớn hơn 0.6 nên có thể kết luận: sau bước nghiên cứu sơ bộ đã loại bỏ 5 biến quan sát không đạt yêu cầu thì độ tin cậy của các thang đo dùng trong mô hình đảm bảo độ tin cậy cho phép (phụ lục số 8).

Bảng 4.55 Tổng hợp thang đo trong mô hình nghiên cứu

Trung bình thang đo nếu loại biến

Phương sai nếu loại biến

Hệ số tương quan biến - tổng

Cronbach's Alpha nếu loại biến

Hệ số Cronbach’s Alpha =0.830

12.43

12.584

.781

.747

12.02

15.712

.670

.789

11.62

17.087

.371

.865

12.29

13.293

.743

.760

12.01

15.875

.623

.799

Hệ số Cronbach’s Alpha =0.843

X1.1

12.76

10.409

.697

.800

X1.2

12.88

9.663

.725

.790

X1.3

12.89

9.459

.630

.822

X1.4

12.95

10.747

.636

.816

X1.5

13.00

10.962

.585

.828

Hệ số Cronbach’s Alpha =0.737

130

Bảng 4.55 Tổng hợp thang đo trong mô hình nghiên cứu

Trung bình thang đo nếu loại biến

Phương sai nếu loại biến

Hệ số tương quan biến - tổng

Cronbach's Alpha nếu loại biến

X2.4

6.68

3.351

.394

.821

X2.2

6.87

1.997

.657

.529

X2.3

6.68

1.959

.686

.488

Hệ số Cronbach’s Alpha =0.784

X3.1

12.61

9.081

.655

.715

X3.2

12.81

10.194

.398

.793

X3.3

12.59

7.711

.689

.697

X3.4

12.65

9.032

.612

.727

X3.5

12.79

9.874

.470

.772

Hệ số Cronbach’s Alpha =0.908

X4.1

6.32

3.347

.872

.820

X4.2

6.12

3.716

.745

.926

X4.3

6.28

3.590

.835

.853

Hệ số Cronbach’s Alpha =0.740

X5.1

6.58

3.130

.528

.697

X5.3

6.62

2.717

.610

.600

X5.4

6.45

2.723

.561

.661

Hệ số Cronbach’s Alpha =0.868

X6.1

15.28

17.312

.543

.865

X6.2

15.34

16.851

.409

.898

X6.3

15.45

14.843

.797

.821

X6.4

15.23

15.007

.800

.821

X6.5

15.38

15.200

.777

.825

131

Bảng 4.55 Tổng hợp thang đo trong mô hình nghiên cứu

Trung bình thang đo nếu loại biến

Phương sai nếu loại biến

Hệ số tương quan biến - tổng

Cronbach's Alpha nếu loại biến

X6.6

15.43

16.062

.743

.834

Hệ số Cronbach’s Alpha =0.843

X7.3

6.46

2.655

.657

.830

X7.4

6.02

2.183

.720

.781

X7.1

6.32

2.598

.770

.734

Hệ số Cronbach’s Alpha =0.767

X8.1

8.77

7.602

.562

.715

X8.3

9.03

7.445

.586

.703

X8.2

8.92

7.615

.670

.661

X8.4

9.19

8.386

.466

.764

Hệ số Cronbach’s Alpha =0.854

X9.1

7.32

2.258

.819

.703

X9.2

7.30

2.223

.840

.681

X9.3

7.08

2.875

.540

.957

4.3.2.2 Kiểm tra giá trị của thang đo Kết quả phân tích EFA có hệ số KMO = 0.792, giá trị Sig. = 0.000, cho thấy phân tích nhân tố EFA là thích hợp với dữ liệu thị trường và các biến quan sát có tương quan với nhau trong tổng thể (bảng 4.55). Tổng phương sai trích được 79.013% (> 60%), cho biết các nhân tố rút trích ra giải thích được 79.013% biến thiên của dữ liệu. Sau khi phân tích nhân tố EFA, thang đo các thành phần không có sự xáo trộn biến quan sát giữa các thành phần, do đó tên gọi các thành phần ban đầu vẫn được giữ nguyên (Kết quả xoay nhân tố - bảng 4.58). (phụ lục số 9)

Thang đo nhân tố Y-“Hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam” có KMO = 0.690, Sig. = 0.000, và tổng phương sai trích = 61.073%.

132

Bảng 4.56: Hệ số KMO và kiểm định Bartlett’s

.792

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling Adequacy.

Approx. Chi-Square

5149.172

595

Bartlett's Test of Sphericity

Sig.

.000

Component

Initial Eigenvalues

Bảng 4.57: Kết quả phương sai trích Extraction Sums of Squared Loadings

Rotation Sums of Squared Loadings

Total % of

Variance

Cumulative %

Variance

Cumulative %

Variance

Cumulative %

11.127 31.790

31.790

11.127 31.790

31.790

5.143 14.694

14.694

3.542

10.121

41.911

3.542 10.121

41.911

3.582 10.236

24.929

2.933

8.380

50.291

2.933

8.380

50.291

3.578 10.222

35.151

2.200

6.287

56.578

2.200

6.287

56.578

2.773 7.923

43.074

2.037

5.820

62.398

2.037

5.820

62.398

2.678 7.652

50.726

1.776

5.074

67.472

1.776

5.074

67.472

2.559 7.311

58.037

1.530

4.371

71.843

1.530

4.371

71.843

2.488 7.110

65.147

1.267

3.619

75.462

1.267

3.619

75.462

2.436 6.960

72.106

1.243

3.551

79.013

1.243

3.551

79.013

2.417 6.906

79.013

.788

2.251

81.264

.694

1.984

83.248

.618

1.767

85.015

…

.232

.664

96.578

.195

.558

97.135

.176

.504

97.639

.163

.465

98.105

.144

.412

98.517

.118

.336

98.853

.096

.275

99.129

.089

.254

99.382

.069

.196

99.578

133

.055

.158

99.736

.041

.117

99.853

.030

.087

99.939

.021

.061

100.000

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Tổng phương sai trích được là 79.013% (> 60%) cho biết các nhân tố rút trích ra giải thích được 79.013% sự biến thiên của dữ liệu. Hơn nữa, điểm dừng khi rút trích nhân tố thứ 9 (số nhân tố trích được là 9) với chỉ số Eigenvalue = 1.243 (Eig > 1) là phù hợp, do vậy các thang đo rút ra được chấp nhận.

Các hệ số tải nhân tố (Factor Loading) đều > 0.5 nên các biến quan sát đều quan trọng trong các nhân tố và Đảm bảo tính hội tụ của thang đo, (bảng 4.57). Mỗi biến quan sát có sai biệt về hệ số tải nhân tố > 0,3 (λiA − λiB ≥ 0,3), do đo đảm bảo sự phân biệt giữa các nhân tố (Nguyễn Đình Thọ, 2012). (bảng 4.58).

Vậy, phân tích nhân tố là thích hợp với dữ liệu thực tế. Các biến quan sát có tương quan tuyến tính với nhân tố đại diện. Các thang đo đảm bảo tính hội tụ và phân biệt.

Bảng 4.58: Kết quả xoay nhân tố

Component

.903

X6.3

.879

X6.1

.874

X6.2

.830

X6.4

.770

X6.5

.649

X6.6

.833

X3.1

.825

X3.2

.701

X3.3

.641

X3.5

.632

X3.4

.913

X8.4

.892

X8.1

.885

X8.2

134

.864

X8.3

.840

X4.1

.810

X4.3

.742

X4.2

.739

X1.2

.672

X1.3

.666

X1.1

.621

X1.4

.554

X1.5

.870

X2.2

.841

X2.4

.839

X2.3

.842

X9.1

.819

X9.2

.798

X9.3

.832

X7.3

.832

X7.1

.757

X7.4

.815

X5.1

.814

X5.3

.800

X5.4

Bảng 4.59 Kết quả xoay nhân tố (Với hệ số tải cận dưới: 0,1) 𝛌𝐢𝐀 − 𝛌𝐢𝐁 ≥ 𝟎, 𝟑 Component

.135

X6.3

.121

.103

.903

.155

X6.1

.209

.103

.106

.114

.879

.120

.138

X6.2

.271

.107

.162

.121

.874

.118

.109

X6.4

.296

.129

.830

.147

.117

X6.5

.294

.160

.187

.770

135

X6.6

.240

.234

.161

.151

.108

.649

X3.1

.289

.115

.197

.147

.833

X3.2

.271

.120

.121

.105

.166

.825

X3.3

.205

.261

.227

.105

-.103

.701

X3.5

.218

.127

.191

.157

.641

X3.4

.293

.123

.218

.111

.632

X8.4

.141

.104

.141

.112

.913

X8.1

.114

.102

.108

.892

X8.2

.240

.151

.885

X8.3

.154

.111

.134

.864

X4.1

.272

.179

.113

.101

.123

.243

.840

X4.3

.225

.183

.202

.101

.283

.810

X4.2

.164

.211

.159

.260

.742

X1.2

.150

.214

.103

.263

.130

.739

X1.3

.115

.209

-.172

.198

.291

.156

.672

X1.1

.164

.230

.178

.666

X1.4

.190

.203

.128

.228

.112

.621

X1.5

.141

.225

-.112

.249

.162

.202

.554

X2.2

.110

.121

.144

.870

X2.4

.130

.175

.140

.841

X2.3

.231

.168

.839

X9.1

.165

.145

.261

.141

.123

.842

X9.2

.125

.100

.215

.197

.148

.819

X9.3

-.124

.159

.107

.200

.798

X7.3

.213

-.104

.832

.140

.166

.114

.116

X7.1

.202

.832

.175

.112

.139

.123

X7.4

.231

.757

-.148

X5.1

.136

.815

X5.3

.175

.171

.145

.222

.814

X5.4

.121

.126

.199

.800

Như vậy, với kết quả của phép phân tích EFA, chúng ta tiếp tục tiến hành

phân tích nhân tố khẳng định CFA.

136

4.3.2.3 Nghiên cứu phân tích nhân tố khẳng định (Confirmatory Factor

Analysis – CFA)

Theo Hair (2010), phân tích EFA khám phá dữ liệu và cung cấp cho nhà nghiên

cứu thông tin về việc cần có bao nhiêu nhân tố để đại diện tốt nhất cho dữ liệu.

CFA được dùng để đưa ra một kiểm định mang tính khẳng định lý thuyết đo lường của chúng ta. Một lý thuyết đo lường (a mesuarement theory) chỉ ra các biến quan sát đại diện cho các nhân tố liên quan một cách logic và hệ thống như thế nào trong một mô hình lý thuyết.

Như thế, thay vì để cho phương pháp thống kê quyết định số lượng nhân tố và hệ số tải như trong EFA, CFA cho chúng ta biết việc đưa ra các nhân tố về mặt lý thuyết phù hợp với hiện thực (dữ liệu thực tế) đến mức nào. CFA là công cụ để chúng ta "khẳng định" hay "bác bỏ" lý thuyết cho trước của mình.

Để đánh giá phân tích CFA đạt yêu cầu, Hair (2010) cho rằng chú ý các giá trị

như sau:

P value (sig.) ≥ 0,05 CMIN/df ≤ 2 đến 3 GFI, TLI, CFI ≥ 0,9 RMSEA ≤ 0,08 Kết quả từ SPSS dựa trên dữ liệu thu thập được trong nghiên cứu chính thức

như sau:

Kết quả của phép phân tích CFA cho thấy các biến quan sát đều có hệ số chuẩn hóa lớn hơn hoặc bằng 0,5 và phép phân tích có ý nghĩa thống kê ở độ tin cậy 95%, nên không có biến nào bị loại ra thêm trong phép phân tích này. Cuối cùng, ta có 9 thành phần là X1 – Hạn chế về nhận thức, X2 – Thiếu nguồn lực, X3 – Tâm lý hạn chế thay đổi, X4 – Chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC, X5 – Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo, X6 – Hạn chế về kỹ thuật vận dụng, X7 – Không quan tâm vấn đề đào tạo, X8 – Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC, X9 – Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen thưởng hợp lý, để tiếp tục phân tích mô hình hồi quy tuyến tính bội.

Các chỉ số đo độ phù hợp mô hình CFA đều đạt yêu cầu (Hình 4.1): Chi- square/df = 1.640; TLI = 0.966; CFI=0.973 và RMSEA = 0.045 nên có thể kết luận mô hình phù hợp với dữ liệu nghiên cứu và đạt được tính đơn nguyên (phụ lục số 10).

Các trọng số chưa chuẩn hóa đều có ý nghĩa thống kê (P-value <0.05), và các trọng số chuẩn hóa > 0.5. Vì vậy ta có thể kết luận các biến quan sát dùng để đo lường các thành phần, nhân tố của mô hình đạt được giá trị hội tụ.

137

Hệ số tin cậy tổng hợp của thang đo và tổng phương sai trích được đều >

0.5, nên các thang đo trong mô hình đều đạt độ tin cậy - Bảng 4.60.

Hình 4.1: Mô hình CFA nghiên cứu chính thức

nguồn: theo tính toán của tác giả

138

Bảng 4.60: Tổng hợp hệ số tin cậy và tổng phương sai trích được

Thành phần

Phương sai trích (%)

X1 – Hạn chế về nhận thức

Độ tin cậy thang đo (Cronbach’s Alpha) 0,843

62,130

X2 – Thiếu nguồn lực

0,737

65,594

0,784

54,371

0,908

84,555

X3 – Tâm lý hạn chế thay đổi X4 – Chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC X5 – Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo

0,740

65,874

0,868 0,843

63,122 76,753

0,767

59,389

0,854

77,866

0,830

61,073

X6 – Hạn chế về kỹ thuật vận dụng X7 – Không quan tâm vấn đề đào tạo X8 – Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC X9 – Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen thưởng hợp lý Y – Hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam

(Tham khảo phụ lục số 8)

Ta cũng có, hệ số tương quan giữa 9 thành phần (nhân tố độc lập) đều < 0.9. Mặt khác, các giá trị P-value đều < 0.05, nên hệ số tương quan của từng cặp thành phần khác biệt so với 1 ở độ tin cậy 95%. Vậy, các thang đo của mô hình đạt giá trị phân biệt. Hơn nữa phép phân tích CFA cũng cho thấy các biến độc lập (X) trong mô hình đều có tương quan với nhân tố phụ thuộc (Y).

4.4 Kiểm định hồi quy

Theo Hoàng Trọng và Chu nguyễn Mộng Ngọc (2008b), kiểm định hồi quy cho biết mối liên hệ của biến phụ thuộc và biến độc lập và ý nghĩa liên quan của chúng. Trong luận án này, kiểm định hồi quy cho biết mối liên hệ giữa hạn chế vận dụng ABC vào các doanh nghiệp với các tác nhân ảnh hưởng đến mô hình này.

Sau khi thực hiện phép phân tích khám phá nhân tố (EFA) và phân tích nhân tố xác định (CFA), đã khẳng định các thang đo cho các nhân tố nghiên cứu là đạt tiêu chuẩn, đảm bảo độ tin cậy cho phép tiến hành phân tích hồi quy bội.

Trước tiên, cần kiểm định các giả định về dữ liệu để đảm bảo các dữ liệu

phù hợp cho việc kiểm định hồi quy. 4.4.1. Kiểm định giả định 4.4.1.1 Lựa chọn dạng hàm phù hợp cho các biến độc lập

139

Để có thể xác định mô hình hồi quy tốt nhất (phù hợp) với dữ liệu thị trường, nghiên cứu tiến hành kiểm tra một số dạng hàm (Linear, Logarithmic, Exponential,) đối với các biến Xj (j = 1,2,…,9) để xem xét sự quan hệ giữa các biến độc lập với biến phụ thuộc Y. Kết quả phân tích và kiểm tra cho thấy dữ liệu quan sát của các biến phù hợp với dạng tuyến tính (phụ lục số 11). Như vậy, mô hình hồi quy phân tích có dạng (mô hình nghiên cứu)

Y = a0 + a1X1 + a2X2 + a3X3 + a4X4 + a5X5 + a6X6 + a7X7 + a8X8 + a9X9 + e

4.4.1.2 Kiểm định tính đa cộng tuyến, tự tương quan và phương sai thay đổi

Theo Hoàng Trọng và Chu nguyễn Mộng Ngọc (2008b), mô hình hồi quy bội tuyến tính phải chứng minh được hai biến độc lập không được tương quan chặt với nhau, nếu hai biến độc lập bất kỳ có tương quan chặt sẽ xảy ra hiện tượng đa cộng tuyến. Nếu đa cộng tuyến xảy ra, thì mô hình không thể cung cấp thông tin gì mới và không thể xác định được ảnh hưởng riêng biệt của từng biến độc lập. Để kiểm tra tính đa công tuyến thông thường sử dụng chỉ số VIF để xác định, theo quy tắc kinh nghiệm VIF > 5, thì kết luận là có hiện tượng đa cộng tuyến. Theo kết quả phân tích hồi, ta có các chỉ số đánh giá đa cộng tuyến Collinearity và VIF đều bằng 1 (nhỏ), chứng tỏ không có hiện tượng đa cộng tuyến trong mô hình dựa trên dữ liệu nghiên cứu chính thức. (phụ lục 12).

Theo Ramanathan (2010) hiện tượng tự tương quan có thể xảy ra khi chọn sai về dạng hàm số hay sai số có hệ thống trong đo lường. Nếu hiện tượng tư tương quan xuất hiện sẽ làm mô hình hồi quy sẽ không chính xác, cho nên cần phải kiểm tra hiện tượng này. Để phát hiện hiện tượng tự tương quan có nhiều phương pháp để tìm kiếm, có thể dùng đồ thị xem xét phần dư chuẩn hóa, nếu phần dư theo phân phối chuẩn xoay quanh giá trị 0 thì kết luận là không có hiện tượng tự tương quan, hay xem xét phân bố ngẫu nhiên của biến Y với phần dư, nếu phân phối này là ngẫu nhiên thì có thể kết luận là không co hiện tượng tư tương quan. Về kiểm định có thể sử dụng hệ số Box – Ljung so sánh giá trị sig. để kiểm tra, nếu giá trị sig. > α (0,05) thì có thể chấp nhận giả thuyết H0 là không có sự tự tương. Kết quả nhận được từ SPSS cho thấy phần dư hồi quy xấp xỉ phân phối chuẩn tắc N (0,1), trung bình bằng 0 và độ lệch chuẩn xấp xỉ 1 (hình 4.2), hình 4.4 cho thấy phân phối Y và phần dư là ngẫu nhiên. Bên cạnh đó, bảng kiểm tra tự tương quan với hệ số Box – Ljung có các giá trị sig. > 0,05 cho thấy không có sự tương quan giữa các phần dư (phụ lục số 12).

Theo Nguyễn Đình Thọ (2012) phương sai thay đổi là hiện tượng phần dư thay đổi theo biến Y, tức là giá trị Y tăng hoặc giảm thì phần dư sẽ tăng hoặc giảm theo. Ramanathan (2010) cho rằng phương sai thay đổi có thể phát sinh là do thu thập số liệu sai, và ảnh hưởng của nó là kiểm định mức ý nghĩa và khoảng tin cậy theo

140

thống kê T và F không còn đáng tin cậy nữa. Do đó, cần phải kiểm tra hiện tượng phương sai thay đổi. Có nhiều cách để kiểm tra hiện tượng này. Trong đó, có thể sử dụng đồ thị xem xét nếu giá trị Y tăng lên mà phần dư không thay đổi thì có thể kết luận là không có hiện tương phương sai thay đổi. Theo dữ liệu thu thập cho nghiên cứu chính thức, sử dụng chương trình SPSS cho thấy đồ thị ACF, hình 4.3, giá trị Y tăng lên nhưng phần dư phân tán xung quanh giá trị 0, cho nên có thể kết luận rằng không có hiện tượng phương sai thay đổi.

Hình 4.2: Đồ thị tần số của phần dư chuẩn hóa

Giá trị trung bình (Mean) xấp xỉ là 0 và độ lệch chuẩn xấp xỉ 1 chứng tỏ phần dư của mô hình có phân phối chuẩn tắc. Điều này chứng minh không có hiện tượng tự tương quan giữa các phần dư.

141

Hình 4.3: Đồ thị ACF của phần dư chuẩn hóa

Hình 4.3, cho thấy phần dư chuẩn hóa nhanh chóng tiệm cận giá trị 0, khi giá trị Y thay đổi, cho nên có thể kết luận rằng không có hiện tượng tự tương quan giữa các phần dư

Hình 4.4: Đồ thị phân tán điểm của phần dư chuẩn hóa

Hình 4.4, cho thấy giá trị các phần dư chuẩn hoá phân tán ngẫu nhiên quanh

trục 0 (re = 0), do đó có thể kết luận rằng không có hiện phương sai thay đổi.

142

Bảng 4.66 Kết quả kiểm định tự tương quan của các phần dư chuẩn hóa

Box-Ljung Statistic

Lag Autocorrelation

Std. Errora

Value

Sig.b

-.091

.114

.629

.428

.008

.083

.638

.727

-.005

.071

.643

.887

.064

.071

1.439

.837

-.040

.058

1.914

.861

.050

.053

2.811

.832

.016

.075

2.859

.898

-.033

.086

3.008

.934

.062

.086

3.532

.939

-.034

.083

3.698

.960

-.024

.079

3.788

.976

-.067

.067

4.790

.965

-.004

.067

4.794

.979

.057

.058

5.733

.973

-.016

.067

5.791

.983

.002

.086

5.791

.990

a. The underlying process assumed is independence (white noise). b. Based on the asymptotic chi-square approximation

4.4.1.3 Mối tương quan của các biến trong mô hình

Theo kết quả kiểm định CFA (phụ lục 10) mối quan hệ giữa các biến như

Mối tương quan giữa biến

Ước lượng mức độ tương quan

X6 <--> X8 X6 <--> X3 X6 <--> X4 X6 <--> X1 X6 <--> X5 X6 <--> X9 X6 <--> X2 X6 <--> X7 X8 <--> X3

.344 X3 <--> X4 .476 X3 <--> X1 .394 X3 <--> X5 .376 X3 <--> X9 .357 X3 <--> X2 .249 X3 <--> X7 .197 X4 <--> X1 .428 X4 <--> X5 .487 X4 <--> X9

.460 X5 <--> X9 .356 X5 <--> X2 .255 X5 <--> X7 .288 X9 <--> X2 .222 X9 <--> X7 .238 X2 <--> X7 .572 Y <--> X6 .425 Y <--> X8 .368 Y <--> X3

.303 .378 .347 .428 .120 .154 .485 .637 .729

143

X8 <--> X4 X8 <--> X1 X8 <--> X5 X8 <--> X9 X8 <--> X2 X8 <--> X7

.562 X4 <--> X2 .656 X4 <--> X7 .449 X1 <--> X5 .327 X1 <--> X9 .338 X1 <--> X2 .305 X1 <--> X7

.322 Y <--> X4 .397 Y <--> X1 .599 Y <--> X5 .405 Y<--> X9 .520 Y <--> X2 .342 Y <--> X7

.553 .675 .413 .346 .398 .298 Kết quả cho thấy các biến độc lập có mối tương quan ≤ 0.9, chứng tỏ không có mối quan hệ đa cộng tuyến hay nói cách khác là biến độc lập phản ánh phần riêng theo dữ liệu theo dõi phù hợp với kết quả kiểm định trên. Kết quả cũng cho thấy các biến độc lập có mối quan hệ tương quan với biến phụ thuộc.

Kết quả này sẽ được minh họa thêm theo các kiểm định phần dưới đây.

4.4.2. Ước lượng các hệ số hồi quy

Kết quả tính toán và phân tích hồi quy bội bằng phần mềm SPSS 20, ta có

bảng kết quả sau:

Bảng 4.61 Hệ số hồi quy của các biến độc lập

Hệ số hồi quy chưa chuẩn hóa

Hệ số hồi quy chuẩn hóa

Giá trị Sig.

Biến (thành phần)

Hệ số

(Constant) -1.571E-017

X6 X3 X8 X4 X1 X2 X9 X7 X5

Sai số .026 .026 .026 .026 .026 .026 .026 .026 .026 .026

.639 .577 .122 .234 .150 .136 .134 .137 .103

Giá trị kiểm định (t) .000 24.825 22.411 4.745 9.074 5.807 5.281 5.214 5.302 4.005

1.000 .000 .000 .000 .000 .000 .000 .000 .000 .000

.639 .577 .122 .234 .150 .136 .134 .137 .103 a. Dependent Variable: Y

Bảng 4. 62 Sắp xếp lại các thành phần như sau

Thành phần

Hệ số hồi quy

X1 – Hạn chế về nhận thức

0.150

X2 – Thiếu nguồn lực

0.136

X3 – Tâm lý hạn chế thay đổi

0.577

0.234

X4 – Chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC

X5 – Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo

0.103

X6 – Hạn chế về kỹ thuật vận dụng

0.639

X7 – Không quan tâm đến huấn luyện đào tạo

0.137

0.122

0.134

X8 – Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC X9 – Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen thưởng hợp lý

144

Với giá trị của a0 là khá nhỏ theo kết quả từ SPSS, như vậy ta có thể viết mô

hình hồi quy như sau:

Y = 0+ 0,15X1 + 0,136X2 + 0,577X3 + 0,234X4 + 0,103X5 + 0,639X6 + 0,137X7

+ 0,122X8 + 0,134X9 + e 4.4.3 Kiểm định hệ số hồi quy

Sau khi tiến hành các phép tính toán và ước lượng các hệ số hồi quy, giá trị kiểm định thống kê t và giá trị xác suất (bảng 4.61). Ta sẽ kiểm định các giả thuyết sau (có 10 giả thuyết)

Giả thuyết H0: aj = 0 Đối thuyết H1: aj ≠ 0 (với j = 0, 1, 2, …, 9) Với j = 0: Ta kiểm định giả thuyết và đối thuyết sau Giả thuyết H0: a0 = 0 Đối thuyết H1: a0 ≠ 0 Sig. (P-value) = .000 Vì sig (P – Value) = 1 (100%) nên ta có cơ sở chắc chắn để chấp nhận giả thuyết H0 tức là hệ số a0 = 0. Hay giá trị a0 =-1.571E-017 là có không ý nghĩa thống kê. Như vậy mô hình hồi quy không có giá trị của hệ số chặn.

Với j = 1: Ta kiểm định giả thuyết và đối thuyết sau Giả thuyết H0: a1 = 0 Đối thuyết H1: a1 ≠ 0 Ta có P-value = Sig. = .000 < 0.01, kết quả này cho thấy giả thuyết H0 bị loại bỏ hay có thể nói hệ số hồi quy của nhân tố hạn chế về nhận thức phải khác 0, chứng tỏ nhân tố hạn chế về nhận thức có ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam. Với giá trị a1 = 0,150, thành phần X1 – Hạn chế về nhận thức thay đổi tăng (hoặc giảm) 1 điểm (mức độ) thì sẽ làm cho thành phần Y – Hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam tăng (hoặc giảm) 0,15 điểm nếu không xét đến các yếu tố khác.

Với j = 2: Ta kiểm định giả thuyết và đối thuyết sau Giả thuyết H0: a2 = 0 Đối thuyết H1: a2 ≠ 0 Sig. (P-value) = .000 Ta có P-value = Sig. = .000 < 0.01, kết quả này cho thấy giả thuyết H0 bị loại bỏ hay có thể nói hệ số hồi quy của nhân tố thiếu nguồn lực phải khác 0, chứng tỏ nhân tố thiếu nguồn lực có ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam. Với giá trị a2 = 0,136, thành phần X2 – Thiếu nguồn lực

145

thay đổi tăng (hoặc giảm) 1 điểm (mức độ) thì sẽ làm cho thành phần Y tăng (hoặc giảm) 0,136 điểm nếu không xét đến các yếu tố khác.

Với j = 3: Ta kiểm định giả thuyết và đối thuyết sau Giả thuyết H0: a3 = 0 Đối thuyết H1: a3 ≠ 0 Sig. (P-value) = .000 Ta có P-value = Sig. = .000 < 0.01, kết quả này cho thấy giả thuyết H0 bị loại bỏ hay có thể nói hệ số hồi quy của nhân tố tâm lý hạn chế thay đổi phải khác 0, chứng tỏ nhân tố tâm lý hạn chế thay đổi có ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam. Với giá trị a3 = 0,577, thành phần X3 – Tâm lý hạn chế thay đổi thay đổi tăng (hoặc giảm) 1 điểm (mức độ) thì sẽ làm cho thành phần Y tăng (hoặc giảm) 0,577 điểm nếu không xét đến các yếu tố khác.

Với j = 4: Ta kiểm định giả thuyết và đối thuyết sau Giả thuyết H0: a4 = 0 Đối thuyết H1: a4 ≠ 0 Sig. (P-value) = .000 Ta có P-value = Sig. = .000 < 0.01, kết quả này cho thấy giả thuyết H0 bị loại bỏ hay có thể nói hệ số hồi quy của nhân tố chưa lựa chọn chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC phải khác 0, chứng tỏ nhân tố chư lựa chọn chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC có ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam. Với giá trị a4 = 0,234, thành phần X4 – Chưa lựa chọn chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC thay đổi tăng (hoặc giảm) 1 điểm (mức độ) thì sẽ làm cho thành phần Y tăng (hoặc giảm) 0,234 điểm nếu không xét đến các yếu tố khác.

Với j = 5: Ta kiểm định giả thuyết và đối thuyết sau Giả thuyết H0: a5 = 0 Đối thuyết H1: a5 ≠ 0 Sig. (P-value) = .000 Ta có P-value = Sig. = .000 < 0.01, kết quả này cho thấy giả thuyết H0 bị loại bỏ, hay có thể nói hệ số hồi quy của nhân tố thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo phải khác 0, chứng tỏ nhân tố thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo có ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam. Với giá trị a5 = 0,103, thành phần X5 – Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo thay đổi tăng (hoặc giảm) 1 điểm (mức độ) thì sẽ làm cho thành phần Y tăng (hoặc giảm) 0,103 điểm nếu không xét đến các yếu tố khác.

Với j = 6: Ta kiểm định giả thuyết và đối thuyết sau Giả thuyết H0: a6 = 0

146

Đối thuyết H1: a6 ≠ 0 Sig. (P-value) = .000 Ta có P-value = Sig. = .000 < 0.01, kết quả này cho thấy giả thuyết H0 bị loại bỏ, hay có thể nói hệ số hồi quy của nhân tố hạn chế về kỹ thuật vận dụng phải khác 0, chứng tỏ nhân tố này có ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam. Với giá trị a6 = 0,639, thành phần X6 - “ Hạn chế về kỹ thuật vận dụng” thay đổi tăng (hoặc giảm) 1 điểm (mức độ) thì sẽ làm cho thành phần Y tăng (hoặc giảm) 0,639 điểm nếu không xét đến các yếu tố khác.

Với j = 7: Ta kiểm định giả thuyết và đối thuyết sau Giả thuyết H0: a7 = 0 Đối thuyết H1: a7 ≠ 0 Sig. (P-value) = .000 Ta có P-value = Sig. = .000 < 0.01, kết quả này cho thấy giả thuyết H0 bị loại bỏ, hay có thể nói hệ số hồi quy của nhân tố chưa quan tâm đến huấn luyện đào tạo phải khác 0, chứng tỏ nhân tố này có ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam. Với giá trị a7 = 0,137, thành phần X7 – Chưa quan tâm đến huấn luyện đào tạo thay đổi tăng (hoặc giảm) 1 điểm (mức độ) thì sẽ làm cho thành phần Y tăng (hoặc giảm) 0,137 điểm nếu không xét đến các yếu tố khác.

Với j = 8: Ta kiểm định giả thuyết và đối thuyết sau Giả thuyết H0: a8 = 0 Đối thuyết H1: a8 ≠ 0 Sig. (P-value) = .000 Ta có P-value = Sig. = .000 < 0.01, kết quả này cho thấy giả thuyết H0 bị loại bỏ, hay có thể nói hệ số hồi quy của nhân tố cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC phải khác 0, chứng tỏ nhân tố này có ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam. Với giá trị a8 = 0,122, thành phần X8 – Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC thay đổi tăng (hoặc giảm) 1 điểm (mức độ) thì sẽ làm cho thành phần Y tăng (hoặc giảm) 0,122 điểm nếu không xét đến các yếu tố khác.

Với j = 9: Ta kiểm định giả thuyết và đối thuyết sau Giả thuyết H0: a9 = 0 Đối thuyết H1: a9 ≠ 0 Sig. (P-value) = .000 Ta có P-value = Sig. = .000 < 0.01, kết quả này cho thấy giả thuyết H0 bị loại bỏ, hay có thể nói hệ số hồi quy của nhân tố không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen thưởng hợp lý phải khác 0, chứng tỏ nhân tố này

147

có ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam. Với giá trị a9 = 0,134, thành phần X9 – Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen thưởng hợp lý thay đổi tăng (hoặc giảm) 1 điểm (mức độ) thì sẽ làm cho thành phần Y tăng (hoặc giảm) 0,134 điểm nếu không xét đến các yếu tố khác.

Qua kết quả bảng 4.61, cho thấy các hệ số hồi quy chưa chuẩn hóa của các biến độc lập đều có ý nghĩa thống kê (Sig. = .000 < 0,05) ngoại trừ hệ số chặn (Constant) là không có ý nghĩa (Sig. = 1,000 > 0,05). Do đó, hệ số hồi quy (chuẩn hóa) của các biến là a0 = 0; a1 = 0,150; a2 = 0,136; a3 = 0,577; a4 = 0,234; a5 = 0,103; a6 = 0,639; a7 = 0,137; a8 = 0,122; a9 = 0,134.

Kết quả mô hình nghiên cứu như sau Y = 0,15X1 + 0,136X2 + 0,577X3 + 0,234X4 + 0,103X5 + 0,639X6 + 0,137X7 +

0,122X8 + 0,134X9 + e

Trong đó e là sai số ước lượng của hồi quy và ước lượng của e là 0,325.

4.4.4 Kiểm định sự phù hợp của mô hình

Đây là công việc quan trọng của bất kỳ thủ tục thống kê xây dựng mô hình từ dữ liệu phải chứng minh sự phù hợp của mô hình (Hoàng Trọng và Chu Nguyễn Mộng Ngọc, 2008b).Theo Nguyễn Đình Thọ (2012) kiểm định sự phù hợp của mô hình nhằm giải thích tỷ lệ biến thiên của Y được giải thích bằng các biến X và phần dư. Hay có thể diễn nghĩa theo cách khác là đại lượng Y biến thiên (thay đổi) được giải thích bao nhiêu bởi đại lượng X, và tỷ số R2 được sử dụng để đo lường mức độ phù hợp (Hoàng Trọng và Chu Nguyễn Mộng Ngọc, 2008b).

Theo Hoàng Trọng và Chu Nguyễn Mộng Ngọc (2008b) phép kiểm định F được sử dụng để kiểm định giả thuyết này, và tương đương với kiểm định F trong ANOVA, nếu biến thiên của hồi quy (regression) lớn hơn nhiều lần biến thiên của phần dư (residual) thì mô hình hồi quy càng phù hợp. Căn cứ vào giá trị sig (P value) của F < giá trị ý nghĩa α cho trước (thường là 0,05) để đánh giá mức độ phù hợp của mô hình. Và hệ số R2 được điều chỉnh được sử dụng để đánh giá mức độ phù hợp, hệ số này càng cao thì mức độ phù hợp của mô hình càng cao.

Để kiểm định sự phù hợp của mô hình, ta thực hiện kiểm định giả thuyết sau Giả thuyết H0: R2 = 0 Đối thuyết H1: R2 ≠ 0 Kết quả tính toán và phân tích trên SPSS như sau (phụ lục số 11)

148

Bảng 4.63: Chỉ số đánh giá mô hình hồi quy Model Summary

Mode l

R Square

Adjusted R Square

.949a

.900

.894

Std. Error of the Estimate .32580600

a. Predictors: (Constant), X5, X7, X9, X2, X1, X4,

X8, X3, X6

b. Dependent Variable: Y

Giá trị R2 đã được điều chỉnh (Adjusted R Square) là 0.894 cho biết mức độ phù hợp của mô hình so với thực tế là 89.4 %. Hay các biến X có thể giải thích được 89,4% ý nghĩa thay đổi của biến Y.

Model

Sig.

Bảng 4.64: Kết quả ANOVA Mean Sum of Square Squares

Regression

143.971

15.997

.000b

150.70 1

Residual

16.029

151

.106

Total

160.000

160

a. Dependent Variable: Y

b. Predictors: (Constant), X5, X7, X9, X2, X1, X4, X8, X3, X6

Qua bảng 4.63 và 4.64, ta có R2

thực = 0,894 và Sig. =.000 < 0,05. Như vậy, ta có cơ sở để bác bỏ giả thuyết H0 và chấp nhận đối thuyết H1, tức R2 khác 0. Hay hệ số xác định của mô hình nghiên cứu có ý nghĩa thống kê và phù hợp với tổng thể (thực tế) là 89,4%.

4.4.5 Khoảng tin cậy của hệ số hồi quy

Do khảo sát này dựa trên mẫu để đánh giá tổng thể, cho nên trên thực tế giá trị của hệ số hồi quy trên thực tế có thể khác biệt với mô hình. Khoảng tin cậy của hê số hồi quy cho biết giá trị thực tế của các hệ số hồi quy có khoảng dao động xoay quanh giá trị hồi quy của mô hình. Khoảng tin cậy của hệ số hồi quy bao gồm giá trị nhỏ nhất và giá trị lớn nhất mà hệ số hồi quy có thể có. Chương trình SPSS sẽ giúp dự đoán khoảng giá trị hồi quy của mô hình. Dựa trên dữ liệu mẫu thu thập được, giá trị khoảng của hệ số hồi quy từng tác nhân ảnh hưởng đến biến Y được dự đoán như sau:

149

Bảng 4.65: Khoảng tin cậy của hệ số hồi quy

Khoảng tin cậy cho hệ số hồi quy (95%)

Biến độc lập

Hệ số hồi quy theo mẫu

Cận dưới

Cận trên

.639

.589

.690

.577

.526

.628

.122

.071

.173

.234

.183

.285

.150

.099

.200

.136

.085

.187

.134

.083

.185

.137

.086

.187

.103

.052

.154

a. Dependent Variable: Y (phụ lục số 11)

4.5 Một số bàn luận về kết quả nghiên cứu

Sau khi tham khảo ý kiến của các chuyên gia về các nhân tố cản trở đến việc vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam, kết quả cho thấy có chín nhân tố cản trở việc vận dụng phương pháp này vào thực tế tại các doanh nghiệp. Các nhân tố đó là: Hạn chế về nhận thức, Thiếu nguồn lực, Tâm lý hạn chế thay đổi, Chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC, Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo, Hạn chế về kỹ thuật vận dụng, Quan tâm đến huấn luyện đào tạo, Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC, Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen thưởng hợp lý. Như vậy kết quả khảo sát định tính đã giải quyết được mục tiêu nghiên cứu đầu tiên của luận án khi chỉ rõ có chín nhân tố tác động đối với đặc điểm riêng tại Việt Nam.

Kết quả xác định các nhân tố là bước đầu trong mục tiêu đề ra của luận án. Vấn đề tiếp theo là đánh giá mức độ cản trở của từng nhân tố này trong điều kiện vận dụng phương pháp ABC tại các doanh nghiệp Việt Nam. Đây cũng chính là mục

150

tiêu nghiên cứu thứ hai của luận án. Để xác định mức độ ảnh hưởng, khảo sát định lượng được tiến hành nhằm kiểm định mô hình hồi quy lý thuyết đã đề xuất từ mục tiêu đầu tiên. Sau khi thu thập dữ liệu trên mẫu khảo sát, kết quả như sau

Bảng 4.67 Mức ảnh hưởng của các nhân tố cản trở vận dụng phương pháp ABC vào trong các doanh nghiệp Việt Nam

Thành phần

Hệ số hồi quy

Đóng góp (%)

X1 – Hạn chế về nhận thức

0.150

6.7

X2 – Thiếu nguồn lực

0.136

6.1

X3 – Tâm lý hạn chế thay đổi

0.577

25.9

0.234

10.5

X4 – Chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC

X5 – Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo

0.103

4.6

X6 – Hạn chế về kỹ thuật vận dụng

0.639

28.6

X7 – Không quan tâm vấn đề đào tạo

0.137

6.1

0.122

5.5

0.134

6.0

(theo nguồn dữ liệu tính toán của tác giả)

Dựa vào kết quả bảng 4.67 cho thấy ảnh hưởng về hạn chế kỹ thuật có mức độ lớn nhất trong việc vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam. Nhân tố hạn chế về mặt kỹ thuật ảnh hưởng 28,6% trong mức độ các nhân tố. Kết quả này cho thấy nghiên cứu này có kết quả phù hợp với các nước mới nghiên cứu triển khai phương pháp ABC. Trong thời gian đầu nghiên cứu về mô hình này, các nghiên cứu trên thế giới đều đưa ra các cản trở về kỹ thuật là một trong những vấn đề trao đổi chính (Teemu, 1997; Fawzi, 2008; Cardos and Stefan, 2011). Các vấn đề về hạn chế kỹ thuật được bàn liên quan đến nhận diện hoạt động (Kaplan and Anderson, 2004, 2007) tìm tiêu thức cho hoạt động và phân bổ chi phí (Nitza and Boaz, 2005; Kaplan and Anderson, 2007), lựa chọn các phần mềm hỗ trợ (Douglas, 2013)… Các nghiên cứu ứng dụng phương pháp ABC vào từng doanh nghiệp Việt Nam cũng cho thấy vấn đề kỹ thuật cũng được xem là rào cản (Bùi Thị Kiều Nhi, 2014; Nguyễn Tú Ngân, 2014; Huynh and Gong, 2014). Như vậy, kết quả từ thống kê cho thấy các dữ liệu mà luận án thu thập được phù hợp với thực trạng hiện nay của các doanh nghiệp Việt Nam, đối với khu vực mới bắt đầu nghiên cứu và ứng dụng lý thuyết về phương pháp ABC vào thông tin kế toán để ra quyết định. So với các nghiên cứu trước về ứng dụng đơn lẻ phương pháp

151

ABC vào từng doanh nghiệp tại Việt Nam, luận án đã chỉ rõ chi tiết các hạn chế về kỹ thuật mà các doanh nghiệp Việt Nam đang vướng mắc. Các vấn đề này được cũng cố hơn khi tiến hành kiểm định thang đo và cho thấy đáng tin cậy.

Vấn đề kỹ thuật chỉ là một trong những khó khăn chính mà kết quả từ phân tích thống kê chỉ ra, bên cạnh đó, một nhân tố khác cũng có ảnh hưởng lớn đó là tâm lý chống lại sử dụng phương pháp mới. Nhân tố này theo kết quả phân tích cho thấy có thể tác động đến 26% trong tổng các nhân tố ảnh hưởng ngăn trở vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp. Các nghiên cứu cho thấy, sau một thời gian áp dụng triển khai, rất nhiều dự án triển khai phương pháp ABC các công ty thất bại, khi vấn đề kỹ thuật đã được giải quyết thì cản trở xuất hiện do chính những người bên trong công ty không muốn triển khai. Họ lo sợ bị đánh giá sa thải (Supitcha and Frederick, 2001; Gary, 2012), ngại thay đổi đối đầu với thử thách (Manivannan, 2010; Moisello, 2012; Rosebud et al, 2013). Đây được xem là nhân tố mới phát hiện của luận án so với các nghiên cứu phương pháp ABC trước tại Việt Nam.

Nhân tố có ảnh hưởng mạnh thứ ba chính là chưa có chiến lược kinh doanh đòi hỏi phải sử dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động. Mức độ tác động của nhân tố này chiếm 10,5% trong các nhân tố ảnh hưởng. Đây cũng là nhân tố mới được phát hiện so với các nghiên cứu phương pháp ABC tại Việt Nam trước đây. Vấn đề chính của nhân tố này chính là công ty chưa biết định hướng sử dụng thông tin chi phí làm công cụ cạnh tranh hay phát triển lợi thế (Moisello, 2012; Djordje and Vladan, 2013) hay chưa hướng về cấu trúc tập trung về định phí trong tổng cơ cấu chi phí, đây là dạng hướng về đầu tư nhiều về máy móc, tự động hóa giảm bớt tỷ lệ biến phí trong cơ cấu chi phí (Kaplan and Cooper, 1998; Devinaga, 2011; Phillip, 2013).

Nhóm nhân tố có cùng mức độ tác động là hạn chế về mặt nhận thức, không quan tâm đến huấn luyện đào tạo, thiếu nguồn lực, không xây dựng mục tiêu cụ thể gắn với khen thưởng. Mức độ tác động của mỗi nhân tố này khoảng 6% trong tổng mức độ ảnh hưởng. Tuy nhiên nếu gộp chung lại mức độ ảnh hưởng của nhóm này khoảng 25% trong tổng mức độ ảnh hưởng. Vấn đề chính của nhóm này chưa hiểu được tầm quan trọng của thông tin kế toán (Douglas, 2013) sử dụng để ra quyết định điều hành và chiến lược, dẫn đến việc chưa quan tâm đến huấn luyện đào tạo để nhân viên có những kỹ năng đáp ứng (Brent, 2012; Moisello, 2012), chưa bố trí thời gian và ngân sách hợp lý cho dự án (Sirirat et al, 2010; Suzanne, 2011; Rosebud et al, 2013), điều này dẫn đến lúng túng trong triển khai thực tế nên chưa thể chi tiết hóa từng cột mốc phải đạt theo tiến độ (Faudziah and Rababah, 2012, Sorinel et al, 2012) và chưa lượng hóa được mức độ khen thưởng hợp lý (Rong et al, 2009; Suzanne, 2011, Moisello, 2012).

152

Hai nhân tố còn lại có mức độ tác động yếu nhất trong kết quả nghiên cứu chính là cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp và thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo. Mức độ tác động của mỗi nhân tố này khoảng 5% trong tổng mức ảnh hưởng của các nhân tố. Vấn đề chính của nhóm nhân tố này văn hóa làm việc chưa đón nhận cái mới để tiến hành triển khai phương pháp ABC (Moisello, 2012; Douglas, 2013; Martha et al, 2014), cấu trúc quyền lực chưa thay đổi phù hợp (Suzanne, 2011; Sorinel et al, 2012), không hỗ trợ giải quyết các xung đột từ cấp lãnh đạo (Adebayo, 2006; Richard et al, 2011; Martha et al, 2014), và thiếu hỗ trợ nguồn lực để triển khai dự án phương pháp mới (Amrik and Walter, 1998; Robin, 2009; Rosebud and Jacob, 2014).

Luận án này đã cố gắng phác họa bức tranh đầy đủ nhất về các nhân tố tác động đến việc vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam. Kết quả kiểm định mức độ phù hợp cũng cho thấy mô hình đề xuất đã có thể giải thích được 89,4% các nhân tố tác động đến cản trở vận dụng phương pháp phân bổ chi phí mới vào các doanh nghiệp tại Việt Nam.

153

Tóm tắt chương 4 Chương 4 trình bày kết quả tham khảo ý kiến của các chuyên gia nhằm xác định các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam. Trong chương này cũng trình bày kết quả của kiểm định thang đo, và điều chỉnh thang đo để có được một bảng khảo sát hoàn chỉnh nhằm thực hiện nghiên cứu chính thức. Từ mẫu thu thập chính thức cho thấy kết quả kiểm định thang đo đạt được độ tin cậy và giá trị (giá trị phân biệt, hội tụ). Kiểm định phân tích nhân tố khẳng định CFA cho thấy mô hình đặt ra phù hợp với lý thuyết. Các hệ số tương trong mô hình hồi quy bội cũng giải thích được mức độ tác động của từng nhân tố đến hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam. Ngoài ra, kiểm tra về hiện tượng đa cộng tuyến, tự tương quan và phương sai thay đổi càng củng cố mô hình phù hợp với thực tế mà luận án đề cập.

154

CHƯƠNG 5: KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ

Nghiên cứu này được thực hiện để xác định những nhân tố cản trở đến vấn đề vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam. Dựa trên lý thuyết chưa được hệ thống của các nghiên cứu trước, luận án đã tìm ra những nhân tố cản trở (trong chương 2). Vận dụng phương pháp nghiên cứu và lý thuyết thông kê, đã trình bày ở chương 3, nghiên cứu đưa ra mô hình lý thuyết về các nhân tố gây hạn chế vận dụng phương pháp ABC. Sau khi khảo sát chính thức được thực hiện, mô hình đánh giá lại độ tin cậy và giá trị của thang đo, phân tích nhân tố khẳng định CFA và kiểm định mô hình hồi quy để xác định mức ảnh hưởng của các nhân tố (chương 4).

Chương này sẽ tóm tắt lại kết quả và kết luận chính từ nghiên cứu, đồng thời đưa ra các giải pháp nhằm góp phần mở rộng ứng dụng ABC vào thực tế, nhằm góp phần tăng khả năng cạnh tranh cho các doanh nghiệp Việt Nam. Bên cạnh đó, chương này cũng chỉ ra một số hạn chế và đề xuất cho các nghiên cứu tiếp theo.

5.1 Kết quả chính

Từ những kết quả nghiên cứu trong chương 4, phần này sẽ tóm tắt kết quả

chính mà luận án đã đạt được như sau.

Theo các nghiên cứu trên thế giới, phương pháp ABC có rất nhiều ưu điểm, thông tin từ phương pháp này đã vẽ lại toàn bộ bản đồ hoạt động của doanh nghiệp (Kaplan and Cooper, 1998). Bản đồ này cho thấy những hoạt động chính tiêu hao nhiều chi phí nhất có thể cải tiến để tăng lợi nhuận, những hoạt động nào không tạo ra giá trị cần tiết giảm hay loại bỏ. Bên cạnh đó, thông tin từ phương pháp này cho thấy những sản phẩm nào, thị trường nào, khách hàng nào, các kênh phân phối nào hiện nay mang về nhiều lợi nhuận nhất và cần tập trung để gia tăng lợi nhuận (Brent, 2012). Với ưu điểm như vậy, phương pháp ABC là xu thế tất yếu trong kế toán chi phí trong tương lai gần (Manivannan, 2010). Tuy nhiên, phương pháp này rất thành công về mặt học thuật, rất nhiều bài nghiên cứu về phương pháp này từ xây dựng quy trình để thực hiện, các nhân tố giúp phương pháp này thành công, nhưng thực tế tỷ lệ áp dụng là rất thấp, dường như đây là một nghịch lý, có ưu điểm vượt trội nhưng lại ít áp dụng (Henrik and Erling, 2011). Trong các nghiên cứu trước, các tác giả đề nghị cần làm sáng tỏ các nhân tố gây hạn chế việc vận dụng phương pháp này (Teemu, 1997; Henrik and Erling, 2011; Douglas, 2013; Job and Rosebud, 2014; Martha et al, 2014). Đặc biệt là đối với các nước đang phát triển thì vấn đề áp dụng phương pháp ABC vào thực tế để giúp doanh nghiệp tăng khả năng cạnh tranh, tăng lợi nhuận, cải tiến quản trị hiệu quả là rất cần thiết nhưng lại ít có nghiên cứu (Zhang and Che, 2010; Karim, 2014). Trong bối cảnh khủng hoảng của các doanh nghiệp Việt Nam từ 2010 đến 2015, yêu cầu bức thiết

155

đặt ra là cần có cách quản trị chi phí mới giúp doanh nghiệp Việt Nam tồn tại và tăng khả năng cạnh tranh. Với yêu cầu như vậy luận án này đã xác định mục tiêu tìm ra các nhân tố cản trở việc áp dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam và mức độ tác động của từng nhân tố. Dựa trên các nghiên cứu trước, và tham khảo ý kiến của các chuyên gia, luận án đã hệ thống lại có chín nhân tố tác động hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp. Các nhân tố đó là: hạn chế về nhận thức, thiếu nguồn lực, tâm lý hạn chế thay đổi, chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC, thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo, hạn chế về kỹ thuật vận dụng, quan tâm đến huấn luyện đào tạo, cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC, không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen thưởng hợp lý.

Bên cạnh đó, việc cần thiết phải đo lường mức độ tác động của các nhân tố giúp doanh nghiệp có thể lựa chọn giải pháp phù hợp, là mục tiêu quan trọng tiếp theo của luận án. Trên cơ sở thu thập dữ liệu thực tế và áp dụng các phương pháp thống kê, luận án đã chỉ ra hạn chế về mặt kỹ thuật có ảnh hưởng lớn nhất, kế đến là tâm lý ngại thay đổi, tiếp theo là chưa có chiến lược kinh doanh phù hợp, và nhóm nhân tố có cùng mức độ tác động hạn chế về nhận thức, chưa quan tâm huấn luyện đào tạo, thiếu ngân sách và chưa cụ thể hóa mục tiêu triển khai gắn khen thưởng. Và nhóm nguyên cuối cùng là cấu trúc tổ chức chưa phù hợp khi triển khai phương pháp ABC và thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo. Dữ liệu thống kê cũng cho thấy việc thu thập mẫu và mô hình nghiên cứu về các nhân tố có độ tin cậy cao, các nhân tố nghiên cứu có thể giải thích được 89,4% mức độ ảnh hưởng hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào trong các doanh nghiệp Việt Nam.

Vận dụng kiến thức về thống kê biểu đồ Pareto và kiến thức về quy tắc 80/20 để đo lường mức độ trọng yếu từng nhân tố, hình 5.1 thể hiện mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố và vùng trọng yếu cần quan tâm với các nhân tố tác động chính. Kết quả cho thấy, ba nhân tố đầu ảnh hưởng mạnh nhất, mức độ tác động đến 65% mức độ ảnh hưởng, trong đó hạn chế về kỹ thuật ảnh hưởng 29%, tâm lý hạn chế thay đổi ảnh hưởng 26%, chưa xây dựng chiến lược kinh doanh phù hợp khoảng 10%. Ba nhân tố kế tiếp bao gồm hạn chế về nhận thức, không quan tâm đến huấn luyện đào tạo, thiếu nguồn lực đóng góp mức ảnh hưởng 19%. Phần còn lại là các nhân tố không cụ thể hóa mục tiêu triển khai gắn với khen thưởng, cấu trúc tổ chức chưa phù hợp, thiếu ủng hộ của lãnh đạo, đóng góp 16%. Kết quả này cho thấy mức độ tác động của các nhân tố thể hiện đặc trưng riêng của Việt Nam. Các nghiên cứu trước về các nhân tố tác động cản trở, thường khá rời rạc, chỉ tập trung vào một vài nhân tố và đa số cho rằng nhân tố thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo chiếm mức độ ảnh hưởng cao nhất (Teemu, 1997; Fawzi, 2008; Robin, 2009; Rosebud et al, 2013; Rosebud and Jacob, 2014; Martha et al, 2014). Với kết quả

156

nghiên cứu của luận án, cho thấy mức độ tác động của nhân tố hạn chế về mặt kỹ thuật mạnh nhất ở các doanh nghiệp hiện nay là hợp lý, vì đối với các nước mới triển khai, ít có kinh nghiệm thì vấn đề kỹ thuật dường như là trở ngại lớn trong việc áp dụng phương pháp ABC. Như vậy, luận án đã cố gắng phản ánh đầy đủ nhất các nhân tố tác động và theo mức độ ảnh hưởng riêng có trong việc vận dụng phương pháp tại các doanh nghiệp Việt Nam.

Hình 5.1 Biểu đồ Pareto nhân tố hạn chế vận dụng phương pháp ABC

Nguồn tính toán của tác giả

5.2 Kiến nghị liên quan đến kết quả nghiên cứu

Vai trò của kế toán hiện đại là phải xử lý được vấn đề chi phí cho đơn vị, công việc này trở nên ngày càng quan trọng và khó khăn trong môi trường trường cạnh tranh và thay đổi nhanh chóng như hiện này (Kaplan and Cooper, 1998; Douglas, 2013). Hệ thống kế toán chi phí quá phức tạp chưa hẳn đảm bảo độ chính xác cao (Douglas, 2013). ABC được xem là công cụ hữu ích để xử lý những vấn đề chi phí của công ty (Kaplan and Cooper 1998, Kaplan and Anderson, 2004; William, 2012; Gary 2012). Theo kết quả phân tích trong chương 4 và được mô hình hóa lại trong hình 5.1 cho thấy có 9 nhân tố tác động hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp tại Việt Nam. Các nhân tố này được sắp xếp lại theo quy tắc

157

80/20, trong đó những nhân tố ảnh hưởng mạnh nhất được sắp xếp đầu tiên và theo thứ tự giảm dần. Theo nguyên tắc 80/20 các nhân tố chiếm tỷ trọng nhỏ nhưng ảnh hưởng đến 80% kết quả toàn bộ, nếu có giải pháp tác động đến số lượng nhân tố trọng yếu này sẽ giải quyết phần lớn kết quả mong đợi. 5.2.1 Về hạn chế kỹ thuật triển khai.

Nhân tố tác động mạnh đầu tiên có thể kể đến là hạn chế về kỹ thuật triển khai ảnh hưởng đáng kể đến việc triển khai phương pháp ABC. Các nhân tố về hạn chế kỹ thuật triển khai là chưa nhận diện số lượng hoạt động hợp lý, lựa chọn tiêu thức phân bổ, duy trì hệ thống ABC, lựa chọn phần mềm hỗ trợ.

Vấn đề chính nhận diện được số lượng hoạt động hợp lý là vấn đề căn bản trong triển khai ABC. Đây là vấn đề cơ bản để để triển khai các bước tiếp theo trong một chuỗi các bước kỹ thuật để áp dụng phương pháp ABC. Để nhận diện đúng các hoạt động có nhiều cách thức tùy vào đặc tính của doanh nghiệp, tuy nhiên có một cách đơn giản có thể áp dụng chung là nhìn vào đối tượng cuối cùng mà doanh nghiệp phục vụ. Đối tượng cuối cùng của doanh nghiệp có thể là sản phẩm dịch vụ đơn vị cung cấp, doanh thu đơn vị thu được, có thể là khách hàng… Dựa vào đối tượng cuối cùng, câu hỏi đặt ra là đối tượng cuối cùng cần gì và làm thế nào đáp ứng được yêu cầu của đối tượng cuối cùng. Kết hợp với kỹ thuật bản đồ tư duy (mind map), các hoạt động sẽ dần được hiển thị hướng về cách đáp ứng cho đối tượng cuối cùng. Các hoạt động có thể là lắp ráp sản phẩm, chuyển hàng cho khách hàng, sản xuất các bộ phận, kiểm tra chất lượng… cho đến hoạt động cuối cùng. Đây là cách làm ngược, xuất phát từ đối tượng cuối yêu cầu những hoạt động cần thiết và truy ngược lại hoạt động đầu tiên. Một giải pháp khác để nhận diện các hoạt động chính của đơn vị chính là xây dựng và phân tích quy trình sản xuất, dựa trên quy trình sản xuất sẽ tách các hoạt động phục vụ cho từng đối tượng. Khi tách được các hoạt động trong đơn vị, bài toán về kỹ thuật triển khai ABC gần như giải quyết được phần lớn. Tuy nhiên, nếu để quá nhiều hoạt động chi tiết sẽ làm công việc triển khai nặng nề. Theo kinh nghiệm triển khai, số lượng các hoạt động chính trong đơn vị khoảng từ 30 đến 40 hoạt động. Các hoạt động cần nên nhóm lại với nhau theo chức năng. Việc nhóm lại phải dựa vào chức năng chính, như hoạt động hậu mãi bao gồm giải đáp thắc mắc của khách hàng, duy trì mối quan hệ với khách hàng, sửa chữa sản phẩm. Việc nhóm lại các hoạt động sẽ giúp công việc thu thập xử lý thông tin sẽ đơn giản và đáp ứng nhu cầu cho nhà quản lý. Một vấn đề liên quan đến phân tích hoạt động là sau khi phân tích xong, cần được ghi nhận lại thành từ điển hoạt động, trong đó gồm mô tả lại hoạt động và các chi phí gắn liền, cũng như cách thức phân tích. Bước này là bước cuối cùng trong phân tích hoạt động có vai trò quan trọng mà đơn vị thường hay bỏ qua. Có

158

thể lấy ví dụ qua nghiên cứu của Nguyễn Xuân Hưng và Nguyễn Việt Hưng (2016a) khi áp dụng thành công phân tích các hoạt động cơ bản trong doanh nghiệp dịch vụ cảng biển để vận dụng có kết quả phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động. Ban đầu, do không tách được các hoạt động đan xen liên quan đến từng dịch vụ, từng khách hàng, nên việc xác định kết quả kinh doanh cho từng dịch vụ rất khó khăn. Kết quả kinh doanh chỉ biết được khi hạch toán toàn bộ chi phí và doanh thu, doanh nghiệp không biết hoạt động nào có hiệu quả, và rất khó đàm phán với khách hàng về giá cho từng gói dịch vụ. Sau khi mô tả và viết lại quy trình cho từng dịch vụ, từng hoạt động bắt đầu từ câu hỏi khách hàng này, dịch vụ này cần hoạt động gì. Các hoạt động được vẽ lại và mô tả bằng văn bản. Từ đó, bộ phận kế toán phối hợp với bộ phận điều hành sản xuất gắn kết chi phí cho từng hoạt động, đồng thời lựa chọn các tiêu thức phân bổ linh hoạt theo đúng bản chất của sản xuất. Kết quả là, toàn bộ dịch vụ được tính giá thành một cách chính xác, thông tin từ phương pháp mới cho ban giám đốc ra các quyết định điều hành hợp lý, kết quả lợi nhuận liên tục tăng. Bộ phận kinh doanh sử dụng thông tin từ phương pháp hân bổ chi phí mới này để đàm phán giá với khách hàng cho từng dịch vụ trong gói dịch vụ đi kèm. Bộ phận điều hành dựa vào thông tin hoạt động có thể điều chỉnh, cải tiến các phương pháp làm hàng nhằm cắt giảm chi phí. Bộ phận kế toán sử dụng thông tin về phương pháp phân bổ chi phí mới để xây dựng hệ thống dự toán với độ chính xác cao.

Vấn đề thứ hai trong kỹ thuật triển khai là lựa chọn tiêu thức phân bổ. Theo lý thuyết triển khai có ba tiêu thức có thể lựa chọn là theo số lần, theo thơi gian và theo cường độ. Đối với các công ty có quy trình sản xuất đơn giản, và sản xuất ổn định nên lựa chọn tiêu thức số lần để phân bổ dễ dàng. Đối với các công ty có quy trình sản xuất linh hoạt có thể lựa chọn tiêu thức thời gian để dễ kiểm soát. Đối với công ty có những sản phẩm đặc thù, đòi hỏi kỹ thuật cao có thể lựa chọn tiêu thức theo cường độ để phù hợp với đặc tính kỹ thuật của sản phẩm hay khách hàng của đơn vị. Việc lựa chọn tiêu thức có thể linh hoạt, công ty có thể áp dụng nhiều tiêu thức trong khi triển khai ABC, không nhất thiết chỉ sử dụng duy nhất một tiêu thức. Mỗi tiêu thức có ưu và nhược riêng, dựa trên quy trình sản xuất hay hoạt động cần thiết mà công ty có thể áp dụng. Và một lưu ý, với một hoạt động có thể thay đổi tiêu thức phân bổ tùy giai đoạn, có thể trong giai đoạn đầu triển khai, công ty có thể lựa chọn tiêu thức theo số lần nhưng khi cập nhật vào bộ từ điển hoạt động, tiêu thức thời gian có thể được sử dụng vì phù hợp trong hoàn cảnh hiện tại. Một hướng khác để giải quyết vấn đề kỹ thuật này, hiện nay được nhiều nhà nghiên cứu quan tâm đó chính là sử dụng tiêu thức thời gian áp dụng cho toàn bộ quy trình ứng dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động (Time – Driven Activity Based Costing, TDABC) . Phương pháp này được

159

Kaplan and Anderson (2007) đề nghị. Đặc điểm chính của phương pháp này là thống kê các hoạt động theo thời gian và dùng thời gian làm tiêu thức phân bổ. Với cách thức tiếp cận này, chi phí cho việc đánh giá, duy trì phương pháp phân bổ chi phí mới sẽ đơn giản và giảm chi phí, đồng thời sẽ phát hiện thời gian nhàn rỗi vẫn sử dụng nguồn lực. Cách thức vận hành phương pháp này chỉ khác cơ bản với phương pháp gốc là chọn tiêu thức thời gian để đo lường. Đối với các doanh nghiệp Việt Nam cũng có thể vận dụng hướng đi này trong thực tế nhằm đơn giản trong áp dụng, giảm chi phí đào tạo và vận hành, cũng như thích hợp với các quy mô doanh nghiệp nhỏ và vừa (Henrik and Erling , 2011). Có thể lấy ví dụ thành công của Sirirat et al (2010) ứng dụng thành công TDABC trong doanh nghiệp vận chuyển và giao nhận tại Thái Lan. Phân tích các hoạt động chính chỉ gồm 6 hoạt động (chuẩn bị giao hàng, kiểm tra – in hóa đơn, điều hành xếp hàng, vận chuyển, điều hành dỡ hàng, điều hành kho bãi) và có 5 nguồn lực chính liên quan đến hoạt động (thiết bị - văn phòng, nhân lực, hệ thống máy tính, xe vận tải, nhà kho). Công ty đã tính giờ cho các hoạt động, đồng thời sử dụng mô hình toán để phân bổ các hoạt động và chi phí cho các tuyến đường, khách hàng. Kết quả công ty đã xác định được các dịch vụ, tuyến hàng, các khách hàng mang lợi nhuận, và một số gây lỗ trong hoạt động cho công ty. Công ty đã có những điều chỉnh thích hợp cho các khách hàng bị lỗ.

Vấn đề tiếp theo cần giải quyết là duy trì hệ thống ABC trong đơn vị. Khi được thiết lập, phương pháp này trở thành một công cụ cung cấp thông tin. Phương pháp ABC cần được nhập liệu, xử lý thông tin, in báo cáo. Đối với các đơn vị thiết lập ban đầu, phiên bản đầu tiên triển khai các đơn vị thường chưa hoàn hảo, việc xử lý thông tin còn chậm, nhập liệu nhiều, hay báo cáo chưa đáp ứng nhu cầu quản lý. Như vậy, phương pháp ABC trong đơn vị cần được duy trì và nâng cấp. Bằng cách định kỳ, các cá nhân tham gia dự án phương pháp này cần xem lại để cải tiến hệ thống về phân tích hoạt động, lựa chọn tiêu thức, mẫu báo cáo… Việc duy trì sẽ giúp đơn vị cải tiến dần hệ thống nhằm cung cấp thông tin chính xác hơn và chi phí áp dụng sẽ giảm.

Đối với vấn đề lựa chọn phần mềm hỗ trợ, có thể lựa chọn linh hoạt tùy từng công ty. Đối với một số công ty có quy trình đơn giản, quy mô nhỏ có thể sử dụng bảng tính hay một số chương trình phân tích về phương pháp ABC với giá trị nhỏ có thể đáp ứng được nhu cầu, việc vận hành bảng tính hay chương trình đơn giản có ưu điểm chi phí thấp còn có thể dễ cập nhật các hoạt động hay phân tích hoạt động cho đơn vị (Devinaga, 2011; Douglas, 2013). Tuy nhiên, đối với các công ty có quy mô phức tạp, bảng tính hay chương trình nhỏ có thể không phù hợp. Việc lựa chọn phần mềm còn phụ thuộc rất nhiều vào người trưởng dự án về phương

160

pháp ABC, nếu có thể đặt ra nhiều yêu cầu cụ thể, việc lựa chọn phần mềm sẽ phù hợp hơn.

Tóm lại, vấn đề hạn chế về kỹ thuật triển khai trong phương pháp ABC dường như là vướng mắc lớn đối với các nước ban đầu triển khai và tìm cách ứng dụng. Vấn đề này có thể được khắc phục dễ dàng khi hiểu bản chất của phương pháp ABC. Phương pháp này dùng để phân bổ chi phí hướng đến đối tượng cuối cùng mà công ty đang phục vụ. Từ cách hiểu bản chất, việc phân tích các hoạt động, lựa chọn tiêu thức và duy trì hệ thống sẽ đơn giản hơn theo triết lý trên. Với việc lựa chọn phần mềm sẽ phụ thuộc rất lớn vào cách đơn vị phân tích hoạt động lựa chọn tiêu thức và ngân sách, tuy nhiên bảng tính vẫn được ưu tiên lựa chọn và giúp đỡ khá nhiều trong viêc phân tích và cập nhật dữ liệu.

5.2.2 Về tâm lý hạn chế thay đổi

Theo kết quả phân tích mô hình hồi quy, nhân tố có mức độ tác động thứ hai là tâm lý hạn chế thay đổi. Nhân tố của tâm lý hạn chế thay đổi lo ngại bị đánh giá sa thải, lý thuyết triển khai phương pháp ABC quá khó, ngại xử lý dữ liệu ban đầu quá lớn, tâm lý tự nhận thiếu nguồn lực.

Đối với vấn đề tâm lý e ngại bị đánh giá sa thải khi dự án triển khai không thành công được xem là yếu tố chính trong nhóm nhân tố tâm lý. Để khắc phục vấn đề này giải pháp có thể áp dụng là phân tích làm rõ những nhược điểm hiện trạng và xây dựng mục tiêu rõ ràng các biện pháp khắc phục cho hệ thống ghi nhận chi phí tại đơn vị. Khi có mục tiêu rõ ràng sẽ giảm đi lo ngại về tâm lý, khi nhìn rõ thực trạng sẽ có động lực để hướng đến khắc phục. Các mục tiêu sẽ là các cột mốc đánh giá kết quả triển khai. Dựa vào kết quả làm việc và các mục tiêu được chia nhỏ rõ ràng sẽ giúp người tham gia giảm được áp lực về bị đánh giá và sa thải. Bảng 5.1 minh hoạ nhận định thực trạng và xây dựng mục tiêu trong tương lai nhằm giúp đơn vị giảm áp lực rào cản tâm lý. Bảng 5.1 Nhận định thực trạng hệ thống thông tin kế toán tại đơn vị và xây dựng

mục tiêu cải tiến.

Nhận định thực trạng

Xây dựng mục tiêu cho tương lai

- Hệ thống ghi nhận chi phí hiện thời

- Thiết lập hệ thống chi phí linh hoạt

thiếu dữ liệu cần thiết để ra quyết

và đáp ứng mục tiêu quản lý có cấ

định, thiếu tính minh bạch.

trúc rõ ràng.

- Những hạn chế hiện tại của hệ

- Cung cấp thông tin phân tích rõ

thống kế toán tài chính về ghi nhận

ràng về chi phí, lợi nhuận của từng

giới hạn về khả năng sản xuất.

sản phẩm, thị trường, khách hàng.

- Chưa theo dõi được các chi phí có

- Đơn giản hóa và sắp xếp lại quy

161

tỷ trọng lớn, các nguồn lực chính

trình xử lý chi phí, mục tiêu hướng

hàng tháng, hay các chi phí được

về hỗ trợ sản xuất.

ghi nhận khá phức tạp.

- Cải tiến hệ thống thông tin sao cho

- Quá nhiều báo cáo phục vụ công tác

1 báo cáo có thể đáp ứng nhiều mục

quản lý, đòi hỏi trích lập thông tin

tiêu quản lý.

trùng lắp, và lặp lại.

Đối với vấn đề tâm lý cho rằng lý thuyết quá khó để triển khai có thể giải quyết bằng cách phân loại đối tượng để truyền đạt lý thuyết về phương pháp ABC nhằm giảm bớt ảnh hưởng vấn đề tâm lý này. Trong đơn vị có thể chia thành 4 nhóm người cơ bản có liên quan đến triển khai phương pháp phân bổ chi phí mới, đó là những người lãnh đạo và có ảnh hưởng, nhóm người có khả năng tiếp thu nhanh, nhóm người tiếp thu chậm, và nhóm người trì trệ bảo thủ. Từng nhóm người có thể sử dụng các biện pháp khác nhau để tuyên truyền gỡ bỏ phần nào áp lực. Bằng cách nêu ra mục tiêu, lợi ích và cách làm rõ ràng để họ có thể hình dung cụ thể nhằm giảm bớt lo ngại và tạo hứng thú đón nhận. Bên cạnh đó, với những nhóm người khác nhau có những tần suất tác động và cách thức tác động khác nhau sẽ có hiệu quả cao về gỡ bỏ rào cản tâm lý đón nhận phương pháp ABC.

Đối với vấn đề tâm lý lo ngại xử lý số lượng dữ liệu quá lớn trong thời gian đầu có thể giải quyết bằng cách chia nhỏ các công việc nhập liệu. Việc chia nhỏ nhập liệu và xử lý cần phải phối hợp giữa các phòng ban, với những dữ liệu của phòng ban chức năng có thể tham gia hỗ trợ nhập liệu và xử lý cùng nhóm tham gia triển khai. Trên cơ sở đó các dữ liệu sẽ được nhập nhanh hơn và chính xác hơn do các phòng ban hiểu được các dữ liệu liên quan và không gây áp lực đổ dồn dữ liệu vào một số nhóm người. Điều này giúp giảm bớt áp lực về tâm lý nhập liệu và khuyến khích các cá nhân cùng tham gia giải quyết triển khai cùng nhau.

Đối với áp lực tâm lý tự nhận thiếu nguồn lực trước khi triển khai, cần làm rõ mục tiêu và phương pháp làm phù hợp cho đặc thù đơn vị. Tâm lý tự nhận thiếu nguồn lực xuất phát từ những cá nhân chưa hiểu thật sự mục đích cần triển khai và các bước triển khai. Nếu dự án được chi tiết về mục đích, và phương pháp làm sẽ giúp các cá nhân này suy nghĩ lại xem có thể dùng cách thức nào nhằm đạt được mục đích mà ít tốn nguồn lực nhất. Khi hiểu được cách làm và mục tiêu cần đạt được tâm lý này sẽ được gỡ bỏ và sẽ khuyến khích các cá nhân tham gia sáng tạo trong dự án để có được cách làm tốt nhất.

Tóm lại, vấn đề tâm lý sẽ gây cản trở rất lớn trong quá trình triển khai. Để khắc phục vấn đề tâm lý cần cụ thể hóa các mục tiêu đạt được nhằm ghi nhận những cột mốc để so sánh nhằm giảm áp lực tâm lý. Mô tả cụ thể cách hướng dẫn cũng là

162

giải pháp nhằm giảm bớt tâm lý e ngại. Khuyến khích các giải pháp sáng tạo nhằm thu hút các cá nhân tham gia để giảm bớt áp lực về tâm lý khi triển khai.

5.2.3 Về vấn đề lựa chọn chiến lược có liên quan đến phương pháp ABC

Theo quan niệm về kinh doanh hiện đại, môi trường kinh doanh hiện nay không có giới hạn, đó là thế giới phẳng, và nhiều biến động xuất phát từ phát triển khoa học – công nghệ. Để tồn tại các công ty cần phát triển lợi thế cạnh tranh, xây dựng chiến lược phát triển sản phẩm và thị trường mới.

Muốn phát triển về lợi thế cạnh tranh, công ty cần xem lại các yếu tố nội tại đã giúp công ty thành công. Để thấy được các yếu tố này không đơn giản, các công cụ quản trị giúp nhận diện lợi thế cạnh tranh và lựa chọn hướng đi chiến lược vẫn chưa được các nhà quản lý xem trọng. Một trong những công cụ nhận diện các yếu tố nội tại là công cụ SWOT chưa phát huy hết tác dụng. Nếu công cụ này được kết hợp với lý thuyết trò chơi và được trình bày các lựa chọn nhằm phát huy tối đa yếu tố bên trong thì nhu cầu cần thông tin để ra quyết định sẽ thúc ép công ty sử dụng phương pháp ABC nhằm kiểm soát nguồn lực tốt hơn nhằm duy trì lợi thế cạnh tranh. Như vậy, cần có cách nhìn mới về các công cụ quản trị và kết hợp với nhau để tạo ra tính mới nhằm tăng thêm thông tin để xây dựng các lợi thế cạnh tranh mà công ty cần có để tồn tại và phát triển.

Vấn đề phát triển về sản phẩm mới và thị trường mới hiện nay nhiều công ty gặp khó khăn về vấn đề nhận diện sản phẩm mới và định hướng phát triển thị trường. Các công ty có thể nghiên cứu và áp dụng các công cụ quản trị như ma trận Boston, ma trận Ansoff, và phân tích Sandcone. Công cụ ma trận Ansoff giúp công ty phân tích được sản phẩm đang sản xuất. Trong ma trận này giúp công ty định vị lại sản phẩm, sản phẩm của công ty đang cần thâm nhập thị trường, sản phẩm cần phát triển hay cần đa dạng hóa, mở rộng thị trường. Để từ đây nhà lãnh đạo có những quyết định hợp lý đầu tư cho từng sản phẩm. Ma trận Boston giúp doanh nghiệp xem lại các thị trường đang theo đuổi của mình, nếu sản phẩm đang ở phần ngôi sao chính thị phần đang tăng trưởng và cần được đầu tư và phát triển, thị trường công ty tham gia được xếp vào phần dấu chấm hỏi để chỉ thị phần tăng trưởng thấp mặc dù thị trường đang mở rộng, với sản phẩm đang có thị phần lớn nhưng không tăng trưởng chính là sản phẩm rơi vào phần bò sửa, còn sản phẩm đã rơi vào suy thoái được xếp vào phần con chó. Phân tích Sancone giúp nhà quản lý có thể ra quyết định tập trung vào chất lượng sản phẩm – dịch vụ, lòng tin của khách hàng, tốc độ xử lý đơn hàng hay cắt giảm chi phí.

Tóm lại, để lựa chọn chiến lược kinh doanh hợp lý, công ty phải xem xét lại các yếu tố nội tại đã tạo sức mạnh cho công ty trong thời gian qua. Bên cạnh các công cụ quản trị cần được nhìn mới lại và kết hợp với các công cụ khác để tạo ra lợi thế

163

khác biệt, phương pháp ABC sẽ giúp các nhà quản trị kiểm soát tốt chi phí và các nguồn lực hiện có tại đơn vị. 5.2.4 Các kiến nghị khác liên quan nhằm hỗ trợ vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp

Nhân tố đào tạo và huấn luyện trong kết quả nghiên cứu không ảnh hưởng mạnh như ba nhân tố trên, tuy nhiên nếu nhân tố này được giải quyết tốt cũng giúp giảm ảnh hưởng của các nhân tố ảnh hưởng trên. Nếu vấn đề huấn luyện và đào tạo được giải quyết tốt thì vấn đề hạn chế kỹ thuật triển khai, hạn chế về nhận thức, hay áp lực tâm lý sẽ được giảm nhẹ (Job and Rosebud, 2014). Đào tạo có thể được tiến hành từ nhiều phía, như phương pháp ABC được giới thiệu trong các trường đại học như một phương pháp tính chi phí mới, từ các tổ chức hiệp hội nghề nghiệp như hội kế toán, hiệp hội kiểm toán được xem như là cập nhật những kiến thức mới cho những người hoạt động cùng ngành nghề. Chính những hiệp hội này sẽ là nơi trao đổi những kinh nghiệm triển khai, từng bước phổ cập kiến thức và cách làm cho các hội viên tham gia. Đối với các doanh nghiệp, để triển khai nhanh phương pháp ABC mà không bị rào cản về hạn chế kỹ thuật, các công ty có thể chủ động xây dựng kế hoạch đào tạo với chuyên đề về phương pháp này, các buổi chuyên đề cần thảo luận trước với các nhà tư vấn về tình hình thực tại của đơn vị để có chương trình đào tạo phù hợp với đơn vị. Cần chú ý là các khoá huấn luyện nên tập trung vào các đối tượng trọng điểm trước như bộ phận kế toán, các nhà quản lý điều hành để tạo nền tảng phát triển cho phương pháp ABC tại đơn vị.

Liên quan đến vấn đề huấn luyện và đào tạo tại các công ty, khi mô hình được thử nghiệm có kết quả ban đầu, vấn đề cần quan tâm kế đến là chuyển giao kinh nghiệm cho toàn công ty. Để làm được điều này, cần chú ý ghi nhận lại các bước thực hiện, chuẩn hóa lại các tính toán và mẫu biểu quy trình. Cần thiết phải xây dựng từ điển hoạt động, nhằm giúp nhận biết các hoạt động chính, các quy trình chính trong công ty. Việc chuẩn hóa lại các quy trình có thể cần tư vấn của chuyên gia, hay người có kinh nghiệm trong đơn vị. Như vậy, để ABC có thể tồn tại và phát huy lâu dài trong công ty, vấn đề cần quan tâm là đào tạo kiến thức ABC rộng khắp cho mọi thành viên của công ty theo từng chuyên môn, trên tinh thần ghi nhận chí phí đúng đối tượng phát sinh.

Đối với vấn đề hạn chế nhận thức về phương pháp ABC có thể thay đổi bằng cách thay đổi cách nhìn về hệ thống thông tin kế toán. Nhận thức về kế toán hiện nay vẫn còn nặng về kế toán tài chính, các nhà quản lý vẫn còn cho rằng kế toán chỉ có mục tiêu duy nhất là phục vụ cho báo cáo thuế và kiểm toán. Các nhà quản lý chưa thật sự hiểu kế toán là một ngôn ngữ về số có thể giúp cung cấp thông tin toàn bộ hoạt động của công ty một cách hữu ích. Nguyên nhân sâu xa là do hệ

164

thống kế toán pháp quy quy định còn nhiều phức tạp, các nguyên tắc kế toán có nhiều điểm chưa rõ ràng. Bên cạnh đó, các quản lý điều hành chỉ dựa về kinh nghiệm hơn là dựa vào các thống kê, dữ kiện để ra quyết định. Chính điều này đã tạo nên nhược điểm của hệ thống thông tin kế toán như hiện nay. Để gỡ bỏ hạn chế nhận thức về kế toán như hiện nay cần những điều kiện thúc đẩy từ đó sẽ thay đổi quan điểm về kế toán và là tiền đề để sử dụng phương pháp ABC. Thông tư 200/2014/TT- BTC ban hành ngày 22 tháng 12 năm 2014 là một tiền đề hết sức quan trọng đã gỡ bỏ tâm lý kế toán hướng về tính pháp quy. Tinh thần thông tư này cho phép các công ty tự ghi nhận các thông tin kế toán trên cơ sở hướng dẫn chung không bắt buộc, với cách ghi nhận phù hợp nhất với hoạt động của đơn vị. Như vậy, các công ty có thể tổ chức lại hệ thống thông tin kế toán của mình sao cho cung cấp hợp lý nhất cho người lãnh đạo và phù hợp với các chuẩn mực được hướng dẫn, không bắt buộc phải theo các quy định về thuế sao cho phản ánh đúng nội dung kinh tế của đơn vị. Như vậy điều kiện về bên ngoài (thông tư 200/2014/TT-BTC) và điều kiện nội tại (cần thông tin kế toán tại đơn vị) đã có, các đơn vị cần dần từng bước ứng dụng thông tin của phương pháp ABC để ra quyết định. Muốn như vậy, bộ máy kế toán phải thuyết phục được nhà quản lý về lợi ích thật sự của phương pháp này. Bằng cách so sánh kết quả thông tin có được từ mô hình thử nghiệm với phương pháp truyền thống để làm cơ sở ra quyết định. Dựa trên những kết quả ban đầu, phương pháp này sẽ dần từng bước hiện thực hóa và mở rộng ứng dụng.

Để tăng tính thuyết phục lợi ích sử dụng ABC nhằm tranh thủ sự ủng hộ của cấp lãnh đạo công ty, các nhân viên kế toán tại các doanh nghiệp nên tự xây dựng một hệ thống phân tích chi phí và lợi nhuận cho từng hoạt động, từng khách hàng, từng thị trường dựa trên cách phân bổ chi phí theo ý tưởng của phương pháp ABC (Nguyễn Xuân Hưng và Nguyễn Việt Hưng, 2016b; Nguyễn Việt Hưng, 2016). Khi thấy được các thông tin hữu ích giúp ra quyết định các nhà quản lý sẽ thay đổi nhận thức về phương pháp này và yêu cầu thông tin từ phương pháp này như một phần tất yếu của thông tin quản lý. Theo Brent (2012) và Douglas (2013) để triển khai phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động trong các doanh nghiệp hoàn toàn có thể làm được, và ông đã xây dựng quy trình thực hiện cho các doanh nghiệp với cách đơn giản nhất, theo ông chỉ cần hiểu triết lý của phương pháp ABC là chi phí của sản phẩm nào hay khách hàng nào cố gắng phân bổ cho đối tượng đó hợp lý nhất.

Khắc phục vấn đề thiếu ngân sách, theo Douglas (2013) không cần quá nhiều chi phí để triển khai phương pháp mới này. Quan trọng nhất là cách tiếp cận về phương pháp để triển khai. Doanh nghiệp có thể dùng bảng tính Excel, có thể áp dụng xây dựng quy trình của phương pháp ABC đơn giản mà vẫn chính xác nhằm

165

giảm thiểu chi phí phân tích, thu thập dữ liệu, đào tạo và tư vấn. Điều này sẽ giảm bớt lo lắng của nhà quản lý về hạn chế ngân sách triển khai.Tùy cách thức quản lý, tùy vào điều kiện sẵn có hay trình độ của các cá nhân trong phòng kế toán, các phương án triển khai sẽ khác nhau. Hơn nữa việc triển khai có thể không cần hoàn hảo ban đầu mà có thể cải tiến liên tục khi các điều kiện hỗ trợ thay đổi. Quan trọng là xây dựng thông tin hướng đến các chi phí phân bổ hợp lý cho các đối tượng sử dụng nguồn lực.

Tóm lại, nếu huấn luyện và đào tạo được tập trung giải quyết từ nhiều hướng như chính nội tại các đơn vị tự huấn luyện, đào tạo, các hiệp hội ngành nghề, các trường đại học… kiến thức về phương pháp ABC sẽ được phổ biến và góp phần giảm ảnh hưởng của các nhân tố khác trong mô hình. Bên cạnh đó, chính các nhân viên kế toán cũng phải tự thuyết phục được lãnh đạo về lợi ích từ phương pháp mới này dựa trên các thông tin cung cấp khác biệt phục vụ để ra các quyết định có nhiều lợi ích. Chính điều này sẽ góp phần hiện thực hóa phương pháp ABC vào các doanh nghiệp một cách cụ thể nhất. 5.3 Hạn chế và đề xuất hướng nghiên cứu tiếp theo

Nghiên cứu về phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động hiện nay đang được mở rộng ở các nước trên thế giới, và các nghiên cứu về học thuật đều chứng minh phương pháp này có khả năng giúp doanh nghiệp tạo lợi thế cạnh tranh, kiểm soát chi phí tốt hơn và nâng cao khả năng quản lý (Karim, 2014; Martha et al, 2014; Amir, 2015). Nghiên cứu này mặc dù đã được kiểm định mức độ phù hợp tương đối cao, và chỉ ra một số nhân tố góp phần hạn chế hiện thực hóa phương pháp ABC vào doanh nghiệp, tuy nhiên nghiên cứu này chỉ là một mảng nhỏ trong nghiên cứu phương pháp ABC tại Việt Nam và cần nhiều nghiên cứu khác có liên quan. Theo Turney (2010) nghiên cứu phương pháp mới này không chỉ giới hạn trong vấn đề vận dụng mà mở rộng theo hướng sử dụng thông tin để quản trị toàn diện, kết hợp lập kế hoạch chiến lược cho công ty. Và xu hướng gần đây cho thấy, sau khi vận dụng phương pháp ABC, các nghiên cứu hướng về kết hợp phương pháp này với các mô hình khác như TOC, EVA, BSC, TQM, JIT cũng là hướng nghiên cứu ứng dụng gần đây. Bên cạnh đó, còn sử dụng ABC để đánh giá kết quả hoạt động thông qua chỉ tiêu ROI (Return on Investment – ROI) xem xét hiệu quả khi ứng dụng phương pháp ABC cũng cần nghiên cứu tại Việt Nam.

Một xu hướng khác khi nghiên cứu ứng dụng phương pháp ABC là chuyển sang nghiên cứu cải tiến sang phiên bản TDABC (Time Driven Activity Based Costing – TDABC) khi dùng tiêu thức thời gian làm cơ sở phân bổ làm mô hình

166

trở nên gọn hơn đối với một số trường hợp. Đây là vấn đề cần nghiên cứu cho các công ty tại Việt Nam (Kaplan and Anderson, 2007).

Một hướng khác về nghiên cứu ứng dụng có liên quan đến phương pháp ABC là kết hợp mô hình dự toán cho các doanh nghiệp (Activity – Based Budget – ABB). Mô hình này phân tích các hoạt động và các chi phí, trên cơ sở đó cung cấp thông tin chính xác hơn khi thiết lập dự toán. Điều này làm giảm sự sai lệch đáng kể giúp tăng độ tin cậy cho dự toán khi dựa trên những hoạt động cần thiết để đạt được mục tiêu đề ra (Karim, 2014).

Ngoài ra, khi thực hiên nghiên cứu này chỉ thực hiện trên một lượng mẫu nhỏ đại diện cho các công ty, có thể nghiên cứu tiếp theo mở rộng mẫu và thực hiện lại nhằm kiểm định lại các biến đã được thiết lập theo mô hình nghiên cứu đề xuất. Từ đó có thể có kết quả mang tính khái quát cao hơn và phát hiện những nhân tố khác chưa được thiết lập.

Mẫu thu thập có thể chuyển sang các đối tượng khác như cho doanh nghiệp nhà nước, các công ty có vốn đầu tư nước ngoài trực tiếp, hay cho một lĩnh vực kinh doanh như may mặc, giao nhận (logistic)… nhằm tìm thêm các biến tác động trong các lĩnh vực đặc thù. Khi mẫu đã được đa dạng hóa sẽ giúp kiểm định và bổ sung nhiều nhân tố giúp mô hình đánh giá hoàn thiện, điều này giúp kinh nghiệm nghiên cứu ngày càng nhiều và triển khai phương pháp ABC trở nên đơn giản.

Một hướng nghiên cứu khác là vận dụng thực tế vào một số công ty để đánh

giá mô hình lý thuyết như nghiên cứu này đề nghị thật sự có cần bổ sung thêm các

nhân tố mới mà luận án chưa đề cập. Việc nghiên cứu vào tình huống thực tế vào

từng công ty sẽ giúp hiện thực hóa lý thuyết vào thực tế, giúp lý thuyết phương

pháp này có cơ hội tồn tại, mở rộng và phát triển.

167

DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ

ĐÃ CÔNG BỐ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN

1. Nguyễn Xuân Hưng, Nguyễn Việt Hưng, 2016. Vận dụng phương pháp

phân bổ chi phí theo mức độ hoạt động vào ngành dịch vụ cảng biển,

tình huống nghiên cứu tại công ty TNHH Cảng Quốc tế Tân Cảng – Cái

Mép, Tạp chí Kế toán & Kiểm toán, số 3, trang 27 – 29.

2. Nguyễn Xuân Hưng, Nguyễn Việt Hưng, 2016. Nghiên cứu mô hình

đánh giá hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp Việt

Nam, Kỷ yếu Kế toán, Kiểm toán Việt Nam, Nhà xuất bản Đại học Kinh

tế Quốc dân, trang 317 – 322.

3. Nguyễn Việt Hưng, 2016. Các nguyên nhân cản trở vận dụng phương

pháp phân bổ theo mức độ hoạt động vào các doanh nghiệp nhỏ và vừa

tại Việt Nam, Tạp chí Khoa học Tài chính Kế toán, trang 68 – 74.

TÀI LIỆU THAM KHẢO

Tài liệu Tiếng Việt

[1] Hoàng Lệ Chi, 2013. Chất lượng mối quan hệ giữa nhà cung cấp dịch vụ và

khách hàng – Nghiên cứu trường hợp khách hàng công nghiệp ngành dịch vụ viễn

thông. Luận án tiến sĩ. Đại học kinh tế Tp HCM.

[2] Nguyễn Thị Kim Cúc, Trần Thị Thanh Hải, Trần Quốc Thịnh, Mã Văn Giáp,

Định hướng cho việc xây dựng khung pháp lý đối với kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa

ở Việt Nam, Nghiên cứu khoa học. Thư viện đại học Kinh tế Tp HCM 2012.

[3] Nguyễn Thị Hoàng Giang, 2014. Vận dụng phương pháp tính giá thành trên cơ

sở hoạt động (ABC) tại công ty Wanek Furniture. Luận văn thạc sĩ. Thư viện Đại học

Kinh tế Tp HCM.

[4] Nguyễn Thị Thu Hoàn, 2005. Tổ chức hệ thống kế toán chi phí và tính giá thành

sản phẩm dựa trên cơ sở hoạt động tại công ty bao bì nhựa Sài Gòn. Luận văn thạc sĩ.

Thư viện đại học Kinh tế Tp HCM.

[5] Nguyễn Xuân Hưng, Nguyễn Việt Hưng, 2016.Vận dụng phương pháp phân bổ

chi phí theo mức độ hoạt động vào ngành dịch vụ cảng biển, tình huống nghiên cứu tại

công ty TNHH Cảng Quốc tế Tân Cảng – Cái Mép, Tạp chí Kế toán & Kiểm toán,

trang 27 -30.

[6] Nguyễn Xuân Hưng, Nguyễn Việt Hưng, 2016.Nghiên cứu mô hình đánh giá hạn

chế vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp Việt Nam, Kỷ yếu Kế toán, Kiểm

toán Việt Nam, Nhà xuất bản Đại học Kinh tế Quốc dân ,tháng 6 trang 317 – 322.

[7] Nguyễn Việt Hưng, 2016. Các nguyên nhân cản trở vận dụng phương pháp phân

bổ theo mức độ hoạt động vào các doanh nghiệp nhỏ và vừa tại Việt Nam, Tạp chí

Khoa học Tài chính Kế toán, trang 68 – 74.

[8] Nguyễn Trọng Huy, 2005.Vận dụng phương pháp ABC ở công ty cổ phần Kem

Kido. Luận văn thạc sĩ. Thư viện Đại học Kinh tế.

[9] John W. Cresswell, Phương pháp nghiên cứu, Chương trình giảng dạy Fullbright

niên khóa 2011-2013, www.fetp.edu.vn/attachment.aspx?ID=2680 [ngày 6 tháng 4

năm 2013].

[10] Nguyễn Thị Ngọc Lan, 2014. Tổ chức công tác kế toán quản trị cho các doanh

nghiệp vừa và nhỏ trên địa bàn Tp. Hồ Chí Minh. Luận văn thạc sĩ. Thư viện Đại học

Kinh tế Tp. HCM.

[11] Lâm Thị Trúc Linh, 2010.Vận dụng hệ thống chi phí dựa trên mức độ hoạt động

tại công ty ADC. Luận văn thạc sĩ. Thư viện Đại học Kinh tế Tp HCM.

[12] Huỳnh Lợi, 2012. Ứng dụng mô hình Balance scorecard trong kế toán quản trị

đo lường năng lực tài chính doanh nghiệp sản xuất nhỏ và vừa tại một số tỉnh phía

nam ở Việt Nam. Nghiên cứu khoa học. Thư viện đại học Kinh tế Tp HCM.

[13] Mark Saunders, Philip Lewis, Adrian Thornhill, 2010. Phương pháp nghiên cứu

trong kinh doanh Nhà xuất bản Tài chính.

[14] Micheal Hammer & James Champy, 1996. Tái lập công ty, Nhà xuất bản thành

phố.

[15] Nguyễn Tú Ngân, 2014. Ứng dụng phương pháp kế toán chi phí trên cơ sở hoạt

động tại công ty TNHH United International Pharma. Luận văn thạc sĩ. Thư viện Đại

học Kinh tế Tp HCM.

[16] Bùi Minh Nguyệt, 2013. Vận dụng phương pháp tính giá trên cơ sở hoạt động để

phục vụ cho việc ra quyết định chiến lược tại công ty TNHH Ý Chí Việt. Luận văn thạc

sĩ. Thư viện Đại học Kinh tế TpHCM.

[17] Nguyễn Phong Nguyên, 2005. Xây dựng mô hình vận dụng ABC và TOC trong

xác định kết cấu sản phẩm tại các doanh nghiệp sản xuất tại Việt Nam. Luận văn thạc

sĩ. Thư viện Đại học Kinh tế Tp HCM.

[18] Trần Đức Thanh Nguyệt, 2006. Xây dựng mô hình vận dụng tích hợp ABC và

EVA trong quản lý chi phí tại Dutch Lady Việt Nam. Luận văn thạc sĩ. Thư viện đại

học Kinh tế Tp HCM.

[19] Bùi Thị Kiều Nhi, 2014. Ứng dụng hệ thống kế toán chi phí dựa trên mức độ

hoạt động tại công ty TNHH Máy Sao Việt. Luận văn thạc sĩ. Thư viện Đại học Kinh tế

Tp HCM.

[20] Võ Văn Nhị, Nguyễn Hữu Phú, Nguyễn Vương Thành Luân, 2012. Xây dựng hệ

thống báo cáo kế toán áp dụng cho doanh nghiệp nhỏ và vừa ở Việt Nam. Nghiên cứu

khoa học. Thư viện đại học Kinh tế Tp HCM.

[21] Ramu Ramanathan, Introductory Econometrics, chương trình Fulbright, tham

chiếu www.fetp.edu.vn/attachment.aspx?ID=2680, năm 2010 [ngày 27 tháng 3 năm

2010].

[22] Lê Tử Thành, 2006. Lôgíc học & phương pháp luận nghiên cứu khoa học, Nhà

xuất bản trẻ.

[23] Nguyễn Đình Thọ, 2012. Phương pháp nghiên cứu khoa học trong kinh doanh

Thiết kế và thực hiện, Nhà xuất bản Lao động Xã hội.

[24] Nguyễn Thị Bích Thủy, 2009.Vận dụng phương pháp ABC để thực hiện quản lý

dựa trên hoạt động (ABM) tại công ty Điện tử Samsung Vina. Luận văn thạc sĩ. Thư

viện đại học Kinh tế Tp HCM.

[25] Tony Buzan, 2014. Mind Map, Nhà xuất bản tổng hợp Tp. HCM.

[26] Hoàng Trọng, Chu Nguyễn Mộng Ngọc, 2008. Thống kê ứng dụng trong Kinh tế

- Xã hội, Nhà xuất bản Thống Kê.

[27] Hoàng Trọng, Chu Nguyễn Mộng Ngọc, 2008. Phân tích dữ liệu nghiên cứu

SPSS (1), Nhà xuất bản Hồng Đức.

[28] Hoàng Trọng, Chu Nguyễn Mộng Ngọc, 2008. Phân tích dữ liệu nghiên cứu

SPSS (2), Nhà xuất bản Hồng Đức.

Tài liệu Tiếng Anh

[1] Abedalqader Rbaba’h, 2013.The influence of company characteristics factors to

Activity – Based Costing system implementation, Journal of Education and Vocational

Research, Vol 4, No 2, page 36-46.

[2] Abdalla Mohamed Elmezughi, 2007. The relationship between Activity – based

costing and the Balance scorecard and the combined effect on organizational

performance under Alternative competitive strategies, Phd thesis. University of

Southern Queenland.

[3] Abdullah Salah Hardan & Tareq Mohd Shatnawi, 2013. Impact of applying the

ABC on improving the financial performance in telecom companies, International

Journal of business and management, Vol.8 No.12, page 48-61.

[4] Adebayo Agbejule, 2006. Motivation

for activity – based costing

implementation: Administrative and institutional influences, Journal of Accounting &

Organizational Change, Vol.2, No.1, page 42-73.

[5] Alvin Toffler, 1990. Power Shift, Bantam Books.

[6] Amir Reza Ramezani, 2015. Barriers to implementing Activity – Based Costing

in listed companies on Tehran stock exchange, ICP Business, Economics and Finance,

Vol 2, Issue 1 page 27-34.

[7] Amrik S. Sohal, Walter W.C Chung, 1998. Activity Based Costing in

manufacturing: Two case studies on implementation, Integrated Manufacturing

Systems, Vol 36, No 7, page 137-147.

[8] Anbalagan Krishnan, 2006. An Application of Activity Based Costing in Higher

Learning Institution: A local case study, Comtemporary Management Research, Vol 2,

No 2 page 75-90.

[9] Ajzen I., 1991. The theory of planned behavior, Organizational Behavior and

Human Decision Processes, Vol 50, No 2, page 179 - 211.

[10] Ashford C. Chea, 2011. Activity – Based Costing system in the service sector: a

strategic approach for enhancing managerial decision making and competitiveness,

international Journal of business and management, Vol. 6, No.11, page 3-10.

[11] Azende Terungwa, 2012. Practicability of time – driven activity – based costing

on profitability of restaurants in Makurdi Metropolis of Benue State, Nigeria, Journal

of comtemporary management, Vol 1, No 1, page 33 - 46.

[12] Azzouz Elhamma, 2012. The Activity Based Costing in Morocco: Adoption and

diffusion, Arabian Journal of Business and Management Review, Vol 1. No 6, page

80-87.

[13] Bandura A., 1986. Social Foundations of Thought and Action, New Jersey,

Prentice Hall.

[14] Benbasat I., 2001. Information systems research, Editorial note.

[15] Brent Bahnub, 2012. Activity – Based Management for Financial Institutions,

Driving bottom - line results, Wiley.

[16] Bruggeman Werner, Patricia Everaert, 2007. Time –driven activity based costing:

Exploring the under model, Journal of cost management, Vol 21, Issue 2, page 16-20.

[17] Cardos Ildiko Reka & Stefan Pete, 2011. Activity – based costing and Activity –

based management implementation – Is this solution for organizations to gain

profitability? Romanian Journal of Economics, Vol 1, Issue 2, page 484-490.

[18] Clayton Kuma, 2013. Integrating Activity Based Costing (ABC) and Theory of

Constraint (TOC) for Improved and Sustained Cost Management, Journal of Modern

Accounting and Auditing August, Vol. 9 No.8, page 1046-1058.

[19] Cooper Robin, 1990. Five steps to ABC system design, Accountancy, Vol 106,

Issue 1167, page 78 – 81.

[20] Cooper Robin & Robert S. Kaplan, 1991. Profit priorities from Activity – Based

Costing, Harvard Business Review, page 130 -136

[21] Cotton W. D. J, Jack S.M, Brown R.A, 2003. Note on a New Zealand replication

of Innes et al UK’s Activity – Based Costing survey, Management Accounting

Research, Vol 14, No 1 page 67-72.

[22] Đặng Đức Sơn, Neil Marriot, Pru Marriot, 2006.Users’ perceptions and uses od

financial reports of small and medium companies in transitional economies –

Qualitative evidence

from Vietnam, Qualitative

research

in Accounting &

Management, Vol.3, No.3, page 218 -235.

[23] David Stockton, Reza Ziarati, Erdem Bilgili, 2007. Activity –based costing for

maritime enterprises, De Montfort University.

[24] Devinaga Rasiah, 2011. Why Activity – Absed Costing is still tagging behind the

traditional costing in Malaysia?, Journal of Applied Finance& Banking, Vol 1, No 1,

page 83 -106.

[25] Douglas T. Hick, 1992. Activty – Absed Costing for Small and Mid – Sized

Business, An Implemetation Guide, John Wiley & Sons Inc.

[26] Douglas T. Hick, 2013. Activity – Based Costing, Making it work for small and

mid-sized companies, Wiley.

[27] Douglass Cagwin, Marinus J. Bouwman, 2012. The association between Activity

– based costing and improvement in financial performance, Journal Management

Accounting Research, Vol. 13 Issue 1, page 1 -39.

[28] Djordje Kalicanin & Vladan Knezevic, 2013. Activtity – based costing as an

information basis for an efficient strategic management process, Economic annals,

page 95 – 119.

[29] Dury, C, 1996. Management and Cost Accounting, Fourth Edition, International

Thompson Business Press.

[30] Eckstein O., 1958. Water resource development: The Economics of Project

Evalution, Cambribge, MA, Havard University Press.

[31] Edward Blocher, Chapel Hill, Kung Chen, Thomas Lin, 2005. Cost

Management: A strategic emphasis, McGraw Hill.

[32] European Commission, 2005. The new SME definition – User guide and more

declaration, Enterprise and Industry Publications.

[33] Faudziah Hanim Bt Fadzil & Abedalquader Rababah, 2012. Management

Accounting change: ABC Adoption and Implemetation, Journal of Accounting and

Auditing: Research & Practice, page 1 -18.

[34] Fawzi Abdlla Abusalama, 2008. Barriers to Adopting Activity – Based Costing

systems: an Empirical Investigation Using Cluster Analysis. PhD thesis. Dublin

Institute of Technology.

[35] Fred Luthans, 2008. Organizational Behavior, Mc Graw Hill.

[36] Gary Cokins, 2013. Activity based costing, Making it work, McGraw Hill.

[37] Gregory Wegmann, 2010. The activity – bases costing method developments:

state of art and case study, ICFAI University Journal of Accounting Research, page 1 -

17.

[38] Gosselin M, 1997. The effect of strategy and organizational structure on

adoption and implementation of activity based costing, Accounting, Organizations &

Society, Vol 22, No2, page 105-122.

[39] Gunasekaran A., Marri H. B., Grieve R. J., 1999. Justification and

Implementation of Acitvity – Based Costing in Small and Medium – sized enterprises,

Logistic International Management, Vol 12, No 5, page 386 – 394.

[40] Gunasekaran A., H.B Marri, Y.Y Yusuf, 1999. Application of activity based

costing: some case experiences, Managerial Auditing Journal, Vol 14 Issue 6, page

286-293.

[41] Gunasekaran A., R. McNeil, D. Singh, 2000. Activity – Based Management in A

Small Company: A Case Study, Production Planning & Control, Vol 11, No 4, page

391-399.

[42] Gosselin, M, 2007. A review of activity – based costing:

technique,

implementation, and consequences, Handbook of Management Accounting Research,

Vol 2, page 641-671.

[43] Hannu Rantanen, 1995. The Effects of Productivity on Profitability – A case

study at firm level using an Activity – Based Costing approach, Research Paper.

Lappeenrannan Teknillinen Korkeakoulu, Lappeenranta University of Technology.

[44] Hair J.F, Black W.C, Babin B.J, Anderson R.E, 2010. Multivariate Data Analysis, 7th edition Prentice Hall.

[45] Henrik Fladkiear, Erling Jensen, 2011. The ABC – Paradox: Is Time driven ABC

relevant for Small and Medium – sized Enterprises? Business and Management

Working Paper Series, No 2, page 1-25.

[46] Hughes Andrew, 2005. ABC/ABM – Activity – based costing, Activity – based

management – A profitability model for SMEs manufacturing clothing and textiles in

UK, Journal of Fashion Marketing and Management, Vol.9 No.1, page 8-19.

[47] Huỳnh Tấn Dũng, Guang Minh Gong, Trần Phước, 2013. Integrating ABC with

standard cost – A strategic management tool, Australian journal of basic and applied

sciences, Vol 7, No 6, page 556-562.

[48] Huỳnh Tấn Dũng, Guangming Gong, 2014. Factors affecting ABC diffusion in

SMEs – A survey in Viet Nam, Ciência e Técnica Vitivinicola, Printed in Portugal, Vol

29 No 9 , page 224- 254.

[49] Huỳnh Tấn Dũng, Guangminh Gong, Huỳnh Huy Hạnh, 2014. Suggest solutions

for diffusion and implementation of Activity – Based Costing in Viet Nam, Asian

economic and Financial Review, Vol 4, No 2, page 173-182.

[50] Innes, J Mitchell, F., and Sinclair, D., 2000. Activity – Based Costing in the UK’s

large companies: A Comparion of 1994 and 1999, Management Accounting Research,

Vol 11, No 3 , page 349-362.

[51] Innes J. and Mitchell F., 1998. A Practice guide to Activity – Based Costing, first

edition, The Chartered Institute of Management Accounting (CIMA), Vol 84 No 3,

page 1076-1082.

[52] Jamaliah Abdul Majid, Maliah Sulaiman, 2008. Implementation of activity based

costing in Malaysia – A case study of two companies. Asian Review of Accounting

Vol 16 No 1 page 39 -55.

[53] James A. Brimson, 2013. Activity Accounting – An Activity – Based Costing

Approach, John Wiley & Sons, Inc.

[54] Jean Dreze and Nicolas Stern, 1987. The theory of cost – benefit analysis,

Handbook of Public Economics, Elsevier Science Publishers B.V.

[55] Job Dubihlela, Rosebud Rundora, 2014. Employee

training, managerial

commitment and the implementation of Activity Based Costing, Impact on performance

of SMEs, International business & Economics Research Journal, Vol 13, page 27 -52.

[56] Johnson H.T, 1990. Beyond product costing: A challenge to cost management’s

conventional wisdom, Journal of Cost Managemnet, Vol 4 No 3 page 15 -21.

[57] Justin G. Longenecker, Carlos W. Moore, J. William Petty, 2006. Small business

management, Thompson South – Western.

[58] Kaplan R.S and H.T Johnson, 1987. Relevance lost rise and fall of Management

Accounting, Harvard Business School Press, Boston.

[59] Kaplan R.S and Robin Cooper, 1988. How Cost Accounting Distorts Product

Cost, Vol 69, No 10, page 204 -228.

[60] Kaplan R.S, 1988. One cost system isn’t enough, Harvard Business Review.

[61] Kaplan R. S. Robert, Robin Cooper, 1988. Cost & Effect – Using Intergrated

Cost Systems to Drive Profitability and Performance, Harvard Business School Press.

[62] Kaplan R.S, Robin Cooper, 1988. The Design of Management System: Text and

Case, Second Edition, Prentice Hall International, INC.

[63] Kaplan R.S and S.R Anderson, 2004. Time – Driven Activity Based Costing,

Harvard Business Review No 11, page 131 -138.

[64] Kaplan R.S, Steven R. Anderson, 2007. Time – Driven Activity – Based Costing:

A simpler and more powerful path to higher profits, Harvard business school press.

[65] Karim Charaf, Ahmed Fath – Allah Rahmouni, 2014.Using importance

performance analysis to evaluate the satis faction of Activity – based costing adopters,

Accounting and Management Information systems, Vol 13, No 4, page 665 – 685.

[66] Kennedy Tom, John Affleck – Graves, 2001. The impact of Activity – Based

Costing Techniques on Firm Performance, Journal of Management Accounting

Research, page 19-45.

[67] Phạm P.H Uyên, Nguyễn V. Phương, Mai T. Kiên, Lê P. Thảo, 2015. Key

determinants of SMEs in Vietnam, Combining quantitative and quanlitative studies,

Review of European Studies Vol. 7, No. 11, page 359 -375.

[68] Leo Vodacek, 1998. Information Managemet: Concept, teaching, applications,

Internationalen Symposiums fur Informationswisswnscharft.

[69] Manivannan Senthil Velmurugan, 2010. The success and failure of Activity –

Based Costing systems, Journal of performance management, Vol 23, No 2 page 3-33.

[70] March S. T. and Smith G. F., 1995. Decision Support Systems, Design and

natural science research on information technology, Vol 15, No 4, page 251-266.

[71] Mark D. Caudle, 1999. Activty based costing, Applications within logistics and

their effects on logistics decision making. PhD thesis. The Ohio State University.

[72] Martha Rilos – Manriquez, Clara I. Munoz Colomina, M. Louurdes Rodríguez –

Vilarĩno Pastor, 2014. Is the activity based costing system a viable instrument for

small and medium enterprises? A case of Mexico. Estudio Gerenciales, Vol 30, No

132, page 220-232.

[73] Mathew D. Adler, 2002. The positive political theory of cost – benefit analysis: a

comment on Jonston, University of Pennsylvania law review,Vol 150, No 5, page

1429- 1451.

[74] Martin Broad and David Crowther, 2001. Activity based costing in Universities –

An inappropriate technique? Journal of Applied Accounting Research, Vol 6 No 2,

page 55 -89.

[75] Mc Kenzi, J., 1999. Activity – Based Costing for Beginners, Magazine for

Chartered Management, Vol 77, No.3, page 56 -58.

[76] Miller J.G, Vollman T.E, 1985. The hidden factory, Harvard Business Review,

page 142 -150.

[77] Michel Gervais, Yves Levant, Charles Ducrocq, 2010. Time – driven Activity –

based costing: An initial appraisal through a longitudinal case study, JAMAR, Vol 8

No 2, page 1 -20.

[78] Michela Arnaboldi, Irvine Lapsley, 2005. Activity Based Costing in Healthcare:

A UK Case Study, Research in Healthcare Financial Management, Vol 10 No 1 page

61 -75.

[79] Monir Zaman, 2009. The impact of activity based costing on firm performance:

the Australian experience, International review of business research, Vol5, No 4, page

200 - 208.

[80] Moisello Anna Maria, 2012. ABC: Evolution, problems of implementation and

organizational variables, American Journal of Industrial and Business Management,

page 55- 63.

[81] Narcyz Roztocki, J David Porter, Robin M Thomas, Kim La Scola Needy, 2004.

A Procedure for Smooth Implementation of Activity – Based Costing in Small

Companies, Engineering Management Journal, Vol.16, No 4, page 19-27.

[82] Nick Hanley and Clive L. Spash, 1993. Cost – Benefits analysis and the

environment, Edward Elgar Northampton, MA USA.

[83] Nitza Geri, Boaz Ronen, 2005. Relevance lost: the rise and fall of activity –

based costing, Human systems management magazine, Vol 24, No. 2 page 133-144.

[84] Noreen Eric, 1991. Conditions under which activity based cost system provide

relevant cost, JMAR, Vol 3, No 4, page 159-168. [85] Nunnally J.C, Bernstein I.H, 1994. Psychometric Theory, New York, 3rd Edition,

Mc Graw Hill.

[86] Owen P. Hall, Charles J. Mc. Peak, 2011. Are SMEs ready for ABC?, Journal of

Accounting and Finance, Vol. 11, No 4, page 11-22.

[87] Per Lind, 2012. Small business management, in cross – cultural environments,

Routledge.

[88] Phillip C. James, 2013. An analysis of the factors influencing the adaption of

Activity – based costing in Finance sector in Jamaica, International Journal of

Business and Social Research, Vol.3 No.7, page 8-18.

[89] Raab Carola, 2003. The feasibility of Activity – Based costing in the restaurant

industry, PhD thesis. ProQuest Information and Learning Company.

[90] Raab Calora, Karl J. Mayer, 2004. Exploring the use of activity based costing in

restaurant industry, International Journal of hospitality Tourism Administration, Vol 4

No. 2 pages 79-96.

[91] Rahja Raajeswary @Raaji, Devinaga Rasiah, Wei Yin Lim, 2013. A Study on Activity Based Costing, The 4th International conference on business and economic

research proceeding, No 03-04, page 168 -179.

[92] Richard Barrett, Jim Robinson, 2007. Activity Based Costing Implement Issue,

Bussiness Objects Magazine page 55 -63.

[93] Richard H. Pike, MikeE. Tayles, Nur Naha Abu Mansor, 2011. Activity – based

costing user satisfaction and type of system: a research note, The British Review 43,

Vol 43, No 1, page 65 – 72.

[94] Robert A Barron, Donn Byrne, Jerry Suls, 1982. Exploring Social Psychology,

Allyn and Bacon.

[95] Robin A Sanford, 2009. The impact of activity based costing on organizational

performance. PhD thesis.UMI Dissertation Publishing.

[96] Robin Cooper, 1990. Five Steps to ABC system design, Accountancy, Vol 106,

Issue 1167, page 78 - 95.

[97] Rong – Ruey Duh, Thomas W. Lin, Wen – Ying Wang, Chao – Hsin Huang,

2009. The design and implementation of activity – based costing, A case study of

Taiwanese textile company, International Journal of Accounting nad Information

Management, Vol 17, No 1, page 27-52.

[98] Rosebud Rundora, Toekie Ziemerink, Merve Oberholzer, 2013. Activity – based

costing in Small manufacturing firms: South African study, The Journal of Applied

Business Research, Vol 2 No 2, page 485 -498.

[99] Rosebud Rundora, Jacob Selesho, 2014. Determinants of and barriers to the

adoption of Activity based costing for manufacturing SMEs in South Africa’s Emfuleni

Municipality, Mediterrancan Journal of Social Sciences, Vol 5 No 3, page 30- 37.

[100] Ruhanita Maelah, Daing Nasir Ibrahim, 2007. Factors influencing Activity

Based Costing (ABC) adoption in manufacturing industry, Investment Management

and Financial Innovations, pages 113- 125, Volume 4 Issue 2, page 113 -124.

[101] Sanford J. Grossman and Oliver D. Hart, 1986. The costs and benefits of

ownership: a theory of vertical and lateral integration, Journal of Political Economy,

Vol 94, No 4, page 691-719.

[102] Shirley Gregor, 2002. A Theory of Theories in Information Systems,

Information systems foundation: Building the Theoretical Base. Australian National

University, Canberra, page 1 -20.

[103] Sarah Moll, 2005. Activity Based Costing in NewZealand: An assessment of

ABC users and non – users in NewZealand firm environment, MBA thesis. University

of Otago.

[104] Sirirat Somapa, Martine Cools, Wout Dullaert, 2010. Time driven activity based

costing in small road transport and logistics company, International conference on

logistic and transport – University of Thai Chamber of Comerce, page 281 -299.

[105] Sorinel Căpusneanu, Dan Topor, Letitia Maria Rof, 2012. The general

implementation stages of the ABC method in Small and Medium – sized Enterprises,

MPRA paper No. 36218, page 43 -50.

[106] Stuart Shapiro, 2010. The evolution of Cost – Benefit Analysis in U.S

Regulatory Decision Making, Jerusalem Forum on regulation & governance, The

Hebrew University, Israel page 385 - 405.

[107] Supitcha Morakul & Frederick H. Wu, 2001.Culture influences on the ABC

implementation Thailand’s environment, Journal of Managerial Psychology, Vol. 6,

No.2, page 142-158.

[108] Suzanne Byrne, 2011. What determines ABC success in mature sites? Journal

of Accounting & Organizational change, Vol 7, No 3, page 259-277.

[109] Swenson Dan, 1995. The benefits of Activity Based Cost Management to

manufacturing industry, Journal of Management Accounting Research, Vol 7, No 4,

page 167 - 180.

[110] Teemu Malmi, 1997. Towards explaining activity – based costing failure:

accounting and control in a decentralized organization, Management Accounting

Reasearch, Vol 8 No 4, page 459- 480.

[111] Tô Thị Thuý Hà, 2011. The implementation and adopting activity based costing

in manufacturing Vietnamese companies – A case study of Samsung Vina Corporation,

MBA thesis. HELP University College.

[112] Thompson, J., Strickland. A, 2001. Crafting and executing strategy – Text and

Readings, Irwin McGraw- Hill, Boston.

[113] Thomas J. Goldsby, David J. Closs, 2000. Using activity – based costing to

reengineering the reverse logistics channel, International Journal of Physical

distribution & logistics management, Vol. 30, No 6, page 500-514.

[114] Turney Peter. B.B, 1996. Activity – Based Costing: The Performance

Breakthrough. Kogan Page. The Chartered Institute of Mangement Accounting.

[115] Turney Peter. B.B, 2005. Activity – Based Costing: The Performance

Breakthrough, How to succeed with activity – based costing and activity – based

management. Mc Graw Hill.

[116] Turney Peter. BB, 2010. Activity-based costing, An emerging foundation for

performance management, Cost Management No 4, page 33 - 42.

[117] Vercio, A, Shoemaker, B., 2007. ABCs of batch processing, Journal of

Accountancy, Vol 204, No 2, page 40-45.

[118] Weber R., 1987. Toward a theory of artifacts: a paradigmatic base for

information system research, Journal of information systems, Vol 1, No 2, page 3-19,.

[119] Weber R., 1997. Ontological foundations of information systems.Melbourne,

Vic: Coopers & Lybrand.

[120] Weick, K. E., 1995. What theory is not, theozing is, Administrative Sciences

Quarterly, page 371 – 384.

[121] Webster J and Watson R.T., 2002. Analysing the past to prepare for future:

Writing a literature, MIS Quarterly, page 13- 23.

[122] William H. Wiersema, 2012. Activity – Based Management, Today’s powerful

new tool for controlling costs and creating profits, AMACOM.

[123] Wiriya Chongruksut, 2002. The adoption of Activity – Based Costing in

Thailand. PhD thesis. Victoria University.

[124] Zhang Qingmei, Li Ziyao, 2010. Study on ERP – Based Cost Control in SME,

Orient academic forum, page 275 -279.

[125] Zhang Yi Fei, Che Ruhana Isa, 2010. Factors Influencing Activity – Based

Costing success: A research framework, International Journal of Trade, Economics

and Finance, Vol.1 No.2, page 125 – 144.

Trang web

1. Báo cáo tổng quan về tình hình doanh nghiệp và nhiệm vụ phát triển kinh tế -

xã hội năm 2014 – 2015, www: business.gov.vn/tabid/98/catid/10/item/13229/

tổng quan về tình hình doanh nghiệp và nhiệm vụ phát triển kinh tế - xã hội

năm 2014 – 2015.aspx. [ngày 3 tháng 3 năm 2016]

2. Ấn bản Doanh nghiệp nhỏ và vừa giai đoạn 2006 – 2011

www.gso.gov.vn/default.aspx?tabid=512&idmid=5&ItemID=13966www.gso.g

ov.vn [ ngày 7 tháng 3 năm 2016]

3. Effective learning Service Introduction to Research and research method

Bradford University

http://www.brad.ac.uk/management/media/management/els/Introduction-to-

Research-and-Research-Methods.pdf. [Ngày 2 tháng 3 năm 2013].

4. Nghị định 56/2009/NĐ-CP Về trợ giúp phát triển doanh nghiệp nhỏ và vừa

http://www.chinhphu.vn/portal/page/portal/chinhphu/hethôngvanban?class_id=

1&_page=181&mode=detail&document_id=88612 [Ngày 7/11/2013]

PHỤ LỤC 1

NGHIÊN CỨU ĐỊNH TÍNH VỀ HẠN CHẾ VẬN DỤNG ABC

TẠI CÁC DOANH NGHIỆP Ở VIỆT NAM

1. Thiết kế nghiên cứu

Nghiên cứu các nhân tố gây cản trở vận dụng phương pháp ABC vào trong các doanh nghiệp vẫn chưa được hệ thống tại Việt Nam (Huynh and Gong, 2014; Huynh et al, 2014). Để có thể đưa ra được mô hình các nhân tố tác động hạn chế vận dụng này, nghiên cứu định tính được thực hiện nhằm nhằm giải quyết vấ đề trên. Nghiên cứu định tính sẽ đưa ra các câu hỏi nhằm hướng đến phát hiện và bổ sung các nhân tố theo quan điểm của chuyên gia Việt Nam. Kết quả của nghiên cứu này sẽ là cơ sở để thiết lập các câu hỏi khảo sát định lượng ở bước sau.

1.1. Mục tiêu nghiên cứu Nghiên cứu này được xem là bước đầu tiên trong chiến lược khảo sát trình tự của phương pháp nghiên cứu hỗn hợp. Mục tiêu của bước này là để khám phá và bổ sung thêm các nhân tố đã nghiên cứu về lý thuyết về các nhân tố gây nên cản trở việc vận dụng phương pháp ABC vào các công ty tại Việt Nam. Bên cạnh đó nghiên cứu này cũng bổ sung thêm việc đo lường các nhân tố này (biến quan sát) theo quan điểm của những người tham gia khảo sát.

1.2. Phương pháp nghiên cứu định tính Nghiên cứu tình huống được chọn làm cách để thu thập và xây dựng dữ liệu. Nghiên cứu tình huống là xây dựng dữ liệu từ tình huống, sau đó so sánh tình huống với lý thuyết. Dữ liệu thu thập thông qua một tình huống của cá nhân, hay một tổ chức, (Nguyễn Đình Thọ, 2012). Để thu thập dữ liệu cho nghiên cứu tình huống phương pháp gửi thư và phỏng vấn tay đôi sẽ được chọn.

Gửi tài liệu: gửi tài liệu bằng văn bản cho người tham gia bằng thư điện tử, điều này giúp thuận tiện cho người tham gia có thời gian trả lời, dữ liệu thu thập có giá trị tốt hơn khi người tham gia có thời gian suy nghĩ. Cách này có hạn chế là người trả lời đôi khi không muốn trả lời chính xác và đòi hỏi phải sao chép lại nội dung trả lời khi thực hiện thu thập dữ liệu.(John, 2013). Để khắc phục hạn chế trên, phỏng vấn tay đôi được thực hiện tiếp theo.

Phỏng vấn: tiến hành thu thập thông tin đối mặt với người tham gia, hay thông qua điện thoại. Phương pháp này có thể áp dụng khi không thể gặp mặt trực tiếp và người cung cấp thông tin có thể trình bày kinh nghiệm trong quá khứ. Tuy nhiên, các câu trả lời có thể bị thiên lệch hướng có lợi cho người tham gia (John, 2013). Để khắc phục nhược điểm này, cuộc phỏng vấn sẽ hỏi lại các câu trả lời bằng văn bản (thư), đặc biệt là các câu hỏi bị bỏ trống, không trả lời. Sau đó nhấn mạnh

bằng các hỏi sâu hơn các câu trả lời có xu hướng thiên lệch về các quan điểm của người trả lời, để tìm nhân tố.

Theo Suzanne (2011) những cá nhân được chọn để đánh giá thông tin vận dụng hệ thống ABC là những cá nhân có trình độ am hiểu về hệ thống kế toán chi phí của đơn vị. Như vậy, những người được chọn tham gia nghiên cứu là những cá nhân có học vị tiến sĩ, đang giảng dạy tại các trường đại học chuyên về kế toán quản trị, hay đã bảo vệ luận án tiến sĩ về đề tài có liên quan đến phương pháp ABC để đảm bảo giá trị học thuật. Bên cạnh đó, những người có luận văn viết về ABC tại các doanh nghiệp Việt Nam được lưu trữ tại thư viện Đại học Kinh tế Tp HCM, là những người được đào tạo có kiến thức về hệ thống ABC và hệ thống kế toán truyền thống và có kinh nghiệm nghiên cứu triển khai ABC thực tế.

1.3. Câu hỏi thảo luận Câu hỏi thảo luận được thiết kế là các câu hỏi mở, để người trả lời có thể dựa

vào kinh nghiệm tình huống đã làm có thể cung cấp cho cuộc khảo sát.

Phần 1 Giới thiệu Kính gửi Anh (Chị) Hiện nay, tôi đang thực hiện nghiên cứu đề tài phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động (Activity Based Costing – ABC). Tuy nhiên, phương pháp phân bổ chi phí này còn hạn chế trong việc vận dụng vào thực tế cho các công ty tại Việt Nam. Liên quan đến điều tra nội dung này, tôi tiến hành thực hiện khảo sát với những chuyên gia – vừa có kiến thức về nội dung phương pháp ABC và có kiến thức về phân bổ theo kế toán tài chính. Vấn đề này sẽ rất thích hợp nếu Anh (Chị) tham gia phỏng vấn và hoàn tất các câu hỏi được đính kèm theo sau.

Câu hỏi được thiết lập nhằm tìm ra các nhân tố làm hạn chế việc vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam. Kết quả của cuộc khảo sát sẽ được tập hợp và phân tích theo mẫu câu hỏi gửi cho Anh (Chị). Thông tin của Anh (Chị) cung cấp khi tham gia cuộc phỏng vấn này sẽ được bảo mật.

Mẫu khảo sát này là một phần trong nội dung đề tài nghiên cứu của tôi tại, trường Đại học Kinh tế Tp. HCM. Tôi hi vọng kết quả nghiên cứu sẽ được công nhận như một tài liệu học thuật có giá trị. Nếu Anh (Chị) muốn làm rõ hơn về các câu hỏi phỏng vấn hay nội dụng khảo sát, Anh (Chị) có thể liên hệ với Giáo viên hướng dẫn của tôi là

Thông tin từ phiếu trả lời của Anh(Chị) sẽ là nguồn tài liệu quý giá và quan trọng cho đề tài nghiên cứu của tôi. Nếu Anh (Chị) không thể trả lời ngay các câu hỏi có thể gửi kết quả trả lời theo địa chỉ mail của tôi.

Chân thành cám ơn và mong sự công tác nhiệt tình của Anh/Chị.

Phần 2 Câu hỏi thảo luận

Xin Anh (Chị) cho biết, đơn vị mà Anh (Chị) thực hiện nghiên cứu (làm việc) có áp

dụng phương pháp ABC có thành công hay không?

Theo Anh (Chị) cho biết những nhân tố nào làm hạn chế hay không thành công

phương pháp ABC? Tại Sao?

Theo Anh (Chị) những biển hiện nào thể hiện hạn chế nhận thức (hiểu biết) về

phương pháp ABC?

Theo Anh (Chị) những biển hiện nào thể hiện thiếu nguồn lực triển khai về

phương pháp ABC?

Theo Anh (Chị) những biển hiện nào thể hiện tâm lý hạn chế thay đổi ảnh hưởng

triển khai về phương pháp ABC?

Theo Anh (Chị) những biển hiện nào thể hiện chưa xây dựng chiến lược kinh

doanh phù hợp đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC?

Theo Anh (Chị) những biển hiện nào thể hiện thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo về

triển khai phương pháp ABC?

Theo Anh (Chị) những biển hiện nào thể hiện hạn chế kỹ thuật triển khai về

phương pháp ABC?

Theo Anh (Chị) những biển hiện nào thể hiện việc ít quan tâm đến huấn luyện

đào tạo về ABC?

Theo Anh (Chị) những biển hiện nào thể hiện cấu trúc tổ chức chưa thay đổi

phù hợp khi triển khai về ABC?

Theo Anh (Chị) những biển hiện nào thể hiện không xây dựng mục tiêu cho từng

bước triển khai ABC?

Theo Anh (Chị) những biển hiện nào thể hiện không xây dựng hệ thống khen

thưởng hợp lý khi triển khai về ABC?

Theo Anh (Chị) những biển hiện nào thể hiện hạn chế vận dụng phương pháp

ABC ở các doanh nghiệp tại Việt Nam?

2. Kết quả nghiên cứu Đa số các câu trả lời của người tham gia đều cho rằng các đơn vị mà họ nghiên

cứu về ABC chưa có khả năng thực hiện phương pháp ABC.

Các nhân tố được đánh giá làm cản trở vận dụng phương pháp ABC vào các các

doanh nghiệp, đều được những người tham gia đồng ý là:

Hạn chế về nhận thức về phương pháp ABC Thiếu nguồn lực triển khai Tâm lý hạn chế thay đổi. Chưa có chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC

Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo Hạn chế về kỹ thuật vận dụng Không quan tâm vấn đề đào tạo Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC. Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai, gắn với khen thưởng

hợp lý

Về xác định thang đo cho các yếu tố này, các cá nhân tham gia không cung cấp

thêm những thang đo mới so với lý thuyết đưa ra.

Danh sách chuyên gia bổ sung ý kiến về lý thuyết

STT

Họ và tên

Số điện thoại

Huỳnh Tấn Dũng (TS)

0989990376

Trần Phước (PGS.TS)

0983427496

Huỳnh Lợi (TS)

0913907801

Nguyễn Minh Phương (GS.TS)

0913323477

Đăng Thị Loan (TS)

0913323478

Nguyễn Thị Lan Anh (TS)

0903920989

Phùng Thị Đoan (TS)

0913087461

Đỗ Thị Tuyết Lan (TS)

0903024774

Danh sách các chuyên gia bổ sung ý kiến thực tế

STT

Họ và tên

Số điện thoại

Bùi Minh Nguyệt (Ths)

0979170955

Lâm Thị Trúc Linh (Ths)

0939602858

Hoàng Lan Mai (Ths)

0905350205

Trần Thị Thanh Huyền (Ths)

0987880809

Nguyễn Phương Mai (Ths)

0996996925

Nguyễn Tú Ngân (Ths)

0984520447

Đỗ Thị Kiều Nhi (Ths)

0906963320

PHỤ LỤC SỐ 2

DANH SÁCH CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN HỖ TRỢ THU

THẬP DỮ LIỆU

1. Công ty TNHH Kiểm toán và Định giá Thăng Long-T.D.K – CN Đồng Nai, Địa

chỉ: E180 Võ Thị Sáu, phường Thống Nhất, Biên Hoà, Đồng Nai. Người liên hệ: Giám

đốc Nguyễn Văn Dụng, điện thoại: 0903810212.

2. Công ty TNHH Kiểm toán Quốc tế PNT – CN TP.HCM Tầng 1, 163 Nguyễn Văn

Trỗi, phường 11, quận Phú Nhuận, Tp HCM. Người liên hệ: Phó Giám đốc Nguyễn

Tấn Quang, điện thoại: 0903381555.

3. Công ty TNHH Kiểm toán Mỹ (AA). Địa chỉ 95 Trần Quang Khải, phường Tân

Định, quận 1 Tp. HCM. Người liên hệ: Giám đốc Lê Văn Thanh, điện thoại:

0903699894.

4. Công ty TNHH Kiểm toán Việt Nhất. Địa chỉ 50C9 đường 11, khu Miếu Nổi,

phường 2 Phú Nhuận. Người liên hệ: Giám đốc Nguyễn Nhân Bào, điện thoại:

0908204523.

5. Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Chuẩn Việt, địa chỉ: 156 -158 Phổ Quang

phường 9, quận Phú Nhuận, Tp HCM. Người liên hệ: Tổng Giám đốc Nguyễn Thanh

Sang, điện thoại: 0918 233 171.

6. Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Chuẩn Việt - CN Hà Nội, địa chỉ: Số 19, ngõ

61, đường Lạc Trung, phường Vĩnh Tuy, quận Hai Bà Trưng, Tp. Hà Nội. Người liên

hệ: Giám đốc Trần Bá Quảng, điện thoại: 098 229 1566.

7. Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Chuẩn Việt - CN Đà Nẵng, địa chỉ: Tầng 3, số

112 Nguyễn Hữu Thọ, Phường Hòa Thuận Tây, Quận Hải Châu, Tp. Đà Nẵng. Người

liên hệ: Giám đốc Trần Xuân Thạnh, điện thoại: 098 500 1332.

8. Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Chuẩn Việt – Văn phòng Phan Thiết, địa chỉ:

A3 Khu dân cư Bến Lội, Thôn Thắng Thuận, xã Hàm Thắng, huyện Hàm Thuận Bắc,

tỉnh Bình Thuận. Người liên hệ: Nguyễn Mạnh Hùng, điện thoại: 0913 88 3333.

9. Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Chuẩn Việt – Văn phòng Tây Ninh, địa chỉ:

Số 40 Hẻm số 11 đường Lạc Long Quân, phường 4, Thị xã Tây Ninh, Tỉnh Tây Ninh.

Người liên hệ: Nguyễn Hồng Minh, điện thoại: 093 989 3893.

10.Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Chuẩn Việt – Văn phòng Bình Phước, địa

chỉ: Đường Lê Duẩn, Tổ 3, khu phố Thanh Bình, phường Tân Bình, Thị xã Đồng Xoài

, Tỉnh Bình Phước. Người liên hệ: Nguyễn Quang Khải, điện thoại: 0913 204 068.

11. Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Chuẩn Việt – Văn phòng Tiền Giang, địa

chỉ: 242 Ấp Bắc, Phường 5, TP. Mỹ Tho, tỉnh Tiền Giang. Người liên hệ: Nguyễn Thị

Liễu, điện thoại: 0919 446 550.

Mẫu thu thập trong khảo sát sơ bộ qua công ty kiểm toán

STT

Công ty Kiểm toán

Số lượng bảng câu hỏi thu thập

Công ty TNHH Kiểm toán và Định giá Thăng Long-T.D.K – CN Đồng Nai

2 Công ty TNHH Kiểm toán Quốc tế PNT – CN TP.HCM

3 Công ty TNHH Kiểm toán Việt Nhất

4 Công ty TNHH Kiểm toán Mỹ (AA)

5 Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Chuẩn Việt

6 Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Chuẩn Việt - CN Đà Nẵng

7 Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Chuẩn Việt - CN Hà Nội

Cộng

180

Mẫu thu thập trong khảo sát chính thức qua công ty kiểm toán

STT

Công ty Kiểm toán

Số lượng bảng câu hỏi thu thập

Công ty TNHH Kiểm toán và Định giá Thăng Long-T.D.K – CN Đồng Nai

2 Công ty TNHH Kiểm toán Quốc tế PNT – CN TP.HCM

3 Công ty TNHH Kiểm toán Việt Nhất

4 Công ty TNHH Kiểm toán Mỹ (AA)

5 Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Chuẩn Việt

6 Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Chuẩn Việt - CN Đà Nẵng

7 Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Chuẩn Việt - CN Hà Nội

Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Chuẩn Việt – Văn phòng Phan Thiết Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Chuẩn Việt – Văn phòng Tây Ninh

Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Chuẩn Việt – Văn phòng Bình Phước Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Chuẩn Việt – Văn phòng Tiền Giang

Cộng

350

PHỤ LỤC SỐ 3

NGHIÊN CỨU CÁC YẾU TỐ HẠN CHẾ SỰ VẬN DỤNG

PHƯƠNG PHÁP ABC VÀO CÁC

DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM

(Nghiên cứu sơ bộ)

Kính gửi Anh/ Chị Hiện nay, tôi đang thực hiện nghiên cứu đề tài phương pháp phân bổ chi phí theo mức độ hoạt động (Activity Based Costing – ABC). Phương pháp này tiến hành phân bổ chi phí theo tiêu thức dựa vào các hoạt động của công ty làm cơ sở phân bổ. Ưu điểm của phương pháp này là xác định chi phí cho từng sản phẩm, từng khách hàng chính xác hơn, từ đó giúp định giá bán sản phẩm, xác định khách hàng chiến lược, thị trường mục tiêu để có chiến lược riêng. Ngoài ra, phương pháp ABC còn giúp loại bỏ những hoạt động không tạo giá trị tăng thêm, giúp tiết kiệm chi phí cho công ty. Tuy nhiên, việc vận dụng phương pháp này tại các công ty tại Việt Nam còn rất hạn chế.Có nhiều nhân tố cho vấn đề này, cuộc khảo sát này nhằm khám phá vấn đề trên.

Bảng câu hỏi được xây dựng nhằm tìm ra các nhân tố làm hạn chế việc vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam. Kết quả của cuộc khảo sát sẽ được tập hợp và phân tích theo mẫu câu hỏi gửi cho Anh/ Chị. Thông tin của Anh/Chị cung cấp khi tham gia cuộc phỏng vấn này sẽ được bảo mật.

Mẫu khảo sát này là một phần trong nội dung đề tài nghiên cứu của tôi tại, trường Đại học Kinh tế Tp. HCM. Tôi hi vọng kết quả nghiên cứu sẽ được công nhận như một tài liệu học thuật có giá trị. Nếu Anh/Chị muốn làm rõ hơn về các câu hỏi phỏng vấn hay nội dụng khảo sát, Anh/Chị có thể liên hệ với Giáo viên hướng dẫn của tôi là: - Phó giáo sư, tiến sĩ Nguyễn Xuân Hưng, Email: hung_nguyenxuan2003@yahoo.com - Tiến sĩ Nguyễn Ngọc Dung, Email: ngocdung.dhkt@gmail.com

Thông tin từ phiếu trả lời của Anh/Chị sẽ là nguồn tài liệu quý giá và quan trọng cho đề tài nghiên cứu của tôi. Nếu Anh/Chị không thể trả lời ngay các câu hỏi có thể gửi kết quả trả lời theo địa chỉ mail của tôi.

Chân thành cám ơn và mong sự cộng tác nhiệt tình của Anh/Chị.

Phần 1: Xin Anh (Chị) vui lòng cho biết hệ thống phân bổ chi phí hiện tại ở

công ty Anh (Chị)

Công ty Anh/Chị tiến hành phân bổ chi phí gián tiếp (hoặc sản xuất chung)

   

theo tiêu thức  Sản lượng  Nguyên vật liệu  Nhân công  Thời gian máy hoạt động Khác ………………………….  Anh (Chị) có hài lòng với các phân bổ hiện tại Rất hài lòng Hài lòng Cần phải cải tiến thêm Không hài lòng Hiện tại công ty Anh (Chị) đang áp dụng hệ thống kế toán để theo dõi chi

phí theo

Chi phí định mức (Standard cost)  Theo đơn đặt hàng (Job order )  Quá trình sản xuất (Process cost)  Theo dự toán (kế hoạch) (Budget)  Thực tế phát sinh (Actual cost)  Khác………………………….  Anh/ Chị có quen với khái niệm phân bổ chi phí theo mức độ hoạt động

    

(Activity Based Costing – ABC)

Biết ít về khái niệm ABC Chỉ hiểu biết chung Biết rõ về khái niệm này Đã thực hiện công việc này Chuyên gia về lĩnh vực này Phần 2: Xin Anh (Chị) vui lòng cho biết nhận định của Anh (Chị) về những yếu tố làm hạn chế sự vận dụng phương pháp ABC trong các doanh nghiệp tại Việt Nam. Câu trả lời sẽ từ mức (1) – Hoàn toàn không đồng ý ; đến mức (5) – Hoàn toàn đồng ý. Anh (Chị) trả lời bằng cách khoanh tròn vào số mà Anh (Chị) cho là thích hợp nhất.

Theo Anh (Chị), việc hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp

tại Việt Nam là do:

STT

Mức độ đồng ý

Câu hỏi khảo sát

Hạn chế về nhận thức phương pháp ABC, thể hiện

1 Không nhận biết được lợi ích của phương pháp ABC

1 2 3 4 5

Chưa nắm rõ quy trình hoạt động của công ty

1 2 3 4 5

Chưa nắm rõ lý thuyết phương pháp ABC

1 2 3 4 5

Chưa nhận định đúng cần phải có một hệ thống kế toán tốt để đưa ra quyết định tốt

Lợi ích ABC mang không tương xứng chi phí bỏ ra

1 2 3 4 5

Thiếu nguồn lực để triển khai ABC, thể hiện

Thiếu thời gian bố trí cho nhân viên triển khai ABC

1 2 3 4 5

Thiếu phần mềm hỗ trợ triển khai ABC

1 2 3 4 5

Thiếu ngân sách triển khai ABC

1 2 3 4 5

Thiếu chuyên gia giỏi, nhân viên kế toán có kinh nghiệm về phương pháp ABC

Cản trở về tâm lý hạn chế thay đổi ảnh hưởng triển khai ABC, thể hiện

1 2 3 4 5

Ngại thay đổi ảnh hưởng đến tham gia xây dựng phương pháp ABC

Lý thuyết triển khai ABC quá khó

1 2 3 4 5

3 Nhân viên lo ngại nếu thất bại, bị đánh giá, sa thải

1 2 3 4 5

Ngại thu thập, xử lý số liệu lớn trong thời gian đầu khi triển khai phương pháp ABC. ABC được xem là cạnh tranh hơn là hỗ trợ các hệ thống quản lý hiện tại Tâm lý tự nhận định thiếu nguồn lực mà chưa xem xét kỹ làm ảnh hưởng đến sự chấp nhận ABC

Chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC, thể hiện

1 2 3 4 5

Chưa có chiến lược thay đổi cấu trúc hướng về định phí, chưa triển khai ABC Chưa có chiến lược phát triển cạnh tranh về lợi thế, chưa ứng dụng ABC Chưa có chiến lược phát triển sản phẩm mới, thị trường mới, chưa quan tâm đến ABC

Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo ảnh hưởng đến triển khai ABC, thể hiện

1 2 3 4 5

Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo nên không hỗ trợ nguồn lực để triển khai ABC Thay đổi liên tục cá nhân tham gia trong nhóm triển khai ABC, gây hạn chế triển khai Lãnh đạo không hỗ trợ giải quyết các xung đột giữa các bộ phận khi triển khai phương pháp ABC Lãnh đạo không cứng rắn bắt buộc các bộ phận phải tham gia triển khai phương pháp ABC.

Hạn chế về kỹ thuật vận dụng ảnh hưởng đến triển khai ABC, thể hiện.

1 2 3 4 5

Khó nhận diện số lượng các hoạt động hợp lý để cung cấp thông tin thích hợp. Khó nhận diện gộp các hoạt động theo ABC thành từng nhóm

3 Khó lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí theo ABC

1 2 3 4 5

4 Khó tính chi phí cho hoạt động theo ABC

1 2 3 4 5

Phần mềm hỗ trợ không đáp ứng mục đích đề ra

1 2 3 4 5

Khó khăn duy trì hệ thống ABC để cập nhật thường xuyên các hoạt động tại công ty Không đủ cơ sở dữ liệu để sử dụng phần mềm hỗ trợ triển khai ABC.

Không quan tâm đến huấn luyện đạo tạo ảnh hưởng đến triển khai ABC, thể hiện

1 2 3 4 5

Không xem xét vấn đề huấn luyện đào tạo ngay từ đầu làm hạn chế việc triển khai ABC Hỗ trợ của chuyên gia không được cân nhắc khi triển khai ABC Không thay đổi quá trình đào tạo phù hợp theo sự phát triển từng bước của phương pháp ABC Huấn luyện đào tạo không liên tục ngay cả khi ứng dụng thành công ABC

Cấu trúc quyền lực chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC, thể hiện

1 2 3 4 5

Cấu trúc quyền lực chưa thay đổi phù hợp với các giai đoạn áp dụng ABC Chưa thay đổi chiến lược hoạt động khi xem xét triển khai ABC Cấu trúc tổ chức không linh hoạt để đón nhận những thay đổi nhằm áp dụng ABC Văn hoá công ty chưa mở để đón nhận cái mới, nên không triển khai được ABC

Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen thưởng hợp lý ảnh hưởng đến triển khai phương pháp ABC, thể hiện

1 2 3 4 5

Chỉ đầu tư về hình thức hơn là đầu tư về nguyên lý hoạt động ABC Không xây dựng mục tiêu từng giai đoạn triển khai cho phương pháp ABC. Không xây dựng hệ thống khen thưởng cho từng mục tiêu để khuyến khích tinh thần nhân viên.

Anh (Chị) có đồng ý hạn chế vận dụng hệ thống ABC tại các doanh nghiệp ở

Việt Nam được thể hiện như sau:

1 2 3 4 5

Người sử dụng thông tin ra quyết định không dùng thông tin ABC Lãnh đạo không quan tâm đến lợi ích từ phương pháp ABC

3 Đầu tư trong thời gian đầu, sau không sử dụng

1 2 3 4 5

Không sử dụng do không phục vụ mục tiêu thuế, báo cáo tài chính và kiểm toán danh gia

1 2 3 4 5

5 Chỉ tiến hành nghiên cứu nhưng chưa áp dụng Từ chối sử dụng phương pháp ABC từ ban đầu

1 2 3 4 5

Phần 3: Anh (Chị) vui lòng cho biết thông tin về công ty của Anh (Chị) hiện

tại

    

     

Vui lòng đánh dấu hình thức hoạt động của công ty Anh/Chị Sản xuất Thương mại Dịch vụ Xây dựng Nông, lâm nghiệp, thuỷ sản Số lượng nhân viên trong công ty Anh/Chị? Dưới 10 người Từ 10 đến 50 người Từ 50 đến 100 người Từ 100 đến 200 người Từ 200 đến 300 người Trên 300 người Quy mô vốn đăng ký kinh doanh của công ty Anh/Chị? Dưới 10 tỷ đồng



   

    

   

Từ 10 tỷ đến 20 tỷ đồng Từ 20 tỷ đến 50 tỷđồng Từ 50 đến 100 tỷ đồng Trên 100 tỷ đồng Doanh thu trung bình một năm, trong 3 năm gần đây của công ty Anh/Chị? Dưới 10 tỷ đồng Từ 10 tỷ đến 20 tỷ đồng Từ 20 tỷ đến 50 tỷđồng Từ 50 đến 100 tỷ đồng Trên 100 tỷ đồng Công ty Anh/Chị cung cấp nhiều loại sản phẩm, dịch vụ ra thị trường? Duy nhất 1 sản phẩm,dịch vụ  Từ 2 đến 10 sản phẩm, dịch vụ  Từ 10 đến 20 sản phẩm, dịch vụ   Trên 20 sản phẩm, dịch vụ Công ty Anh/Chị có nhiều nhóm khách hàng hiện hữu? Duy nhất 1 khách hàng Từ 2 đến 10 khách hàng Từ 10 đến 20 khách hàng Trên 20 khách hàng Phần 4: Thông tin bổ sung (tuỳ ý) Anh (Chị) cho biết quý danh: Nếu cần liên hệ với Anh (Chị) qua số điện thoại: hay email: Chân thành cảm ơn sự tham gia của Anh (Chị).

PHỤ LỤC SỐ 4

NGHIÊN CỨU CÁC YẾU TỐ HẠN CHẾ SỰ VẬN DỤNG

PHƯƠNG PHÁP ABC VÀO CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT

NAM

(Nghiên cứu chính thức)

Kính gửi Anh/ Chị Hiện nay, tôi đang thực hiện nghiên cứu đề tài phương pháp phân bổ chi phí theo mức độ hoạt động (Activity Based Costing – ABC). Phương pháp này tiến hành phân bổ chi phí theo tiêu thức dựa vào các hoạt động của công ty làm tiêu thức phân bổ. Ưu điểm của phương pháp này là xác định chi phí cho từng sản phẩm, từng khách hàng chính xác hơn, từ đó giúp định giá bán sản phẩm, xác đinh khách hàng chiến lược, thị trường mục tiêu để có chiến lược riêng. Ngoài ra, phương pháp ABC còn giúp loại bỏ những hoạt động không tạo giá trị tăng thêm, giúp tiết kiệm chi phí cho công ty. Tuy nhiên, việc vận dụng phương pháp này tại các công ty tại Việt Nam còn rất hạn chế.Có nhiều nhân tố cho vấn đề này, cuộc khảo sát này nhằm khám phá vấn đề trên.

Mẫu khảo sát này là một phần trong nội dung đề tài nghiên cứu của tôi tại Khoa Kế toán -Kiểm toán, trường Đại học Kinh tế Tp. HCM. Tôi hi vọng kết quả nghiên cứu sẽ được công nhận như một tài liệu học thuật có giá trị. Nếu Anh/Chị muốn làm rõ hơn về các câu hỏi phỏng vấn hay nội dụng khảo sát, Anh/Chị có thể liên hệ với Giáo viên hướng dẫn của tôi là - Phó giáo sư, tiến sĩ Nguyễn Xuân Hưng, Email: hung_nguyenxuan2003@yahoo.com - Tiến sĩ Nguyễn Ngọc Dung, Email: ngocdung.dhkt@gmail.com

Chân thành cám ơn và mong sự cộng tác nhiệt tình của Anh/Chị.

Phần 1: Xin Anh (Chị) vui lòng cho biết hệ thống phân bổ chi phí hiện tại ở

công ty Anh (Chị)

Công ty Anh/Chị tiến hành phân bổ chi phí gián tiếp (hoặc sản xuất chung)

   

theo tiêu thức  Sản lượng  Nguyên vật liệu  Nhân công Thời gian máy hoạt động  Khác ………………………….  Anh (Chị) có hài lòng với các phân bổ hiện tại Rất hài lòng Hài lòng Cần phải cải tiến thêm Không hài lòng Hiện tại công ty Anh (Chị) đang áp dụng hệ thống kế toán để theo dõi chi

phí theo

Chi phí định mức (Standard cost)   Theo đơn đặt hàng (Job order) Quá trình sản xuất (Process cost)  Theo dự toán (kế hoạch) (Budget)  Thực tế phát sinh (Actual cost)  Khác………………………….  Anh/ Chị có quen với khái niệm phân bổ chi phí theo mức độ hoạt động

    

(Activity Based Costing – ABC)

Biết ít về khái niệm ABC Chỉ hiểu biết chung Biết rõ về khái niệm này Đã thực hiện công việc này Chuyên gia về lĩnh vực này Phần 2: Xin Anh (Chị) vui lòng cho biết nhận định của Anh (Chị) về những yếu tố làm hạn chế sự vận dụng phương pháp ABC trong các doanh nghiệp tại Việt Nam. Câu trả lời sẽ từ mức (1) – Hoàn toàn không đồng ý đến mức (5) – Hoàn toàn đồng ý. Anh (Chị) trả lời bằng cách khoanh tròn vào số mà Anh (Chị) cho là thích hợp nhất.

Theo Anh (Chị), việc hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh

nghiệp tại Việt Nam là do:

STT

Câu hỏi khảo sát

Mức độ đồng ý

Cản trở hạn chế về nhận thức phương pháp ABC, thể hiện

1 Không nhận biết được lợi ích của phương pháp ABC

1 2 3 4 5

Chưa nắm rõ quy trình hoạt động của công ty

1 2 3 4 5

Chưa nắm rõ lý thuyết phương pháp ABC

1 2 3 4 5

Chưa nhận định đúng cần phải có một hệ thống kế toán tốt để đưa ra quyết định tốt

Lợi ích ABC mang không tương xứng chi phí bỏ ra

1 2 3 4 5

Cản trở về thiếu nguồn lực để triển khai ABC, thể hiện

Thiếu phần mềm và máy tính hỗ trợ triển khai ABC

1 2 3 4 5

Thiếu ngân sách triển khai ABC

1 2 3 4 5

Thiếu chuyên gia giỏi, nhân viên kế toán có kinh nghiệm về phương pháp ABC

Cản trở về tâm lý hạn chế thay đổi ảnh hưởng triển khai ABC, thể hiện

1 2 3 4 5

Ngại thay đổi ảnh hưởng đến tham gia xây dựng phương pháp ABC

Lý thuyết triển khai ABC quá khó

1 2 3 4 5

3 Nhân viên lo ngại nếu thất bại, bị đánh giá, sa thải

1 2 3 4 5

Ngại thu thập, xử lý số liệu lớn trong thời gian đầu khi triển khai phương pháp ABC. ABC được xem là cạnh tranh hơn là hỗ trợ các hệ thống quản lý hiện tại

Chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC, thể hiện

1 2 3 4 5

Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo ảnh hưởng đến triển khai ABC, thể hiện

1 2 3 4 5

Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo nên không hỗ trợ nguồn lực để triển khai ABC Lãnh đạo không hỗ trợ giải quyết các xung đột giữa các bộ phận khi triển khai phương pháp ABC

1 2 3 4 5

Lãnh đạo không cứng rắn bắt buộc các bộ phận phải tham gia triển khai phương pháp ABC.

Hạn chế về kỹ thuật vận dụng ảnh hưởng đến triển khai ABC, thể hiện.

1 2 3 4 5

Khó nhận diện số lượng các hoạt động hợp lý để cung cấp thông tin thích hợp. Khó nhận diện gộp các hoạt động theo ABC thành từng nhóm

3 Khó lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí theo ABC

1 2 3 4 5

4 Khó tính chi phí cho hoạt động theo ABC

1 2 3 4 5

Phần mềm hỗ trợ không đáp ứng mục đích đề ra

1 2 3 4 5

Khó khăn duy trì hệ thống ABC để cập nhật thường xuyên các hoạt động tại công ty

Không quan tâm đến huấn luyện đạo tạo ảnh hưởng đến triển khai ABC, thể hiện

1 2 3 4 5

Không xem xét vấn đề huấn luyện đào tạo ngay từ đầu làm hạn chế việc triển khai ABC Không thay đổi quá trình đào tạo phù hợp theo sự phát triển từng bước của phương pháp ABC Huấn luyện đào tạo không liên tục ngay cả khi ứng dụng thành công ABC

Cấu trúc quyền lực chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC, thể hiện

1 2 3 4 5

Cấu trúc quyền lực chưa thay đổi phù hợp với các giai đoạn áp dụng ABC Chưa thay đổi chiến lược hoạt động khi xem xét triển khai ABC Cấu trúc tổ chức không linh hoạt linh hoạt để đón nhận những thay đổi nhằm áp dụng ABC Văn hoá công ty chưa mở để đón nhận cái mới, nên không triển khai được ABC

Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen thưởng hợp lý ảnh hưởng đến triển khai phương pháp ABC, thể hiện

1 2 3 4 5

Anh (Chị) có đồng ý hạn chế vận dụng hệ thống ABC tại các doanh nghiệp ở

Việt Nam được thể hiện như sau:

1 2 3 4 5

Người sử dụng thông tin ra quyết định không dùng thông tin ABC Lãnh đạo không quan tâm đến lợi ích từ phương pháp ABC Không sử dụng do không phục vụ mục tiêu thuế, báo cáo tài chính và kiểm toán danh gia

1 2 3 4 5

4 Chỉ tiến hành nghiên cứu nhưng chưa áp dụng Từ chối sử dụng phương pháp ABC từ ban đầu

1 2 3 4 5

Phần 3: Anh (Chị) vui lòng cho biết thông tin về công ty của Anh

(Chị) hiện tại

1. Vui lòng đánh dấu hình thức hoạt động của công ty Anh/Chị

Sản xuất



Thương mại



Dịch vụ



Xây dựng



Nông, lâm nghiệp, thuỷ sản



2. Số lượng nhân viên trong công ty Anh/Chị?

Dưới 10 người



Từ 10 đến 50 người



Từ 50 đến 100 người



Từ 100 đến 200 người



Từ 200 đến 300 người



Trên 300 người



3. Quy mô vốn đăng ký kinh doanh của công ty Anh/Chị?

Dưới 10 tỷ đồng



Từ 10 tỷ đến 20 tỷ đồng



Từ 20 tỷ đến 50 tỷđồng



Từ 50 đến 100 tỷ đồng



Trên 100 tỷ đồng



4. Doanh thu trung bình một năm, trong 3 năm gần đây của công ty

Anh/Chị?

Dưới 10 tỷ đồng



Từ 10 tỷ đến 20 tỷ đồng



Từ 20 tỷ đến 50 tỷđồng



Từ 50 đến 100 tỷ đồng



Trên 100 tỷ đồng



10. Công ty Anh/Chị cung cấp nhiều loại sản phẩm, dịch vụ ra thị

trường?

Duy nhất 1 sản phẩm,dịch vụ



Từ 2 đến 10 sản phẩm, dịch vụ 

Từ 10 đến 20 sản phẩm, dịch vụ 

Trên 20 sản phẩm, dịch vụ



11. Công ty Anh/Chị có nhiều nhóm khách hàng hiện hữu?

Duy nhất 1 khách hàng



Từ 2 đến 10 khách hàng



Từ 10 đến 20 khách hàng



Trên 20 khách hàng



Phần 4: Thông tin bổ sung (tuỳ ý)

1. Anh (Chị) cho biết quý danh:

2. Nếu cần liên hệ với Anh (Chị) qua số điện thoại:

hay email:

Chân thành cảm ơn sự tham gia của Anh (Chị).

PHỤ LỤC SỐ 5A

Thống kê mô tả trong khảo sát sơ bộ

Statistics

Tieu thuc Hai long

Theo doi chi phi

Hieu ve ABC

Valid

161

Missing

Statistics

Loai hinh

So luong nhan vien

Quy mo von

Doanh thu San pham Khach hang

Valid

161

Missing

Tieu thuc

Frequency Percent

Valid Percent

Cumulative Percent

Valid

San luong

26.7

27.3

54.0

27.3

Nguyen vat lieu

Nhan cong

21.1

75.2

21.1

May lao dong

17.4

92.5

17.4

Khac

7.5

100.0

7.5

Total

161

100.0

Hai long

Frequency Percent

Valid Percent

Cumulative Percent

Valid Rat hai long

2.5

Hai long

51.6

54.0

51.6

Can cai tien

41.6

95.7

41.6

4.3

100.0

4.3

Khong hai long

Total

161

100.0

Theo doi chi phi

Frequency Percent

Valid Percent

Cumulative Percent

Dinh muc

29.2

Valid

Don dat hang

18.6

47.8

18.6

23.6

71.4

23.6

Qua trinh san xuat

Du toan

8.7

80.1

8.7

Khac

19.9

100.0

19.9

Total

161

100.0

Loai hinh

Frequency Percent

Valid Percent

Cumulative Percent

San xuat

44.1

Valid

Thuong mai

23.0

67.1

Dich vu

26.7

93.8

Xay dung

3.7

97.5

100.0

Nong lam Thuy san

2.5

Total

161

100.0

Quy mo von

Frequency Percent

Valid Percent

Cumulative Percent

Duoi 10 ty

100

62.1

Valid

30.4

92.5

30.4

Tu 10 ty den 20 ty

6.2

98.8

6.2

Tu 20 ty den 50 ty

1.2

100.0

1.2

Tu 50 ty den 100 ty

Tren 100 ty

0.0

100.0

0.0

Total

161

100.0

Doanh thu

Frequency Percent

Valid Percent

Cumulative Percent

Valid Duoi 10 ty

51.6

Tu 10 den 20 ty

29.8

81.4

Tu 20 den 50 ty

14.3

95.7

Tu 50 den 100 ty

1.9

97.5

Tren 100 ty

2.5

100.0

Total

161

100.0

San pham

Frequency Percent

Valid Percent

Cumulative Percent

Valid Duy nhat 1 san pham, dich

9.9

60.2

70.2

Tu 2 den 10 san pham, dich vu

14.9

85.1

Tu 10 den 20 san pham, dich vu

Tren 20 san pham, dich vu

14.9

100.0

Total

161

100.0

Khach hang

Frequency Percent

Valid Percent

Cumulative Percent

Valid Duy nhat 1 khachang

7.5

57.8

65.2

Tu 2 den 10 khach hang

13.7

78.9

Tu 10 den 20 khach hang

Tren 20 khach hang

21.1

100.0

Total

161

100.0

PHỤ LỤC SỐ 5B

Thống kê mô tả trong khảo sát chính thức

Statistics

Valid Missing

Mean

317 0 2.66

317 0 3.07

317 0 2.81

317 0 3.08

317 0 3.47

Statistics

Tieu thuc Hai long

Hieu ve ABC

Theo doi chi phi

Valid

317

Missing

Loai hinh

So luong nhan vien

Doanh thu San pham Khach hang

Statistics Quy mo von

317

Valid

317

Missing

Tieu thuc

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative Percent

Valid

San luong

28.3

Nguyen vat lieu

29.9

58.3

Nhan cong

24.6

82.9

May lao dong

12.3

95.2

Khac

4.7

100.0

Total

317

100.0

Hai long

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative Percent

Valid Rat hai long

3.2

Hai long

158

49.8

53.0

Can cai tien

143

45.1

98.1

Khong hai long

1.9

100.0

Total

317

100.0

Theo doi chi phi

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative Percent

Valid

Dinh muc

26.8

Don dat hang

21.1

47.9

Qua trinh san xuat

26.2

74.1

Du toan

12.9

87.1

Khac

12.9

100.0

Total

317

100.0

Hieu ve ABC

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative Percent

Valid Chua co khai niem

31.2

Hieu biet chung

186

58.7

89.9

BIet ro khai niem ABC

8.2

98.1

Da thuc hien ABC

1.9

100.0

Total

317

100.0

100.0%

PHỤ LỤC 6

PHÂN TÍCH EFA NHÂN TỐ (NGHIÊN CỨU SƠ BỘ)

Component Matrixa

X1.2 X1.4 X1.1 X1.3 X1.5

Component 1 .839 .731 .731 .718 .696

KMO and Bartlett's Test

.689

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling Adequacy.

Bartlett's Test of Sphericity

Approx. Chi-Square df Sig.

141.520 3 .000

Total Variance Explained

Component

Initial Eigenvalues

Extraction Sums of Squared Loadings

Total % of Variance Cumulative % Total % of Variance Cumulative % 2.102 .534 .364

70.068 87.853 100.000

70.068

70.068 17.785 12.147

2.102

1 2 3

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Component Matrixa

X2.3 X2.2 X2.4

Component 1 .860 .859 .791

KMO and Bartlett's Test

.773

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling Adequacy.

Bartlett's Test of Sphericity

Approx. Chi-Square df Sig.

604.723 10 .000

Total Variance Explained

Component

Initial Eigenvalues

Extraction Sums of Squared Loadings

1 2 3 4 5

Total % of Variance Cumulative % Total % of Variance Cumulative % 3.509 .588 .459 .385 .059

70.188 81.940 91.125 98.820 100.000

70.188

70.188 11.752 9.184 7.695 1.180

3.509

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Component Matrixa

X3.1 X3.2 X3.4 X3.3 X3.5

Component 1 .910 .892 .813 .788 .776

KMO and Bartlett's Test

.657

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling Adequacy.

Bartlett's Test of Sphericity

Approx. Chi-Square df Sig.

423.677 3 .000

Total Variance Explained

Component

Initial Eigenvalues

Extraction Sums of Squared Loadings

Total % of Variance Cumulative % Total % of Variance Cumulative % 2.528 .405 .067

84.267 97.764 100.000

84.267

84.267 13.497 2.236

84.267

2.528

1 2 3

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Component Matrixa

X4.1 X4.3 X4.2

Component 1 .964 .941 .845

KMO and Bartlett's Test

.688

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling Adequacy.

Bartlett's Test of Sphericity

Approx. Chi-Square df Sig.

177.561 3 .000

Component

Initial Eigenvalues

Extraction Sums of Squared

Loadings

Total %

Cumulative

Total

Cumulative

Variance

73.53

206

.206

16.58

90.11

498

100.0

9.882

296

Total Variance Explained

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Component

Matrixa

Component

X .899 5.3

X .853 5.4

X .819 5.1

KMO and Bartlett's Test

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling .9

Adequacy. 24

Approx. Chi- 10

Square 27.117 Bartlett's Test of 15 df Sphericity .0 Sig. 00

Total Variance Explained

Com Initial Eigenvalues Extraction Sums of Squared Loadings

ponent % of Cumul Tot % of Cumul T

otal Variance ative % al Variance ative %

4.8 4 80.914 80.914 80.914 80.914 1 55 .855

. 2 7.196 88.111 432

. 3 4.286 92.397 257

. 4 3.678 96.075 221

. 5 2.643 98.718 159

. 100.00 6 1.282 077 0

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Component Matrixa

Component

X .965 6.2

X .930 6.1

X .914 6.4

X .903 6.3

X .880 6.5

X .796 6.6

KMO and Bartlett's Test

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling .

Adequacy. 611

Approx. Chi- 5

Square 5.020 Bartlett's Test of 3 df Sphericity . Sig. 000

Total Variance Explained

Component Initial Eigenvalues Extraction Sums of Squared Loadings

Total % of Variance Cumulative % Total % of Variance Cumulative %

1 1.6 56.227 56.227 56.227 56.227 1 .687 87

. 2 25.607 81.834 768

. 100.00 3 18.166 545 0

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Component Matrixa

Component

X .809 7.4

X .772 7.3

X .661 7.1

KMO and Bartlett's Test

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling .

Adequacy. 804

Approx. Chi- 6

Square 06.475 Bartlett's Test of df 6 Sphericity . Sig. 000

Total Variance Explained

Component Initial Eigenvalues Extraction Sums of Squared Loadings

Total % of Variance Cumulative % Total % of Variance Cumulative %

3 3.3 84.605 84.605 84.605 84.605 1 .384 84

. 2 8.253 92.858 330

. 3 4.442 97.300 178

. 100.00 4 2.700 108 0

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Component Matrixa

Component

X .949 8.4

X .928 8.2

X .920 8.1

X .881 8.3

KMO and Bartlett's Test

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling .

Adequacy. 629

Approx. Chi- 3

Square 46.322 Bartlett's Test of df 3 Sphericity . Sig. 000

Total Variance Explained

Component Initial Eigenvalues Extraction Sums of Squared Loadings

Total % of Variance Cumulative % Total % of Variance Cumulative %

2.3 2 77.866 77.866 77.866 77.866 1 36 .336

. 2 19.387 97.253 582

. 100.00 3 2.747 082 0

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Component

Matrixa

Component

X .947 9.2

X .939 9.1

X .747 9.3

KMO and Bartlett's Test

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling .

Adequacy. 690

Approx. Chi- 5

Square 00.756

Bartlett's Test of 1 df Sphericity 0

. Sig. 000

Total Variance Explained

Component Initial Eigenvalues Extraction Sums of Squared Loadings

Total % of Variance Cumulative % Total % of Variance Cumulative %

3.0 3 61.073 61.073 61.073 61.073 1 54 .054

. 2 16.331 77.403 817

. 3 15.554 92.958 778

. 4 5.475 98.432 274

. 100.00 5 1.568 078 0

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Component

Matrixa

Component

Y .886 1

Y .854 4

Y .815 2

Y .783 5

Y .513 6

Extraction

Method: Principal

Component Analysis.

a. 1

components extracted.

PHỤ LỤC 7

NGHIÊN CỨU SƠ BỘ

Reliability Statistics

Cronbach's N

Alpha of Items

6 .777

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

Y 15.07 15.719 .743 .679 1

Y 14.67 18.872 .663 .716 2

Y 14.27 20.347 .373 .780 6

Y 14.93 16.539 .701 .694 4

Y 14.66 19.201 .598 .729 5

Y 15.09 22.348 .163 .830 3

Reliability Statistics

Cronba N

ch's Alpha of Items

.830 5

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

Y 12.43 12.584 .781 .747 1

Y 12.02 15.712 .670 .789 2

Y 11.62 17.087 .371 .865 6

Y 12.29 13.293 .743 .760 4

Y 12.01 15.875 .623 .799 5

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.798 5

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X 13.26 9.794 .567 .764 1.1

X 13.50 7.764 .703 .717 1.2

X 13.43 9.297 .553 .768 1.3

X 13.62 9.587 .565 .764 1.4

X 13.73 9.947 .525 .776 1.5

Reliability Statistics

Cronba N

ch's Alpha of Items

.657 4

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X 10.25 4.316 .517 .554 2.4

X 10.24 3.647 .630 .458 2.2

X 9.99 4.025 .506 .547 2.3

X 10.51 4.089 .220 .786 2.1

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.786 3

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

.561 .777 X 7.10 2.315

2.4

.662 .669 X 7.09 1.842

2.2

.663 .667 X 6.83 1.878

2.3

Reliability Statistics

Cronba N

ch's Alpha of Items

.651 6

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X .738 .497 15.47 9.563 3.1

X .703 .511 15.45 9.786 3.2

X .614 .500 15.53 8.125 3.3

X .522 .567 15.51 10.501 3.4

X .513 .564 15.45 10.212 3.5

X .262 .860 15.39 15.151 3.6

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.860 5

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X .824 .799 12.29 9.958 3.1

X .792 .807 12.27 10.175 3.2

X .647 .856 12.36 8.669 3.3

X .627 .844 12.34 10.799 3.4

X .598 .850 12.28 10.578 3.5

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.905 3

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X 6.30 3.663 .903 .782 4.1

X 6.17 4.390 .690 .962 4.2

X 6.26 3.969 .850 .832 4.3

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.650 4

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X 9.87 5.027 .523 .521 5.1

X 10.29 6.708 .060 .819 5.2

X 9.77 4.266 .709 .374 5.3

X 9.96 4.599 .544 .496 5.4

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.819 3

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X 6.86 3.569 .612 .809 5.1

X 6.76 3.081 .748 .672 5.3

X 6.96 3.104 .664 .762 5.4

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.877 7

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X 18.88 18.080 .827 .837 6.1

X 18.91 17.673 .818 .837 6.2

X 18.88 18.984 .710 .853 6.3

X 18.58 19.107 .699 .854 6.4

X 18.86 19.486 .683 .856 6.5

X 18.87 20.602 .633 .863 6.6

X 18.61 22.138 .295 .906 6.7

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.906 6

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X .847 .872 15.57 14.797 6.1

X .832 .874 15.59 14.456 6.2

X .725 .891 15.56 15.636 6.3

X .714 .893 15.27 15.747 6.4

X .670 .899 15.54 16.275 6.5

X .657 .901 15.55 17.074 6.6

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.521 4

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X .405 .362 9.84 2.969 7.3

X .557 .187 9.46 2.437 7.4

X .363 .413 9.59 3.381 7.1

X .007 .700 9.71 4.068 7.2

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.700 3

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X 6.69 1.965 .557 .554 7.3

X 6.30 1.763 .580 .523 7.4

X 6.43 2.510 .427 .711 7.1

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.883 4

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X 9.23 7.003 .813 .824 8.1

X 9.03 7.855 .722 .859 8.3

X 9.14 7.194 .795 .831 8.2

X 9.07 8.702 .667 .880 8.4

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.854 3

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X 7.32 2.258 .819 .703 9.1

X 7.30 2.223 .840 .681 9.2

X 7.08 2.875 .540 .957 9.3

KMO and Bartlett's Test

.7 Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling

59 Adequacy.

50 Approx. Chi-

Square 32.972

59 Bartlett's Test of Df 5 Sphericity

.0 Sig. 00

Total Variance Explained

Component Initial Eigenvalues Extraction Sums of Rotation Sums of Squared Loadings Squared Loadings

Total of of of Cumulative % Total Cumulative % Cumulative % Total

1 1.099 1.099 3 3 2 .268 .268 2 2 3 .898 .898 2 2 4 .106 .106 1 1 5 .998 .998 1 1 6 .726 .726 1 1 7 .474 .474 1 1 8 .252 .252 1 1 9 T % Variance 3 1 1.712 9 .336 8 .281 6 .017 5 .710 4 .932 4 .212 3 .577 3 .040 .064 % Variance 1 3.323 1 0.294 1 0.294 8 .495 8 .139 7 .394 7 .193 6 .747 4 .939 4 .663 3 .603 3 .603 2 .973 2 .849 2 .588 2 .518 2 .361 1 .729 31. 712 41. 048 49. 329 55. 346 61. 056 65. 988 70. 200 73. 777 76. 817 13 .323 23 .618 33 .911 42 .406 50 .544 57 .938 65 .131 71 .878 76 .817 .064 . 10 985 . 11 717 . 12 685 . 13 674 . 14 543 . 15 534 . 16 458 . 17 440 . 18 379 . 19 346 . 20 316 . 21 309 . 22 278 . 23 225 . 24 215 . 25 193 . 26 165 . 27 144 . 28 119 . 29 099 . 30 090 . 31 T % Variance 3 1 1.712 9 .336 8 .281 6 .017 5 .710 4 .932 4 .212 3 .577 3 .040 2 .814 2 .050 1 .958 1 .925 1 .553 1 .525 1 .307 1 .256 1 .082 . 989 . 904 . 882 . 795 . 642 . 616 . 550 . 471 . 412 . 341 . 284 . 257 . 192 067 31 .712 41 .048 49 .329 55 .346 61 .056 65 .988 70 .200 73 .777 76 .817 79 .631 81 .681 83 .639 85 .564 87 .117 88 .642 89 .949 91 .205 92 .287 93 .275 94 .179 95 .061 95 .856 96 .497 97 .113 97 .663 98 .134 98 .546 98 .887 99 .170 99 .427 99 .619

. 32 048 . 33 037 . 34 032 . 35 017 . 136 . 104 . 092 . 048 99 .755 99 .860 99 .952 10 0.000

Rotated Component Matrixa

Component 5 2 3 4 6 7 8 9 X 6.3 X 6.1 X 6.2 X 6.4 X 6.6 X 6.5 1 .8 86 .8 82 .8 63 .7 62 .5 75 .5 67 X 3.1 X 3.2 X 3.3 X 3.5 X 3.4 .8 40 .8 39 .7 06 .5 74 .5 18 X 8.4 X 8.1 X 8.2 X 8.3 .9 15 .8 98 .8 88 .8 62 X 4.1 X 4.3 X 4.2 .8 47 .8 16 .7 47 X 1.2 X 1.1 X 1.3 X 1.4 X 1.5 .7 14 .6 85 .6 46 .6 41 .5 30 X 5.1 X 5.3 X 5.4 .8 03 .7 93 .7 79 X 9.1 .8 51

X 9.2 X 9.3 .8 26 .7 75 X 2.2 X 2.3 X 2.4 .8 56 .8 29 .6 83 X 7.3 X 7.4 X 7.1 .8 14 .5 95 .5 12

PHỤ LỤC 8

Kiểm tra Cronbach Alpha và EFA nhân tố - Nghiên cứu chính thức

Reliability

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.843 5

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X 12.76 10.409 .800 .697 1.1

X 12.88 9.663 .790 .725 1.2

X 12.89 9.459 .822 .630 1.3

X 12.95 10.747 .816 .636 1.4

X 13.00 10.962 .828 .585 1.5

KMO and Bartlett's Test

. Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling

Adequacy. 829

Approx. Chi- 6

Square 35.607

1 Bartlett's Test of df 0 Sphericity

. Sig. 000

Total Variance Explained

Component Initial Eigenvalues Extraction Sums of Squared Loadings

Total % of Variance Cumulative % Total % of Variance Cumulative %

3 3.1 62.130 62.130 62.130 62.130 1 .107 07

. 2 12.812 74.942 641

. 3 10.859 85.801 543

. 4 8.387 94.188 419

. 100.00 5 5.812 291 0

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.737 3

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X .821 .394 6.68 3.351 2.4

X .529 .657 6.87 1.997 2.2

X .488 .686 6.68 1.959 2.3

KMO and Bartlett's Test

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling .

Adequacy. 608

Approx. Chi- 2

Square 61.922 Bartlett's Test of df 3 Sphericity . Sig. 000

Total Variance Explained

Component Initial Eigenvalues Extraction Sums of Squared Loadings

Total % of Variance Cumulative % Total % of Variance Cumulative %

1 1.9 65.594 65.594 65.594 65.594 1 .968 68

. 2 24.319 89.913 730

. 100.00 3 10.087 303 0

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.784 5

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance if Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X .655 .715 12.61 9.081 3.1

X .398 .793 12.81 10.194 3.2

X .689 .697 12.59 7.711 3.3

X .612 .727 12.65 9.032 3.4

X .470 .772 12.79 9.874 3.5

KMO and Bartlett's Test

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling .

Adequacy. 791

Approx. Chi- 4

Square 69.324

Bartlett's Test of 1 df Sphericity 0

. Sig. 000

Total Variance Explained

Component Initial Eigenvalues Extraction Sums of Squared Loadings

Total % of Variance Cumulative % Total % of Variance Cumulative %

2 2.7 54.371 54.371 54.371 54.371 1 .719 19

. 2 16.556 70.927 828

. 3 13.886 84.812 694

. 4 8.205 93.017 410

. 100.00 5 6.983 349 0

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.908 3

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X 6.32 3.347 .872 .820 4.1

X 6.12 3.716 .745 .926 4.2

X 6.28 3.590 .835 .853 4.3

KMO and Bartlett's Test

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling .

Adequacy. 717

Approx. Chi- 6

Square 90.678 Bartlett's Test of 3 df Sphericity . Sig. 000

Total Variance Explained

Component Initial Eigenvalues Extraction Sums of Squared Loadings

Total % of Variance Cumulative % Total % of Variance Cumulative %

2 2.5 84.555 84.555 84.555 84.555 1 .537 37

. 2 11.044 95.598 331

. 100.00 3 4.402 132 0

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.740 3

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X 6.58 3.130 .528 .697 5.1

X 6.62 2.717 .610 .600 5.3

X 6.45 2.723 .561 .661 5.4

KMO and Bartlett's Test

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling .

Adequacy. 679

Approx. Chi- 2

Square 11.204 Bartlett's Test of df 3 Sphericity . Sig. 000

Total Variance Explained

Component Initial Eigenvalues Extraction Sums of Squared Loadings

Total % of Variance Cumulative % Total % of Variance Cumulative %

1 1.9 65.874 65.874 65.874 65.874 1 .976 76

. 2 19.086 84.960 573

. 100.00 3 15.040 451 0

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.868 6

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X 15.28 17.312 .543 .865 6.1

X 15.34 16.851 .409 .898 6.2

X 15.45 14.843 .797 .821 6.3

X 15.23 15.007 .800 .821 6.4

X 15.38 15.200 .777 .825 6.5

X 15.43 16.062 .743 .834 6.6

KMO and Bartlett's Test

.8 Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling

66 Adequacy.

11 Approx. Chi-

Square 48.843 Bartlett's Test of df 15 Sphericity .0 Sig. 00

Total Variance Explained

Component Initial Eigenvalues Extraction Sums of Squared Loadings

Total % of Variance Cumulative % Total % of Variance Cumulative %

3 3.7 63.122 63.122 63.122 63.122 1 .787 87

. 2 15.433 78.555 926

. 3 9.562 88.117 574

. 4 4.756 92.873 285

. 5 4.159 97.032 250

. 100.00 6 2.968 178 0

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.843 3

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X 6.46 2.655 .657 .830 7.3

X 6.02 2.183 .720 .781 7.4

X 6.32 2.598 .770 .734 7.1

KMO and Bartlett's Test

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling .

Adequacy. 712

Approx. Chi- 4

Square 17.172 Bartlett's Test of 3 df Sphericity . Sig. 000

Total Variance Explained

Component Initial Eigenvalues Extraction Sums of Squared Loadings

Total % of Variance Cumulative % Total % of Variance Cumulative %

2 2.3 76.753 76.753 76.753 76.753 1 .303 03

. 2 14.308 91.061 429

. 100.00 3 8.939 268 0

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.843 3

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X .830 6.46 2.655 .657 7.3

X .781 6.02 2.183 .720 7.4

X .734 6.32 2.598 .770 7.1

KMO and Bartlett's Test

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling .

Adequacy. 712

Approx. Chi- 4

Square 17.172 Bartlett's Test of 3 df Sphericity . Sig. 000

Total Variance Explained

Component Initial Eigenvalues Extraction Sums of Squared Loadings

Total % of Variance Cumulative % Total % of Variance Cumulative %

2 2.3 76.753 76.753 76.753 76.753 1 .303 03

. 2 14.308 91.061 429

. 100.00 3 8.939 268 0

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.767 4

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X .562 .715 8.77 7.602 8.1

X .586 .703 9.03 7.445 8.3

X .670 .661 8.92 7.615 8.2

X .466 .764 9.19 8.386 8.4

KMO and Bartlett's Test

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling .

Adequacy. 756

Approx. Chi- 3

Square 32.547 Bartlett's Test of df 6 Sphericity . Sig. 000

Total Variance Explained

Component Initial Eigenvalues Extraction Sums of Squared Loadings

Total % of Variance Cumulative % Total % of Variance Cumulative %

2.3 2 59.389 59.389 59.389 59.389 1 76 .376

. 16.906 76.296 2 676

. 14.226 90.522 3 569

100.00 . 9.478 4 0 379

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.854 3

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

X 7.32 2.258 .819 .703 9.1

X 7.30 2.223 .840 .681 9.2

X 7.08 2.875 .540 .957 9.3

KMO and Bartlett's Test

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling .

Adequacy. 629

Approx. Chi- 3

Square 46.322 Bartlett's Test of df 3 Sphericity . Sig. 000

Total Variance Explained

Com Initial Eigenvalues Extraction Sums of Squared Loadings

ponent Total % of Variance Cumulative % Total % of Variance Cumulative %

2 2.3 77.866 77.866 77.866 77.866 1 .336 36

. 2 19.387 97.253 582

. 100.00 3 2.747 082 0

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Reliability Statistics

Cronbach's N of Items

Alpha

.830 5

Item-Total Statistics

Scale Mean if Scale Variance Corrected Item- Cronbach's

Item Deleted if Item Deleted Total Alpha if Item

Correlation Deleted

Y .781 .747 12.43 12.584 1

Y .670 .789 12.02 15.712 2

Y .371 .865 11.62 17.087 6

Y .743 .760 12.29 13.293 4

Y .623 .799 12.01 15.875 5

KMO and Bartlett's Test

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling .

Adequacy. 690

Approx. Chi- 5

Square 00.756

1 Bartlett's Test of df 0 Sphericity

. Sig. 000

Total Variance Explained

Com Initial Eigenvalues Extraction Sums of Squared Loadings

ponent % of Cumul Tot % of Cumul T

otal Variance ative % al Variance ative %

3.0 3 61.073 61.073 61.073 61.073 1 54 .054

. 2 16.331 77.403 817

. 3 15.554 92.958 778

. 4 5.475 98.432 274

. 100.00 5 1.568 078 0

Extraction Method: Principal Component Analysis.

PHỤ LỤC 9

PHÂN TÍCH KHÁM PHÁ NHÂN TỐ (EFA) - NGHIÊN CỨU

CHÍNH THỨC

KMO and Bartlett's Test

.79 Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling Adequacy. 2

51 Approx. Chi-Square 49.172

Bartlett's Test of 59 df Sphericity 5

.00 Sig. 0

Communalities

Initial Extraction

.69 X 1.

9 1.1 000

.73 X 1.

0 1.2 000

.69 X 1.

1 1.3 000

.60 X 1.

7 1.4 000

.64 X 1.

1 1.5 000

.79 X 1.

5 2.4 000

.81 X 1.

0 2.2 000

.79 X 1.

5 2.3 000

.86 X 1.

6 3.1 000

.82 X 1.

7 3.2 000

.73 X 1.

2 3.3 000

.69 X 1.

7 3.4 000

.60 X 1.

4 3.5 000

.91 X 1.

5 4.1 000

.77 X 1.

6 4.2 000

.87 X 1.

8 4.3 000

.72 X 1.

8 5.1 000

.81 X 1.

8 5.3 000

.74 X 1.

1 5.4 000

.88 X 1.

0 6.1 000

.93 X 1.

7 6.2 000

.87 X 1.

6 6.3 000

.84 X 1.

0 6.4 000

.79 X 1.

8 6.5 000

.67 X 1.

0 6.6 000

.78 X 1.

8 7.3 000

.77 X 1.

2 7.4 000

.82 X 1.

2 7.1 000

.85 X 1.

2 8.1 000

.80 X 1.

7 8.3 000

.88 X 1.

3 8.2 000

.90 X 1.

5 8.4 000

.86 X 1.

3 9.1 000

.87 X 1.

2 9.2 000

.73 X 1.

9 9.3 000

Extraction Method:

Principal Component Analysis.

Total Variance Explained

C Initial Eigenvalues Extraction Sums of Squared Rotation Sums of Squared

ompo Loadings Loadings

nent Total % of Cumulative Total % of Cumulative Total % of Cumulative

Variance % Variance % Variance %

11 31 1 3 31. 31. 5 14. 14 1 1.127 1.790 .127 .790 790 790 .143 694 .694

10 3. 1 41. 3. 41. 3 10. 24 2 542 0.121 542 .121 911 911 .582 236 .929

2. 8 50. 2. 8. 50. 3 10. 35 3 933 .380 933 380 291 291 .578 222 .151

2. 6 56. 2. 6. 56. 2 7.9 43 4 200 .287 200 287 578 578 .773 23 .074

2. 5 62. 2. 5. 62. 2 7.6 50 5 037 .820 037 820 398 398 .678 52 .726

1. 5 67. 1. 5. 67. 2 7.3 58 6 776 .074 776 074 472 472 .559 11 .037

1. 4 71. 1. 4. 71. 2 7.1 65 7 530 .371 530 371 843 843 .488 10 .147

1. 3 75. 1. 3. 75. 2 6.9 72 8 267 .619 267 619 462 462 .436 60 .106

1. 3 79. 1. 3. 79. 2 6.9 79 9 243 .551 243 551 013 013 .417 06 .013

1 .7 2 81.

0 88 .251 264

1 .6 1 83.

1 94 .984 248

1 .6 1 85.

2 18 .767 015

1 .5 1 86.

3 52 .576 591

1 .4 1 87.

4 85 .384 975

1 .4 1 89.

5 73 .352 328

1 .4 1 90.

6 15 .187 514

1 .3 1 91.

7 81 .088 602

1 .3 . 92.

8 44 984 586

1 .3 . 93.

9 24 925 511

94. 2 . .2

347 0 836 93

95. 2 . .2

176 1 828 90

95. 2 . .2

914 2 739 58

96. 2 . .2

578 3 664 32

97. 2 . .1

135 4 558 95

97. 2 . .1

639 5 504 76

98. 2 . .1

105 6 465 63

98. 2 . .1

517 7 412 44

98. 2 . .1

853 8 336 18

99. 2 . .0

129 9 275 96

99. 3 . .0

382 0 254 89

99. 3 . .0

578 1 196 69

99. 3 . .0

736 2 158 55

99. 3 . .0

853 3 117 41

99. 3 . .0

939 4 087 30

100 3 . .0

5 21 061 .000

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Rotated Component Matrixa

Component

1 2 3 4 5 6 7 8 9

X .

6.3 903

X .

6.1 879

X .

6.2 874

X .

6.4 830

X .

6.5 770

X .

6.6 649

X .

3.1 833

X .

3.2 825

X .

3.3 701

X .

3.5 641

X .

3.4 632

X .

8.4 913

X .

8.1 892

X .

8.2 885

X .

8.3 864

X .

4.1 840

X .

4.3 810

X .

4.2 742

X .

1.2 739

X .

1.3 672

X .

1.1 666

X .

1.4 621

X .

1.5 554

X .

2.2 870

X .

2.4 841

X .

2.3 839

X .

9.1 842

X .

9.2 819

X .

9.3 798

X .

7.3 832

X .

7.1 832

X .

7.4 757

X .8

5.1 15

X .8

5.3 14

X .8

5.4 00

Extraction Method: Principal Component Analysis.

Rotation Method: Varimax with Kaiser Normalization.

a. Rotation converged in 7 iterations.

PHỤ LỤC 10

PHÂN TÍCH CFA – NGHIÊN CỨU CHÍNH THỨC

Estimates (Group number 1 - Default model) Scalar Estimates (Group number 1 - Default model) Maximum Likelihood Estimates Regression Weights: (Group number 1 - Default model)

S C.R.

P Label

.E.

Estimate

1.0

6.3

---

.54

6.1

---

052

0.321

.51

6.2

---

072

.125

.94

6.4

---

046

0.617

.97

6.5

---

044

1.857

.84

6.6

---

041

0.489

1.0

8.4

---

1.2

8.1

---

179

.242

1.5

8.2

---

187

.149

1.6

8.3

---

208

.141

1.0

3.1

---

S C.R.

P Label

.E.

Estimate

.65

3.2

---

091

.233

1.5

3.3

---

116

3.187

.84

3.5

---

090

.399

1.0

3.4

---

093

1.169

1.0

4.1

---

.94

4.3

---

036

6.209

.83

4.2

---

044

8.856

1.0

1.1

---

.87

1.4

---

070

2.485

1.1

1.2

---

078

4.501

1.1

1.3

---

089

3.107

.83

1.5

---

071

1.643

1.0

5.1

---

1.2

S C.R.

P Label

Estimate

.E.

5.3

---

49 130

.610 **

1.1

5.4

---

128

.262

1.0

9.1

---

1.0

9.2

---

040

7.091

.57

9.3

---

052

1.030

1.0

2.2

---

1.1

2.3

---

094

2.085

.38

2.4

---

054

.195

1.0

7.3

---

1.1

7.1

---

085

3.646

1.3

7.4

---

099

3.254

1.0

---

2.0

---

172

1.801

.72

---

122

.935

S C.R.

P Label

Estimate

.E.

1.0

---

115

.150

2.1

---

184

1.949

Standardized Regression Weights: (Group number 1 - Default model)

Estimate X

.88

6.3

---

.53

6.1

---

.59

6.2

---

.85

6.4

---

.88

6.5

---

.85

6.6

---

.49

8.4

---

.60

8.1

---

.78

8.2

---

.78

8.3

---

.70

Estimate

---

3.1

.54

3.2

---

.85

3.3

---

.57

3.5

---

.69

3.4

---

.93

4.1

---

.92

4.3

---

.78

4.2

---

.78

1.1

---

.69

1.4

---

.78

1.2

---

.72

1.3

---

.65

1.5

---

.65

5.1

---

.75

Estimate

---

5.3

.69

5.4

---

.92

9.1

---

.90

9.2

---

.54

9.3

---

.77

2.2

---

.89

2.3

---

.52

2.4

---

.71

7.3

---

.89

7.1

---

.81

7.4

---

.57

---

.93

---

.56

---

.62

Estimate

---

.96

---

Correlations: (Group number 1 - Default model)

Estimate X

.34

-->

.47

-->

.39

-->

.37

-->

.35

-->

.24

-->

.19

-->

.42

-->

.48

-->

.56

-->

.65

-->

X <

.44

Estimate

-->

.32

-->

.33

-->

.30

-->

.46

-->

.35

-->

.25

-->

.28

-->

.22

-->

.23

-->

.57

-->

.42

-->

.36

-->

.32

-->

X <

.39

Estimate

-->

.59

-->

.40

-->

.52

-->

.34

-->

.30

-->

.37

-->

.34

-->

.42

-->

.12

-->

.15

-->

.48

Y -->

.63

Y -->

.72

Y -->

Y <

.55

Estimate

-->

.67

Y -->

.41

Y -->

.34

Y -->

.39

Y -->

.29

Y -->

Model Fit Summary CMIN

Model NPAR

CMIN

P CMIN/DF

Default

277.1

1.640

model

000

Saturated

.000

model

Independe

4171.

19.86

nce model

671

000

Baseline Comparisons LI

NFI

IFI

Model

Delta1

rho1

Delta2

rho2

Default

model

934

917

973

966

973

Saturated

model

.000

Independenc

e model

000

Parsimony-Adjusted Measures

Model

RATIO

NFI

CFI

Default

805

751

783

model

Saturated

model

000

Independenc

e model

.000

000

NCP

Model

O 90

I 90

Default

model

08.197

6.439

57.861

Saturated

model

Independenc

e model

961.671

755.444

175.181

FMIN

Model

MIN

O 90

I 90

Default

model

864

337

207

492

Saturated

model

000

Independenc

e model

2.996

2.342

1.699

3.007

RMSEA

Model

MSEA

O 90

I 90

Default

model

045

035

054

821

Independenc

Model

MSEA

O 90

I 90

e model

242

236

249

000

AIC

Model

AIC

Default

model

43.197

55.411

Saturated

model

04.000

41.084

Independenc

e model

255.671

261.852

ECVI

Model

CVI

O 90

I 90

ECVI

Default

model

.381

.251

.535

.419

Saturated

model

.570

.686

Independenc

e model

3.258

2.615

3.923

3.277

PHỤ LỤC 11

HỒI QUY – NGHIÊN CỨU CHÍNH THỨC

Model Summary and Parameter Estimates

Dependent Variable: Y

Parameter Estimates Equation Model Summary

R Square F df1 df2 Sig. Constant b1 b2

.0 8. 3 . 3.18 . Linear 1 27 591 15 004 8E-017 163

Logarithmica . . . . . . .

.0 1 3 . - . . Quadratic 2 68 1.462 14 000 .155 237 155

Exponentialb . . . . . . .

The independent variable is X1.

a. The independent variable (X1) contains non-positive values. The minimum value is -3.09597. The

Logarithmic and Power models cannot be calculated.

b. The dependent variable (Y) contains non-positive values. The minimum value is -1.57815. Log

transform cannot be applied. The Compound, Power, S, Growth, Exponential, and Logistic models cannot be

calculated for this variable.

Model Summary and Parameter Estimates

Dependent Variable: Y

Equation Model Summary Parameter Estimates

R Square F df1 df2 Sig. Constant b1 b2

.0 6 . 6.91 . 3 Linear 1 19 .264 15 013 9E-017 140

Logarithmica . . . . . . .

.0 8 . - . .1 3 Quadratic 2 54 .882 14 000 .159 117 60

Exponentialb . . . . . . .

The independent variable is X2.

a. The independent variable (X2) contains non-positive values. The minimum value is -2.36798. The

Logarithmic and Power models cannot be calculated.

b. The dependent variable (Y) contains non-positive values. The minimum value is -1.57815. Log

transform cannot be applied. The Compound, Power, S, Growth, Exponential, and Logistic models cannot be

calculated for this variable.

Model Summary and Parameter Estimates

Dependent Variable: Y

Equation Model Summary Parameter Estimates

R Square F df1 df2 Sig. Constant b1 b2

. - . .3 1 3 1 Linear 54.651 15 000 3.355E-017 574 29

. . . . . . Logarithmica .

. . - .3 8 3 .096 2 Quadratic 2.192 14 000 560 .096 44

. . . . . . Exponentialb .

The independent variable is X3.

a. The independent variable (X3) contains non-positive values. The minimum value is -2.25500.

The Logarithmic and Power models cannot be calculated.

b. The dependent variable (Y) contains non-positive values. The minimum value is -1.57815. Log

transform cannot be applied. The Compound, Power, S, Growth, Exponential, and Logistic models cannot

be calculated for this variable.

Model Summary and Parameter Estimates

Dependent Variable: Y

Equation Model Summary Parameter Estimates

R Square F df1 df2 Sig. Constant b1 b2

.0 2 . 2.39 . 3 1 Linear 60 0.173 15 000 7E-017 245

. . . . . . Logarithmica .

.0 1 . . . 3 2 -.052 Quadratic 64 0.713 14 000 255 052

. . . . . . Exponentialb .

The independent variable is X4.

a. The independent variable (X4) contains non-positive values. The minimum value is -2.30440. The

Logarithmic and Power models cannot be calculated.

b. The dependent variable (Y) contains non-positive values. The minimum value is -1.57815. Log

transform cannot be applied. The Compound, Power, S, Growth, Exponential, and Logistic models cannot be

calculated for this variable.

Model Summary and Parameter Estimates

Dependent Variable: Y

Equation Model Summary Parameter Estimates

R Square F df1 df2 Sig. Constant b1 b2

.0 3 . 2.08 . 3 Linear 1 .531 15 061 3E-017 105 11

Logarithmica . . . . . . .

.0 1 . . . 3 Quadratic 2 -.200 70 1.859 14 000 158 201

. . . . . . . Expon entialb

The independent variable is X5.

a. The independent variable (X5) contains non-positive values. The minimum value is -2.63204. The

Logarithmic and Power models cannot be calculated.

b. The dependent variable (Y) contains non-positive values. The minimum value is -1.57815. Log

transform cannot be applied. The Compound, Power, S, Growth, Exponential, and Logistic models cannot be

calculated for this variable.

Model Summary and Parameter Estimates

Dependent Variable: Y

Parameter Estimates Equation Model Summary

R Square F df1 df2 Sig. Constant b1 b2

.4 2 3 . 4.35 . Linear 1 16 23.937 15 000 1E-017 645

Logarithmica . . . . . . .

.4 1 3 . . . Quadratic 2 -.088 23 15.095 14 000 617 089

Exponentialb . . . . . . .

The independent variable is X6.

a. The independent variable (X6) contains non-positive values. The minimum value is -2.09820. The

Logarithmic and Power models cannot be calculated.

b. The dependent variable (Y) contains non-positive values. The minimum value is -1.57815. Log

transform cannot be applied. The Compound, Power, S, Growth, Exponential, and Logistic models cannot be

calculated for this variable.

Model Summary and Parameter Estimates

Dependent Variable: Y

Equation Model Summary Parameter Estimates

R Square F df1 df2 Sig. Constant b1 b2

.0 1. . 1.13 . 3 Linear 1 15 173 1E-017 077 06 862

Logarithmica . . . . . . .

.0 1. . . 3 . Quadratic 2 -.023 14 342 079 023 07 076

. . . . . . . Expo nentialb

The independent variable is X7.

a. The independent variable (X7) contains non-positive values. The minimum value is -2.74953. The

Logarithmic and Power models cannot be calculated.

b. The dependent variable (Y) contains non-positive values. The minimum value is -1.57815. Log

transform cannot be applied. The Compound, Power, S, Growth, Exponential, and Logistic models cannot be

calculated for this variable.

Model Summary and Parameter Estimates

Dependent Variable: Y

Equation Model Summary Parameter Estimates

R Square F df1 df2 Sig. Constant b1 b2

.0 4. . 2.88 . 3 Linear 1 15 684 15 031 3E-017 121

Logarithmica . . . . . . .

.0 3. . . 3 . Quadratic 2 -.089 22 471 14 032 124 089

The independent variable is X8.

a. The independent variable (X8) contains non-positive values. The minimum value is -2.20480.

The Logarithmic and Power models cannot be calculated.

b. The dependent variable (Y) contains non-positive values. The minimum value is -1.57815. Log

transform cannot be applied. The Compound, Power, S, Growth, Exponential, and Logistic models

cannot be calculated for this variable.

Exponentialb . . . . . . .

Model Summary and Parameter Estimates Dependent Variable: Y

Equation

Model Summary

R Square

df1

df2

Parameter Estimates b2

Linear

.018

5.813

315

.135

.016

Sig. Constant 4.278E- 017

.018

2.897

314

.057

.000

.135

.000

Logarithmic a Quadratic Exponential b

The independent variable is X9. a. The independent variable (X9) contains non-positive values. The minimum value is -2.71684. The Logarithmic and Power models cannot be calculated. b. The dependent variable (Y) contains non-positive values. The minimum value is -1.57815. Log transform cannot be applied. The Compound, Power, S, Growth, Exponential, and Logistic models cannot be calculated for this variable.

Variables Entered/Removeda

Method

Variables Removed

Enter

Model Variables Entered X5, X7, X9, X2, X1, X4, X8, X3, X6b

a. Dependent Variable: Y b. All requested variables entered.

Model Summary

R Square Adjusted R Square Std. Error of the Estimate

Model 1

R .949a

.894

.900

.32580600 b. Predictors: (Constant), X5, X7, X9, X2, X1, X4, X8, X3, X6

Model Unstandardiz

Coefficientsa t

Sig.

Collinearity Statistics

ed Coefficients

95.0% Confidence Interval for B

Standardiz ed Coefficient s Beta

VIF

Std. Error

Lower Bound

Upper Bound

Toleranc e

.026

.000 1.000

-.051

.051

(Con stant)

- 1.571E -017 .639 .577 .122 .234 .150 .136 .134 .137 .103

.026 .026 .026 .026 .026 .026 .026 .026 .026

X6 X3 X8 X4 X1 X2 X9 X7 X5

.589 .526 .071 .183 .099 .085 .083 .086 .052

.690 .628 .173 .285 .200 .187 .185 .187 .154

1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000

24.825 .000 .639 22.411 .000 .577 .000 4.745 .122 .000 9.074 .234 .000 5.807 .150 .000 5.281 .136 .000 5.214 .134 .000 5.302 .137 .000 4.005 .103 a. Dependent Variable: Y ANOVAa

F Si Model Sum of Df Mean

g. Squares Square

15 Regre 143.971 9 15.997 0.701 .0 00b ssion

Resid 15 1 16.029 .106 ual 1

16 Total 160.000 0

a. Dependent Variable: Y

b. Predictors: (Constant), X5, X7, X9, X2, X1, X4, X8, X3, X6

PHỤ LỤC 12

KIỂM ĐỊNH PHẦN DƯ - NGHIÊN CỨU CHÍNH THỨC

Model Summaryb

Autocorrelations Series: Standardized Residual

Lag Autocorrelati

Std. Errora

on -.091 .008 -.005 .064 -.040 .050 .016 -.033 .062 -.034 -.024 -.067 -.004 .057 -.016 .002

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16

Box-Ljung Statistic df 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16

Value .629 .638 .643 1.439 1.914 2.811 2.859 3.008 3.532 3.698 3.788 4.790 4.794 5.733 5.791 5.791

Sig.b .428 .727 .887 .837 .861 .832 .898 .934 .939 .960 .976 .965 .979 .973 .983 .990

.114 .083 .071 .071 .058 .053 .075 .086 .086 .083 .079 .067 .067 .058 .067 .086