Tập bài giảng Kiểm toán căn bản

LỜI NÓI ĐẦU

Tập bài giảng Kiểm toán căn bản được xây dựng nhằm đáp ứng nhu cầu phục

vụ công tác dạy và học học phần Kiểm toán căn bản cho đối tượng là sinh viên đại

học ngành Kế toán của Trường Đại học Sư phạm Kỹ thuật Nam Định. Tập bài

giảng được xây dựng với bố cục gồm 5 chương đã thể hiện đầy đủ những kiến thức cơ

bản về kiểm toán. Một số tình huống bài đọc thêm cũng được bổ sung nhằm cung cấp

thêm thông tin về những vấn đề thực tiễn của nghề nghiệp kiểm toán.

Trong quá trình xây dựng tập bài giảng, nhóm tác giả đã tham khảo nhiều tài liệu;

đặc biệt có sử dụng trích dẫn hoặc phát triển ý tưởng, nội dung của nhiều tác giả (nêu

trong phần danh mục tài liệu tham khảo). Chúng tôi xin được sử dụng tài liệu của quý vị

với vai trò là nền tảng cơ bản xây dựng tập bài giảng này nhằm góp phần phát triển

những lý thuyết về Kiểm toán căn bản đến gần với người đọc, người học hơn, tăng

cường tính phổ biến về lý thuyết Kiểm toán căn bản trong nền kinh tế thị trường.

Cuối cùng, nhóm tác giả chúng tôi xin gửi những lời cám ơn trân trọng nhất tới

Hội đồng khoa học Nhà trường, Hội đồng khoa học khoa Kinh tế, các đồng nghiệp...

đã cung cấp cho chúng tôi những tư liệu, những lời góp ý quý giá để chúng tôi hoàn

thành tập bài giảng này.

NHÓM TÁC GIẢ

MỤC LỤC

CHƢƠNG 1. TỔNG QUAN VỀ KIỂM TOÁN .............................................................. 1

1.1. Lịch sử hình thành và phát triển của kiểm toán ................................................... 1

1.1.1. Lịch sử ra đời và phát triển của kiểm toán trên thế giới ............................... 1

1.1.2. Lịch sử phát triển của kiểm toán ở Việt Nam ............................................... 5

1.2. Khái niệm và bản chất của kiểm toán .................................................................. 9 1.2.1. Khái niệm ...................................................................................................... 9

1.2.2. Bản chất ......................................................................................................... 9

1.3. Đối tƣợng, chức năng của kiểm toán ................................................................. 11

1.3.1. Đối tƣợng của kiểm toán ............................................................................. 11 1.3.1.1. Khái quát về đối tƣợng và khách thể kiểm toán ................................... 11

1.3.1.2. Các yếu tố cấu thành đối tƣợng cụ thể ................................................. 11

1.3.2. Chức năng của kiểm toán ............................................................................ 16

1.3.2.1. Chức năng xác minh ............................................................................. 16

1.3.2.2. Chức năng bày tỏ ý kiến ....................................................................... 17

1.4. Phân loại kiểm toán ............................................................................................ 19

1.4.1. Phân loại kiểm toán theo đối tƣợng cụ thể .................................................. 19 1.4.2. Phân loại kiểm toán theo chủ thể kiểm toán ............................................... 22

1.5. Giới thiệu chuẩn mực kiểm toán ........................................................................ 22

1.5.1. Khái quát chung về chuẩn mực kiểm toán .................................................. 22

1.5.2. Chuẩn mực kiểm toán đƣợc chấp nhận phổ biến (GAAS - GENERALLY

ACCEPTED AUDITING STANDARDS) ........................................................... 23

1.5.2.1. Chuẩn mực chung ................................................................................ 24

1.5.2.2. Chuẩn mực thực hành .......................................................................... 24

1.5.2.3. Chuẩn mực báo cáo .............................................................................. 24

1.5.3. Xây dựng chuẩn mực kiểm toán ................................................................. 25

CÂU HỎI ÔN TẬP ........................................................................................................ 27

CHƢƠNG 2. HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ ........................................................ 39 2.1. Khái niệm ........................................................................................................... 39 2.2. Các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ ................................................ 41 2.2.1. Môi trƣờng kiểm soát .................................................................................. 41 2.2.2. Hệ thống kế toán ......................................................................................... 45

2.2.3. Các loại kiểm soát và thủ tục kiểm soát ...................................................... 49 2.3. Các nguyên tắc thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ ............................................ 50 2.4. Những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ ...................................... 52 2.5. Tìm hiểu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ ................................................... 52

2.5.1. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ ............................................................ 52

2.5.2. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ ............................................................ 54

CÂU HỎI ÔN TẬP ....................................................................................................... 56 CHƢƠNG 3. CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN DÙNG TRONG KIỂM TOÁN ............... 68

3.1. Cơ sở dẫn liệu ..................................................................................................... 68

3.1.1. Khái niệm .................................................................................................... 68

3.1.2. Nội dung của cơ sở dẫn liệu ........................................................................ 68

3.1.3. Ý nghĩa của cơ sở dẫn liệu tới công việc kiểm toán .................................... 72 3.2. Gian lận và sai sót ............................................................................................... 73

3.2.1. Khái niệm .................................................................................................... 73 3.2.2. Các yếu tố ảnh hƣởng .................................................................................. 77

3.2.2.1. Đối với gian lận .................................................................................... 77

3.2.2.2. Đối với sai sót ....................................................................................... 78

3.2.3. Mối quan hệ giữa gian lận và sai sót ........................................................... 78

3.2.4. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót ....................... 79

3.3. Trọng yếu ............................................................................................................ 81

3.3.1. Khái niệm .................................................................................................... 81

3.3.2. Vận dụng tính trọng yếu .............................................................................. 81

3.3.2.1. Mức trọng yếu (quy mô của sai phạm) ................................................. 82

3.3.2.2. Tính trọng yếu (bản chất của sai phạm) ............................................... 85

3.4. Rủi ro kiểm toán ................................................................................................. 85

3.4.1. Khái niệm .................................................................................................... 85

3.4.2. Các loại rủi ro kiểm toán ............................................................................. 86

3.4.2.1. Rủi ro tiềm tàng (Inherent risk - IR) ..................................................... 86

3.4.2.2. Rủi ro kiểm soát (Control risk - CR). ................................................... 88

3.4.2.3. Rủi ro phát hiện (Detection risk - DR) ................................................. 88

3.4.3. Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và tính trọng yếu .................................. 89

3.5. Bằng chứng kiểm toán ........................................................................................ 92 3.5.1. Khái niệm và phân loại bằng chứng kiểm toán ........................................... 92 3.5.2. Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán ....................................................... 96 3.5.2.1. Tính hiệu lực ......................................................................................... 96 3.5.2.2. Tính đầy đủ ........................................................................................... 97 3.5.3. Kĩ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán ..................................................... 98

3.5.4. Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt ...................................................... 102 3.6. Tính hoạt động liên tục ..................................................................................... 104 3.6.1. Khái niệm .................................................................................................. 104 3.6.2. Các biểu hiện hoạt động không liên tục .................................................... 104

3.6.3. Trách nhiệm của kiểm toán viên trong xem xét sự thích hợp của giả định

hoạt động liên tục ................................................................................................ 105

3.7. Hồ sơ kiểm toán ............................................................................................... 106 3.7.1. Khái niệm và vai trò của hồ sơ kiểm toán ................................................. 106

3.7.2. Yêu cầu và nội dung của hồ sơ kiểm toán ................................................ 108

CÂU HỎI ÔN TẬP ...................................................................................................... 110

CHƢƠNG 4. PHƢƠNG PHÁP VÀ KỸ THUẬT CHỌN MẪU TRONG KIỂM TOÁN125

4.1. Phƣơng pháp kiểm toán .................................................................................... 125 4.1.1. Giới thiệu về các quan điểm tiếp cận phƣơng pháp kiểm toán ................. 125

4.1.2. Phƣơng pháp kiểm toán chứng từ ............................................................. 126 4.1.3. Phƣơng pháp kiểm toán ngoài chứng từ ................................................... 135

4.1.3.1. Khái niệm ........................................................................................... 135

4.1.3.2. Phân loại:Bao gồm ba phƣơng pháp sau: ........................................... 135

4.2. Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác ............................................ 138

4.2.1. Sự cần thiết của lấy mẫu kiểm toán .......................................................... 138

4.2.2. Một số khái niệm cơ bản về chọn mẫu kiểm toán..................................... 140

4.2.3. Rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài lấy mẫu ..................................................... 140

4.2.4. Các kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm toán ................................................... 142

4.2.4.1. Phân loại các kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm toán ............................. 142

4.2.4.2. Kỹ thuật chọn mẫu kiểm toán theo đơn vị hiện vật ........................... 143

4.2.4.3. Kỹ thuật chọn mẫu kiểm toán theo đơn vị tiền tệ .............................. 154

CÂU HỎI ÔN TẬP ...................................................................................................... 160

CHƢƠNG 5. TỔ CHỨC CÔNG TÁC KIỂM TOÁN ................................................. 170

5.1. Khái quát về tổ chức công tác kiểm toán ......................................................... 170

5.1.1. Mục tiêu công tác kiểm toán ..................................................................... 170

5.1.2. Trình tự tổ chức công tác kiểm toán ......................................................... 170

5.2. Nội dung tổ chức công tác kiểm toán ............................................................... 171

5.2.1. Chuẩn bị kiểm toán ................................................................................... 171 5.2.1.1. Xác định mục tiêu, phạm vi của kiểm toán ........................................ 172 5.2.1.2. Chỉ định ngƣời phụ trách công việc kiểm toán và chuẩn bị các điều kiện vật chất cơ bản ......................................................................................... 173 5.2.1.3. Thu thập thông tin .............................................................................. 174 5.2.1.4. Đánh giá rủi ro, đánh giá kiểm soát nội bộ xác định mức trọng yếu và

thực hiện các thủ tục phân tích để lập kế hoạch kiểm toán ............................. 177 5.2.1.5. Lập kế hoạch kiểm toán ..................................................................... 178 5.2.1.6. Xây dựng quy trình kiểm toán ........................................................... 179 5.2.2. Thực hiện kiểm toán .................................................................................. 180

5.2.3. Kết thúc kiểm toán ..................................................................................... 181

5.3. Tổ chức bộ máy kiểm toán ............................................................................... 184

5.3.1. Nguyên tắc tổ chức bộ máy kiểm toán ...................................................... 184 5.3.2. Kiểm toán viên, tổ chức kiểm toán và hiệp hội nghề nghiệp .................... 186

5.3.2.1. Kiểm toán viên (Auditor) ................................................................... 186

5.3.2.2. Tổ chức bộ máy kiểm toán ................................................................. 189

5.3.2.3. Các hiệp hội kiểm toán viên ............................................................... 194

5.3.3. Tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ ............................................................. 195 CÂU HỎI ÔN TẬP ..................................................................................................... 198

DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU

Bảng 3.1. Xác định mức trọng yếu ................................................................................ 82

Bảng 3.2. Bảng phân bổ mức trọng yếu dựa vào mức doanh thu .................................. 83

Sơ đồ 3.1. Mối quan hệ giữa ba loại rủi ro ..................................................................... 90

Bảng 3.3. Ma trận rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng .................................................. 91

Bảng 4.1. Bảng số ngẫu nhiên rút gọn ......................................................................... 146 Bảng 5.1. Bảng kê chênh lệch ...................................................................................... 180

Bảng 5.2.Bảng kê xác minh ......................................................................................... 180 Bảng 5.3. Điều kiện lựa chọn báo cáo kiểm toán ......................................................... 184

Sơ đồ 5.1. Kiểm toán Nhà nƣớc tổ chức độc lập với Quốc hội và Chính phủ ............. 190

Sơ đồ 5.2. Mô hình tổ chức kiểm toán Nhà nƣớc Canada ........................................... 191

CHƢƠNG 1. TỔNG QUAN VỀ KIỂM TOÁN

1.1. Lịch sử hình thành và phát triển của kiểm toán 1.1.1. Lịch sử ra đời và phát triển của kiểm toán trên thế giới

Trong tất cả hoạt động sản xuất kinh doanh của con ngƣời luôn luôn tồn tại hoạt

động tài chính. Đây đƣợc xem là hoạt động đòi hỏi sự kiểm tra ở mức độ cao nhất, thƣờng xuyên nhất. Hoạt động tài chính gắn liền với mọi lĩnh vực (sản xuất hay dịch

vụ), với mọi mục tiêu (kinh doanh hay sự nghiệp công cộng), và không phân biệt sở

hữu (công cộng hay tƣ nhân).

Việc kiểm tra hoạt động tài chính đƣợc thực hiện bởi các kế toán tài chính tại đơn vị thông qua hệ thống thông tin và kiểm tra tình hình tài sản bằng phƣơng pháp

kế toán (phƣơng pháp chứng từ, phƣơng pháp đối ứng tài khoản, phƣơng pháp tính

giá, phƣơng pháp tổng hợp-cân đối), với chức năng thông tin, kiểm tra luôn tồn tại

trên mỗi phƣơng pháp.

Tuy nhiên, không phải thời kỳ nào kiểm tra kế toán cũng đáp ứng đƣợc nhu cầu

quản lý. Minh chứng cho điều này là bằng sự sụp đổ hàng loạt của các công ty tài

chính, các công ty bất động sản ở Bắc Mỹ vào cuối những năm 20 của thập kỷ 20. Nhƣ

vậy, kiểm tra kế toán đã bắt đầu bộc lộ những khuyết điểm của nó và mầm mống của

kiểm toán cũng bắt đầu xuất hiện từ đây, bƣớc đầu có thể hiểu là kiểm tra độc lập về kế toán.

- Vào thời kỳ cổ đại

Khi xã hội còn sơ khai, của cải xã hội chƣa dƣ thừa, kế toán đƣợc thực hiện chủ

yếu bằng các hình thức khắc dấu trên sợi dây, thân cây, lá cây… Hình thức này chỉ

phù hợp trong giai đoạn đầu của xã hội do lúc này trình độ văn minhcon ngƣời còn

kém phát triển, con ngƣời sống hoàn toàn phụ thuộc vào thiên nhiên thông qua săn bắt

và hái lƣợm, ngƣời sở hữu tài sản, ngƣời quản lý tài sản là một. Chính vì vậy, có thể

nói trong thời kỳ này nhu cầu kiểm tra còn ít và ở mức độ tƣơng đối đơn giản.

Nhƣng đến cuối thời kỳ cổ đại, khi xã hội phát triển, của cải dƣ thừa nhiều, khi con ngƣời tìm đƣợc nguồn thức ăn mới thông qua trồng trọt và chăn nuôi, khi họ không còn hoàn toàn lệ thuộc vào thiên nhiên nhƣ trƣớc thì họ trở nên khôn ngoan hơn. Lúc này, ngƣời sở hữu tài sản và ngƣời quản lý tài sản tách rời nhau. Ngƣời sở hữu tài sản bắt đầu muốn tìm một bên độc lập thứ ba để kiểm tra các số liệu mà ngƣời quản lý tài sản cung cấp, xem xét sự trung thực và chính xác của các số liệu đó. Hình

thức kế toán giản đơn đã bắt đầu bộc lộ những hạn chế và không còn phù hợp với nhu cầu của quản lý. Và đó cũng là lý do một hình thức mới ra đời-hình thức kiểm tra độc

lập mà khởi nguồn là ở La Mã, Anh và Pháp.

+Ở La Mã

Vào thế kỷ thứ III trƣớc Công nguyên, các nhà cầm quyền đã tuyển dụng những quan chức có chuyên môn chuyên trình bày lại kết quả kiểm tra trƣớc một buổi họp

công khai. Nhiệm vụ của những quan chức này là kiểm tra sự chính xác, trung thực

các số liệu do ngƣời quản lý tài sản cung cấp, từ đó đƣa ra ý kiến chấp nhận hay sửa

đổi bổ sung. Vì vậy, từ “Audit” trong tiếng Anh có gốc từ Latinh “Audire” có nghĩa là nghe có nguồn gốc lịch sử từ đây.

+ Ở Anh

Vua Eduoard Đệ nhất cho các nam tƣớc quyền tuyển dụng các kiểm tra viên

(Auditors), theo văn kiện của Nghị viện. Ngoài ra, bản thân nhà vua cũng cho đối chiếu lại tài khoản thuộc di chúc của cố hoàng hậu Eleonor của Ngài.

+Ở Pháp

Học hỏi tiền lệ của La Mã cổ đại, vua Charlemange (768-814) đã tuyển dụng các

quan chức cao cấp phụ trách giám sát công việc quản lý, đặc biệt là việc giám sát các

nghiệp vụ tài chính của các quan chức địa phƣơng. Sau đó, các quan chức này có

nhiệm vụ trình bày kết quả giám sát đƣợc trƣớc Hoàng đế và các vị quan cận thần. Đến

thế kỷ thứ III sau Công nguyên, ở Pháp đã có chuyên luận “Quản hạt quan án” khuyên

các vị nam tƣớc hàng năm đọc công khai báo cáo về tài sản trƣớc các kiểm tra viên.

- Vào thời kỳ Trung đại Đứng trƣớc những chuyển biến phức tạp về tình hình chính trị, xã hội, tôn giáo…

thì hoạt động ngoại thƣơng, trao đổi hàng hóa cũng có những chuyển biến đáng kể.

Các thƣơng nhân ra sức tìm kiếm thị trƣờng mới phục vụ cho việc trao đổi hàng hóa.

Lúc này, hình thức kế toán cũng chuyển mình để phù hợp với xu hƣớng đó bằng việc

hai bên giao dịch phải ghi sổ để hợp thức quan hệ đối chiếu nhƣ một hình thức kiểm

tra kế toán, tránh tình trạng gian lận.

-Từ thế kỷ thứ XVI

Sự xuất hiện của kế toán kép đã đánh dấu một bƣớc phát triển vƣợt bậc của hình

thức kế toán do nhà toán học ngƣời Ý Luca Paciola tìm ra. Hệ thống kế toán kép đã làm cho hệ thống kế toán hoàn thiện hơn bởi nó đã đáp ứng đƣợc hai nhiệm vụ cơ bản lúc bấy giờ, đó là nhu cầu quản lý và an toàn tài sản.

-Từ thế kỷ XVII đến đầu thế kỷ thứ XX Hệ thống kế toán ngày càng hoàn thiện và phát triển đến mức tinh xảo trên cả hai phƣơng diện: phƣơng pháp kế toán và hệ thống thông tin, đồng thời ngày càng đáp

ứng tốt hơn nhu cầu của quản lý.

Vào những năm trƣớc thế kỷ XX (năm 1900), kiểm toán có nhiệm vụ xác định

tính chính xác của thông tin tài chính và đảm bảo các thông tin đƣợc thực hiện đúng

pháp luật, nội quy, quy chế của đơn vị. Chủ thể kiểm toán trong giai đoạn này chủ yếu

là kiểm toán viên Nhà nƣớc và kiểm toán viên nội bộ.

Đứng trƣớc cách mạng công nghiệp bùng nổ ở Châu Âu, nền kinh tế đã có những

bƣớc chuyển mình cả về lƣợng và chất. Nhiều thành phần kinh tế bắt đầu xuất hiện,

kéo theo nhiều loại hình doanh nghiệp khác nhau. Cùng với sự phát triển của thị

trƣờng, sự tích tụ, tập trung tƣ bản đã làm cho sự phát triển các doanh nghiệp và tập đoàn ngày càng đƣợc mở rộng. Lúc này, sự tách rời giữa quyền sở hữu của ông chủ và

ngƣời quản lý, ngƣời làm công ngày càng xa, đã đặt ra cho ông chủ một cách thức

kiểm soát mới. Đó là phải dựa vào sự kiểm tra của những ngƣời chuyên nghiệp hay

các kiểm toán viên bên ngoài. Đồng thời việc sử dụng các kiểm toán viên bên ngoài còn tạo niềm tin cho các chủ nhà băng trong việc thẩm định các báo cáo tài chính. Vì

vậy, để đáp ứng những nhu cầu đó, kiểm toán kế toán đã ra đời (kiểm toán độc lập),

mầm mống của kiểm toán bắt đầu xuất hiện. Nhiệm vụ của kiểm toán độc lập lúc này

là phải cung cấp những thông tin trung thực, hợp lý cho các đối tƣợng quan tâm.

-Từ những năm 30 của thế kỷ XX

Đứng trƣớc sự phá sản hàng loạt của các tổ chức tài chính, tình trạng khủng

hoảng kinh tế và suy thoái về tài chính ngày càng lan rộng là dấu hiệu chứng minh cho

sự yếu kém của kế toán và kiểm tra so với nhu cầu quản lý mới. Chức năng tự kiểm tra

đã không còn phù hợp với xu thế của thời đại, đặc biệt đối với các tổ chức tài chính, doanh nghiệp sản xuất, doanh nghiệp cung cấp dịch vụ và xí nghiệp công cộng. Lúc

này, một yêu cầu cấp thiết đƣợc đặt ra là phải có sự kiểm tra ngoài kế toán. Sự trung

thực của báo cáo tài chính đã trở thành vấn đề đƣợc đặt lên hàng đầu trong việc lựa

chọn các quyết định đầu tƣ tài chính và cũng chính kế từ đây, kiểm toán bắt đầu thời

kỳ thịnh vƣợng của mình.

+Ở Mỹ

Kiểm toán phát triển thành môn khoa học độc lập sau cuộc đại khủng hoảng tài

chính năm 1929-1934. Năm 1934, Ủy ban bảo vệ và trao đổi tiền tệ (SEC: Securities

and Exchange Commission) đã đƣợc thành lập và ban hành quy chế kiểm toán viên bên ngoài. Đồng thời, trƣờng đào tạo kế toán viên công chứng của Hoa Kỳ (AICPA: American Institute of Centifield Public Accountants) đã in ra mẫu chuẩn đầu tiên về báo cáo kiểm toán tài khoản của các công ty.

Cũng trong giai đoạn này, ở các tổ chức kinh doanh, các doanh nghiệp đã bắt đầu xuất hiện và phát triển chức năng kiểm tra một cách độc lập trong nội bộ với tên gọi là

kiểm toán nội bộ. Năm 1941, trƣờng đào tạo kiểm toán viên nội bộ Hoa Kỳ đƣợc thành lập (IIA: Institute of Internal Auditors) và công bố việc xác định chính thức về chức

năng của kiểm toán viên nội bộ.

-Từ những năm 50 của thế kỷ XX (năm 1950)

Từ những năm 1950, hoạt động ngoại kiểm và nội kiểm ngày càng đƣợc chú

trọng. Về ngoại kiểm thì cấu trúc, phƣơng pháp và kỹ thuật đƣợc bổ sung liên tục. Về nội kiểm, việc kiểm tra không chỉ còn giới hạn trong lĩnh vực tài chính mà đã mở rộng

sang việc đối soát và đánh giá cả hệ thống quản lý của doanh nghiệp.

Trong lĩnh vực công cộng, đã bắt đầu xuất hiện nhiều tổ chức kiểm toán của

Chính phủ trong các lĩnh vực quân đội, hành chính và xí nghiệp công cộng. Năm 1950, Văn phòng Tổng kế toán trƣởng (GAO: General Accounting Office) đã có vai trò

quyết định trong việc mở rộng địa bàn kiểm toán. Việc công bố các chuẩn mực của

GAO năm 1972 và rà soát lại năm 1981 một mặt đã khẳng định lợi ích của kiểm toán

trong khu vực phi thƣơng mại, mặt khác đã khẳng định quan điểm và phƣơng pháp mới để đánh giá hiệu quả của các nghiệp vụ phi thƣơng mại.

+Ở Pháp

Việc kiểm tra một cách độc lập đƣợc thực hiện từ các tổ chức bên ngoài do những

ngƣời có chuyên môn tƣơng xứng thực hiện đã đƣợc xác lập và thông qua bởi Đạo luật

về các công ty thƣơng mại ngày 24/7/1996. Năm 1960, kiểm toán nội bộ ở Pháp đã

đƣợc hình thành chính thức ở những công ty con thuộc tập đoàn ngoại quốc, các tổ

chức ngân hàng. Việc xuất hiện của kiểm toán viên nội bộ (Internal Auditors) là một

hiện tƣợng tất yếu trƣớc sự phát triển ngày càng rộng lớn của các tập đoàn nhằm đảm

bảo sự tăng cƣờng ổn định và hiệu quả của các xí nghiệp. Năm 1965, Hội kiểm soát viên nội bộ của Pháp đƣợc thành lập. Đến năm 1973 thì đổi tên thành Viện nghiên cứu

kiểm toán viên và kiểm soát viên nội bộ của Pháp (IFACI).

Kiểm toán cũng có những bƣớc phát triển trong khu vực công cộng, lúc đầu nằm

trong Ủy ban đối chiếu tài khoản của các xí nghiệp công (Commission de verification

des comptes entreprise publiques) cho đến năm 1926. Từ năm 1926 trở đi, Tòa thẩm

kế (Cour des comptes) đƣợc Đạo luật Tài chính sửa đổi ngày 22/6/1976 giao việc đối

chiếu tài khoản và quản lý các xí nghiệp công cộng.

-Những năm đầu thế kỷ XXI Thâ ̣p kỷ đầu tiên củ a thế kỷ 21 đánh dấu sƣ̣ phát triển ma ̣nh mẽ củ a khoa ho ̣c

kiểm toán xuất phát tƣ̀ nhu cầu kỳ vo ̣ng về sƣ̣ lành ma ̣nh hóa nền tài chính củ a mỗi quốc gia và sƣ̣ hô ̣i nhâ ̣p ch ung vào nền kinh tế toàn cầu củ a tất cả các nền kinh tế các nƣớ c trên thế giớ i.

Các hiệp hội nghề nghiệp về kế toán , kiểm toán củ a các quốc gia xuất hiê ̣n và

(ACPA), (ACCA), Viê ̣n kế toán công chƣ́ ng Mỹ

phát triển vƣợt bậc cả về chất lƣợng lẫn quy mô mà tiêu bi ểu trong số đó phải kể đến Hiê ̣p hô ̣i kế toán công chƣ́ ng Anh viê ̣n kế toán Australia (CPAA) ....

Nhƣ̃ng năm đầu củ a thế kỷ 21 đánh dấu sƣ̣ thăng hoa và phát triển củ a nhiều tâ ̣p (Trƣớ c năm 2002 là đoàn kiểm toán trên khắp thế giới trong đó phải kể đến Big Four

Big Five khi chƣa xảy ra sƣ̣ kiê ̣n tâ ̣p đoàn kiểm toán Arthur Andersen bi ̣ quốc hô ̣i Mỹ tƣớ c bỏ giấy phép hành nghề bở i sƣ̣ cố Enron ).

Các tập đoàn này thay nhau thống tri ̣ thi ̣ phần kiểm toán toàn cầu tâ ̣n du ̣ng vào các phƣơng thức hiện diện thƣơng mại theo tiêu chuẩn của tổ chức Thƣơng mại thế giớ i về di ̣ch vu ̣ (GATS).

Từ lịch sử phát triển của kiểm toán, chúng ta càng không thể phủ nhận sự cần thiết của kiểm toán trong xã hội ngày nay. Hoạt động kiểm toán cung cấp cho các

doanh nghiệp những thông tin trung thực, hợp lý giúp cho nhà quản trị đƣa ra các

quyết định kinh doanh kịp thời. Hoạt động kiểm toán có thể tồn tại ngay bên trong

doanh nghiệp thông qua các kiểm toán viên nội bộ. Tuy nhiên, để đảm bảo tính khách quan trong quá trình kiểm tra, việc kiểm toán có thể đƣợc thực hiện từ các tổ chức bên

ngoài doanh nghiệp do các kiểm toán viên có trình độ tƣơng xứng thực hiện.

Nhƣ vậy, kiểm toán đã ra đời và phát triển là một tất yếu khách quan do nhu cầu

kiểm tra độc lập các số liệu kế toán và thực trạng tài chính của các doanh nghiệp.

Trong quá trình phát triển của mình, kiểm toán đã không còn giới hạn ở lĩnh vực kế

toán-tài chính mà nó còn lấn sang các lĩnh vực khác nhƣ kiểm soát, đánh giá cả hệ

thống quản lý của doanh nghiệp, không chỉ còn ở các doanh nghiệp mà ngay cả đơn vị

sự nghiệp công cộng thông qua việc đánh giá hiệu năng quản lý của các đơn vị này.

1.1.2. Lịch sử phát triển của kiểm toán ở Việt Nam

Nếu trên thế giới thuật ngữ kiểm toán xuất hiện từ thời La Mã cổ đại vào thế kỷ

thứ III trƣớc Công nguyên và bắt đầu phát triển thành một môn khoa học độc lập sau

cuộc đại khủng hoảng tài chính tại Mỹ năm 1929-1934, thì tại Việt Nam kiểm toán chỉ

mới đƣợc nhắc đến nhiều và đƣợc tìm hiểu vào đầu thập kỷ 90 của thế kỷ XX. Việc

kiểm toán phát triển tại Việt Nam là hoàn toàn phù hợp với xu thế thời đại mà nguyên

nhân là bắt đầu từ hoạt động kiểm tra nói chung và kiểm tra kế toán nói riêng.

Hoạt động kiểm toán đã đƣợc quan tâm ngay từ thời kỳ bắt đầu xây dựng đất

nƣớc. Khi đất nƣớc phát triển theo đƣờng lối cơ chế kế hoạch hóa tập trung, Nhà nƣớc

với tƣ cách là ngƣời quản lý vĩ mô đồng là chủ sở hữu nền kinh tế tiến hành công tác kiểm tra thông qua vai trò của kế toán trƣởng, chủ yếu là hình thức tự kiểm tra. Còn kiểm tra kế toán của Nhà nƣớc thì đƣợc thực hiện thông qua cơ chế duyệt quyết toán.

Năm 1989, trƣớc những nhu cầu có tính chất cách mạng trong cơ chế quản lý, cơ chế kinh tế, nền kinh tế sản xuất hàng hóa và cơ chế thị trƣờng, Chính phủ đã ra quyết định ban hành chế độ kế toán cho các doanh nghiệp Nhà nƣớc. Tuy nhiên, bản thân

chế độ này vẫn còn tồn tại một số nhƣợc điểm chƣa phù hợp với thông lệ quốc tế và làm cho nó chƣa bắt kịp với tốc độ phát triển kinh tế thị trƣờng tại Việt Nam.

Từ những năm 90, sau khi Liên Xô và các nƣớc Đông Âu sụp đổ thì nền kinh tế

kế hoạch hóa tập trung đã không còn phù hợp nữa. Hòa nhập với xu hƣớng của thời

đại, Việt Nam cũng bắt đầu chuyển đổi cơ chế từ nền kinh tế kế hoạch hóa tập trung

sang nền kinh tế thị trƣờng, kéo theo sự chuyển mình trong công tác kiểm tra. Lúc này, công tác kiểm tra đòi hỏi phải có một tổ chức độc lập đứng ra kiểm tra các thông tin tài

chính nhằm đảm bảo quyền lợi cho các đối tƣợng quan tâm. Do đó, kiểm toán độc lập

đƣợc hình thành, kiểm toán Nhà nƣớc cũng đƣợc thành lập.

Tháng 12 năm 1995, hệ thống kế toán tài chính doanh nghiệp đƣợc ban hành. Có thể nói, hệ thống kế toán mới này đã đáp ứng đƣợc nhu cầu của nền kinh tế thị trƣờng

và thông lệ kế toán quốc tế. Kiểm toán đảm bảo cho Nhà nƣớc trong việc quản lý vĩ

mô nền kinh tế trong điều kiện cụ thể của nƣớc ta.

Đứng trƣớc bối cảnh hội nhập, việc đảm bảo thông tin tài chính trung thực, hợp lý nhằm mục đích tạo niềm tin cho các đối tƣợng sử dụng thông tin là hết sức cần thiết.

Với lý do ấy, việc kiểm toán ra đời và phát triển đến ngày nay tại Việt Nam là một nhu

cầu tất yếu của xã hội. Kiểm toán ngày càng rộng rãi, đa dạng và phong phú.

Do đó có thể tóm lƣợc mô ̣t số nét chính nhƣ sau: -Đối với kiểm toán độc lập

Khi nƣớc ta chuyển từ nền kinh tế bao cấp sang nền kinh tế thị trƣờng vào đầu

thập kỷ 90 của thế kỷ XX và mở cửa hội nhập với nền kinh tế thế giới, kiểm toán độc

lập xuất hiện ở nƣớc ta. Ngày 13/05/1991 đƣợc sự chấp thuận của Chính phủ, Bộ Tài

Chính ký quyết định thành lập hai công ty kiểm toán: Công ty kiểm toán Việt Nam (VACO) và Dịch vụ kế toán Việt Nam (ASC) sau này đổi thành Dịch vụ tƣ vấn tài

chính, kế toán và kiểm toán (AASC).

Bên cạnh đó, Chính phủ đã ban hành NĐ 105-2004/NĐ-CP ngày 30/03/2004 nêu

rõ quyền hạn, trách nhiệm của kiểm toán độc lập trong nền kinh tế. Đến ngày

31/10/2005 ban hành thêm NĐ 133/2005/NĐ-CP bổ sung sửa đổi một số điều trong

Nghị định 105. Và gần đây nhất, ngày 30/03/2009 Chính phủ ban hành NĐ

30/2009/NĐ-CP tiếp tục sửa đổi bổ sung một số điều trong NĐ 105-2004/NĐ-CP.

+Kiểm toán đã phát triển nhanh chóng về số lượng và quy mô các tổ chức kiểm

toán độc lập

Những năm đầu khi chuyển sang kinh tế thị trƣờng, cùng với chính sách khuyến khích đầu tƣ nƣớc ngoài vào Việt Nam, đã phát sinh hàng loạt nhu cầu đƣợc cung cấp dịch vụ kế toán, kiểm toán trong mọi lĩnh vực. Trƣớc yêu cầu đó, năm 1991, Bộ Tài chính đã thành lập hai doanh nghiệp kiểm toán là doanh nghiệp nhà nƣớc chính thức đánh dấu sự ra đời của hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nam. Để khai thác khả

năng tiềm tàng của thị trƣờng kiểm toán trên cơ sở cạnh tranh về chất lƣợng và giá phí trong môi trƣờng pháp lý bình đẳng, Nhà nƣớc khuyến khích phát triển đa dạng các

thành phần kinh tế và hợp tác với nƣớc ngoài. Vì thế, nhiều doanh nghiệp kiểm toán

thuộc các thành phần kinh tế, dƣới nhiều hình thức pháp lý khác nhau đã lần lƣợt ra

đời.

Sau khi có Luật Doanh nghiệp năm 1999, số lƣợng các doanh nghiệp kiểm toán

thành lập mới tăng nhanh (cuối năm 1999 thành lập 2 công ty; năm 2000: 7 công ty;

năm 2001: 20 công ty; năm 2002: 10 công ty; năm 2003: 14 công ty; năm 2004: 10

công ty) nhƣng sau khi có Nghị định số 105 năm 2004, chỉ cho phép thành lập mới doanh nghiệp kiểm toán là công ty hợp danh hoặc doanh nghiệp tƣ nhân nên số lƣợng

các doanh nghiệp kiểm toán thành lập mới tăng chậm so với trƣớc. Từ tháng 4/2003

đến 10/2005 (18 tháng) chỉ có 8 công ty đƣợc thành lập. Có 3 công ty ngừng hoạt động

hoặc thôi cung cấp dịch vụ kiểm toán, 1 công ty có vốn đầu tƣ nƣớc ngoài chấm dứt giấy phép đầu tƣ. Tuy nhiên, từ khi có Nghị định số 133 năm 2005 cho phép tiếp tục

thành lập công ty trách nhiệm hữu hạn thì số lƣợng các doanh nghiệp kiểm toán lại

tăng rất nhanh. Năm 2005 tăng 14 công ty, năm 2006 tăng 40 công ty, năm 2007 tăng

16 công ty, năm 2008 tăng 15 công ty, năm 2009 tăng 16 công ty. Trong các năm qua,

đặc biệt là trong năm 2009 có một số các công ty nhỏ đã sáp nhập nên đến 6/2010 cả

nƣớc đã có 162 doanh nghiệp kiểm toán với trên 6.700 ngƣời làm việc.

Về chuyển đổi hình thức sở hữu doanh nghiệp kiểm toán: theo Nghị định số 105

và Nghị định số 133 thì các doanh nghiệp kiểm toán chỉ đƣợc hoạt động dƣới ba hình

thức là công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty hợp danh và doanh nghiệp tƣ nhân. Đến cuối năm 2007 đã có 15 công ty Cổ phần và 5 doanh nghiệp Nhà nƣớc đã hoàn thành

việc chuyển đổi thành công ty trách nhiệm hữu hạn có từ hai thành viên trở lên.

Theo chiến lƣợc phát triển ngành kiểm toán, năm 2001 dự kiến đến năm 2010 có

100 công ty nhƣng đến tháng 06/2010 đã có 162 công ty (vƣợt trên 60%) gồm 151

công ty trách nhiệm hữu hạn, 5 công ty 100% vốn đầu tƣ nƣớc ngoài, 2 công ty có vốn

đầu tƣ nƣớc ngoài, 4 công ty hợp danh.

Năm 2001 chỉ có 3/34 công ty đƣợc công nhận là thành viên của hãng kiểm toán

quốc tế thì đến tháng 06/2006 có 11/105 công ty và đến tháng 06/2010 có thêm 15

công ty tổng cộng đến nay có 26 công ty là thành viên Hãng kiểm toán quốc tế.

Các công ty chủ yếu đƣợc thành lập trong khoảng thời gian từ năm 2000 đến năm 2006 (130 công ty). Cho tới nay, trong 156 doanh nghiệp kiểm toán đã đặt 192 văn phòng, chi nhánh, ngoài ra còn có trên 40 văn phòng đại diện tại các tỉnh, thành phố trong cả nƣớc, trong đó có các doanh nghiệp kiểm toán nƣớc ngoài, công ty kiểm toán lớn của Việt Nam và các công ty quy mô vừa đƣợc thành lập nhƣng có lợi thế là thành

viên của Hãng kiểm toán quốc tế hoặc ban lãnh đạo và kiểm toán viên là ngƣời đã từng hành nghề ở các doanh nghiệp kiểm toán nƣớc ngoài hoặc từ công ty lớn của Việt

Nam chỉ chiếm khoảng 20% số lƣợng công ty nhƣng doanh thu lại đạt tới 76% doanh

thu toàn ngành, do các công ty này luôn quan tâm đến chất lƣợng quản trị, điều hành

và kiểm soát chất lƣợng dịch vụ, tình hình hoạt động của công ty khá ổn định, kiểm

soát chất lƣợng tốt, tuyển dụng và đào tạo nhân viên có bài bản, chú trọng vào đầu tƣ cơ sở vật chất, trang thiết bị, tạo điều kiện làm việc tốt cho nhân viên theo tiêu chuẩn

quốc tế.

Tính đến ngày 31/12/2014, có 141 doanh nghiệp kiểm toán đƣợc Bộ Tài chính

cấp giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán trong đó có 05 công ty 100% vốn nƣớc ngoài (EY, PwC, KPMG, Grant Thornton, HSK); 135 công ty trách

nhiệm hữu hạn có từ 2 thành viên trở lên, 01 công ty hợp danh (CPA Việt Nam); 43

doanh nghiệp kiểm toán đƣợc Uỷ ban chứng khoán Nhà nƣớc chấp thuận đủ điều kiện

kiểm toán cho tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng khoán năm 2014; 39 doanh nghiệp kiểm toán đăng ký và đƣợc Bộ Tài chính chấp thuận thực

hiện kiểm toán cho đơn vị có lợi ích công chúng khác.

+Về đội ngũ kiểm toán

Đội ngũ kiểm toán viên chuyên nghiệp đã tăng nhanh và chiếm tỷ trọng khá

cao so với tổng số nhân viên chuyên nghiệp, chính sách tuyển dụng, đào tạo và cơ

cấu lao động của các công ty đã đƣợc nâng cấp và hoàn thiện đáng kể, tuy nhiên

còn rất khác nhau.

Ngay từ khi thành lập, các doanh nghiệp kiểm toán đều đã rất chú trọng đến

việc tuyển chọn kiểm toán viên và nâng cao chất lƣợng đội ngũ nhân viên. Tháng 10/1994, lần đầu tiên Bộ Tài chính tổ chức thi tuyển và cấp chứng chỉ đặc cách cho

49 ngƣời đủ điều kiện, tiêu chuẩn kiểm toán viên chuyên nghiệp. Đến tháng 6/2010,

Bộ Tài chính đã tổ chức 15 kỳ thi tuyển kiểm toán viên cho ngƣời Việt Nam và 10 kỳ

thi sát hạch cho ngƣời nƣớc ngoài và đã cấp khoảng 1.800 chứng chỉ kiểm toán viên

cho những ngƣời đạt kết quả thi. Đến 06/2010, trong 162 doanh nghiệp kiểm toán có

khoảng 1.200 kiểm toán viên đủ điều kiện đã đăng ký hành nghề, trong đó có hơn

1.000 ngƣời là hội viên của Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam, chiếm 83% số

kiểm toán viên đăng ký hành nghề. Đến tháng 6/2010, ở Việt Nam có 480 ngƣời có

chứng chỉ kiểm toán viên nƣớc ngoài.Tính đến hết 31/12/2014, trong số 3.112 ngƣời đƣợc cấp chứng chỉ kiểm toán viên, có 1520 kiểm toán viên đƣợc Bộ Tài chính cấp giấy chứng nhận đăng ký hành nghề.

-Đối với kiểm toán Nhà nước Ngày 11/07/1994, chính phủ ra Nghị định số 70/CP thành lập kiểm toán Nhà

nƣớc. Sau này, Chính phủ ra Nghị định số 93/2003/NĐ-CP thay thế cho NĐ 70/CP.

Năm 1996, kiểm toán Nhà nƣớc Viê ̣t Nam là thành viên chính thƣ́ c củ a Tổ chƣ́ c Quốc tế các Cơ quan Kiểm toán tối cao -INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Institutions - 178 thành viên).

Năm 1997, kiểm toán Nhà nƣớc Viê ̣t Nam là thành viên chính thƣ́ c củ a Tổ chƣ́ c Á (Asian Organization of Supreme an Kiểm toán tối cao Châu

các Cơ qu AuditInstitutions-ASOSAI).

Hiện nay, văn bản pháp quy cao nhất và quan trọng nhất của kiểm toán Nhà nƣớc

là Luật số 37/2005/QH11 ban hành ngày 24/06/2005.

Tính đến thời điểm hiện nay, cơ cấu của Bộ máy Kiểm toán Nhà nƣớc đƣợc chia nhỏ thành 7 đơn vị kiểm toán chuyên ngành (Kiểm toán ngân sách Nhà nƣớc, Kiểm

toán doanh nghiệp Nhà nƣớc, Kiểm toán các chƣơng trình đặc biệt...); 9 đơn vị kiểm

toán khu vực: Khu vực I (Hà Nội), khu vực II (Vinh), khu vực III (Đà Nẵng) và khu

vực IV (TP.HCM), khu vực V (Cần Thơ), khu vực VI (Quảng Ninh), khu vực VII (Yên Bái), khu vực VIII (Nha Trang) và khu vực IX (Mỹ Tho); 3 đơn vị hành chính sự

nghiệp (Trung tâm tin học, Trung tâm khoa học và bồi dƣỡng cán bộ, Tạp chí kiểm

toán); 6 đơn vị tham mƣu (Văn phòng kiểm toán Nhà nƣớc, Vụ tổng hợp, Vụ pháp

chế, Vụ tổ chức cán bộ, Vụ chế độ và kiểm soát chất lƣợng kiểm toán...).

-Đối với Kiểm toán nội bộ Ở Việt Nam, kiểm toán nô ̣i bô ̣ bộ phận xuất hiện muộn nhất trong hệ thống kế toán. Tháng 11/1997, Chính phủ ban hành Nghị định số 59/CP và Bộ Tài Chính ban

hành QĐ 832/TC/QĐ-CĐKT quy định quy chế kiểm toán cho các doanh nghiệp nhà

nƣớc (SOE).

1.2. Khái niệm và bản chất của kiểm toán

1.2.1. Khái niệm

Kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về các hoạt động cần đƣợc kiểm toán do

các kiểm toán viên có trình độ và nghiệp vụ tƣơng xứng thực hiện thông qua hệ thống

phƣơng pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ trên cơ sở hệ thống

pháp lý có hiệu lực nhằm cung cấp kết quả cho các đối tƣợng quan tâm.

1.2.2. Bản chất

Nếu trên thế giới thuật ngữ “kiểm toán” xuất hiện vào thế kỷ thứ III trƣớc công

nguyên, thì tại Việt Nam nó chỉ xuất hiện và đƣợc sử dụng vào đầu thập kỷ 90 của thế kỷ XX. Trong quá trình phát triển đó, tƣơng ứng với từng thời kỳ khác nhau có mỗi quan niệm khác nhau về kiểm toán. Có thể khái quát thành ba quan niệm cơ bản sau:

-Theo quan điểm thứ nhất: Kiểm toán đồng nghĩa với kiểm tra kế toán. Đây là quan điểm truyền thống, chỉ phù hợp trong nền kinh tế kế hoạch hóa tập trung.Theo quan điểm này, kế toán sẽ tiến hành rà soát lại chứng từ, hạch toán tổng

hợp đến bảng cân đối kế toán. Nhƣ vậy, việc kiểm tra gắn liền với hoạt động kế toán, sử dụng phƣơng pháp kế toán để tiến hành kiểm tra và đƣợc thực hiện bởi những

ngƣời bên trong đơn vị là kế toán trƣởng (còn mang tính chất nội kiểm). Nhƣng kiểm

toán là một hoạt động độc lập, có đối tƣợng và phƣơng pháp nghiên cứu riêng.

-Theo quan điểm thứ hai: Kiểm toán đồng nghĩa với kiểm toán bảng khai tài chính.

Theo quan điểm này, kiểm toán phát sinh trong nền kinh tế thị trƣờng. Trong cơ chế thị trƣờng, bảng khai tài chính là các bảng kê khai thông tin có tính pháp lý và sử

dụng thƣớc đo giá trị, trong đó bộ phận chủ yếu và quan trọng nhất là báo cáo tài

chính. Chính vì vậy, đối tƣợng của kiểm toán là bảng khai tài chính, trong đó đối

tƣợng trực tiếp và thƣờng xuyên của kiểm toán là báo cáo tài chính. Báo cáo tài chính đƣợc xem là tài liệu quan trọng nhất đối với ngƣời sử dụng bên ngoài. Do vậy, họ cần

một tổ chức độc lập tiến hành kiểm tra các thông tin trên bảng khai tài chính nhằm

đảm bảo tính trung thực và hợp lý.

-Theo quan điểm hiện đại Bƣớc vào nền kinh tế thị trƣờng, thực hiện đa phƣơng hóa toàn cầu, đa dạng hóa

các thành phần kinh tế, Nhà nƣớc không còn là chủ sở hữu duy nhất. Lúc này, việc tạo

niềm tin cho các nhà đầu tƣ là hết sức cần thiết. Nhƣ vậy, ngƣời quan tâm đến thông

tin kế toán không chỉ có Nhà nƣớc mà còn có ngân hàng, các nhà đầu tƣ, những nhà

quản lý…Xuất phát từ nhu cầu đó, công tác kiểm tra cần đƣợc tiến hành một cách

khoa học, khách quan nhằm mục đích cuối cùng là tạo niềm tin cho các đối tƣợng

quan tâm. Trong điều kiện nhƣ vậy, việc phát triển kiểm toán thành một môn khoa học

độc lập là một xu hƣớng tất yếu của thời đại.

Ngày nay, kiểm toán không chỉ dừng lại ở kiểm toán tài chính, mà kiểm toán đã lấn sang các lĩnh vực khác tạo nên sự đa dạng, phong phú trong lĩnh vực kiểm toán

nhƣ hiệu quả của hoạt động kinh tế, hiệu năng của quản lý xã hội, hiệu lực của hệ

thống pháp lý trong từng loại hoạt động. Về cơ bản, tuy phạm vi của kiểm toán rộng

nhƣng thƣờng bao gồm các lĩnh vực chủ yếu sau:

+Lĩnh vực về kiểm toán thông tin (Information Audit)

Hƣớng vào việc đánh giá tính trung thực và hợp pháp của các tài liệu làm cơ sở

pháp lý để giải quyết các mối quan hệ kinh tế và tạo niềm tin cho những ngƣời quan

tâm đến tài liệu kế toán. Trong kế toán có hai loại thông tin: thông tin tài chính và

thông tin phi tài chính. Vì vậy, kiểm toán thông tin cũng có hai mảng là kiểm toán thông tin tài chính và kiểm toán thông tin phi tài chính.

Thông tin tài chính: phản ánh các hoạt động tài chính dƣới hình thái bằng tiền do

hoạt động tài chính cung cấp.

Thông tin phi tài chính: sử dụng thƣớc đo hiện vật thay thế cho thƣớc đo tiền tệ. Thƣớc đo hiện vật có thể là sản phẩm, kg, tấn, tạ… để kiểm tra về chất lƣợng sản

phẩm, về nhân viên trong công ty, hay về công nghệ… nhằm đảm bảo tính trung thực và tính pháp lý của thông tin.

Thực trạng hoạt động tại doanh nghiệp phụ thuộc vào hai yếu tố:

Một là, chất lƣợng thông tin.Nếu thông tin đầu vào tốt thì đầu ra tốt. Điều này có

nghĩa là nếu doanh nghiệp làm ăn có lãi, tiết kiệm chi phí thì doanh nghiệp có một tình hình tài chính tốt đẹp.

Hai là, hệ thống bên trong xử lý thông tin. Điều này có nghĩa là doanh nghiệp

làm ăn thua lỗ nhƣng lại muốn tạo tình hình tài chính tốt đẹp bằng cách ghi tăng doanh

thu hoặc giảm chi phí. Và ngƣợc lại, doanh nghiệp làm ăn có lãi nhƣng lại muốn trốn thuế nên tăng chi phí, giảm doanh thu.

+Lĩnh vực về kiểm toán quy tắc

Tập trung vào việc đánh giá tình hình thực hiện các thể lệ, các chế độ, luật pháp

của đơn vị đƣợc kiểm tra trong quá trình hoạt động.

+Lĩnh vực về kiểm toán hiệu quả

Đối tƣợng trực tiếp của lĩnh vực này là sự kết hợp giữa các yếu tố, các nguồn lực

trong từng loại nghiệp vụ kinh doanh: mua sắm, sản xuất hay dịch vụ, kiểm toán loại

này giúp ích trực tiếp cho việc hoạch định chính sách và phƣơng hƣớng, giải pháp cho

việc hoàn thiện và cải tổ hoạt động kinh doanh trong đơn vị cần đƣợc kiểm toán.

+Lĩnh vực kiểm toán hiệu năng

Chủ yếu đƣợc thực hiện ở khu vực công cộng, nơi mà lợi ích và hiệu quả không

phải là vấn đề quan tâm hàng đầu nhƣ trong các doanh nghiệp, nơi mà mục tiêu chủ

yếu là việc đánh giá toàn diện năng lực quản lý và bồi bổ thƣờng xuyên nhằm nâng cao hiệu quả quản lý của đơn vị đƣợc kiểm toán.

Hiệu năng là khả năng hoàn thành mục tiêu đề ra, nó khó có thể định lƣợng đƣợc

và phụ thuộc vào yếu tố chủ quan của nhà quản lý.

Các quan niệm trình bày trên đây không hoàn toàn đối lập nhau mà phản ánh quá

trình phát triển của cả thực tiễn và lý luận kiểm toán, và mang tính kế thừa.

1.3. Đối tƣợng, chức năng của kiểm toán

1.3.1. Đối tƣợng của kiểm toán

1.3.1.1. Khái quát về đối tượng và khách thể kiểm toán

Đối tƣợng chung của kiểm toán là thực trạng hoạt động của một đơn vị, một

thực thể kinh tế. Trong đó chủ yếu là hoạt động tài chính.

Đối tƣợng trực tiếp của kiểm toán là các báo cáo tài chính của các tổ chức hay một thực thể kinh tế. Thông thƣờng các báo cáo tài chính là bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả kinh doanh, báo cáo lƣu chuyển tiền tệ... Ngoài ra còn có thực trạng tài sản, nghiệp vụ tài chính, tính hiệu quả, hiệu năng trong hoạt động của đơn vị đó.

Khách thể của kiểm toán đƣợc xác định là một thực thể kinh tế hoặc một tổ chức

(một cơ quan thuộc chính phủ, một doanh nghiệp hay một cá nhân kinh doanh...).

1.3.1.2. Các yếu tố cấu thành đối tượng cụ thể

1/ Thực trạng hoạt động tài chính

- Khái niệm: Hoạt động tài chính là hoạt động kinh tế phát sinh qua quá trình

trao đổi, mua bán, thanh toán thông qua thước đo tiền tệ nhằm đạt được các mục tiêu đã xác định.[1]

Theo quan điểm trên, bản chất của hoạt động tài chính chính là các quan hệ kinh

tế (bao gồm quan hệ sở hữu,quan hệ cấp phát vốn, sử dụng vốn, quan hệ phân phối

dƣới hình thức tiền tệ), trong đó tiền là hình thái biểu hiện bên ngoài, là vật ngang giá chung để giải quyết các mối quan hệ kinh tế.

Để giải quyết tốt các mối quan hệ kinh tế nói trên thì mục tiêu hoạt động tài

chính phải đảm bảo ba nguyên tắc cơ bản sau:

-Nguyên tắc của hoạt động tài chính +Hoạt động tài chính phải có mục tiêu, kế hoạch rõ ràng

Những mối quan hệ kinh tế đều liên quan đến những chủ thể khác nhau. Vì vậy,

việc cân đối cụ thể giữa các khâu, các giai đoạn khác nhau trong một hoạt động đều có

những hiệu quả khác nhau về kinh tế xã hội. Do vậy, trong các hoạt động tài chính

phải có những mục tiêu và kế hoạch rõ ràng cho từng thời kỳ, từng công việc cụ thể.

Hơn nữa, những mục tiêu này cần phải đƣợc lƣợng hóa thành những cân đối khác

nhau, những phƣơng án khác nhau và tìm ra một phƣơng án tối ƣu nhất. Trong đó, cần

đặc biệt lƣu ý giữa tƣơng quan tiền-hiện vật, giữa mục tiêu-chi phí cho việc thực hiện

giữ đầu vào-đầu ra.

+Hoạt động tài chính phải đảm bảo tiết kiệm và có lợi

Mục tiêu của hoạt động tài chính chính là lợi ích do các hoạt động mang lại.Đối

với lĩnh vực kinh doanh:Tối đa hóa lợi nhuận là mục tiêu của hoạt động tài chính.Đối với

lĩnh vực sự nghiệp: Hoạt động tài chính hƣớng tới đạt mục tiêu kinh tế xã hội một cách

tiết kiệm nhất, tối thiểu hóa chi phí và nguồn lực Nhà nƣớc.

+Hoạt động tài chính phải tuân thủ pháp luật và thể lệ tài chính

Việc giải quyết các mối quan hệ kinh tế luôn liên quan đến nhiều khách thể khác

nhau trong xã hội là nội dung của hoạt động tài chính. Mặt khác, các quan hệ giữa các

bên có liên quan đã đƣợc qui định cụ thể trong pháp luật và chế độ tài chính cụ thể. Vì vậy, việc tuân thủ các chuẩn mực có liên quan đƣợc cụ thể hóa thông qua hệ thống pháp lý của từng thời kỳ sẽ giúp giải quyết tốt các mối quan hệ kinh tế đó.

-Đặc điểm của hoạt động tài chính +Trong khoa học kiểm toán, thông tin của thực trạng hoạt động tài chính bao gồm hai phần: một phần đƣợc phản ánh thông qua tài liệu kế toán, một phần chƣa

đƣợc phản ánh trên sổ sách kế toán. Tƣơng ứng với những phần thông tin khác nhau, kiểm toán viên sẽ sử dụng những phƣơng pháp kiểm toán khác nhau để thu thập bằng

chứng kiểm toán làm cơ sở cho việc đƣa ra ý kiến của mình.

Đối với phần thông tin đƣợc phản ánh trên tài liệu kế toán, kiểm toán viên sử

dụng dụng phƣơng pháp kiểm toán chứng từ.

Ngƣợc lại, đối với phần thông tin chƣa đƣợc phản ánh trên tài liệu kế toán, kiểm

toán viên sẽ sử dụng một phƣơng pháp kiểm toán khác để có thể thu thập bằng chứng

thích hợp, đó là phƣơng pháp kiểm toán ngoài chứng từ.

+ Hoạt động tài chính bao gồm một lƣợng khổng lồ về các nghiệp vụ, các tài sản, các hoạt động cần đƣợc kiểm tra. Tuy nhiên, do giới hạn về chi phí, thời gian, con

ngƣời nên kiểm toán viên không thể tiến hành kiểm toán toàn diện đối tƣợng kiểm

toán của mình. Trong khi đó, kỳ vọng của ngƣời sử dụng thông tin mong muốn kiểm

toán viên đƣa ra những kết luận xác đáng, do vậy trong kiểm toán đã hình thành kỹ thuật chọn mẫu nhằm giúp kiểm toán viên đƣa ra ý kiến xác đáng mà không cần tiến

hành kiểm toán toàn diện.

+ Không chỉ là đối tƣợng chung của kiểm toán, hoạt động tài chính còn là đối

tƣợng nghiên cứu của nhiều môn khoa học khác nhƣ kinh tế học, phân tích hoạt động

kinh doanh, phân tích tài chính, kế toán, chính trị…Do đó, kiểm toán viên có thể tận

dụng phƣơng pháp của các môn học khác để đánh giá đối tƣợng của mình trong quá

trình kiểm toán.

2/Tài liệu kế toán

- Khái niệm:Tài liệu kế toán là tất cả các chứng từ, sổ sách, báo cáo có liên quan đến công tác kế toán như chứng từ gốc, nhật ký, sổ chi tiết, sổ tổng hợp, sổ cái và các

báo cáo tài chính có liên quan.[6]

Trong số các tài liệu kế toán, báo cáo tài chính đƣợc xem là tài liệu quan trọng

nhất và thƣờng xuyên nhất của cuộc kiểm toán. Có thể lý giải điều đó thông qua tầm

quan trọng của tài liệu kế toán, đặc biệt là báo cáo tài chính trong cơ chế thị trƣờng.

Bởi tài liệu kế toán không chỉ là cơ sở để tổng hợp các chỉ tiêu trên phạm vi rộng hơn

nhằm phục vụ cho công tác kiểm tra, lƣu trữ tài liệu và bảo vê tài sản mà còn là cơ sở

cho các đối tƣợng quan tâm ra các quyết định đầu tƣ, phân phối, thanh toán….

Ngoài ra cũng phải tính đến tính phức tạp trong quá trình xử lý các thông tin kế toán cũng nhƣ kết cấu của báo cáo tài chính. Hậu quả của tình trạng này không phải mọi ngƣời quan tâm đều am hiểu tài liệu đó mà ngay cả chính kế toán viên đôi khi cũng gặp khó khăn trong việc phản ánh trong việc phản ánh những thông tin phức tạp, đặc biệt là những thông tin mới phát sinh. Ngay cả nội dung và phƣơng pháp tính mỗi khoản mục trên các bảng cân đối kế toán cũng có những quan niệm khác nhau và

mang lại kết quả khác nhau. Tính phức tạp này ngày càng tăng lên do quy mô của khách thể kiểm toán không ngừng mở rộng và do tính phức tạp của hoạt động tài chính

ngày càng tăng lên, nhiều bên tham gia với các phƣơng thức tham gia khác nhau,

nhiều quan hệ mới phát sinh tham gia vào hoạt động tài chính.

Bên cạnh đó, cũng phải kể đến sự cách biệt giữa các chuẩn mực kế toán và các

điều kiện thực hiện chúng trong các thời kỳ giữa các nƣớc đã dẫn tới sự nhận thức khác nhau và tổ chức khác nhau, nhất là sự thay đổi của chế độ kế toán. Tất cả những

thực tế đó đòi hỏi kiểm toán phải đƣợc thực hiện trƣớc tiên đối với tài liệu kế toán

nhằm tạo niềm tin cho những ngƣời quan tâm và thƣờng xuyên hƣớng dẫn nghiệp vụ,

củng cố nề nếp nghiệp vụ tài chính và tổ chức, cải tiến để nâng cao chất lƣợng tài liệu kế toán.

- Các yếu tố cần được kiểm tra đối với tài liệu kế toán

Để đáp ứng nhu cầu trên, khi kiểm tra tài liệu kế toán kiểm toán viên thƣờng tập

trung vào các tài liệu sau:

+ Tính trung thực của thông tin hoặc số liệu kế toán của các nghiệp vụ đƣợc ghi

chép trên sổ sách kế toán.

+ Tính hợp pháp, hợp lệ, hợp thức của các biểu mẫu, trình tự lập và luân chuyển

chứng từ. Các tài liệu này cần phải đƣợc phê duyệt.

+ Tính đầy đủ của thông tin: Tất cả các nghiệp vụ kinh phát sinh đều phải đƣợc

phản ánh đầy đủ vào sổ sách kế toán.

+ Tính hợp lý của các đối tƣợng phù hợp với nội dung, nghiệp vụ kinh tế phát

sinh, phù hợp với nội dung, hoàn cảnh và thời gian.

+ Tính pháp lý của các thông tin phải tuân thủ các chuẩn mực, chế độ, nguyên

tắc kế toán đƣợc thừa nhận rộng rãi.

3/Thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính

Trong khoa học kiểm toán, không chỉ có thực trạng hoạt động tài chính và tài liệu

kế toán là đối tƣợng của kiểm toán mà ngày nay thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài

chính cũng là đối tƣợng của kiểm toán. Có thể lý giải điều này nhƣ sau:

- Trong xu hƣớng xã hội ngày nay, việc mở rộng địa bàn kinh doanh là nhu cầu

tất yếu của nhà quản lý. Khi địa bàn kinh doanh đƣợc mở rộng, mối liên hệ giữa những

ngƣời quản lý với nhau cũng nhƣ giữa ngƣời quản lý với ngƣời sở hữu tài sản đƣợc

thực hiện theo xu hƣớng và phƣơng thức khác nhau. Chính điều này đã tạo nên sự tách biệt giữa ngƣời sở hữu với ngƣời bảo quản và sử dụng tài sản.

- Khi sản xuất phát triển, tài sản đƣợc biểu hiện dƣới nhiều hình thái vật chất khác nhau, với yêu cầu về quy cách, phẩm chất khác nhau, bảo quản khác nhau lại đƣợc lƣu trữ trên nhiều kho bãi với những ngƣời quản lý khác nhau. Cộng thêm vào đó là các yếu tố về rủi ro về mất mát tài sản, hƣ hỏng hàng tồn kho hay sự thâm nhập của

thị trƣờng về giá cả, tỷ suất… Tất cả những thực tế đó đã tạo nên khoảng cách giữa tài sản với sự phản ánh của nó trên sổ sách kế toán.

+ Tài sản thì vận động liên tục từ hình thái này sang hình thái khác lại bao gồm

nhiều chủng loại khác nhau làm nảy sinh các nghiệp vụ kinh tế, tài chính. Chính vì

vậy, việc quản lý chúng rất khó khăn, đồng thời sự phản ánh về tài sản có sự khác biệt

so với những thông tin trên sổ sách kế toán.

+ Đối với các nghiệp vụ tài chính do đa dạng, phức tạp lại liên tục biến đổi đòi

hỏi cần phải có những đánh giá thực tế đối với chúng để đƣa ra những kết luận đúng

đắn đối với các nghiệp vụ này, tình hình tài chính của đơn vị.

Tất cả những điều này dẫn đến một điều tất yếu cần phải có hoạt động kiểm toán

kiểm tra thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính.

Chính sự vận động của tài sản làm cho kiểm toán phân đoạn ra các nhóm tài sản

để dễ kiểm toán, nhóm lại thành một số nhóm có tính chất liên đới. Đồng thời hình

thành những chu trình có tính chất khép kín, kiểm toán tất cả những gì có liên quan đến chu trình.

Ví dụ: Chu trình bán hàng và thu tiền bao gồm giá vốn hàng bán, tiền, doanh thu,

dự phòng khoản phải thu.

Sự vận động này cũng làm phát sinh các nghiệp vụ nhƣ nghiệp vụ mua, bán, đầu

tƣ, sản xuất, thanh toán, nhập xuất kho, các nghiệp vụ tài chính đƣợc xảy ra trong một

chu trình khép kín của sự vận động vốn và có mối quan hệ chặt chẽ với nhau tạo thành

các chu trình tài chính trong hoạt động của đơn vị.

Do vậy, kiểm toán viên cần phân ra các phần hành cụ thể để phù hợp với sự vận

động của tài sản cũng nhƣ đầu mối của các quan hệ tài chính.

Ví dụ: Trong kiểm toán tài chính có thể phân ra thành các phần hành dựa vào đầu

mối quan hệ kinh tế nhƣ: chu trình kiểm toán bán hàng và thu tiền, chu trình kiểm toán

mua hàng và thanh toán, chu trình kiểm toán hàng tồn kho, chu trình kiểm toán tiền

lƣơng và nhân công, chu trình kiểm toán huy động và hoàn trả vốn.

4/ Hiệu quả và hiệu năng

Theo quan điểm truyền thống, thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính cùng với

tài liệu kế toán gắn liền với sự ra đời và phát triển của kiểm toán. Nhƣng ngày nay,

trong điều kiện quy mô và hoạt động kinh doanh ngày càng mở rộng, nguồn lực của

doanh nghiệp thì có hạn, tính cạnh tranh ngày càng gay gắt… Lúc này, đặt ra một thách thức cho các nhà quản lý trong doanh nghiệp đó là tính tối ƣu hóa trong việc sử dụng nguồn lực của đơn vị, đặc biệt là hiệu quả, hiệu năng của các chƣơng trình, dự án cụ thể.

- Hiệu quả là thuật ngữ dùng để so sánh giữa kết quả đạt đƣợc và nguồn lực bỏ ra. - Hiệu năng là thuật ngữ dùng để so sánh giữa kết quả đạt đƣợc và khả năng hoàn

thành mục tiêu.

Một vấn đề đặt ra đó là hiệu quả, hiệu năng của các chƣơng trình, dự án khác

nhau thì có khác nhau không?

- Hiệu quả, hiệu năng của các hoạt động khác nhau là khác nhau. Do đó khi kiểm

toán hiệu quả, hiệu năng của một chƣơng trình, hoạt động nào đó thì kiểm toán viên cần phải xác định các chuẩn mực, các tiêu chuẩn cụ thể để đánh giá. Tính đến thời

điểm này, vẫn chƣa có một chuẩn mực chung nào cho mọi cuộc kiểm toán hoạt động.

- Việc xây dựng các chuẩn mực để đánh giá tính hiệu quả dễ dàng hơn so với xây

dựng những chuẩn mực để đánh giá tính hiệu năng do hiệu năng chỉ mang tính chất định tính phải cần các chuyên gia, còn hiệu quả thì đƣợc thực hiện dễ dàng do so sánh

giữa công ty này với công ty khác.

Để xem xét đơn vị hoạt động có hiệu quả không, kiểm toán viên có thể so sánh

tiêu chí năm này so với năm trƣớc, so sánh với các doanh nghiệp cùng ngành, mục tiêu nhà quản lý đặt ra và thƣơng thuyết với nhà quản lý cách xác lập trƣớc các tiêu

chí đánh giá.

Để xây dựng những chuẩn mực trong việc đánh giá tính hiệu quả, hiệu năng kiểm

toán viên có thể:

+ So sánh giữa thực tế với kế hoạch hoặc định mức.

+ So sánh số bình quân chung của ngành.

+ So sánh số liệu hay chỉ tiêu của công ty hay đơn vị với chỉ tiêu của công ty hay

đơn vị có cùng quy mô trong ngành.

+ So sánh số liệu của năm nay so với năm trƣớc để xem số liệu của năm nay có

hiệu quả không.

+ Thƣơng thuyết với các chuyên gia để xây dựng các chuẩn mực mới phù hợp

với tình hình thực tế tại đơn vị.

1.3.2. Chức năng của kiểm toán

Trong nền kinh tế thị trƣờng, kiểm toán là một môn khoa học độc lập, có đối

tƣợng, chức năng và phƣơng pháp nghiên cứu riêng. Xuất phát từ bản chất của ngành

nghề, chức năng kiểm toán ra đời nhằm góp phần duy trì sự hình thành và phát triển

của kiểm toán.Kiểm toán có hai chức năng cơ bản xác minh và bày tỏ ý kiến.

1.3.2.1. Chức năng xác minh

Nhằm xem xét mức độ trung thực, hợp lý của các tài liệu và tính pháp lý của việc

thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các bảng khai tài chính.[6]

Trong quá trình phát triển của kiểm toán, chức năng xác minh ra đời gắn liền với sự tồn tại và phát triển của hoạt động kiểm toán. Bản thân chức năng này của kiểm toán không ngừng phát triển và tùy vào điều kiện lịch sử cụ thể, đƣợc thể hiện khác

nhau tùy thuộc đối tƣợng cụ thể của kiểm toán là bảng khai tài chính hay nghiệp vụ kinh tế cụ thể hoặc toàn bộ tài liệu kế toán.

Xác minh là hình thức kiểm tra các hoạt động tài chính đã diễn ra trong quá khứ

nhằm xác định tính đúng đắn và hợp pháp của tài liệu và số liệu kế toán, báo cáo quyết

toán của các đơn vị kinh tế Nhà nƣớc, các đoàn thể quần chúng, các tổ chức xã hội

đƣợc các bên liên quan quan tâm.

Đối với các bảng khai tài chính, chức năng xác minh đƣợc thực hiện bởi những

ngƣời kiểm tra độc lập bên ngoài. Ở thời kỳ cổ đại, biểu hiện bằng một chữ “chứng

thực”(Probaturer) trên bảng khai tài chính do các kiểm toán viên độc lập đƣợc vua

Edouard Đệ Nhất và các nam tƣớc tuyển dụng. Từ đó, hình thành nên tên gọi kế toán viên công chứng (Public Accountant) nhằm để chỉ các kiểm toán viên độc lập.

Ngày nay, khi các quan hệ kinh tế trở nên phức tạp và tính pháp lý đƣợc yêu cầu

cao thì việc xác minh bảng khai tài chính phải đảm bảo hai yếu tố cơ bản sau:

- Tính trung thực và hợp lý của các con số. - Tính hợp thức của các biểu mẫu phản ánh tình hình tài chính.

Ngày nay, chức năng xác minh không còn biểu hiện bằng một chữ “chứng thực”

nữa mà chuyển hóa thành “Báo cáo kiểm toán” (Audit report) thích ứng với từng tình

huống khác nhau có các loại báo cáo kiểm toán khác nhau.

Cho đến ngày nay, một vấn đề vẫn còn đang đƣợc tranh cãi trong chức năng xác

minh của kiểm toán đó là việc phát hiện gian lận và sai phạm trong tài chính. Ở hầu

hết các nƣớc trên thế giới, vấn đề kiểm toán đƣợc đặt ra nhƣ những “khác biệt về kỳ

vọng” (expectation gap) giữa kiểm toán và quản lý. Sự khác biệt này là tất yếu do luôn

có khoảng cách giữa mong muốn phát hiện tất cả các gian lận và sai sót với khả năng thực tế của tổ chức kiểm toán cũng nhƣ quan hệ giữa chi phí và hiệu quả kiểm toán.

Tuy nhiên, quan trọng hơn cả là chƣa có sự thống nhất giữa nhận thức và tổ chức

(kế cả ban hành chuẩn mực) kiểm toán.

Về nhận thức, kiểm toán cần tạo niềm tin cho những ngƣời quan tâm nên nói

chung không cho phép có gian lận và sai sót trọng yếu trong đó có gian lận và sai sót

lớn. Trong khi đó cũng có quan niệm kiểm toán viên không có nghĩa vụ phát hiện tất

cả các gian lận và sai sót. Thậm chí còn có quan niệm kiểm toán viên không có trách

nhiệm phát hiện sai sót và coi đây là trách nhiệm của nhà quản lý. Tất nhiên những

nhận thức này đều liên quan đến khái niệm trọng yếu và rủi ro, một trong những khái niệm quan trọng của kiểm toán.

Về tổ chức, tuy những chuẩn mực đƣợc ban hành chƣa có sự thống nhất với nhau, nhƣng đều có mục đích chung là xóa dần sự tách biệt này. Để đạt đƣợc mục tiêu đó, các quốc gia thƣờng hƣớng đến việc hoàn thiện các chuẩn mực kiểm toán. Nhƣng quan trọng hơn cả là chất lƣợng toàn diện cả về phẩm hạnh và chuyên môn của kiểm

toán viên.

1.3.2.2. Chức năng bày tỏ ý kiến

Cùng với quá trình phát triển của kiểm toán, chỉ một chức năng xác minh, kiểm

toán không thể đáp ứng nhu cầu của nhà quản lý. Đó cũng là lý do chức năng bày tỏ ý

kiến ra đời. Tuy phát triển sau chức năng xác minh nhƣng chức năng này cũng có quá

trình lâu dài và phát triển mạnh mẽ vào cuối thế kỷ XX ở thời kỳ phát triển của kiểm toán. Lúc này mục đích của kiểm toán đã thay đổi từ phát hiện các sai phạm đã chuyển

sang nhận xét mức độ trung thực và hợp lý của các báo cáo tài chính làm cho chúng ta

thấy rõ hơn về tầm quan trọng về tầm quan trọng của chức năng bày tỏ ý kiến của

kiểm toán viên. Kiểm toán viên sẽ xem xét mức độ trung thực và hợp lý của các thông tin trên báo cáo tài chính, để từ đó đƣa ra ý kiến nhận xét của mình. Trong nền kinh tế

thị trƣờng phát triển cao, chức năng này giữ vị trí đặc biệt quan trọng ở cả khu vực

công cộng lẫn khu vực kinh doanh:

1/ Ở khu vực công cộng (đơn vị hành chính sự nghiê ̣p) Bao gồm các xí nghiệp công, các đơn vị sự nghiệp và các cá nhân hƣởng thụ

ngân sách nhà nƣớc hoạt động trong các lĩnh vực nhƣ phúc lợi xã hội, đƣờng xá cầu

cống, giao thông công chính…Trong khu vực này, chức năng xác minh đƣợc thực hiện

tƣơng tự nhau nhƣng chức năng “bày tỏ ý kiến” thể hiện dƣới hai mức độ:

-Chức năng xác minh ở mức độ cao:Gắn liền giữa việc kiểm tra xác minh tính

trung thực của các thông tin tài chính với việc xử lý các sai phạm bằng việc đƣa ra

phán quyết nhƣ một quan tòa. Ví dụ:

+ Ở Đức: Mức độ này đƣợc thể hiện thông qua Ủy ban kiểm toán. Ủy ban kiểm

toán đƣợc thành lập dựa trên quyền lợi của ngƣời nộp thuế, có nhiệm vụ xem xét tài chính Liên bang có tuân theo chuẩn mực, tiết kiệm và hiệu quả không. Chức năng của

ủy ban này là “báo cáo nhận xét kiểm tra đặc biệt”, ủy ban này quan tâm đến thuế và

những phê phán về thuế. Kiểm toán viên đƣợc quyền đòi hỏi những ngƣời quản lý số

tiền hàng tỷ đồng (do ngƣời đóng thuế nộp) trong các quyết định của mình phải đặt

tính hiệu quả và tiết kiệm lên hàng đầu.

+ Ở Pháp: Mức độ này thể hiện thông qua Tòa thẩm kế. Cơ quan kiểm toán Nhà

nƣớc với mục tiêu đặt ra là xác minh tính chính xác và hợp lệ của các tài liệu thu chi

và quản lý ngân sách có quyền kiểm tra các tài liệu và tình hình quản lý của tổ chức sử

dụng Ngân sách Nhà nƣớc. Ngoài ra, cơ quan này có quyền xét xử nhƣ một quan tòa bằng cách đƣa ra các phán quyết.

- Chức năngkiểm toán ở mức độ thấp Thông qua hình thức tƣ vấn. Mức độ này phù hợp với hầu hết các nƣớc trên thế

giới, đặc biệt là ở các nƣớc Châu Á-Thái Bình Dƣơng.

Khác với các nƣớc Tây Âu, các nƣớc Bắc Mỹ và nhiều nƣớc ở khu vực Châu Á-

Thái Bình Dƣơng, chức năng“bày tỏ ý kiến” đƣợc thực hiện bằng hình thức tƣ vấn, các kiểm toán viên sẽ đƣa ra lời khuyên, đƣa ra kiến nghị trong việc xử lý các sai phạm

hoặc củng cố các hoạt động.

Hoạt động tƣ vấn này trƣớc hết đƣợc thực hiện chủ yếu trong các lĩnh vực nguồn

thu và sử dụng công quỹ. Ngoài ra, chức năng tƣ vấn còn tham gia vào việc phác thảo và xem xét những dụ kiến về luật trƣớc khi đƣa ra Quốc hội.

2/ Ở khu vực kinh doanh

Ở khu vực này, chức năng bày tỏ ý kiến đƣợc thực hiện thông qua hình thức tƣ

vấn, biểu hiện dƣới các lời khuyên.

Sản phẩm cụ thể của chức năng bày tỏ ý kiến thể hiện rõ nhất vào cuối thế kỷ XX

cho đến nay khi kiểm toán bắt đầu phát triển. Sản phẩm của một cuộc kiểm toán là báo

cáo kiểm toán, đồng thời đƣa ra những nhận xét, kết luận về những nội dung đã đƣợc

kiểm toán. Đồng thời, thông qua báo cáo kiểm toán kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm trƣớc pháp luật về các nhận xét, kết luận và kiến nghị của mình.

Chức năng tƣ vấn đƣợc đƣa vào trong báo cáo kiểm toán ngoài việc xác nhận

hoặc chỉ ra những sai lệch, những vi phạm pháp luật, những vi phạm kinh tế trong điều

hành và quản lý tài chính-ngân sách còn đƣa ra những kiến nghị, biện pháp để sửa

chữa, khắc phục những sai sót, những vi phạm và ngăn chặn không cho chúng lặp lại

trong tƣơng lai.

Chức năng tƣ vấn đƣợc thể hiện cả trong khu vực Nhà nƣớc và khu vực tƣ nhân:

- Chức năng tư vấn trong khu vực Nhà nước: Qua quá trình làm việc, kiểm toán

Nhà nƣớc sẽ thông báo kết quả hoạt động của mình một cách đầy đủ, có giá trị và đáng tin cậy về tình hình thu chi Ngân sách Nhà nƣớc, chấp hành kế hoạch Ngân sách nhà

nƣớc, tình hình quản lý tài chính kinh tế ở khu vực công, để từ đó một mặt làm căn cứ

cho Quốc hội xem xét phê chuẩn quyết toán cũng nhƣ phân bổ Ngân sách Nhà nƣớc,

một mặt giúp cho Chính phủ hoạch định các chính sách và đề ra các biện pháp tăng

cƣờng quản lý vĩ mô nền kinh tế. Đồng thời qua đó đề xuất các ý kiến với Bộ tài chính

nhằm góp phần hoàn thiện trong việc xây dựng các dự thảo kế hoạch Ngân sách, các

văn bản quy định pháp luật về Ngân sách tài chính kế toán.

- Chức năng tư vấn trong khu vực tư nhân: Chức năng tƣ vấn đƣợc thể hiện chủ

yếu thông qua các lời khuyên về quản trị tài chính, đầu tƣ, thuế…

Trong trƣờng hợp này, nếu sản phẩm của chức năng bày tỏ ý kiến là xác minh độ tin cậy của thông tin là “ báo cáo kiểm toán (audit report)” thì sản phẩm của chức năng bày tỏ ý kiến ở dạng tƣ vấn là “ thƣ quản lý (management letter)”.

Ngoài chức năng tƣ vấn trong quản trị doanh nghiệp, ngày nay các công ty kiểm toán chuyên nghiệp còn phát triển chức năng này trong các lĩnh vực chuyên sâu đặc

biệt là trong lĩnh vực tài chính nhƣ vấn đề về đầu tƣ, thuế.

1.4. Phân loại kiểm toán 1.4.1. Phân loại kiểm toán theo đối tƣợng cụ thể

Theo cách phân loại này, kiểm toán có thể phân thành ba loại sau:

- Kiểm toán tài chính.

- Kiểm toán tuân thủ. - Kiểm toán hoạt động.

1.4.1.1. Kiểm toán tài chính

Kiểm toán tài chính là loại kiểm toán nhằm kiểm tra và xác nhận về tính trung

thực, hợp lý của các báo cáo tài chính đƣợc kiểm toán.

Kiểm toán tài chính là việc thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán của

các kiểm toán viên để nhằm xác minh tính trung thực và hợp lý trên các khía cạnh

trọng yếu của báo cáo tài chính.

Hoă ̣c chú ng ta cũng có thể trình bày: Kiểm toá n tài chính là loa ̣i hình kiểm toán có đối tƣơ ̣ng là các báo cáo tài chính

cần đƣơ ̣c kiểm toán

Kiểm toán tài chính là viê ̣c xác minh và bày tỏ ý kiến củ a các kiểm toán viên về

các báo cáo tài chính cần đƣợc kiểm toán.

Tuy các khái niệm về kiểm toán kể trên đƣợc diễn đạt bằng những từ ngữ khác

nhau nhƣng nhìn chung có một số thuật ngữ chúng ta cần làm rõ. Đó chính là “tính

trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu”.

1.4.1.2. Kiểm toán hoạt động

Ta có thể xem xét một số khái niệm kiểm toán hoạt động sau: Kiểm toán hoạt động là loại hình kiểm toán nhằm đánh giá và nâng cao 3E của

các hoạt động, nghiệp vụ cụ thể của đơn vị đƣợc kiểm toán.

Kiểm toán hoạt động là là loại kiểm toán nhằm để xem xét và đánh giá về tính

kinh tế, tính hiệu lực và hiệu quả của các hoạt động đƣợc kiểm toán.

Tuy nhiên khái niệm chính thống nhất đó là:

Kiểm toán hoạt động là một quá trình đánh giá có hệ thống về sự hữu hiệu, tính

hiệu quả, tính kinh tế của các hoạt động dƣới sự kiểm soát của nhà quản lý và báo cáo

cho các cá nhân thích hợp về kết quả của việc đánh giá, đồng thời đƣa ra những kiến

nghị để cải tiến.

Trong quá trình thực hiện một cuộc kiểm toán, ở giai đoạn cuối cùng của kiểm toán hoạt động, kiểm toán viên sẽ trình bày ý kiến nhằm hoàn thiện hoạt động đƣợc kiểm toán của đơn vị. Kiểm toán hoạt động thƣờng hƣớng vào giải quyết hai vấn đề cơ bản sau:

- Thứ nhất, nó đi xác minh tính trung thực của thông tin và nghiệp vụ tài chính,

đồng thời đánh giá tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ.

- Thứ hai, mục tiêu hoạt động của tất cả các doanh nghiệp trong lĩnh vực kinh

doanh đó là tối đa hóa lợi nhuận. Do vậy, kiểm toán hoạt động cũng phải hƣớng tới

mục tiêu này thông qua việc sử dụng nguồn nhân lực, vốn và tài nguyên. Từ thực tế

đó, trong kiểm toán có một thuật ngữ diễn đạt vấn đề này do các chuyên gia kiểm toán

Canada tìm ra đó là “3E”: Vậy “3E” đó là:

+ Tính kinh tế (Economic): Là thuật ngữ dùng để chỉ việc mua sắm các nguồn

lực phục vụ cho hoạt động kinh doanh của đơn vị đƣợc đảm bảo một cách hợp lý cả về

số lƣợng và chất lƣợng sao cho chi phí bỏ ra là thấp nhất.

+ Tính hiệu quả (Efficience): Là thuật ngữ dùng để so sánh giữa kết quả đạt đƣợc và nguồn lực bỏ ra trên cơ sở kết quả mang lại là tối đa và chi phí bỏ ra là tối thiểu.

Hay nói cách khác, tính hiệu quả là sự thành công trong việc sử dụng các lợi thế tốt

nhất mà đơn vị có.

+ Tính hiệu năng(Effectiveness): Là thuật ngữ dùng để so sánh giữa kết quả đạt đƣợc và mục tiêu đề ra trong các điều kiện xã hội. Hay nói cách khác, tính hiệu năng là

sự thành công trong việc đáp ứng các mục tiêu đề ra của đơn vị. Thuật ngữ này thƣờng

đƣợc sử dụng trong các đơn vị hành chính sự nghiệp.

Việc tiến hành quy trình cũng nhƣ xác định kết quả của kiểm toán hoạt động

thƣờng khó xác định hơn so với kiểm toán tài chính, bởi tính hiệu quả, hiệu năng trong

kiểm toán hoạt động rất khó đƣợc đánh giá một cách khách quan và chính xác so với

việc xem xét tính tuân thủ và cách trình bày bảng khai tài chính trên cơ sở chuẩn mực

kế toán và các nguyên tắc kế toán chung đƣợc thừa nhận. Do vậy, ở các doanh nghiệp

có quy mô, có lĩnh vực kinh doanh khác nhau thì 3E cũng khác nhau. Đó cũng là nguyên nhân tại sao việc xây dựng các tiêu chuẩn để đánh giá các thông tin có thể định

lƣợng đƣợc trong một cuộc kiểm toán hoạt động thƣờng mang tính chủ quan và khó

thực hiện.

Ví dụ: Tiến hành đánh giá hiệu quả của việc đầu tƣ vào một dây chuyền sản xuất

thì kiểm toán viên sẽ sử dụng thông số kỹ thuật để tiến hành kiểm tra. Nhƣng nếu cuộc

kiểm toán hoạt động nhằm đánh giá hiệu quả của website bán hàng thì tiêu chuẩn đánh

giá lại là số ngƣời truy cập, tốc độ đƣờng truyền…

Theo nghĩa này, kiểm toán hoạt động có tính chất tham vấn hơn là việc thực hiện

một cuộc kiểm toán.

1.4.1.3. Kiểm toán tuân thủ

Kiểm toán tuân thủ là loại hình kiểm toán để kiểm tra, đánh giá và xác nhận việc

tuân thủ pháp luật, nội quy, quy chế mà đơn vị kiểm toán phải thực hiện.

Loại hình kiểm toán này nhằm mục đích xác định đơn vị đƣợc kiểm toán có tuân thủ các nguyên tắc quản lý mà các cơ quan có thẩm quyền cấp trên đã đề ra hay

không? Việc thực hiện kiểm toán tuân thủ phải dựa trên cơ sở: các điều luật, quy tắc, chính sách và thủ tục của một tổ chức.

Ví dụ:Cuộc kiểm toán của cơ quan thuế về việc tuân thủ luật thuế thu nhập

doanh nghiệp.

Trên thực tiễn, kiểm toán tuân thủ thƣờng đƣợc tiến hành thông qua hai hình

thức:

- Sự kiểm tra của cơ quan kiểm toán Nhà nƣớc đối với các đơn vị sử dụng ngân

sách Nhà nƣớc để trang trải cho hoạt động của mình về việc chấp hành các chế độ

chính sách, việc sử dụng kinh phí và vốn có đúng mục đích hay không?

- Sự kiểm tra mức độ tuân thủ các quy chế ở các đơn vị trực thuộc do cơ quan

cấp trên tiến hành.

Ví dụ: Kiểm toán việc chấp hành các điều khoản trong hợp đồng tín dụng đối với

các đơn vị sử dụng vốn vay ngân hàng. Chuẩn mực, cơ sở để tiến hành kiểm toán là

hợp đồng tín dụng. Chủ thể kiểm toán là ngân hàng.

1.4.2. Phân loại kiểm toán theo chủ thể kiểm toán

Theo cách phân loại này, kiểm toán đƣơc chia thành 3 loại:

- Kiểm toán Nhà nƣớc.

- Kiểm toán độc lập.

- Kiểm toán nội bộ.

1.4.2.1.Kiểm toán Nhà nước

Kiểm toán Nhà nƣớc là bộ máy chuyên môn của Nhà nƣớc về lĩnh vực kiểm tra

tài chính nhà nƣớc do Quốc hội thành lập, hoạt động độc lập và chỉ tuân theo pháp

luật.

1.4.2.2.Kiểm toán độc lập

Kiểm toán độc lập là việc kiểm tra và xác nhận của kiểm toán và doanh nghiệp

kiểm toán về tính trung thực và hợp lý của các tài liệu, số liệu kế toán và báo cáo tài

chính của doanh nghiệp, tổ chức khi có yêu cầu của các đơn vị này.

1.4.2.3. Kiểm toán nội bộ

Kiểm toán nội bộ là công việc kiểm toán do các kiểm toán viên của đơn vị tiến

hành. Đây là tổ chức của các kiểm toán viên không chuyên nghiệp, có kinh nghiệm

và năng lực chuyên môn thực hiện kiểm toán phục vụ mục đích quản trị nội bộ trong

doanh nghiệp.

1.5. Giới thiệu chuẩn mực kiểm toán 1.5.1. Khái quát chung về chuẩn mực kiểm toán

Trong tất cả các ngành nghề, chuẩn mực chính là những nguyên tắc hay qui tắc tối thiểu mà các thành viên trong một nghề tuân theo và xem đó nhƣ cơ sở để đánh giá chất lƣợng công việc.

Chuẩn mực kiểm toán hiểu theo nghĩa chung nhất là những quy phạm pháp lý, là thước đo (khuôn mẫu chuẩn mực) giống nhau cho những khách thể và chủ thể kiểm

toán khác nhau và được sử dụng để điều tiết các hành vi của kiểm toán viên và các

bên hữu quan theo hướng chủ đạo và mục tiêu xác định. [1]

Do quan hệ giữa chủ thể với khách thể kiểm toán và đối tƣợng cụ thể kiểm toán

khác nhau nên chuẩn mực cụ thể để điều chỉnh các quan hệ đó cũng khác nhau chẳng hạn chuẩn mực cụ thể dùng để điều tiết các chủ thể kiểm toán khác nhau nhƣ kiểm

toán Nhà nƣớc, kiểm toán độc lập và kiểm toán nội bộ. Từ đó, chuẩn mực kiểm toán

cũng có thể đƣợc biểu hiện bởi các hình thức khác nhau song có thể quy về hai hình

thức cơ bản là luật kiểm toán và hệ thống chuẩn mực kiểm toán cụ thể.

+ Loại 1:Hình thức pháp lý cao nhất của chuẩn mực kiểm toán là luật kiểm toán

đƣợc cơ quan lập pháp (Quốc hội) thông qua và ban hành. Do đó, tính pháp lý của các

quy định đạt ở mức cao và có quan hệ ở phạm vi rộng, nó có ý nghĩa điều tiết các hành

vi của nhiều phía có liên quan. Hiện nay, hình thức này đƣợc ứng dụng phổ biến ở các nƣớc Tây Âu.

Ở Việt Nam, Quốc hội khoá XI kỳ họp thứ 7 ngày 14/06/2005 đã thông qua Luật

kiểm toán Nhà nƣớc (văn bản luật số: 37/2005/QH11), Chủ tịch nƣớc công bố ngày

24/06/2005, có hiệu lực thi hành từ ngày 01/01/2006.

+ Loại 2:Hệ thống chuẩn mực cụ thể, các chuẩn mực kiểm toán thƣờng do tổ

chức nghề nghiệp công bố và áp dụng cho kiểm toán tài chính nói chung hoặc cho

từng phân hệ kiểm toán tài chính nói riêng. Hệ thống chuẩn mực này rất cụ thể, có thể

là hƣớng dẫn, hay những giải thích về những nguyên tắc cơ bản để kiểm toán viên có

thể áp dụng trong thực tế, để đo lƣờng và đánh giá công việc kiểm toán. Hình thức này đƣợc ứng dụng rộng rãi trƣớc hết ở Anh, ở các nƣớc Bắc Mỹ và sau đó ở nhiều nƣớc

Đông Nam Á. Ở Việt Nam, hệ thống các chuẩn mực này do Bộ Tài chính ban hành.

Để chỉ đạo cho việc soạn thảo và ban hành các chuẩn mực cụ thể, Liên đoàn kế

toán quốc tế (International federation of Accountants-IFAC) đã soạn thảo và công bố

các văn bản chỉ đạo kiểm toán quốc tế (International Auditing guidelines-IAGs). Cho

đến nay đã có 29 IAGs nhƣ vậy.

Mỗi văn bản chỉ đạo nói trên có thể là những hƣớng dẫn nghiệp vụ cụ thể (IAG

5, IAG 7..) hoặc hƣớng dẫn môt chuyên mục cụ thể (IAG 4, IAG 6, IAG 8...) hoặc

khái quát những nguyên tắc theo một hệ thống xác định (IAG 3, IAG 13, IAG 19..). Do đó, việc nghiên cứu có hệ thống các văn bản này để sử dụng tổng hợp theo loại vấn đề cụ thể sẽ giúp ích nhiều trong việc xây dựng hoặc ứng dụng các chuẩn mực kiểm toán cụ thể.

Nội dung cụ thể của các văn bản hƣớng dẫn trên đã đƣợc công ty VACO dịch và

xuất bản vào năm 1992.

1.5.2. Chuẩn mực kiểm toán đƣợc chấp nhận phổ biến (GAAS-GENERALLY ACCEPTED AUDITING STANDARDS)

GAAS là những chuẩn mực có hiệu lực mà kiểm toán viên phải tuân thủ khi tiến

hành kiểm toán và cách thức bảo đảm chất lƣợng công việc kiểm toán. Những chuẩn

mực này trở thành thông lệ quốc tế phổ biến và đƣơng nhiên đƣợc chấp nhận trong

phạm vi quốc tế hoặc quốc gia.

Hiện nay chuẩn mực kiểm toán chung đƣợc thừa nhận rộng rãi bao gồm 10 chuẩn

mực gồm 10 chuẩn mực đƣợc chia thành 3 loại: chuẩn mực chung, chuẩn mực nghiệp

vụ và chuẩn mực báo cáo.

1.5.2.1. Chuẩn mực chung

Nhóm này gồm ba chuẩn mực và đƣợc áp dụng trong tất cả các giai đoạn của một

cuộc kiểm toán. Chúng bao gồm các chuẩn mực đào tạo nghiệp vụ và sự thành thạo

chuyên môn, tính độc lập, cũng nhƣ sự thận trọng nghề nghiệp thích đáng. Cụ thể:

- Việc kiểm toán phải do một ngƣời hay một nhóm ngƣời đƣợc đào tạo nghiệp vụ

tƣơng xứng và thành thạo chuyên môn nhƣ một kiểm toán viên thực hiện.

- Trong tất cả các vấn đề liên quan tới cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải giữ

một thái độ độc lập.

- Kiểm toán viên phải duy trì sự thận trọng trong nghề nghiệp đúng mực trong

suốt cuộc kiểm toán (lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán).

1.5.2.2. Chuẩn mực thực hành

Ba chuẩn mực thực hành này yêu cầu kiểm toán viên phải tuân thủ khi thực hiện

công việc kiểm toán thực tế. Những chuẩn mực này đề cập đến việc lập kế hoạch và

giám sát công việc kiểm toán, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và thu thập đầy đủ các bằng chứng có hiệu lực. Cụ thể:

- Phải lập kế hoạch chu đáo cho công việc kiểm toán và giám sát chặt chẽ

những ngƣời giúp việc nếu có.

- Phải hiểu biết đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán

và xác định nội dung, thời gian và quy mô của các thử nghiệm sẽ thực hiện.

- Phải thu đƣợc đầy đủ bằng chứng có hiệu lực thông qua iệc kiểm tra, quan sát,

thẩm vấn và xác nhận để có đƣợc những cơ sở hợp lý cho ý kiến về báo cáo tài chính

đƣợc kiểm toán.

1.5.2.3. Chuẩn mực báo cáo

Bốn chuẩn mực báo cáo cung cấp cho kiểm toán viên những chỉ dẫn để lập báo cáo kiểm toán. Những chuẩn mực này nhấn mạnh về việc báo cáo kiểm toán phải đƣa ra đƣợc những vấn đề có liên quan tới tuân thủ các nguyên tắc kế toán đƣợc thừa nhận rộng rãi, tính nhất quán, sự trình bày khai báo và việc đƣa ra ý kiến trên báo cáo kiểm toán. Cụ thể:

- Báo cáo kiểm toán phải xác nhân toàn bộ báo cáo tài chính có đƣợc trình bày phù hợp với những nguyên tắc kế toán đƣợc chấp nhận rộng rãi (GAAP-Generally

Accepted Accounting Principles) hay không.

- Báo cáo kiểm toán phải chỉ rõ các trƣờng hợp không nhất quán về nguyên tắc

giữa kỳ này với các kỳ trƣớc.

- Phải xem xét các khai báo trên báo cáo tài chính có đầy đủ một cách hợp lý

không trừ những trƣờng hợp khác đƣợc chỉ ra trong báo cáo.

- Báo cáo kiểm toán phải đƣa ra ý kiến về toàn bộ báo cáo tài chính hoặc khẳng

định không thể đƣa ra ý kiến đƣợckèm theo việc nêu rõ lý do. Trong mọi trƣờng hợp ký tên vào báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên phải nêu rõ trong báo cáo đặc điểm cuộc

kiểm toán và mức độ trách nhiệm của kiểm toán viên.

Trong các chuẩn mực đƣợc chấp nhận rộng rãi có thể phân thành hai phân hệ rõ

rệt, đó là:

- Phân hệ thứ nhất: Các chuẩn mực chung cũng là những chuẩn mực về kiểm

toán viên. Các chuẩn mực này đƣợc tổng quát trên ba mặt:

+ Đƣợc đào tạo nghiệp vụ và có trình độ tƣơng xứng.

+ Độc lập.

+ Thận trọng thích đáng.

- Phân hệ thứ hai: Các chuẩn mực thực hành bao gồm hai loại:

Loại 1: Các chuẩn mực nghiệp vụ hay chuẩn mực công việc tại chỗ đề cập tới ba

mặt sau:

+ Lập kế hoạch chu đáo và giám sát ngƣời giúp việc. + Hiểu biết hệ thống kiểm soát nội bộ và lựa chọn phép thử nghiệm thích hợp.

+ Phải thu đƣợc bằng chứng có hiệu lực và đầy đủ.

Loại 2: Các chuẩn mực báo cáo kiểm toán gồm bốn chuẩn mực cụ thể nhƣ sau:

+ Phải xác nhận báo cáo tài chính trong quan hệ phù hợp với những nguyên tắc

kế toán đƣợc chấp nhận rộng rãi.

+ Phải chỉ rõ các trƣờng hợp không nhất quán giữa các kỳ kế toán, đánh giá tính

đầy đủ của khai báo.

+ Phải xem xét các khai báo kèm theo các báo cáo tài chính và đánh giá tính

đầy đủ của khai báo.

+ Phải đƣa ra ý kiến về toàn bộ báo cáo tài chính hoặc khẳng định không đƣa ra ý kiến đƣợc (có lý do), phải nêu rõ đặc điểm của cuộc kiểm toán, về trách nhiệm của kiểm toán viên.

1.5.3. Xây dựng chuẩn mực kiểm toán

Để xây dựng một hệ thống pháp lý nói chung và chuẩn mực kiểm toán nói riêng

phải dựa trên cơ sở nhất định. Cơ sở chung của quy định pháp lý là quy phạm pháp lý. Quy phạm pháp lý có thể bao gồm:

- Quy phạm điều chỉnh: Qui định quyền và nghĩa vụ của các bên tham gia quan

hệ pháp lý.

- Quy phạm bảo vệ: Xác định các biện pháp cƣỡng chế đối với hành vi bất hợp

pháp.

- Quy phạm định ra các nguyên tắc, định hướng cho các hành vi.

- Quy phạm thủ tục: Qui định trình tự thực hiện các quy phạm nội dung nói trên.

Trong trƣờng hợp xây dựng hệ thống chuẩn mực cụ thể, Uỷ ban chuẩn mực kiểm

toán đã giới hạn các quan hệ pháp lý chỉ trong hoạt động kiểm toán trên cơ sở hình thành hai khối qui phạm: qui phạm đạo đức nghề nghiệp và quy phạm nghiệp vụ

chuyên môn kiểm toán.

Bất kể có sự khác nhau trong cơ cấu quy phạm và phạm vi điều chỉnh của từng

loại hình pháp lý, cơ sở cụ thể để xây dựng các điều khoản phải đi từ nhận thức đúng đắn và có cơ sở về đối tƣợng của từng loại quy phạm. Chẳng hạn quy phạm về đạo đức

và nghề nghiệp phải xuất phát từ nhận thức của bản chất và truyền thống đạo đức và

những quy định pháp lý thể chế hoá nhận thức nói chung. Từ đó cần cụ thể hoá bằng

những giải thích cụ thể. Chỉ trên cơ sở đó mới xây dựng đƣợc quy tắc và chuẩn mực

đạo đức cụ thể.

CÂU HỎI ÔN TẬP

I. LÝ THUYẾT

Câu 1.Anh (chị) hãy trình bày nội dung các yếu tố cấu thành đối tƣợng kiểm

toán.

Câu 2.Anh (chị) hãy trình bày nội dung chức năng của kiểm toán.

Câu 3.Anh (chị) hãy trình bày nội dung và phân loại kiểm toán theo chức năng

kiểm toán.

Câu 4.Tại sao quan điểm kiểm toán đồng nghĩa với kiểm tra kế toán lại phù hợp

với nền kinh tế kế hoạch hóa tập trung?

Câu 5.Tại sao kiểm toán tài chính lại đƣơc thực hiện chủ yếu bởi kiểm toán viên

độc lập?

Câu 6.Hiê ̣n nay rào cản khiến cho di ̣ch vu ̣ kiểm toán ở nƣớ c ta còn bi ̣ tu ̣t hâ ̣u so

vớ i các nƣớc khác trong khu vực và trên thế giới đó là nhận thức của bản thân các doanh nghiê ̣p. Họ có tâm lý “bị kiểm toán” chứ không phải là “đƣợc kiểm toán” . Theo các anh chị nhận định này đú ng hay sai ? Vì sao?

Câu 7. Anh (chị) hãy cho biết ý kiến sau đúng hay sai và giải thích ngắn gọn:

1/Theo quan điểm hiện đại: “Kiểm toán tài chính là kiểm tra kế toán”.

2/ Kiểm soát nội bộ và nội kiểm là đồng nghĩa.

3/ Thực trạng của hoạt động tài chính đƣợc phản ánh toàn bộ trên tài liệu kế toán.

4/ Không phải tất cả mọi ngƣời quan tâm tới thông tin kế toán đều am hiểu tƣờng

tận về kế toán đó chính là một trong những sự cách biệt giữa những ngƣời quan tâm tới việc cung cấp của thông tin kế toán.

5/ Kiểm toán độc lập hình thành, tồn tại, phát triển gắn liền với nền kinh tế thị

trƣờng.

6/ Kiểm tra kiểm soát có nguồn gốc phát sinh từ quản lý.

II. TRẮC NGHIỆM Câu 1. Lý do chính của một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là: A. Phát hiện ra các sai sót và gian lận trên báo cáo tài chính

B. Nhằm đáp ứng yêu cầu của luật pháp

C. Cung cấp cho ngƣời sử dụng một sự đảm bảo hợp lý về tính trung thực và hợp

lý của báo cáo tài chính

D. Làm giảm trách nhiệm của nhà quản lý đối với báo cáo tài chính

Câu 2. Doanh nghiệp cần kiểm toán viên phải độc lập trong kiểm toán là:

A. Ban giám đốc có thể gian lận và thông thƣờng các kiểm toán viên độc lập sẽ

phát hiện các gian lận này

B. Thƣờng có sự mâu thuẫn về lợi ích giữa công ty soạn thảo báo cáo tài chính

với ngƣời sử dụng báo cáo tài chính

C. Vì có thể có sai sót ở số dƣ các tài khoản mà sẽ đƣợc các kiểm toán viên độc

lập điều chỉnh

D. Vì hệ thống kiểm soát nội bộ thƣờng không đáng tin cậy

Câu 3. Các báo cáo tài chính đã đƣợc kiểm toán sẽ đảm bảo:

A. Thông tin trên các báo cáo tài chính là chính xác

B. Không có gian lận trong các báo cáo tài chính

C. Đơn vị đã đƣợc quản lý tốt

D. Làm tăng thêm sự tin cậy của các báo cáo tài chính

Câu 4. Mục đích chính của kiểm toán hoạt động là:

A. Cung cấp sự đảm bảo rằng hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động đúng nhƣ

thiết kế

B. Nhằm giúp đỡ kiểm toán viên độc lập trong việc kiểm toán báo cáo tài chính.

C. Nhằm cung cấp kết quả kiểm tra nội bộ về các vấn đề kế toán và tài chính cho

các nhà quản lý cấp cao của công ty

D. Cung cấp sự đánh giá về hoạt động của một tổ chức trong việc đáp ứng mục

tiêu của tổ chức đó

Câu 5. Một khách hàng yêu cầu kiểm toán báo cáo thuế giá trị gia tăng hàng tháng của

họ, đây là yêu cầu về:

A. Kiểm toán báo cáo tài chính

B. Kiểm toán tuân thủ C. Kiểm toán hoạt động D. Kiểm toán Nhà nƣớc

Câu 6. Các ví dụ nào sau đây không phải là kiểm toán tuân thủ:

A. Kiểm toán các chi nhánh ngân hàng về việc thực hiện các quy định về bảo

đảm tiền vay

B. Kiểm toán của cơ quan thuế đối với doanh nghiệp C. Kiểm toán doanh nghiệp theo yêu cầu của ngân hàng về việc chấp hành các

điều khoản của hợp đồng tín dụng

D.Kiểm toán một dự án xóa đói giảm nghèo về tính hiệu quả của nó

Câu 7. Mục đích cuộc kiểm toán phát hiện những vi phạm các điều luật và quy định kế

toán trên bảng khai tài chính đƣợc xem nhƣ là:

A. Kiểm toán báo cáo tài chính

B. Kiểm toán tuân thủ

C. Kiểm toán thực hiện

D. Kiểm toán hoạt động

Câu 8. Ý nghĩa quan trọng nhất mà hoạt động kiểm toán mang lại cho xã hội là:

A. Tăng thêm niềm tin của các nhà đầu tƣ vào kết quả hoạt động kinh doanh của

các doanh nghiệp trong nền kinh tế

B. Giúp các doanh nghiệp dễ dàng thu hút vốn từ các nhà đầu tƣ C. Hạn chế rủi ro kinh doanh cho khách hàng đƣợc kiểm toán

D. Hạn chế rủi ro thông tin cho nhiều đối tƣợng

Câu 9. Giám đốc doanh nghiệp yêu cầu kiểm toán viên nội bộ kiểm toán một chi

nhánh mới về hiệu quả hoạt động của nó là ví dụ về:

A. Kiểm toán hoạt động

B. Kiểm toán tuân thủ

C. Kiểm toán báo cáo tài chính

D. Kiểm toán độc lập

Câu 10. Chất lƣợng dịch vụ kiểm toán đƣợc đánh giá bởi:

A. Hiệp hội kiểm toán

B. Quá trình thực hiện kiểm tra chéo giữa các công ty kiểm toán với nhau

C. Những nhà đầu tƣ

D.Đối tƣợng sử dụng thông tin báo cáo tài chính đƣợc kiểm toán

Câu 11. Sản phẩm dịch vụ kiểm toán là loại sản phẩm:

A. Đòi hỏi ngƣời sử dụng có kiến thức kinh tế nhất định

B. Giá trị càng tăng lên khi càng có nhiều ngƣời sử dụng

C. Không bị tiêu hao trong quá trình sử dụng

D. Tất cả đều đúng

Câu 12.Phát biểu nào sau đây về chuẩn mực kiểm toán là hợp lý nhất:

A. Chuẩn mực kiểm toán là những điều kiện tiền đề để công ty kiểm toán có thể

ký hợp đồng kiểm toán với khách hàng.

B. Chuẩn mực kiểm toán là văn bản hƣớng dẫn hành nghề chung cho các

kế toán viên

C. Chuẩn mực kiểm toán là cơ sở giúp cho kiểm toán viên tránh đƣợc rủi ro nghề

nghiệp nếu làm đúng theo hƣớng dẫn

D. Tất cả đều không hợp lý

Câu 13. Khi nào thì công ty kiểm toán trở thành chủ thể kiểm toán của khách hàng:

A. Khi công ty kiểm toán có sự liên lạc với khách hàng

B. Khi công ty kiểm toán lập xong kế hoạch kiểm toán cho khách hàng C. Khi công ty kiểm toán bắt đầu tiến hành công việc kiểm toán cho khách hàng

D. Khi công ty kiểm toán kí hợp đồng với khách hàng

Câu 14.Sau khi kết thúc hợp đồng cung cấp dịch vụ kế toán cho công ty Y, công ty

kiểm toán X đƣợc công ty Y mờikiểm toán báo cáo tài chính năm đó. Công ty X sẽ:

A. Chấp nhận hợp đồng vì khách hàng quen biết

B. Không chấp nhận hợp đồng vì vi phạm tính độc lập

C. Chấp nhận hợp đồng hay không còn tùy vào phí kiểm toán

D. Tất cả đều sai

Câu 15. Câu nào mô tả đúng nhất về kiểm toán hoạt động:

A. Kiểm toán hoạt động tập trung kiểm tra kế toán và tài chính đối với một công

ty mới đƣợc thành lập

B. Kiểm toán hoạt động tập trung vào việc kiểm tra sự trình bày trung thực và

hợp lý tình hình tài chính của doanh nghiệp

C. Xem xét và đánh giá về tính hữu hiệu và hiệu quả của một hoạt hoạt động hay

một bộ phận trong đơn vị

D. Cả ba câu trên đều đúng

Câu 16.Nhà quản lý cần các thông tin trung thực để: A. Ra các quyết định điều tiết vĩ mô nền kinh tế

B. Để có hƣớng đầu tƣ đúng đắn, sử dụng vốn đầu tƣ hiệu quả và phân chia kết

quả lợi nhuận

C. Điều hành quản lý công ty có hiệu quả

D. Cả ba câu trên

Câu 17.Kiểm toán tuân thủ còn đƣợc gọi với một tên khác nữa là:

A. Kiểm toán nghiệp vụ

B. Kiểm toán quy tắc

C. Kiểm toán hoạt động D. Kiểm toán tài chính. Câu 18.Kiểmtoán có chức năng:

A.Xácminh B. Báocáokếtquả kiểmtra C.Bày tỏý kiến

D. Cả AvàC

Câu 19.Kiểmtoánbáocáotàichínhkhôngbaogồmđốitƣợngnàosauđây:

A. Bảngcân đốikế toán

B. Báo cáo doanh thu

C.Báocáokếtquả kinhdoanh

D. Báocáolƣuchuyểntiền tệ

Câu 20. Dấuhiệukhácnhaucơbảngiữakiểmtoánnhànƣớc,kiểmtoánđộclập,kiểmtoánnộibộ

là:

A. Phƣơng pháp sử dụng để kiểm toán

B. Phạmvihoạt độngvà mục đíchcủa kiểmtoán C.Cácchuẩnmựckiểmtoán đƣợcápdụng

D. Không cósự khácnhau

Câu 21. Lĩnh vực đặctrƣng nhấtcủa Kiểmtoán Nhànƣớclà:

A. Kiểm toán tuân thủ B. Kiểmtoánhoạt động

C. Kiểmtoán tàichính

D. Lĩnh vựckhác

Câu 22. Kiểmtoánnội bộ trựcthuộc:

A. Bộ tàichính

B. Chínhphủ

C. Quốc hội

D. Doanh nghiệp, công ty

Câu 23. Lĩnh vựckiểmtoánnội bộ quantâm:

A. Kiểmtoántuânthủ

B. Kiểm toán hoạt động

C. Kiểmtoánbáocáotàichính

D. Cả banộidungtrên

Câu 24. Đốitƣợngphụcvụ củakiểmtoán nội bộ:

A. Ban giám đốc

B. Cácbộ phậntrong đơn vị

C. GồmAvàB

D. Cáckháchhàngbênngoài đơn vị

Câu 25. Nộidungnàosau đây khônglàchứcnăng củakiểmtoán nội bộ:

A. Kiểmtra B. Xácnhận C.Tƣ vấn D. Xử lý vi phạm

Câu 26. Ở Việt Nam, kiểm toán độc lập xuất hiện năm: A. 1990

B. 1991

C.1994

D. 1997

Câu 27. Chuẩn mực kiểm toán là:

A. Các thủ tục để thu thập bằng chứng kiểm toán

B. Thƣớc đo chất lƣợng công việc của kiểm toán viên

C. Các mục tiêu kiểm toán phải tuân thủ

D. Cả A, B, C đều đúng

Câu 28.Kiểm toán có tác dụng:

A. Tăng độ tin cậy thông tin cho những ngƣời quan tâm

B. Góp phần nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý

C. Hƣớng dẫn nghiệp vụ và củng cố hoạt động tài chính của đơn vị đƣợc kiểm

toán

D. Các câu trên đều đúng

Câu 29.Tại Việt Nam, cơ quan ban hành các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam là:

A. Hội kế toán Việt Nam

B. Chính phủ

C. Bộ tài chính

D Tất cả các câu trên đều đúng

Câu 30. Cuộc kiểm toán đƣợc tiến hành có thu phí kiểm toán do:

A. Cơ quan kiểm toán Nhà nƣớc thực hiện B. Cơ quan kiểm toán độc lập thực hiện

C. Bộ phận kiểm toán nội bộ thực hiện

D. Bao gồm tất cả các câu trên

III. BÀI TẬP

Câu 1.Giả sử có 5 loại chủ thể thực hiện việc kiểm toán, đó là: kiểm toán viên

độc lập, kiểm toán thuế, kiểm toán Nhà nƣớc, thanh tra ngân hàng và kiểm toán nội bộ.

Và giả sử rằng có 5 loại hình hoạt động: kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán

hoạt động, kiểm toán tuân thủ, dịch vụ kế toán và dịch vụ tƣ vấn quản lý.

Hãy cho biết mỗi trƣờng hợp dƣới đây sẽ do loại chủ thể nào tiến hành và thuộc

loại hình kiểm toán gì?

Trƣờng hợp TT KTV thực hiện Loại hình

1 BCTC của doanh nghiệp nhỏ nộp vào ngân hàng xin vay

BCTC của ngân hàng lớn có tên trong danh sách Sở giao 2 dịch chứng khoán New York để phát cho các cổ đông

Kiểm tra các chỉ thị của lãnh đạo công ty quy định mục 3 đích và trách nhiệm của bộ phận Marketing

4 Xem xét chi phí và những việc đã thực hiện của một công

trình nghiên cứu quân sự tiến hành trong lực lƣợng không

quân để xác định chƣơng trình này có hiệu quả không

5 Kiểm tra đột xuất ngân hàng thƣơng mại. Trọng tâm là kiểm tra tiền, chứng khoán ngắn hạn, nợ cho vay phải thu

và việc chấp hành các quy định của Luật Ngân hàng.

Phân tích hệ thống kế toán của một doanh nghiệp nhỏ

nhằm mục đích đƣa ra các đề xuất liên quan đến việc thay thế bằng một hệ thống xử lý bằng máy vi tính.

Xác định tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính

7 của công ty cổ phần để công bố. Công ty này có một bộ

phận kiểm toán nội bộ đạt mức độ chuyên nghiệp.

Kiểm tra hoạt động của bộ phận nhận hàng của một công

ty sản xuất lớn, đặc biệt chú trọng đến hiệu quả của việc 8 kiểm tra vật liệu trƣớc khi nhập và tính kịp thời của việc

lập phiếu nhập.

Kiểm tra bảng khai thuế lợi tức của Chủ tịch công ty để

xác định các khoản đóng góp từ thiện có đƣợc chứng 9 minh đầy đủ không (các khoản này đƣợc trừ khỏi lợi tức

chịu thuế)

Kiểm tra sỉ số hàng ngày của học sinh tại một trƣờng học

để khẳng định các khoản thanh toán nhận từ Nhà nƣớc

cho học sinh có cơ sở hợp lý không? Đồng thời xem xét các khoản chi quỹ của nhà trƣờng có đƣợc xét duyệt trong

phạm vi quyền hạn cho phép không?

11 Lập báo cáo tài chính cho một doanh nghiệp nhỏ không có nhân viên lo đủ khả năng lập báo cáo tài chính.

Câu 2. Tình huống sau:

Hoàn thiện hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam trong bối cảnh hội

nhập

Cùng với sự phát triển của nền kinh tế thị trƣờng định hƣớng xã hội chủ nghĩa, hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam đã không ngừng đƣợc cải thiện, phù hợp với các

thông lệ quốc tế. Đây sẽ là lĩnh vực tiên phong trong hội nhập, tạo cơ sở pháp lý cho xây dựng cộng đồng doanh nghiệp cũng nhƣ nền kinh tế Việt Nam phát triển bền vững.

Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đã không ngừng đƣợc cải thiện, phù

hợp với các thông lệ quốc tế.

Những thành quả đạt được Cùng với hệ thống văn bản pháp luật về kế toán, kiểm toán Việt Nam đƣợc ban hành trong những năm qua nhƣ Luật Kiểm toán Nhà nƣớc năm 2005, Luật Kiểm toán

độc lập năm 2011, Luật Kế toán năm 2013. Bộ Tài chính đã công bố 26 Chuẩn mực kế

toán Việt Nam phù hợp với Chuẩn mực kế toán quốc tế, kể cả Chuẩn mực đạo đức

nghề nghiệp kế toán, kiểm toán. Tháng 12/2012, cơ quan này tiếp tục ban hành lại 37 Chuẩn mực kiểm toán (CMKiT) Việt Nam phù hợp với CMKiT mới nhất của quốc tế,

là căn cứ để các cơ quan chức năng soạn thảo nhiều tài liệu hƣớng dẫn áp dụng

CMKiT mới trong thực tế...

Một là, hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam (VASs) hiện nay đƣợc xây dựng trên cơ sở vận dụng có chọn lọc chuẩn mực kế toán quốc tế (IASs/IFRSs) nên về cơ

bản đã phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế. Về phƣơng pháp kế toán, kiểm toán căn

bản, Việt Nam đã áp dụng gần đầy đủ chuẩn mực kế toán quốc tế, trừ nguyên tắc giá

thị trƣờng (giá thực tế, giá có thể thực hiện) và chuẩn mực về công cụ tài chính, công

cụ tài chính phái sinh là chƣa đƣợc công bố chính thức, dù rằng trong thực tế đã có

một số doanh nghiệp (DN) áp dụng. Về CMKiT, Việt Nam đã áp dụng gần nhƣ đầy đủ

chuẩn mực quốc tế có vận dụng phù hợp với pháp luật Việt Nam, thậm chí các công ty

kiểm toán lớn đã áp dụng có tính cập nhật nhanh các chuẩn mực khi IFAC vừa công

bố.

Hai là, nhờ có sự ra đời của Hệ thống chuẩn mực kế toán mà nghề kiểm toán độc

lập cũng có bƣớc phát triển. Dù hoạt động kiểm toán độc lập mới có 24 năm nhƣng đã

phát triển đáng kể, từ chỗ chỉ có 2 công ty với 13 nhân viên làm việc vào ngày

13/5/1991, đến nay đã có 165 công ty kiểm toán, trong đó có mặt cả Big 4, có 43 công

ty đủ điều kiện kiểm toán doanh nghiệp niêm yết, 28 công ty là thành viên hãng kiểm

toán quốc tế. Hiện có 11.000 ngƣời làm việc, có 2.800 ngƣời đƣợc cấp chứng chỉ kiểm

toán Việt Nam, 500 ngƣời có chứng chỉ kiểm toán viên quốc tế. Mỗi năm cung cấp

trên 20 loại dịch vụ cho 33.000 khách hàng, tổng doanh thu đạt 3.800 tỷ đồng, nộp

ngân sách 587 tỷ đồng. Dù trong thời gian chƣa dài, nhƣng hệ thống kiểm toán đã khẳng định đƣợc vị trí, tác động và góp phần thúc đẩy công cuộc cải cách nền hành chính nhà nƣớc và đổi mới cơ chế quản lý kinh tế ở Việt Nam. Nhà nƣớc đã thực sự quan tâm đến hệ thống các tổ chức kiểm toán ở Việt Nam. Ngoài việc tạo lập những tiền đề pháp luật cho sự ra đời của các tổ chức này, Nhà nƣớc đã nhanh chóng xây dựng, hoàn thiện các tổ chức kiểm toán.

Ba là, hoạt động của các tổ chức kiểm toán đã bƣớc vào giai đoạn ổn định. Hoạt động kiểm toán nhà nƣớc đã có bƣớc phát triển lớn mạnh, nhất là từ khi Luật kiểm

toán Việt Nam có hiệu lực thi hành từ 2006. Kiểm toán nhà nƣớc đã thực hiện kiểm

toán với phạm vi ngày càng mở rộng. Kết quả kiểm toán đƣợc ghi nhận trong những

năm qua không chỉ là con số tăng thu, tiết kiệm chi hàng ngàn tỷ đồng cho ngân sách

nhà nƣớc, mà quan trọng và ý nghĩa hơn là thông qua hoạt động kiểm toán của kiểm toán nhà nƣớc đã giúp cho các đơn vị đƣợc kiểm toán ngăn ngừa những tiêu cực, lãng

phí, thất thoát tiền, tài sản; hoàn thiện hơn công tác quản lý, đảm bảo sử dụng nguồn

lực tài chính quốc gia một cách tiết kiệm và hiệu quả hơn. Kiểm toán nhà nƣớc đã

cung cấp thông tin toàn diện, xác thực về tình hình quản lý tài chính và điều hành ngân sách của các cấp, các bộ ngành, các doanh nghiệp… cùng nhiều kiến nghị với Chính

phủ, Quốc hội và các cơ quan thẩm quyền góp phần sửa đổi, bổ sung hoàn thiện cơ

chế, chính sách quản lý tài chính và tăng cƣờng hiệu lực quản lý. Các doanh nghiệp

kiểm toán độc lập đã phát triển nhanh cả về mặt số lƣợng và đội ngũ kiểm toán viên, thị trƣờng ngày càng mở rộng. Ngoài hoạt động chính là kiểm toán và tƣ vấn, các công

ty kiểm toán đã giữ vai trò quan trọng trong việc đào tạo, phổ biến, hƣớng dẫn chế độ,

chính sách quản lý kinh tế tài chính, thuế, kế toán trong nền kinh tế quốc dân. Kiểm

toán nội bộ tuy chƣa phát triển, song cũng đã hình thành và bƣớc đầu mang lại kết quả

ở một số đơn vị, doanh nghiệp nhà nƣớc… Kiểm toán nội bộ đã có những đóng góp

thiết thực cho việc kiểm soát, quản trị nội bộ; phát hiện và ngăn chặn kịp thời những vi

phạm trong hệ thống quản lý của đơn vị. Trình độ của các kiểm toán viên nội bộ từng

bƣớc đƣợc nâng cao, đáp ứng ngày càng tốt hơn yêu cầu quản lý của đơn vị.

Bốn là, mối quan hệ giữa ba phân hệ kiểm toán đã bƣớc đầu hình thành, trong đó kiểm toán nhà nƣớc và các doanh nghiệp kiểm toán độc lập đã phối hợp trong việc

thực hiện kiểm toán đối với một số các doanh nghiệp nhà nƣớc, chƣơng trình mục tiêu

quốc gia; kiểm toán nhà nƣớc đã có những đóng góp nhất định trong hƣớng dẫn

nghiệp vụ và sử dụng kết quả của kiểm toán nội bộ. Mặt khác, Hội Kế toán và Kiểm

toán Việt Nam (VAA), Hội Kiểm toán viên hành nghề (VACPA) bƣớc đầu đã thể hiện

vai trò trong việc định hƣớng các hoạt động nghề nghiệp và thiết lập mối quan hệ giữa

các phân hệ kiểm toán.

Một số tồn tại, hạn chế Mặc dù đã đạt đƣợc những kết quả quan trọng trong xây dựng và phát triển hệ thống các tổ chức kiểm toán ở Việt Nam, song từ thực tiễn tổ chức và hoạt động của hệ thống kiểm toán Việt Nam còn những hạn chế chủ yếu sau:

- Khuôn khổ pháp lý về tổ chức và hoạt động của hệ thống kiểm toán chƣa đầy đủ và đồng bộ: Địa vị pháp lý của kiểm toán nhà nƣớc và Tổng kiểm toán nhà nƣớc chƣa đƣợc quy định trong Hiến pháp nhƣ hầu hết các nƣớc trên thế giới, còn tình trạng

không tƣơng thích giữa các quy định về tổ chức và hoạt động kiểm toán nhà nƣớc. Chƣa có luật về kiểm toán độc lập, hoạt động của kiểm toán độc lập hiện nay đƣợc

điều chỉnh bằng Nghị định của Chính phủ chƣa thực sự tạo lập đƣợc khuôn khổ pháp

lý đủ mạnh cho sự phát triển các doanh nghiệp kiểm toán độc lập và độ tin cậy của các

khách hàng kiểm toán và xử lý rủi ro trong hoạt động kiểm toán. Các quy định về kiểm

toán nội bộ vừa thiếu, vừa không đủ hiệu lực thúc đẩy sự ra đời và phát triển của hệ thống kiểm toán nội bộ.

- Các phƣơng pháp chuyên môn nghiệp vụ kiểm toán đặc biệt là quy trình, chuẩn

mực, quy định về kiểm soát chất lƣợng kiểm toán của cả ba phân hệ kiểm toán mặc dù

đã đƣợc chú trọng xây dựng và ban hành nhƣng còn thiếu đồng bộ đã ảnh hƣởng nhất định đến chất lƣợng hoạt động kiểm toán. Chƣa triển khai đƣợc kiểm toán trong môi

trƣờng công nghệ thông tin, việc ứng dụng công nghệ thông tin vào công tác kiểm toán

còn hạn chế.

- Sự phát triển về tổ chức của cả ba phân hệ kiểm toán chƣa đáp ứng đƣợc yêu cầu của thực tiễn. Kiểm toán nhà nƣớc cho đến nay đã có bƣớc trƣởng thành nhanh

chóng về tổ chức và nhân sự nhƣng năng lực kiểm toán vẫn chƣa tƣơng xứng với chức

năng, nhiệm vụ và quyền hạn đƣợc giao, đặc biệt là thiếu các Kiểm toán nhà nƣớc khu

vực để kiểm toán ngân sách địa phƣơng. Các doanh nghiệp kiểm toán độc lập tuy số

lƣợng phát triển khá nhanh nhƣng năng lực nhìn chung còn hạn chế. Hệ thống kiểm

toán nội bộ phát triển chậm, chủ yếu mới đƣợc hình thành ở một số Tổng công ty và

ngân hàng thƣơng mại Nhà nƣớc.

- Hoạt động kiểm toán trong thực tế còn hạn chế cả về phạm vi, quy mô và chất

lƣợng. Kiểm toán nhà nƣớc mới chỉ chú trọng kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán tuân thủ, kiểm toán hoạt động còn chƣa đƣợc triển khai nhiều. Các doanh nghiệp kiểm

toán độc lập của Việt Nam còn hạn chế về kinh nghiệm hành nghề, năng lực và sức

cạnh tranh, chất lƣợng kiểm toán chƣa đáp ứng đƣợc yêu cầu của các đối tƣợng sử

dụng thông tin. Chất lƣợng hoạt động kiểm toán nội bộ tại một số tổng công ty nhà

nƣớc còn nhiều hạn chế về quy mô và tính chuyên nghiệp. Kiểm toán nội bộ chƣa thật

sự khẳng định đƣợc vai trò phục vụ quản lý nội bộ của đơn vị.

- Các phân hệ kiểm toán chƣa tạo lập đƣợc những quan hệ chặt chẽ, có tính hệ

thống; việc hỗ trợ, tác động lẫn nhau trong hoạt động còn rất hạn chế. Kiểm toán nhà

nƣớc là một tổ chức chủ đạo trong hệ thống kiểm toán trên thực tế vẫn chƣa sử dụng các doanh nghiệp kiểm toán hỗ trợ cho hoạt động kiểm toán nhà nƣớc. Chƣa có tác động tích cực đến các cơ quan, tổ chức của Nhà nƣớc để phát triển và hƣớng dẫn chuyên môn đối với bộ phận kiểm toán nội bộ. Các bộ phận kiểm toán nội bộ ở trong một số tổng công ty của Nhà nƣớc hoạt động tƣơng đối đơn độc, thiếu sự phối hợp với các phân hệ kiểm toán khác.

- Chƣa có sự thống nhất quản lý nhà nƣớc đối với ba phân hệ kiểm toán; định hƣớng phát triển của các hệ thống kiểm toán còn chƣa thật rõ. Chƣa hạn chế đƣợc sự

cạnh tranh tiêu cực của các doanh nghiệp kiểm toán độc lập. Việc định hƣớng và quản

lý đối với kiểm toán nội bộ của các cơ quan, tổ chức chƣa rõ ràng. Hiện nay, Bộ Tài

chính thực hiện chức năng quản lý nhà nƣớc về hoạt động kiểm toán độc lập nhƣng

hoạt động quản lý nhà nƣớc còn hạn chế, chủ yếu tập trung ở khâu ban hành chuẩn mực kiểm toán độc lập, thủ tục thành lập doanh nghiệp, thi và cấp chứng chỉ KTV

(Kiểm toán viên) độc lập. Việc kiểm soát, đánh giá chất lƣợng kiểm toán của các

doanh nghiệp kiểm toán còn hạn chế. Vai trò của Hội Kế toán và Kiểm toán nhằm tạo

ra sự liên kết và định hƣớng phát triển nghề nghiệp cho KTV chƣa phát huy đƣợc hết tác dụng.

Mục tiêu và quan điểm phát triển hệ thống kiểm toán Việt Nam đến năm

2020

Mặc dù đã có những bƣớc phát triển quan trọng, song hoạt động của hệ thống kiểm toán Việt Nam vẫn còn có nhiều hạn chế, vì vậy Nhà nƣớc cần xác định mục

tiêu, định hƣớng phát triển hệ thống kiểm toán và phải thực hiện đồng bộ các giải pháp

cho sự phát triển và phát huy vai trò của kiểm toán đối với nền kinh tế. Mục tiêu phát

triển hệ thống kiểm toán Việt Nam đến năm 2020 cần xác định nhƣ sau: “Phát triển

đồng bộ hệ thống kiểm toán Việt Nam trở thành công cụ mạnh để thiết lập, củng cố và

duy trì các quan hệ tài chính - tiền tệ lành mạnh trong nền kinh tế, đáp ứng yêu cầu

công nghiệp hóa, hiện đại hóa đất nƣớc trong điều kiện phát triển kinh tế thị trƣờng và

hội nhập kinh tế quốc tế, hình thành mạng lƣới kiểm tra, kiểm soát tài chính - tiền tệ từ

nội bộ các cơ quan, đơn vị, các tổ chức kinh tế thuộc mọi thành phần kinh tế”.

Để đạt đƣợc mục tiêu đã đề ra, cần định hƣớng cho sự phát triển hệ thống kiểm

toán theo những quan điểm chủ yếu sau:

Thứ nhất, quán triệt đƣờng lối của Đảng và tuân thủ pháp luật của Nhà nƣớc về

phát triển hệ thống kiểm toán ở Việt Nam. Tuân thủ pháp luật luôn là điều kiện cần để

hệ thống kiểm toán phát triển theo đúng định hƣớng, trở thành công cụ không thể thiếu

trong hoạt động kiểm tra, giám sát tài chính hƣớng tới mục tiêu xây dựng nền tài chính

quốc gia minh bạch và vững bền.

Thứ hai, phát triển đồng bộ hệ thống kiểm toán, trong đó kiểm toán nhà nƣớc là

công cụ mạnh trong kiểm tra, giám sát của Nhà nƣớc. Mỗi phân hệ kiểm toán có tính độc lập tƣơng đối nhƣng trong thực tiễn, hoạt động của các phân hệ lại đan xen và tác động lẫn nhau; đồng thời đều có tác động nhất định đến các đơn vị đƣợc kiểm toán và toàn bộ nền kinh tế quốc dân.

Thứ ba, phát triển hệ thống kiểm toán phù hợp với lộ trình xây dựng nhà nƣớc pháp quyền và nền kinh tế thị trƣờng định hƣớng xã hội chủ nghĩa. Trong mỗi giai

đoạn sẽ đặt ra cho hệ thống kiểm toán những yêu cầu cụ thể về tổ chức bộ máy, mục đích hoạt động, phƣơng thức tổ chức thực hiện các nhiệm vụ kiểm toán.

Thứ tư, tăng cƣờng quản lý nhà nƣớc, phát huy vai trò của các tổ chức nghề

nghiệp trong lĩnh vực hoạt động kiểm toán. Quản lý nhà nƣớc giữ vai trò hết sức quan

trọng, đặc biệt trong việc xây dựng định hƣớng phát triển, thiết lập hệ thống pháp luật,

môi trƣờng pháp lý và các điều kiện cần thiết khác để xây dựng và phát triển hệ thống kiểm toán. Tăng cƣờng hoạt động quản lý nhà nƣớc về kiểm toán nhằm đảm bảo cho

các phân hệ kiểm toán phát triển bền vững, hiệu quả, tác động trở lại và góp phần nâng

cao chất lƣợng quản lý kinh tế-tài chính của Nhà nƣớc.

Thứ năm, phù hợp với yêu cầu quản lý kinh tế của Việt Nam và thông lệ quốc tế. Trong điều kiện hội nhập kinh tế quốc tế, kiểm toán là hoạt động vừa mang tính toàn

cầu, vừa mang những đặc trƣng riêng có do mức độ phát triển và trình độ quản lý nền

kinh tế của mỗi quốc gia. Kinh nghiệm quốc tế, hệ thống chuẩn mực kiểm toán

INTOSAI, IFAC và Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ ban hành là cơ sở, nền tảng để xây dựng và ban hành hệ thống chuẩn mực kiểm toán của quốc gia, đảm bảo mức độ hội

nhập theo những nguyên tắc, thông lệ chung. Đồng thời, thể chế chính trị, môi trƣờng

pháp lý, cơ chế kinh tế của mỗi nƣớc cũng có đặc thù riêng đòi hỏi hệ thống kiểm toán

phải tuân thủ và đáp ứng.

Anh (chị) hãy cho biết xây dựng hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam bị ảnh

hƣởng bởi các nhân tố nào?

Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam tiếp cận gần chuẩn mực kiểm toán

quốc tế dƣới góc độ?

CHƢƠNG 2. HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ

2.1. Khái niệm

Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm toàn bộ các chính sách, các bƣớc kiểm soát

và các thủ tục kiểm soát đƣợc thiết lập nhằm mục đích quản lý và điều hành hoạt động

của đơn vị.

Theo chuẩn mực kiểm toán số 230, hệ thống kiểm soát nội bộ là các quy định và

các thủ tục kiểm soát do đơn vị đƣợc kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các quy định, để kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện

gian lận, sai sót; để lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý; nhằm bảo vệ, quản lý

và sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị.

Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC), hệ thống kiểm soát nội bộ là một hệ

thống chính sách và thủ tục được thiết lập nhằm đạt được bốn mục tiêu sau: bảo vệ tài

sản của đơn vị, bảo đảm độ tin cậy của các thông tin; bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý và đảm bảo hiệu quả của các hoạt động. [6]

Theo đó, kiểm soát nội bộ là một chức năng thƣờng xuyên của các đơn vị, tổ chức và trên cơ sở xác định rủi ro có thể xảy ra trong từng khâu công việc để tìm ra biện pháp ngăn chặn nhằm thực hiện có hiệu quả tất cả các mục tiêu đặt ra của đơn vị:

Dƣới đây là một số nội dung nhằm làm sáng tỏ khái niệm trên: -Bảo đảm độ tin cậy của thông tin: Thông tin kinh tế tài chính do bộ máy kế toán xử lý và tổng hợp là căn cứ quan trọng cho việc hình thành các quyết định của nhà quản lý. Nhƣ vậy, các thông tin cung cấp phải đảm bảo tính kịp thời về thời gian, tính

chính xác và tin cậy về thực trạng hoạt động và phản ánh đầy đủ và khách quan các nội

dung chủ yếu của mọi hoạt động kinh tế, tài chính.

Các báo cáo tài chính đƣợc lập và trình bày theo quy định của pháp luật. Đây là

một vấn đề thuộc trách nhiệm của nhà quản lý. Nếu thông tin không trung thực, nhà

quản lý phải chịu trách nhiệm trƣớc pháp luật và các bên thứ ba về các tổn thất gây ra

cho họ.

- Bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý: Hệ thống kiểm soát nội bộ đƣợc

thiết kế trong đơn vị phải đảm bảo các quyết định và chế độ pháp lý có liên quan đến

hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp phải đƣợc tuân thủ đúng mức.

Cụ thể hệ thống kiểm soát nội bộ cần: + Duy trì và kiểm tra việc tuân thủ luật pháp, quy định của Nhà nƣớc và việc

chấp hành các chính sách thủ tục của đơn vị.

+ Ngăn chặn và phát hiện kịp thời cũng nhƣ xử lý các sai phạm và gian lận trong

mọi hoạt động của doanh nghiệp.

+ Đảm bảo việc ghi chép kế toán đầy đủ, chính xác cũng nhƣ việc lập báo cáo tài

chính trung thực, khách quan.

Sự tuân thủ luật pháp gắn với trách nhiệm của ngƣời quản lý. Những hành vi sai

phạm trong đơn vị, dù bất cứ ai gây ra thì trách nhiệm vẫn liên đới đến nhà quản lý

trong đơn vị.

Ngƣợc lại, việc chấp hành các chính sách, quy chế của đơn vị liên quan trực tiếp

đến sự thành công của nhà quản lý trong việc thực hiện các mục tiêu của mình.

- Bảo đảm hiệu quả và hiệu lực của các hoạt động: Các quá trình kiểm soát trong

đơn vị đƣợc thiết kế nhằm ngăn ngừa sự lặp lại không cần thiết các tác nghiệp, gây sự

lãng phí trong hoạt động và sử dụng kém hiệu quả các nguồn lực của doanh nghiệp.

Bên cạnh đó, định kỳ các nhà quản lý thƣờng đánh giá kết quả hoạt động trong doanh

nghiệp đƣợc thực hiện với cơ chế giám sát của hệ thống kiểm soát nội bộ doanh

nghiệp nhằm nâng cao khả năng quản lý, điều hành của bộ máy quản lý của doanh

nghiệp.

Ngoài ra, tính hiệu quả còn đƣợc thể hiện qua việc sử dụng các nguồn lực của đơn vị, kể cả nguồn nhân lực một cách tối ƣu. Nếu phƣơng tiện đƣợc sử dụng lãng phí, năng suất làm việc thấp hoặc các công việc không đƣợc cân nhắc cẩn thận về chi phí- lợi ích cuối cùng đơn vị sẽ bị ảnh hƣởng. Do đó, để đảm bảo hiệu lực và hiệu quả của các hoạt động cần có các tiêu chuẩn, định mức hoạt động.

Hiệu lực và hiệu quả của các hoạt động phụ thuộc rất nhiều vào sự trung thực và độ tin cậy của các thông tin hoạt động của đơn vị. Các thông tin này đƣợc thu thập

thông qua các báo cáo của các cấp liên quan đến mọi hoạt động của đơn vị: chi phí,

sản lƣợng, lao động, năng suất.Các thông tin này là cơ sở cho các quyết định kinh tế

của đơn vị. Nếu các thông tin này không trung thực và đáng tin cậy, chúng sẽ ảnh

hƣởng nghiêm trọng đến hoạt động của đơn vị.

Hiệu lực và hiệu quả còn liên quan đến vấn đề thực hiện thành công các chƣơng

trình, hoàn thành các mục tiêu hoạt động.

- Bảo vệ tài sản của đơn vị: Tài sản của đơn vị gồm nhiều loại cả tài sản hữu hình

(nhà cửa, máy móc thiết bị...), tài sản vô hình (đất đai, bằng sáng chế...), tài sản vật chất (hàng tồn kho, tiền...) và tài sản phi vật chất (sổ sách, các tài liệu quan trọng...).

Việc thiết kế các hoạt động kiểm soát nhằm chống lại những hành vi ăn cắp, sử dụng

bất hợp pháp, mua sắm và thanh lý tài sản.

Ví dụ: Xây dựng các thủ tục bảo quản tài sản, hạn chế tiếp cận tài sản, các quy

định liên quan đến kiểm kê tài sản...

Tuy nằm trong một thể thống nhất song bốn mục tiêu trên đôi khi cũng có mâu

thuẫn với nhau nhƣ giữa tính hiệu quả của hoạt động và mục đích bảo vệ tài sản, sổ

sách hoặc cung cấp thông tin đầy đủ và tin cậy. Nhiệm vụ của các nhà quản lý là xây

dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu.

2.2. Các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải hiểu biết về hệ thống kiểm soát

nội bộ, phải nghiên cứu, đánh giá sự hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ mà kiểm

toán viên định dựa vào để xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các phƣơng pháp kiểm toán cần thực thi. Mục đích của kiểm toán viên trong việc nghiên cứu, đánh

giá hệ thống kiểm soát nội bộ là thiết lập độ tin cậy vào hệ thống kiểm soát nội bộ, để

xác định nội dung, thời gian, phạm vi của các bƣớc kiểm toán cơ bản.

Trong khi nghiên cứu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên cần

nhận thức các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm toán nội bộ gồm: môi trƣờng kiểm soát,

hệ thống kế toán, các loại kiểm soát và thủ tục kiểm soát.

2.2.1. Môi trƣờng kiểm soát

Một khía cạnh quan trọng của công tác kiểm toán là xem xét cung cách của bộ

phận quản lý cao cấp nhất, kiểm tra và giám sát các nghiệp vụ, các hoạt động của đơn vị nhƣ thế nào. Bộ phận quản lý tạo ra môi trƣờng chung, nhờ đó để xác lập thái độ của toàn đơn vị đối với hệ thống kiểm soát. Môi trƣờng kiểm soát chung cũng tạo ra những chính sách, các trình tự và các chỉ dẫn đảm bảo cho sự giám sát liên tục và có hiệu quả đối với các nghiệp vụ của doanh nghiệp. Sự nhận thức về môi trƣờng kiểm soát rất quan trọng đối với kiểm toán viên, trong việc xác định phạm vi của kiểm toán

trên cơ sở nắm vững hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị.

Sự đánh giá của kiểm toán viên về môi trƣờng kiểm soát sẽ giải đáp thái độ và

hành động của bộ phận quản lý cao nhất đối với hệ thống kiểm soát sẽ có ảnh hƣởng

nhƣ thế nào đối với tính hiệu quả của các hoạt động trong doanh nghiệp. Có thể khẳng

định rằng không có sự chỉ dẫn chung và sự giám sát liên tục của bộ phận quản lý, sẽ

không có sự đảm bảo nào về các bƣớc kiểm soát của các nhân viên đƣợc tiến hành một cách thích hợp và có hiệu quả.

Môi trƣờng kiểm soát mạnh không đảm bảo tính hiệu quả của những kỹ thuật

kiểm soát cụ thể. Tuy nhiên nếu thiếu vắng một môi trƣờng kiểm soát chung sẽ làm

giảm tính hiệu quả tổng quát của kiểm soát, cũng nhƣ độ tin cậy cuối cùng của số liệu đƣợc tạo ra bởi các hệ thống kế toán và thông tin.

Nhƣ vậy có thể nói rằng, môi trƣờng kiểm soát chung bao gồm toàn bộ các nhân

tố bên trong và bên ngoài đơn vị có tính chất môi trƣờng tác động đến việc thiết kế,

hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình kiểm soát nội bộ. Các nhân tố này chủ yếu liên quan đến thái độ, nhận thức và hành động của ngƣời quản lý đơn vị. Sau đây là

các nhân tố chủ yếu:

2.2.1.1.Đặc thù về quản lý

Đặc thù về quản lý là muốn nói đến các quan điểm khác nhau của ngƣời quản lý

đơn vị đối với tình trạng báo cáo tài chính cũng nhƣ những rủi ro trong kinh doanh.

Một số nhà quản lý chú ý quá mức đến việc báo cáo tình hình tài chính và nhấn mạnh

đến việc hoàn thành kế hoạch lợi nhuận. Những ngƣời này có thể sẵn sàng hành động

mạo hiểm để đổi lấy một mức lợi nhuận cao. Ở một số nhà quản lý khác lại có thái độ

hết sức dè dặt và thận trọng. Các quan điểm nhƣ vậy của nhà quản lý có ảnh hƣởng rất lớn đến các chính sách và thủ tục kiểm soát của đơn vị cũng nhƣ độ tin cậy của báo

cáo tài chính. Các quan điểm đó sẽ ảnh hƣởng trực tiếp đến chính sách, chế độ, các

quy định và cách thức tổ chức kiểm tra kiểm soát trong doanh nghiệp. Bởi vì chính các

nhà quản lý này đặc biệt là các nhà quản lý cấp cao sẽ trực tiếp phê chuẩn các quyết

định, chính sách và thủ tục kiểm soát sẽ áp dụng tại doanh nghiệp.

- Quan điểm kinh doanh, phong cách lãnh đạo của ngƣời quản lý cấp cao trong

đơn vị. Bao gồm những vấn đề sau:

+ Khả năng nhận thức và giám sát rủi ro trong kinh doanh. (Xem xét các nhà

quản lý có chấp nhận rủi ro trong kinh doanh sau khi đã nghiên cứu kỹ các phƣơng án kinh doanh không).

+ Xem nhà quản lý doanh nghiệp có tuân thủ các nguyên tắc và đạo đức kinh

doanh không.

+ Có duy trì mối quan hệ thƣờng xuyên với nhân viên cấp dƣới không. + Có thận trọng trong việc trình bày và công bố báo cáo tài chính không.

- Cơ cấu quyền lực tại doanh nghiệp (Việc phân bố quyền lực trong doanh

nghiệp).

+ Nếu việc đƣa ra quyết định quản lý đƣợc tập trung và chi phối bởi một ngƣời

thì kiểm toán viên cần chú ý đến phẩm chất và năng lực của ngƣời nắm quyền tập trung đó.

+ Nếu nhƣ quyền lực đƣợc phân tán cho nhiều ngƣời trong bộ máy quản lý thì

kiểm toán viên cần xem xét việc sử dụng quyền lực của ngƣời phân quyền để đề phòng

trƣờng hợp không sử dụng hết quyền hạn đƣợc giao hoặc lạm dụng quyền hạn này.

+ Phƣơng pháp ủy quyền: Là cách thức ngƣời quản lý ủy quyền cho cấp dƣới

một cách chính thức. Cần có những ủy quyền rõ ràng văn bản sẽ giúp cho công việc

đƣợc tiến hành dễ dàng và tránh đƣợc sự lạm dụng.

Sự tham gia của Hội đồng quản trị và Ban kiểm soát sẽ làm cho môi trƣờng kiểm

soát đƣợc tốt hơn do sự kiểm soát của nó đến hoạt động của quản lý.

Cơ cấu về quyền lực trong một đơn vị cũng là một vấn đề tiêu biểu của đặc thù

quản lý. Nếu việc đƣa ra các quyết định quản lý đƣợc tập trung và chi phối bởi một cá

nhân thì kiểm toán viên cần chú ý đến phẩm chất và năng lực của ngƣời nắm quyền

lực tập trung đó. Ngƣợc lại, ở những đơn vị khác, quyền lực lại đƣợc phân tán cho

nhiều ngƣời trong bộ máy quản lý. Trong trƣờng hợp này, vấn đề quan trọng lại là

kiểm tra, giám sát việc sử dụng quyền lực đã đƣợc phân quyền, nhằm đề phòng các

trƣờng hợp sử dụng không hết quyền hạn đƣợc giao hoặc lạm dụng các quyền hạn này.

2.2.1.2. Cơ cấu tổ chức

Một cơ cấu tổ chức hợp lý sẽ đảm bảo cho sự thông suốt trong việc uỷ quyền và

phân công trách nhiệm nên cơ cấu tổ chức đƣợc thiết kế sao cho có thể ngăn ngừa

đƣợc sự vi phạm các chính sách, thủ tục, quy chế kiểm soát và loại bỏ đƣợc những

hoạt động không phù hợp có thể dẫn đến sai lầm và gian lận. Một cơ cấu tổ chức hợp

lý còn phải nhấn mạnh đến tính hiệu quả của bộ phận quản lý cao nhất đối với các

nghiệp vụ, đặc biệt khi doanh nghiệp bị chia cách và phân tán về mặt địa lý.

Để thiết lập một cơ cấu tổ chức thích hợp và có hiệu quả, phải tuân thủ các

nguyên tắc nhƣ sau:

- Thiết lập đƣợc sự điều hành và kiểm soát trên toàn bộ hoạt động của đơn vị,

không bỏ sót lĩnh vực nào đồng thời không có sự chồng chéo giữa các bộ phận.

- Thực hiện sự phân chia ba chức năng: xử lý nghiệp vụ, ghi chép sổ và bảo quản

tài sản.

- Bảo đảm sự độc lập tƣơng đối giữa các bộ phận nhằm đạt đƣợc hiệu quả cao

nhất trong hoạt động của các bộ phận chức năng.

2.2.1.3. Chính sách nhân sự

Sự phát triển của mọi doanh nghiệp luôn gắn liền với đội ngũ nhân viên và họ là

nhân tố quan trọng trong môi trƣờng kiểm soát cũng nhƣ chủ thể thực hiện mọi thủ tục

kiểm soát trong hoạt động của đơn vị. Nếu nhân viên có năng lực và tin cậy nhiều, thì

quá trình kiểm soát có thể không cần thực hiện mà vẫn đảm bảo đƣợc các mục tiêu đề

ra của kiểm soát nội bộ. Để làm đƣợc điều này, nhà quản lý cần phải xây dựng, ban hành và thông tin rộng rãi về các nguyên tắc đạo đức, hạnh kiểm liên quan đến mọi

cấp bậc trong tổ chức. Một vấn đề quan trọng là phải loại bỏ những động cơ dẫn ngƣời

nhân viên đến sai phạm, chẳng hạn việc yêu cầu nhân viên phải hoàn thành công việc

trong thời gian quá ngắn dẫn đến sự dối trá hoặc báo cáo không trung thực.

Chính sách nhân sự bao gồm toàn bộ các phƣơng pháp quản lý nhân sự và các

chế độ của đơn vị đối với việc tuyển dụng, huấn luyện, đánh giá, đề bạt, khen thƣởng

và kỷ luật các nhân viên. Một chính sách nhân sự đúng đắn là chính sách nhằm vào

việc tuyển dụng, huấn luyện và sử dụng các cán bộ, nhân viên có năng lực và đạo đức.

2.2.1.4. Công tác kế hoạch

Hệthống kế hoạch và dự toán, bao gồm các kế hoạch hoạt động: sản xuất, tiêu

thụ, thu chi quĩ, kế hoạch hay dự toán đầu tƣ, sữa chữa tài sản cố định đặc biệt kế

hoạch tài chính gồm những ƣớc tính cân đối tình hình tài chính, kết quả hoạt động và

sự luân chuyển tiền trong tƣơng lai. Nếu công tác kế hoạch đƣợc tiến hành một cách

khoa học và nghiêm túc, nó sẽ trở thành công cụ kiểm soát hữu hiệu. Vì vậy, trong

thực tế các nhà quản lý thƣờng quan tâm xem xét tiến độ thực hiện kế hoạch, theo dõi

những nhân tố ảnh hƣởng đến kế hoạch đã lập nhằm phát hiện những vấn đề bất

thƣờng và xử lý, điều chỉnh kế hoạch kịp thời. Đây cũng là khía cạnh mà kiểm toán viên thƣờng quan tâm trong kiểm toán tài chính doanh nghiệp, đặc biệtlà việc áp dụng

các thủ tục phân tích.

2.2.1.5. Bộ phận kiểm toán nội bộ

Là một nhân tố cơ bản trong môi trƣờng kiểm soát, bộ phận kiểm toán nội bộ

cung cấp một sự giám sát và đánh giá thƣờng xuyên về toàn bộ hoạt động của đơn vị,

trong đó có cả hệ thống kiểm soát nội bộ. Bộ phận kiểm toán nội bộ hữu hiệu sẽ giúp

đơn vị có đƣợc những thông tin kịp thời và xác thực về các hoạt động nói chung, chất

lƣợng công tác kiểm soát nội bộ nói riêng để điều chỉnh, bổ sung các quy chế kiểm

soát thích hợp và có hiệu lực hơn. Tuy nhiên bộ phận kiểm toán nội bộ chỉ có thể phát huy tác dụng tốt nếu:

- Về mặt tổ chức: Bộ phận kiểm toán nội bộ phải trực thuộc một cấp cao đủ để không giới hạn phạm vị hoạt động của nó. Đồng thời phải đƣợc giao quyền hạn tƣơng đối rộng rãi và hoạt động tƣơng đối độc lập với bộ phận đƣợc kiểm tra.

- Về nhân sự: Bộ phận kiểm toán nội bộ phải có các nhân viên có khả năng đủ để

thực hiệnnhiệm vụ.

2.2.1.6. Uỷ ban kiểm soát

Ủy ban kiểm soát bao gồm những ngƣời trong bộ máy lãnh đạo cao nhất của đơn

vị nhƣ thành viên của Hội đồng quản trị nhƣng không kiêm nhiệm các chức vụ quản lý

và những chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm soát. Ủy ban kiểm soát thƣờng có

nhiệm vụ và quyền hạn sau:

- Giám sát sự chấp hành luật pháp của công ty.

- Kiểm tra và giám sát công việc của kiểm toán viên nội bộ.

- Giám sát tiến trình lập báo cáo tài chính.

- Dung hòa những bất đồng (nếu có) giữa Ban giám đốc và các kiểm toán viên

bên ngoài.

2.2.1.7. Môi trường bên ngoài

Môi trƣờng kiểm soát chung của một doanh nghiệp còn phụ thuộc vào các nhân

tố bên ngoài. Các nhân tố này nằm ngoài sự kiểm soát của các nhà quản lý nhƣng có ảnh hƣởng rất lớn đến thái độ, phong cách điều hành của nhà quản lý cũng nhƣ sự thiết

kế và vận hành các qui chế và thủ tục kiểm soát nội bộ. Thuộc nhóm các nhân tố này

là: ảnh hƣởng của các cơ quan chức năng của nhà nƣớc, các chủ nợ và trách nhiệm

pháp lý, đƣờng lối phát triển của đất nƣớc...

2.2.2. Hệ thống kế toán

2.2.2.1. Khái niệm

Thông tin quan sát, ghi chép, phân loại, tổng hợp các nghiệp vụ kinh tế phát sinh,

hệ thống kế toán không những cung cấp những thông tin cần thiết cho quản lý mà còn

có tác dụng trong việc kiểm soát nhiều mặt hoạt động của doanh nghiệp nên nó là bộ phận quan trọng trong hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị.

Hệ thống kế toán của đơn vị bao gồm hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống sổ kế

toán, hệ thống tài khoản kế toán và hệ thống báo cáo tài chính. Trong đó, quá trình

lập, luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng trong công tác kiểm soát nội bộ

của doanh nghiệp.

Mục đích của hệ thống kế toán của một tổ chức là việc thu nhập và phân loại, ghi

sổ và báo cáo các nghiệp vụ kinh tế tài chính của tổ chức đó, thỏa mãn chức năng

thông tin và kiểm tra của hoạt động kế toán. Một hệ thống kế toán hữu hiệu phải thỏa

mãn các mục tiêu nhƣ sau:

- Tính có thực: Cơ cấu kiểm soát không cho phép ghi chép những nghiệp vụ

không có thực vào sổ sách của đơn vị

- Sự phê chuẩn: Bảo đảm mọi nghiệp vụ xảy ra phải đƣợc phê chuẩn hợp lý. - Tính đầy đủ: Bảo đảm việc phản ánh trọn vẹn các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. - Sự đánh giá: Bảo đảm không có sai phạm trong việc tính toán các khoản giá và

phí, đúng chế độ kế toán.

- Sự phân loại: Bảo đảm các nghiệp vụ đƣợc ghi chép đúng theo sơ đồ tài khoản

và ghi nhận đúng đắn ở các loại sổ sách kế toán.

- Tính đúng kỳ: Bảo đảm việc ghi sổ các nghiệp vụ phát sinh thực hiện kịp thời

theo quy định.

- Quá trình chuyển sổ và tổng hợp chính xác: số liệu kế toán đƣợc ghi vào sổ phụ

phải đƣợc tổng cộng và chuyển sổ đúng đắn, tổng hợp chính xác trên báo cáo tài chính

của doanh nghiệp.

2.2.2.2. Các quy trình của hệ thống kế toán cần xem xét

1/Xem xét việc tổ chức và vận dụng chứng từ, sổ sách kế toán

Để thực hiện đƣợc các mục tiêu chi tiết của kiểm soát, nguyên tắc cơ bản đối với

hệ thống kế toán là hệ thống kế toán phải đảm bảo chứng từ và sổ sách đầy đủ.

- Chứng từ kế toán là những đồ vật cụ thể mà trên đó các nghiệp vụ kinh tế đƣợc phản ánh và tổng hợp. Chứng từ có thể là hóa đơn bán hàng, đơn đặt mua hàng, hợp

đồng kinh tế, phiếu nhập kho, phiếu xuất kho, phiếu thu, phiếu chi, bảng chấm công,

biên bản nghiệm thu sản phẩm...., những chứng từ, ghi chép và sổ kế toán (bảng kê,

bảng phân bổ, bảng tính giá thành, chứng từ ghi sổ, sổ nhật ký chung, nhật ký đặc biệt,

sổ cái, sổ phụ, sổ chi tiết...). Với mỗi nghiệp vụ kinh tế, sự thiếu vắng, không đầy đủ

của chứng từ và sổ sách thƣờng gây ra những vấn đề lớn về kiểm soát.

- Chứng từ thực hiện chức năng chuyển giao thông tin trong toàn bộ tổ chức của

đơn vị khách hàng và giữa các tổ chức, các đơn vị với nhau.

- Chứng từ phải đầy đủ để cung cấp sự đảm bảo hợp lý là tất cả các tài sản, công nợ đã đƣợc kiểm soát đúng đắn và tất cả các nghiệp vụ kinh tế đều đƣợc ghi sổ đúng

đắn và chính xác. Những chứng từ phải đảm bảo:

+ Chứng từ phải đƣợc đánh số liên tiếp. Việc thực hiện đánh số liên tiếp trên các

chứng từ sẽ giúp tăng cƣờng kiểm soát đối với các trƣờng hợp chứng từ bị thiếu,

chứng từ chƣa ghi sổ kế toán và tránh đƣợc những trƣờng hợp chứng từ ghi trùng trên

sổ kế toán. Ngoài ra, đánh số liên tiếp trên các chứng từ còn giúp việc định vị chứng từ

sau này khi cần đến chúng.

+ Chứng từ phải đƣợc lập vào lúc nghiệp vụ kinh tế phát sinh hoặc ngay sau đó

càng sớm càng tốt. Việc lập chứng từ kịp thời sẽ đảm bảo phản ánh trung thực nhất về bản chất và nội dung của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và giúp cho việc ghi sổ kế toán đƣợc kịp thời, đúng kỳ phát sinh của nghiệp vụ kinh tế đó.

+ Chứng từ phải đơn giản để đảm bảo là chúng rõ ràng dễ hiểu. Nếu chứng từ kế toán quá phức tạp có thể sẽ dẫn đến sự hiểu không đúng về các nghiệp vụ kinh tế, do vậy việc ghi sổ kế toán cũng sẽ bị ảnh hƣởng.

+ Chứng từ phải đƣợc thiết kế cho nhiều công dụng và thể hiện tối đa mức độ kiểm soát nội bộ. Một giao dịch kinh tế có thể liên quan đến nhiều đối tƣợng kế toán

khác nhau, nhiều mục tiêu quản lý và mục tiêu kiểm soát khác nhau.

Để giảm thiểu số lƣợng các mẫu khác nhau cho những mục tiêu cụ thể khác

nhau liên quan đến một loại giao dịch kinh tế thì các chứng từ phải đƣợc thiết kế có thể đáp ứng cho nhiều công dụng khác nhau. Thí dụ, một hóa đơn bán hàng nếu đƣợc

thiết kế và sử dụng đúng đắn sẽ đáp ứng đƣợc nhiều mục tiêu khác nhau, nhƣ là căn cứ

để phê chuẩn giao hàng, căn cứ để thống kê hàng bán và là căn cứ để phê chuẩn giao

hàng, căn cứ để ghi sổ kế toán doanh thu, vào nhật ký bán hàng, căn cứ để thống kê hàng bán và là căn cứ để đòi tiền và tính hoa hồng hàng bán.

Mặt khác, chứng từ cũng cần phải đƣợc thiết kế có thể thực hiện tối đa các quá

trình kiểm soát nội bộ cần thiết ngay trong phạm vi mẫu của các chứng từ đó. Thí dụ,

mỗi loại chứng từ đƣợc thiết kế, kèm theo nó là những hƣớng dẫn cần thiết cho việc ghi chép và sử dụng chúng nhƣ việc điền các yếu tố của chứng từ, việc xử lý xóa bỏ

những phần thừa, phần trống trên các chứng từ để gạt bỏ khả năng chứng từ bị sửa

chữa, ghi thêm sau khi nghiệp vụ kinh tế đã kết thúc. Vấn đề này đặc biệt cần chú ý

đối với những chứng từ hƣớng dẫn, chứng từ do đơn vị tự thiết kế.Chẳng hạn: chứng

từ có đƣợc đánh số liên tục để có thể kiểm soát, tránh thất lạc vàdễ dàng truy cập khi

cần thiết, chứng từ và sổ sách có đƣợc ghi chép ngay thời điểm phát sinh nghiệp vụ

hoặc càng sớm càng tốt.

Việc ghi chép chậm trễ làm cho sổ sách thiếu tin cậy và tăng khả năng sai sót,

gian lận.Ghi chép có rõ ràng, ngắn gọn và dễ hiểu không.Tổ chức luân chuyển chứng từ có đảm bảo tính khoa học để một liên chứng từ có thể đi qua và đƣợc sử dụng cho

nhiều bộ phận, giảm các khác biệt trong ghi chép.Thiết kế biểu mẫu các chứng từ và sổ

sách phù hợp quy định nhà nƣớc và có tính năng kiểm soát.Ví dụ: Các cột số cần phân

ô để tránh ghi nhầm, các dòng số tiền phải in nền để tránh cạo sửa, các liên chứng từ

có màu sắc khác nhau.

2/ Xem xét việc tổ chức và vận dụng hệ thống tài khoản kế toán

Hệ thống tài khoản là cầu nối liên quan chặt chẽ giữa chứng từ kế toán và sổ kế

toán. Trong hệ thống kiểm soát, hệ thống tài khoản có tác dụng kiểm soát luồng đi của

các thông tin theo các nội dung đã đƣợc phân loại.

Đối với kế toán tài chính, hệ thống tài khoản giúp phân loại và kiểm soát thông tin từ khi chúng phát sinh đến khi chúng đƣợc tập hợp và đi tới đúng nội dung các chỉ tiêu, các khoản mục trên báo cáo tài chính. Một hệ thống tài khoản đƣợc thiết lập đúng đắn sẽ có ảnh hƣởng đến mục tiêu kiểm soát.

Ngoài ra, đối với kế toán quản trị, một hệ thống tài khoản kế toán thích hợp còn

giúp cho đơn vị thấy rõ luồng đi của thông tin tới từng đối tƣợng cụ thể của quản lý trên cơ sở đó mà có những quyết sách đúng đắn trong quản lý và kinh doanh.

Điều đặc biệt trong mô tả các hệ thống tài khoản là phải làm rõ nội dung phản

ánh của các tài khoản. Đối với từng đơn vị, khi quy định nội dung của từng tài khoản phải trên cơ sở tuân thủ các nguyên tắc, chế độ và chuẩn mực kế toán.

Chẳng hạn: Có quy định về hệ thống tài khoản kế toán, sơ đồ kế toán cũng nhƣ

các loại sổ sách kế toán tại đơn vị, nếu có thể xây dựng một cuốn “sổ tay kế toán”, bao

gồm những nội dung cần thiết để kế toán viên tra cứu khi cần thiết.

3/Xem xét việc tổ chức và vận dụng hình thức kế toán

Nhật ký chung, Nhật ký chứng từ, Chứng từ ghi sổ, Nhật ký sổ cái. Có nhiều

hình thức sổ kế toán và tƣơng ứng với mỗi hình thức có một hệ thống sổ kế toán cụ thể

với trình tự ghi sổ nhất định.

Đơn vị phải cân nhắc lựa chọn hình thức sổ kế toán phù hợp và tổ chức các sổ kế

toán đầy đủ, hợp lý theo yêu cầu kế toán của mình. Chẳng hạn với hình thức “chứng từ

ghi sổ”, ngoài việc phải lập các “ Chừng từ” làm căn cứ ghi sổ và các sổ cái, sổ chi tiết

thích hợp, đơn vị phải mở sổ “ Đăng ký chứng từ ghi sổ” để đăng ký và quản lý các

chứng từ. Sự thiếu vắng của sổ này trong hình thức “ Chứng từ ghi sổ” có thể sẽ dẫn

đến những nghiêm trọng trong quản lý và kiểm soát, do vậy sẽ ảnh hƣởng đến mức độ

trung thực, đúng đắn các thông tin kế toán tài chính.

Ngoài việc có đầy đủ các sổ kế toán thích hợp, một nguyên tắc thiết yếu khi ghi

sổ kế toán là việc ghi sổ kế toán phải có đủ chứng từ thích hợp, một nguyên tắc thiết yếu khi ghi sổ kế toán là việc ghi sổ kế toán phải có đầy đủ chứng từ hợp lý, hợp lệ.

Điều này đòi hỏi những quá trình kiểm soát nội bộ cần phải có đối với ngƣời giữ sổ kế

toán là phải kiểm tra các chứng từ trƣớc khi chúng đƣợc ghi sổ. Nếu trƣớc khi ghi sổ

kế toán, các căn cứ chứng từ đƣợc kiểm tra nghiêm ngặt sẽ giúp đạt đƣợc nhiều mục

tiêu nghiêm ngặt sẽ giúp đạt đƣợc nhiều mục tiêu kiểm soát cụ thể nhƣ loại trừ khả

năng ghi sổ các nghiệp vụ thực tế không phát sinh, hoặc giá trị của chứng phản ánh

không đúng với thực tế xảy ra... Ngoài ra sổ sách có đƣợc đóng chắc chắn, đánh số

trang, lựa chọn hình thức sổ kế toán phù hợp đặc điểm hoạt động kinh doanh của

doanh nghiệp và quy định nguyên tắc ghi chép (không tẩy xóa, không ghi chèn dòng, không bỏ cách dòng…) có chữ ký kiểm soát của ngƣời xét duyệt.

4/Xem xét việc lập, tổ chức và vận dụng hệ thống báo cáo kế toán tài chính và kế

toán quản trị doanh nghiệp.

Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, sau quá trình ghi nhận, phân loại, ghi chép...cuối cùng phải đƣợc tổng hợp theo những chỉ tiêu tài chính và đƣợc trình bày vào báo cáo

kế toán phù hợp, theo những nguyên tắc và phƣơng pháp nhất định. Hệ thống báo cáo kế toán nói chung bao gồm các báo cáo tài chính và báo cáo kế toán quản trị.

Chẳng hạn:có quy định thời hạn và trách nhiệm của từng bộ phận trong việc lập

và kiểm tra báo cáo tài chính quý, sáu tháng, năm. Báo cáo kế toán quản trị cần chặt

chẽ và hƣớng dẫn chu đáo về biểu mẫu, cách lập, ngƣời báo cáo và ngƣời nhận cho

từng loại báo cáo. Chú ý vấn đề bảo mật thông tin, các báo cáo chỉ gởi đến những ngƣời có thẩm quyền và liên quan.Trong trƣờng hợp đơn vị ứng dụng phần mềm kế

toán máy, kiểm toán viên cần đánh giá ƣu và nhƣợc điểm của phần mềm, trình độ kế

toán viên sử dụng phần mềm. Kiểm tra các hoạt động kiểm soát trong một chƣơng

trình máy tính có đảm bảo không.

Tóm lại, xem xét việc tổ chức, lƣu trữ và bảo quản chứng từ, sổ sách và báo cáo

theo nguyên tắc an toàn, bảo mật và thuận tiện truy cập.

2.2.3. Các loại kiểm soát và thủ tục kiểm soát

2.2.3.1. Khái niệm

Thủ tục kiểm soát là những chính sách, thủ tục do nhà quản lý đơn vị thiết lập

nhằm đảm bảo các chỉ thị của nhà quản lý đƣợc thực hiện.

Các chính sách và thủ tục này giúp thực thi những hành động với mục đích chính

là giúp kiểm soát các rủi ro mà đơn vị đang có thể gặp phải. Có nhiều loại thủ tục kiểm

soát khác nhau có thể đƣợc thực hiện, dƣới đây là những thủ tục kiểm soát chủ yếu của

đơn vị:

- Lập, kiểm tra, so sánh và phê duyệt các số liệu, tài liệu liên quan đến đơn vị.

- Kiểm tra tính chính xác của các số liệu tính toán.

- Kiểm tra chƣơng trình ứng dụng và môi trƣờng tin học. - Kiểm tra số liệu giữa sổ kế toán tổng hợp và sổ kế toán chi tiết.

- Kiểm tra và phê duyệt các tài liệu kế toán.

- Đối chiếu số liệu nội bộ với bên ngoài.

- So sánh, đối chiếu kết quả kiểm kê thực tế với số liệu trên sổ sách kế toán.

- Giới hạn việc tiếp cận trực tiếp với các tài sản và tài liệu kế toán.

- Phân tích, so sánh giữa số liệu thực tế và số liệu dự toán.

2.2.3.2. Phân loại

Có hai loại kiểm soát là kiểm soát trực tiếp và kiểm soát tổng quát.

1/ Kiểm soát trực tiếp Kiểm soát trực tiếp là các thủ tục các quy chế đƣợc xây dựng trên cơ sở đánh giá các yếu tố dẫn liệu của các bộ phận cấu thành trong các báo cáo tài chính, kiểm soát trực tiếp bao gồm ba loại hình cơ bản:

- Kiểm soát quản lý (kiểm soát độc lập): Là việc kiểm soát các hoạt động riêng lẻ do những nhân viên độc lập với ngƣời thực hiện hoạt động tiến hành. Kiểm soát quản

lý là biện pháp rất có hiệu lực để phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót. Kiểm toán viên thƣờng rất chú đến kiểm soát quản lý nếu đơn vị có hệ thống kiểm soát này

hữu hiệu thì công việc kiểm toán có thể đƣợc giảm nhẹ rất nhiều.

- Kiểm soát xử lý là kiểm soát đƣợc đặt ra dể kiểm tra xử lý các giao dịch tức là

kiểm tra lại những công việc mà nhờ chúng các giao dịch đƣợc công nhận, cho phép,

phân loại, tính toán, ghi chép tổng hợp và báo cáo. Đối với những đơn vị sử dụng hệ thống máy tính để xử lý thông tin thì kiểm soát xử lý đƣợc thực hiện thông qua chức

năng xử lý bằng điện toán trong trƣờng hợp này kiểm toán viên cần sử dụng các

chuyên gia kiểm toán bằng máy vi tính.

- Kiểm soát để bảo vệ tài sản: Là các biện pháp, quy chế kiểm soát nhằm đảm bảo sự an toàn của tài sản và thông tin trong đơn vị. Các trọng điểm nhằm vào mục

đích này bao gồm:

+ Phân định trách nhiệm bảo việc tài sản đặc biệt là việc bảo quản các ghi chép

về tài sản.

+ Hệ thống an toàn và vật chắn: kiểm kê hiện vật, việc xác nhận của bên thứ ba.

2/ Kiểm soát tổng quát

Là sự kiểm soát tổng thể đối với nhiều hệ thống, nhiều công việc khác nhau.

Trong môi trƣờng máy tính hoá kiểm soát tổng quát thuộc về chức năng kiểm soát của

phòng điện toán, muốn đánh giá kiểm soát trong trƣờng hợp này tất nhiên phải sử dụng

những chuyên gia am hiểu sâu sắc về máy tính.

2.3. Các nguyên tắc thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ

Các bƣớc kiểm soát và thủ tục kiểm soát có thể không giống nhau thậm chí rất

khác nhau giữa các đơn vị và loại dịch vụ. Tuy nhiên các loại kiểm soát nói trên đều đƣợc xây dựng trên các nguyên tắc cơ bản là:

2.3.1.Nguyên tắc phân công phân nhiệm

Theo nguyên tắc này, trách nhiệm và công việc cần đƣợc phân loại cụ thể cho

nhiều bộ phận và cho nhiều ngƣời trong bộ phận. Việc phân công phân nhiệm rõ ràng

tạo sự chuyên môn hóa trong công việc, sai sót ít xảy ra và khi xảy ra thƣờng dễ phát

hiện.

Mục đích của nguyên tắc này là không để cho cá nhân hay bộ phận nào có thể

kiểm soát đƣợc mọi mặt của nghiệp vụ. Khi đó, công việc của ngƣời này đƣợc kiểm

soát tự động bởi công việc của một nhân viên khác. Phân công công việc làm giảm rủi ro xảy ra gian lận và sai sót, đồng thời tạo điều kiện nâng cao chuyên môn của nhân viên.

Ví dụ: Nếu doanh nghiệp giao toàn bộ công tác bán hàng cho một nhân viên từ khâu nhận phiếu đặt hàng, quyết định bán chịu, lập phiếu xuất kho và giao hàng, đến lập hóa đơn, ghi chép sổ sách kế toán, lập phiếu thu và nhận tiền… Nếu trong trƣờng

hợp nhân viên tính nhầm giá bán hay giao hàng với số lƣợng nhiều hơn… thì sự bất cẩn này sẽ gây thiệt hại cho doanh nghiệp. Mặt khác, có khả năng tạo cơ hội cho nhân

viên đó thực hiện hành vi gian lận.

2.3.2.Nguyên tắc bất kiêm nhiệm

Nguyên tắc này quy định sự cách ly thích hợp về trách nhiệm trong các nghiệp

vụ có liên quan nhằm ngăn ngừa các sai phạm và hành vi lạm dụng quyền hạn.

Ví dụ: Trong tổ chức nhân sự không thể bố trí kiêm nhiệm các nhiệm vụ phê

chuẩn và thực hiện, thực hiện và kiểm soát, ghi sổ và bảo quản tài sản....

2.3.3. Nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn

Theo sự ủy quyền của nhà quản lý, các cấp dƣới đƣợc giao các quyết định và giải quyết một số công việc trong phạm vi nhất định. Quá trình ủy quyền đƣợc tiếp

tục mở rộng xuống cấp thấp hơn tạo nên một hệ thống phân chia trách nhiệm và

quyền hạn mà vẫn không làm mất tính tập trung của doanh nghiệp.

Bên cạnh đó, để tuân thủ các quá trình kiểm soát, mọi nghiệp vụ kinh tế phải

đƣợc phê chuẩn đúng đắn. Sự phê chuẩn đƣợc thực hiện qua hai loại:

- Phê chuẩn chung: Đƣợc thực hiện thông qua việc xây dựng các chính sách

chung về những mặt hoạt động cụ thể cho các cán bộ cấp dƣới tuân thủ.

Ví dụ: Xây dựng và phê chuẩn bảng giá sản phẩm cố định, hạn mức tín dụng cho

khách hàng.

-Phê chuẩn cụ thể: đƣợc thực hiện cho từng nghiệp vụ kinh tế riêng biệt. Phê

chuẩn cụ thể đƣợc áp dụng đối với những nghiệp vụ có số tiền lớn hoặc quan trọng,

những nghiệp vụ không thƣờng xuyên xảy ra.

Ví dụ:Các khoản bán chịu trên hạn mức, các nghiệp vụ về xây dựng cơ bản. Ngoài những nguyên tắc cơ bản trên thì hoạt động kiểm soát còn bao gồm một số

các nguyên tắc khác nhƣ:

- Kiểm soát vật chất: Hoạtđộng này đƣợc thực hiện cho các loại sổ sách và tài

sản. Chẳng hạn: Tài sản có thể đƣợc kiểm soát bằng cách sử dụng tủ sắt, khóa, tƣờng

rào, lực lƣợng bảo vệ… và chỉ những ngƣời đƣợc ủy quyền mới đƣợc phép tiếp cận

với tài sản.

- Kiểm tra độc lập việc thực hiện: Là việc kiểm tra đƣợc tiến hành bởi cá nhân

hoặc bộ phận khác với cá nhân hoặc bộ phận đang thực hiện nghiệp vụ. Nhu cầu cần

kiểm tra độc lập xuất phát từ hệ thống kiểm soát nội bộ có khuynh hƣớng giảm sút tính hữu hiệu. Chẳng hạn: nhân viên có thể quên hoặc vô ý không tuân thủ các thủ tục, hoặc bất cẩn trong công việc và cần có ngƣời quan sát để đánh giá thực hiệnc công việc của họ.

- Phân tích soát xét lại việc thực hiện:Hoạt động này chính là xem xét lại những việc đã đƣợc thực hiện bằng cách so sánh số thực tế với số liệu kế hoạch, dự toán, kỳ

trƣớc, và các dữ liệu khác có liên quan nhƣ những thông tin có tính chất tài chính. Soát xét lại quá trình thực hiện giúp nhà quản lý biết đƣợc một cách tổng quát là mọi thành

viên có theo đuổi mục tiêu của đơn vị một cách hữu hiệu và hiệu quả hay không để từ

đó thay đổi chiến lƣợc hoặc kế hoạch, hoặc có những điều chỉnh thích hợp.

Ví dụ: Đối chiếu với ngân hàng về số dƣ tiền gửi hay đối chiếu công nợ với nhà

cung cấp…

2.4. Những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ

Ở bất kỳ đơn vị nào, dù đã đầu tƣ rất nhiều trong thiết kế và vận hành hệ thống,

thế nhƣng vẫn không thể có một hệ thống kiểm soát nội bộ hoàn toàn hữu hiệu. Bởi lẽ

ngay cả khi có xây dựng đƣợc một hệ thống hoàn hảo về cấu trúc, tính hữu hiệu thật sự của nó vẫn tùy thuộc vào nhân tố chủ yếu là con ngƣời, tức là phụ thuộc vào năng lực

làm việc và tính đáng tin cậy của lực lƣợng nhân sự…Nói cách khác, hệ thống kiểm

soát chỉ có thể giúp hạn chế tối đa những sai phạm, mà còn có những hạn chế tiền tàng

xuất phát từ những nguyên nhân sau:

- Các nhà quản lý yêu cầu chi phí cho việc kiểm tra phải có hiệu quả hay nói cách

khác chi phí cho việc kiểm tra thấp hơn tổn thất do sai sót, gian lận mang lại.

- Các khả năng sai phạm của con ngƣời là do thiếu thận trọng, bất cẩn, đãng trí

sai lầm trong xét đoán hoặc hiểu sai các chỉ dẫn của cấp trên hoặc báo cáo của cấp

dƣới.

- Phần lớn các thủ tục kiểm soát đƣợc thiết lập cho các nghiệp vụ thƣờng xuyên,

lặp đi lặp lại hơn là các nghiệp vụ không thƣờng xuyên.

- Việc điều hành và kiểm tra có thể bị phá vỡ do có sự thông đồng với bên ngoài

hoặc với các nhân viên bên trong đơn vị.

- Các trách nhiệm của các cá nhân trong điều hành, kiểm tra bị lợi dụng chẳng

hạn các thành viên trong Ban lãnh đạo vi phạm quy chế và gian lận.

- Các thủ tục và biện pháp kiểm soát đã trở nên lỗi thời không thích hợp vì điều

kiện thực tế đã thay đổi.

Với những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ và vì bản thân hệ thống

kiểm soát nội bộ không thể vƣợt hơn sự đảm bảo hợp lý nên hầu nhƣ trong tất cả các

cuộc kiểm toán luôn luôn có một mức độ rủi ro kiểm soát.

2.5. Tìm hiểu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ

2.5.1. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ

Kiểm toán viên phải có hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập chƣơng trình kiểm toán. Mức độ hiểu biết sẽ giúp cho kiểm toán viên giải quyết vấn đề cụ thể sau: - Tính có thể kiểm toán đƣợc. - Nhận diện các sai phạm trọng yếu tiềm tàng.

- Xác định rủi ro phát hiện. - Thiết kế các thủ tục cơ bản.

Hiểu biết về cơ cấu kiểm soát nội bộ: cần hiểu đầy đủ ở cả ba yếu tố của cơ cấu

kiểm soát là: Môi trƣờng kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát và trên

cả hai phƣơng diện là việc thiết kế các quá trình kiểm soát trong từng yếu tố và việc

duy trì, vận hành chúng trong thực tế ở đơn vị.

- Hiểu biết về môi trƣờng kiểm soát: Những thông tin thu thập đƣợc về môi

trƣờng kiểm soát theo những yếu tố cụ thể giúp kiểm toán viên đánh giá nhận thức,

quan điểm, sự quan tâm và hoạt động của Hội đồng quản trị, Ban giám đốc đơn vị đối

với tầm quan trọng của việc kiểm soát nội bộ.

- Hiểu biết về hệ thống kế toán bao gồm: Hệ thống chứng từ kế toán, tài khoản và

sổ kế toán để ghi chép theo dõi các nghiệp vụ kinh tế. Các loại nghiệp vụ kinh tế chủ

yếu, nguồn gốc và tính chất của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Quy trình xử lý kế

toán và các nghiệp vụ kinh tế từ khi phát sinh đến khi chúng đƣợc hoàn thành và đƣợc tổng hợp trình bày trên Báo cáo tài chính.

- Hiểu biết về các thủ tục kiểm soát:Bao gồm về các thủ tục kiểm soát thông

thƣờng nhƣ việc lập, kiểm tra, so sánh và phê duyệt các số liệu tài liệu liên quan đến

đơn vị; việc kiểm tra tính chính xác của các số liệu tính toán, kiểm tra chƣơng trình

ứng dụng và môi trƣờng tin học; kiểm tra số liệu giữa sổ kế toán tổng hợp và sổ kế

toán chi tiết; kiểm tra và phê duyệt các chứng từ, tài liệu kế toán; giới hạn việc tiệp cận

trực tiếp với các tài liệu kế toán.

- Các thủ tục để đạt đƣợc sự hiểu biết về kiểm soát nội bộ: Nhiệm vụ của kiểm

toán viên trong việc thu thập hiểu biết về cơ cấu kiểm soát nội bộ là tìm ra các nguyên lý của cơ cấu kiểm soát nội bộ, thấy đƣợc chúng đã đƣợc thiết kế và duy trì trong quá

trình hoạt động và phải tổ chức các giấy tờ, tài liệu làm việc để chứng minh sự hiểu

biết đó theo cách thức hữu ích nhất. Những thủ tục thƣờng đƣợc sử dụng để giúp kiểm

toán viên đạt đƣợc sự hiểu biết về cơ cấu kiểm soát nội bộ nhƣ:

+ Kinh nghiệm trƣớc đây của kiểm toán viên với khách hàng: Ngoại trừ trƣờng

hợp kiểm toán viên năm đầu tiên, kiểm toán viên thƣờng bắt đầu cuộc kiểm toán với

một số lƣợng lớn các thông tin về cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng đã đƣợc

phát triển từ những năm trƣớc. Vì các hệ thống và quá trình kiểm soát có tính ổn định

nên thông tin về cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng đã đƣợc phát triển từ những năm trƣớc. Vì các hệ thống và quá trình kiểm soát có tính ổn định nên thông tin có thể đƣợc cập nhật hóa và mang sang các cuộc kiểm toán sau.

+ Tiếp xúc nhân viên của đơn vị: để cập nhật hóa thông tin về cơ cấu kiểm soát nội bộ đƣợc mang sang từ cuộc kiểm toán trƣớc hoặc để có đƣợc thông tin ban đầu về cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng thì tiếp xúc nhân viên của đơn vị ở các cấp

quản lý và giám sát khác nhau thƣờng đƣợc tiến hành nhƣ một phần công việc quan trọng để thu thập hiểu biết về cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng.

+ Nghiên cứu những ghi chép, tài liệu của đơn vị về kiểm soát nội bộ: Để thiết

kế, thực hiện và duy trì cơ cấu kiểm soát nội bộ của mình, đơn vị khách hàng phải có

những ghi chép, sổ sách và những tài liệu để chứng minh chính mình. Chúng gồm

những ghi chép sổ sách và những tài liệu nhƣ điều lệ công ty, sơ đồ tổ chức, sổ tay kế toán..những tài liệu này đƣợc kiểm toán viên thảo luận với nhân viên của đơn vị để

đảm bảo là chúng đƣợc hiểu đúng.

+ Kiểm tra các chứng từ và sổ sách: Tất cả các nguyên lý trong môi trƣờng kiểm

soát, trong hệ thống kế toán và trong các thủ tục kiểm soát ở đơn vị cuối cùng đều có liên quan đến các chứng từ và sổ sách. Qua việc kiểm tra các chứng từ và sổ sách đã

hoàn thành sẽ giúp kiểm toán viên thấy đƣợc các chế độ và thể thức kiểm soát đã đƣợc

thiết kế và đƣa vào thực tế quá trình hoạt động nhƣ thế nào.

+ Quan sát các mặt hoạt động và quá trình của đơn vị: quan sát nhân viên khách hàng trong quá trình chuẩn bị và trong quá trình thực hiện công việc kế toán bình

thƣờng và các công việc kiểm soát của họ cũng là cách thức mà các kiểm toán viên

thƣờng sử dụng kết hợp với các thể thức trên để đạt đƣợc sự hiểu biết về cơ cấu kiểm

soát nội bộ của khách hàng. Tài liệu chứng minh cho sự hiểu biết:

Để chứng minh cho sự hiểu biết của kiểm toán viên về cơ cấu kiểm soát nội bộ

của khách hàng, ba phƣơng pháp đƣợc sử dụng, đó là: Mô tả tƣờng thuật, Sơ đồ, Bảng

câu hỏi về cơ cấu kiểm soát nội bộ.

Mô tả tƣờng thuật là loại tài liệu bằng văn bản mô tả về cơ cấu kiểm soát nội bộ

của đơn vị đƣợc kiểm toán. Đặc điểm mô tả của bản tƣờng thuật gồm bốn điểm chính: Mô tả nguồn gốc của mọi chứng từ và sổ sách; mô tả tất cả các quá trình xảy ra; mô tả

những dấu hiệu để cho thấy những nguyên tắc, thủ tục kiểm soát đã đƣợc thực hiện.

Phƣơng pháp này có ƣu điểm đơn giản, thích hợp với đơn vị có cơ cấu kiểm soát đơn

giản và dễ mô tả.

Sơ đồ là sự trình bày các tài liệu và sự vận động liên tiếp của chúng bằng các ký

hiệu và biểu đồ, phƣơng pháp này có ƣu điểm là giúp ta có thể nhìn khái quát, logic và

súc tích về hệ thống kiểm soát nội bộ của khác hàng.

Bảng câu hỏi về cơ cấu kiểm soát nội bộ gồm một loạt các câu hỏi về các quá

trình kiểm soát trong từng lĩnh vực kiểm toán, kể cả môi trƣờng kiểm soát, hệ thống kế toán và các nguyên tắc, thủ tục kiểm soát. Các câu hỏi về kiểm soát có thể đƣợc thiết kế với yêu cầu trả lời đóng hoặc mở, tuy nhiên dạng câu hỏi trả lời đóng thƣờng là thích hợp và hay đƣợc dùng cho việc hiểu biết về cơ cấu kiểm soát nội bộ của đơn vị đƣợc kiểm toán.

2.5.2. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ

Khi đạt đƣợc sự hiểu biết về cơ cấu kiểm soát nội bộ và đủ cho cuộc kiểm toán

thì quyết định đặc thù sau đây:

- Đánh giá khả năng có thể kiểm toán đƣợc

Việc đánh giá khả năng có thể kiểm toán đƣợc chủ yếu dựa vào hai yếu tố chính

là tính liêm chính của Hội đồng quả trị và tính đầy đủ của chứng từ, sổ sách kế toán. Bởi vì trong quá trình kiểm toán có thể có rất nhiều các thủ tục kiểm toán trên một

chừng mực nào đó cần phải dựa vào các ý kiến và kiến nghị của Hội đồng quản trị và

Ban giám đốc cấp các bằng chứng kiểm toán đối với hầu hết các mục tiêu kiểm toán.

Nếu hai yếu tố này không đảm bảo thì khó có thể thực hiện đƣợc một cuộc kiểm toán có kết quả tốt.

- Trong trƣờng hợp không thể kiểm toán đƣợc, cần tránh luận các tình huống với

khách hàng và rút khỏi hợp đồng kiểm toán và công bố một báo cáo kiểm toán từ chối.

CÂU HỎI ÔN TẬP

I. LÝ THUYẾT Câu 1.Anh (chị) hãy trình bàykhái niệm hệ thống kiểm soát nội bộ, ƣu điểm hệ

thống kiểm soát nội bộ,hạn chế hệ thống kiểm soát nội bộ.

Câu 2.Anh (chị) hãy trình bày nội dung yếu tố môi trƣờng kiểm soát và hệ thống

kế toán của hệ thống kiểm soát nội bộ.

Câu 3.Anh (chị) hãy trình bày nội dung yếu tố thủ tục kiểm soát của hệ thống

kiểm soát nội bộ.

Câu 4. Anh (chị) hãy cho biết ý kiến sau đúng hay sai và giải thích ngắn gọn: 1/Bốn mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ (bảo vệ tài sản của đơn vị, bảo

đảm độ tin cậy của các thông tin, bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý, bảo đảm

hiệu quả của hoạt động và năng lực quản lý) luôn là thể thống nhất và hòa hợp.

2/Doanh nghiệp TNHH Nhà nƣớc một thành viên để đảm bảo tiết kiệm chi phí

quản lý đã giảm thiểu tối đa bộ máy quản lý bằng cách phân công vị trí kế toán kiêm

nhiệm làm thủ quỹ của công ty.

3/Ủy ban kiểm soát của các công ty chỉ bao gồm các thành viên hội đồng quản trị

kiêm nhiệm các chức vụ quản lý.

4/Khi tiến hành các cuộc kiểm toán của đơn vị kiểm toán độc lập thì kiểm toán

viên phải tìm hiểu rõ hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán.

5/Các đặc thù về quản lý đề cập đến các quan điểm khác nhau trong điều hành

hoạt động doanh nghiệp của nhà quản lý. Các quan điểm đó sẽ ảnh hƣởng trực tiếp đến

chính sách, chế độ, các quy định và các tổ chức kiểm soát trong doanh nghiệp.

6/ Cơ cấu tổ chức đƣợc xây dựng hợp lý trong doanh nghiệp sẽ góp phần tạo ra

môi trƣờng kiểm soát tốt.

II.TRẮC NGHIỆM

Câu 1. Theo liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC), hệ thống kiểm soát nội bộ là một hệ

thống chính sách và thủ tục đƣợc thiết lập nhằm đạt đƣợc mục tiêu:

A. Bảo vệ tài sản của đơn vị B. Bảo đảm độ tin cậy của thông tin C. Bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý D. Tất cả các mục tiêu trên

Câu 2. Thủ tục kiểm soát do các nhà quản lí xây dựng dựa trên các nguyên tắc:

A. Nguyên tắc bất kiêm nhiệm, nguyên tắc phân công phân nhiệm và làm việc cá

nhân

B. Nguyên tắc phân công phân nghiệm và nguyên tắc tự kiểm tra

C. Nguyên tắc phân công phân nhiệm, nguyên tắc bất kiêm nhiệm và nguyên tắc

ủy quyền và phê chuẩn

D. Không câu nào đúng

Câu 3. Những ngƣời nằm trong ủy ban kiểm soát:

A. Thành viên hội đồng quản trị

B. Thành viên ban Giám đốc C. Các chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm soát

D. Thành viên hội đồng quản trị kiêm nhiệm các chức vụ quản lý

Câu 4.Việc đánh giá xem liệu các báo cáo tài chính có thể kiểm toán đƣợc hay không

nằm trong khâu nào trong trình tự đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ:

A. Thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và mô tả chi tiết hệ thống

kiểm soát nội bộ trên giấy tờ làm việc

B. Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch cho các khoản mục trên

báo cáo tài chính

C. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát

D. Lập bảng đánh giá kiểm soát nội bộ

Câu 5. Phƣơng pháp tiếp cận để thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và

đánh giá rủi ro kiểm soát bao gồm:

A. Tiếp cận theo khoản mục B. Tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ

C. Tiếp cận theo kinh nghiệm

D. Câu A, Bđều đúng

Câu 6. Mục tiêu của kiểm soát nội bộ trong việc đảm bảo độ tin cậy của các thông tin:

A. Thông tin cung cấp kịp thời về thời gian

B. Thông tin đảm bảo độ chính xác và tin cậy của thực trạng hoạt động

C. Thông tin đảm bảo tính khách quan và đầy đủ

D. Cả A,B,C đều đúng

Câu 7. Bộ phận kiểm toán nội bộ cung cấp một sự quan sát, đánh giá thƣờng xuyên:

A. Hoạt động tài chính của doanh nghiệp B. Hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp C. Tính hiệu quả và hiệu năng của công tác kiểm soát nội bộ D. Toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp, bao gồm cả tính hiệu quả của việc thiết

kế và vận hành các chính sách thủ tục về kiểm soát nội bộ

Câu 8. Hệ thống kiểm soát nội bộ có thể gặp những hạn chế vì:

A. Các biện pháp kiểm tra thƣờng nhằm vào các sai phạm đã dự kiến trƣớc, chứ

không phải các trƣờng hợp ngoại lệ

B. Nhân viên thiếu thận trọng, xao lãng hoặc hiểu sai các chỉ dẫn

C. Sự thông đồng của một số nhân viên

D. Tất cả câu trên

Câu 9. Hệ thống kiểm soát nội bộ đƣợc thiết lập tại đơn vị để:

A. Thực hiện các mục tiêu của đơn vị

B. Phục vụ cho bộ phận kiểm toán nội bộ

C. Thực hiện chế độ tài chính kế toán của nhà nƣớc D. Giúp kiểm toán viên độc lập xây dựng kế hoạch kiểm toán

Câu 10. Kiểm toán viên độc lập xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm:

A. Xác định nội dung, thời gian, phạm vi của công việc kiểm toán.

B. Đánh giá kết quả của công việc quản lý. C. Duy trì một thái độ độc lập đối với vấn đề liên quan đến cuộc kiểm toán.

D. Cả A, B, C đều đúng.

Câu 11. Thông tin về các yếu kém của kiểm soát nội bộ do kiểm toán viên gửi cho đơn vị:

A. Phải bao gồm mọi yếu kém trong kiểm soát nội bộ

B. Là mục tiêu chính trong kiểm soát nội bộ

C. Là vấn đề phụ trong việc tìm hiểu và đánh giá kiểm soát

D. Cả A, C đều đúng

Câu 12. Yếu tố nào dƣới đây không phải là bộ phận hợp thành của hệ thống kiểm soát

nội bộ:

A. Rủi ro kiểm toán

B. Hoạt động kiểm soát

C. Thông tin và truyền thông

D. Môi trƣờng kiểm soát

Câu 13. Chính sách phát triển và huấn luyện đội ngũ nhân viên liên quan đến bộ phận

nào sau đây của hệ thống kiểm soát nội bộ:

A. Hoạt động kiểm soát

B. Môi trƣờng kiểm soát

C. Thông tin kiểm soát D. Hệ thống kiểm soát chất lƣợng

Câu 14.Khi nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên không bắt buộc phải:

A. Điều tra mọi khiếm khuyết của hệ thống kiểm soát nội bộ B. Tìm hiểu môi trƣờng kiểm soát và hệ thống kế toán

C. Xác định liệu các thủ tục kiểm soát đƣợc thiết kế có đƣợc thực hiện trên thực

tế

D. Thực hiện các thủ tục kiểm soát để xem trong hệ thống kế toán có hoạt động

hữu hiệu trong suốt thời kỳ xem xét không?

Câu 15. Loại hình kiểm toán đánh giá thƣờng xuyên về tính hiệu quả của việc thiết

kế và vận hành các chính sách là: A. Kiểm toán nội bộ

B. Kiểm toán độc lập

C. Kiểm toán Nhà nƣớc

D. Cả A và B đều đúng

Câu 16. Quan điểm kinh doanh, phong cách lãnh đạo của ngƣời quản lý cấp cao

trong đơn vị là:

A. Khả năng nhận thức và giám sát rủi ro trong kinh doanh

B. Xem nhà quản lý doanh nghiệp có tuân thủ các nguyên tắc đạo đức kinh

doanh

C. Duy trì mối quan hệ thƣờng xuyên với nhân viên cấp dƣới không

D. Cả A, B, C đều đúng

Câu 17. Kiểm toán viên sẽ thiết kế và thực hiện các thử nghiệmkiểm soát khi:

A. Kiểm soát nội bộ của đơn vị là yếu kém

B. Cần thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ

C. Rủi ro kiểm soát đƣợc đánh giá là cao

D. Cả A, B, C đều đúng

Câu 18. Khi tiến hành các cuộc kiểm toán của đơn vị kiểm toán độc lập thì kiểm toán viên phải tìm hiểu rõ hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán để:

A. Kiểm toán viên ƣớc lƣợng đƣợc rủi ro kiểm toán của cuộc kiểm toán

B. Kiểm toán viên ƣớc lƣợng đƣợc trọng yếu kiểm toán của cuộc kiểm toán

C. Kiểm toán viên ƣớc lƣợng đƣợc chủ thể kiểm toán của cuộc kiểm toán

D. Kiểm toán viên ƣớc lƣợng đƣợc bằng chứng của cuộc kiểm toán

Câu 19.Bộ phận kiểm toán nội bộ trực thuộc một bộ phận cấp cao và có quyền hạn

tƣơng đối rộng rãi, hoạt động độc lập với phòng kế toán và các bộ phận hoạt động

đƣợc kiểm tra để:

A. Không giới hạn phạm vi hoạt động đồng thời hoạt động độc lập với phòng kế

toán và các bộ phận đƣợc kiểm tra nhằm đảm bảo tính độc lập và khách quan

B. Giới hạn phạm vi hoạt động đồng thời hoạt động độc lập với phòng kế toán và

các bộ phận đƣợc kiểm tra nhằm đảm bảo tính độc lập và khách quan

C. Không giới hạn phạm vi hoạt động đồng thời không hoạt động độc lập với phòng kế toán và các bộ phận đƣợc kiểm tra nhằm đảm bảo tính độc lập và khách quan

D. Giới hạn phạm vi hoạt động đồng thời không hoạt động độc lập với phòng kế

toán và các bộ phận đƣợc kiểm tra nhằm đảm bảo tính độc lập và khách quan

Câu 20. Hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ là:

A. Yêu cầu thông thƣờng là chi phí cho hệ thống kiểm soát nội bộ không đƣợc

vƣợt quá những lợi ích mà hệ thống đó mang lại

B. Phần lớn các thủ tục kiểm soát nội bộ thƣờng đƣợc thiết lập cho các nghiệp vụ

thƣờng xuyên, lặp đi, lặp lại, hơn là các nghiệp vụ không thƣờng xuyên

C. Khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện đƣợc sự thông đồng của

thành viên trong Ban quản lý hoặc nhân viên với những ngƣời khác trong hay ngoài đơn

vị.

D. Cả ba câu trên đều đúng

Câu 21.Chính sách nhân sự bao gồm toàn bộ các phƣơng pháp quản lý nhân sự và các

chế độ của đơn vị đối với việc:

A. Tuyển dụng B. Huấn luyện

C. Đánh giá

D. Cả ba câu trên đều đúng

Câu 22. Nguyên tắc bất kiêm nhiệm đòi hỏi sự tách biệt trách nhiệm với một số công

việc nhƣ:

A. Trách nhiệm thực hiện nghiệp vụ và ghi chép sổ kế toán

B. Trách nhiệm bảo quản tài sản và trách nhiệm ghi sổ kế toán

C. Chức năng kế toán và chức năng thực hiện

D. Cả A, B đều đúng

Câu 23. Các nhân tố thuộc môi trƣờng kiểm soát nhƣ:

A. Quan điểm và phong cách điều hành của nhà quản lý

B. Hệ thống kế toán

C. Chính sách nhân sự

D. Cả A,C đều đúng

Câu 24. Hệ thống kế toán ở đơn vị bao gồm:

A. Hệ thống chứng từ ban đầu

B. Hệ thống sổ kế toán

C. Hệ thống báo cáo kế toán D. Cả ba câu trên đều đúng

Câu 25. Các bƣớc nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm:

A. Tìm hiểu về đơn vị B. Xem xét các văn bản C. Đánh giá về môi trƣờng kiểm soát

D. Cả ba câu trên đều đúng

Câu 26. Nguyên tắc thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ:

A. Nguyên tắc toàn diện

B. Nguyên tắc cân nhắc lợi ích chi phí

C. Nguyên tắc phân công phân nhiệm

D. Cả A, B, C đều đúng

Câu 27. Ví dụ các thủ tục kiểm soát chủ yếu là:

A. Lập, kiểm tra, so sánh và phê duyệt các số liệu, tài liệu liên quan đến đơn vị

B. Kiểm tra chƣơng trình ứng dụng và môi trƣờng tin học

C. Kiểm tra số liệu giữa sổ kế toán tổng hợp và sổ kế toán chi tiết D. Cả A, B, C đêu đúng

Câu 28. Nguyên tắc phân công phân nhiệm giúp cho:

A. Tạo sự chuyên môn hóa trong công việc

B. Giảm thiểu sai sót C. Không phát hiện sai sót

D. Cả A, B đều đúng

Câu 29. Nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn giúp cho:

A. Phân chia trách nhiệm và quyền hạn mà vẫn không làm mất tính tập trung của

doanh nghiệp

B. Giảm thiểu sai sót

C. Không phát hiện sai sót

D. Cả A,B đều đúng

III. BÀI TẬP Câu1. Dƣớ i đây là mô ̣t số các thủ tu ̣c kiểm soát đƣơ ̣c t hiết kế ta ̣i công ty Hoài

An:

1. Hàng tháng , bô ̣ phâ ̣n mua hàng , bô ̣ phâ ̣n nhâ ̣n hàng và bô ̣ phâ ̣n kế toán đối chiếu vớ i nhau về số lƣơ ̣ng hàng đƣơ ̣c mua , nhâ ̣p kho và chấp nhâ ̣n thanh toán trong kỳ để lập bảng kê những trƣờng hơp chênh lệch số liệu giữa các bộ phận và có biện

pháp xử lý thích hợp.

2. Mô ̣t nhân viên (đô ̣c lâ ̣p vớ i bô ̣ phâ ̣n bán hàng và bô ̣ phâ ̣n lâ ̣p hóa đơn) kiểm tra

viê ̣c tính tiền trên hóa đơn trƣớ c khi gƣ̉ i đi.

3. Tất cả các khoản bán chi ̣u phải đƣơ ̣c trƣở ng bô ̣ phâ ̣n bán chi ̣u xét duyê ̣t trƣớ c khi giao hàng , ngoại trừ những trƣờng hợp bán chịu trên 100 triê ̣u đồng sẽ do Giám đốc kinh doanh phê duyê ̣t.

4. Kiểm kê kho đƣơ ̣c tiến hành đi ̣nh kỳ 6 tháng một lần Yêu cầu: Anh (chị) hãy cho biết các thủ tu ̣c kiểm soát trên thuô ̣c yếu tố (bô ̣ phâ ̣n)

nào của hệ thống kiểm soát nội bộ.

Câu 2. Tình huống sau: Bài học từ thất bại của hệ thống kiểm soát nội bộ ngân hàng thƣơng mại

Cùng với tiến trình đổi mới nền kinh tế, hệ thống ngân hàng Việt Nam cũng đánh

dấu những bƣớc phát triển mạnh mẽ, hội nhập sâu hơn vào ngành tài chính ngân hàng

toàn cầu. Tuy nhiên với quy mô hoạt động và tiềm lực tài chính hạn chế, các ngân

hàng thƣơng mại Việt Nam đang đứng trƣớc nguy cơ gánh chịu nhiều rủi ro, có thể dẫn đến các tổn thất lớn hoặc gây nên đổ vỡ dây chuyền trong toàn hệ thống, đặc biệt

trong bối cảnh hiện nay kinh tế thế giới đang có nhiều bất ổn nhƣ hiện nay. Để ngăn

ngừa các rủi ro và hạn chế tổn thất trong hoạt động kinh doanh ngân hàng, ngoài hành

lang pháp lý và các biện pháp thanh tra, giám sát của cơ quan quản lý Nhà nƣớc, thì trƣớc hết các ngân hàng thƣơng mại Việt Nam phải biết tự bảo vệ mình thông qua việc

thiết lập và duy trì một hệ thống kiểm soát nội bộ đủ mạnh. Trên cơ sở tổng thuật tài

liệu, nghiên cứu này đã tổng hợp các thất bại của hệ thống kiểm soát nội bộ trong ngân

hàng thƣơng mại theo Ủy ban Basle về giám sát ngân hàng, đồng thời đánh giákhung khổ pháp lý về hệ thống kiểm soát nội bộ và đề xuất một số khuyến nghị đối với hệ

thống kiểm soát nội bộ ngân hàng thƣơng mại Việt Nam trong xu thế hội nhập với

thông lệ Quốc tế về kiểm soát nội bộ.

Các thất bại của hệ thống kiểm soát bội bộ theo Ủy ban Basle về giám sát ngân

hàng (Basle, 1998)

Môi trường kiểm soát

Các tổn thất của ngân hàng thƣơng mại do thất bại của hệ thống kiểm soát nội bộ

có thể đƣợc giảm thiểu hoặc tránh đƣợc nếu ban điều hành cấp cao và Hội đồng quản

trị của ngân hàng thiết lập đƣợc văn hóa kiểm soát đủ mạnh. Hai hình thức biểu hiện của văn hóa kiểm soát yếu kém là (1) ban điều hành cấp cao không chú trọng vai trò

của hệ thống kiểm soát nội bộ trong ngân hàng thông qua lời nói và hành động của họ,

đặc biệt đƣợc thể hiện qua các tiêu chí đánh giá lƣơng, thƣởng, đề bạt cán bộ; (2) ban

điều hành cấp cao chƣa xây dựng đƣợc cơ cấu tổ chức có quy định rõ ràng về quyền

hạn và trách nhiệm quản lý. Ví dụ, ban điều hành cấp cao không thiết lập đƣợc cơ chế

giám sát đầy đủ việc ra quyết định của nhà quản trị, thiếu báo cáo kịp thời về bản chất

và đạo đức của hoạt động kinh doanh.

Có thể nói, văn hóa kiểm soát của ngân hàng có thể bị suy giảm nếu ban điều

hành cấp cao thực hiện đề bạt và khen thƣởng các cá nhân dựa vào thành tích của họ trong việc tạo ra lợi nhuận cho ngân hàng, mà bỏ qua các chính sách kiểm soát nội bộ hoặc không quan tâm xử lý các vấn đề mà kiểm toán nội bộ phát hiện ra. Việc đề bạt và khen thƣởng đó tạo ra thông điệp trong toàn hệ thống rằng kiểm soát nội bộ chỉ đóng vai trò thứ yếu sau các mục tiêu khác của ngân hàng, vì vậy, làm suy giảm việc cam kết thực hiện và chất lƣợng của văn hóa kiểm soát.

Đánh giá rủi ro Hạn chế của kiểm soát nội bộ xuất phát từ việc nhận dạng và đánh giá rủi ro

không đầy đủ có thể gây ra các thiệt hại cho ngân hàng. Trong một số trƣờng hợp, khả

năng sinh lời cao của một số khoản vay, khoản đầu tƣ và các công cụ phái sinh của

ngân hàng khiến cho ban điều hành sao lãng việc đánh giá rủi ro đầy đủ, soát xét liên

tục các hoạt động và thực hiện các biện pháp ứng phó rủi ro (Millichip, 2010). Ngân hàng cũng có thể phải gánh chịu tổn thất nếu ban điều hành không kịp điều chỉnh quy

trình đánh giá rủi ro khi có sự thay đổi của môi trƣờng kinh doanh. Ví dụ, khi chào

hàng các sản phẩm, dịch vụ mới của ngân hàng hoặc thâm nhập vào lĩnh vực hoạt

động kinh doanh mới, phức tạp cần tăng cƣờng các thủ tục kiểm soát nội bộ để ứng phó với các vấn đề có thể xảy ra. Nhƣ vậy, ngân hàng cần thiết lập các mục tiêu kiểm

soát để đảm bảo hiệu quả hoạt động, độ tin cậy của thông tin tài chính và tính tuân thủ

pháp luật. Việc thiết lập mục tiêu, nhận dạng và đánh giá rủi ro nhằm đảm bảo hệ

thốngkiểm soát nội bộ của ngân hàng phù hợp với bản chất, mức độ phức tạp và rủi ro của các nghiệp vụ trong và ngoài bảng cân đối kế toán.

Hoạt động kiểm soát

Đa phần các ngân hàng bị tổn thất xuất phát từ hệ thống kiểm soát nội bộ yếu

kém thƣờng không tuân thủ các nguyên tắc chủ yếu của kiểm soát nội bộ, trong đó,

nguyên tắc phân công, phân nhiệm đƣợc coi là một trụ cột của hệ thống kiểm soát nội

bộ. Thông thƣờng, một nhà quản trị cấp cao đƣợc giao giám sát hai hoặc một vài lĩnh

vực có mâu thuẫn lợi ích với nhau. Ví dụ, một cá nhân đƣợc phân công đảm nhận cả

chức năng thực hiện (giao dịch) và chức năng ghi sổ có thể dẫn đến nguy cơ thao túng

số liệu tài chính để trục lợi cá nhân hoặc che giấu lỗ.

Nguyên tắc phân công, phân nhiệm đòi hỏi việc tách bạch các chức năng thực

hiện, phê duyệt, bảo quản tài sản và ghi sổ kế toán. Ví dụ, việc vi phạm nguyên tắc

phân công, phân nhiệm có thể gây ra các tác hại nghiêm trọng cho ngân hàng nếu một

cá nhân đồng thời đƣợc giao: Phê duyệt giải ngân và trực tiếp thực hiện giải ngân cho

khách hàng; Quản lý khách hàng và tài khoản khách hàng; Cung cấp thông tin xếp

hạng tín dụng cho khách hàng khi đang tiếp thị khách hàng đó; Đánh giá tính đầy đủ

của hồ sơ tín dụng và giám sát hoạt động khách hàng sau giải ngân; hoặc bất kỳ lĩnh

vực nào có thể làm nảy sinh mâu thuẫn lợi ích và không có cách nào để giảm thiểu

đƣợc mâu thuẫn lợi ích đó.

Thông tin-truyền thông Nhiều ngân hàng chịu thiệt hại vì thông tin không đáng tin cậy, không đầy đủ hoặc truyền thông trong ngân hàng kém hiệu quả. Trong một số trƣờng hợp, thông tin tài chính nội bộ sai lệch hoặc dữ liệu bên ngoài thiếu chính xác lại đƣợc sử dụng để đánh giá tình trạng tài chính, hoặc các hoạt động tuy nhỏ nhƣng rủi ro cao không đƣợc

xem xét đến trong báo cáo quản trị. Một số ngân hàng không thông tin đầy đủ đến toàn thể nhân viên về nhiệm vụ và trách nhiệm kiểm soát của họ, không phổ biến các chính

sách của ngân hàng qua các kênh nhƣ thƣ tín điện tử nên không đảm bảo các chính

sách đó đã đƣợc toàn bộ nhân viên đọc, hiểu và duy trì. Hậu quả là, nhiều chính sách

quản trị quan trọng của ngân hàng đã không đƣợc thực thi. Nếu ngân hàng thiết lập

đƣợc kênh thông tin cho nhân viên phản ánh các hành vi có biểu hiện sai phạm trong toàn bộ đơn vị thì ban điều hành đã có thể xác định và xử lý kịp thời các sai phạm.

Giám sát

Thực tế cho thấy nhiều ngân hàng đã phải gánh chịu thiệt hại do hoạt động giám

sát hệ thống kiểm soát nội bộ kém hiệu quả. Thông thƣờng, do mải theo đuổi mục tiêu lợi nhuận, nhiều ngân hàng chƣa tập trung xây dựng quy trình giám sát thƣờng xuyên,

liên tục và các đánh giá độc lập chƣa đầy đủ hoặc chƣa đƣợc thực hiện bởi Ban Giám

đốc.

Trong một số trƣờng hợp, việc thiếu hoạt động giám sát thể hiện ở việc không xem xét và ứng phó với các hoạt động bất thƣờng hàng ngày của nhân viên và cán bộ

phụ trách, ví dụ vƣợt quá hạn mức tín dụng cho phép hoặc thiếu báo cáo tài chính hiện

hành của khách hàng vay. Tại một số ngân hàng, các khoản thua lỗ có thể đƣợc che

đậy dƣới dạng tài khoản ảo của khách hàng. Nếu các ngân hàng đều thiết lập thủ tục

kiểm soát yêu cầu hàng tháng phải gửi chi tiết giao dịch tài khoản tới khách hàng và

định kỳ xác nhận số dƣ thì các khoản thua lỗ bị che giấu có thể đã đƣợc phát hiện sớm

trƣớc khi chúng tích tụ lại thành khoản thiệt hại lớn cho ngân hàng.

Mặc dù bộ máy kiểm toán nội bộ (KTNB) đƣợc thiết lập có thể cung cấp các

đánh giá độc lập, tuy nhiên trong rất nhiều ngân hàng, bộ máy này lại hoạt động kém hiệu quả, xuất phát từ ba lý do chủ yếu: hoạt động manh mún của KTNB, thiếu hiểu

biết thấu đáo về nghiệp vụ kinh doanh và không xử lý dứt điểm các vấn đề đã đƣợc

phát hiện. Chƣơng trình KTNB thƣờng đƣợc thiết kế nhƣ là các hoạt động kiểm toán

rời rạc đƣợc tiến hành tại một số phòng ban/bộ phận của ngân hàng. Vì vậy, kiểm toán

viên nội bộ không có đƣợc hiểu biết đầy đủ về quy trình hoạt động do không đƣợc

theo dõi các nghiệp vụ từ khi bắt đầu đến khi kết thúc mà đáng lẽ kiểm toán viên nội

bộ cần đƣợc tạo cơ hội để thử nghiệm và kiểm tra tính đầy đủ của các thủ tục kiểm

soát ở tất cả các khâu của quy trình hoạt động.

KTNB cũng có thể không phát huy đƣợc vai trò của mình nếu Ban giám đốc không đôn đốc, theo dõi sát sao việc khắc phục các tồn tại đã đƣợc phát hiện bởi KTNB. Việc trì hoãn thực hiện các kiến nghị của KTNB có thể xuất phát từ việc Ban điều hành thiếu coi trọng vai trò của KTNB. Nói cách khác, tính hiệu quả của KTNB sẽ đƣợc tăng cƣờng nếu Hội đồng quản trị, Ban kiểm soát và Ban điều hành ngay sau khi nhận đƣợc báo cáo của KTNB tiến hành giải quyết triệt để các vấn đề trọng yếu

trƣớc khi quá muộn.

Đánh giá khung khổ pháp lý về KSNB tại các ngân hàng thương mại Việt Nam

Giai đoạn 1997-2006

(i) Tổ chức kiểm toán nội bộ chưa đảm bảo tính độc lập

Sau khi Luật các tổ chức tín dụng lần đầu tiên ra đời vào năm 1997, Ngân hàng

Nhà nƣớc Việt Nam đã ban hành các văn bản hƣớng dẫn việc tổ chức thực hiện hoạt động KSNB tại các tổ chức tín dụng. Văn bản hƣớng dẫn đầu tiên là Quyết định số

03/1998/QĐ-NHNN3 ngày 03/01/1998 ban hành Quy chế mẫu về tổ chức và hoạt

động kiểm tra, kiểm toán nội bộ trong các tổ chức tín dụng hoạt động tại Việt Nam,

trong đó quy định “bộ máy kiểm tra nội bộ chuyên trách trực thuộc Tổng giám đốc”. Quy chế này cũng chƣa cụ thể hóa các chức năng, nhiệm vụ của bộ máy kiểm tra nội

bộ, dẫn tới thực tế áp dụng hệ thống KSNB tại các tổ chức tín dụng không nhất quán

và kém hiệu quả (Vũ Thúy Ngọc, 2006).

(ii) Chức năng kiểm soát nội bộ và kiểm toán nội bộ chưa được phân định rõ Văn bản pháp lý cao nhất có liên quan hiện còn hiệu lực thi hành là Luật các tổ

chức tín dụng số 47/2010/QH12 ban hành năm 2010 có hiệu lực thi hành từ ngày 01

tháng 01 năm 2011 (thay thế Luật các tổ chức tín dụng số 02/1997/QH10 ban hành

năm 1997 và Luật sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật các tổ chức tín dụng số

20/2004/QH11 ban hành năm 2004). Theo đó, hệ thống KSNB đƣợc quy định tại Điều

40 - Luật các tổ chức tín dụng năm 2010, gồm ba nội dung là khái niệm hệ thống

KSNB, các yêu cầu của hệ thống KSNB và việc đánh giá hệ thống KSNB bởi kiểm

toán nội bộ và kiểm toán độc lập. “Kiểm toán nội bộ” đƣợc quy định riêng tại Điều 41,

trong đó nêu rõ bộ phận kiểm toán nội bộ chuyên trách trực thuộc Ban kiểm soát. Đây là điểm khác biệt so với Luật các tổ chức tín dụng năm 1997, trong đó “hệ thống kiểm

tra, kiểm toán nội bộ thuộc bộ máy điều hành” đƣợc quy định tại các Điều 41-44; song

không rõ khái niệm hệ thống kiểm tra, kiểm toán nội bộ là gì, chức năng của kiểm tra

nội bộ và kiểm toán nội bộ đƣợc đề cập chung chung, chƣa phân định rõ chức năng

của kiểm tra và kiểm toán nội bộ. Chính sự thiếu rõ ràng của cơ sở pháp lý này dẫn tới

việc các tổ chức tín dụng không có hiểu biết đầy đủ về hệ thống KSNB và việc xây

dựng, áp dụng hệ thống này chỉ mang tính hình thức. Hệ thống KSNB chƣa đƣợc các

ngân hàng quan tâm thích đáng, hay nói cách khác môi trƣờng kiểm soát chƣa đủ

mạnh để hệ thống KSNB phát huy vai trò của mình trong việc thực hiện các mục tiêu đã định của ngân hàng.

Giai đoạn từ năm 2006 trở lại đây Phân biệt rõ khái niệm kiểm soát nội bộ với kiểm toán nội bộ Trƣớc sự phát triển mạnh mẽ của hệ thống ngân hàng, Quyết định số 03/1998/QĐ-NHNN3 ngày 03/01/1998 đã bị lạc hậu không đáp ứng đƣợc yêu cầu

ngày càng cao của các tổ chức tín dụng. Do đó, Quyết định số 36/2006/QĐ-NHNN ngày 01/8/2006 ban hành Quy chế kiểm tra, kiểm soát nội bộ của các tổ chức tín dụng

đã ra đời thay thế cho Quyết định số 03/1998/QĐ-NHNN3, trong đó, có đầy đủ các

khái niệm, mục tiêu, các yêu cầu và nguyên tắc hoạt động của hệ thống kiểm tra, kiểm

soát nội bộ. Bƣớc tiến của Quyết định số 36/2006/QĐ-NHNN so với các quy định

trƣớc đây thể hiện ở việc khẳng định “hoạt động kiểm tra, kiểm soát nội bộ là một phần không tách rời của các hoạt động hàng ngày của tổ chức tín dụng ”, và “hệ thống

kiểm tra, kiểm soát nội bộ của tổ chức tín dụng phải đƣợc kiểm toán nội bộ kiểm tra,

đánh giá một cách độc lập”. Có thể thấy bƣớc tiến này đã tiệm cận quy định của quốc

tế thông qua việc đối chiếu với quy định về “hoạt động kiểm soát” và “hoạt động giám sát” của Ủy ban Basle.

Cơ cấu tổ chức kiểm toán nội bộ đảm bảo tính độc lập, khách quan

Đƣợc ban hành cùng ngày với Quyết định số 36/2006/QĐ-NHNN nói trên, Quyết

định số 37/2006/QĐ-NHNN ngày 01/8/2006 về Quy chế kiểm toán nội bộ của các tổ chức tín dụng đã thay thế Quyết định số 03/1998/QĐ-NHNN3 ngày 03/01/1998.

Quyết định này cũng giải thích rõ khái niệm, mục tiêu, nguyên tắc cơ bản và phƣơng

pháp thực hiện kiểm toán nội bộ. Quyết định số 37/2006/QĐ-NHNN cũng chỉ rõ “kiểm

toán nội bộ của tổ chức tín dụng đƣợc tổ chức thành hệ thống thống nhất theo ngành

dọc, trực thuộc và chịu sự chỉ đạo trực tiếp của Ban kiểm soát”. Đây là bƣớc tiến cơ

bản so với các quy định trƣớc đây khi bộ máy kiểm tra, kiểm toán nội bộ trực thuộc

Ban Tổng giám đốc. Điều dễ nhận thấy là hoạt động của Ban Tổng giám đốc cũng là

đối tƣợng của kiểm toán nội bộ nên nếu bộ máy kiểm toán nội bộ chịu sự quản lý của

Ban Tổng giám đốc thì kết quả kiểm toán nội bộ không thể đảm bảo tính độc lập, khách quan. Vì vậy, mô hình hiện tại kiểm toán nội bộ trực thuộc Ban kiểm soát sẽ

làm tăng tính độc lập trong hoạt động của các kiểm toán viên nội bộ của tổ chức tín

dụng. Tuy nhiên, thực chất Ban kiểm soát vẫn chƣa đảm bảo tính độc lập với bộ phận

đƣợc kiểm tra, đặc biệt là Hội đồng quản trị và Tổng giám đốc. Cùng với hạn chế về

con ngƣời và các nguồn lực khác đã giới hạn rất nhiều khả năng kiểm soát nội bộ của

Ban kiểm soát, và trong thực tế, chức năng của Ban kiểm soát thuộc Hội đồng quản trị

mới chỉ dừng lại ở việc kiểm tra, đánh giá các báo cáo tài chính cuối kỳ và xử lý các

vấn đề đã phát sinh (Nguyễn Anh Tuấn, 2006).

Chú trọng quản lý rủi ro và mở rộng phạm vi của kiểm toán nội bộ Có thể thấy một bƣớc tiến nổi bật khác của khung khổ pháp lý về KSNB tại các tổ chức tín dụng thể hiện ở việc nhấn mạnh tầm quan trọng của quản lý rủi ro trong toàn hệ thống. Thông tƣ số 44/2011/TT-NHNN ngày 29/12/2011 (thay thế Quyết định số 36 và 37 năm 2006) yêu cầu các tổ chức tín dụng phải nhận dạng, đo lƣờng và đánh giá thƣờng xuyên, liên tục mọi rủi ro có nguy cơ gây ảnh hƣởng xấu đến hiệu quả và

mục tiêu hoạt động của tổ chức tín dụng để kịp thời ngăn ngừa, phát hiện và có biện pháp quản lý rủi ro thích hợp. Đồng thời, nhằm ứng phó với sự thay đổi nhanh chóng

của môi trƣờng kinh doanh, các tổ chức tín dụng đều phải rà soát, nhận dạng rủi ro

phát sinh liên quan đến các sản phẩm, dịch vụ và các hoạt động kinh doanh mới để sửa

đổi, bổ sung các quy trình và quy định KSNB phù hợp. Cùng thống nhất với yêu cầu

và nguyên tắc hoạt động của hệ thống KSNB, thông tƣ số 44/2011/TT-NHNN cũng chỉ rõ phạm vi của kiểm toán nội bộ không chỉ giới hạn ở kiểm toán tuân thủ mà bao

gồm kiểm toán tất cả các hoạt động, quy trình nghiệp vụ và các đơn vị, bộ phận của

tổ chức tín dụng và kiểm toán đột xuất, tƣ vấn theo yêu cầu của Hội đồng quản trị,

Ban kiểm soát và Tổng giám đốc.

Đặc biệt, Điều 17 của Thông tƣ 44 năm 2011 có đề cập đến phƣơng pháp kiểm

toán nội bộ theo định hƣớng rủi ro, trong đó, yêu cầu kiểm toán nội bộ ít nhất một năm

một lần phải xác định các rủi ro tiềm tàng, đánh giá tác động, khả năng xảy ra của các

rủi ro; phân loại rủi ro ở các mức cao, trung bình hoặc thấp và xây dựng hồ sơ rủi ro cho từng hoạt động của tổ chức tín dụng. Đây là một điểm hội tụ với thông lệ Quốc tế

về phƣơng pháp kiểm toán nội bộ hiện đại theo định hƣớng rủi ro đƣợc áp dụng phổ

biến trên thế giới hiện nay (Griffiths, 2015). Tuy nhiên, trong thực tế, các NHTM Việt

Nam gặp nhiều trở ngại trong việc áp dụng cách tiếp cận kiểm toán theo định hƣớng

rủi ro, xuất phát từ việc thiếu hiểu biết đầy đủ về quy trình kiểm toán theo định hƣớng

rủi ro và đặc biệt là chƣa nhận dạng và đo lƣờng, lƣợng hóa đƣợc các rủi ro chủ yếu

phát sinh trong hoạt động ngân hàng.

Nhƣ vậy, việc ban hành 02 Quyết định số 36/2006/QĐ-NHNN và Quyết định số

37/2006/QĐ-NHNN năm 2006 và sau đó là sự ra đời của Thông tƣ44/2011/TT- NHNN năm 2011 thay thế cho 02 Quyết định trên đã bộc lộ những bƣớc tiến rõ rệt với

sự tách bạch, phân định rõ ràng giữa chức năng kiểm soát nội bộ và chức năng kiểm

toán nội bộ của tổ chức tín dụng, thể hiện xu hƣớng hội nhập với thông lệ quốc tế về

hệ thống KSNB. Tuy nhiên, trong thời gian tới, để hệ thống KSNB và kiểm toán nội

bộ thực sự phát huy hiệu quả đối với hoạt động của tổ chức tín dụng, Ngân hàng Nhà

nƣớc và các cơ quan quản lý chức năng khác cần tiếp tục sửa đổi bổ sung, ban hành

các văn bản hƣớng dẫn chi tiết hơn các nội dung liên quan đến hệ thống KSNB và

kiểm toán nội bộ theo định hƣớng rủi ro đáp ứng nhu cầu của các tổ chức tín dụng.

Anh(chị) hãy cho biết hệ thống kiểm soát nội bộ của ngân hàng bị ảnh hƣởng

bởi các nhân tố nào?

CHƢƠNG 3. CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN DÙNG TRONG KIỂM TOÁN

3.1. Cơ sở dẫn liệu 3.1.1. Khái niệm

Cơ sở dẫn liệu là một trong những khái niệm cơ bản có ý nghĩa quan trọng trong

công tác kiểm toán. Cơ sở dẫn liệu có mối quan hệ mật thiết với mục tiêu từng bộ phận cấu thành của báo cáo tài chính cũng nhƣ mục tiêu kiểm toán toàn diện của báo cáo

này. Việc nắm vững cơ sở dẫn liệu có ý nghĩa quan trọng đối với các giai đoạn của quá

trình kiểm toán cũng nhƣ theo dõi, thẩm định sau cuộc kiểm toán.

Cụ thể kiểm toán viên sẽ phải xem xét các thông tin đƣợc trình bày trong báo cáo tài chính là có thật hay không? đƣợc tính toán và đánh giá nhƣ thế nào? đƣợc ghi chép

(cập nhật) và tổng hợp (cộng dồn) ra sao trong quá trình xử lý các giao dịch? Các căn

cứ làm cơ sở cho ý kiến nhận xét của kiểm toán viên đƣợc gọi là các cơ sở dẫn liệu.

Vậy, cơ sở dẫn liệu là toàn bộ nguồn tư liệu dùng làm cơ sở để thu thập bằng

chứng kiểm toán nhằm giúp kiểm toán viên đưa ra các ý kiến nhận xét. [6]

Nếu nhà quản lý là ngƣời chịu trách nhiệm cho những gian lận và sai sót xảy ra

trên báo cáo tài chính thì kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm phát hiện ra những gian

lận và sai sót trọng yếu đó. Vì vậy, kiểm toán viên sẽ dựa vào những xác nhận của nhà

quản lý (trực tiếp hay hàm ý) để thu thập bằng chứng kiểm toán. Nói cách khác, những xác nhận này chính là cơ sở dẫn liệu của kiểm toán viên.

Ví dụ:Muốn xác minh hàng tồn kho của đơn vị có thực sự tồn tại vào ngày

31/12/N, tức là kiểm toán viên sẽ đi xem xét liệu nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ,

sản phẩm dở dang, thành phẩm… có nhƣ khai báo hay không thông qua các kỹ thuật

của mình.

3.1.2. Nội dung của cơ sở dẫn liệu

Nhƣ vậy, cơ sở dẫn liệu của kiểm toán viên trong kiểm toán tài chính chính là

những giải trình của ban giám đốc cho sự khẳng định ngầm định các thông tin đƣợc

trình bày trên báo cáo tài chính.

Cơ sở dẫn liệu về báo cáo tài chính có thể chia thành các nhóm sau: - Nhóm 1: Có thật Kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm tra xem liệu những thông tin về tài sản, nguồn vốn và nợ phải trả mà nhà quản lý trình bày trên bảng cân đối kế toán, cũng nhƣ doanh thu, chi phí, lợi nhuận trình bày trên báo cáo kết quả kinh doanh có phản ánh trung

thực và hợp lý không.

Sự tồn tại:Tài sản, nguồn vốn phản ánh trên báo cáo tài chính có thực sự tồn tại

tại thời điểm báo cáo.

Kiểm toán viên có thể sử dụng nhiều kỹ thuật để xác nhận cơ sở dẫn liệu này.

Chẳng hạn:

+ Kiểm toán viên sử dụng kỹ thuật kiểm kê đối với tiền mặt tồn quỹ, hàng tồn

kho và tài sản cố định.

+ Sử dụng kỹ thuật gửi thƣ xác nhận đối với tiền gửi ngân hàng, hàng gửi bán

hay khoản phải thu, khoản phải trả.

+ Kiểm toán viên có thể kiểm tra chứng từ gốc, hoặc trên các mối quan hệ đối

ứng gián tiếp để kiểm tra doanh thu và chi phí.

Lấy ví dụ điển hình nhƣ sau:Muốn chứng minh liệu hàng tồn kho có tồn tại thực

tế tại đơn vị hay không, kiểm toán viên phải tiến hành kiểm kê hàng tồn kho. Một khi đã có số liệu về hàng tồn kho thì chƣa chắc toàn bộ số hàng tồn kho đó là thuộc sở hữu

của đơn vị của đơn vị vì có thể là hàng của đơn vị khác gửi tại đơn vị hay hàng của

đơn vị đang gửi bán… Chính vì vậy, trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên cần đối

chiếu với sổ sách, các nghiệp vụ có liên quan và kiểm tra chứng từ hạch toán ban

đầu…

Sự phát sinh:Tất cả các nghiệp vụ đã ghi chép vào sổ sách kế toán có thực sự xảy

ra và phát sinh liên quan đến kỳ báo cáo.

Để chứng minh cho cơ sở dẫn liệu này, kiểm toán viên phải tiến hành đối chiếu

ngƣợc từ sổ sách kế toán đến chứng từ gốc vì chứng từ chính là sự mô phỏng, sao chụp các nghiệp vụ kinh tế phát sinh.

Ví dụ: Để chứng minh các nghiệp vụ vốn bằng tiền có thực sự xảy ra hay không,

kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm tra sổ sách kế toán (sổ quỹ, Nhật ký thu tiền, Nhật ký

chi tiền, Sổ cái TK 111, Sổ cái TK 112...) với các chứng từ gốc (phiếu chi, phiếu thu,

hóa đơn GTGT và các chứng từ có liên quan).

Quyền lợi:Tài sản đƣợc ghi chép trên bảng cân đối kế toán phải thuộc quyền sở

hữu hay quyền kiểm soát lâu dài của đơn vị và giá trị đó phải đo lƣờng đƣợc.

Để xác định quyền của doanh nghiệp đối với tài sản, kiểm toán viên phải xác

minh tài liệu kết hợp với quan sát, điều tra. Chẳng hạn:

+ Đối với tiền gửi ngân hàng, các khoản phải thu kiểm toán viên tiến hành gửi

thƣ xác nhận.

+ Đối với hàng tồn kho, tài sản cố định ngoài phƣơng pháp kiểm kê, kiểm toán viên còn cần phải đối chiếu hóa đơn GTGT, biên bản bàn giao tài sản cố định, hợp đồng thuê tài sản, giấy chứng nhận quyền sử dụng đất…

Nghĩa vụ:Các khoản nợ phải trả đƣợc phản ánh phải thực tế tồn tại một nghĩa vụ trả nợ của đơn vị đối với các đối tƣợng khác nhƣ: ngân hàng, các tổ chức tín dụng, nhà

cung cấp và ngƣời lao động. Hay nói cách khác, nợ phải trả nói lên trách nhiệm pháp

lý mà đơn vị phải thanh toán cho các chủ nợ.

Để thu thập các bằng chứng kiểm toán cho sự xác nhận này, kiểm toán viên cần

phải tiến hành kiểm tra:

+ Đối với ngân hàng, nhà cung cấp, khách hàng: kiểm toán viên gửi thƣ xác nhận

nợ, kiểm tra biên bản đối chiếu công nợ, kiểm tra chứng từ gốc và sổ sách kèm theo.

+ Đối với cán bộ công nhân viên: kiểm toán viên xem xét bảng thanh toán tiền

lƣơng, bảo hiểm xã hội…

- Nhóm 2: Đo lường (tính toán) và Đánh giá

Đo lường (tính toán): Các nghiệp vụ đƣợc ghi theo đúng số lƣợng và số tiền thực

tế đã phát sinh.

Đối với cơ sở dẫn liệu này, kiểm toán viên cần phải tính toán và đánh giá lại.

Chẳng hạn:

+ Đối với hàng tồn kho, tiến hành kiểm tra số lƣợng thực tế nhập kho so với số

lƣợng trên hóa đơn để kiểm tra cũng nhƣ đo lƣờng về số tiền hay số lƣợng của một

nghiệp vụ kinh tế phát sinh.

+ Đối với các mức lƣơng, bậc lƣơng và bảng chấm công đã đƣợc phê duyệt với

bảng tính lƣơng, kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm tra tính toán lại để xem bảng tính

lƣơng tiến hành ghi sổ là đúng hay không.

Đánh giá: Xem xét nguồn vốn, thu nhập, chi phí, tài sản có đƣợc đánh giá theo

các nguyên tắc kế toán chung đƣợc thừa nhận không.

Kiểm toán viên cần tiến hành một số thủ tục kiểm toán sau đối với cơ sở dẫn

liệu này:

+ Xem xét các chính sách và phƣơng pháp kế toán áp dụng tại đơn vị có phù hợp

với chuẩn mực kế toán hiện hành không, có nhất quán qua các thời kỳ không.

+ Kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu để kiểm tra và đánh giá lại.

Ví dụ: Kiểm toán viên tiến hành xem xét các phƣơng pháp khấu hao của doanh

nghiệp qua từng thời kỳ.

- Nhóm 3: Ghi chép đầy đủ và cộng dồn

Sự đầy đủ: Mọi nghiệp kinh tế phát sinh về tài sản, nguồn vốn đều đƣợc ghi chép

đầy đủ vào sổ sách kế toán và không bỏ sót.

Để chứng minh cho cơ sở dẫn liệu về sự phát sinh, kiểm toán viên phải tiến hành truy ngƣợc từ sổ sách đến chứng từ. Nếu số liệu đƣợc phản ánh trên sổ sách kế toán nhƣng không có chứng từ kèm theo thì chứng tỏ nghiệp vụ đó không phát sinh. Ngƣợc lại, để kiểm tra sự ghi chép đầy đủ, ta cần đối chiếu chứng từ với số liệu trên sổ sách

kế toán. Nếu có chứng từ, nhƣng số liệu chƣa đƣợc phản ánh vào sổ sách kế toán thì vi phạm cơ sở dẫn liệu sự đầy đủ.

Trên thực tế, để chứng minh cơ sở dẫn liệu này, đòi hỏi kiểm toán viên phải sử

dụng nhiều kỹ thuật kiểm toán. Chẳng hạn:

+ Sử dụng thủ tục phân tích để phát hiện những trƣờng hợp bất thƣờng và hoạch

định chiều hƣớng kiểm tra (tăng cƣờng hay cắt giảm thử nghiệm cơ bản). Ví dụ nhƣ tỷ lệ lãi gộp sút giảm bất thƣờng thì có thể đã xuất phát từ việc giấu bớt doanh thu.

+ Thông qua chứng từ của bộ phận bán hàng, kiểm toán viên sẽ kiểm tra xem các

khoản phải thu có đƣợc ghi nhận đầy đủ không.

+ Dựa vào quan sát, kiểm kê để phát hiện những tài sản nằm ngoài sổ sách kế

toán.

Tính cộng dồn: Mỗi một khoản mục trình bày trên báo cáo tài chính là số liệu

tổng hợp của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh.

Để kiểm tra thì kiểm toán viên phải tiến hành đối chiếu giữa hạch toán tổng hợp

và hạch toán chi tiết.

Tính đúng kỳ: Để thu thập đƣợc các bằng chứng kiểm toán, trên thực tế kiểm

toán viên thƣờng sử dụng thủ tục chia cắt niên độ (cut-off) để kiểm tra tính đúng kỳ

của các nghiệp vụ, đặc biệt là các nghiệp vụ liên quan đến doanh thu và chi phí. Bởi vì

gần với thời điểm lập báo cáo tài chính doanh nghiệp thƣờng có xu hƣớng chuyển chi

phí hay doanh thu từ năm này sang năm sau hoặc ngƣợc lại nhằm làm tăng lợi nhuận

để cải thiện tình hình tài chính hoặc giảm lợi nhuận để trốn thuế thu nhập doanh

nghiệp.

- Nhóm 4: Trình bày và công bố Nhà quản lý xác nhận là các chỉ tiêu đƣợc trình bày, phân loại và khai báo trên

báo cáo tài chính có tuân các chuẩn mực kế toán hiện hành không.

Ví dụ: Kiểm toán viên xem xét liệu các khoản khách hàng ứng trƣớc có đƣợc

trình bày ở phần Nợ phải trả không.

Bài tập ví dụ: Bài 1.Do nhầm lẫn trong quá trình tính toán nên kế toán đã tính giá tri ̣ hàng hóa xuất bán trong kỳ . Biết rằng viê ̣c tính sai này đã làm cho hàng hóa củ a doanh nghiệp giảm đi 20 triê ̣u đồng.

Kế toán: Nơ ̣ TK 632/Có TK 156: X+20 Chế đô ̣: Nơ ̣ TK 632/Có TK 156: X Nêu khoản mục bị ảnh hƣởng và cơ sở dẫn liê ̣u bị ảnh hƣởng của các khoản

mục liên quan? Giải - Khoản mục bị ảnh hƣởng: 632, 156 - Cơ sở dẫn liê ̣u bi ̣ ảnh hƣở ng: + Sƣ̣ tính toán và đánh giá (632,156) + Sƣ̣ trình bày và công bố (632,156) + Sƣ̣ hiê ̣n hƣ̃u (156)

Bài 2.Ngày 20/12/N đơn vi ̣ xuất kho mô ̣t lô hà ng hóa gƣ̉ i cho đa ̣i lý B vớ i giá tri ̣ 22 triê ̣u đồng (cả thuế GTGT 10%). Đa ̣i lý B thông báo đã nhâ ̣n đƣơ ̣c hàng trong ngày nên kế toán đã tiến hành ghi nhận doanh thu đối vớ i lô hàng hóa này ( doanh nghiệp có sƣ̉ du ̣ng TK 157).

Biết doanh nghiệp kê khai và nô ̣p thuế GTGT theo phƣơng pháp khấu trừ, hạch toán hàng tồn kho theo phƣơng pháp kê khai thƣờng xuyên . Trị giá vốn lô hàng là 15 triê ̣u đồng.

Kế toán: a. Nơ ̣ TK 157/Có TK 156: 15 b.Nơ ̣ TK 632/Có TK 157: 15 c. Nơ ̣ TK 131-B: 22/Có TK 511: 20/Có TK 3331: 2 Chế đô ̣: Nơ ̣ TK 157/Có TK 156: 15 Nêu khoản mục bị ảnh hƣởng và cơ sở dẫn liê ̣u bị ảnh hƣơng của các khoản

mục liên quan?

Giải Ảnh hƣở ng đến cơ sở dẫn liê ̣u: - Khoản mục bị ảnh hƣởng: 632, 511, 3331, 157 - Cơ sở dẫn liê ̣u bi ̣ ảnh hƣở ng: + Sƣ̣ tính toán và đánh giá (632,511,3331,157) + Sƣ̣ trình bày và công bố (632,511,3331,157) + Sƣ̣ hiê ̣n hƣ̃u (157) + Quyền và nghĩa vu ̣ (632,511,3331)

3.1.3. Ý nghĩa của cơ sở dẫn liệu tới công việc kiểm toán

Nhƣ vậy, thông qua sự phân tích ở trên ta có thể thấy các cơ sở dẫn liệu có tầm

quan trọng đối với tất cả các giai đoạn của quá trình kiểm toán, nó là cơ sở để kiểm

toán viên thực hiện công việc. Cụ thể:

- Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán:

+ Đánh giá khả năng rủi ro trƣớc khi tiến hành kiểm toán.

+ Xác định các biện pháp kiểm soát then chốt. + Lựa chọn các nội dung kiểm toán trọng yếu và xác định các thủ tục kiểm toán

phù hợp.

- Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán: Kiểm toán viên phải khai thác, đánh giá và thu thập các bằng chứng xác thực từ các cơ sở dẫn liệu, đồng thời yêu cầu nhà quản lý cung cấp đầy đủ các giải trình liên

quan đến đối tƣợng kiểm toán.

- Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán:

Dựa trên cơ sở dẫn liệu và các bằng chứng kiểm toán thu thập đƣợc, kiểm toán

viên tiến hành đánh giá, nhận xét, đƣa ra kết luận và lập báo cáo kiểm toán.

- Trong giai đoạn theo dõi sau kiểm toán:

Đơn vị đƣợc kiểm toán xuất trình cơ sở dẫn liệu chứng minh đã chấn chỉnh công tác quản lý, sửa chữa các sai sót trong việc hạch toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh

hoặc đƣa ra các dẫn liệu chứng minh một kết luận nào đó của kiểm toán viên là không

phù hợp nên không thể thực hiện.

3.2. Gian lận và sai sót

3.2.1. Khái niệm

3.2.1.1. Gian lận

Gian lận là hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế tài chính do một hay nhiều

người trong Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. [1]

Ví dụ: Nhân viên sử dụng tiền của đơn vị phục vụ cho mục đích cá nhân thông

qua các thủ thuật sau:

- Ngụy tạo chứng từ bằng cách ghi tăng các khoản chi.

- Ghi sổ ít hơn lƣợng tiền mặt mà khách hàng trả hoặc bỏ nghiệp vụ thu tiền

ngoài sổ kế toán.

- Ghi tăng bảng thanh toán lƣơng bằng cách ghi thêm những nhân viên “ma” vào

danh sách trả lƣơng.

- Sử dụng tiền trong két của đơn vị phục vụ cho mục đích cá nhân sau đó hoàn trả

lại cho đơn vị.

Nguyên nhân của hành vi gian lận có thể là do chủ quan hoặc do hoàn cảnh

khách quan song gian lận luôn là hành vi có chủ ý có liên quan đến việc tham ô, biển

thủ tài sản, công quỹ…

Nhƣ vậy, từ khái niệm trên chúng ta có thể thấy đƣợc một số yếu tố cơ bản liên

quan đến hành vi gian lận:

- Về động cơ thực hiện: Gian lận là hành vi cố ý lừa dối, giấu diếm, xuyên tạc sự

thật với mục đích tƣ lợi nhằm làm sai lệch thông tin trên báo cáo tài chính.

Ví dụ: Làm giả tài liệu, tham ô tài sản, giấu giếm hoặc cố tình bỏ sót kết quả các nghiệp vụ, ghi chép nghiệp vụ không có thật, hoặc chủ định áp dụng sai chế độ kế toán…

- Về chủ thể thực hiện: do một hay nhiều ngƣời trong Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện. Bên thứ ba ở đây có thể đƣợc hiểu là một hay nhiều ngƣời bên ngoài doanh nghiệp cùng thực hiện hành vi đó.

Ví dụ: Công ty A và công ty B trong năm 2014 không thực hiện bất kỳ nghiệp vụ kinh tế nào. Tuy nhiên, hai công ty thống nhất với nhau đi đến thực hiện một hành vi

gian lận đó là thực hiện mua bán chứng từ với nhau. Lúc này, khi công ty kiểm toán C

thực hiện kiểm toán công ty A, thì công ty B chính là bên thứ ba cùng thực hiện hành

vi gian lận đó.

- Về hậu quả hành vi:Làm ảnh hƣởng nghiêm trọng đến báo cáo tài chính và

quyết định của ngƣời sử dụng thông tin. Bởi báo cáo tài chính phản ánh các thông tin

tài chính chủ yếu của doanh nghiệp.

Gian lận có thể biểu hiện dưới dạng tổng quát sau: - Sửa đổi, xuyên tạc, làm giả các chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài

chính.

Giả mạo chứng từ là một hành vi gian lận nghiêm trọng do chứng từ là sự sao

chụp, minh chứng cho các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Kế toán đơn vị sẽ thực hiện hành vi gian lận này thông qua việc lập các chứng từ giả hoặc lập các chứng từ không

đúng nội dung, thời gian, địa điểm các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, giả mạo chữ ký hay

tự ý lập chứng từ thay thế cho chứng từ gốc đã mất.

Ví dụ: Mua bán chứng từ để làm tăng chi phí.

- Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính.

Việc sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính nhằm mục

đích làm tăng lợi nhuận để cải thiện tình hình tài chính của đơn vị, gây uy tín cho Ban

giám đốc, có thể vay tín dụng ngân hàng hoặc làm tăng chi phí, tạo lỗ giả để trốn thuế.

Hành vi gian lận này thƣờng đƣợc thực hiện bởi nhiều ngƣời dƣới sự chỉ đạo của Ban giám đốc.

- Biển thủ tài sản, tiền bạc.

Hành vi này thƣờng đƣợc thực hiện đối với những tài sản dễ di chuyển, dễ đánh

cắp nhƣ là tiền hoặc những dụng cụ nhỏ. Còn đối với những tài sản nhƣ xe cộ, máy

móc, bàn ghế… do khó di chuyển, lại cồng kềnh nên hành vi gian lận khó xảy ra.

Đối với tiền bạc: Tiền bạc là loại tài sản có rủi ro tiềm tàng cao do nó dễ bị đánh

cắp. Trên thực tế, hành vi biển thủ tiền xảy ra hầu hết ở các đơn vị chẳng hạn: Dùng

tiền trong két của đơn vị phục vụ cho mục đích cá nhân, ghi tăng các khoản chi hoặc

thu tiền của khách hàng nhƣng lại không hạch toán vào sổ sách kế toán.

Trên thực tế, đối tƣợng thực hiện hành vi gian lận này chủ yếu là: Thủ quỹ, nhân

viên bán hàng, nhân viên thu ngân…

- Che dấu các thông tin, nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch báo cáo tài chính. Việc thực hiện hành vi gian lận này trên thực tế thƣờng đƣợc thực hiện khá phổ biến, đặc biệt đối với các doanh nghiệp bán xe máy, đƣợc thực hiện thông qua việc

doanh nghiệp sẽ cùng một lúc thực hiện hai bộ sổ sách kế toán. Một bộ phản ánh tình hình thực tế của đơn vị, bộ còn lại dùng để phản ánh những thông tin sai sự thật sao

cho có lợi cho đơn vị.

Ví dụ: Doanh nghiệp tƣ nhân A kinh doanh mặt hàng xe máy. Giả sử doanh

nghiệp A bán xe cho đối tƣợng B với giá trị là 8 triệu đồng, thuế suất thuế GTGT 10% nhƣng doanh nghiệp A chỉ phản ánh vào hóa đơn GTGT là 7,5 triệu đồng. Việc thực

hiện hành vi gian lận nhằm giúp cho doanh nghiệp giảm đƣợc doanh thu, trốn thuế thu

nhập doanh nghiệp và thuế GTGT đầu ra.

- Ghi chép các nghiệp vụ không đúng sự thật, sai bản chất của các hoạt động kinh

tế tài chính.

Đây là hành vi gian lận diễn ra hầu hết ở các doanh nghiệp, các kế toán viên

trong doanh nghiệp sẽ hợp thức hóa bằng cách thay đổi bản chất của nghiệp vụ kinh tế

phát sinh. Chẳng hạn: ban giám đốc và các nhân viên trong đơn vị tổ chức tiệc tại một nhà hàng, sau đó lấy hóa đơn của nhà hàng để kế toán viên hạch toán vào chi phí tiếp

khách, nhằm làm tăng chi phí, trốn thuế thu nhập doanh nghiệp. Trên thực tế, hành vi

này có xảy ra nhƣng nội dung của nghiệp vụ kinh tế đã bị thay đổi. Và nhƣ vậy, hành

vi ghi chép một nghiệp vụ nhƣ vậy của ngƣời kế toán viên là hành vi gian lận.

- Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc và chế độ kế toán.

Biểu hiện của hành vi gian lận này thƣờng đƣợc thể hiện thông qua việc:

+Cố tình khấu hao nhanh cho các tài sản cố định.

+Cố tình định khoản sai các nghiệp vụ.

+Doanh thu kỳ này ghi nhận kỳ sau.

3.2.1.2. Sai sót

Sai sót là những lỗi không cố ý ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. [1]

Trong lĩnh vực tài chính kế toán, sai sót có thể là do nhầm lẫn hoặc bỏ sót các

nghiệp vụ kinh tế tài chính làm ảnh hƣởng đến thông tin tài chính. Tuy nhiên, sai sót

cũng có thể ảnh hƣởng nghiêm trọng nếu sai sót đó có quy mô lớn, lặp đi lặp lại nhiều

lần… nhƣng về bản chất thì đó là hành vi sai phạm không cố ý.

Nhƣ vậy, từ khái niệm trên chúng ta có thể thấy đƣợc một số yếu tố cơ bản liên

quan đến hành vi sai sót:

- Về động cơ thực hiện: Sai sót là lỗi không cố ý, thƣờng đƣợc biểu hiện là sự

nhầm lẫn, bỏ sót hoặc do yếu kém về năng lực nên gây ra sai phạm.

Ví dụ: lỗi về số học, bỏ sót hoặc hiểu sai một cách vô tình, áp dụng sai nguyên

tắc, chế độ kế toán do thiếu năng lực.

- Về chủ thể thực hiện: Thƣờng đƣợc thực hiện bởi từng cá nhân trong đơn vị. - Về hậu quả hành vi: Tùy thuộc vào quy mô và tính chất của sai phạm.

Sai sót thường được biểu hiện ở các trường hợp sau: - Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai.Biểu hiện của hành vi sai sót này

thƣờng đƣợc biểu hiện qua các hành vi sau:

+Sơ suất khi tính toán cộng, trừ, nhân, chia các con số. Có thể là cộng nhầm số

tổng cộng trên sổ chi tiết hoặc sổ tổng hợp. Sự nhầm lẫn này dễ phát hiện nhờ phƣơng pháp ghi kép do sự mất cân đối giữa Nợ và Có.

+ Nhầm lẫn do mang sang, có thể là từ trang này sang trang khác hoặc từ sổ này

sang sổ khác.

+Ghi sai số liệu từ chứng từ vào sổ, ghi lặp lại các nghiệp vụ đã đƣợc ghi chép

rồi, khóa sổ kế toán không đúng quy định.

+ Ghi vào sổ kế toán một số liệu sai so với chứng từ kế toán. Chẳng hạn: Trong

phiếu chi ngày 20/3/2014 với tổng số tiền chi là 720.000đ nhƣng khi ghi vào sổ quỹ kế

toán lại ghi là 270.000đ.

+ Ghi trùng lắp các nghiệp vụ đã đƣợc ghi chép vào sổ kế toán: kế toán ghi vào

sổ hai lần một nghiệp vụ kinh tế phát sinh.

+ Nhầm lẫn bù trừ nhau: Hành vi sai sót khó phát hiện do số lần các sai lầm có

tác dụng bù trừ lẫn nhau.

Ví dụ: ngày 25/4/N kế toán ghi vào sổ sổ quỹ một nghiệp vụ chi tiền là

500.000đ nhƣng trên thực tế số tiền trên chứng từ là 550.000. Đến ngày 30/4/N kế

toán ghi vào sổ một nghiệp vụ chi tiền khác với số tiền 450.000đ nhƣng trên chứng

từ số tiền này là 400.000đ. Lúc này, số sai lệch thiếu 50.000đ đƣợc bù trừ với số sai

lệch thừa 50.000đ. Để kiểm tra sai sót này, ngƣời kế toán phải dối chiếu lại từng chứng từ với sổ sách kế toán.

- Khóa sổ kế toán không đúng quy định: kế toán viên do năng lực yếu kém chƣa

nắm hết chế độ quy định, thực hiện việc khóa sổ kế toán trƣớc thời hạn 0h ngày 31/12

hàng năm.

- Bỏ sót hoặc định khoản sai các nghiệp vụ dẫn đến định khoản sai hoặc quên

không ghi sổ.

+ Bỏ sót: Là việc kế toán viên quên ghi một nghiệp vụ vào sổ sách kế toán mà lẽ

ra nghiệp vụ này cần đƣợc phản ánh. Đa số các trƣờng hợp bỏ sót đƣợc phát hiện

thông qua việc đối chiếu sổ sách kế toán với kiểm kê hoặc các bảng kê ngân hàng.

Tuy nhiên, sai sót do bỏ sót rất tai hại vì rất khó khăn đối với ngƣời làm công tác kiểm toán. Việc bán lẻ thu tiền mặt, bỏ sót các nghiệp vụ trích lập dự phòng hoặc điều chỉnh chi phí trả trƣớc hay chi phí phải trả đều là những vi phạm rất khó tìm thấy và khó chứng minh khi thực hiện công tác kiểm toán.

+ Định khoản sai: Đây là trƣờng hợp đáng lẽ ghi Nợ tài khoản này nhƣng lại

ghi Có tài khoản khác không phù hợp với nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Trƣờng hợp này cũng có thể xảy ra dƣới dạng định khoản đúng ở sổ chi tiết nhƣng khi hạch toán

vào sổ tổng hợp lại ghi sai. Dạng vi phạm này cũng rất khó phát hiện khi thực hiện

công tác kiểm toán.

Trên thực tế, hành vi bỏ sót hay định khoản sai có thể do kế toán viên chƣa nắm

bắt kịp thông tƣ hƣớng dẫn, cũng có thể là do năng lực yếu kém hoặc kế toán viên không phản ánh nghiệp vụ vào sổ sách kế toán khi nghiệp vụ đó phát sinh mà để dồn

đến cuối tháng phản ánh một lần.

+ Áp dụng sai các nguyên tắc, chế độ kế toán một cách vô tình.

Trƣờng hợp này xảy ra do trình độ năng lực của kế toán viên yếu kém, không kịp

thời nắm bắt các thông tƣ hƣớng dẫn.

Ví dụ: Theo TT 119/2014/TT-BTC ban hành ngày 26/08/2014 quy định rõ: Thuế

GTGT đầu vào phát sinh trong tháng nào đƣợc kê khai, khấu trừ khi xác định số thuế

phải nộp của tháng đó, không phân biệt đã xuất dùng hay còn để trong kho. Trƣờng hợp cơ sở kinh doanh phát hiện số thuế GTGT đầu vào khi kê khai, khấu trừ còn sót

hoá đơn hoặc chứng từ nộp thuế chƣa kê khai, khấu trừ thì đƣợc kê khai, khấu trừ bổ

sung; thời gian để kê khai, khấu trừ bổ sung trƣớc khi cơ quan thuế, cơ quan có thẩm

quyền công bố quyết định kiểm tra thuế, thanh tra thuế tại trụ sở ngƣời nộp thuế.

Chẳng hạn:

- Công ty A có 01 hóa đơn GTGT mua vào lập ngày 01/01/2014. Trong kỳ kê

khai thuế tháng 01/2014, Công ty bỏ sót không kê khai khấu trừ hóa đơn này. Đến

15/03/2014 Công ty phát hiện hóa đơn bỏ sót chƣa kê khai thì Công ty kê khai khấu

trừ bổ sung đối với hóa đơn bỏ sót vào kỳ kê khai tháng 02/2014.

- Công ty A có 01 hóa đơn GTGT mua vào lập ngày 01/01/2014. Trong kỳ kê

khai thuế tháng 01/2014, Công ty bỏ sót không kê khai khấu trừ hóa đơn này. Đến

30/03/2014 Công ty phát hiện hóa đơn bỏ sót chƣa kê khai thì Công ty kê khai khấu

trừ bổ sung đối với hóa đơn bỏ sót vào kỳ kê khai tháng 03/2014.

3.2.2. Các yếu tố ảnh hƣởng

3.2.2.1. Đối với gian lận

Khi nào gian lận có thể xảy ra? khả năng để xảy ra phụ thuộc vào ba yếu tố: Sự

xúi giục, cơ hội, và thiếu độ liêm khiết.

Sự xúi giục: Xúi giục đƣợc xem là một loại áp lực có thê từ phía cá nhân ngƣời thực hiện hành vi gian lận hoặc bởi một ngƣời nào đó. Chẳng hạn, do có nhu cầu về tiền để trang trải một số khoản bức xúc, hoặc muốn trở nên giàu có nhanh, muốn nổi tiếng... sẽ khiến con ngƣời nảy sinh ý muốn gian lận hoặc ai đó xúi giục họ.

Cơ hội: Cơ hội chính là thời cơ để thực hiện hành vi gian lận. Khi chức vụ càng cao trong tổ chức thì càng có nhiều cơ hội thực hiện gian lận. Sau đây là một số ví dụ

về cơ hội:

- Không ai kiểm kê hàng tồn kho, do vậy hàng tồn kho có thể thiếu cũng không

ai biết.

- Két tiền mặt thƣờng xuyên quên không khóa mà không ai để ý tới.

- Phó giám đốc tài chính có thẩm quyền trong các quyết định đầu tƣ mà không có

bất cứ sự giám sát, kiểm tra nào từ phía ngƣời khác...

Thiếu liêm khiết: Thiếu liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa xúi giục và thời

cơ biến thành hành động gian lận. Thông thƣờng, nếu giả sử có thực hiện hành vi gian

lận thì hiếmkhingƣời gian lận lại thừa nhận rằng “tôi lấy tiền hôm nay là do tôi thiếu

liêm khiết”. Họ sẽ tìm các cách khác nhau để biện minh cho hành động của mình với ngôn từ có thể chấp nhận đƣợc.

3.2.2.2. Đối với sai sót

Các yếu tố về năng lực, sức ép cũng nhƣ lề lối làm việc có thể gây ra sai sót.

Năng lực xử lý công việc yếu kém sẽ làm cho sai sót ra tăng. Bên cạnh đó, yếu tố về mặt sức ép cũng đƣợc xem nhƣ yếu tố quan trọng gây ra sai sót. Chẳng hạn, do áp lực

về thời gian cần phải hoàn thành công việc trong một khoảng thời gian ngắn, gấp rút;

hoặc do sức ép tâm lý, áp lực về môi trƣờng làm việc không thoải mái, mâu thuẫn nội

bộ...đều có thể dẫn tới sai sót. Mặt khác, lề lối làm việc cẩu thả, thiếu thận trọng, thiếu

ý thức trách nhiệm sẽ làm sai sót nảy sinh.

3.2.3. Mối quan hệ giữa gian lận và sai sót

Từ những vấn đề ở trên ta có thể thấy đƣợc rằng: Điểm tƣơng đồng giữa gian lận

và sai sót đó là nó đều là những hành vi sai phạm làm ảnh hƣởng đến đối tƣợng kiểm

toán và đều đƣợc gây ra bởi cá nhân bên trong đơn vị.

Tuy nhiên, về mặt bản chất gian lận và sai sót cũng có nhiều điểm khác nhau:

1/ Trƣớc hết, về mặt động cơ thực hiện:

- Sai sót là hành vi không cố ý chỉ là vô tình, bỏ sót, do thiếu năng lực chuyên

môn, sao nhãng hay thiếu thận trọng trong công việc.

- Gian lận là những hành vi có tính toán, có chủ ý gây ra sự sai lệch về thông tin

tài chính nhằm mục đích tƣ lợi về mặt trƣớc mắt hay lâu dài.

2/Từ sự khác nhau về động cơ thực hiện dẫn đến sự khác nhau về mức độ tinh vi

và tính trọng yếu của hai loại sai phạm này.

- Mức độ tinh vi: + Sai sót là hành vi không có chủ ý nên chúng rất dễ phát hiện. + Gian lận luôn đƣợc tính toán kỹ lƣỡng và che dấu hành vi nên rất khó phát hiện bởi gian lận là hành vi trải qua ba giai đoạn: hình thành ý đồ, thực hiện hành vi, che dấu hành vi.

- Tính trọng yếu của sai phạm:

+ Sai sót: Tùy thuộc vào quy mô và tính chất của sai phạm. + Gian lận: Tính nghiêm trọng cao làm ảnh hƣởng đến đối tƣợng kiểm toán và

đạo đức nghề nghiệp.

3.2.4. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót

Ban giám đốc doanh nghiệp có trách nhiệm trong việc ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các gian lận và sai sót thông quan việc thực hiện không ngừng và hoạt động

của hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp. Còn đối với kiểm toán viên, khi tổ chức và

thực hiện công tác kiểm toán, kiểm toán viên cần phải hiểu và nắm bắt đƣợc thế nào là

gian lận và sai sót, đánh giá đƣợc khả năng xảy ra gian lận và sai sót, đồng thời phải thiết kế các phƣơng pháp kiểm toán phù hợp, lập kế hoạch và thực hiện công việc

kiểm toán một cách thận trọng thích đáng nhằm đảm bảo hợp lý trong việc phát hiện

các sai phạm trọng yếu, sau đó báo cáo các phát giác của mình cho ban quản lý, cho

những ngƣời sử dụng và cho các cơ quan có thẩm quyền.

Theo đoạn 7, chuẩn mực kiểm toán số 240 khi nói về trách nhiệm của kiểm toán

viên và các công ty kiểm toán:

“Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và các công ty kiểm toán có trách

nhiệm giúp các đơn vị phát hiện, ngăn ngừa và xử lý các gian lận và sai sót, nhƣng

kiểm toán viên không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian

lận và sai sót ở đơn vị mà họ đƣợc kiểm toán”.

Có thể lý giải một số yếu tố cơ bản trong đoạn 7, VSA 240 nhƣ sau:

- Thứ nhất, kiểm toán viên sẽ yêu cầu chủ doanh nghiệp điều chỉnh số liệu đúng

với tình hình thực tế tại đơn vị. Sau đó, kiểm toán viên sẽ thực hiện công tác kiểm tra liệu doanh nghiệp có thực hiện các yêu cầu mà kiểm toán viên đƣa ra. Nếu không thực

hiện thì phải đƣa ra bằng chứng xác đáng.

- Thứ hai, nhà quản lý phải chịu trách nhiệm hoàn toàn trong việc ngăn chặn và

xử lý các hành vi sai phạm vì họ chính là ngƣời xây dựng nên hệ thống kiểm soát nội

bộ, xây dựng nên các chính sách phát hiện gian lận và sai sót.

- Thứ ba, kiểm toán viên không có trách nhiệm trong việc ngăn chặn và xử lý các

gian lận và sai sót vì bản chất của kiểm toán độc lập là chỉ xác nhận các thông tin trên

báo cáo tài chính có trung thực và hợp lý không thông qua các bằng chứng kiểm toán.

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên có thể trao đổi với khách hàng những sai sót không nghiêm trọng đề nghị doanh nghiệp điều chỉnh báo cáo tài chính cho tốt hơn thông qua chức năng tƣ vấn. Còn kiểm toán viên nội bộ và kiểm toán viên Nhà nƣớc có thể đƣa ra các ý kiến và đề xuất các biện pháp xử lý.

Tại Việt Nam, trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót đƣợc

thể hiện nhƣ sau:

+ Khi kiểm toán viên phát hiện đƣợc những gian lận và sai sót hoặc nghi ngờ về sự hiện diện của chúng thì kiểm toán viên phải đánh giá ảnh hƣởng của chúng đến báo

cáo tài chính và nêu ra kết luận của mình trong báo cáo kiểm toán. Nếu kiểm toán viên

nhận thấy không có gian lận hay sai sót không trọng yếu thì kiểm toán viên chỉ cần tƣ

vấn cho nhà quản lý sửa chữa những sai phạm và không cần phải điều chỉnh lại báo

cáo tài chính.

+ Khi không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán để có thể xác định hành

vi đó có phải gian lận hay không, lúc này kiểm toán viên cần thảo luận với Ban giám

đốc để mở rộng phạm vi kiểm toán thậm chí phải báo cáo với các nhà chức trách để có

quyết định phù hợp.

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên cần nhận thức rõ các sai phạm riêng lẻ

có thể không trọng yếu nhƣng bởi các sai sót và gian lận và một chuỗi mắc xích với

nhau, mối tƣơng quan giữa sai phạm này với sai phạm kia có thể dẫn tới những sai lầm

nghiêm trọng trên báo cáo tài chính.

+ Nếu kiểm toán viên phát hiện gian lận đó bắt nguồn từ nhà quản lý thì lúc này

kiểm toán phải tìm kiếm các bằng chứng kiểm toán và trao đổi với các chuyên gia để

tìm biện pháp xử lý thích hợp. Đồng thời, kiểm toán viên phải luôn ghi nhớ rằng hệ

thống kiểm soát nội bộ của đơn vị vô hiệu hóa trong trƣờng hợp này.

Ví dụ: Trên thế giới, sự sụp đổ của một trong những tập đoàn kiểm toán có

doanh thu hàng đầu thế giới Anderson năm 2002 do không cung cấp báo cáo kiểm

toán minh bạch đối với tập đoàn năng lƣợng khổng lồ đa quốc gia Enron đã làm cho

hơn 20.000 nhân viên trên 40 quốc gia mất việc làm, cùng với sự khủng hoảng của thị

trƣờng tài chính Mỹ và nhiều khu vực khác trên thế giới.

Tại Việt Nam, theo tờ báo Công an nhân dân ngày 20/12/2008 Ủy ban chứng

khoán xử phạt hai công ty kiểm toán báo cáo tài chính năm 2005 và 2006 cho Công ty

cổ phần Bông Bạch Tuyết.

+ Cụ thể, khiển trách Công ty TNHH kiểm toán và tƣ vấn (A&C) và kiểm toán

viên đã thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính của Bông Bạch Tuyết năm 2005. Đồng

thời không chấp nhận tƣ cách kiểm toán viên trong 2 năm 2009 và 2010 đối với kiểm

toán viên ký báo cáo kiểm toán là bà Nguyễn Thị Ngọc Quỳnh và kiểm toán viên thực

hiện soát xét hồ sơ và ký duyệt phát hành báo cáo kiểm toán là Lê Minh Tài.

+ Khiển trách công ty trách nhiệm hữu hạn và dịch vụ tin học (AISC) và kiểm toán viên đã thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính của Công ty cổ phần Bông Bạch Tuyết năm 2006. Đồng thời không chấp nhận tƣ cách kiểm toán viên trong hai năm 2009, 2010. Đối với kiểm toán báo cáo tài chính là Nguyễn Quan Tuyên và kiểm toán viên thực hiện soát xét hồ sơ và ký duyệt phát hành báo cáo kiểm toán năm 2006 là ông Nguyễn Hữu Trí.

Chính vì những hậu quả nghiêm trọng nhƣ vậy, trong quá trình tổ chức và thực hiện công tác kiểm toán, kiểm toán viên phải tuân thủ theo đúng chuẩn mực kiểm toán

hiện hành và duy trì sự thận trọng đúng mức trong suốt cuộc kiểm toán.

3.3. Trọng yếu

3.3.1. Khái niệm

Theo chuẩn mực kiểm toán số 200:

Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ (độ lớn) và bản chất của sai phạm hoặc bỏ sót

thông tin tài chính, có thể là đơn lẻ hoặc từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa

vào các thông tin này để xét đoán, đánh giá, xác nhận thì sẽ không chính xác hoặc rút ra kết luận sai lầm. [7]

Thông tin đƣợc coi là trọng yếu nếu thiếu thông tin hay thông tin không chính

xác sẽ ảnh hƣởng đến quyết định của ngƣời sử dụng thông tin. Mức độ trọng yếu tùy

thuộc vào tầm quan trọng của thông tin và trong từng hoàn cảnh cụ thể.

Tuy nhiên, kiểm toán viên chỉ đánh giá trọng yếu ở mức tƣơng đối, chứ không

tuyệt đối. Và đây là vấn đề phụ thuộc vào khả năng xét đoán và kinh nghiệm của kiểm

toán viên.

Ví dụ: Nếu phát hiện doanh nghiệp khai khống chi phí một khoản là 10 triệu

đồng thì nó sẽ trọng yếu nếu lợi nhuận của doanh nghiệp là 100 triệu đồng và không

trọng yếu nếu lợi nhuận là 100 tỷ đồng.

Nhƣ vậy, sai phạm có thể là trọng yếu bởi số tiền (qui mô của sai phạm) hoặc do

bản chất của sai phạm (tính chất của sai phạm). Bởi vậy, trong kiểm toán báo cáo tài

chính, khi xem xét một vấn đề là trọng yếu hay không kiểm toán viên phải xem xét ở cả hai khía cạnh.

Trên thực tế, việc xác định trọng yếu rất quan trọng trong giai đoạn lập kế hoạch

kiểm toán. Trọng yếu đƣợc kiểm toán viên quan tâm xem xét khi xác định nội dung,

phạm vi, thời gian của cuộc kiểm toán, đánh giá ảnh hƣởng của những sai phạm và xác

định tính hợp lý của việc trình bày các thông tin.

- Trọng yếu có thể phân thành hai loại:

+ Trọng yếu đơn lẻ: Là loại trọng yếu có liên quan đến ảnh hƣởng của một gian

lận hay sai sót trên báo cáo tài chính.

+ Trọng yếu từng nhóm:Là loại trọng yếu ảnh hƣởng bởi hai hoặc nhiều gian lận

và sai sót mà tự bản thân sai sót, gian lận đó không trọng yếu.

Ví dụ: Có hai sai phạm kiểm toán viên phát hiện khi kiểm toán khoản mục hàng tồn kho trên báo cáo tài chính, nếu xét từng sai phạm riêng lẻ thì những sai phạm đó không trọng yếu nhƣng tổng hợp hai sai phạm thì lại là trọng yếu.

3.3.2. Vận dụng tính trọng yếu

Để xem xét và đánh giá sai phạm là trọng yếu hay không trọng yếu, kiểm toán

viên phải xem xét ở cả hai khía cạnh tính trọng yếu và mức trọng yếu.

3.3.2.1. Mức trọng yếu (quy mô của sai phạm)

Sai phạm đƣợc xem là trọng yếu nếu nó vƣợt qua một giới hạn nhất định. Tuy nhiên, trong kiểm toán rất khó để ấn định một con số cụ thể về tầm cỡ cho từng nội

dung kiểm toán, đặc biệt khi có yếu tố tiềm ẩn. Vì vậy, ranh giới quy mô khác nhau

của đối tƣợng kiểm toán đƣợc xem xét chủ yếu trong quan hệ với mức độ ảnh hƣởng

của các khoản mục, các nghiệp vụ đến kết luận kiểm toán. Quy mô của sai phạm đƣợc xem xét dƣới hai góc độ:

- Quy mô sai phạm của toàn bộ báo cáo tài chính:

Có thể khẳng định quy mô là yếu tố quan trọng để kiểm toán viên xem xét mức

trọng yếu của toàn bộ báo cáo tài chính. Trên thực tế những căn cứ để tính toán về mức trọng yếu hay là mức sai sót có thể bỏ qua thƣờng đƣợc các công ty kiểm toán

quy định trong chính sách về mức trọng yếu của mình, và mỗi công ty kiểm toán khác

nhau thì việc xác định mức trọng yếu là khác nhau.Kiểm toán viên có thể xác định

mức trọng yếu cho toàn bộ báo cáo tài chính theo hai cách:

+ Cách 1: Kiểm toán viên xác định tỷ lệ % dựa trên chỉ tiêu đƣợc chọn làm gốc.

Chỉ tiêu đƣợc chọn làm gốc có thể là tổng tài sản, doanh thu hoặc lợi nhuận trƣớc

thuế. Chẳng hạn:

5-10 % Lợi nhuận trƣớc thuế.

0,5-1% Doanh số bán hàng. 0,25-0,5% Tổng giá trị tài sản.

Ví dụ: Tại công ty TNHH kiểm toán và kế toán ABC việc xác định mức trọng

yếu đƣợc thực hiện nhƣ sau: 0,5% tổng tài sản.

Giả định doanh nghiệp đƣợc kiểm toán có tổng tài sản là 10 tỷ đồng, mức trọng

yếu đƣợc xác định là 50 triệu đồng. Nhƣ vậy, lúc này nếu kiểm toán viên các sai phạm

có giá trị nhỏ hơn hoặc bằng 50 triệu đồng, kiểm toán viên sẽ xem đây là sai phạm

không trọng yếu và bỏ qua. Ngƣợc lại, nếu phát hiện ra các sai phạm lớn hơn 50 triệu

đồng kiểm toán viên sẽ xem đây là sai phạm trọng yếu ảnh hƣởng đến quyết định của

ngƣời sử dụng thông tin.

+ Cách 2: Xác định mức trọng yếu dựa trên một giới hạn nhất định.

Bảng 3.1. Xác định mức trọng yếu

STT Không trọng yếu Có thể trọng yếu Vị trí của khoản mục Chắc chắn trọng yếu

1 Báo cáo kết quả hoạt Dƣới 5% lợi Từ 5%-10% lợi Trên 10% lợi

động kinh doanh nhuận trƣớc thuế nhuận trƣớc thuế trƣớc

nhuận thuế

2 Bảng cân đối kế Dƣới 10% tài Từ 10%-15% tài Trên 15% tài

toán sản sản sản

Nếu các công ty kiểm toán có nhiều cách khác nhau để xác định mức trọng yếu

thì ngƣời ta thƣờng so sánh các mức trọng yếu xác định đƣợc để đƣa ra quyết định cuối cùng. Do vậy, khi chúng ta thống nhất các quy định nhƣ bảng trên sẽ là cơ sở cho

các kiểm toán tiến hành công tác kiểm toán. Trên thực tế, doanh nghiệp thƣờng đƣa ra

mức trọng yếu để các kiểm toán viên có thể thống nhất với nhau. Rủi ro càng thấp khi

mức trọng yếu cao và ngƣợc lại rủi ro càng cao khi mức trọng yếu thấp.

Ví dụ:Tại công ty TNHH kiểm toán và dịch vụ tin học TP. Hồ Chí Minh tại Đà

Nẵng có hai cách xác định mức trọng yếu:

+ 5% tổng tài sản.

+ (3,6%-0,6%) doanh thu tùy thuộc vào doanh thu trong năm của từng doanh nghiệp.

Bảng 3.2. Bảng phân bổ mức trọng yếu dựa vào mức doanh thu

Doanh thu (VND) Tỷ lệ tƣơng ứng (%)

5.000.000.000 3,6

6.000.000.000 3

7.000.000.000 2,7

8.000.000.000 2,4

9.000.000.000 2,2

10.000.000.000 2

20.000.000.000 1,9

60.000.000.000 1,8

100.000.000.000 1,4

150.000.000.000 1,2

300.000.000.000 1

500.000.000.000 0,9

1.000.000.000.000 0,8

3.000.000.000.000 0,7

10.000.000.000.000 0,6

Để đảm bảo tính thận trọng trong công tác kiểm toán, kiểm toán viên sẽ tiến hành sẽ xác định mức trọng yếu theo hai cách. Một là trên tổng tài sản, hai là trên doanh thu. Sau đó, kiểm toán viên sẽ tiến hành so sánh và lựa chọn mức trọng yếu nhỏ hơn nhằm làm tăng kích thƣớc đảm bảo độ tin cậy của báo cáo tài chính.

- Quy mô sai phạm của từng khoản mục, từng loại nội dung. Có ba mức độ sai

phạm khác nhau:

+ Quy mô nhỏ-không trọng yếu:

Nếu một khoản mục, một nội dung có quy mô nhỏ so với tổng thể của đối tƣợng

kiểm toán thì việc phản ánh đúng hay sai nghiệp vụ này không ảnh hƣởng đến đối tƣợng kiểm toán và quyết định của ngƣời sử dụng thông tin dựa trên đối tƣợng đã đƣợc

kiểm toán. Tuy nhiên, các khoản mục này hay nghiệp vụ này không thể hiểu là bất

biến trong mọi hoàn cảnh. Điều này có nghĩa là một khoản mục có thể trọng yếu đối

với doanh nghiệp này nhƣng không trọng yếu đối với doanh nghiệp khác, hoặc trọng yếu trong kỳ kế toán này nhƣng không trọng yếu trong kỳ kế toán trƣớc.

Ví dụ: Nếu ghi tăng doanh thu là 100 triệu so với tổng doanh thu năm 2014 là 1

tỷ đồng sẽ là trọng yếu nhƣng có thể sẽ không trọng yếu nếu doanh thu của doanh

nghiệp trong năm 2014 là 100 tỷ đồng.

+ Quy mô lớn nhƣng chƣa đủ mức quyết định về nhận thức đối tƣợng có thể

không trọng yếu.Thông thƣờng một khoản mục có quy mô lớn sẽ ảnh hƣởng đến nhận

thức đúng về đối tƣợng kiểm toán, từ đó ảnh hƣởng đến quyết định của kiểm toán viên

và ngƣời sử dụng thông tin tài chính. Tuy nhiên, không phải lúc nào cũng đúng trong

mọi trƣờng hợp.

Ví dụ: Khoản mục hàng hóa thƣờng có quy mô khá lớn nhƣng sai lệch của nó

nếu có cũng không ảnh hƣởng đáng kể đến số tổng cộng tài sản trên bảng cân đối kế

toán.

+ Quy mô lớn đủ mức quyết định bản chất đối tƣợng kiểm toán-chắc chắn trọng yếu. Để xác định nội dung kiểm toán trên phƣơng diện này cần tuân thủ những

nguyên tắc cơ bản sau:

Mức trọng yếu phải đƣợc xác định: Tùy thuộc vào từng đối tƣợng cụ thể (báo cáo

tài chính hay tài liệu kế toán hay thực trạng tài chính nói chung), từng khách thể kiểm

toán (đơn vị kinh doanh hay đơn vị sự nghiệp) và năng lực của kiểm toán viên về sự

am hiểu tình hình tài chính của đơn vị đƣợc kiểm toán.

Quy mô của các khoản mục, đối tƣợng không chỉ xét về quy mô những con số

tuyệt đối mà phải tƣơng quan với toàn bộ đối tƣợng kiểm toán. Về định lƣợng, đó là

những tỷ lệ của các khoản mục, nghiệp vụ so với một cơ sở đƣợc chọn làm gốc. Tổng tài sản, doanh thu, lợi nhuận trƣớc thuế…tùy quan hệ cụ thể của từng đối tƣợng cụ thể kiểm toán có thể tính riêng biệt hay cộng dồn các nghiệp vụ, các khoản mục hay những sai sót có liên quan.

Quy mô trọng yếu còn phụ thuộc vào mục tiêu và đối tƣợng khác nhau của từng cuộc kiểm toán: kiểm toán tài chính hay kiểm toán hoạt động, kiểm toán viên thực

hiện chức năng tƣ vấn hay xác minh hay cả hai chức năng đó.

Ví dụ:Kiểm toán viên tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính của công ty cổ phần

ABC, mức trọng yếu xác định cho toàn bộ báo cáo tài chính là 50 triệu đồng, phân bổ

cho từng khoản mục trên bảng cân đối kế toán sao cho tổng các khoản mục bằng 50

triệu đồng. Cơ sở để phân bổ mức trọng yếu đó là tỷ lệ của từng khoản mục trên tổng

tài sản và khả năng xảy ra sai phạm của từng khoản mục trên thực tế. Chẳng hạn khoản mục tiền và tài sản cố định thì khoản mục tiền có rủi do cao hơn do nó dễ vận chuyển,

dễ đánh cắp.

3.3.2.2. Tính trọng yếu (bản chất của sai phạm)

Để xem xét một sai phạm là trọng yếu hay không, kiểm toán viên không chỉ căn cứ vào quy mô của sai phạm mà còn xét đến bản chất của sai phạm bởi có những sai

phạm tuy có số tiền nhỏ nhƣng vẫn đƣợc xem là trọng yếu.

Ví dụ: Những sai phạm về doanh thu và chi phí sẽ có tác động dây chuyền làm

ảnh hƣởng nghiêm trọng đến những thông tin trình bày trên báo cáo tài chính.

Việc xem xét những sai phạm về mặt định tính sẽ giúp cho các kiểm toán viên có

cái nhìn toàn diện về đối tƣợng đƣợc kiểm toán. Để đánh giá đƣợc bản chất của sai

phạm, kiểm toán viên cần quan tâm đến các vấn đề nhƣ tình hình tài chính của doanh

nghiệp, rủi ro tiềm tàng của các khoản mục, môi trƣờng kinh doanh.

Có một số trƣờng hợp cần lƣu ý khi đánh giá tính trọng yếu:

- Những sai phạm có liên quan đến quy tắc nhƣ tính trung thực của nhà quản lý

thƣờng đƣợc xem là quan trọng hơn đối với những sai phạm vô ý có cùng số tiền.

- Những nhân tố ảnh hƣởng đến lợi nhuận và chiều hƣớng của lợi nhuận thì đƣợc

xem là trọng yếu.

- Một sai phạm có thể không trọng yếu ở từng khoản mục nhƣng lại có ảnh

hƣởng dây chuyền đến sai phạm trọng yếu ở những khoản mục có liên quan thì vẫn

đƣợc xem là trọng yếu.

Ví dụ: Khi kiểm toán công ty cổ phần ABC, kiểm toán viên phát hiện tất cả các

khoản thƣởng trong năm 2014 của công ty không trích từ quỹ khen thƣởng mà lại đƣa

vào chi phí quản lý doanh nghiệp với tổng giá trị là 8 triệu đồng. Đồng thời trong năm

kiểm toán viên cũng phát hiện một sai phạm về giá vốn hàng bán với giá trị là 9 triệu

đồng. Giả định cả hai sai phạm này đều không trọng yếu nhƣng hai sai phạm này lại

ảnh hƣởng đến lợi nhuận, nó làm giảm lợi nhuận của doanh nghiệp một khoản 17 triệu đồng. Nếu mức trọng yếu phân bổ cho lợi nhuận là 15 triệu đồng thì lúc này ta phải kết luận hai sai phạm trên là sai phạm trọng yếu.

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên cần lƣu ý rằng không có một sai phạm

nào là biệt lập và đơn lẻ.

3.4. Rủi ro kiểm toán

3.4.1. Khái niệm

Theo chuẩn mực kiểm toán số 400:

“Rủi ro kiểm toán là rủi ro mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra những

ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu”.[7]

Cần lƣu ý rằng trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nàoloại rủi ro này luôn có thể

tồn tại ngay cả khi cuộc kiểm toán đƣợc lập kế hoạch chu đáo và thực hiện một cách

thận trọng. Bởi bất kỳ một cuộc kiểm toán nào cũng có những hạn chế nhất định, xuất phát từ những nguyên nhân sau:

- Do sự giới hạn về chi phí, thời gian và nhân sự nên kiểm toán viên chỉ tiến hành

chọn mẫu để kiểm tra chứ không kiểm tra toàn diện. Trong mối quan hệ này, rủi ro

kiểm toán và chi phí kiểm toán có quan hệ tỷ lệ nghịch với nhau.

- Việc thu thập bằng chứng của kiểm toán viên chỉ nhằm mang tính thuyết phục

chứ không phải chứng minh số liệu báo cáo tài chính chính xác tuyệt đối. Hay nói cách

khác tính trung thực trong kiểm toán chỉ mang tính chất tƣơng đối.

- Các hành vi gian lận thƣờng khó phát hiện hơn sai sót do gian lận là hành vi trải

qua ba giai đoạn: Hình thành ý đồ, thực hiện hành vi và che dấu hành vi.

Xuất phát từ thực tiễn đó đặt ra cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán một

thách thức đó là phải tìm cách giới hạn rủi ro này ở mức chấp nhận đƣợc bằng cách lập

kế hoạch và điều hành một cuộc kiểm toán một cách phù hợp.

Do rủi ro kiểm toán luôn tồn tại nên đối tƣợng sử dụng thông tin kỳ vọng mong muốn rủi ro này ở mức chấp nhận đƣợc. Để giảm thiểu rủi ro này và tăng độ tin cậy

của báo cáo tài chính thì kiểm toán viên phải mở rộng phạm vi kiểm toán, thu thập

thêm nhiều bằng chứng kiểm toán. Lúc này chi phí và thời gian kiểm toán sẽ tăng lên.

Nói cách khác, mức độ rủi ro kiểm toán cao hay thấp quyết định khối lƣợng công

việc của kiểm toán viên. Xuất phát từ tầm quan trọng nhƣ vậy, việc nghiên cứu các

yếu tố cấu tạo nên nó là một điều tất yếu nhằm xác định trình tự và phƣơng pháp kiểm

toán thích hợp.

3.4.2. Các loại rủi ro kiểm toán

Rủi ro kiểm toán đƣợc cấu thành từ ba bộ phận: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm

soát, rủi ro phát hiện.

3.4.2.1. Rủi ro tiềm tàng (Inherent risk-IR)

1/ Khái niệm Theo chuẩn mực kiểm toán số 400: “Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng

khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng lẻ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ”.

Nhƣ vậy, rủi ro tiềm tàng muốn nói đến hạn chế của số dƣ tài khoản, hoặc của

một loại nghiệp vụ đối với những sai phạm nghiêm trọng, những sai phạm này có thể

là riêng lẻ hoặc là sự kết hợp của các số dƣ, các nghiệp vụ khác. Mức độ rủi ro tiềm

tàng phụ thuộc vào đặc điểm tình hình kinh doanh của khách thể kiểm toán, loại hình kinh doanh và cả năng lực nhân viên của khách thể kiểm toán. Kiểm toán viên không

tạo ra cũng không thể kiểm soát rủi ro này, họ chỉ có thể đánh giá chúng.

Nói cách khác, rủi ro tiềm tàng hay còn đƣợc gọi là rủi ro cố hữu, là khả năng có

những sai phạm nghiêm trọng hoặc các vấn đề bất thƣờng tồn tại ngay trong bản thân hoạt động kinh doanh, môi trƣờng kinh doanh và bản chất của các khoản mục hay

nghiệp vụ trƣớc khi xem xét đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ.

Ví dụ: Sản phẩm của doanh nghiệp thuộc loại dễ cạnh tranh hay hƣ hỏng.

Việc phân tích và đánh giá rủi ro tiềm tàng có ý nghĩa quan trọng trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán , là cơ sở cho các kiểm toán viên xác định thời gian, chi phí và

lựa chọn phƣơng pháp kiểm toán phù hợp.

2/Nguồn gốc của rủi ro tiềm tàng

- Rủi ro tiềm tàng phát sinh từ vấn đề có liên quan đến yếu tố chủ quan của nhà

quản lý.

Ví dụ: Nếu mức tiền thƣởng cho Ban giám đốc căn cứ trên lợi nhuận do công ty

đạt đƣợc thì kiểm toán viên sẽ nghi ngờ có thể có những hành vi sai phạm nhằm làm

tăng lợi nhuận của công ty.

- Rủi ro tiềm tàng phát sinh từ bản chất ngành nghề, môi trƣờng kinh doanh của

đơn vị.

Ví dụ: Những doanh nghiệp kinh doanh bảo hiểm bao giờ cũng có rủi ro tiềm

tàng cao hơn những doanh nghiệp kinh doanh thời trang do những doanh nghiệp này

không xác định đƣợc những thiệt hại xảy ra trong tƣơng lai trong khi các doanh nghiệp

kinh doanh thời trang lại xác định đƣợc thị hiếu của ngƣời tiêu dùng.

3/Các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng

Nhìn chung, có các nhân tố cơ bản sau:

- Bản chất hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị đƣợc kiểm toán.

+ Công việc sản xuất kinh doanh của đơn vị nhƣ địa bàn hoạt động, cơ cấu vốn,

bản chất các sản phẩm, dịch vụ…

+ Các nhân tố từ môi trƣờng bên ngoài nhƣ chính sách pháp luật, điều kiện kinh

tế và cạnh tranh, sự phát triển của khoa học công nghệ…

+ Tình hình tài chính thực tại của doanh nghiệp. Nếu doanh nghiệp đang trong

tình trạng khó khăn, dễ dẫn đến những sai phạm.

- Bản chất của từng chỉ tiêu, từng khoản mục đƣợc kiểm toán. + Bản chất của các loại nghiệp vụ nhƣ các nghiệp vụ về dự phòng.

+ Tính chủ quan của kế toán đối với từng khoản mục, từng chỉ tiêu.

- Bản chất của hệ thống kế toán và thông tin trong đơn vị.

+ Bản chất các phƣơng pháp kế toán áp dụng tại đơn vị bao gồm cả khâu thu thập

số liệu, xử lý, lƣu trữ và kết xuất thông tin từ máy vi tính.

+ Mức độ hiệu quả và tính chất phức tạp của hệ thống điện toán trong đơn vị

đƣợc kiểm toán.

3.4.2.2. Rủi ro kiểm soát (Control risk-CR).

1/Khái niệm Theo chuẩn mực kiểm toán số 400:

“Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng

khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng lẻ hoặc gộp mà hệ thống kế toán và

hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời”.[7]

Loại rủi ro này xảy ra do hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn chặn hoặc không

sửa chữa đƣợc những sai sót. Trong đó hệ thống kiểm soát nội bộ là hệ thống những

chính sách, thủ tục do Ban giám đốc thiết lập. Các thủ tục này đòi hỏi việc tuân thủ các

chính sách quản lý, bảo quản tài sản, ngăn ngừa và phát hiện ra các gian lận và sai sót.

Ví dụ: Phiếu nhập kho thiếu chữ ký của thủ kho và giám đốc.

2/Nguồn gốc của rủi ro kiểm soát

Rủi ro kiểm soát phát sinh từ các vấn đề mà hệ thống kiểm soát nội bộ đã không

ngăn chặn và sửa chữa kịp thời

Rủi ro kiểm soát có thể xảy ra với số dƣ, hoặc một loại nghiệp vụ. Những sai sót

này có thể là riêng lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót của những số dƣ hoặc một loại

nghiệp vụ khác.

3/Các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro kiểm soát.

- Tính chất phức tạp và mới của các loại giao dịch và hoạt động.

- Khối lƣợng và cƣờng độ giao dịch của các loại hoạt động nhiều.

- Nhân lực bao gồm số lƣợng và chất lƣợng của hệ thống kiểm soát nội bộ.

- Các trình tự và thủ tục kiểm soát nội bộ.

- Tính thích hợp và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ. - Thiếu sự phân định trong các nhiệm vụ.

3.4.2.3. Rủi ro phát hiện (Detection risk-DR)

1/Khái niệm Theo chuẩn mực kiểm toán số 400: “Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng

khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng lẻ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện được”. [7]

Mức độ rủi ro phát hiện phụ thuộc vào phạm vi kiểm toán, phƣơng pháp kiểm

toán và năng lực của kiểm toán viên trong quá trình thực thi kiểm toán. Ngoài ra, nó

còn phụ thuộc vào thời gian và chi phí cuộc kiểm toán. Nhìn chung, rủi ro phát hiện

càng giảm xuống khi kiểm toán viên mở rộng phạm vi kiểm toán, tiến hành chặt chẽ các bƣớc kiểm toán, tuân thủ các chuẩn mực và nguyên tắc kế toán.

Tuy nhiên, một số rủi ro phát hiện vẫn thƣờng xảy ra cho dù kiểm toán viên có

tiến hành kiểm tra 100% các số dƣ và các loại nghiệp vụ vì kiểm toán viên có thể áp

dụng các phƣơng pháp kiểm toán không phù hợp, áp dụng sai các phƣơng pháp kiểm toán hoặc nhận định sai các kết quả kiểm toán.

Ví dụ: Kiểm toán viên không kiểm tra thông tin do các trợ lý kiểm toán thu thập

dẫn đến tổng hợp và nhận định sai.

2/Nguồn gốc của rủi ro kiểm soát Rủi ro phát hiện phát sinh từ phƣơng pháp kiểm toán của kiểm toán viên hoặc

nhận định sai kết quả kiểm toán.

Ví dụ: Kiểm toán viên tiến hành gửi thƣ xác nhận các khoản phải trả nhà cung

cấp đƣợc ghi nhận trên sổ sách kế toán, trong khi mục tiêu kiểm toán là tiến hành kiểm

tra các khoản phải trả nằm ngoài sổ sách kế toán.

3.4.3. Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và tính trọng yếu

Qua nghiên cứu các loại rủi ro, chúng ta thấy rõ rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm

tàng khác với rủi ro phát hiện ở chỗ nó tồn tại độc lập với hoạt động kiểm toán. Hay

nói cách khác, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát luôn tồn tại trong mỗi doanh nghiệp và môi trƣờng kinh doanh, cũng nhƣ bản chất của số dƣ tài khoản hay các loại nghiệp

vụ.

Để ngăn ngừa và phát hiện ra gian lận và sai sót, Ban giám đốc của doanh

nghiệp thƣờng xây dựng hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu quả.

Bởi vậy, trong nhiều trƣờng hợp rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thƣờng có

quan hệ chặt chẽ với nhau. Trên thực tế, kiểm toán viên thƣờng đánh giá cùng lúc

hai loại rủi ro này để có thể đánh giá đúng rủi ro phát hiện và đảm bảo cho rủi ro

kiểm toán ở mức mong muốn.

Nếu kiểm toán viên đánh giá xác đáng các loại rủi ro này và công việc kiểm toán đƣợc tiến hành tốt thì có thể hạn chế rủi ro phát hiện ở mức chấp nhận đƣợc. Và do đó, khả năng kiểm toán viên không phát hiện đƣợc sai phạm trọng yếu tồn tại trong báo cáo tài chính, tức rủi ro kiểm toán sẽ giảm xuống ở mức chấp nhận đƣợc.

Mối quan hệ giữa rủi ro phát hiện với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là mối quan hệ tỷ lệ nghịch. Nếu kiểm toán viên đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát

ở mức cao thì kiểm toán phải tăng cƣờng các thử nghiệm cơ bản, mở rộng quy mô chọn mẫu nhằm đảm bảo cho rủi ro phát hiện ở mức thấp để từ đó hạn chế rủi ro kiểm

toán ở mức chấp nhận đƣợc. Ngƣợc lại, nếu rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng đánh

giá ở mức thấp thì kiểm toán viên có thể chấp nhận một mức rủi ro phát hiện ở mức

cao hơn mà vẫn đảm bảo rủi ro kiểm toán ở mức chấp nhận đƣợc.

Ta sẽ đi nghiên cứu mối quan hệ này qua mô hình sau về biện pháp ngăn chặn

các loại rủi ro.

Sơ đồ 3.1. Mối quan hệ giữa ba loại rủi ro

Việc nhận thức và đánh giá rủi ro có ý nghĩa quan trọng trong việc lập kế hoạch

và đƣa ra kết luận của kiểm toán viên. Chính vì vậy, vào khoảng đầu thập niên 80,

A.A.Arens & J.K.Loebbecker đã thiết lập mô hình rủi ro kiểm toán, mô hình đó đƣợc

biểu thị qua công thức sau:

AR= IR*CR*DR

IR ∗CR

=>DR =

Trong đó: + AR (Audit risk) + IR (Inheren risk) : rủi ro kiểm toán. : rủi ro tiềm tàng.

+ CR (Control risk) : rủi ro kiểm soát. + DR (Detection risk): rủi ro phát hiện.

Tuy đƣợc biểu thị bằng công thức nhƣng đây không phải là công thức toán học thuần túy mà nó đƣợc dùng để hỗ trợ kiểm toán viên trong việc phán đoán và xác định

mức độ sai sót có thể chấp nhận đƣợc để từ đó làm cơ sở thiết kế các thủ tục và thử

nghiệm kiểm soát.

Ví dụ: Giả sử trong kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên xác định rủi ro kiểm toán

5%, rủi ro tiềm tàng 85%, rủi ro kiểm soát 60%.

0,05

Suy ra:

IR ∗CR

0,85∗0,6

DR = = = 0,09

Giả sử trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phát hiện ra rằng hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém hơn lúc ban đầu, lúc này kiểm toán viên xác định lại rủi ro kiểm

soát cao hơn lúc ban đầu, giả định trong trƣờng hợp này là 70%. Để rủi ro kiểm toán

vẫn ở mức chấp nhận đƣợc là 5% nhƣ ban đầu đã xác định, buộc kiểm toán viên phải

0,05

mở rộng phạm vi kiểm toán, thu thập thêm nhiều bằng chứng kiểm toán làm cho rủi ro phát hiện giảm xuống. Rủi ro phát hiện đƣợc tính lại nhƣ sau:

IR ∗CR

0,85∗0,7

DR = = = 0,08

Ý nghĩa của công thức:Bất cứ công ty kiểm toán nào cũng mong muốn rủi ro

kiểm toán ở mức chấp nhận đƣợc vì rủi ro kiểm toán giúp việc điều phối giữa các công

việc của các kiểm toán viên diễn ra một cách thuận lợi. AR luôn luôn không đổi và

đƣợc xác định trƣớc khi thực thi kiểm toán, còn IR và CR tồn tại độc lập với hoạt động

kiểm toán. Từ công thức trên ta có thể thấy để duy trì DR ở mức thấp cho phép thì

kiểm toán viên phải mở rộng phạm vi kiểm toán, điều này làm tăng hoặc giảm khối

lƣợng công việc của kiểm toán viên.

Một câu hỏi đƣợc đặt ra là liệu trên thực tế, các công ty kiểm toán có tăng AR

không?

Nếu các công ty kiểm toán tăng rủi ro kiểm toán, lúc này chi phí và thời gian

kiểm toán sẽ giảm xuống, lợi nhuận sẽ tăng. Nhƣng nếu tăng AR đồng nghĩa với việc

kiểm toán viên đƣa ra ý kiến sai lầm hơn là ý kiến xác đáng, khả năng báo cáo tài

chính vẫn còn sai sót trọng yếu. Và do đó nếu xét về mặt dài hạn, chất lƣợng và uy tín

của công ty kiểm toán sẽ giảm sút, công ty sẽ mất dần khách hàng.

Để giúp kiểm toán viên có thể ƣớc tính về mức độ rủi ro phát hiện có thể chấp

nhận đƣợc dựa trên rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng, ta nghiên cứu ma trận sau:

Bảng 3.3. Ma trận rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng

Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát

Cao Trung bình Thấp

Đánh giá của Cao Thấp nhất Thấp Trung bình

KTV về rủi ro Trung bình Thấp Trung bình Cao tiềm tàng

Thấp Trung bình Cao Cao nhất

Trong đó:

- Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều đƣợc chia thành ba mức: cao, trung

bình và thấp.

- Vùng chữ in nghiêng thể hiện mức độ rủi ro phát hiện. Trong ma trận này, rủi ro phát hiện đƣợc xem xét ở năm mức khác nhau: thấp nhất, thấp, trung bình, cao và

cao nhất.

Qua ma trận thấy có mối quan hệ tỷ lệ nghịch giữa rủi ro phát hiện với rủi ro

kiểm soát và rủi ro tiềm tàng. Nếu kiểm toán viên đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát ở mức cao thì rủi ro phát hiện phải ở mức thấp nhận nhằm đảm bảo rủi ro kiểm toán ở mức chấp nhận đƣợc. Ngƣợc lại khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát ở

mức thấp thì kiểm toán viên phải tăng thử nghiệm cơ bản, kiểm toán viên chấp nhận

rủi ro phát hiện ở mức cao hơn nhƣng vẫn đảm bảo rủi ro kiểm toán ở mức mong

muốn.

3.5. Bằng chứng kiểm toán

3.5.1. Khái niệm và phân loại bằng chứng kiểm toán

3.5.1.1. Khái niệm

Theo chuẩn mực kiểm toán số 500:

“Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu

thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên

hình thành nên ý kiến kiểm toán”.[7]

Bằng chứng kiểm toán bao gồm tài liệu, chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính

và các tài liệu, thông tin từ những nguồn khác nhau”.

Nhƣ vậy, bằng chứng kiểm toán là cơ sở để chứng minh cho báo cáo kiểm toán,

và bản chất của quá trình thực hiện kiểm toán là quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán đƣợc thu thập từ nhiều dạng khác nhau, có thể từ sổ sách, chứng từ kế toán hoặc thông qua các phƣơng pháp kiểm toán nhƣ quan sát, phỏng vấn, gửi thƣ xác nhận…

Bằng chứng kiểm toán không chỉ là cơ sở pháp lý cho kết luận của kiểm toán viên mà còn tạo niềm tin cho các đối tƣợng quan tâm. Chính vì vậy, bằng chứng kiểm

toán phải thỏa mãn những tiêu chuẩn nhất định.

3.5.1.2. Phân loại

1/ Phân loại bằng chứng kiểm toán theo nguồn gốc:

Căn cứ vào nguồn gốc của thông tin, tài liệu có liên quan đến hoạt động của đơn

vị và báo cáo tài chính mà kiểm toán viên thu thập đƣợc trong quá trình kiểm toán, bằng chứng kiểm toán đƣợc chia thành:

-Bằng chứng kiểm toán do bên ngoài trực tiếp cung cấp cho kiểm toán nhƣ bảng

xác nhận nợ phải trả của các chủ nợ hay các số dƣ tiền gửi ngân hàng xác nhận, các

xác nhận đối chiếu của các nhà cung cấp, các nhà tiêu thụ ...

-Bằng chứng kiểm toán do bên ngoài lập và lƣu tại đơn vị đƣợc kiểm toán nhƣ

hóa đơn GTGT (liên 2), khế ƣớc vay, sổ phụ ngân hàng...

-Bằng chứng kiểm toán do đơn vị lập luân chuyển ra ngoài sau đó quay về tại

đơn vị nhƣ ủy nhiệm thu, ủy nhiệm chi...

-Bằng chứng do chính đơn vị lập và luân chuyển trong nội bộ của đơn vị nhƣ

bảng chấm công, bảng thanh toán tiền lƣơng, phiếu chi, phiếu thu, sổ quỹ, sổ cái....

2/Phân loại bằng chứng kiểm toán theo loại hình (dạng bằng chứng):

Việc phân chia kiểm toán theo loại hình hay dạng bằng chứng kiểm toán thì kiểm

toán đƣợc chia thành:

-Bằng chứng vật chất: đƣợc kiểm toán viên thu thập trong quá trình kiểm kê,

quan sát đó có thể là: Biên bản kiểm kê hàng tồn kho, tài sản cố định hay biên bản

kiểm quỹ và các bằng chứng kiểm toán khác chứng minh cho cơ sở dẫn liệu về sự tồn

tại…

Bằng chứng bằng vật chất có độ tin cậy cao nhất vì chúng đƣợc kiểm toán viên

trực tiếp thu thập nhằm xác minh cho sự hiện hữu của tài sản.

-Bằng chứng tài liệu: là bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập đƣợc thông qua

các tài liệu, thông tin của các bên có liên quan. Thuộc loại này gồm:

- Các chứng từ, tài liệu do các đối tƣợng bên ngoài doanh nghiệp cung cấp nhƣ:

các giấy xác nhận, bằng chứng do bên thứ ba có liên quan đến bằng chứng tài chính

của doanh nghiệp nhƣ cơ quan thuế, hải quan, bên bán, bên mua.

- Các tài liệu tính toán lại của kiểm toán viên về trích khấu hao tài sản cố định,

tính giá thành, phân bổ chi phí, quá trình lấy số liệu để lập bằng chứng kiểm toán.

3/ Ngoài ra, các bằng chứng tài liệu cũng có tính thuyết phục nhưng độ tin cậy

không cao bằng những bằng chứng vật chất như:

- Bằng chứng đƣợc thu thập thông qua phỏng vấn:đây là loại bằng chứng có độ tin cậy thấp nhất đƣợc kiểm toán viên thu thập thông qua phỏng vấn đối với những ngƣời có liên quan. Đây là loại bằng chứng chứng minh cho những ý kiến của kiểm

toán viên.

- Ý kiến chuyên gia:

Trên thực tế, trong nhiều trƣờng hợp kiểm toán viên không thể am hiểu hết mọi

lĩnh vực hoạt động trong doanh nghiệp. Chính vì vậy, lúc này kiểm toán viên phải sử dụng ý kiến của các chuyên gia.

Ví dụ: Đánh giá ngoại tệ hay vàng bạc, kim khí quý, đá quý.

Đánh giá thời gian hữu ích của TSCĐ hay thẩm định giá đất đai.

Trong quá trình kiểm toán, cho dù sử dụng ý kiến của các chuyên giá làm bằng chứng kiểm toán thì các chuẩn mực kiểm toán vẫn đòi hỏi kiểm toán viên phải là

ngƣời chịu trách nhiệm cuối cùng về ý kiến nhận xét trên báo cáo kiểm toán. Chính vì

vậy, kiểm toán viên cần phải xem xét các vấn đề sau khi sử dụng chuyên gia:

+ Trình độ của chuyên gia: Thông qua bằng cấp, giấy phép hành nghề và uy tín

của họ trong quá trình hoạt động.

+Tính độc lập của các chuyên gia: Kết quả kiểm tra của các chuyên gia sẽ không

đảm bảo nếu chuyên gia có bất kỳ mối quan hệ lợi ích về tình cảm hay kinh tế với

doanh nghiệp đƣợc kiểm toán.

+ Đảm bảo các chuyên gia đã xác định đƣợc mục đích của cuộc kiểm toán cũng

nhƣ tính bảo mật số liệu.

+Đánh giá lại kết luận của các chuyên gia nhƣ: Xem xét các nguồn số liệu có đầy

đủ và phù hợp không, các bằng chứng do chuyên gia thu thập có chứng minh cho kết

luận của họ không…

- Thƣ giải trình của nhà quản lý:

Thƣ giải trình đƣợc Ban giám đốc lập sau khi kết thúc giai đoạn thực hiện kiểm

toán. Nó là một văn bản trình bày tóm tắt các nội dung trao đổi giữa nhà quản lý với

kiểm toán viên về những vấn đề phát sinh trong quá trình kiểm toán, đồng thời khẳng

định trách nhiệm của Ban giám đốc trong việc lập và cung cấp tài liệu đầy đủ cho kiểm

toán viên.

Tuy thƣ giải trình không phải là bằng chứng có độ tin cậy cao và không thể thay

thế cho các thủ tục kiểm toán của kiểm toán viên. Nhƣng nếu Ban giám đốc từ chối

cung cấp giải trình này, khi đó kiểm toán viên có thể đánh giá phạm vi kiểm toán bị giới hạn và đƣa ra các ý kiến chấp nhận từng phần hoặc từ chối.

Thƣ giải trình đƣợc lập cùng ngày với báo cáo kiểm toán và đƣợc ký bởi Giám

đốc và kế toán trƣởng đơn vị.

- Sử dụng tƣ liệu của kiểm toán viên nội bộ: Kiểm toán viên độc lập chỉ sử dụng kết quả của kiểm toán nội bộ khi có bằng

chứng cho rằng có thể tin cậy vào kết quả kiểm toán của kiểm toán viên nội bộ.

Để có thể đánh giá đƣợc độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên có

thể căn cứ vào một số tiêu chí sau:

+ Cơ cấu tổ chức:

Kiểm toán nội bộ là một bộ phận chức năng của đơn vị, tuy đƣợc tổ chức độc lập

với các bộ phận khác trong đơn vị nhƣng về mặt bản chất, kiểm toán nội bộ chỉ là những nhân viên bên trong công ty, hƣởng lƣơng của công ty và chịu sự chỉ đạo của

cấp cao nhất trong đơn vị.

Chính vì vậy, kiểm toán viên phải xem xét cẩn thận những kết quả do kiểm toán

nội bộ cung cấp bởi tính khách quan và độc lập có thể bị ảnh hƣởng trong quá trình họ thực thi kiểm toán theo yêu cầu của Ban lãnh đạo.

+ Phạm vi hoạt động:

Kiểm toán viên độc lập phải xem xét bản mô tả công việc do Ban lãnh đạo công

ty phân công cho kiểm toán viên nội bộ. Đồng thời trong quá trình kiểm tra, kiểm toán viên phải tiến hành xem xét cả tính hợp lý trong sự phân công công việc của nhà quản

lý.

+ Trình độ kỹ thuật:

Là một trong những yếu tố quan trọng ảnh hƣởng đến chất lƣợng và kết quả của

cuộc kiểm toán. Để đánh giá yếu tố này, kiểm toán viên phải xét đến qui trình tuyển

dụng cũng nhƣ bằng cấp của kiểm toán viên nội bộ.

+Nghĩa vụ thận trọng nghề nghiệp:

Kiểm toán viên phải xem xét trong quá trình kiểm tra, kiểm toán viên nội bộ có

thực hiện lập kế hoạch, giám sát và thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán để chứng minh cho các cơ sở dẫn liệu không. Hồ sơ kiểm toán, kế hoạch, chƣơng trình là cơ sở

để kiểm toán viên đôc lập tiến hành kiểm tra.

Sau khi nghiên cứu, kiểm toán viên độc lập có thể sử dụng các kết quả kiểm toán

của kiểm toán viên nội bộ nhằm giảm bớt các thủ tục kiểm toán hoặc có thể kiểm tra

lại kết quả của họ nếu nghi ngờ.

- Bằng chứng về các bên hữu quan:

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên độc lập phải xem xét đến những tác

động quan trọng đối với báo cáo tài chính do bên hữu quan mang lại nhằm đảm bảo

cho ngƣời sửdụng hiểu đƣợc bản chất của báo cáo tài chính.

Bên hữu quan ở đây có thể đƣợc hiểu là các đơn vị trực thuộc công ty. Xuất phát từ tầm quan trọng đó, kiểm toán viên phải có trách nhiệm nhận diện

các bên hữu quan trong quá trình kiểm toán thông qua các thủ tục sau:

+ Biết tên tất cả các bên hữu quan của doanh nghiệp. + Thẩm tra lại sự tham gia của nhà quản lý đối với doanh nghiệp khác.

+ Xem xét lại sổ theo dõi các cổ đông để soát xét lại các cổ đông, đặc biệt là các

cổ đông chủ yếu.

+ Xem xét lại các bên hữu quan của niên độ trƣớc đó.

+ Xem xét biên bản họp Hội đồng cổ đông và Hội đồng quản trị.

+ Xem xét báo cáo phân chia lợi tức và thuế thu nhập doanh nghiệp.

3.5.2. Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán

Bằng chứng kiểm toán là cơ sở để kiểm toán viên rút ra đƣợc các kết luận hợp lý

về quá trình kiểm toán, là cơ sở cho việc nhận định các thông tin tài chính.

Chính vì bằng chứng kiểm toán là cơ sở cho kiểm toán viên nên bằng chứng phải

đạt đƣợc những yêu cầu nhất định về số lƣợng và chất lƣợng. Trong kiểm toán có một thuật ngữ dùng để diễn tả 2 yêu cầu này: Có hiệu lực và đầy đủ.

Đoạn 8, chuẩn mực kiểm toán số 400 có nêu:“… Có hiệu lực là tiêu chuẩn thể

hiện chất lƣợng, độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán.

Đầy đủ là tiêu chuẩn thể hiện số lƣợng bằng chứng kiểm toán”.

3.5.2.1. Tính hiệu lực

Tính hiệu lực là khái niệm dùng để chỉ độ tin cậy hay chất lƣợng của bằng chứng

kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán đƣợc xem là có giá trị (đảm bảo tính hiệu lực) thì nó

sẽ giúp ích rất nhiều trong việc kiểm toán viên đƣa ra các nhận định xác đáng.

Để xem xét tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên cần chú ý

các nhân tố sau đây:

1/Nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán

Việc xác định nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán cho thấy mức độ độc lập của

bằng chứng đối với đơn vị đƣợc kiểm toán. Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán cho thấy mức độ độc lập của bằng chứng kiểm toán, điều này có nghĩa là mức độ độc lập

càng tăng thì độ tin cậy càng cao. Dƣới đây là một loạt các bằng chứng kiểm toán

đƣợc sắp xếp theo mức độ giảm dần:

- Bằng chứng do bên ngoài cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên.

Ví dụ: Thƣ xác nhận đƣợc kiểm toán viên gửi trực tiếp cho đại lý, khách hàng

hoặc ngân hàng và đƣợc các đối tƣợng này gửi lại cho kiểm toán viên.

- Bằng chứng do ngƣời bên ngoài đơn vị lập nhƣng đƣợc lƣu giữ tại đơn vị.

Ví dụ: Hóa đơn GTGT (liên 2), sổ phụ ngân hàng ...

- Bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển ra ngoài đơn vị, sau đó quay

trở lại đơn vị.

Ví dụ: Các ủy nhiệm chi (đã thanh toán) - Các bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển trong nội bộ đơn vị. Ví dụ: Các phiếu xuất vật tƣ, phiếu chi, hóa đơn GTGT (liên 1) ... 2/ Dạng bằng chứng kiểm toán

Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán không chỉ phụ thuộc vào nguồn gốc mà còn

phụ thuộc vào dạng bằng chứng kiểm toán.

- Các bằng chứng vật chất (kiểm kê hoặc tham gia kiểm kê) và các hiểu biết trực

tiếp của kiểm toán viên về lĩnh vực kiểm toán đƣợc xem là hai dạng bằng chứng có độ tin cậy cao nhất.

-Các bằng chứng tài liệu có độ tin cậy kém hơn bằng chứng vật chất.

- Các bằng chứng thu thập qua phỏng vấn có độ tin cậy thấp hơn các bằng chứng

tài liệu.

3/Hệ thống kiểm soát nội bộ

Hệ thống kiểm soát nội bộ đƣợc thiết lập nhằm phát hiện và ngăn chặn những

gian lận và sai sót. Chính vì vậy, bộ phận nào có hệ thống kiểm soát nội bộ đƣợc tổ

chức tốt thì sổ sách, chứng từ kế toán có độ tin cậy cao hơn, bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao hơn.

4/ Sự kết hợp giữa các bằng chứng kiểm toán

Việc kết hợp các bằng chứng từ những nguồn khác nhau, từ những dạng khác

nhau để xem xét sẽ giúp tăng độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán.

Ngƣợc lại, khi bằng chứng từ các nguồn khác nhau lại cho kết quả trái ngƣợc

nhau, lúc này kiểm toán viên phải xem xét vấn đề một cách thận trọng và giải thích

đƣợc sự khác biệt đó.

5/Các nhân tố khác

Một bằng chứng kiểm toán còn có giá trị khi bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập đƣợc phù hợp với cơ sở dẫn liệu. Nói cách khác, bằng chứng phải phù hợp với

đúng nội dung, bản chất nghiệp vụ kinh tế, phù hợp với đúng mục tiêu kiểm toán.

Ví dụ: Để chứng minh cho cơ sở dẫn liệu về sự hiện hữu khoản mục hàng tồn

kho, kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm kê. Nhƣng việc kiểm kê lại không chứng minh

đƣợc cho cơ sở dẫn liệu về sự đánh giá. Muốn chứng minh cơ sở dẫn liệu này, kiểm

toán viên phải xem xét phƣơng pháp tính giá hàng tồn kho… Nhƣ vậy, cho dù kiểm

kê là dạng bằng chứng vật chất có độ tin cậy cao nhất thì nó vẫn không phù hợp

trong trƣờng hợp này.

3.5.2.2. Tính đầy đủ

Đầy đủ là khái niệm về số lƣợng bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên dựa

vào đó để đƣa ra kết luận của mình.

Đây là một vấn đề không có thƣớc đo chung, mà đòi hỏi rất lớn ở sự xét của kiểm toán viên. Các chuẩn mực kiểm toán thƣờng chấp nhận kiểm toán viên thu thập

bằng chứng kiểm toán ở mức độ “có tính chất thuyết phục hơn là có tính chất kết luận”.

Trên thực tế, tính xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên có thể bị ảnh hƣởng

bởi các nhân tố sau:

- Sự “có hiệu lực”của các bằng chứng kiểm toán: Độ tin cậy của các bằng chứng

kiểm toán đã thu thập đƣợc ảnh hƣởng đến số lƣợng bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Cụ thể là khi bằng chứng có độ tin cậy cao thì số lƣợng chỉ cần ít cũng có thể đã

đủ để làm cơ sở cho ý kiến của kiểm toán viên.

- Tính trọng yếu: Khoản mục nào có tính trọng yếu thì cũng đồng nghĩa với việc

kiểm toán viên cần phải thu thập thêm nhiều bằng chứng kiểm toán hơn.

Ví dụ: Kiểm toán viên sẽ tiến hành chọn mẫu đề kiểm tra khoản mục hàng tồn

kho, nhƣng đối với khoản mục nợ dài hạn do tính trọng yếu của khoản mục này mà

kiểm toán viên sẽ kiểm tra toàn bộ các bằng chứng kiểm toán liên quan.

- Mức rủi ro: Khi kiểm toán viên xác định rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát ở mức cao thì rủi ro phát hiện ở mức thấp. Lúc này, số lƣợng bằng chứng kiểm toán cần

thu thập sẽ tăng lên.

- Tính kinh tế của một cuộc kiểm toán: Sự giới hạn về thời gian và chi phí của

một cuộc kiểm toán đã buộc các kiểm toán viên không thể tiến hành kiểm toán toàn bộ

các nghiệp vụ kinh tế phát sinh tại đơn vị mà chỉ tiến hành chọn mẫu để kiểm tra.

Chính vì vậy, việc thu thập bằng chứng của kiểm toán viên chỉ mang tính thuyết phục

chứ không nhằm chứng minh tính chính xác tuyệt đối.

3.5.3. Kĩ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán

Để có thể thu thập đƣợc các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có hiệu lực, kiểm

toán viên thƣờng áp dụng các kỹ thuật sau đây:

3.5.3.1.Kiểm tra đối chiếu

Là sự xem xét các tài liệu ghi chép và các tài sản hữu hình bằng cách rà soát, đối

chiếu giữa chúng với nhau, giữa sổ sách và thực tế, giữa quy định và thực hiện.

Thƣờng bao gồm hai loại:

- Kiểm tra vật chất: Bao gồm việc kiểm kê hoặc tham gia kiểm kê tài sản thực tế

về hàng hoá, vật tƣ tồn kho, máy móc thiết bị, nhà xƣởng, tiền mặt tồn quỹ ...loại kiểm

tra này cung cấp bằng chứng vật chất là loại bằng chứng có độ tin cậy cao. Tuy nhiên,

bằng chứng vật chất có những hạn chế nhất định:

+ Đối với tài sản cố định nhƣ phƣơng tiện vận tải, máy móc thiết bị, đất đai…thủ tục kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản đó nhƣng không nói lên quyền sở hữu đối với tài sản đó, điều này có nghĩa là tài sản hiện hữu tại đơn vị có thể là đi thuê hoặc thuế chấp.

+ Đối với hàng tồn kho, thủ tục kiểm kê chỉ cho biết số lƣợng hàng tồn kho tại

đơn vị nhƣng không cho biết chúng đƣợc đánh giá nhƣ thế nào, chất lƣợng và tình trạng hiện tại. Mặt khác, thủ tục kiểm kê cũng không giúp kiểm toán viên xác định

đƣợc trong số hàng tồn kho của đơn vị có hàng hóa nhận giữ hộ, bán hộ không.

Tóm lại, kiểm tra vật chất giúp kiểm toán viên biết đƣợc sự hiện hữu của tài sản

nhƣng để chứng minh quyền sở hữu và giá trị của chúng, kiểm toán viên cần thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán khác.

- Kiểm tra tài liệu: Bao gồm việc xem xét đối chiếu các tài liệu, văn bản, sổ sách,

chứng từ có liên quan. Loại kiểm tra này thƣờng đƣợc tiến hành theo hai cách:

+Từ một kết luận có trƣớc kiểm toán viên thu thập tài liệu để làm bằng chứng cơ

sở cho kết luận này.

Ví dụ: Kiểm toán viên kiểm tra các tài liệu, hồ sơ pháp lý về quyền sở hữu của

tài sản.

+ Kiểm toán viên kiểm tra các tài liệu của một nghiệp vụ từ khi phát sinh cho đến khi vào sổ sách. Quy trình này có thể đƣợc tiến hành theo hai hƣớng: Từ chứng từ gốc

lên sổ sách và từ sổ sách kiểm tra ngƣợc về chứng từ gốc.

Chúng ta cần lƣu ý rằng việc kiểm tra từ chứng từ gốc lên sổ sách kế toán nhằm

chứng minh liệu tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh có đƣợc phản ảnh vào sổ sách

kế toán hay không (cơ sở dẫn liệu về sự đầy đủ). Ngƣợc lại, kiểm tra các nghiệp vụ

trong sổ sách kế toán quay về lại chứng từ nhằm chứng minh sẽ cho biết liệu có phải

tất cả các nghiệp ghi trên sổ sách kế toán đều thực sự phát sinh không (cơ sở dẫn liệu

về sự phát sinh). Tùy theo mục tiêu của cuộc kiểm toán, kiểm toán viên sẽ lựa chọn

cách thức tiến hành.

Khi sử dụng thủ tục kiểm tra tài liệu, kiểm toán viên cần chú ý hai vấn đề sau:

+ Nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán hay sự độc lập của nó đối với đơn vị

đƣợc kiểm toán.

+ Cần cẩn trọng các hành vi gian lận đối với chứng từ nhƣ sửa, giả mạo chứng

từ…

3.5.3.2. Quan sát

Là sự xem xét tận mắt các công việc, các tiến trình công việc do nhân viên bên

trong đơn vị thực hiện.

Ví dụ: Xem xét việc thực hiện các thủ tục kiểm soát nội bộ tại đơn vị trong khâu

mua hàng, bán hàng…

Kỹ thuật quan sát có thể áp dụng cho rất nhiều bộ phận nhƣng tự nó không thể đầy đủ mà phải áp dụng với các thủ tục kiểm toán khác. Mặt khác, việc sử dụng thủ tục này chỉ cho những bằng chứng về phƣơng pháp thực thi công việc tại thời điểm quan sát chứ không chắc chắn cho những thời điểm khác.

3.5.3.3. Xác nhận

Là sự thu thập các xác nhận của các bên liên quan về số dƣ hay các thông tin

khác.

Ví dụ: Xác nhận của ngân hàng về số dƣ tài khoản tại đơn vị hay của nhà cung

cấp hoặc một khách hàng nào đó.

Kỹ thuật xác nhận đem lại cho bằng chứng kiểm toán độ tin cậy cao nếu nó đảm

bảo đƣợc các yêu cầu sau:

- Thông tin đƣợc xác nhận theo yêu cầu của kiểm toán viên.

- Sự xác nhận đƣợc thực hiện bằng văn bản. - Sự độc lập của ngƣời cung cấp các xác nhận đối với đơn vị đƣợc kiểm toán.

- Kiểm toán viên phải kiểm tra đƣợc toàn bộ quá trình thu thập thƣ xác nhận.

Kiểm toán viên sẽ yêu cầu đơn vị đƣợc kiểm toán lập thƣ xác nhận và giao cho

kiểm toán viên. Kiểm toán viên sẽ gửi bảng này cho ngƣời yêu cầu xác nhận và đề nghị gửi lại địa chỉ của kiểm toán viên. Nếu đảm bảo đƣợc quy trình trên, kết quả

mang lại hoàn toàn khách quan do độc lập với đơn vị đƣợc kiểm toán.

Tuy nhiên, chi phí do thủ tục này mang lại lớn và phạm vi áp dụng tƣơng đối giới

hạn, chủ yếu là các đối tƣợng công nợ, ngân hàng…

3.5.3.4. Phỏng vấn

Là việc thu thập bằng chứng kiểm toán thông qua việc trao đổi với nhân viên bên

trong đơn vị.

Ví dụ: Hỏi thủ kho về quy trình nhập kho tại đơn vị hay ban giám đốc về việc

thiết lập các quy định về hệ thống kiểm soát nội bộ tại đơn vị.

Việc phỏng vấn có thể đƣợc thực hiện thông qua văn bản hay vấn đáp. Thủ tục

phỏng vấn khá quan trọng vì nó giúp kiểm toán viên củng cố những quan điểm của

mình hoặc thu thập thêm các bằng chứng chƣa có.

Tuy nhiên, độ tin cậy do bằng chứng này mang lại không cao. Chính vì vậy, kiểm

toán viên cần phải bổ sung thêm các thủ tục khác trong quá trình kiểm toán. Kiểm toán

viên cũng cần lƣu ý đến sự khách quan của ngƣời đƣợc phỏng vấn.

Nếu kết quả do thủ tục này mang lại quan trọng, kiểm toán viên có thể ghi vào hồ

sơ kiểm toán.

3.5.3.5. Tính toán

Là sự kiểm tra bằng việc tính toán lại các thông tin do đơn vị cung cấp, các sổ

sách kế toán tại đơn vị.

Ví dụ: Kiểm tra số tổng cộng trên Sổ cái hoặc hóa đơn … Ngoài ra, kiểm toán viên còn thu thập các bằng chứng kiểm toán bằng cách tính

lại mức trích khấu hao, các khoản dự phòng tại đơn vị.

Nếu xét về mặt số học thì kỹ thuật tính toán mang lại bằng chứng có độ tin cậy

cao.

100

3.5.3.6. Phân tích

Là sự đánh giá các thông tin tài chính của đơn vị thông qua việc nghiên cứu mối

quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau, và giữa các thông tin tài chính không có tính chất tài chính.Cụ thể nhƣ sau:

- So sánh giữa thông tin tài chính kỳ này với kỳ trƣớc.

Kiểm toán viên có thể tiến hành so sánh số dƣ hoặc số phát sinh hoặc cả hai

nhằm xem xét sự biến động của nó qua các kỳ để từ đó quyết định tăng hay giảm kiểm tra chi tiết.

Ví dụ: Sự gia tăng số dƣ hàng tồn kho vào cuối niên độ kế toán có thể là do mặt

hàng của công ty đang trong tình trạng ế ẩm hay các doanh nghiệp khác đặt hàng

nhƣng chƣa lấy.

Ngoài ra, kiểm toán viên cũng có thể so sánh tỷ số giữa các kỳ để phát hiện các

tài khoản có thể sai sót.

Ví dụ: Tỷ số vòng quay hàng tồn kho giảm đột ngột có thể là do tình hình ứ đọng

hàng hóa hay sai sót trong số dƣ hàng tồn kho.

- So sánh giữa số liệu thực tế với số liệu kế hoạch.

Việc so sánh giữa số liệu thực tế và kế hoạch cho thấy những biến động trong

tình hình sản xuất kinh doanh của đơn vị hoặc là sai sót trong báo cáo tài chính.

- So sánh giữa số liệu thực tế với số liệu định mức.

Đối với những doanh nghiệp không có số liệu kế hoạch nhƣng sản phẩm sản xuất có quy định định mức cụ thể, kiểm toán viên có thể tiến hành so sánh với số liệu định

mức để xem xét sự biến động.

- So sánh giữa các chỉ tiêu trong đơn vị với các chỉ tiêu bình quân ngành.

Về nguyên tắc các doanh nghiệp hoạt động trong cùng một lĩnh vực có mối quan

hệ tƣơng đồng trong một số phạm vi nhất định.

Ví dụ: Tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu, tỷ lệ chi phí nguyên vật liệu trong giá thành

sản phẩm

Do đó, việc nghiên cứu những sai biệt lớn giữa chỉ tiêu bình quân ngành với chỉ

tiêu đơn vị sẽ giúp cho kiểm toán viên có cái nhìn khái quát về hoạt động của đơn vị, đồng thời tiết lộ ra những sai sót. Tuy nhiên, khi áp dụng quy mô này kiểm toán viên cần chú ý đến quy mô cũng nhƣ việc áp dụng các phƣơng pháp kế toán khác nhau tại từng đơn vị.

- Nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính trong kỳ: Kiểm toán viên sẽ dựa vào mối quan hệ bản chất giữa các số dƣ, các khoản mục trên báo cáo tài chính

để đánh giá mức độ hợp lý của các số liệu. Kiểm toán viên cũng có thể ƣớc tính số dƣ hay số phát sinh của tài khoản thông qua mối quan hệ của chúng với các tài khoản

101

khác.

- Nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính và các thông tin không có

tính chất tài chính: Các thông tin không có tính chất tài chính là các dữ liệu kinh tế kỹ thuật do các hệ thống hạch toán nghiêp vụ, thống kê,…. cung cấp. Giữa các thông tin

này và các thông tin tài chính có những quan hệ nhất định. Dựa trên mối quan hệ hợp

lý của chúng, kiểm toán viên có thể phát hiện nhiều sai sót.

Ví dụ: Đối chiếu giữa chi phí tiền lƣơng và số lƣợng nhân viên bên trong đơn vị xem mức lƣơng bình quân có hợp lý không hoặc số lƣợng hàng tồn kho với sức chứa

của kho hàng.

Khi sử dụng những thông tin tài chính, kiểm toán viên cần chú ý đến độ chính

xác của thông tin.

Thủ tục phân tích đƣợc kiểm toán viên sử dụng trong cả ba giai đoạn kiểm toán

tài chính:

+ Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: phân tích giúp xác định nội dung, phạm vi

và thời gian của cuộc kiểm toán. Nó giúp kiểm toán viên khoanh vùng những khoản

mục quan trọng để tiến hành kiểm tra.

+ Giai đoạn thực hiện kiểm toán: Phân tích giúp cung cấp sự hợp lý của các

khoản mục trên báo cáo tài chính hoặc cung cấp các thông tin riêng biệt đồng thời giúp

kiểm toán viên điều chỉnh việc tăng cƣờng hay giảm các kiểm tra chi tiết.

+ Giai đoạn kết thúc kiểm toán: phân tích đƣợc sủ dụng để xem xét lại toàn bộ số liệu đã đƣợc kiểm toán nhằm củng cố thêm cho kết luận của kiểm toán viên, hoặc giúp

nhận thấy những vấn đề cần phải đƣợc tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán.

Phân tích là một thủ tục kiểm toán hiệu quả, ít tốn chi phí và thời gian. Nó giúp

cho kiểm toán viên có cái nhìn khái quát về báo cáo tài chính để từ đó khoanh vùng

kiểm toán và thiết lập các thủ tục kiểm toán phù hợp.

3.5.4. Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt

3.5.4.1. Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là tư liệu của chuyên gia

Theo chuẩn mực 18, chuyên gia là các cá nhân hoặc các hãng có kỹ năng kiến

thức và kinh nghiệm về các lĩnh vực chuyên môn nào đó ngoài ngạch kế toán và kiểm toán”. Bằng chứng này sử dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Khi kiểm toán viên thu thập thông tin cơ sở về đơn vị đƣợc kiểm toán thì cần phải dự kiến nhu cầu sử dụng chuyên gia nếu thấy cần thiết và đã xem xét, cân nhắc những yếu tố nhƣ: tính chất trọng yếu của khoản mục sẽ đƣợc kiểm tra so với toàn bộ thông tin tài chính; nội dung và mức độ phức tạp của các khoản mục kể cả những rủi ro và sai sót trong đó; các bằng

chứng kiểm toán khách có hiệu lực đối với các khoản mục này.

Việc dự kiến sử dụng ý kiến chuyên giathƣờng một số lĩnh vực nhƣ:

Đánh giá tài sản cố định (đất đai, nhà cửa, máy móc, thiết bị, các công trình nghệ

102

thuật, đá quý);

Xác định số lƣợng hoặc chất lƣợng hiện có của tài sản (trữ lƣợng quặng, khoáng

sản, nhiên liệu trong lòng đất, thời gian hữu ích còn lại của tài sản máy móc);

Hoặc trong trƣờng hợp dùng các phƣơng pháp đặc biệt để xác định tổng giá trị nhƣ

phƣơng pháp ƣớc lƣợng của thống kê, xác định các phần việc sẽ hoàn thành và đã hoàn

thành trong quá trình thực hiện hợp đồng kiểm toán để xác định doanh thu

Khi cần các ý kiến của luật sƣ về cách diễn giải các hợp đồng và luật pháp.

3.5.4.2. Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là giải trình của giám đốc

VSA 580 về “Giải trình của giám đôc” có quy định: “Kiểm toán viến phải thu

thập đƣợc các giải trình của giám đốc (hoặc ngƣời đứng đầu) đơn vị đƣợc kiểm toán”.

Bằng chứng này đƣợc sử dụng nhằm mục đích thừa nhận trách nhiệm của ban giám đốc phải chịu trách nhiệm về sự tin cậy và tính hợp pháp của các thông tinh trên báo

cáo tài chính qua hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán. Kiểm toán viên xác

minh và đƣa ra ý kiến của mình về sự tin cậy và hợp lý của các thông tin trên báo cáo

tài chính.

3.5.4.3.Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là tư liệu của kiểm toán viên nội bộ

Bằng chứng này đƣợc sử dụng nhằm mục đích giúp cho kiểm toán viên xác định

lịch trình, nội dung, phạm vi của các thủ tục kểm toán.

Thực hiện thu thập và sử dụng tƣ liệu của kiểm toán nội bộ:

- Liên hệ và phối hợp công việc với kiểm toán nội bộ; - Đánh giá và kiểm tra lại tƣ liệu kiểm toán nội bộ: Các bằng chứng đã thu thập

đƣợc là đầy đủ, thích hợp để làm căn cứ vững chắc, hợp lý để rút ra các kết luận…

Với việc sử dụng tƣ liệu của kiểm toán viên nội bộ,kiểm toán viên phải kiểm soát

đƣợc quá trình kiểm toán của kiểm toán viên nội bộ và kiểm toán viên chỉ sử dụng tƣ

liệu của kiểm toán viênnội bộ đối với những đơn vị có tổ chức kiểm toán nội bộ và tổ

chức này hoạt động có hiệu quả, hiệu lực. Khi sử dụng các tƣ liệu của kiểm toán viên

nội bộ, kiểm toán viên nhận thấy kiểm toán viênnội bộ đã phát hiện ra một số sai sót

một khoản mục nào đó thì với tính hoài nghi và sự xét đoán của mình, kiểm toán viên

sẽ phải kiểm tra kỹ hơn, thực hiện nhiều thủ tục hơn để thu thập nhiều bằng chứng hơn về khoản mục này.

3.5.4.4. Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là tư liệu của cáckiểm toán viênkhác

Mục đích sử dụng của bằng chứng này là khi kiểm toán báo cáo tài chính một đơn vị trong đó có gộp cả thông tin tài chính của đơn vị cấp trên với một hay nhiều đơn vị cấp dƣới và đơn vị kinh tế khác thì kiểm toán viên sử dụng tƣ liệu kiểm toán

của kiểm toán viên khác (là kiểm toán viên chính chịu trách nhiệm kiểm toán báo cáo tài chính và ký báo cáo kiểm toán của cac đơn vị đƣợc gộp vào báo cáo tài chính của

103

đơn vị cấp trên) về các thông tin tài chính của các đơn vị đó.

3.6. Tính hoạt động liên tục

3.6.1. Khái niệm

Doanh nghiệp được gọi là hoạt động liên tục nếu nó không có ý định hoặc không

bị yếu tố tác động khiến doanh nghiệp phải thu hẹp đáng kể qui mô hoạt động hoặc

phải ngừng hoạt động trong tương lai gần. [7]

Theo giả định hoạt động liên tục, một đơn vị đƣợc xem là hoạt động liên tục trong tƣơng lai có thể dự đoán đƣợc. Báo cáo tài chính cho mục đích chung đƣợc lập

trên cơ sở hoạt động liên tục, trừ khi Ban Giám đốc có ý định hoặc do nguyên nhân

khác buộc phải ngừng hoạt động hoặc giải thể đơn vị. Báo cáo tài chính cho mục đích

đặc biệt có thể đƣợc lập theo khuôn khổ hoặc không theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính có quy định về cơ sở hoạt động liên tục (ví dụ cơ sở hoạt động

liên tục có thể không phù hợp với báo cáo tài chính đƣợc lập cho mục đích thuế). Khi

sử dụng giả định hoạt động liên tục để lập và trình bày báo cáo tài chính là phù hợp, tài

sản và nợ phải trả đƣợc ghi nhận dựa trên cơ sở là đơn vị có thể thực hiện đƣợc giá trị

tài sản và thanh toán đƣợc các khoản nợ phải trả của mình trong điều kiện kinh doanh

bình thƣờng

3.6.2. Các biểu hiện hoạt động không liên tục

Các biểu hiện về các sự kiện hoặc điều kiện, xét riêng lẻ hay kết hợp lại, có thể

dẫn đến nghi ngờ đáng kể về giả định hoạt động liên tục của đơn vị. Danh sách này không bao gồm tất cả các sự kiện có thể có trên thực tế và sự tồn tại của một hoặc một

số sự kiện trong danh sách này cũng có thể không phải là dấu hiệu của yếu tố không

chắc chắn trọng yếu.

3.6.2.1. Về tài chính

- Đơn vị lâm vào tình trạng nợ phải trả lớn hơn tài sản hoặc nợ phải trả ngắn hạn

lớn hơn tài sản lƣu động.

- Đơn vị có các khoản nợ dài hạn sắp đến hạn trả mà không có khả năng đƣợc

giãn nợ hoặc không có khả năng thanh toán, hoặc đơn vị phụ thuộc quá nhiều vào các

khoản vay ngắn hạn để tài trợ các tài sản dài hạn.

- Dấu hiệu về việc các chủ nợ ngừng hoặc thu hồi các hỗ trợ tài chính. - Lƣu chuyển tiền từ hoạt động kinh doanh bị âm thể hiện trên báo cáo tài chính

hay dự báo trong tƣơng lai.

- Đơn vị có các chỉ số tài chính xấu hơn mức bình thƣờng. - Lỗ hoạt động kinh doanh lớn hoặc có sự suy giảm lớn về giá trị của các tài sản

đƣợc dùng để tạo ra các luồng tiền.

- Nợ tồn đọng hoặc ngừng thanh toán cổ tức.

- Không có khả năng thanh toán nợ khi đến hạn.

104

- Không có khả năng tuân thủ các điều khoản của hợp đồng tín dụng.

- Chuyển đổi từ các giao dịch mua chịu sang mua thanh toán ngay với các nhà

cung cấp.

- Không có khả năng tìm kiếm các nguồn tài trợ cho việc phát triển các sản phẩm

mới thiết yếu hoặc các dự án đầu tƣ thiết yếu.

3.6.2.3. Về hoạt động

- Ban Giám đốc có ý định ngừng hoạt động hoặc giải thể đơn vị. - Thiếu thành phần lãnh đạo chủ chốt mà không đƣợc thay thế.

- Mất một thị trƣờng lớn, mất khách hàng quan trọng, mất quyền kinh doanh theo

hình thức cấp phép, nhƣợng quyền thƣơng mại hoặc mất nhà cung cấp quan trọng.

- Gặp các vấn đề khó khăn về lao động. - Thiếu hụt vật tƣ đầu vào chủ yếu.

- Xuất hiện đối thủ cạnh tranh mới thành công hơn.

3.6.2.4. Các dấu hiệu khác

- Không tuân thủ các quy định về góp vốn cũng nhƣ các quy định khác của pháp

luật.

- Đơn vị đang bị kiện và các vụ kiện này chƣa đƣợc xử lý mà nếu đơn vị thua

kiện có thể dẫn đến các khoản bồi thƣờng không có khả năng đáp ứng đƣợc.

- Thay đổi về pháp luật và các quy định hoặc chính sách của Nhà nƣớc làm ảnh

hƣởng bất lợi tới đơn vị.

- Xảy ra các rủi ro, tổn thất mà không đƣợc bảo hiểm hoặc bảo hiểm với giá trị thấp.

Ảnh hƣởng của các sự kiện hoặc điều kiện này có thể đƣợc giảm nhẹ bởi các yếu tố

khác. Ví dụ, ảnh hƣởng của việc đơn vị không có khả năng thanh toán các khoản nợ

phải trả thông thƣờng khi đến hạn có thể đƣợc giảm nhẹ bằng việc Ban Giám đốc có

kế hoạch duy trì luồng tiền đầy đủ nhờ việc áp dụng các phƣơng pháp khác nhƣ thanh

lý tài sản cố định, điều chỉnh lại lịch thanh toán nợ, hoặc tìm kiếm thêm các nguồn vốn

mới. Tƣơng tự, ảnh hƣởng việc mất một nhà cung cấp quan trọng có thể đƣợc giảm

nhẹ bằng việc thay thế một nguồn cung cấp phù hợp khác.

3.6.3. Trách nhiệm của kiểm toán viên trong xem xét sự thích hợp của giả định hoạt động liên tục

- Kiểm toán viên có trách nhiệm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về tính hợp lý của giả định hoạt động liên tục mà Ban Giám đốc đơn vị đƣợc kiểm toán đã sử dụng khi lập và trình bày báo cáo tài chính và kết luận liệu còn có yếu tố không chắc chắn trọng yếu nào liên quan tới khả năng hoạt động liên tục của đơn vị

hay không. Kiểm toán viên vẫn có trách nhiệm này ngay cả khi khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính đƣợc sử dụng để lập báo cáo không quy định rõ về việc

Ban Giám đốc phải thực hiện đánh giá cụ thể về khả năng hoạt động liên tục của đơn

105

vị.

- Tuy nhiên, nhƣ đã đề cập trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, khả

năng phát hiện sai sót trọng yếu của kiểm toán viên có những hạn chế vốn có mà ảnh hƣởng tiềm tàng của các hạn chế này là lớn hơn đối với các sự kiện hoặc điều kiện

trong tƣơng lai có thể dẫn đến khả năng đơn vị không thể hoạt động liên tục. Kiểm

toán viên không thể dự đoán đƣợc các sự kiện hoặc điều kiện này. Do đó, khi báo cáo

kiểm toán không đề cập đến tính không chắc chắn về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị đƣợc kiểm toán, điều đó không có nghĩa là khả năng hoạt động liên tục của đơn

vị đƣợc kiểm toán đã đƣợc đảm bảo.

- Kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán phải tuân thủ các quy định và hƣớng

dẫn của Chuẩn mực số 570 trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính.Đơn vị đƣợc kiểm toán (khách hàng) và các bên sử dụng kết quả kiểm toán phải có những hiểu biết

cần thiết về các quy định và hƣớng dẫn trong Chuẩn mực số 570 để thực hiện trách

nhiệm của mình và để phối hợp công việc với kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm

toán giải quyết các mối quan hệ trong quá trình xét đoán về hoạt động liên tục khi

kiểm toán báo cáo tài chính.

3.7. Hồ sơ kiểm toán

3.7.1. Khái niệm và vai trò của hồ sơ kiểm toán

3.7.1.1. Khái niệm

Theo chuẩn mực kiểm toán số 230:“Hồ sơ kiểm toán là các tài liệu do kiểm toán viên lập, thu thập, phân loại, sử dụng và lưu trữ. Tài liệu trên hồ sơ kiểm toán được

thể hiện trên giấy, trên phim ảnh, trên phương tiện tin học hay bất kỳ phương tiện lưu

trữ nào khác theo quy định của pháp luật”. [7]

Trong quá trình thực thi kiểm toán, kiểm toán viên sẽ tiến hành thu thập các bằng

chứng kiểm toán để chứng minh cho kết luận của mình. Chính vì vậy, chúng cần phải

đƣợc thể hiện thành tài liệu theo các dạng nhất định đƣơc sắp xếp theo những nguyên

tắc nhất định để tiện cho kiểm toán viên quản lý công việc của mình và phục công tác

kiểm soát chất lƣợng kiểm toán.

Trên thực tế, hồ sơ kiểm toán bao gồm các tài liệu kế toán, các thƣ giải trình, các tài liệu về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị đƣợc kiểm toán, các chƣơng trình kiểm toán, kế hoạch kiểm toán…

3.7.1.2. Vai trò của hồ sơ kiểm toán

Tầm quan trọng của hồ sơ kiểm toán thể hiện thông qua các vai trò sau: - Lƣu trữ những bằng chứng kiểm toán thu đƣợc trong quá trình thực hiện kiểm

toán, và làm cơ sở cho việc đƣa ra ý kiến của kiểm toán viên.

Bằng chứng kiểm toán cần đƣợc tài liệu hóa để giúp kiểm toán viên lƣu trữ và

106

dẫn chứng khi cần thiết để bảo vệ ý kiến của mình. Quá trình làm việc của kiểm toán

viên từ khâu lập kế hoạch, đến thực hiện và kết thúc cần đƣợc ghi chép lại dƣới dạng

tài liệu để phục vụ cho chính quá trình kiểm toán.

- Trợ giúp cho việc lập kế hoạch và thực hiện công việc kiểm toán.

Công việc kiểm toán thƣờng đƣợc thực hiện bởi nhiều cá nhân, chính vì vậy việc

phân công và phối hợp là một yêu cầu cấp thiết nhằm đảm bảo cho quá trình kiểm toán

hoàn thành trong thời gian quy định. Hồ sơ kiểm toán là một công cụ hữu hiệu thể hiện qua việc:

+ Căn cứ vào chƣơng trình kiểm toán, kiểm toán viên chính sẽ phân công công

việc cho các kiểm toán viên còn lại trong đoàn kiểm toán. Kết quả kiểm toán của các

kiểm toán viên sẽ đƣợc phản ánh trong hồ sơ kiểm toán. Đồng thời, thông qua hồ sơ kiểm toán kiểm toán viên chính có thể giám sát đƣợc việc thực hiện của các kiểm toán

viên còn lại.

+ Hồ sơ kiểm toán giúp các kiểm toán viên biết rõ công việc của nhau để từ đó

kiểm toán viên này có thể sử dụng kết quả kiểm toán của các kiểm toán viên khác hoặc

có thể đối chiếu với nhau.

+ Hồ sơ kiểm toán đánh dấu bƣớc hoàn thành công việc của các kiểm toán viên.

Kiểm toán viên chính sẽ căn cứ vào hồ sơ để đánh giá tiến độ hoàn thành và điều hành

công việc.

- Trợ giúp cho việc kiểm tra, soát xét và đánh giá chất lƣợng kiểm toán. Hồ sơ kiểm toán là công cụ để kiểm tra và đánh giá chất lƣợng công việc kiểm

toán của các kiểm toán viên. Công việc kiểm tra đƣợc tiến hành từ thấp đến cao: Đầu

tiên, kiểm toán viên sẽ xem xét giấy làm việc của các kiểm toán viên còn lại trong

đoàn kiểm toán, sau đó các chủ nhiệm kiểm toán sẽ kiểm tra lại. Quá trình này đảm

bảo công việc kiểm toán của các kiểm toán viên trong đoàn đƣợc thực hiện đầy đủ và

nghiêm túc. Sau mỗi lần kiểm tra, ngƣời kiểm tra sẽ ký tên xác nhận sự kiểm tra của

mình trên hồ sơ kiểm toán.

- Làm cơ sở cho báo cáo kiểm toán.

Bằng chứng kiểm toán là cơ sở để lập nên báo cáo kiểm toán. Trong đó, hồ sơ

kiểm toán là những dẫn chứng bằng tài liệu cho các bằng chứng kiểm toán.

- Làm tài liệu tham khảo cho cuộc kiểm toán sau. Hồ sơ kiểm toán của niên độ trƣớc là cơ sở để kiểm toán viên lập kế hoạch kiểm

toán cho niên độ sau. Cụ thể:

+ Căn cứ vào thời gian thực tế kiểm toán của niên độ, kiểm toán viên sẽ ƣớc tính

thời gian cho niên độ sau.

+ Cung cấp cái nhìn khách quan về hệ thống kiểm soát nội bộ.

+ Xem xét những sai phạm trong niên đọ trƣớc có đƣợc thực hiện trong kỳ này

107

không.

+ Cung cấp những vấn đề cần quan tâm trong kỳ kiểm toán này.

+ Cơ sở cho các kiểm toán khác và trợ lý kiểm toán dựa vào cách làm của các hồ

sơ kiểm toán trƣớc.

Tuy nhiên, cũng cần chú ý đến sự thay đổi trong hệ thống kiểm soát nội bộ cũng

nhƣ các mặt hoạt động của đơn vị để từ đó nâng cao khả năng hoạt động kiểm toán.

3.7.2. Yêu cầu và nội dung của hồ sơ kiểm toán

3.7.2.1. Yêu cầu hồ sơ kiểm toán

Để đảm bảo vai trò của mình trong công tác kiểm toán từ khâu điều hành đến

khâu gám sát kiểm toán cũng nhƣ tra cứu bằng chứng kiểm toán khi cần thiết, hồ sơ

kiểm toán cần phải đáp ứng yêu cầu sau:

- Hồ sơ kiểm toán phải ghi đầy đủ, rõ ràng các yếu tố của nó nhƣ tên đơn vị

đƣợc kiểm toán, đối tƣợng kiểm toán, niên độ kiểm toán, số hiệu hồ sơ kiểm toán,

ngày hoàn thành, chữ ký của kiểm toán viên cũng nhƣ của những ngƣời có liên quan.

- Hồ sơ kiểm toán phải đầy đủ, chính xác và thích hợp về các thông tin quan

trọng liên quan đếnhồ sơ kiểm toán, sổ kế toán của đơn vị, các thủ tục tiến hành kiểm

toán và phạm vi áp dụng.

3.7.2.2. Nội dung

- Hồ sơ kiểm toán chung (Hồ sơ lƣu trữ)

Hồ sơ kiểm toán chung là hồ sơ kiểm toán chứa đựng các thông tin chung về khách thể kiểm toán liên quan tới hai hay nhiều cuộc kiểm toán trong nhiều năm với

cùng một với cùng một khách thể kiểm toán.

Hồ sơ thƣờng xuyên lƣu giữ những dữ liệu có tính chất lịch sử và liên tục, thích

hợp với quả trình kiểm toán và đƣợc quan tâm thƣờng xuyên từ năm này sang năm

khác. Cụ thể nhƣ sau:

+ Các văn bản có tác dụng và hiệu lực trong một thời gian dài và liên tục nhƣ các

văn bản, quy chế hoạt động của doanh nghiệp, điều lệ thành lập doanh nghiệp, quy chế

hoạt động…

+ Các tài liệu thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát nhƣ sơ đồ tổ chức quản lý, tổ chức kinh doanh, tình hình phân cấp quản lý và phân cấp hạch toán trong đơn vị đƣợc kiểm toán.

+ Các tài liệu phân tích số liệu của một số tài khoản của một số năm trƣớc đó có tính quan trọng liên tục đối với kiểm toán viên nhƣ nợ dài hạn, vay dàn hạn, nguồn vốn kinh doanh, tài sản cố định.

+ Tài liệu phản ánh kết quả kiểm toán của các năm trƣớc đó. -Hồ sơ kiểm toán năm (Hồ sơ hiện hành)

Là hồ sơ kiểm toán chứa đựng những thông tin về khách thể kiểm toán chỉ liên

108

quan tới cuộc kiểm toán hiện tại.

Cụ thể nhƣ sau:

+ Hồ sơ quản lý kiểm toán bao gồm kế hoạch kiểm toán, chƣơng trình kiểm toán, quyết định kiểm toán (đối với kiểm toán Nhà nƣớc), thƣ hẹn kiểm toán (đối với kiểm

toán độc lập), các văn bản thỏa thuận, các câu hỏi và trả lời chất vấn…nhằm giúp kiểm

toán viên theo dõi, thực hiện kế hoạch, phối hợp công việc kiểm toán giữa các bộ

phận.

+ Bảng cân đối tài khoản là bảng tổng hợp và cân đối số dƣ vào đầu năm và cuối

năm kiểm toán, đồng thời nó phản ánh các số liệu điều chỉnh của kiểm toán viên theo

từng tài khoản và số dƣ tài khoản sau khi điều chỉnh.

- Biểu tổng hợp từng phần: là biểu phân nhóm theo tài khoản, nó phản ánh chi

tiết số dƣ đầu năm, số điều chỉnh và số dƣ sau khi điều chỉnh của từng tài khoản.

- Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh của kiểm toán viên: nếu trong quá trình

kiểm toán, kiểm toán viên phát hiện đơn vị vẫn còn tồn tại những sai phạm thì kiểm

toán viên phải thỏa thuận lại với kế toán trƣởng và ban giám đốc để tiến hành điều

chỉnh. Các bút toán điều chỉnh đƣợc phản ánh trên bảng tổng hợp các bút toán điều

chỉnh. Bảng này nêu rõ lý do vì sao có sự sai lệch này.

- Các bảng kê cơ sở: Bao gồm các bảng, biểu chi tiết đƣợc kiểm toán viên tiến

hành thu thập thông tin và lập để phục vụ cho việc thu hoạch số liệu và chứng minh

109

cho số liệu trên báo cáo tài chính nhƣ thuyết minh Báo cáo tài chính bảng biểu tính toán, bảng liệt kê chi tiết…

CÂU HỎI ÔN TẬP

I. LÝ THUYẾT Câu 1.Anh (chị) hãy trình bày khái niệm, biểu hiện của gian lận và sai sót.

Câu 2.Anh (chị) hãy trình bày khái niệm trọng yếu và rủi ro kiểm toán. Trình

bày khái niệm rủi ro tiềm tàng và rủi ro phát hiện.

Câu 3.Anh (chị) hãy trình bày khái niệm bằng chứng kiểm toán, phân loại bằng

chứng kiểm toán. Trình bày yêu cầu của bằng chứng kiểm toán.

Câu 4.Anh(chị) hãy cho biết ý kiến sau đúng hay sai và giải thích ngắn gọn:

1/Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ mạnh thì rủi ro kiểm soát sẽ cao. 2/Rủi ro kiểm toán và rủi ro kiểm soát nằm ngoài công việc kiểm toán.

3/Rủi ro kiểm toán phụ thuộc vào rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.

4/Nếu rủi ro kiểm toán ở mức độ cao thì rủi ro phát hiện phải ở mức độ thấp.

5/Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát vẫn tồn tại dù có hay không có hoạt động

kiểm toán.

6/Nếu kiểm toán viên chỉ căn cứ vào rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thì có

thể đƣa ra một chƣơng trình kiểm toán phù hợp.

II. TRẮC NGHIỆM

Câu 1“Kiểm toán viên không kiểm toán đƣợc hết các mặt hàng của công ty do công ty đặt hàng gia công tại rất nhiều nơi sản xuất tƣ nhân”. Đây là một ví dụ về:

A. Rủi ro tiềm tàng

B. Rủi ro kiểm soát

C. Rủi ro phát hiện

D. Cả 3 câu trên đều sai

Câu 2.Khi mức rủi ro phát hiện chấp nhận đƣợc giảm thì phải đảm bảo:

A.Thử nghiệm kiểm soát tăng lên

B. Thử nghiệm kiểm soát giảm xuống

C. Thử nghiệm cơ bản tăng lên D. Thử nghiệm cơ bản giảm xuống

Câu 3.Khách hàng không phát hiện kịp thời việc nhân viên gian lận do không có sự phân công phân nhiệm hợp lý. Đây là loại rủi ro gì?

A. Rủi ro tiềm tàng B. Rủi ro kiểm soát

C. Rủi ro phát hiện B. Rủi ro kiểm toán

Câu 4.Rủi ro kiểm soát có thể bằng 0 nếu:

110

A. Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị đƣợc thiết kế rất tốt

B. Kiểm toán viên kiểm tra 100% các nghiệp vụ

C. Kiểm toán viên tăng cƣờng các thử nghiệm kiểm soát cần thiết D. Tất cả các câu đều sai

Câu 5. Khi đánh giá sai sót nào là trọng yếu, ý kiến nào sau đây luôn luôn đúng:

A. Sai sót lớn hơn 100 triệu đồng là sai sót trọng yếu

B. Đánh giá sai sót trọng yếu tùy vào sự xét đoán mang tính nghề nghiệp của

kiểm toán viên

C. Sai sót lớn hơn 5% giá trị tổng tài sản là sai sót trọng yếu

D. Các sai sót về doanh thu là trọng yếu vì nó ảnh hƣởng tới lợi nhuận

Câu 6. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các sai phạm ở đơn vị đƣợc giới hạn trong phạm vi các thủ tục kiểm toán cần thực thi, chứ kiểm toán viên không chịu trách

nhiệm trực tiếp về việc phát hiện và ngăn chặn các sai phạm ở đơn vị:

A. Nhận định này sai

B. Nhận định này đúng

C. Nhận định này chƣa rõ ràng

D. Nhận định này chỉ đúng với kiểm toán viên nội bộ

Câu 7. Trong các loại rủi ro sau, rủi ro nào kiểm toán viên có thể kiểm soát đƣợc bằng

các thử nghiệm cơ bản:

A. Rủi ro tiềm tàng B. Rủi ro phát hiện

C.Rủi ro kiểm soát

D. Rủi ro kinh doanh

Câu 8.Lý do chính để kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán là:

A. Hình thành một nhận xét về báo cáo tài chính

B. Phát hiện sai sót

C. Đánh giá hệ thống quản lý

D. Đánh giá việc kiểm soát rủi ro

Câu 9.Kiểm tra vật chất cung cấp bằng chứng chắc chắn về:

A. Quyền sở hữu của đơn vị đối với tài sản B. Sự hiện hữu của tài sản C. Sự trình bày và công bố giá trị tài sản D. Sự đánh giá giá trị tài sản

Câu 10.Việc gửi thƣ xác nhận cho ngân hàng nhằm thỏa mãn các mục tiêu kiểm toán

nào sau đây:

A. Đánh giá và đầy đủ

B. Đánh giá và quyền

111

C. Quyền và hiện hữu

D. Hiện hữu và đầy đủ

Câu 11.Số lƣợng bằng chứng cần thu thập sẽ tăng lên khi:

A. Rủi ro phát hiện tăng lên

B. Rủi ro phát hiện giảm xuống

C. Rủi ro kiểm soát tăng lên

D. Rủi ro kiểm soát giảm xuống

Câu 12.Vào cuối năm công ty ABC gửi thƣ đối chiếu xác nhận các hàng hoá đang gửi

tại một công ty BCD nhằm đảm bảo cơ sở dẫn liệu nào dƣới đây đối với khoản mục

hàng tồn kho:

A. Đầy đủ và chính xác B. Hiện hữu và phát sinh

C. Đánh giá và chính xác

D. Quyền và đầy đủ

Câu 13.Khi thu thập bằng chứng kiểm toán từ hai nguồn khác nhau cho kết quả khác

biệt trọng yếu, kiểm toán viên nên:

A. Thu thập thêm bằng chứng thứ ba và kết luận theo nguyên tắc đa số thắng thiểu

số

B. Dựa trên bằng chứng có độ tin cậy cao hơn

C. Tìm hiểu và giải thích nguyên nhân trƣớc khi kết luận D. Cả ba câu trên đều đúng

Câu 14. Trong các bằng chứng tài liệu sau đây, loại nào đƣợc kiểm toán viên cho là có

độ tin cậy thấp nhất:

A. Hóa đơn của ngƣời bán lƣu giữ tại đơn vị

B. Hóa đơn bán hàng của đơn vị

C. Các trao đổi với nhân viên đơn vị

D. Xác nhận của ngân hàng gửi trực tiếp cho kiểm toán viên

Câu 15. Bằng chứng đƣợc gọi là đầy đủ khi:

A. Xác thực B. Đủ để là nền tảng hợp lý để đƣa ra nhận xét về báo cáo tài chính C. Có đủ các tính chất thích hợp, khách quan và không thiên lệch D. Đƣợc thu thập một cách ngẫu nhiên Câu 16. Khái niệm về tính trọng yếu đƣợc hiểu là:

A. Quy mô về tiền của một khoản mục trong quan hệ với những khoản mục khác

trên báo cáo tài chính

B. Bản chất của một khoản mục và số tiền

C. Một vấn đề quan trọng sự xét đoán chuyên nghiệp

112

D. Tính trọng yếu là cố định

Câu 17. Hành động nào sau đây có thể coilàsaisót:

A.Tínhtoánnhầm B. Bỏ quênnghiệp vụ

C.Chegiấucácthôngtinnghiệp vụ

D. Bao gồm A và B

Câu 18. Hành động nào sau đây có thể làgianlận: A.Ghinghiệp vụ sainguyêntắccótínhhệ thống

B. Tẩy xoáchứng từ theo ý muốn

C.Bao gồm A và B

D.Hiểusainghiệp vụ

Câu 19.Côngthứcnàothể hiện mốiquan hệ giữacácloạirủirokiểm toán:

A.AR= IR x CR x DR

B.DR=IRxCRxAR

C.IR = AR xCR x DR

D.CR=IRxDR xAR.

Câu 20.Nhữngtàiliệulàmcơ sở cho ý kiến củakiểmtoánviênlà:

A. Cơ sở dẫnliệu

B. Bằng chứng kiểm toán

C.Báocáokiểmtoán D. Báocáotàichính

Câu 21.Một kiểm toán viên độc lập có trách nhiệm lập kế hoạch kiểm toán để nhằm

phát hiện ra những sai sót và gian lận có thể ảnh hƣởng trọng yếu đối với báo cáo tài

chính. Những hành vi có thể xem là hành vi gian lận là:

A. Ghi chép các nghiệp vụ không có thật hoặc giả mạo chứng từ

B. Giấu diếm hồ sơ tài liệu một cách cố tình

C. Ghi chép các nghiệp vụ không chính xác về số học không cố ý

D. Bao gồm câu A& B

Câu 22. Các yếu tố ảnh hƣởng đến việc nảy sinh gian lận và sai sót bao gồm: A. Tính liêm chính, năng lực và trình độ của các nhà quản lý của đơn vị B. Sức ép đối với cán bộ kế toán phải hoàn tất các báo cáo tài chính trong khoảng

thời gian ngắn

C. Quản lý kém để xảy ra tình trạng khủng khoảng tiến độ hoàn thành công việc D. Tất cả các câu trên

Câu 23. Với khía cạnh phát hiện sai sót và gian lận, kiểm toán đƣợc hiểu là một quá trình:

A. Tìm kiếm mọi sai sót và gian lận

B. Phát hiện những sai sót hoặc gian lận

113

C. Phát hiện ra các sai sót trọng yếu và gian lận

D. Tìm kiếm những sai sót và gian lận có thể có ảnh hƣởng trọng yếu đến báo

cáo tài chính Câu 24. Rủi ro kiểm toán là:

A. Khả năng tồn tại những sai sót trọng yếu trong hoạt động tài chính kế toán

trƣớc khi xét đến tính hiệu lực của hệ thống kiểm sót nội bộ

B. Khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị không phát hiện, ngăn chặn

đƣợc những gian lận và sai sót trọng yếu

C. Khả năng báo cáo tài chính còn sai sót và gian lận trọng yếu mà kiểm toán

viên không phát hiện ra, do đó đƣa ra ý kiến không thích hợp về báo cáo tài chính

D. Khả năng báo cáo tài chính còn có sai sót trọng yếu mà kiểm toán viên có thể

không nhận ra trong quá trình kiểm toán

Câu 25. Loại nào trong các bằng chứng sau đây đƣợc kiểm toán viên đánh giá là cao

nhất:

A. Hóa đơn của đơn vị có chữ ký của khách hàng

B. Xác nhận nợ của khách hàng đƣợc gửi qua bƣu điện trực tiếp đến kiểm toán

viên

C. Hóa đơn của ngƣời bán

D. Thƣ giải trình của nhà quản lý

Câu 26.Bằng chứng kiểm toán là:

A. Mọi thông tin tài chính của doanh nghiệp

B. Tài liệu chứng minh cho ý kiến nhận xét báo cáo tài chính của kiểm toán viên

C. Bằng chứng minh về mọi sự gian lận của doanh nghiệp

D. Cả A, B, C đều đúng

Câu 27. Rủi ro kiểm toán là loại rủi ro:

A. Khi kiểm toán viên nhận xét báo cáo tài chính của đơn vị đƣợc trình bày

trung thực

B. Khi kiểm toán viên không phát hiện đƣợc mọi sai phạm trong công tác kế toán

ở đơn vị

C. Khi kiểm toán viên nhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính và gặp phải

sai lầm nghiệm trọng

D. Cả ba câu trên đều sai

Câu 28. Trong kiểm toán cần thu đƣợc những bằng chứng kiểm toán:

A. Có tính kết luận

B. Có tính thuyết phục C. Cả 2 đáp án trên đều đúng

114

D. Cả 2 đáp án trên đều sai

Câu 29. Có thể chấp nhận mức độ không chắc chắn của bằng chứng kiểm toán thu đƣợc

vì:

A. Trong kiểm toán chỉ cần thu thập những bằng chứng kiểm toán có tính kết

luận

B. Có thể kết hợp bằng chứng kiểm toán từ nhiều nguồn khác nhau

C. Chi phí kiểm tra tất cả các khoản mục, đặc biệt là kiểm tra các nghiệp vụ

thƣờng xuyên nói chung không kinh tế

D. Cả B và C đều đúng

Câu 30. Sai phạm về giá trị tài sản trong bảng cân đối kế toán đƣợc quy định là không

trọng yếu khi:

A. Dƣới 1%

B. Dƣới 5%

C. Từ 5-15%

D. Từ 15-20%

III. BÀI TẬP Câu 1.Trong quá trình kiểm toán tại công ty TNHH HoàngHà, kiểm toán viên

phát hiện một số nghiệp vụ ghi sổ trong năm N nhƣ sau:(Đơn vị: 1000đ)

STT Nội dung kinh tế Kế toán định khoản

1 Ngày 01/2 nhập kho nguyên vật liệu đang đi đƣờng Nợ TK 152: 60.000

tháng trƣớc, trị giá nguyên vật liệu theo giá chƣa Nợ TK 133: 6.000

thuế GTGT là 60.000, thuế suất thuế GTGT 10%, Có TK 331: 63.000

tiền mua nguyên vật liệu chƣa thanh toán cho ngƣời

bán.

2 Ngày 06/02 mua một máy móc thiết bị cho bộ phận Nợ TK 2411: 410.000

sản xuất theo giá mua chƣa thuế GTGT 410.000, Nợ TK 133: 41.000

thuế suất thuế GTGT 10%. Đã thanh toán cho ngƣời Có TK 112: 451.000

bán bằng chuyển khoản.

Biết tài sản này đƣợc đầu tƣ từ quỹ đầu tƣ phát triển.

3 Ngày 23/02 xuất kho 2.000 sản phẩm chuyển bán Nợ TK 157: 90.000

Có TK 156: 90.000

cho công ty cổ phần Tiến Đạt, đơn giá xuất kho 45/sản phẩm, giá bán chƣa thuế GTGT là 50/sản phẩm, thuế suất thuế GTGT là 10%. Chi phí chuyển

hàng theo hợp đồng doanh nghiệp phải chịu theo tổng giá thanh toán là 4.400 (đã bao gồm thuế

GTGT là 400), đã chi bằng tiền mặt.

115

4 Ngày 25/02 thanh lý một thiết bị sản xuất, nguyên Nợ TK 214: 200.000

giá 250.000, giá trị hao mòn lũy kế 200.000. Phế Nợ TK 811: 50.000

liệu bán thu hồi bằng tiền mặt là 16.800 (giá bao Có TK 211: 250.000

gồm cả thuế GTGT biết thuế suất thuế GTGT 5%).Chi phí thanh lý là 1.000, đã chi bằng tiền mặt.

Yêu cầu.Anh (chị) hãyphát hiện các sai phạm có thể có trong các nghiệp vụ và điều

chỉnh theo chế độ kế toán hiện hành. Nêu cơ sở dẫn liệu bị ảnh hƣởng của các khoản

mục liên quan?

Câu 2.Khi lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải hiểu rủi

ro kiểm toán và các loại rủi ro cấu thành nên rủ i ro kiểm toán.

Yêu cầu: Trong mỗi tình huống dưới đây, cho biết loại rủi ro tương ứng. Trong các rủi ro kể ra, có loại được sử dụng một lần hoặc nhiều hơn một lần, hoặc không sử

dụng. Các loại rủi ro:

A. Rủi ro kiểm soát

B. Rủi ro phát hiện

C. Rủi ro tiềm tàng

Các tình huống:

1. Khách hàng không phát hiện đƣợc gian lận của nhân viên kịp thời vì tài khoản

tiền gửi ngân hàng không đƣợc chỉnh hợp hàng tháng.

2. Tiền dễ bị đánh cắp hơn.

3. Thƣ xác nhận các khoản phải thu của kiểm toán viên không phát hiện đƣợc các

sai sót trọng yếu.

4. Các khoản chi quỹ không đƣợc xét duyệt đúng.

5. Không thực hiện sự phân công phân nhiệm đầy đủ.

6. Thiếu các thử nghiệm cơ bản cần thiết.

7. Sự phát triển khoa học kỹ thuật làm cho sản phẩm chính của doanh nghiệp có

khả năng bị lỗi thời.

8. Kiểm toán viên chọn mẫu không đại diện cho tổng thể nên đƣa ra kết luận rằng

khoản mục không có sai sót trọng yếu trong khi thực tế có sai sót trọng yếu.

Câu 3.Tại công ty TNHH sản xuất Nam Hải có các thủ tục h oạt động đƣợc mô tả

nhƣ sau:

1. Khi đă ̣t hàng mua nguyên vâ ̣t liê ̣u , mô ̣t bản sao củ a đơn đă ̣t hàng đƣơ ̣c gƣ̉ i cho bô ̣ phâ ̣n nhâ ̣n hàng . Khi nhâ ̣n hàng , nhân viên bô ̣ phâ ̣n nhâ ̣n hàng sẽ ghi số thƣ̣c nhâ ̣n vào bản sao đơn đặt hàng và gửi về bộ phận kế to án để ghi Có tài khoản nợ phải trả và Nơ ̣ tài khoản mua hàng. Vâ ̣t liê ̣u sau đó sẽ đƣơ ̣c nhâ ̣p vào kho.

116

2. Các thẻ bấm giờ của nhân viên sẽ đƣợc gửi tới phòng vi tính để chuẩn bị bảng lƣơng, séc trả lƣơng và bảng phân bổ chi phí tiền lƣơng . Séc trả lƣơng sẽ đƣợc đính kèm bảng lƣơng để trình lên một ngƣời trong ban lãnh đạo công ty đối chiếu nhau và

ký duyệt. Sau đó séc này sẽ đƣơ ̣c trả về cho ngƣờ i phu ̣ trách bô ̣ phâ ̣n máy tính để phát lƣơng cho nhân viên.

. Các sé c rú t tiền củ a chi nhánh này

3. Mô ̣t chi nhánh bán hàng củ a công ty bao gồm mô ̣t cƣ̉ a hàng trƣở ng và hai nhân viên. Chi nhánh đƣơ ̣c mở mô ̣t tài khoản giao di ̣ch ta ̣i ngân hàng đi ̣a phƣơng . Các khoản tiền thu của chi nhánh đƣợc nộp vào đây phải có chữ ký của cửa hàng trƣởng hoặc giám đốc tài chính của công ty . Sổ phu ̣ đƣơ ̣c gƣ̉ i về cho cƣ̉ a hàng trƣở ng . Ông này sẽ đối chiếu sổ sách vớ i sổ phu ̣ . Đi ̣nh kỳ cƣ̉ a hàng trƣởng sẽ lập mô ̣t bảng kê các khoản thu chi trong kỳ củ a chi nhánh và nô ̣p về công ty.

thống Yêu cầu . Đối với mỗi tình huống kể trên , hãy cho biết điểm yếu củ a hệ

kiểm soát nội bộ và các loại gian lận hoặc sai sót có thể xảy ra .

Câu 4.Công ty An Bình đã đầu tƣ tôn tạo khu di tích Rừng Thiêng. Do chủ

trƣơng khuyến khích đầu tƣ cho ngành du lịch địa phƣơng nên công ty An Bình đƣợc

miễn tất cả các khoản thuế và vì thế nên không bị bắt buộc phải sử dụng vé vào cửa do

cơ quan thuế phát hành.

Trong giờ khu di tích mở cửa, 2 nhân viên sẽ trực ở cửa để thu trực tiếp tiền vào cửa là

5.000đ/ngƣời. Theo quy định của công ty, các hƣớng dẫn viên du lịch có thẻ hành

nghề của Sở du lịch đƣợc miễn tiền vào cửa.

Vào cuối ngày, 1 trong 2 nhân viên thu tiền sẽ mang tiền nộp cho ông Ngà, cán bộ quản lý khu di tích. Ông Ngà kiểm tra số tiền và cất vào két sắt. Thứ 6 hàng tuần, ông

Ngà và 1 nhân viên mang tiền đi nộp vào Ngân hàng và gởi bảng kê nộp tiền về công

ty.

Sau 1 năm hoạt động, giám đốc công ty An Bình nhận thấy khu di tích không mang lại

hiệu quả kinh tế nhƣ mong đợi do thu nhập thấp hơn so với chi phí. Một trong những

vấn đề đƣợc giám đốc đặt ra là phải cải tiến kiểm soát nội bộ đối với khâu thu tiền.

Yêu cầu: Hãy lập bảng liê ̣t kê nhƣ̃ng hành vi gian lâ ̣n và sai sót có thể xảy ra

đồ ng thờ i nêu ra các kiến nghi ̣ để ngăn chă ̣n các hành vi đó .

Câu 5.Tình huống sau:

Sự sụp đổ của tập đoàn năng lƣợng Enron kéo theo sự sụp đổ của Arthur Andersen

1. Trƣớc khi lâm vào tình trạng khủng hoảng và sụp đổ Thành lập năm 1985, trên cơ sở sáp nhập hai công ty Houston Natural Gas và Internorth of Omaha, cái tên Enteron (ruột) xuất phát từ ý tƣởng cho rằng đó là bộ

phận không thể thiếu trong quá trình tiêu hóa, Enron nhanh chóng trở thành một công

ty đa quốc gia hùng mạnh trong lĩnh vực năng lƣợng sau thời gian ngắn 15 năm. Enron

đã bắt đầu từ con số không để trở thành công ty lớn thứ bảy của Hoa Kỳ và có lúc là

117

công ty năng lƣợng nổi tiếng hàng đầu thế giới. Công ty có hoạt động ở hơn 30 quốc

gia trên thế giới, bao gồm cả Việt Nam. Họ sử dụng hơn 21 nghìn nhân viên và hiện

diện ở hơn 40 nƣớc trên toàn thế giới, trong đó có 7.500 nhân viên làm việc tại tòa nhà 50 tầng ở trung tâm Houston. Một công ty chuyên về hơi đốt thiên nhiên ở Omaha

thuộc bang Nebraska (Mỹ) và điều hành 59.200 km đƣờng ống.

Năm 1989, Enron bắt đầu kinh doanh các mặt hàng hơi đốt thiên nhiên. Trong

nhiều năm, công ty trở thành nhà kinh doanh đƣờng ống và điện năng lớn nhất Bắc Mỹ và Anh Quốc.

Năm 1997, công ty bắt đầu mở rộng phạm vi hoạt động bằng việc sang kinh

doanh các sản phẩm than đá, giấy và bột giấy, nhựa, kim loại và viễn thông. Enron

thƣờng đƣợc xem nhƣ là trung tâm của các cuộc cách mạng liên quan đến viễn thông, Internet, sự bãi bỏ kiểm soát về năng lƣợng, v.v...

Không còn gì nhiều để nói về sự thành công và thất bại đầy tai tiếng của ông

trùm năng lƣợng Enron ở Texas. Cùng với việc sản xuất năng lƣợng, họ cũng tạo nên

một đặc trƣng thƣơng hiệu mạnh mẽ. Enron giành đƣợc giải thƣởng “Công ty Đột phá

Nhất nƣớc Mỹ” của tạp chí Fortune sau 6 năm hoạt động, họ cũng đƣợc xếp hạng cao

trong biểu đồ “Những công ty tốt nhất để làm việc” cũng của tạp chí này. Công ty

cũng cổ vũ hình ảnh của một công dân tốt của cộng đồng, ấn hành các báo cáo xã hội

và môi trƣờng nhắm vào những hoạt động của công ty với sự cẩn trọng đối với những

hệ quả môi trƣờng của công việc, các chính sách chống hối lộ và tham nhũng cùng những mối quan hệ đồng sự.

Nhờ những quy định mới về tự do hóa thị trƣờng năng lƣợng Mỹ trong thập niên

90, họ đã lột xác từ một hãng làm ăn mờ nhạt thành tập đoàn có thể thay đổi sự cân

bằng trong lĩnh vực kinh doanh năng lƣợng. Luật chính sách năng lƣợng năm 1992

buộc các công ty nhỏ phải mở cửa đƣờng truyền tải điện cho hệ thống phân phối của

Enron. Ngoài ra, Enron kiếm rất nhiều tiền từ việc mua bán trên thị trƣờng năng lƣợng.

Trên thực tế, họ chỉ là những nhà buôn sắp xếp hợp đồng giữa ngƣời mua và bán rồi

lấy tiền hoa hồng. Trong tay Enron, thị trƣờng năng lƣợng ngang hàng với một sự đầu

cơ tài chính. Hãng này đã xây dựng những nhà máy trị giá hàng triệu USD khắp thế giới nhƣng chỉ sở hữu chúng khi giá năng lƣợng lên ngôi, khi gặp khó khăn thì bán ngay lập tức. Nhờ hoạt động tài chính thuận lợi, Enron đã vƣơn sang các mặt hàng nhƣ giấy, nƣớc, nhựa, kim loại và phƣơng tiện viễn thông.

Enron đã tạo ra hơn 900 công ty con, chủ yếu nằm ở những nƣớc dễ dãi nhất về luật kế toán. Hệ thống công ty mẹ-công ty con đƣợc thiết kế bởi các chuyên gia tài

chính rất tài giỏi, và đƣợc bảo đảm bởi một trong năm đại gia ngành kiểm toán của thế giới: Arthur Andersen.

Trong nhiều năm, Enron chứng tỏ họ là một công ty lớn mạnh và có lợi nhuận

118

cao:

Thành công đáng kể nhất của Enron là trong khoảng thời gian từ năm 1997 đến

năm 2000. Trong khoảng thời gian này, giá cổ phiếu của Enron tăng từ dƣới 20 USD lên trên 80 USD. Năm 2000, giá trị thị trƣờng của Enron đạt 77 tỉ USD. Lợi nhuận

của công ty cũng tăng rất nhanh, từ 20 tỉ USD trong năm 1997 lên thành 101 tỉ USD

trong năm 2000, tăng hơn năm lần chỉ trong vòng bốn năm, là một trong 7 công ty

Mỹ có doanh số hơn 100 tỷ USD. Hệ thống thông tin đại chúng, điển hình là tạp chí Fortune, luôn đánh bóng Enron là công ty có nhiều tiềm năng nhất với số vốn kinh

doanh 63 tỷ USD.

Từ năm 1985 đến cuối năm 2001, giá cổ phiếu của công ty liên tục tăng lên. Cao

điểm là vào tháng 10/2001, giá cổ phiếu của công ty đã tăng hơn gấp đôi trong vòng chỉ một năm.

Trên con đƣờng phát triển và mở rộng lĩnh vực hoạt động, việc kinh doanh của

Enron ngày càng mang thêm nhiều rủi ro. Trong việc kinh doanh vận chuyển qua hệ

thống đƣờng ống, cả lƣợng và giá đều ổn định. Nhƣng trong lĩnh vực buôn bán khí đốt

và xăng dầu, giá cả dao động rất mạnh đồng thời số lƣợng cũng giao động do sức ép

cạnh tranh.

Enron lớn đến mức không ai tin nó có thể sụp đổ. Vậy tại sao Enron, một công ty

năng lƣợng lớn nhất nƣớc Mỹ, đứng thứ bảy trong số các công ty lớn nhất của Mỹ, lại

rơi vào tình trạng khủng hoảng và phá sản nhanh đến thế.

2. Khủng hoảng và sụp đổ Ngày 10/1, Tòa Bạch Ốc chính thức thông báo lãnh đạo tập đoàn Enron, ông

Kenneth Lay, đã từng liên hệ với giới chức cao cấp của chính quyền Bush, trong đó có

Bộ Trƣởng Ngân Khố Paul Oneil và Bộ Trƣởng Thƣơng Mại Don Evans để tìm kiếm

sự giúp đỡ, xin chính phủ can thiệp tài chính để thoát khỏi bờ vực phá sản, nhƣng đều

bị hai Bộ Trƣởng từ chối. Lúc đó, ông O'neil đã không thông báo cho Thủ Tƣớng Bush

về cuộc khủng hoảng của Enron và chính quyền cũng không làm gì để bảo vệ cho các

nhân viên cũng nhƣ cổ đông của Enron.

Đến tháng 10-2001, Ủy ban Chứng khoán Mỹ đã điều tra sổ sách kế toán của

Enron và sự thật mới bắt đầu hé lộ.

Tập đoàn Arthur Andersen chịu trách nhiệm kiểm toán, lƣu giữ chi tiết các hoạt động tài chính của Enron vừa thú nhận rằng họ đã hủy bỏ "một số lƣợng đáng kể nhƣng không xác định đƣợc" những tài liệu nói về sai phạm tài chính ở Enron. Các công tố viên cho biết số lƣợng tài liệu liên quan bị hủy bỏ có thể lên đến hàng ngàn.

Nhiều nhà phân tích tài chính liên tục đánh giá cao công ty này, cho đến sát thời điểm nó sụp đổ. Theo chuyên san tài chính Bloomberg Markets, đến trung tuần tháng

10/2001, vẫn có ít nhất 6 nhà phân tích nổi tiếng ở Wall Street tiếp tục khuyên nên

119

mua cổ phiếu Enron.

Ngày 26/10/2001, công ty lần đầu tiên thừa nhận đã lỗ hàng trăm triệu USD

trong một quý:

Enron công bố lỗ 618 triệu USD trong quý III nhƣng thực tế lên tới 1,2 tỷ USD.

Số nợ 1,2 tỷ USD bị giấu đi đã gây hoảng loạn trên thị trƣờng chứng khoán khi nó bị

tiết lộ.

Vào tháng 8/2001, Giám đốc Điều hành Jeffrey Skilling từ chức vì lý do cá nhân. Tháng 12 năm 2001,Ủy ban Chứng khoán Mỹ thông báo rằng ủy ban này đã kiện

ông Fastow trƣớc một tòa án ở Washington vì không giao nộp các tài liệu liên quan

đến các hoạt động tài chính bất minh của Enron và không trình diện ủy ban theo trát

đòi ngày 30/10.Giám đốc tài chính Fastow phải ra đi.

Khi công ty khó khăn, họ thuyết phục nhân công nhận lƣơng và thƣởng bằng cổ

phiếu. Việc trả lƣơng bằng cổ phiếu chẳng những không thể làm cho giám đốc điều

hành đặt quyền lợi cổ đông lên trên hết, mà còn gây hậu quả ngƣợc lại – mua lấy sự im

lặng của các giám đốc này về tình hình tài chính. Làm cách đó, giá trị của Enron đã bị

giảm sút nghiêm trọng.

Đã có những dự báo trước

*) Tháng 1/2001, một nhân viên kiểm toán của Andersen đã cực lực phản đối

phƣơng pháp kế toán của Enron. Vài tuần sau, nhân viên này bị Andersen chuyển sang

bộ phận khác theo đề nghị của Enron. Một nhân viên của Merrill Lynch (công ty đánh giá xếp hạng chứng khoán) đã xếp hạng cổ phiếu của Enron vào loại “không có triển

vọng”. Nhân viên này bị sa thải ngay sau đó.

*) Cổ phiếu của Enron tụt giá thảm hại: Ngày 15/8/2001, cổ phiếu Enron bắt đầu

mất giá, đầu tháng 11 năm 2001, giá cổ phiếu của Enron giảm xuống dƣới 10 USD,

cuối năm 2001, mỗi cổ phiếu chỉ còn giá 0,6 USD.

Ngày 9/2002 Hoa Kỳ đã chính thức cho chuyển hồ sơ của tập đoàn Enron sang

bộ phận điều tra hình sự. Cuộc điều tra này dự kiến đƣợc chỉ thị từ Hoa Thịnh Đốn

nhƣng sẽ có Công Tố Viên nhiều tiểu bang tham gia. Trƣớc đó, Enron đã trải qua hằng

loạt cuộc điều tra dân sự khi nộp đơn xin phá sản lần thứ hai vào tháng 12-2001.

Trong thời điểm này các công tố viên quan tâm đến một yếu tố có khả năng gây chấn động: Bộ Trƣởng Tƣ Pháp John Ashcroft trong ngày 10-1 đã tự rút lui khỏi ban điều tra hình sự của Bộ Tƣ Pháp về công ty Enron, sau khi thông tin về số tiền 61. 000 Mỹ kim mà Enron đóng góp vào quỹ tranh cử vào Thƣợng Viện của ông trong năm 2000 đƣợc công bố. Toàn bộ văn phòng Tƣ Pháp tại Houston, cơ quan đƣợc chỉ định

điều tra vụ Enron, cũng đã rút lui khỏi tiến trình điều tra với lý do "có liên hệ tài chính" với Enron.

Ngày trong tháng 12 năm 2001, công ty tuyên bố phá sản.

120

3. Phân tích nguyên nhân

Chính sự bí hiểm về tài chính của Enron là cội nguồn cho sự sụp đổ của công

ty này. Giới chuyên gia cho rằng, sai lầm của công ty này chính là phụ thuộc quá nhiều vào các giao dịch tài chính. Theo các chuyên gia kinh tế, một công ty hoạt

động lành mạnh phải công khai tài chính với các đối tác và ngƣợc lại. Thế nhƣng,

nhiều đối tác của Enron đã không tuân theo các nguyên tắc kế toán khiến họ bất lực

trong việc kiểm soát tình hình tài chính.

Do các chi phí kế toán: Andersen đã ký hợp đồng làm tƣ vấn cho Enron, sau đó

chính mình lại đóng vai trò kiểm toán để xác nhận những báo cáo tài chính của

Enron. Phí tƣ vấn và kiểm toán đều là những con số khổng lồ. Ví dụ, năm 2000,

Enron Corp trả Arthur Andersen chi phí kiểm toán 25 triệu, chi phí tƣ vấn và các phí dịch vụ khác lên đến 27 triệu đôla, và tổng số là 52 triệu đôla. Nhƣ thế có nghĩa là

công ty Enron Corp đã trả Arthur Andersen khoảng 1 triệu đôla/tuần.

Lãnh đạo Enron đã lợi dụng kẽ hở luật pháp để lập ra các công ty con mà

không khai báo tài chính để che giấu việc công ty đã vay quá khả năng chi trả. Bằng

cách này, Enron vừa không phải công khai các khoản nợ, vừa che giấu đƣợc những

khoản lỗ. Kết quả là Enron đã thổi phồng lợi nhuận của mình và giá cổ phiếu của

công ty cũng theo đó tăng lên vun vút. Khi mà Enron phải thông báo chính thức

rằng từ năm 1997 công ty đã thua lỗ trên 500 triệu USD, những ngƣời "trong cuộc"

đã kịp thời thu những món lợi khổng lồ từ cổ phiếu của công ty. Cụ thể, ông Chủ tịch kiêm Tổng Giám đốc Kenneth Lay đã giữ 138 triệu cổ phiếu của công ty. Đầu

năm 2001, Kenneth Lay bán ra với giá 79 USD một cố phiếu. Hầu hết những vụ

mua bán này đều không đƣợc công bố.

Những hoạt động tài chính của Enron đều đƣợc dựa trên sự thiết kế và vận

hành của điều mà nhiều nhà phân tích đặt tên là "những liên minh ma quái". Một

mạng lƣới chằng chịt quan hệ giữa Enron, một số quan chức chính phủ và đặc biệt là

Công ty kiểm toán Arthur Andersen đã giúp Enron. Kế toán trƣởng của Enron là

Richard Causey - ngƣời đã thiết kế ra hệ thống lừa dối cổ đông - nguyên là kiểm

toán viên của Andersen chuyển sang.

Sự sa thải liên tiếp các lãnh đạo cao cấp của công ty, một số nhân viên và việc dành hàng trăm triệu USD cho các quan chức và nhân viên mua cổ phiếu hay chứng khoán với giá đặc biệt là một nguyên nhân không kém phần quan trọng.

4. Trách nhiệm pháp lý Khi Enron sụp đổ, nó phá hủy hơn 60 tỷ USD giá trị thị trƣờng. Hàng nghìn

ngƣời bị mất việc làm và "xóa xổ" tài khoản hƣu trí trị giá hàng tỷ USD của các nhân viên.

Những công bố về lợi nhuận của công ty đƣợc minh chứng là không có thật, họ

121

có những món nợ khổng lồ không đƣợc thể hiện trong sổ sách của công ty.

Bất ngờ hơn vẫn là chuyện của các vị lãnh đạo chóp bu trong đó phải kể đến cựu

Giám đốc tài chính Andrew Fastow của Enron đã "tỉa" trên 33 triệu USD từ các giao dịch, sau khi chịu sự điều tra đã bị kết án 10 năm tù năm 2004.

Công ty sụp đổ với khoảng nợ quyết đoán với 13 tỷ dollars và hàng tỷ dollars nợ

vay, tái trả tín dụng và trả các hợp đồng năng lƣợng. Enron phải tuyên bố phá sản đánh

dấu vụ thất bại kinh doanh lớn nhất ở Hoa Kỳ. Bộ Tƣ Pháp Hoa Kỳ quyết định điều tra xem có phải các giới chức Enron đã phạm tội lừa đảo trƣớc khi công ty phá sản hay

không.

Lật lại hồ sơ, ngƣời ta thấy rằng Tổng Thống Georges W. Bush đã nhận đƣợc từ

Enron và những ngƣời liên quan đến công ty hơn 550. 000 dollars - số tuyền hậu thuẩn tài chính lớn nhất. Đổi lại, ông dành cho Enron những ƣu đãi đáng kể trong việc làm

ăn. Enron và Ken Lay - giám đốc điều hành của Enron, ngƣời đƣợc ông Bush đặt tên

thân mật là "Kenny Boy" - đã quyên góp tiền cho ông Bush từ hai lần ông tranh cử

thống đốc bang Texas năm 1994 và 1998 (với tổng số tiền 312. 500 dollrs), đến chiến

dịch tranh cử tổng thống và cả tiền cho lễ đăng quang tổng thống hồi đầu năm 2001.

Lay nói rằng ông ta ủng hộ ông Bush bởi có quan hệ lâu với gia đình Bush. Thậm chí

sự ủng hộ của Lay bắt đầu từ chiến dịch tranh cử tổng thống của Bush cha ít nhất vào

năm 1980.

Hàng loạt quan chức của Enron và Andersen hoặc đã vào tù hoặc đang chờ án tù. Những nạn nhân chính là những ngƣời mua cổ phiếu. Những ngƣời "bên trong" đã

nhanh tay bán cổ phiếu trƣớc khi thảm hoạ đƣợc phát hiện. Còn hầu hết cổ đông "bên

ngoài", cuộc tháo chạy giống nhƣ một thảm hoạ. Có những ngƣời đã mua cổ phiếu với

giá 90 đô la và để nhận đƣợc 0,6 đô la sau không đầy một năm.

Enron phá sản mọi sự dính líu về chính trị cũng đƣợc phơi bày. Trong đó có

những quan hệ gần gũi của công ty này với Nhà Trắng. Enron đã ủng hộ nhiều triệu đô

la vào chiến dịch tranh cử năm 2000 của George Bush. Mặc dù cá nhân ông Bush là

một ngƣời bạn của vị Giám đốc điều hành Kenneth Lay của Enron, ông này mau

chóng cách ly với mọi dính líu có thể gây tai tiếng với công ty này.

Tập đoàn Enron còn hậu thuẫn tài chính cho hơn 250 thành viên quốc hội thuộc hai đảng Dân Chủ và Cộng Hòa trong thời gian từ năm 1989 đến 2001. Đứng đầu danh sách nhận tiền của Enron là các Thƣợng nghị sĩ đại diên bang Texas: Kay Baley Hutchinson 99. 500 dollars, thuộc đảng Cộng Hòa. Bộ trƣởng Tƣ Pháp bang Texas là John Cornyn cũng đã nhận hơn 150. 000 dollars của Enron và của các nhân vật trong

tập đoàn này. Ngoài ra, ít nhất 15 giới chức cao cấp trong chính quyền Bush cho đến năm 2000 vẫn còn cổ phần ở tập đoàn Enron, trong đó phải kể đến Bộ Trƣởng Quốc

Phòng Donald Rumsfeld, cố vấn cao cấp của Tổng Thống là Karl Rove, Thứ trƣởng

122

Bộ Ngân Khố Peter Fisher và Đại Diện Thƣơng Mại Mỹ Robert Zoellick (50.000

dollars mỗi năm). Kenneth Lay từng chơi golf với Tổng thống Bill Clinton và đóng

góp hàng trăm ngàn đôla cho các ủy ban vận động tranh cử Dân chủ cũng nhƣ nhiều ông nghị Dân chủ, trong đó có thƣợng nghị sĩ Charles E. Schumer và dân biểu Martin

Frost (có chân trong Ủy ban các điều luật Hạ viện)…

Dù sao, trong lúc tổ chức Enron có một tác động tiêu cực với cộng đồng kinh

doanh Texas thì với những công ty trực tiếp dính líu đến Enron trong việc kinh doanh, hậu quả thật sự là thảm họa. Với công ty kiểm toán cho Enron, Arthur Andersen, việc

dính líu này có một tác động chết ngƣời.

Hơn nữa, vụ tai tiếng Enron có liên quan đến việc kiểm toán. Đặc biệt là việc che

giấu hồ sơ liên quan đến tài khoản và những món nợ khổng lồ của Enron, một thực tế về sự đồng lõa của công ty kiểm toán. Sự đồng lõa này càng rõ ràng hơn khi David

Duncan, kế toán trƣởng của Enron ở Andersen, bị buộc phải có mặt trong cuộc điều tra

đầu tiên đã từ chối nói chuyện để cố chạy tội cho bản thân. Ngay cả khi Joseph

Berardino, trƣởng ban điều hành của Andersen, ngang ngạnh bảo vệ cho vai trò của

công ty ông trong việc này cũng không thể tránh đƣợc những tổn thƣơng bắt buộc.

Một khi họ đã bị cáo buộc là có tội trong việc hủy hoại chứng cớ, công ty gánh chịu sự

tổn thƣơng thƣơng hiệu nghiêm trọng và những chấn động vẫn còn cảm nhận đƣợc

trong toàn ngành công nghiệp kiểm toán.

5. Bài học từ Enron - Việc công bố thông tin: Theo qui định: Các công ty phải công bố một số, nhƣng

không phải tất cả, ràng buộc tài chính với các giám đốc. Nhƣng tại Enron, Enron đã

công bố hợp đồng tƣ vấn với một thành viên ban kiểm toán, nhƣng không đả động gì

đến khoản đóng góp từ thiện cho những tổ chức liên danh của hai thành viên khác trong

ban.

Vì vậy, bài học đặt ra ở đây: Công bố toàn bộ các ràng buộc về tài chính là việc

làm cần thiết đối với các công ty.

- Về trình độ chuyên môn: Theo qui định: Các thành viên ban kiểm toán phải cho

thấy trình độ hiểu biết cơ bản về tài chính, và một thành viên phải là chuyên gia tài chính. Nhƣng ủy ban của Enron gồm một giáo sƣ ngành kế toán, một nhà kinh tế học, và hai doanh nhân. Rõ ràng họ không nhìn nhận đƣợc sự rủi ro trong những quan hệ đối tác nhằng nhịt của công ty.

Bài học: Ban kiểm toán phải họp mặt làm việc thƣờng xuyên hơn, xem xét các báo cáo kiểm toán nội bộ, và đƣợc đào tạo về kiến thức tài chính trong ngành công

nghiệp mà công ty đang hoạt động.

- Lợi ích ngƣời lao động: Hầu hết các công ty đang trả lƣơng giám đốc chủ yếu

bằng cổ phiếu để gắn bó quyền lợi của họ với quyền lợi cổ đông. Tại Enron, một số

123

giám đốc đã bán cổ phần trƣớc ngày công bố kết quả kinh doanh tháng 8/2000. Việc

cho phép các giám đốc này sở hữu một lƣợng lớn cổ phiếu đã khiến cho họ mất đi khả

năng chất vấn đội ngũ quản lý về tình hình hoạt động yếu kém của công ty.

Bài học: Hãy trả lƣơng bằng cổ phiếu, nhƣng không cho phép bán ra trong nhiệm

kỳ làm việc.

6. Sự sụp đổ của Enron và wordcom ảnh hƣởng đến sự thay đổi điều chỉnh

trong các quy định về kiểm toán

Đạo luật Sarbanes-Oxley (hay còn gọi là Sarbox, SOX) có thể là sự tham khảo

hữu ích cho những nhà quản lý thị trƣờng chứng khoán Việt Nam, nhất là trong bối

cảnh hiện nay khi mà liên tục xảy ra những scandal không đáng có.Đƣợc Quốc hội Mỹ

thông qua ngày 30/7/2002, đạo luật đƣợc bảo trợ bởi nguyên Thƣợng nghị sỹ bang Maryland, Paul Sarbanes và Nghị sỹ Michael Oxley, và là một trong những luật căn

bản của nghề kế toán, kiểm toán.Dài 66 trang, đạo luật đƣợc cho là một sự bổ sung

quan trọng nhất trong Luật Chứng khoán Mỹ, nhằm mang lại tính minh bạch cho thị

trƣờng chứng khoán.

Mục tiêu chính của đạo luật này nhằm bảo vệ lợi ích của các nhà đầu tƣ bằng

cách buộc các công ty đại chúng phải đảm bảo sự minh bạch hơn của các báo cáo, các

thông tin tài chính khi công bố.Đồng thời, đạo luật cũng bổ sung thêm các quy định

ràng buộc trách nhiệm cá nhân của giám đốc điều hành và giám đốc tài chính đối với

độ tin cậy của báo cáo tài chính, bênh cạnh đó yêu cầu các công ty đại chúng phải có những thay đổi trong kiểm soát nội bộ, đặc biệt là kiểm soát công tác kế toán.

Cũng nhờ đạo luật này, vị trí và thị thế của kiểm toán viên đƣợc đặt ở vị trí trung

tâm, là cầu nối quan trọng tạo nên những bản báo cáo tài chính có tính độc lập cao và

mức độ tin tƣởng cao hơn.

Anh (chị) hãy cho biết qua vụ phá sản của tập đoàn Enron, kiểm toán viên rút ra

124

những điều gì?

CHƢƠNG 4. PHƢƠNG PHÁP VÀ KỸ THUẬT CHỌN MẪU TRONG KIỂM

TOÁN

4.1. Phƣơng pháp kiểm toán

4.1.1. Giới thiệu về các quan điểm tiếp cận phƣơng pháp kiểm toán

Tất cả các ngành khoa học kể cả kiểm toán đều phải dựa trên cơ sở phƣơng pháp luận chung đó là phép biện chứng duy vật. Trong quan hệ với phƣơng pháp kiểm toán

chúng ta cần quan tâm, quán triệt đầy đủ các mối quan hệ và quy luật khách quan sau:

Quan điểm thứ nhất, quan điểm duy vật biện chứng cho rằng: Các sự vật hiện

tƣợng cũng nhƣ các mặt của sự vật hiện tƣợng đó có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Nhƣ vậy khi xác minh, nhận thức về một mặt hay một sự vật, hiện tƣợng nào đó phải

xem xét nó trong mối quan hệ biện chứng với các mặt, các sự vật hiện tƣợng khác có

liên quan.

Ví dụ: Khi mua hàng bằng tiền mặt thì hàng tồn kho (cụ thể là hàng hoá) tăng,

tiền mặt trong quỹ giảm xuống.

Quan điểm thứ hai: Mọi sự vật và hiện tƣợng đều vận động, vận động là tuyệt

đối, đứng im là tƣơng đối. Vì vậy trong kiểm toán khi nghiên cứu và phán xét mọi sự

vật, hiện tƣợng tại thời điểm kiểm toán phải có phƣơng pháp nghiên cứu chúng trong

trạng thái động, tức là phải xem xét chúng trong cả một khoảng thời gian nào đó hợp lý.

Ví dụ khi xem xét tài khoản tiền mặt, kiểm toán viên có thể xem xét và so sánh

sự biến động của tiền mặt trong kỳ kiểm toán với niên độ kế toán trƣớc, hay kỳ kế toán

trƣớc đó.

Quan điểm thứ ba: Trong nội tại sự vật hiện tƣợng đều có sự thống nhất và đấu

tranh giữa các mặt đối lập. Trong kiểm toán, mối quan hệ này là cơ sở cho phƣơng pháp

kiểm tra cân đối về lƣợng ví dụ tài sản và nguồn vốn, số phát sinh Nợ và số phát sinh

Có…

Quan điểm thứ tƣ cho rằng: Mọi sự vật hiện tƣợng đều có bản chất riêng và đƣợc biểu hiện dƣới các hình thức cụ thể. Vì vậy khi nghiên cứu và kết luận bản chất sự vật hiện tƣợng phải xem xét trên những hình thức biểu hiện khác nhau, ở tính phổ biến của sự vật hiện tƣợng.

Ví dụ tài sản thì phải xem xét cả về giá trị và cả về mặt số lƣợng, cả trên sổ sách

lẫn trong thực tế.

Ngoài những quy luật trên kiểm toán viên còn phải thực hiện đúng quy luật vận động của quá trình nhận thức, đi từ trực quan sinh động đến tƣ duy trừu tƣợng, từ cảm

tính đến lý tính với những bƣớc quan sát, thu thập bằng chứng thực tế rồi mới phân

125

tích, phán đoán.

Phƣơng pháp kỹ thuật đổi mới đƣa ra kết luận của cơ sở về mặt kỹ thuật trƣớc hết

phải kể đến phƣơng pháp toán học, trực tiếp là các phƣơng pháp chọn mẫu. Mặt khác do đối tƣợng kiểm toán có quan hệ chặt chẽ với đối tƣợng của kế toán và của phân tích

kinh doanh nên kỹ thuật kiểm toán không thể tách rời các phƣơng pháp kỹ thuật của kế

toán và phân tích kinh doanh.

Trong quan hệ với đối tƣợng kiểm toán, chúng ta cần đặc biệt quan tâm tới hai

phần riêng biệt:

Một phần là thực trạng hoạt động tài chính đƣợc phản ánh trong các tài liệu kế

toán hình thành nên phân hệ phƣơng pháp chứng từ. Phân hệ này bao gồm:

+ Kiểm toán các cân đối kế toán (kiểm toán cân đối) + Đối chiếu trực tiếp

+ Đối chiếu lôgic

Phần chƣa đƣợc phản ánh trong các tài liệu kế toán hình thành nên phân hệ

phƣơng pháp kiểm toán ngoài chứng từ. Phân hệ này bao gồm:

+ Kiểm kê

+ Điều tra

+ Thực nghiệm

Qua cách phân tích trên, chúng ta thấy phƣơng pháp kiểm toán là sự vận dụng

phƣơng pháp luận duy vật biện chứng, các bộ môn khoa học tự nhiên và kinh tế vào quá trình thu thập bằng chứng, xác minh, đánh giá, nhận xét những nội dung kiểm toán

đƣợc thể hiện qua các thông tin do đối tƣợng kiểm toán cung cấp và những tài liệu

khác có liên quan, nhằm đảm bảo tính độc lập, khách quan cho kết luận kiểm toán.

4.1.2. Phƣơng pháp kiểm toán chứng từ

Phƣơng pháp kiểm toán chứng từ là phƣơng pháp đƣợc thiết kế để thu thập bằng

chứng kiểm toán dựa vào thông tin và tài liệu kế toán sẵn có.

Phân loại:

Bao gồm 2 loại: - Phƣơng pháp kiểm toán cân đối.

- Phƣơng pháp kiểm toán đối chiếu.

4.1.2.1. Phương pháp kiểm toán cân đối

Để có thể đƣa ra những kết luận của mình về hoạt động tài chính, kiểm toán viên phải sử dụng các thủ tục kiểm tra, các thử nghiệm để thu thập bằng chứng kiểm toán mà thực trạng hoạt động tài chính cũng không tách rời tính tổng quát của những mối liên hệ và tính cân đối. Chính vì vậy, để có thể nắm rõ và sử dụng phƣơng pháp kiểm

toán cân đối thì việc nắm bắt đƣợc một cách chính xác về bản chất của các quan hệ cân đối tài chính kế toán là hết sức cần thiết. Đó là phƣơng pháp dựa trên các cân đối

(phƣơng trình) kế toán và các cân đối khác để kiểm toán các mối quan hệ nội tại của

126

các yếu tố cấu thành nên quan hệ cân đối đó.

1/Cân đối tổng quát

Mục đích của phƣơng pháp này là đi xem xét sự cân đối trong các phƣơng trình

kế toán:

Tổng tài sản = Tổng nguồn vốn.

Tổng tài sản = Nguồn vốn chủ sở hữu + Nợ phải trả.

Tổng phát sinh Nợ = Tổng phát sinh Có. Theo chuẩn mực kế toán quy định, kiểm toán viên phải xem xét các mối quan hệ

này có luôn đƣợc duy trì một cách hợp lý không thông qua việc xem xét sự tồn tại và

chính xác về mặt số học của các khoản mục cấu thành nên Tổng tài sản và Tổng nguồn

vốn trên Bảng cân đối kế toán. Trên thực tế, có nhiều nguyên nhân làm cho các mối quan hệ này thƣờng xuyên không đƣợc duy trì. Khi đó, kiểm toán viên phải sử dụng

các thủ tục, thử nghiệm cùng với kinh nghiệm bản thân để đƣa ra cách lý giải tốt nhất

cho sự cân bằng đó.

2/Cân đối cụ thể (kiểm tra cân đối kế toán cụ thể)

Là xem xét việc tuân thủ các nguyên tắc ghi kép trong kế toán. Cân đối cụ thể

chính xác hơn cân đối tổng quát, khi kiểm tra cân đối cụ thể kiểm toán viên thƣờng

phân vùng sai sót những chỗ có số dƣ Nợ có dấu hiệu bất thƣờng, chọn mẫu điển hình

rồi suy rộng cho tổng thể. Trong cân đối cụ thể phải dựa vào cân đối giữa số ghi Nợ

với số ghi Có hoặc giữa số dƣ đầu kỳ và số tăng trong kỳ với số dƣ cuối kỳ và số giảm trong kỳ.

Số dƣ đầu kỳ + Số phát sinh tăng = Số phát sinh giảm + Số dƣ cuối kỳ

Tuy nhiên, ta cần xem xét lại bản chất riêng của từng mối liên hệ cụ thể để tìm

kiếm tra nguồn gốc phát sinh ra sự cân đối đó. Thông thƣờng có ba nguyên nhân sau:

- Do bản thân các quy định, chế độ về kinh tế nói chung và chế độ kế toán nói

riêng làm cho các quan hệ đó không cân bằng về lƣợng.

Trƣờng hợp này thƣờng xuất hiện:

+ Trong tổ chức quản lý kế toán có các đơn vị kế toán cơ sở độc lập có liên hệ

dọc theo ngành kinh tế kỹ thuật hoặc ngành chuyên sâu (các ga, trạm vận tải đƣờng sắt; hàng không; bƣu chính viễn thông).

+ Các đơn vị kế toán không đƣợc phân cấp đầy đủ nhƣ nông trƣờng, nhà máy,

công ty… trong một tổng công ty hay công ty mẹ…

+ Các đơn vị độc lập trong một ngành độc quyền…. - Sự cân đối có thể cân bằng không tồn tại trong một khoảng thời gian dài do lỗi

về xử lý tài chính.

Trƣờng hợp này thƣờng gặp:

+ Trong các đơn vị khó phân định trong việc xử lý các mối liên hệ từ liên kết qua

127

hợp đồng chuyển qua liên doanh.

+ Trong các đơn vị không xử lý triệt để về tài chính trong trƣờng hợp tài sản, vật

tƣ có thất thoát hoặc thừa ra trong kiểm kê, trong kinh doanh…

+ Có thể do sự cố ý không thực hiện các quy tắc tài chính dẫn đến tình trạng

mất cân bằng về nhƣ lập quyết toán giả để nhận vốn dẫn đến vốn không cân đối với

tài sản thực.

- Sự mất cân bằng chỉ do lỗi của kế toán. Sở dĩ có sự mất cân bằng cái này là do kế toán làm tắt, do các quan hệ kinh tế

mới phát sinh nên chƣa xử lý đúng hoặc do yếu tố tâm lý không thật tốt trong ghi số,

khóa sổ, lập quyết toán…

Khi tiến hành kiểm toán, trƣớc hết kiểm toán viên phải xem xét cân đối tổng quát có tồn tại hay không, và nếu không thì lý do là gì. Kiểm toán viên cũng cần lƣu ý rằng

dù có hay không cân đối tổng quát thì kiểm toán cân đối cụ thể vẫn phải đặt rađể đảm

bảo sự tồn tại, chính xác và đúng kỳ của các khoản mục trên báo cáo tài chính thể hiện

qua kết luận của kiểm toán viên. Trong cân đối cụ thể, do mối quan hệ giữa ghi Nợ với

ghi Có hoặc giữa số dƣ đầu kỳ và số phát sinh tăng với số dƣ cuối kỳ và số phát sinh

giảm thƣờng nhiều nên kiểm toán viên thƣờng chọn mẫu để kiểm tra, từ đó suy rộng cho

tổng thể.

4.1.2.2. Phương pháp kiểm toán đối chiếu

Bao gồm hai cách đối chiếu: - Đối chiếu trực tiếp.

- Đối chiếu logic.

1/Đối chiếu trực tiếp

Đối chiếu trực tiếp là cách so sánh về mặt trị số của các chỉ tiêu trên các tài liệu

kế toán.

- Đối chiếu ngang:

Là đối chiếu trị số của một chỉ tiêu trên các tài liệu kế toán khác nhau hoặc giữa

các kỳ khác nhau hoặc đối chiếu giữa số cuối kỳ và số đầu năm.

Kiểm toán viên thƣờng đối chiếu theo các cách sau: +Đối chiếu số liệu kỳ này với kỳ trƣớc hoặc giữa các kỳ với nhau trên bảng cân đối kế toán để nghiên cứu, xem xét bản chất biến động của các mặt hoạt động tƣơng ứng với các chỉ tiêu đó hoặc giữa các bộ phận, mặt nội tại để xem xét cơ cấu, tỷ trọng của chúng trong tổng thể.

+ So sánh số liệu thực tế đạt đƣợc với số liệu kế hoạch hoặc định mức trong giấy

phép đầu tƣ, hợp đồng sản xuất kinh doanh, kế hoạch sản xuất kỹ thuật-tài chính, dự toán chi phí… để xem xét, đánh giá mức độ hoàn thành kế hoạch các chỉ tiêu đặt ra.

Nếu không hoàn thành kế hoạch thì phải xem xét nguyên nhân để từ đó có giải pháp

128

phù hợp.

+ So sánh số liệu giữa các đơn vị cùng ngành, cùng loại hình kinh doanh, thậm

chí cùng lãnh thổ với quy mô tƣơng đƣơng.

+ Đối chiếu số liệu của một khoản mục nhƣng đƣợc phản ánh ở các tài liệu khác

nhau.

Ví dụ: Đối chiếu khoản mục tiền trên bảng cân đối kế toán với Sổ cái, các loại sổ

theo các hình thức kế toán, sổ chi tiết và chứng từ gốc.

+ Đối chiếu các con số của cùng một chứng từ nhƣng đƣợc bảo quản và lƣu trữ ở

những nơi khác nhau.

Ví dụ: Đối chiếu phiếu thu do kế toán thanh toán giữ với liên phiếu thu tƣơng

ứng do thủ quỹ giữ, hoặc đối chiếu giấy thanh toán tạm ứng do kế toán thanh toán giữ với liên tƣơng ứng do cá nhân đó tạm ứng.

+ Đối chiếu số phải thu, phải trả và số xác nhận của con nợ và chủ nợ.

+ Đối chiếu số liệu của với các yếu tố cấu thành nên chỉ tiêu đó.

Ví dụ: Đối với doanh nghiệp sản xuất, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra số liệu

trên kết chuyển trên TK154 có bằng tổng số liệu của chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

(TK621), chi phí nhân công trực tiếp (TK622), chi phí sản xuất chung (TK627).

+ Đối chiếu giữa tài sản ngắn hạn và các chỉ tiêu cấu thành nên nó.

Chú ý:Trong các trƣờng hợp đối chiếu thì các chỉ tiêu phải có cùng tiêu thức

so sánh, điều này có nghĩa là các chỉ tiêu phải có cùng nội dung, cùng phƣơng pháp tính toán.

- Đối chiếu dọc

Là việc đối chiếu các số liệu thông qua phân tích các tỷ suất để sự so sánh tỷ lệ

tƣơng quan giữa các chỉ tiêu, các khoản mục với nhau hoặc đối chiếu giữa các bộ phận

so với tổng thể.

Việc phân tích và lựa chọn phân tích tỷ suất nào hoàn toàn phụ thuộc vào năng

lực và kinh nghiệm của kiểm toán viên. Trong kiểm toán, có ba nhóm tỷ suất sau:

+Nhóm 1:Nhóm tỷ suất khả năng thanh toán.

*)Tỷ suất khả năng thanh toán hiện hành

Tài sản ngắn hạn Tỷ suất khả năng = Nợ ngắn hạn thanh toán hiện hành

Tỷ suất này đo lƣờng khả năng thanh toán, xem xét tài sản ngắn hạn có thể chuyển hóa thành tiền và bù đắp nợ ngắn hạn trong một năm hay không. Đây là tỷ suất

khả năng thanh toán thông dụng nhất.

Tài sản ngắn hạn là những tài sản có thể chuyển hóa thành tiền trong vòng một

năm. Tài sản ngắn hạn gồm: Vốn bằng tiền, đầu tƣ ngắn hạn, các khoản phải thu, trả

129

trƣớc cho ngƣời bán, hàng tồn kho.

Nợ ngắn hạn là toàn bộ các khoản nợ có thời hạn thanh toán dƣới một năm, bao

gồm: vay ngắn hạn, nợ dài hạn đến hạn trả, phải trả ngƣời bán, phải trả ngân sách, phải trả công nhân viên, phải trả nội bộ và các khoản phải trả, phải nộp khác.

Tỷ suất này có thể bằng 1, lớn hơn 1, nhỏ hơn 1.

Nếu tỷ suất nhỏ hơn 1, nghĩa là tài sản ngắn hạn không đủ để thanh toán nợ

ngắn hạn.

Nếu tỷ suất bằng 1, nghĩa là tài sản ngắn hạn đủ để bù đắp nợ ngắn hạn.

Nếu tỷ suất lớn hơn 1, nghĩa là tài sản ngắn hạn vừa bù đắp đƣợc nợ ngắn hạn,

vừa tiếp tục hoạt động đƣợc. Thông thƣờng, tỷ suất bằng 2 đƣợc xem là hợp lý, tỷ suất

cao hơn 2 có thể xem là đầu tƣ thừa tài sản ngắn hạn. Tuy nhiên, việc đánh giá cụ thể còn tùy thuộc vào đặc thù của từng ngành.

*)Tỷ suất khả năng thanh toán nhanh

Tỷ suất khả năng Tài sản ngắn hạn-Hàng tồn kho = thanh toán nhanh Nợ ngắn hạn

TSLĐ + đầu tƣ ngắn hạn + phải thu = Nợ ngắn hạn

Tỷ suất khả năng thanh toán nhanh mô tả khả năng thanh toán với tiền và các phƣơng tiện chuyển hóa thành tiền. Sở dĩ hàng tồn kho đƣợc loại trừ là do hàng tồn

kho khó bán nhanh để chuyển hóa thành tiền.

Tỷ suất này bằng 1 là hợp lý, nếu tỷ suất này lớn hơn 1 thể hiện càng có khả năng

thanh toán nhanh nhƣng phải có một giới hạn nhất định, nhƣng nhỏ hơn 1 thì doanh

nghiệp càng khó khăn trong thanh toán nợ.

*)Tỷ suất khả năng thanh toán dài hạn

Tổng tài sản ngắn hạn Khả năng thanh toán = dài hạn Tổng số nợ phải trả

Trong đó, tổng nợ phải trả = nợ ngắn hạn + nợ dài hạn. Tỷ suất này cho biết liệu tài sản lƣu động có đủ tài trợ cho việc thanh toán nợ hay không?Tỷ suất khả năng thanh toán dài hạn vừa có ý nghĩa đánh giá khả năng thanh toán, mà còn có tác dụng xem xét khả năng tiếp tục hoạt động của doanh nghiệp để có ý kiến nhận xét thích hợp trong báo cáo kiểm toán.

Tỷ suất này bằng 0, doanh nghiệp bị phá sản và không còn khả năng thanh toán. Tỷ suất nhỏ hơn 1, nguy cơ phá sản của doanh nghiệp càng lớn.

Tỷ suất lớn hơn 1, doanh nghiệp có khả năng thanh toán.

*)Số vòng thu hồi nợ

Doanh thu bán chịu thuần 130 Số vòng thu hồi nợ = Số dƣ các khoản phải thu bình quân

(vòng)

Số dƣ các khoản phải thu ĐK+ Số dƣ các khoản phải thu CK Số dƣcác khoản phải Trong đó:

= thu bình quân 2

Số vòng thu hồi nợ thể hiện số vòng thu hồi nợ trong một niên độ, có nghĩa là số

dƣ nợ khách hàng thu đƣợc vào quỹ mấy lần. Số vòng thu hồi nợ càng nhiều, thời gian

thu hồi nợ càng rút ngắn.

360 Số ngày 1 vòng thu hồi nợ = Số vòng thu hồi nợ

*)Số vòng luân chuyển hàng tồn kho

Giá vốn hàng bán Số vòng luân chuyển = Số dƣ hàng tồn kho bình quân hàng tồn kho

Một vòng luân chuyển hàng hóa đƣợc tính từ lúc xuất tiền mua hàng cho đến khi

bán hàng đƣợc thu tiền. Số vòng luân chuyển hàng tồn kho cho biết mỗi năm hàng hóa đƣợc luân chuyển mấy lần. Số vòng luân chuyển càng nhiều, thời gian luân chuyển

hàng thành tiền càng ngắn.

360 Số ngày luân chuyển = Số vòng luân chuyển hàng tồn kho hàng tồn kho

Số ngày luân chuyển hàng tồn kho cho biết để hàng hóa luân chuyển mất 1 vòng

thì cần bao nhiêu ngày.

+)Nhóm 2: Tỷ suất khả năng sinh lời

Nhóm này gồm có những tỷ suất sau: *)Tỷ suất khả năng sinh lời tài sản.

Tỷ suất khả năng sinh lời =

Lợi nhuận trƣớc thuế + Chi phí lãi vay Tổng giá trị tài sản bình quân tài sản

Tỷ suất này cho biết nếu doanh nghiệp bỏ ra một đồng tài sản thì đem lại bao

nhiêu lợi nhuận.

Do tài sản của doanh nghiệp đƣợc đầu tƣ từ hai nguồn: vốn chủ sở hữu và nợ

phải trả (nguồn vốn vay) nên chi phí lãi vay phải đƣợc cộng vào lợi nhuận trƣớc thuế

131

để tính.

*)Tỷ suất hiệu quả kinh doanh

Lợi nhuận trƣớc thuế Tỷ suất = Tổng doanh thu thuần bán hàng hiệu quả kinh doanh

Tỷ suất này cho biết trong một đồng doanh thu thuần tạo ra mang lại bao nhiêu

tiền lãi cho doanh nghiệp.

Để đánh giá tỷ suất này, ngoài việc so sánh giữa các năm hoặc so sánh tỷ suất với

dự kiến, nhằm thấy rõ chất lƣợng và xu hƣơng phát triển của doanh nghiệp, kiểm toán

viên còn xét đến tính chất ngành nghề kinh doanh đang hoạt động.

+)Nhóm 3: Nhóm tỷ suất cấu trúc tài chính Thông qua nhóm tỷ suất này, kiểm toán viên xem xét những khó khăn mà

doanh nghiệp đang phải đƣơng đầu, để từ đó xem xét khả năng tiếp tục hoạt động

của doanh nghiệp.

*)Tỷ suất đầu tƣ

Tài sản dài hạn Tỷ suất đầu tƣ = Tổng tài sản

Tỷ suất này dùng để đánh giá năng lực hiện có của doanh nghiệp, đánh giá trình

độ trang bị máy móc, thiết bị, cơ sở vật chất.

Tỷ suất này càng lớn chứng tỏ tầm quan trọng của tài sản cố định trong doanh

nghiệp. Cũng cần lƣu ý tỷ số này không bao giờ bằng 1 bởi tổng tài sản = tài sản ngắn

hạn + tài sản dài hạn, chính vì vậy tử số luôn luôn mẫu số.

Thông thƣờng tỷ suất đầu tƣ đƣợc coi là hợp lý tùy từng ngành.

Ví dụ: Công nghiệp thăm dò và khai thác dầu khí: khoảng 90% tổng tài sản.

Công nghiệp luyện kim: 70% tổng tài sản.

*)Tỷ suất nợ

Tổng số nợ phải trả Tỷ suất Nợ

= Tổng nguồn vốn

Nguồn vốn chủ sở hữu Tỷ suất tài trợ = Tổng nguồn vốn

= 1- Tỷ suất Nợ Hoặc:

Tỷ suất tài trợ phản ánh khả năng tự đảm bảo về mặt tài chính và mức độ độc lập

của doanh nghiệp đối với các chủ nợ (ngân hàng, chủ đầu tƣ, các doanh nghiệp khác) hoặc tỷ suất nợ phản ánh những khó khăn tài chính mà doanh nghiệp đƣơng đầu. Tỷ

suất tài trợ càng lớn, chứng tỏ nguồn vốn sở hữu nhiều, doanh nghiệp hoạt động chủ

132

yếu bằng nguồn vốn tự có, không lo lắng về việc thanh toán nợ và lãi vay.

*)Tỷ suất tự tài trợ

Nguồn vốn chủ sở hữu Tỷ suất tự tài trợ = Tài sản dài hạn

Tỷ suất này cho biết doanh nghiệp bỏ ra bao nhiêu nguồn vốn chủ sở hữu để

hình thành nên tài sản cố định. Nếu doanh nghiệp có khả năng tài chính tốt thì doanh nghiệp càng có nhiều tiền để đầu tƣ vào tài sản cố định. Tuy nhiên, cũng cần lƣu ý

rằng nếu doanh nghiệp tập trung vào đầu tƣ tài sản cố định thì sẽ bất lợi bởi lợi

nhuận chủ yếu đƣợc sinh ra từ tài sản lƣu động.

*)Tỷ suất khả năng thanh toán lãi vay

Lợi nhuần thuần từ hoạt động kinh doanh Tỷ suất khả năng =

Chi phí lãi vay thanh toán lãi vay

Tỷ suất khả năng thanh toán lãi vay cho biết, liệu lợi nhuận sinh ra từ hoạt động

kinh doanh có đủ khả năng thanh toán lãi vay.

2/Đối chiếu logic

Là việc xem xét mức biến động tƣơng ứng về trị số của các chỉ tiêu có liên hệ với

nhau theo một xu hƣớng nhất định hoặc theo một tỷ lệ nhất định, song có thể có những

biến động khác nhau theo hƣớng khác nhau.

Ví dụ: Hàng tồn kho giảm dẫn đến vốn bằng tiền tăng, phải thu tăng.

Tài sản cố định tăng dẫn đến vay dài hạn ngân hàng tăng, chi phí xây dựng

cơ bản dở dang tăng.

Qua cách đối chiếu này, ta có thể phát hiện đƣợc mâu thuẫn trong việc so sánh

giữa các chỉ tiêu nhau.

Yêu cầu của đối chiếu logic: Là việc kiểm toán viên phải sử dụng các thủ tục

kiểm toán tất yếu và cần thiết để tìm ra những điểm không hợp lý của mối quan hệ tất

yếu, từ đó phát hiện chênh lệch và những nguyên nhân của chúng, phục vụ cho việc

thu thập bằng chứng kiểm toán.

Ví dụ: -Khi tiền giảm đi đáng kể thì các khoản mục tƣơng ứng cũng phải có những biến

động phù hợp. Cụ thể nhƣ sau:

+ Nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ có thể tăng lên do công ty xuất tiền mua

chúng.

+ Các khoản phải trả giảm đi nhƣ phải trả công nhân viên, phải trả ngƣời bán,

vay ngắn hạn…

133

+ Tiền giảm do mua sắm tài sản cố định hoặc đầu tƣ xây dựng cơ bản.

- Ngƣợc lại, nếu hàng hóa, thành phẩm… giảm thì cũng có nghĩa với việc tiền và

các khoản phải thu của doanh nghiệp tăng. Nhƣ vậy, xu hƣơng biến động của hàng tồn kho và các khoản mục liên quan (tiền, chi phí sản xuất…) là ngƣợc nhau. Tuy nhiên,

cũng cần lƣu ý rằng mức biến động có thể không đồng nhất trên từng khoản mục do số

lƣợng, đơn giá là khác nhau song tất nhiên phải ở một mức có thể chấp nhận đƣợc.

- Một trƣờng hợp khác đó là nếu tài sản cố định của đơn vị tăng lên thì có thể

là do:

+ Doanh nghiệp vay dài hạn để mua sắm.

+ Chi phí xây dựng cơ bản giảm do tài sản cố định hoàn thành kết chuyển chi phí.

+ Nhận vốn góp liên doanh bằng tài sản cố định. Nhƣ vậy, phƣơng pháp đối chiếu logic sẽ giúp kiểm toán viên phát hiện nhanh

chóng các hành vi sai phạm trong mối quan hệ kinh tế-tài chính thuộc đối tƣợng kiểm

toán để trên cơ sở đó định hƣớng cho từng khoản mục, nghiệp vụ cụ thể.

Để thực hiện đƣợc hai phƣơng pháp đối chiếu trực tiếp và đối chiếu logic thì

kiểm toán viên phải rà soát, soát xét, đối chiếu lại số liệu. Tuy nhiên, hai phƣơng pháp

trên chỉ có tác dụng khi kiểm toán viên thực hiện các thử nghiệm cơ bản. Thử nghiệm

cơ bản là loại thử nghiệm đƣợc dùng để thu thập bằng chứng về mức độ trung thực,

hợp lý của số liệu kế toán. Thử nghiệm cơ bản bao gồm hai loại:

*)Phân tích tổng quát: thủ tục này đƣợc kiểm toán viên áp dụng nhằm có cái nhìn tổng quan về báo cáo tài chính của đơn vị dựa trên kỹ thuật phân tích tỷ lệ, các mối

quan hệ tài chính để xác định những tính chất hay những sai lệch không bình thƣờng.

Ví dụ: Nếu tỷ lệ thành phẩm trên tổng hàng tồn kho của năm này so với năm

trƣớc tăng hoặc giảm mạnh thì kiểm toán viên cần phải lƣu tâm. Sự thay đổi này có thể

là do chất lƣợng hàng kém, khách hàng đặt hàng nhƣng chƣa nhận về, hoặc có thể là

một hành vi gian lận nhằm làm giảm chi phí giá vốn.

Để quá trình phân tích đạt hiệu quả thì kiểm toán viên cần tìm hiểu kỹ lƣỡng hoạt

động của công ty thông qua thử nghiệm kiểm soát nhƣ phỏng vấn nhân viên bán hàng,

thủ kho…

Thủ tục phân tích có thể có hiệu lực trong việc nhận dạng các sai sót của báo cáo

tài chính và nó đƣợc áp dụng cả ba giai đoạn của quá trình kiểm toán.

*)Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dƣ tài khoản: Thủ tục này giúp kiểm toán viên tìm ra các bằng chứng kiểm toán để chứng minh cho những nghi ngờ ở thủ tục phân tích.

Thủ tục này gồm có hai loại: - Kiểm tra nghiệp vụ: Là việc chọn mẫu hay kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ kinh

134

tế phát sinh để xem xét độ chính xác của số dƣ. Nó thƣờng đƣợc thực hiện đối với các

khoản mục mang tính trọng yếu nhƣ vay dài hạn, vay ngắn hạn… hoặc trong các

trƣờng hợp bất thƣờng.

- Kiểm tra số dƣ: Là sự kiểm tra để đánh giá về độ chính xác của các số dƣ.

Tuy nhiên, trên thực tế thủ tục kiểm tra nghiệp vụ và số dƣ tài khoản sẽ không

hiệu quả nếu quy mô hoạt động và khối lƣợng giao dịch ngày càng tăng. Bởi vậy, kiểm

toán viên thƣờng không kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ và số dƣ mà chỉ tiến hành dựa trên chọn mẫu một số nghiệp vụ cùng loại.

4.1.3. Phƣơng pháp kiểm toán ngoài chứng từ

Việc áp dụng phƣơng pháp kiểm toán nhằm thu thập các bằng chứng đầy đủ và

thích hợp làm cơ sở cho ý kiến đánh giá của kiểm toán viên. Tuy nhiên, trên thực tế hoạt động tài chính là một hoạt động phức tạp, ngoài những thông tin đƣợc phản ánh

trên sổ sách kế toán đƣợc kiểm tra bằng phƣơng pháp kiểm toán chứng từ, thì còn có

những thông tin chƣa đƣợc phản ánh trên sổ sách kế toán. Đối với loại thông tin này,

kiểm toán viên sử dụng phƣơng pháp kiểm toán ngoài chứng từ.

4.1.3.1. Khái niệm

Là phƣơng pháp kiểm toán đƣợc thiết lập để thu thập bằng chứng kiểm toán

không dựa vào thông tin hoặc tài liệu kế toán.

4.1.3.2. Phân loại:Bao gồm ba phƣơng pháp sau:

1/Phương pháp kiểm kê Kiểm kê là phƣơng pháp kiểm đếm tại chỗ số vật tƣ, tài sản, tiền vốn hiện có để

nhằm đối chiếu với các số liệu phản ánh trên sổ sách qua đó nhằm xác minh sự ghi

chép của kế toán đúng với số thực có của tài sản.

Ví dụ: Kiểm toán viên kiểm kê tiền mặt tồn quỹ tại doanh nghiệp, xem xét có sự

sai lệch so với số tồn cuối kỳ ở sổ quỹ và sổ cái không. Nếu có chênh lệch thì nguyên

nhân vì sao và cách xử lý chênh lệch đó.

- Các yếu tố ảnh hƣởng đến chất lƣợng kết quả kiểm kê

+Yếu tố thời gian

Trong thực tế, trƣớc khi quy trình kiểm toán đƣợc tiến hành thì các khách thể kiểm toán đã tiến hành kiểm kê để có thể xóa đi những dấu vết vết về hành vi gian lận và sai sót nhằm điều chỉnh số liệu từ thực tế khớp đúng với trên sổ sách kế toán. Khi đó, rủi ro kiểm toán sẽ lớn và đây cũng là một trong những nguyên nhân tạo ra sự khác biệt về các mong muốn, mục tiêu giữa kiểm toán viên và những đối tƣợng quan tâm (chủ công ty, các nhà đầu tƣ, ngân hàng…). Điều này đã đặt ra cho các kiểm toán viên

thách thức đó là tiến hành kiểm kê trong thời gian nào để có thể loại trừ mọi ảnh hƣởng xấu đến kết quả kiểm kê.

Kinh nghiệm và trình độ thể hiện khả năng phán đoán của kiểm toán viên có ý

135

nghĩa quan trọng trong thƣờng hợp này. Tùy thuộc vào mục tiêu của từng cuộc kiểm

toán, đối tƣợng kiểm toán và khách thể kiểm toán mà kiểm toán viên lựa chọn thời

điểm kiểm tra phù hợp.

Có thể tiến hành theo một trong các thời điểm sau:

*)Kiểm kê thƣờng xuyên.

*)Kiểm kê định kỳ.

*)Kiểm kê bất thƣờng (đột xuất). + Yếu tố về không gian

Kiểm toán viên cần xác định phạm vi kiểm toán phù hợp cho từng cuộc kiểm

toán. Có những trƣờng hợp kiểm toán viên phải kiểm tra toàn bộ, xuyên suốt nhƣng

cũng có những trƣờng hợp không cần thiết và sẽ tiết kiệm đƣợc thời gian và chi phí.

Để lựa chọn loại hình kiểm kê phù hợp, một điều tất yếu đó là kiểm toán viên

phải am hiểu về tính chất các loại vật tƣ, đặc tính kỹ thuật, số lƣợng và giá trị tài sản

cần kiểm kê…

Có hai loại hình kiểm kê sau:

*)Tổng kiểm kê hay kiểm kê toàn diện

*)Kiểm kê điển hình hay kiểm kê chọn mẫu

Trong phƣơng pháp này, kiểm toán viên phải tham gia trực tiếp vào cuộc kiểm kê

để xác nhận về chất lƣợng, số lƣợng cũng nhƣ tình trạng tài sản có đúng nhƣ bảng kê

khai và xác nhận tình trạng tài sản đó.

Do tính ƣu việt của phƣơng pháp này, nó thƣờng đƣợc áp dụng cho tiền mặt, tín

phiếu, hàng hóa, nguyên vật liệu, tài sản cố định…

Trong quá trình kiểm kê, kiểm toán viên cũng cần lƣu tâm:

*)Phƣơng tiện cân, đo, đong, đếm.

*)Chứng từ kiểm kê: phiếu kiểm kê.

*)Biên bản kiểm kê: trình bày số lƣợng kiểm kê, số lƣợng trên sổ sách, mức

chênh lệch, nguyên nhân và cách xử lý.

Những chứng từ này đƣợc lƣu trong hồ sơ kiểm toán.

2/ Phương pháp điều tra -Điều tra là phƣơng pháp kiểm toán mà theo đó bằng những cách thức khác nhau kiểm toán viên tiếp cận đối tƣợng kiểm toán nhằm tìm hiểu, thu nhận những thông tin cần thiết để đánh giá và xác định lại một tài liệu hoặc một thực trạng rồi đi đến những đánh giá, nhận xét hay kết luận kiểm toán. Phƣơng pháp này đƣợc sử dụng phổ biến để:

+Tìm hiểu khách hàng (đối với kiểm toán độc lập), khách thể kiểm toán (đối với

kiểm toán Nhà nƣớc).

+Điều tra cần kết hợp với các kỹ thuật: dự đoán, dự báo cụ thể.

136

- Các phƣơng pháp điều tra

Tùy theo yếu cầu của từng cuộc kiểm toán và đặc điểm của từng đối tƣợng kiểm

toán, kiểm toán viên có thể sử dụng các phƣơng pháp điều tra sau:

+Điều tra trực tiếp.

Kiểm toán viên gặp gỡ và trao đổi trực tiếp với các nhân viên bên trong đơn vị

nhƣ: thủ quỹ, nhân viên kế toán, thủ kho và các đối tƣợng khác có liên quan…Theo

cách này, kiểm toán viên thu thập những thông tin khách quan, chi tiết và có độ tin cậy cao. Tuy nhiên, nó cũng có một số hạn chế nhất định nhƣ cảm giác không thoải mái,

trung thực của các đối tƣợng đƣợc phỏng vấn.

+Điều tra gián tiếp

Nếu nhận thấy nhân viên không thoải mái và thiếu trung thực khi trả lời các câu hỏi, kiểm toán viên có thể sử dụng các bảng, phiếu câu hỏi sẵn có chứa đựng các thông

tin cần quan tâm.

Ví dụ: Bảng câu hỏi đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ về khoản mục hàng tồn

kho:

*)Công ty có mở sổ chi tiết theo dõi từng loại nguyên vật liệu không.

*)Ghi nhận hàng tồn kho có theo giá gốc không.

*)Kế toán kho có kiêm nhiệm thủ kho không.

Yêu cầu quan trọng đối với phƣơng pháp này đó là kiểm toán viên phải xây dựng

đƣợc những câu hỏi bao quát nội dung quan tâm, sau đó nên xem xét phát bảng hay phiếu câu hỏi cho từng đối tƣợng để có thể thu thập thông tin đƣợc thuận lợi.

-Cách thức tiến hành

Do việc thực hiện điều tra đơn giản, hiệu quả mang lại cao nên phƣơng pháp này

đƣợc thực hiện phổ biến. Cách thức tiến hành nhƣ sau:

+Tiếp cận với các bên có liên quan, dò hỏi, phỏng vấn, thu lƣợm và tích luỹ dữ

liệu, loại dần và thu gọn đối tƣợng, xác minh cho những nội dung kiểm toán cụ thể và

thẩm định lại các thông tin bổ sung cho các dữ liệu đã có.

+Chọn mẫu các nghiệp vụ có dấu hiệu sai phạm, xác minh làm rõ các vấn đề.

+Tìm hiểu khách thể kiểm toán hay làm quen với khách hàng, coi nhƣ bƣớc khảo sát điều tra sơ bộ để đƣa ra quyết định chấp nhận hay không chấp nhận thƣ hẹn kiểm toán của khách hàng (đối với kiểm toán độc lập) hoặc lập kế hoạch kiểm toán (đối với kiểm toán Nhà nƣớc).

Trong thực tế, khi tiến hành điều tra để đảm bảo tính hữu ích cao nhất cho kết luận kiểm toán, kiểm toán viên thƣờng vận dụng thêm các kỹ thuật về dự báo, dự đoán

cụ thể nhƣ chi tiết, phân loại, tổng hợp đối tƣợng kiểm toán, chọn mẫu ngẫu nhiên hay chọn mẫu điển hình và cả những kinh nghiệm trong việc tiếp cận, tìm hiểu những đối

tƣợng có liên quan.

137

3/ Phương pháp thực nghiệm

- Phƣơng pháp thực nghiệm là phƣơng pháp tái diễn các hoạt động hay nghiệp vụ

để xác minh lại kết quả của một quá trình, một sự việc đã qua, hoặc sử dụng các thủ pháp kỹ thuật nghiệp vụ để tiến hành các phép thử nhằm xác định một cách khách

quan chất lƣợng công việc, mức độ chi phí phù hợp.

Phƣơng pháp thực nghiệm còn đƣợc gọi là phƣơng pháp “làm lại”

Ví dụ: Sản xuất thử một lô hàng do nghi ngờ về chi phí sản xuất: Vật tƣ, lao động

...không hợp lý, chúng ta kiểm tra lại.

- Yêu cầu đối với việc thực hiện phƣơng pháp thực nghiệm

+ Khi thực hiện phƣơng pháp này, điều mà các kiểm toán viên quan tâm là phải

khẳng định đƣợc biên độ tin cậy của kết quả các quá trình đã diễn ra, các tài sản đã tồn tại ...thông qua việc thử lại các yếu tố cấu thành nên sự tồn tại của tài sản đó hay các

giai đoạn hình thành nên quá trình đó. Nếu cần có thể sử dụng cả những cách thức, kỹ

thuật trong khoa học hoá nghiệm hay các kỹ thuật khác để khẳng định một vụ việc

trƣớc khi đƣa ra những kết luận kiểm toán.

Ví dụ: Khi muốn xác định lại độ tin cậy của các khoản mục trên tờ phiếu tính giá

thành của một sản phẩm, kiểm toán viên cho tiến hành lại việc sản xuất ra sản phẩm đó

để xác định cụ thể từng khoản chi phí nhƣ: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí

nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung. Theo đó phát hiện xem có sự mâu thuẫn

với số liệu trên sổ sách hay không rồi thiết kế các thử nghiệm kiểm soát, thử nghiệm cơ bản cần thiết tiếp theo.

+ Kết quả của phƣơng pháp thực nghiệm thƣờng rất trung thực, cho nên nó đƣợc

sử dụng phổ biến trong kiểm toán. Tuy nhiên chi phí cho việc thử nghiệm khá tốn

kém, hơn nữa kiểm toán viên phải vận dụng cả những kỹ thuật của chuyên ngành khác

nhƣ phải thuê chuyên gia, giám định ...trong các lĩnh vực hoá học, cơ lý học, xây dựng

...

4.2. Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác

4.2.1. Sự cần thiết của lấy mẫu kiểm toán

Để làm căn cứ cho việc đƣa các ý kiến trên báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán có hiệu lực. Trong khi đó, đối tƣợng của kiểm toán mà chủ yếu và quan trọng nhất là thực trạng hoạt động tài chính kế toán bao gồm những nghiệp vụ cụ thể, những tài sản cụ thể, những chứng từ cụ thể và thƣờng đƣợc biểu hiện bằng số tiền xác định. Số lƣợng các nghiệp vụ, tài sản hay chứng từ đó lại bao gồm những quần thể với số lƣợng lớn các phần tử cụ thể. Với số

lƣợng rộng lớn nhƣ vậy thì kiểm toán viên không thể kiểm toán tất cả đƣợc cũng nhƣ không thể soát xét và đối chiếu tất cả các chứng từ kế toán, các số dƣ của tài khoản

đƣợc. Điều này đặt ra một vấn đề làm thế nào để có đƣợc một chƣơng trình kiểm toán

138

nhằm đạt đƣợc mục tiêu trên một cách hiệu quả.

Trong khi đó, chuẩn mực kiểm toán chung quy định kiểm toán viên phải giữ thái

độ thận trọng thích đáng và không đƣợc phép bỏ qua các sai phạm trọng yếu để loại trừ những rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, giảm tối đa rủi ro phát hiện. Trên góc độ

khác, những ngƣời sử dụng thông tin tài chính, những ngƣời quan tâm đến tình hình tài

chính của đơn vị đƣợc kiểm toán đòi hỏi kiểm toán viên phải đƣa ra ý kiến, kết luận

thích hợp về báo cáo tài chính của doanh nghiệp.

Nhƣ vậy giữa yêu cầu về chất lƣợng kiểm toán với khả năng xác minh toàn diện

các đối tƣợng kiểm toán đã phát sinh mâu thuẫn. Để giải quyết mâu thuẫn trên, kiểm

toán viên phải áp dụng các phƣơng pháp chọn mẫu khoa học với số lƣợng mẫu xác

định, với tính đại diện cao của mẫu chọn sẽ giúp cho kiểm toán viên vẫn đảm bảo chất lƣợng kiểm toán với thời lƣợng có hạn và chi phí kiểm toán thấp. Tính đại diện của

mẫu càng cao thì số lƣợng mẫu kiểm toán sẽ càng ít, chi phí kiểm toán càng giảm

trong khi vẫn đảm bảo chất lƣợng kiểm toán.

Ngoài ra, cần chọn mẫu trong kiểm toán là do:

-Kiểm toán viên không cần một sự chắc chắn chính xác tuyệt đối, nghĩa là kiểm

toán viên không có nghĩa vụ phải xác minh rằng số liệu trên báo cáo tài chính là tuyệt

đối chính xác, mà chỉ có nghĩa vụ xác minh số liệu đó có trung thực, hợp lý hay không

mà thôi. Mặt khác các tài liệu mà kiểm toán viên dựa vào để kiểm tra cũng chỉ có độ

chính xác tƣơng đối, vì vậy việc chấp nhận kết quả kiểm tra ở mức tƣơng đối là điều đƣơng nhiên.

-Nếu kiểm tra toàn diện thì chi phí sẽ cao, tính kinh tế không đảm bảo. Một yêu

cầu đặt ra cho một cuộc kiểm toán là phải có hiệu quả, nghĩa là lợi ích do kiểm toán

mang lại phải lớn hơn chi phí bỏ ra cho cuộc kiểm toán. Nếu thử nghiệm 100% các

nghiệp vụ và số dƣ tài khoản, chi phí cho cuộc kiểm toán có thể lớn hơn chi phí do sai

phạm mang lại.

-Thời gian hoàn thành cuộc kiểm toán không cho phép kiểm tra 100% nghiệp vụ

và số dƣ tài khoản, vì nếu kiểm tra 100%, thời gian kiểm toán kéo dài, mà nhƣ vậy tác

dụng của thông tin sau kiểm toán trở nên không còn nữa, thời cơ kinh doanh, đầu tƣ đã bị bỏ lỡ...

-Việc kiểm tra toàn bộ 100% tổng thể vẫn chƣa cung cấp đƣợc sự chắc chắn tuyệt đối, vì có thể có những nghiệp vụ và số liệu không đƣợc ghi chép, vì vậy việc suy luận ra kết quả của tổng thể dựa trên kết quả kiểm tra mẫu là có thể chấp nhận đƣợc.

Kỹ thuật chọn mẫu kiểm toán đƣợc sử dụng trong cả các thử nghiệm kiểm soát

và thử nghiệm cơ bản.

Tuy nhiên, phƣơng pháp chọn mẫu phụ thuộc rất lớn vào kinh nghiệm và khả

năng phán đoán của kiểm toán viên. Nếu mẫu chọn ra không mang tính đại diện hoặc

139

thủ tục kiểm toán không phù hợp thì việc chọn mẫu không còn có tác dụng.

Ví dụ: Qua kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên xác định 3% phiếu chi không có

chứng từ gốc kèm theo. Giả định trong tháng phát sinh (ví dụ tháng 3) có 1000 phiếu chi, kiểm toán viên chọn ra 100 phiếu thấy đúng có 3 phiếu không có chứng từ gốc

kèm theo thì mẫu chọn là tiêu biểu.

4.2.2. Một số khái niệm cơ bản về chọn mẫu kiểm toán

-Chọn mẫu kiểm toán:Là quá trình chọn lựa một nhóm các khoản mục hoặc đơn vị (gọi là mẫu) từ một tập hợp các khoản mục hoặc các đơn vị lớn (gọi là tổng thể) và

sử dụng các đặc trƣng của mẫu để suy rộng cho đặc trƣng của toàn bộ tổng thể.

Ví dụ:

+Kiểm toán viên chọn mẫu gồm 100 khoản phải thu từ một tổng thể 10.000 khoản phải thu để gởi thƣ xác nhận. Giả định tỷ lệ sai phạm là 3%, lúc này trong 100

khoản phải thu chọn ra có 3 khoản phải thu không đúng với số liệu trên sổ sách kế toán

của đơn vị, nếu suy rộng ra cho 10.000 khoản phải thu thì có 300 khoản phải thu có

dấu hiệu sai lệch (đây là thử nghiệm cơ bản).

+Kiểm toán viên chọn mẫu gồm 100 phiếu chi từ tổng thể 10.000 phiếu chi để

kiểm tra tính hiệu lực của quy chế kiểm soát nội bộ “Phiếu chi phải đính kèm chứng từ

gốc”. Sau khi kiểm tra, xác định đƣợc tỷ lệ sai phạm của mẫu (giả sử 5%) thì suy ra

đƣợc tỷ lệ sai phạm của tổng thể. Từ đó, suy ra kết luận về tính hiệu lực của kiểm soát

nội bộ (đây gọi là thử nghiệm kiểm soát).

-Tổng thể:Là một tập hợp bao gồm tất cả các phần tử hoặc đơn vị thuộc đối

tƣợng nghiên cứu mà kiểm toán viên muốn lập mẫu kiểm toán để rút ra kết luận, mỗi

một phần tử trong tổng thể gọi là đơn vị tổng thể.

-Đơn vị mẫu:Là phần tử hoặc dữ kiện cá biệt nhỏ nhất trong phạm vi của việc

chọn mẫu đƣợc lựa chọn ra và không thể phân chia đƣợc nữa.

Ví dụ: Giả định công ty cổ phần ABC trong tháng 10/N phát sinh 100 phiếu chi

Tổng thể: Tất cả các phiếu chi trong tháng 10 (100 phiếu chi)

Đơn vị mẫu: 1 phiếu chi đƣợc chọn ra (nhƣ phiếu chi số 10 đƣợc chọn ra làm

mẫu). Tập hợp các đơn vị mẫu gọi là một mẫu.

-Giả thiết cơ bản của việc chọn mẫu:Phải chọn đƣợc mẫu đại diện. Mẫu đại diện là những mẫu mang đặc trƣng của tổng thể. Để có thể chọn đƣợc mẫu đại diện cần phải kiểm soát quá trình lấy mẫu nhƣ xác định cỡ mẫu, xác định các phần tử đƣợc chọn vào mẫu, kiểm tra, đánh giá.

4.2.3. Rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài lấy mẫu

Thƣờng có hai nguyên nhân có thể dẫn đến mẫu không đại diện cho tổng thể là

140

các sai sót do chọn mẫu và các sai sót không do chọn mẫu.

4.2.3.1. Rủi ro lấy mẫu (Sai sót do bản chất chọn mẫu): Là những sai lầm xảy ra khi

kết luận của kiểm toán viên dựa trên mẫu khác với kết luận của kiểm toán viên cũng dùng thử nghiệm tƣơng tự áp dụng đối với toàn bộ các phần tử của tổng thể.

Khả năng xảy ra sai sót do chọn mẫu đƣợc gọi là rủi ro chọn mẫu, rủi ro này xuất

phát từ bản chất của kỹ thuật chọn mẫu là chỉ kiểm tra một số phần tử của tổng thể. Vì

vậy, bất cứ khi nào chọn mẫu, rủi ro chọn mẫu cũng phát sinh. Rủi ro chọn mẫu sẽ giảm đi nếu gia tăng cỡ mẫu, khi nào cỡ bằng 100% tổng thể, nghĩa là toàn bộ các

phần tử của tổng thể đều đƣợc kiểm tra thì mẫu sẽ là đại diện hiển nhiên cho tổng thể,

và nhƣ vậy thì rủi ro chọn mẫu sẽ bằng 0. Tuy nhiên, một cỡ mẫu lớn sẽ đòi hỏi nhiều

chi phí và thời gian, vậy nên yếu tố chủ chốt trong việc chọn mẫu kiểm toán một cách có hiệu quả là phải cân đối giữa việc rủi ro chọn mẫu và chi phí do chọn mẫu có kích

cỡ lớn.

-Ví dụ:

+Có 100 hoá đơn trong đó có 10 hoá đơn đúng, 90 hoá đơn sai, kiểm toán viên

chọn mẫu lấy ra đƣợc 10 hoá đơn để kiểm tra nhƣng khi kiểm tra thấy 10 hoá đơn đều

đúng từ đó kiểm toán viên kết luận 100 hoá đơn đều đúng nhƣng thực ra 90 hoá đơn

còn lại đều sai. Nhƣ vậy kiểm toán viên gây ra rủi ro do bản chất.

+Có 100 hoá đơn trong đó có 5 hoá đơn sai và 95 hoá đơn đúng, ngẫu nhiên khi

chọn mẫu kiểm toán viên lại chọn ra đúng 5 hoá đơn kiểm tra thấy sai nên suy rộng ra tổng thể 100 hoá đơn đều sai nhƣng thực chất 95 hoá đơn còn lại đều đúng.

-Để khắc phục rủi ro này ta có hai cách sau:

+Tăng phần tử lựa chọn trong mẫu (tăng quy mô mẫu).

Ƣu điểm của cách này là sẽ làm giảm rủi ro do bản chất chọn mẫu vì nếu tăng

kích cỡ mẫu chọn cho tới khi toàn bộ tổng thể đƣợc kiểm tra thì khi đó rủi ro chọn

mẫu sẽ bằng 0.

Nhƣợc điểm: Khi kích cỡ mẫu tăng lên đồng nghĩa với chi phí và thời gian kiểm

toán cũng tăng lên.

Do đó vấn đề đặt ra là phải xem xét giữa chi phí và rủi ro lấy mẫu để lựa chọn ra

một phƣơng thức thích hợp khi dùng một cỡ mẫu lớn hơn.

+Phân loại tổng thể theo nhiều tiêu thức khác nhau và từ đó lựa chọn vào mẫu

các phần tử đƣợc phân loại theo các nhóm tiêu thức ở trên.

Ƣu điểm của cách thức này là trong mẫu chọn ra đều có tiêu thức có thể đại diện

cho tổng thể.

Ví dụ: Có 100 hoá đơn ta có thể phân loại số hoá đơn trên theo nhiều tiêu thức

khác nhau. Chẳng hạn ta có thể phân ra các tiêu thức nhƣ sau:

*)Có số tiền nhỏ hơn 20 triệu

141

*)Có số tiền lớn hơn 20 triệu

*)Đã đƣợc thanh toán

*)Chƣa đƣợc thanh toán

4.2.3.2.Rủi ro ngoài lấy mẫu (Sai sót không do bản chất chọn mẫu): Là những sai

lầm không phải do kỹ thuật chọn mẫu gây ra.

Ví dụ: Kiểm toán viên có thể sử dụng thủ tục kiểm toán không phù hợp với mục

tiêu kiểm toán hoặc sử dụng đúng thủ tục nhƣng không phát hiện ra sai phạm trong mẫu đã chọn do thiếu thận trọng.

Nguyên nhân của rủi ro không do chọn mẫu là do:

-Kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ non kém, hành nghề chƣa có kinh nghiệm

chính vì vậy họ không thấy có sự khác biệt trong mẫu chọn, không nhận biết rõ về nội dung, phạm vi cụ thể của kiểm toán, đánh giá sai lầm về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm

soát. Có thể kiểm toán viên cho rằng có ít sai phạm trọng yếu tồn tại trong đối tƣợng

kiểm toán nên họ có xu hƣớng giảm quy mô công việc cần thực hiện, do đó không

phát hiện đƣợc các sai phạm.

-Do kiểm toán viên quá lạc quan tin tƣởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ của

đơn vị đƣợc kiểm toán trong việc ngăn chặn, phát hiện và sửa chữa kịp thời các sai

phạm nên kiểm toán viên có xu hƣớng giảm khối lƣợng công việc cần thiết hay đánh

giá đối tƣợng kiểm toán có ít sai phạm trọng yếu nên cũng giảm quy mô công việc

cần thực hiện.

-Lựa chọn các thủ tục kiểm toán không thích hợp và thực hiện kiểm toán không

hợp lý.

Ví dụ:Gửi thƣ xác nhận các khoản phải thu theo sổ sách trong khi đó mục tiêu là

tìm ra các khoản phải thu chƣa đƣợc ghi sổ.

Do đó để có thể kiểm soát và hạn chế rủi ro không do chọn mẫu tới mức chấp

nhận đƣợc, kiểm toán viên cần lập kế hoạch một cách chu đáo và giám sát có hiệu quả

quá trình kiểm toán và có hƣớng dẫn thực hiện, thực hiện đầy đủ thủ tục kiểm soát

chất lƣợng kiểm toán...

4.2.4. Các kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm toán 4.2.4.1. Phân loại các kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm toán

Khi nghiên cứu về đối tƣợng kiểm toán, ta thấy hình thức biểu hiện quan trọng và chủ yếu của đối tƣợng này là thƣớc đo tiền tệ, nghĩa là: Mỗi loại nghiệp vụ hay tài sản đƣợc phản ánh trong chứng từ, tài khoản và hình thành các khoản mục trên báo cáo tài chính đều thể hiện bằng tiền cho nên ta có hai căn cứ để chọn mẫu là: Đơn vị hiện vật

về số lƣợng các khoản mục, các chứng từ và đơn vị tiền tệ về số tiền trên mỗi khoản mục, chứng từ. Với mỗi căn cứ mẫu chọn sẽ khác nhau về tính đại diện.

Do đó có nhiều phƣơng pháp chọn mẫu đại diện và mỗi phƣơng pháp đều có ƣu

142

và nhƣợc điểm nhất định. Cụ thể nhƣ sau:

- Theo hình thức biểu hiện của đối tƣợng kiểm toán:

+ Chọn mẫu theo đơn vị hiện vật (số lƣợng). + Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ (giá trị).

- Theo cơ sở của chọn mẫu:

+ Chọn mẫu thống kê.

+ Chọn mẫu phi thống kê.

4.2.4.2. Kỹ thuật chọn mẫu kiểm toán theo đơn vị hiện vật

1/ Chọn mẫu thống kê

Đặc điểm cơ bản của chọn mẫu thống kê là các kiểm toán viên có thể ƣớc lƣợng

đƣợc rủi ro chọn mẫu bằng phƣơng pháp toán học, từ đó tính đƣợc cỡ mẫu cần thiết để hạn chế rủi ro chọn mẫu ở mức kiểm toán viên đã dự kiến từ trƣớc. Từ các kết quả của

mẫu, kiểm toán viên sử dụng các công thức toán học để suy ra kết quả của tổng thể với

một độ tin cậy xác định trƣớc.

Ví dụ: bằng công thức toán học ta có thể tính đƣợc tỷ lệ sai phạm:

1,5% < tỷ lệ sai phạm < 4,9 % (độ tin cậy 95%)

Các kỹ thuật chọn mẫu thống kê

Trong chọn mẫu thống kê, các kỹ thuật này thƣờng đƣợc áp dụng để chọn mẫu

bao gồm:

+ Bảng số ngẫu nhiên. + Chọn mẫu theo chƣơng trình máy vi tính.

+ Chọn mẫu hệ thống.

-Kỹ thuật 1:Dùng bảng số ngẫu nhiên

+Khái niệm: Là phƣơng pháp lựa chọn ngẫu nhiên rất đơn giản dựa trên các bảng

số ngẫu nhiên đã đƣợc thiết kế sẵn, bao gồm các số ngẫu nhiên độc lập đƣợc sắp xếp

thuận lợi cho việc lựa chọn ngẫu nhiên.

Bảng số ngẫu nhiên là bảng tính từ “Bảng 105.000 số ngẫu nhiên thập phân” của

Hội đồng thƣơng mại Mỹ. Bảng đƣợc sắp xếp theo các hàng và các cột theo kiểu bàn

cờ, mỗi con số này gồm 5 chữ số thập phân. Việc sắp xếp này chỉ nhằm giúp ngƣời sử dụng bảng số ngẫu nhiên có thể chọn các con số một cách dễ dàng, ngoài ra không có ý nghĩa nào khác.

Chọn mẫu ngẫu nhiên tuy có đặc trƣng là khách quan, nhƣng lại máy móc cả trong cách lựa chọn các phần tử trong tổng thể lẫn trong cách nhìn nhận đánh giá và có thể dẫn đến chủ quan của kiểm toán viên trong quá trình chọn mẫu. Do đó, để tránh sai

sót đòi hỏi kiểm toán viên phải sử dụng một phƣơng pháp có tính hệ thống cao và kiểm toán viên phải có trình độ, kinh nghiệm.

143

+Các bước tiến hành chọn mẫu:

*)Bước 1: Xây dựng một hệ thống mã hoá cho các đối tƣợng của tổng thể bằng

những con số (Định lƣợng đối tƣợng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất).

Mục tiêu của việc xây dựng một hệ thống mã hóa là gắn cho mỗi phần tử của

tổng thể một con số duy nhất và từ đó ta có thể có đƣợc mối quan hệ giữa các con số

duy nhất trong tổng thể với Bảng số ngẫu nhiên.

Kiểm toán viên phải đánh số tổng thể nếu các phần tử của tổng thể không đƣợc đánh số trƣớc, hoặc đánh số không liên tục, hoặc đánh số theo một hệ thống khác với

hệ thập phân (Thí dụ: A-101, B-101 ...).

Kiểm toán viên cũng cần xác định số chữ số của bảng sẽ chọn để phù hợp với hệ

thống số của tổng thể. Ví dụ: Nếu tổng thể đánh số từ 1 đến 800, kiểm toán viên có thể chọn 3 chữ số đầu trong 5 chữ số của các số liệu trên bảng số ngẫu nhiên.

Thông thƣờng, đối tƣợng kiểm toán (các chứng từ, tài sản...) đã đƣợc mã hóa

(đánh số) bằng các con số duy nhất.

Ví dụ: Có 5000 các khoản phải thu khách hàng và đƣợc đánh số thứ tự từ 0001

đến 5.000. Khi đó bản thân các con số thứ tự trên là đối tƣợng chọn mẫu.

Tuy nhiên, trong một số trƣờng hợp đối tƣợng kiểm toán đã đƣợc mã hóa hoặc

không mã hóa thì kiểm toán viên phải đánh số lại cho tổng thể để đƣợc hệ thống các

con số tƣơng thích với Bảng số ngẫu nhiên.

Ví dụ: *)Trong 5000 các khoản phải thu khách hàng trên không đƣợc đánh số theo thứ

tự thì ta phải đánh số lại theo thứ tự từ 0001 đến 5.000.

*)Hoặc các khoản phải thu đƣợc doanh nghiệp đánh số A-001, B-001 ...thì kiểm

toán viên có thể dùng các con số để thay thế các ký tự chữ cái và khi đó ta có dãy số

mới là 1-001, 2-001 ...

Trong trƣờng hợp phải đánh số lại cho đối tƣợng kiểm toán ta nên tận dụng các

con số đã có một cách tối đa để đơn giản hoá việc đánh số.

Ví dụ: Trong một quyến sổ chứa các khoản mục tài sản kiểm toán gồm 90 trang,

mỗi trang gồm 30 dòng. Để có số duy nhất, kiểm toán viên có thể kết hợp số thứ tự của trang với số thứ tự của dòng trên mỗi trang để có số thứ tự từ 0101 đến 9.030.

*)Bước 2:Xây dựng mối quan hệ giữa Bảng số ngẫu nhiên với đối tƣợng đã mã

hoá.Có 3 trƣờng hợp xảy ra:

**) Trường hợp 1:Các con số đã đƣợc đánh số thứ tự (đối tƣợng kiểm toán: con số định lƣợng) cũng gồm 5 chữ số nhƣ trong Bảng số ngẫu nhiên. Khi đó ta có mối

quan hệ 1-1 giữa đối tƣợng kiểm toán với các con số ngẫu nhiên trong Bảng đã đƣợc thiết lập. Lúc này ta chỉ cần đối chiếu giữa đối tƣợng kiểm toán và con số trong Bảng

và quan hệ ta có là 5/5.

144

Con số 5 nằm trƣớc gạch/chỉ đối tƣợng kiểm toán gồm 5 chữ số.

Con số 5 nằm sau gạch/chỉ con số trong Bảng số ngẫu nhiên (luôn luôn là 5).

**)Trường hợp 2:Các con số của đối tƣợng kiểm toán (con số định lƣợng) gồm

số lƣợng chữ số ít hơn 5 chữ số.

Ví dụ:

Kiểm toán viên cần chọn ra 120 khoản phải thu trong số 3.000 khoản phải thu từ

các khách hàng có đánh số từ 0001 đến 3.000. Các con số này là số gồm 4 chữ số. Do vậy kiểm toán viên có thể xây dựng mối quan hệ với Bảng số ngẫu nhiên bằng cách

lấy 4 chữ số đầu hoặc 4 chữ số cuối của số ngẫu nhiên trong Bảng. Lúc này ta có quan

hệ 4/5 (con số 4 chỉ đối tƣợng kiểm toán gồm 4 chữ số, số 5 chỉ con số trong Bảng

ngẫu nhiên). Giả sử con số trong Bảng ngẫu nhiên là 25145 ta lấy: 2514 hoặc 5145.

Kiểm toán viên cần chọn ra 50 phiếu chi trong số 900 phiếu chi đánh số từ 001

đến 900. Các con số này gồm 3 chữ số, do vậy ta xây dựng mối quan hệ với Bảng số

ngẫu nhiên bằng cách lấy 3 chữ số đầu hoặc 3 chữ số giữa hoặc 3 chữ số cuối của con

số trong Bảng số ngẫu nhiên. Lúc này ta có quan hệ 3/5 (số 3 chỉ đối tƣợng kiểm toán

gồm 3 chữ số, số 5 chỉ con số trong bảng số ngẫu nhiên). Giả sử con số trong Bảng số

ngẫu nhiên là 98433 ta có thể lấy: 984 hoặc 843 hoặc 433.

Kiểm toán viên cần chọn ra 10 phiếu thu trong 50 phiếu thu ta đánh số từ 01 đến

50. Các con số này gồm 2 chữ số, ta xây dựng mối quan hệ với Bảng số ngẫu nhiên

bằng cách nhƣ sau:

Giả sử con số trong Bảng số ngẫu nhiên là 37039 thì ta có thể lấy nhƣ sau: 37

hoặc 70 hoặc 03 hoặc 39. Lúc này ta có quan hệ 2/5.

Nhƣ vậy:

Đối với đối tƣợng kiểm toán có 2 chữ số ta thiết lập mối quan hệ 2/5 và con số

đƣợc lấy theo thứ tự lấy 2 số từ trái sang phải, và lấy con số nào là tuỳ thuộc vào kiểm

toán viên.

Đối với đối tƣợng kiểm toán có 3 chữ số ta thiết lập mối quan hệ 3/5 và con số

đƣợc lấy là 3 chữ số đầu hoặc 3 chữ số giữa hoặc 3 chữ số cuối.

Đối với đối tƣợng kiểm toán có 4 chữ số ta thiết lập mối quan hệ 4/5 và con số

đƣợc lấy là 4 chữ số đầu hoặc 4 chữ số cuối.

**)Trường hợp 3:Các con số của đối tƣợng kiểm toán có số các chữ số lớn hơn 5 khi đó kiểm toán viên phải xác định lấy cột nào trong Bảng số ngẫu nhiên làm cột chủ và chọn thêm những hàng số ở cột phụ của Bảng.

Ví dụ: Có 7.500.000 phiếu chi, ta cần chọn ra 5000 phiếu chi để kiểm tra, ta

đánh số thứ tự từ 0000001 đến 7500000. Lúc này đối tƣợng kiểm toán gồm 7 chữ số nhƣng số trong Bảng số ngẫu nhiên chỉ có 5 chữ số, ta phải thiết lập mối quan hệ

7/5(số 7 chỉ đối tƣợng kiểm toán gồm 7 chữ số, số 5 chỉ con số trong bảng số ngẫu

145

nhiên). Và ta xác định lấy cột lẽ là cột chủ và lấy thêm hai số đầu của cột bên phải.

Giả sử trong Bảng số ngẫu nhiên nhƣ sau:

Bảng 4.1. Bảng số ngẫu nhiên rút gọn

Dòng 1 (1) 10480 (2) 15011 (3) 01536 (4) 02011

2 22368 46573 25595 85393

........

45 76072 29215 40980 07591

Do điều kiện ràng buộc cột lẽ là cột chủ nên ta có thể chọn cột (1) hoặc (3) và lấy

thêm hai số của cột (2) đối với cột chủ là cột (1) và cột (4) đối với cột chủ là cột (3).

Giả sử ta bắt đầu từ cột (1), số cần lấy là: 10480 15

22368 46

cột (1) cột (2)

Và khi lấy hết số ở cột (1) ta lại sang cột (3) là cột chủ, và cột phụ là cột (4) ta

đƣợc số cần lấy là : 01536 02

25595 85

cột (3) cột (4)

Tƣơng tự nhƣ vậy đối với trƣờng hợp đối tƣợng kiểm toán là 6 chữ số, 8 chữ số.

Nhƣng cần chú ý kiểm toán viên phải xác định lấy cột nào làm cột chủ và chọn thêm hàng số nào ở cột phụ.

*)Bước 3: Chọn một lộ trình cho hệ thống, áp dụng lộ trình nào cũng đƣợc miễn

là lộ trình đó đƣợc xác định trƣớc (Lập hành trình sử dụng Bảng số ngẫu nhiên).Đây là

việc ta xác định hƣớng đi của việc chọn số ngẫu nhiên. Có thể có các hƣớng sau:

+ Dọc theo cột

+ Ngang theo hàng

+ Xuôi từ trên xuống

+ Ngƣợc từ dƣới lên.

Cần lưu ý: Việc xác định lộ trình này thuộc thẩm quyền phán quyết của kiểm toán viên xong cần đặt ra trƣớc và thống nhất trong toàn bộ quá trình chọn mẫu. Lộ trình chọn mẫu phải đƣợc kiểm toán viên ghi chép lại trong hồ sơ kiểm toán để thuận lợi cho kiểm toán viên khác có kiểm tra lại việc chọn mẫu thì họ cũng làm tƣơng tự. *)Bước 4:Định dạng tổng thể, chọn điểm xuất phát.

Định dạng tổng thể là ta thiết lập một giới hạn từ số thứ tự đầu tiên (đã đƣợc

đánh số lại) đến số cuối cùng của tổng thể.

Trên cơ sở kiểm toán viên đã xây dựng mối quan hệ giữa đối tƣợng kiểm toán

và Bảng số ngẫu nhiên, xác định lộ trình thì kiểm toán viên chọn điểm xuất phát căn

146

cứ vào yếu tố đã đƣợc kiểm toán viên chọn ở trên.

Cần chú ý: Mẫu chọn phải nằm trong giới hạn định dạng tổng thể không đƣợc

nhỏ hơn hoặc lớn hơn giới hạn định dạng đã đƣợc đặt ra. Nếu trên lộ trình có phần tử nào vƣợt qua giới hạn định dạng ta bỏ qua phần tử đó và chọn phần tử kế tiếp.

Ví dụ: Kiểm toán viên cần chọn một mẫu gồm 4 phần tử từ một tổng thể gồm

7000 phần tử. Sử dụng Bảng số ngẫu nhiên chọn qua các bƣớc nhƣ sau:

Bƣớc 1: Xây dựng hệ thống mã hoá bằng cách đánh số từ 0001 đến 7000 Bƣớc 2: Xây dựng mối quan hệ giữa đối tượng kiểm toán và Bảng số ngẫu nhiên.

Ta thấy đối tƣợng kiểm toán gồm 4 chữ số nên ta có quan hệ 4/5. Kiểm toán viên

quyết định chọn 4 chữ số đầu của bảng số ngẫu nhiên.

Bƣớc 3: Chọn lộ trình: kiểm toán viên quyết định chọn lộ trình xuôi theo cột, và

điểm xuất phát là dòng (1), cột (1) trong Bảng số ngẫu nhiên.

Bƣớc 4: Định dạng tổng thể và chọn điểm xuất phát.

Định dạng tổng thể: (1;7000)

Điểm xuất phát căn cứ vào những yếu tố đã đƣợc đƣa ra ở B1,2,3 dựa vào bảng

số ngẫu nhiên ta có điểm xuất phát là: 1048.

Ta nhận thấy điểm xuất phát nằm trong giới hạn định dạng tổng thể nên ta chọn

đƣợc các phần tử nhƣ sau:

Phần tử 1: 1048 (chọn vì nằm trong giới hạn định dạng (1;7000)

Phần tử 2: 2236 (chọn) Phần tử 3: 2413 (chọn)

Phần tử 4: 4216 (chọn)

Vậy ta chọn đƣợc 4 phần tử mẫu là: - Phiếu chi số 1048

- Phiếu chi số 2236

- Phiếu chi số 2413

- Phiếu chi số 4216

Chú ý: Trong quá trình áp dụng bảng số ngẫu nhiên, có thể có những phần tử

xuất hiện nhiều hơn một lần. Trong trƣờng hợp này ta có hai cách giải quyết nhƣ sau:

*)Thứ nhất, kiểm toán viên có thể áp dụng lấy mẫu không hoàn lại (chọn mẫu không thay thế) nghĩa là không chấp nhận phần tử đó có mặt trong mẫu một lần nữa (hay một phần tử không xuất hiện lần thứ hai trong mẫu) và sẽ bỏ qua phần tử đó để lựa chọn phần tử kế tiếp. Lúc này số lƣợng phần tử mẫu giữ nguyên hay không thay đổi và độ tin cậy của mẫu tăng.

*)Thứ hai, kiểm toán viên áp dụng lấy mẫu có hoàn lại (chọn mẫu thay thế)

nghĩa là một phần tử có thể có mặt nhiều lần trong mẫu. Lúc này, phần tử đó đƣợc xem nhƣ chọn vào mẫu một lần nữa (nhiều hơn một lần) và nhƣ vậy số lƣợng phần tử

147

mẫu giảm và độ tin cậy của mẫu chọn cũng giảm theo.

Cả hai cách giải quyết trên đều đƣợc chấp nhận trong chọn mẫu kiểm toán với

các công thức thống kê thích hợp, tuy nhiên trong hầu hết các trƣờng hợp chọn mẫu không hoàn lại đƣợc áp dụng rộng rãi hơn.

-Kỹ thuật 2: Chọn mẫu ngẫu nhiên theo chương trình máy vi tính

Để giảm nhẹ công việc và tiết kiệm thời gian, các công ty kiểm toán đã thuê hoặc

tự xây dựng các chƣơng trình vi tính có khả năng cung cấp một dãy số các số ngẫu nhiên của một tổng thể theo yêu cầu của kiểm toán.

Hiện nay, các chƣơng trình chuyên dụng này rất đa dạng, tuy nhiên nói chung

vẫn tôn trọng hai bƣớc đầu tiên của chọn mẫu ngẫu nhiên theo Bảng số ngẫu nhiên là

xây dựng hệ thống mã hóa cho đối tƣợng của tổng thể bằng những con số và thiết lập mối quan hệ giữa Bảng số ngẫu nhiên với đối tƣợng đã mã hóa.

Tuy nhiên, điểm khác biệt lớn nhất giữa chọn mẫu ngẫu nhiên và chọn mẫu theo

chƣơng trình vi tính là:

+Chọn mẫu ngẫu nhiên: các mẫu đƣợc chọn là các con số ngẫu nhiên trong Bảng

số ngẫu nhiên.

+Chọn mẫu theo chƣơng trình vi tính: con số ngẫu nhiên không phải lấy từ

BSNN mà do máy tính tạo ra.

Lúc này:

+Đầu vào của chƣơng trình cần có: *) Số nhỏ nhất và số lớn nhất của dãy số thứ tự của đối tƣợng kiểm toán nhƣ tổng

thể các hoá đơn chứng từ, danh mục hàng hoá.

*)Quy mô mẫu cần chọn và có thể cần thêm 1 con số ngẫu nhiên làm điểm xuất

phát, chƣơng trình chọn mẫu.

+ Đầu ra: Bảng kê số ngẫu nhiên theo trật tự lựa chọn hoặc theo dãy số tăng dần

hoặc cả hai (mẫu chọn).

Ví dụ: Khi sử dụng chƣơng trình chọn mẫu ngẫu nhiên theo chƣơng trình vi tính

này, kiểm toán viên này nhập vào máy các thông tin sau:

*)Giới hạn dƣới của tổng thể: 0001 *)Giới hạn trên của tổng thể : 7000 *)Số phần tử cần chọn:100 *)Thứ tự in ra: nhỏ đến lớn

-Kỹ thuật 3: Chọn mẫu ngẫu nhiên theo khoảng cách (chọn mẫu hệ thống) Chọn mẫu hệ thống là cách chọn để sao cho chọn đƣợc các phần tử trong tổng

thể có khoảng cách đều nhau (khoảng cách mẫu).

Nguyên tắc của phƣơng pháp này là kể từ một điểm xuất phát ngẫu nhiên đƣợc

148

chọn, sẽ lựa chọn các phần tử cách nhau một khoảng cách cố định (khoảng cách đều

nhau). Khoảng cố định này đƣợc tính bằng cách chia số phần tử của tổng thể cho số

phần tử của mẫu.

Công thức tính:

Số phần tử của tổng thể Khoảng cách cố định

Số phần tử của mẫu

Ví dụ 1: Có tổng thể 5000 phiếu chi cần chọn một mẫu gồm 100 phiếu chi bằng

cách chọn mẫu có hệ thống.

Ta tính khoảng cách cố định = 5000/100 = 50

Giả sử chọn 5 mẫu hoá đơn từ số 4242 đến 4342

Khoảng cách cố định = (4342 - 4242) / 5 = 20

Để chọn đơn vị mẫu kế tiếp khi ta biết đơn vị mẫu đầu tiên, ta chọn như sau:

Gọi khoảng cách mẫu là k Đơn vị mẫu đầu tiên là m1 (hay là điểm xuất phát) Đơn vị mẫu nhỏ nhất x1

Nhƣ vậy đơn vị mẫu đầu tiên m1 nằm trong khoảng từ : x1 m1 x1 + k

Theo ví dụ trên đơn vị mẫu đầu tiên hay điểm xuất phát nằm trong khoảng từ:

1  m1 1 + 50 ( với k = 50)  1  m1 51 Giả sử ta chọn điểm xuất phát m1 = 30 Để xác định đơn vị mẫu tiếp theo, ta tính theo công thức sau:

mi = mi-1 + k Cũng theo ví dụ trên ta có:

Phần tử 2: m2 = m1 + k = 30 + 50 = 80 Phần tử 3: m3 = m2 + k = 80 + 50 = 130 ...... Phần tử 100: m100 = m99 + k= m99 + 50 = m1 + 99k = 30 + 99*50= 4980

Cần lƣu ý: Đơn vị mẫu đầu tiên đƣợc chọn ngẫu nhiên nên mỗi đơn vị tổng thể ban đầu có cơ hội đƣợc chọn ngang nhau. Tuy nhiên, sau khi đơn vị mẫu đầu tiên đƣợc chọn, mỗi đơn vị về sau lại không có cơ hội nhƣ nhau để đƣợc chọn vào mẫu.

Ở ví dụ trên ta chỉ chọn một điểm xuất phát, vậy trường hợp chọn nhiều điểm

xuất phát thì sao?

Lúc này dù có chọn nhiều điểm xuất phát thì tất cả những điểm xuất phát này

đƣợc chọn trong khoảng từ 1 đến 51:

149

1 mi 51

Với i chạy từ 1 đến n, với n là số điểm xuất phát. Giả sử ta chọn hai điểm xuất phát: m1 = 20 và m1’ = 42 Tƣơng tự nhƣ vậy khi ta chọn nhiều điểm xuất phát, nhƣng phải chú ý chọn điểm xuất phát m1 từ phần tử nhỏ nhất x1 đến phần tử đó cộng với khoảng cách mẫu k (x1 + k) Nhưng vấn đề đặt ra ở đây tương ứng với mỗi điểm xuất phát ta chọn bao nhiêu

phần tử mẫu.

Chẳng hạn ta chọn n điểm xuất phát, thì số phần tử cần chọn tại mỗi điểm xuất

phát, ký hiệu là N, đƣợc tính theo công thức sau:

Số phần tử của mẫu N =

Số điểm xuất phát (n)

Khi chọn nhiều điểm xuất phát thì số phần tử mẫu tƣơng ứng với mỗi điểm xuất

phát sẽ thay đổi, dẫn đến khoảng cách cố định cũng thay đổi theo. Lúc này khoảng cách cố định đƣợc xác định lại nhƣ sau :

Số phần tử của tổng thể Khoảng cách cố định

Số phần tử cần chọn tại mỗi điểm xuất phát N

Theo ví dụ trên ta chọn hai điểm xuất phát, lúc này số phần tử cần chọn tại mỗi

điểm xuất phát:

N = 100 / 2 = 50 phần tử

Khoảng cách cố định k = 5000 / 50 = 100 Đối với điểm xuất phát 1: m1 = 20 (phần tử 1)

Phần tử 2 : m2 = m1 + k = 20 + 100 = 120 Phần tử 3 : m3 = m2 + k = 120 + 100 = 220 ....... Phần tử 50: m50 = m49 + k = m1 + 49k

Đối với điểm xuất phát 2 : m1 = 42 (phần tử 1)

Phần tử 2: m2 = m1 + k = 42 + 100 = 142 Phần tử 3: m3 = m2 + k = 142 + 100 = 242 ....... Phần tử 50: m50 = m49 + k

Ví dụ 2: Kiểm toán viên chọn mẫu 200 phiếu chi từ tổng thể 10.000 phiếu chi,

kiểm toán viên cần chọn 5 điểm xuất phát:

Số phần tử cần chọn tại mỗi điểm xuất phát = 200/5 = 40 phần tử

150

Tại mỗi điểm xuất phát ta chọn 40 phần tử

Khoảng cách cố định = 10.000 / 40 = 250

Nhƣ vậy 5 điểm xuất phát nằm trong khoảng từ phiếu chi số thứ 1 đến phiếu chi

thứ 251 (x1 = 1mi x1 + k = 251 với i = 1,5).

Giả sử 5 điểm xuất phát là: 25, 87, 115, 159, 221.

Tại điểm xuất phát 1:

m1 = 25 m2 = 25+250 = 275 ........ m40 = m39 + 250

Tại điểm xuất phát 2: m1 = 87

Tại điểm xuất phát 3:

m2 = 87 + 250 = 337 ...... m40 = m39 + 250 m1 = 115 m2 = 115 + 250 = 365 ...... m40 = m39 + 250

Tại điểm xuất phát 4: m1 = 159

Tại điểm xuất phát 5:

m2 = 159 + 250 = 409 ...... m40 = m39 + 250 m1 = 221 m2 = 221 + 250 = 471 ...... m40 = m39 + 250

Chú ý:Để khắc phục tình trạng kế toán có thể biết trƣớc điểm xuất phát và biết

đƣợc các phần tử mà kiểm toán viên sẽ kiểm tra thì kiểm toán viên cần chọn nhiều

điểm xuất phát.

Mẫu được chọn theo phương pháp này phải là mẫu đại diện và thoả mãn các yêu

cầu:

+ Các phần tử của mẫu đƣợc chọn ra mang tính đại diện trong tổng thể phải có

những đặc điểm giống nhau.

+ Các phần tử của mẫu phải đƣợc sắp xếp có hệ thống tuần tự. + Không để một phần tử nào trong tổng thể bị bỏ sót.

2/Chọn mẫu phi thống kê Ngƣợc lại, trong chọn mẫu phi thống kê, kiểm toán viên không định lƣợng đƣợc

rủi ro chọn mẫu. Vì thế, kiểm toán viên có thể xác định cỡ mẫu lớn hơn mức độ cần

151

thiết hoặc ngƣợc lại, sẽ phải chấp nhận rủi ro chọn mẫu cao hơn mức độ cho phép.

Đồng thời, từ kết quả của mẫu kiểm toán viên không thể suy ra kết quả của tổng thể

bằng các công thức toán học. Thay vào đó, kiểm toán viên dựa vào xét đoán nghề nghiệp của mình để đánh giá kết quả của tổng thể từ kết quả kiểm tra mẫu.

Nhƣ vậy chọn mẫu phi thống kê không thể cho kết quả có độ tin cậy cao hơn

chọn mẫu thống kê, tuy nhiên, do ƣu thế chi phí ít và đơn giản, mẫu phi thống kê vẫn

đƣợc sử dụng một cách rộng rãi trong kiểm toán hiện đại, nhất là đối với các thử nghiệm trên các tổng thể tƣơng đối nhỏ.

Các kỹ thuật chọn mẫu phi thống kê

Trong chọn mẫu phi thống kê, các kỹ thuật này thƣờng đƣợc áp dụng để chọn

mẫu bao gồm:

-Kỹ thuật 1: Chọn mẫu theo“khối”

+Khái niệm: Là phƣơng pháp chọn mẫu mà trong đó kiểm toán viên lựa chọn các

phần tử của mẫu bao gồm các phần tử liên tục trong tổng thể theo ấn định của kiểm

toán viên (phần tử mẫu đƣợc chọn theo từng chuỗi các phần tử của từng thời kỳ, của

một dãy số hay một dãy mẫu tự).

Ví dụ: +Kiểm tra tất cả các nghiệp vụ chi tiền mặt phát sinh trong quí I năm N.

+Hoặc chọn mẫu gồm các phiếu chi từ số 217 đến 985, chọn mẫu từ phiếu

chi số 525 đến phiếu chi số 765.

+Hoặc chọn mẫu các khoản phải thu tất cả các khách hàng có tên bắt đầu

bằng chữ cái H, L (không đảm bảo tính đại diện).

+Chọn nhiều khối: chọn ra một mẫu bao gồm tất cả các phiếu chi trong

tháng 3 và tháng 8 để kiểm tra nghiệp vụ chi trong năm.

Ở đây ta có thể có 3 cách lấy mẫu theo kỹ thuật chọn theo khối nhƣ sau:

+ Cách 1: Lấy liên tục 30 phiếu thu của tháng 1 hoặc của tháng 2 hoặc của tháng

3 trong quý I năm N để kiểm toán, lúc này ta chọn 1 khối gồm 30 phần tử .

Kiểm toán viên quyết định chọn 30 phiếu thu của tháng 1 vì kiểm toán viên nhận

định rằng trong tháng 1 có một kế toán viên mới vào làm nên chƣa quen với công việc

do đó dễ có sai sót xảy ra tháng 1, còn tháng 2 và 3 do đã quen với công việc nên sai sót có thể ít xảy ra hoặc không có sai sót, do đó ta chọn liên tục 30 phiếu thu liên tục ở tháng 1 để kiểm toán.

+ Cách 2: Lấy liên tục 10 phiếu thu của tháng 1, 10 phiếu thu của tháng 2, 10 phiếu thu của tháng 3 để kiểm toán. Theo cách này ta chọn 3 khối, mỗi khối 10 phần tử.

+ Cách 3: Lấy liên tục 5 phiếu thu đầu tháng 1 và 5 phiếu thu cuối tháng 1; 5 phiếu thu đầu tháng 2 và 5 phiếu thu cuối tháng 2; 5 phiếu thu đầu tháng 3 và 5 phiếu

152

thu cuối tháng 3. Theo cách này ta chọn 6 khối, mỗi khối 5 phần tử.

Nhận xét: Số khối lựa chọn càng lớn thì các phần tử của mẫu có thể mang tính

đại diện cao cho tổng thể vì chúng đƣợc phân bổ đều trong tổng thể.

Để xác định mẫu cụ thể kiểm toán viên cần đặc biệt chú ý đến các tình huống

nhƣ:

+ Thay đổi nhân sự

+ Thay đổi hệ thống kế toán và chính sách kinh doanh + Tính thời vụ của ngành kinh doanh ...

-Kỹ thuật 2: Chọn mẫu dựa trên nhận định nhà nghề

Trong nhiều trƣờng hợp, đặc biệt khi có kích cỡ mẫu nhỏ hơn hoặc số các tình

huống không bình thƣờng thì chọn mẫu theo nhận định sẽ tạo cơ hội tốt cho sự xuất hiện của những mẫu đại diện.

Phƣơng pháp này đƣợc áp dụng khi kiểm toán viên nắm chắc đƣợc các đặc điểm

tình hình kinh doanh của khách thể kiểm toán.

Trong thực tế, kiểm toán viên có thể sử dụng hai cách chọn mẫu là: chọn

mẫu tình cờ và chọn mẫu xét đoán.

+Cách 1: Chọn mẫu “tình cờ”: Đƣợc thực hiện bằng cách kiểm toán viên xem

lƣớt qua tổng thể và lựa chọn ra các phần tử, mà không chú ý đến quy mô, nguồn gốc,

đặc tính khác nhau của chúng để cố gắng chọn một mẫu không thiên lệch (còn gọi là

chọn đại).

Tuy nhiên tính chất không thiên lệch này khó có thể đảm bảo vì tuỳ theo từng

kiểm toán viên mà có những phần tử này đƣợc ƣu tiên hơn những phần tử khác.

Ví dụ: Có kiểm toán viên thích chọn lựa các nghiệp vụ ở tháng 1, có kiểm toán

viên lại thiên về các nghiệp vụ ở tháng 2 ..v..v..

+Cách 2: Chọn mẫu theo xét đoán nghề nghiệp: Là các phƣơng pháp sử dụng xét

đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên để lựa chọn các phần tử của mẫu. Kiểm toán

viên thƣờng xem xét các nhân tố sau đây để tăng tính đại diện của mẫu khi lựa chọn

các phần tử để kiểm tra:

*)Nếu có nhiều loại nghiệp vụ trong phạm vi kiểm tra thì mỗi loại nghiệp vụ đều

có mặt trong mẫu lựa chọn.

*)Nếu có nhiều ngƣời chịu trách nhiệm về nghiệp vụ trong kỳ thì mẫu cần phải

bao gồm nghiệp vụ của mỗi ngƣời.

*)Các khoản mục hoặc nghiệp vụ có số tiền lớn hơn sẽ đƣợc ƣu tiên lựa chọn

nhiều hơn.

Ví dụ: Ta có thể sử dụng phƣơng pháp này trong các trƣờng hợp sau: **)Thay đổi các chính sách, chế độ về tài chính kế toán

153

**)Thay đổi nhân sự làm kế toán

**)Đối với các nghiệp vụ mới phát sinh hoặc các nghiệp vụ đã từng sai

phạm trong các kỳ kiểm toán trƣớc cũng là đối tƣợng chọn mẫu theo nhận định hoặc phán xét của kiểm toán viên.

Phƣơng pháp chọn mẫu theo nhận định của kiểm toán viên có ƣu điểm tiết kiệm

thời gian và chi phí cho việc kiểm toán, cách thức tiến hành cũng đơn giản hơn các

phƣơng pháp lựa chọn ngẫu nhiên. Tuy nhiên, nhƣợc điểm của phƣơng pháp này là có rủi ro kiểm toán cao nếu nhƣ kiểm toán viên không nắm bắt đƣợc các đặc điểm của

khách hàng kiểm toán cũng nhƣ trình độ và kinh nghiệm của kiểm toán viên còn hạn

chế.

-Kỹ thuật chọn mẫu kiểm toán theo đơn vị tiền tệ. Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ là phƣơng pháp chọn mẫu dựa trên số tiền của các

phần tử trong tổng thể.

Kỹ thuật chọn mẫu này đƣợc sử dụng phổ biến đối với các thử nghiệm cơ bản.

Đặc điểm nổi bật nhất của nó là đơn vị mẫu đƣợc chuyển hoá từ đơn vị hiện vật (các

khoản mục, các hoá đơn, các loại tài sản...) sang đơn vị tiền tệ nhƣ VNĐ, USD...

Trong trƣờng hợp này, tổng thể là số tiền cộng dồn của đối tƣợng kiểm toán và đơn vị

mẫu là từng đơn vị tiền tệ cụ thể.

Nhƣ vậy, khi sử dụng phƣơng pháp chọn mẫu ngẫu nhiên theo đơn vị tiền tệ, một

khoản mục, tài sản, nghiệp vụ có số tiền lớn dễ có cơ hội đƣợc chọn hơn là đối tƣợng tƣơng ứng có quy mô nhỏ hơn. Điều này giúp cho kiểm toán viên chọn đƣợc các phần

tử có số tiền lớn (là các phần tử có tính trọng yếu cao hơn các phần tử khác cùng tính

chất nhƣng có số tiền nhỏ) mà vẫn đảm bảo tính chất ngẫu nhiên của mẫu đƣợc chọn.

Tuy nhiên, nếu trƣờng hợp các khoản mục có xu hƣớng khai giảm giá trị thì việc áp

dụng phƣơng pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ không còn phù hợp.

Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ cũng sử dụng các kỹ thuật chọn mẫu ngẫu nhiên

phổ biến: Bảng số ngẫu nhiên, chƣơng trình chọn số ngẫu nhiên hoặc phƣơng pháp

chọn mẫu hệ thống.

4.2.4.3. Kỹ thuật chọn mẫu kiểm toán theo đơn vị tiền tệ

1/Chọn mẫu thống kê -Kỹ thuật 1: Sử dụng Bảng số ngẫu nhiên Kiểm toán viên muốn chọn ra 5 Khoản phải trả từ tổng thể 10 Khoản phải trả để kiểm toán.Lộ trình xuôi theo cột từ trên xuống, điểm xuất phát: Dòng 5, Cột 2 không chấp nhận mẫu trùng và chọn số có khoảng cách nhỏ hơn

STT Nhà cung cấp Số tiền

1 Ngân hàng INDOVINA 3.946

154

2 Ngân hàng P&G 17.284

3 Ngân hàng Đông Á 3.719

4 Ngân hàng Vietcombank 2.804

5 Ngân hàng Techcombank 12.097

6 Ngân hàng Sacombank 6.981

7 Ngân hàng Agribank 15.124

8 Ngân hàng SHB 4.730

9 Ngân hàng Seabank 9.880

10 Ngân hàng Phƣơng Nam 12.600

Giải:

Số cộng dồn

Bƣớc 1: Cộng dồn.

3.946

TT Nhà cung cấp Số tiền

21.230

1 Ngân hàng INDOVINA 3.946

24.949

2 Ngân hàng P&G 17.284

27.753

3 Ngân hàng Đông Á 3.719

39.850

4 Ngân hàng Vietcombank 2.804

46.831

5 Ngân hàng Techcombank 12.097

61.955

6 Ngân hàng Sacombank 6.981

66.685

7 Ngân hàng Agribank 15.124

76.565

8 Ngân hàng SHB 4.730

89.165

9 Ngân hàng Seabank 9.880

Bƣớc 2:Định dạng tổng thể ( 3.946 – 89.165). Bƣớc 3:Mối quan hệ 5/5. Bƣớc 4: - Lộ trình: Xuôi theo cột.

10 Ngân hàng Phƣơng Nam 12.600

- Điểm xuất phát: Dòng 5; Cột 2. - Không chấp nhận mẫu trùng.

155

- Chọn số có khoảng cách nhỏ hơn. Bƣớc 5: Chọn mẫu.

Số NN

Khoảng cách

Số tiền

Nhà cung cấp

Ghi chú

39850 Ngân hàng Techcombank

39975 39975-39850 =125 46831-39975 =6856

06907 06907-03946 =2961

3946 Ngân hàng INDOVINA

21230-06907 =14323

72905 72905-66685 =6220

76565 Ngân hàng Seabank

76565-72905 =3660

14342 14342-03946 =10396

21230 Ngân hàng P&G

21230-14342 =6888

(Loại)

39850 Ngân hàng Techcombank

36857 36857-27753=9104 39850-36857=2993

66685 Ngân hàng SHB

69578 69578-66685=2893 76565-69578=6987

Vậy Kiểm toán viên cần gửi 5 thƣ xác nhận đến: Ngân hàng Techcombank, Ngân

hàng INDOVINA,Ngân hàng Seabank, Ngân hàng P&G,Ngân hàng SHB

-Kỹ thuật 2: Chọn mẫu có hệ thống:

Kiểm toán viên muốn chọn ra 5 Khoản phải trả từ tổng thể 10 Khoản phải trả để

kiểm toán.Lộ trình xuôi theo cột từ trên xuống, điểm xuất phát: Dòng 5, Cột 2 không

chấp nhận mẫu trùng và chọn số có khoảng cách nhỏ hơn.

STT Nhà cung cấp Số tiền

1 Ngân hàng INDOVINA 3.946

2 Ngân hàng P&G 17.284

3 Ngân hàng Đông Á 3.719

4 Ngân hàng Vietcombank 2.804

5 Ngân hàng Techcombank 12.097

6 Ngân hàng Sacombank 6.981

7 Ngân hàng Agribank 15.124

8 Ngân hàng SHB 4.730

9 Ngân hàng Seabank 9.880

10 Ngân hàng Phƣơng Nam 12.600

Bƣớc 1: Cộng dồn.

156

TT Nhà cung cấp Số tiền Số cộng dồn

3.946

21.230

1 Ngân hàng INDOVINA 3.946

24.949

2 Ngân hàng P&G 17.284

27.753

3 Ngân hàng Đông Á 3.719

39.850

4 Ngân hàng Vietcombank 2.804

46.831

5 Ngân hàng Techcombank 12.097

61.955

6 Ngân hàng Sacombank 6.981

66.685

7 Ngân hàng Agribank 15.124

76.565

8 Ngân hàng SHB 4.730

89.165

9 Ngân hàng Seabank 9.880

Bƣớc 2: Định dạng tổng thể ( 3.946 – 89.165).

10 Ngân hàng Phƣơng Nam 12.600

Bƣớc 3: Mối quan hệ 5/5.

Bƣớc 4:

- Lộ trình: Xuôi theo cột.

- Điểm xuất phát: Dòng 5; Cột 2.

- Không chấp nhận mẫu trùng.

- Chọn số có khoảng cách nhỏ hơn

Số NN

Khoảng cách

Số tiền

Nhà cung cấp

Ghi chú

39850 Ngân hàng Techcombank

39975 39975-39850 =125 46831-39975 =6856

3946 Ngân hàng INDOVINA

06907 06907-03946 =2961 21230-06907 =14323

72905 72905-66685 =6220

76565 Ngân hàng Seabank

76565-72905 =3660

14342 14342-03946 =10396

21230 Ngân hàng P&G

21230-14342 =6888

Bƣớc 5:Chọn mẫu.

(Loại)

39850 Ngân hàng Techcombank

36857 36857-27753=9104 39850-36857=2993

66685 Ngân hàng SHB

69578 69578-66685=2893 76565-69578=6987

157

Vậy Kiểm toán viên cần gửi 5 thƣ xác nhận đến: Ngân hàng Techcombank, Ngân

hàng INDOVINA,Ngân hàng Seabank, Ngân hàng P&G,Ngân hàng SHB.

Chú ý:

- Phƣơng pháp chọn mẫu ngẫu nhiên theo đơn vị tiền tệ đã chú ý tới quy mô (một

biểu hiện của tính trọng yếu), nên đã khắc phục đƣợc nhƣợc điểm của phƣơng pháp

này trong chọn mẫu theo đơn vị hiện vật. Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ ta vẫn chấp nhận sự lặp lại của mẫu, còn chọn mẫu theo đơn vị hiện vật thì thƣờng không chấp

nhận mẫu lặp lại.Do vậy, chọn mẫu ngẫu nhiên theo đơn vị tiền tệ đƣợc ứng dụng khá

rộng rãi.

-Trên thực tế, chƣơng trình vi tính cũng đƣợc ứng dụng rỗng rãi cho chọn mẫu

theo đơn vị tiền tệ.

-Kết quả của chọn mẫu ngẫu nhiên theo đơn vị tiền tệ cho thấy, các phần tử đƣợc

chọn thƣờng là những khoản mục có số tiền lớn, đặc biệt là trong những trƣờng hợp có

bƣớc nhảy đột biến về mặt lƣợng tiền. Trong trƣờng hợp các khoản mục trong tổng thể

có tính chất giống nhau (tiền mặt, doanh thu bán hàng, hàng tồn kho..) lúc đó khoản

mục nào có số tiền lớn hơn thì sẽ có nhiều khả năng đƣợc chọn. Từ đó kiểm toán viên

sẽ chọn đƣợc những khoản mục trọng yếu.

Ngƣợc lại nếu các khoản mục không có tính chất giống nhau về tính trọng yếu

biểu hiện qua số tiền (ví dụ các khoản mục trong bảng cân đối kế toán), chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ có thể không phát huy đƣợc ƣu điểm nói trên. Đặc biệt là những khoản

mục có số dƣ bằng 0 sẽ không có cơ hội đƣợc chọn ngay cả khi nó bị xuyên tạc do

gian lận. Tƣơng tự nhƣ vậy khoản mục có giá trị nhỏ cũng ít có cơ hội đƣợc chọn.

Chính vì vậy kiểm toán viên cần kiểm tra riêng những khoản mục có số dƣ nhỏ hoặc

bằng 0, nếu thấy cần thiết.

Vấn đề phức tạp hơn là tình huống của các số dƣ âm, (ví dụ nhƣ số dƣ Có của

khoản phải thu, số sƣ Nợ của khoản phải trả). Nếu đƣa vào mẫu chọn, khi xử lý vào

khoản cộng dồn phải là số tuyệt đối song sẽ rất phức tạp khi đánh giá. Vì vậy trƣờng

hợp này thƣờng không đƣa vào trƣờng hợp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ mà dùng phƣơng pháp khác để chọn mẫu kiểm toán.

2/Chọn mẫu phi thống kê Trong chọn mẫu phi thống kê theo đơn vị tiền tệ, kiểm toán viên cũng sử dụng 2 kỹ thuật giống nhƣ trong chọn mẫu phi thống kê theo đơn vị hiện vật (chọn mẫu theo khối và chọn mẫu theo nhận định nhà nghề).

Tuy nhiên, kỹ thuật chọn mẫu phi thống kê theo đơn vị tiền tệ khác so với đơn vị

hiện vật ở điểm kiểm toán viên sẽ lựa chọn căn cứ số tiền của các phần tử.

Ví dụ: Kiểm tra các nghiệp vụ chi tiền trong tháng 1/N có giá trị trên 5 triệu

158

đồng.

159

CÂU HỎI ÔN TẬP

I. LÝ THUYẾT Câu 1.Anh (chị) hãy trình bày khái niệm, phân loại của hệ thống phƣơng pháp

kiểm toán chứng từ.

Câu 2.Anh (chị) hãy trình bày khái niệm, phân loại của hệ thống phƣơng pháp

kiểm toán ngoài chứng từ.

Câu 3.Anh (chị) hãy trình bày khái niệm chọn mẫu kiểm toán, phƣơng pháp

chọn mẫu thống kê theo đơn vị hiện vật.

Câu 4.Anh (chị) hãy cho biết ý kiến sau đúng hay sai và giải thích ngắn gọn: 1/Vấn đề trung tâm của chọn mẫu kiểm toán là phải chọn đƣợc mẫu đại diện.

2/Chọn mẫu ngẫu nhiên là phƣơng pháp chọn khách quan nhằm đảm bảo cho

mọi phần tử cấu thành tổng thể có khả năng nhƣ nhau trong việc hình thành mẫu chọn.

3/Trong phƣơng pháp chọn mẫu hệ thống, ta chỉ cần biết quy mô mẫu cần chọn

mà không cần biết quy mô của tổng thể.

4/Cách chọn mẫu theo phán đoán chủ quan và không dựa theo phƣơng pháp máy

móc, khách quan đƣợc gọi chung là chọn mẫu phi xác suất.

5/Chọn mẫu theo khối là một trong những phƣơng pháp chọn mẫu phi xác suất.

6/Phƣơng pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ mất rất nhiều thời gian vì phải cộng dồn lũy kế số tiền của các khoản mục trong tổng thể nên không đƣợc khuyến khích sử

dụng rộng rãi trong ứng dụng chọn mẫu kiểm toán.

II. TRẮC NGHIỆM Câu 1. Phƣơng pháp kiểm toán là:

A. Đƣợc xây dựng phù hợp với đối tƣợng kiểm toán

B. Không nhất thiết phải hoàn toàn dựa vào đối tƣợng kiểm toán

C. Nhất thiết phải dựa vào đối tƣợng kiểm toán

D. Đƣợc xây dựng trên cơ sở phép biện chứng duy vật, phƣơng pháp kỹ thuật

chung và đặc điểm của đối tƣợng kiểm toán Câu 2.Phƣơng pháp kiểm toánchỉ:

A. Bao gồm các phƣơng pháp của kế toán B. Bao gồm các phƣơng pháp của phân tích hoạt động kinh doanh C. Bao gồm phƣơng pháp của toán, thống kê D. Bao gồm phƣơng pháp kiểm toán chứng từ và phƣơng pháp kiểm toán ngoài

chứng từ Câu 3. Phƣơng pháp kiểm toán là phƣơng pháp:

160

A. Đồng nhất với phƣơng pháp kế toán

B. Bị bao trùm bởi phƣơng pháp kế toán vì khoa học kế toán là nguồn gốc của

khoa học kiểm toán

C. Không liên quan tới các phƣơng pháp kế toán

D. Có kế thừa phƣơng pháp kế toán dựa trên những cơ sở phƣơng pháp luận

chung (phép biện chứng) và phƣơng pháp kỹ thuật chung (toán học)

Câu 4. Trong các cuộc kiểm toán, khi kiểm toán viên nhận thấy chỉ số hàng bán kỳ này tăng lên rõ rệt thì kiểm toán viên thƣờng liên tƣởng ngay tới chỉ số hàng tồn kho,

doanh thu bán hàng và vốn bằng tiền và kiểm toán viên biết rằng hàng tồn kho trong

kỳ giảm xuống, doanh thu bán hàng tăng lên, phải thu của khách hàng tăng lên. Theo

cách đó ta nói kiểm toán viên đã sử dụng:

A. Phƣơng pháp kiểm toán cân đối

B. Phƣơng pháp kiểm kê

C. Phƣơng pháp đối chiếu trực tiếp

D. Phƣơng pháp đối chiếu logic

Câu 5. Phân hệ các phƣơng pháp kiểm toán ngoài chứng từ đƣợc áp dụng:

A. Để kiểm toán thực trạng hoạt động tài chính chƣa đƣợc phản ánh trên tài liệu

kế toán

B. Đối với sổ sách kế toán là chủ yếu

C. Tất cả các câu trên đều sai D. Tất cả các câu trên đều đúng

Câu 6. Trong hoạt động kinh doanh, có rất nhiều nghiệp vụ đồng chất. Do vậy hiểu

đƣợc bản chất của nghiệp vụ đại diện có thể suy ra cho các nghiệp vụ tƣơng tự. Dựa

vào đó, trong hệ thống các phƣơng pháp của kiểm toán đã nảy sinh:

A. Phƣơng pháp kiểm toán cân đối

B. Phƣơng pháp đối chiếu logic

C. Phƣơng pháp chọn mẫu xác suất

D. Phƣơng pháp đối chiếu trực tiếp

Câu 7. Phƣơng pháp kiểm toán chứng từ gồm: A. Phƣơng pháp kiểm toán cân đối B. Phƣơng pháp đối chiếu trực tiếp C. Phƣơng pháp đối chiếu logic D. Cả ba phƣơng pháp trên

Câu 8. Phân hệ phƣơng pháp kiểm toán chứng từ:

A. Áp dụng để kiểm toán các tài liệu kế toán B. Áp dụng đối với mọi đối tƣợng kiểm toán

C. Tất cả các câu trên đều sai

161

D. Tất cả các câu trên đều đúng

Câu 9. Phƣơng pháp kiểm toán đối chiếu trực tiếp gồm đối chiếu về lƣợng trên cùng

một chỉ tiêu của:

A. Kỳ này với một hoặc nhiều kỳ trƣớc

B. Nhiều giấy tờ, sổ sách, chứng từ khác nhau

C. Thực tế với kế hoạch và dự báo của công ty

D. Tất cả các câu trên đều đúng

Câu 10. Trong các đối chiếu sau, hãy chỉ ra đối chiếu nào thuộc đối chiếu trực tiếp:

A. Đối chiếu trị số của chỉ tiêu với trị số của các yếu tố cấu thành trên nên chỉ tiêu

đó

B. Đối chiếu trị số của cùng một chỉ tiêu trong cùng một thời kỳ trên các chứng

từ khác nhau

C. Tất cả 2 câu trên đều không thuộc đối chiếu trực tiếp

D. Tất cả 2 câu trên thuộc đối chiếu trực tiếp

Câu 11. Một lần kiểm toán các nghiệp vụ tiền mặt, kiểm toán viên N đã đối chiếu con

số của cùng một chứng từ số hiệu 352, với nhiều liên và đƣợc lƣu trữ ở nhiều địa điểm

khác nhau, phát hiện thấy số liệu không khớp nhau. Trong trƣờng hợp nhƣ vậy, có ý

kiến cho rằng kiểm toán viên N đã sử dụng phƣơng pháp đối chiếu logic. Vậy theo anh

(chị) thì ý kiến đó:

A. Đúng B. Sai

C. Chƣa có cơ sở để kết luận đúng hay sai

D. Không đúng, nhƣng chƣa hiểu là sai

Câu 12. Phƣơng pháp kiểm toán đối chiếu logic:

A. Sử dụng phƣơng pháp đối ứng tài khoản của kế toán để phân tích nội dung

đƣợc hạch toán

B. Sử dụng phƣơng pháp của phân tích hoạt động kinh doanh để phân tích nội

dung đƣợc hạch toán

C. Cả hai câu trên đều sai D. Cả hai câu trên đều đúng

Câu 13. Khi tiến hành kiểm toán tài khoản tiền gửi ngân hàng, kiểm toán viên tiến hành đối chiếu số dƣ cuối năm trên sổ chi tiết, trên bảng cân đối kế toán, giấy báo có tiền gửi ngân hàng tại ngày cuối năm, thƣ xác nhận tiền gửi ngân hàng. Theo cách đó, kiểm toán viên đã sử dụng:

A. Phƣơng pháp đối chiếu logic B. Phƣơng pháp đối chiếu trực tiếp

C. Phƣơng pháp kiểm toán cân đối

162

D. Phƣơng pháp điều tra

Câu 14. Phƣơng pháp kiểm toán ngoài chứng từ gồm:

A. Phƣơng pháp kiểm kê B. Phƣơng pháp kiểm toán cân đối

C. Phƣơng pháp điều tra

D. Tất cả các câu trên đều đúng

Câu 15. Trong các cuộc kiểm toán, khi kiểm toán viên nhận thấy rằng tài sản số định tăng lên rõ rệt thì kiểm toán viên suy luận đến vốn bằng tiền giảm, xây dựng cơ bản dở

dang giảm, phải trả nhà cung cấp tăng và vay dài hạn tăng. Qua kiểm toán, kiểm toán

viên biết rằng vay dài hạn tăng lên. Vậy theo cách đó, kiểm toán viên đã áp dụng

phƣơng pháp kiểm toán:

A. Phƣơng pháp kiểm toán cân đối

B. Phƣơng pháp đối chiếu logic

C. Phƣơng pháp đối chiếu trực tiếp

D. Phƣơng pháp tính toán

Câu 16. Phƣơng pháp rà soát số liệu đƣợc hiểu là:

A. Phƣơng pháp kiểm toán cân đối

B. Phƣơng pháp đối chiếu logic và đối chiếu trực tiếp

C. Phƣơng pháp điều tra

D.Tất cả các câu trên đều sai

Câu 17. Các kiểm toán viên cần chọn mẫu kiểm toán vì:

A. Đó là quy định bắt buộc đã đƣợc quy định bởi chuẩn mực kiểm toán quốc tế

đƣợc chấp nhận rộng rãi đối với các cuộc kiểm toán.

B. Đó là cách duy nhất mà kiểm toán viên có thể sử dụng trong ứng dụng kiểm

toán

C. Họ có thể thực hiện kiểm toán một cách có hiệu quả trong một khoảng thời

gian ngắn và thông qua kết quả kiểm tra chọn mẫu để suy rộng cho cả tổng thể

D. Chọn mẫu kiểm toán sẽ làm tính hiệu lực kiểm toán cao

Câu 18. Trong ứng dụng chọn mẫu kiểm toán, kiểm toán viên thực hiện các bƣớc kiểm toán trên:

A. Các báo cáo tài chính trong mọi cuộc kiểm toán B. Các tài liệu kế toán cho mọi cuộc kiểm toán C. Toàn bộ tổng thể để có đƣợc ý kiến về tổng thể đó D. Tất cả ba câu trên đều sai

Câu 19. Nếu khả năng của mọi phần tử trong tổng thể đƣợc chọn vào mẫu là nhƣ nhau thì đó là cách chọn:

A. Hệ thống

163

B. Phi xác suất

C. Ngẫu nhiên

D. Theo khối

Câu 20. Trong các ứng dụng chọn mẫu kiểm toán, rủi ro do chọn mẫu là:

A. Xác suất mà kiểm toán viên không phát hiện ra các lỗi kế toán trên các tài liệu

của khách hàng đã đƣợc chọn mẫu.

B. Xác suất mà kết luận của kiểm toán viên dựa trên mẫu có thể khác so với kết

luận dựa trên cuộc kiểm toán toàn bộ

C. Xác suất mà các lỗi kế toán sẽ xảy ra trong các nghiệp vụ và vào sổ kế toán

D. Chƣa có câu nào đúng

Câu 21. Khái niệm rủi ro không do chọn mẫu bao hàm:

A. Một mẫu chọn ngẫu nhiên có thể không mang tính đại diện cho tổng thể về

các đặc trƣng chung

B. Một kiểm toán viên có thể lựa chọn các chu trình kiểm toán không phù hợp

trong việc đạt đƣợc các mục tiêu cụ thể

C. Kiểm toán viên không phát hiện ra các tài liệu đƣợc kiểm tra đối chiếu với

mẫu

D. Các tài liệu liên quan tới mẫu có thể không sẵn có để kiểm tra

Câu 22. Trong quá trình chọn mẫu theo Bảng số ngẫu nhiên, nếu mẫu đƣợc chọn ít

hơn số mẫu dự tính cần chọn thì đó là:

A. Chọn mẫu thay thế

B. Chọn mẫu không thay thế

C. Chọn mẫu ngẫu nhiên

D. Chƣa có câu nào đúng

Câu 23. Nếu chọn mẫu kiểm toán căn cứ vào hình thức biểu hiện của kiểm toán thì

chọn mẫu kiểm toán có thể là:

A. Chọn mẫu xác suất và chọn mẫu phi xác suất

B. Chọn mẫu ngẫu nhiên và chọn mẫu hệ thống

C. Chọn mẫu theo đơn vị hiện vật và chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ D. Chƣa có câu nào đúng

Câu 24. Nếu chọn mẫu kiểm toán căn cứ vào cách thức cụ thể thì chọn mẫu kiểm toán có thể là:

A. Chọn mẫu ngẫu nhiên và chọn mẫu hệ thống B. Chọn mẫu xác suất và chọn mẫu phi xác suất

C. Chọn mẫu theo đơn vị hiện vật và chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ D. Tất cả các câu trên đều đúng

Câu 25. Chọn mẫu theo phán đoán chủ quan và không dựa theo phƣơng pháp máy móc

164

gọi là:

A. Chọn mẫu ngẫu nhiên

B. Chọn mẫu phi xác suất C. Chọn mẫu theo hệ thống

D. Chƣa có câu nào đúng

Câu 26. Phƣơng pháp chọn đƣợc phân loạitheo hình thức biểu hiện của đối tƣợng kiểm

toán bằng thƣớc đo tiền tệ là:

A. Chọn mẫu theo đơn vị hiện vật

B. Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ

C. Chọn mẫu theo nhận định nhà nghề

D. Tất cả các câu trên đều đúng

Câu 27.Nguyên nhân dẫn đến mẫu không đại diện cho tổng thể là:

A. Sai sót do bản chất chọn mẫu

B. Sai sót không do chọn mẫu

C. Sai sót do đánh giá chủ quan của kiểm toán viên

D. Cả A, B đều đúng

Câu 28. Để khắc phục rủi ro chọn mẫu có cách:

A. Tăng phần tử lựa chọn trong mẫu

B. Phân loại tổng thể theo nhiều tiêu thức khác nhau và từ đó lựa chọn vào mẫu

các phần tử đƣợc phân loại theo các nhóm tiêu thức ở trên

C. Giảm phần tử lựa chọn trong mẫu

D. Cả A, B đều đúng

Câu 29.Phƣơng pháp kiểm toán là phƣơng pháp bằng những cách thức khác nhau kiểm

toán viên tiếp cận đối tƣợng kiểm toán nhằm tìm hiểu, thu nhận những thông tin cần

thiết để đánh giá và xác định lại một tài liệu hoặc một thực trạng rồi đi đến những đánh

giá, nhận xét hay kết luận kiểm toán. Đó là phƣơng pháp kiểm toán:

A. Phƣơng pháp điều tra

B. Phƣơng pháp thực nghiệm

C. Phƣơng pháp đối chiếu lô gíc D. Cả A, B đều đúng

Câu 30. Theo cơ sở của chọn mẫu, phƣơng pháp chọn mẫu bao gồm:

A. Chọn mẫu thống kê B. Chọn mẫu phi thống kê C. Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ

D.Cả A, B đều đúng

III. BÀI TẬP Câu 1.Kiểm toán viên cần tiến hành chọn ra một mẫu gồm 10 phiếu chi từ tổng

165

thể các phiếu chi có số thứ tự từ 100 đến 500để tiến hành kiểm toán.

Yêu cầu.Anh (chị) hãy sử dụng phƣơng pháp chọn mẫu kiểm toán theo đơn vị

hiện vật để:

1. Tiến hành chọn mẫu ngẫu nhiên theo bảng số ngẫu nhiên của Hiệp hội Thƣơng

mại Hoa Kỳ với điểm xuất phát là dòng 10, cột 1, hƣớng từ dƣới lên và từ trái qua

phải,không chấp nhận mẫu lặp.

2. Tiến hành chọn mẫu ngẫu nhiên theo hệ thống và điểm xuất phát là 100, 102. Dựa vào bảng ngẫu nhiên sau để tính toán

Câu 2.Kiểm toán viên muốn chọn mẫu 5 khoản phải thu từ tổng thể 10 khoản

phải thu để kiểm toán, lộ trình ngƣợc từ dƣới lên,điểm xuất phát dòng 15 cột 3, chấp

nhận mẫu trùng và chọn số có khoảng cách lớn hơn.

STT Khách hàng Số tiền

1 Công ty cổ phần Tân Cơ 13.694

2 Khách sạn Purama 2.566

3 Công ty điện lực 3 12.352

4 Công ty cổ phần CN phẩm 9.368

5 Nhà máy cao su 8.156

6 Công ty TNHH Minh Hoà 5.120

7 Công ty xây dựng số 2 15.262

8 Nhà máy bia Quảng Nam 4.750

9 Xí nghiệp toa xe lửa 6.759

10 Ngân hàng Đôn g Á 5.688

Nếu chọn mẫu theo khoảng cách cố định, thì khoảng cách cố định bằng bao

nhiêu?

Câu 3.Số dƣ chi tiết các khoản phải trả của Công ty Hoàng Nam tại ngày

31/10/2015 nhƣ sau:

Tên ngƣời bán Số dƣ cuối năm Tổng lƣợng mua trong năm

1. Công ty A 450.000.000 750.000.000

2. Công ty B 226.500.000 416.000.000

3. Công ty C 0 19.800.000.000

4. Công ty D 1.900.000.000 21.230.000.000

5. Công ty E 350.000.000 380.000.000

Nếu chỉ phải lựa chọn 2 trong số 5 khoản phải trả trên để gửi thƣ xác nhận số

dƣ trong tiến trình kiểm toán khoản mục nợ phải trả, bạn sẽ chọn lựa 2 ngƣời bán nào?

Giải thích lý do sự lựa chọn của mình.

Câu 4.Có tổng thể các khoản phải thu nhƣ sau :

166

Phần tử tổng thể Số dƣ trên sổ Số cộng dồn

1 357 357

2 1638 1281

3 1698 60

4 2271 573

5 2962 691

6 3105 143

7 4530 1425

8 4808 278

9 5750 942

10 6576 826

11 6980 404

12 7376 396

Yêu cầu: Chọn 4 khoản phải thu từ tổng thể bằng phƣơng pháp chọn mẫu ngẫu nhiên

theo đơn vị tiền tệ.

Lƣu ý: Kiểm toán viên không cần đánh số lại tổng thể, và quyết định chọn chữ số đầu

167

của bảng. Điểm xuất phát: dòng 10, cột 4.

BẢNG SỐ NGẪU NHIÊN

Cột Dòng (4) (1) (2) (3) (5) (6) (7)

1 10480 15011 01536 02011 81647 91646 69179

2 22368 46573 25595 85393 30995 89198 27982 3 24130 48360 22527 97265 76393 64809 15179

4 42167 93093 06243 61680 07856 16376 39440

5 37570 39975 81837 16656 06121 91782 60468 6 77921 06907 11008 42751 27756 53498 18602

7 99562 72905 56420 69994 98872 31016 71194

8 96301 91977 05463 07972 18876 20922 94595

9 89579 14342 63661 10281 17453 18103 57740

10 85475 36857 53342 53988 53060 59533 38867

11 28918 69578 88231 33276 70997 79936 56865

12 63553 40961 48235 03427 49626 69445 18663

13 09429 93969 52636 92737 88974 33488 36320

14 10365 61129 87529 85689 48237 52267 67689

15 07119 97336 71048 08178 77233 13916 47564

16 51085 12765 51821 51259 77452 16308 60756

17 02368 21382 52404 60268 89368 19885 55322

18 01011 54092 33362 94904 31273 04146 18594

19 52162 53916 46369 58586 23216 14513 83149

20 07056 97628 33787 09998 42698 06691 76988

21 48663 91245 85828 14346 09172 30168 90229

22 54164 58492 22421 74103 47070 25306 76468 23 32639 32363 05597 24200 13363 38005 94342 24 29334 27001 87637 87308 58731 00256 45834 25 02488 33062 28834 07351 19731 92420 60952 26 81525 72295 04839 94623 24878 82551 66566 27 29676 20591 68086 26432 46901 20849 89768

28 00742 57392 39064 66432 84673 40027 32832 29 05366 04213 25669 26122 44407 44048 37937

30 91921 26418 64117 94305 26766 25940 39972

168

31 00582 04711 87917 77341 42206 35126 74087

32 00725 69884 62797 56170 86324 88072 76222

33 69011 65795 95876 55293 18988 27354 26575 34 25976 57948 29888 88604 67917 48708 18912

35 09763 83473 73577 12908 30883 18317 28290 36 91567 42595 27958 30134 04024 86385 29880 37 17955 56349 90999 49127 20044 59931 06115

38 46503 18584 18845 49618 02304 51038 20655

39 92157 89634 94824 78171 84610 82834 09922

40 14577 62765 35605 81263 39667 47358 56873

41 98427 07523 33362 64270 01638 92477 66969 42 34914 63976 88720 82765 34476 17032 87589

43 70060 28277 39475 46473 23219 53416 94970

44 53976 54914 06990 67245 68350 82948 11398

169

45 76072 29215 40980 07591 58745 25774 22987

CHƢƠNG 5. TỔ CHỨC CÔNG TÁC KIỂM TOÁN

5.1. Khái quát về tổ chức công tác kiểm toán 5.1.1. Mục tiêu công tác kiểm toán

Tổ chức nói chung là mối liên hệ giữa các yếu tố trong một hệ thống. Mức độ

liên hệ này đƣợc xác định qua biên độ giao động từ 0 đến 1. Ở mức độ 0, các yếu tố trong hệ thống không tồn tại bất kỳ mối liên hệ nào. Khi đó hệ thống rơi vào tình trạng

tan rã hay vô tổ chức. Ở mức độ 1, ngƣợc lại, các yếu tố quan hệ chặt chẽ, khoa học.

Hệ thống hoạt động ở mức độ tối ƣu.

Kiểm toán là một hệ thống có chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động tài chính. Các yếu tố của xác minh và bày tỏ ý kiến là kiểm toán cân đối, đối

chiếu logic, đối chiếu trực tiếp, kiểm kê, thực nghiệm và điều tra...Các yếu tố này cần

đƣợc kết hợp theo một trình tự khoa học phù hợp với đối tƣợng cụ thể ở một khách thể

xác định. Đó chính là nghệ thuật của tổ chức.

Từ quan niệm trên có thể thấy mục tiêu của tổ chức công tác kiểm toán hƣớng

tới việc tạo lập mốit liên hệ khoa học và nghệ thuật các phƣơng pháp kỹ thuật kiểm

toán dùng xác minh và bày tỏ ý kiến về đối tƣợng kiểm toán. Mối liên hệ này xuất

phát từ yêu cầu thực hiện chức năng kiểm toán theo từng đối tƣợng loại hình khách

thể của kiểm toán.

5.1.2. Trình tự tổ chức công tác kiểm toán

Nhƣ đã trình bày trong nội dung của các chƣơng trƣớc, đối tƣợng cụ thể của

kiểm toán có thể là các nghiệp vụ cụ thể đã đƣợc xác định và tuân theo luật định hay

quy tắc xác định, cũng có thể là các bảng khai tài chính cụ thể.

Trong khoa học kiểm toán, tuỳ phạm vi kiểm toán và quan hệ giữa chủ thể với

khách thể kiểm toán, trình tự chung của kiểm toán cũng thay đổi với mục tiêu bảo đảm

hiệu quả kiểm toán.

Với kiểm toán hoạt động, do đặc điểm, vị trí của từng loại hoạt động, nghiệp vụ

rất khác nhau nên phạm vi kiểm toán chung và từ đó trình tự kiểm toán các hoạt động, nghiệp vụ này cũng rất khác nhau. Chẳng hạn, với các nghiệp vụ về tiền mặt, do tính gọn nhẹ, dễ di chuyển, dễ bảo quản của đồng tiền với cƣơng vị là phƣơng tiện thanh toán, do tính biến động thƣờng xuyên và với mật độ lớn của nó và do vận động của tiền tệ là bộ mặt hoạt động ở đơn vị kiểm toán ...nên thƣờng phù hợp với trình tự kế toán đối tƣợng này. Trong khi đó hàng tồn kho, tài sản cố địn chẳng hạn thƣờng bao

gồm nhiều loại cụ thể, mỗi loại lại có khối lƣợng lớn đƣợc bảo quản ở nhiều kho, bãi khác nhau. Với các đối tƣợng này, thì kiểm toán thông thƣờng, lại đi từ điều tra sơ bộ,

170

chọn mẫu kiểm toán, kiểm kê và đối chiếu sổ kế toán...

Với kiểm toán tài chính, mặc dù đối tƣợng trực tiếp của kiểm toán tài chính chỉ là

những báo cáo tài chính song khách thể của kiểm toán tài chính lại rất đa dạng: khách thể này có thể là Bộ, tỉnh, huyện, xã là các cấp ngân sách Nhà nƣớc; có thể là đơn vị cá

nhân hƣởng thụ ngân sách Nhà nƣớc; có thể là các doanh nghiệp có ngân sách riêng và

các khách thể tự nguyện khác. Đặc biệt với các đối tƣợng và khách thể phức tạp hoặc

có nhiều thế lực cản trở hay cố tình dấu diếm, vi phạm...trình tự công tác kiểm toán cũng phải hết sức linh hoạt, sáng tạo nhƣ một nghệ thuật thực thụ. Hơn nữa trong khu

vực Nhà nƣớc, kiểm toán tài chính thƣờng kết hợp chặt chẽ với kiểm toán hoạt động.

Trong trƣờng hợp này các trình tự ngƣợc-xuôi của kiểm toán (so với trình tự kế toán)

phải đƣợc kết hợp chặt chẽ. Chẳng hạn, kiểm toán ngân sách Nhà nƣớc cuối kỳ có thể phổ biến là ngƣợc với trình tự kế toántrong khi kiểm toán của kiểm soát viên Nhà

nƣớc đặt tại đơn vị nói chung phải thực hiện đồng thời với trình tự kế toán.

Dù trình tự của bản thân công tác kiểm toán khác nhau song trong mọi trƣờng

hợp, tổ chức kiểm toán đều phải đƣợc thực hiện theo một quy trình chung với ba bƣớc

cơ bản:

Bước 1: Chuẩn bị kiểm toán bao gồm tất cả các công việc khác nhau nhằm tạo

đƣợc cơ sở pháp lý, kế hoạch kiểm toán cụ thể và các điều kiện vật chất cho công tác

kiểm toán.

Bước 2: Thực hành kiểm toán bao gồm tất cả các công việc thực hiện chức năng xác minh cụ thể để khẳng định đƣợc thực chất của đối tƣợng và khách thể kiểm

toán cụ thể.

Bước 3: Kết thúc kiểm toán bao gồm các công việc đƣa ra kết luận kiểm toán,

lập báo cáo kiểm toán và giải quyết các công việc phát sinh sau khi lập báo cáo kiểm

toán.

Để thực hiện qui trình kiểm toán với ba bƣớc nêu trên, khái niệm “cuộc kiểm

toán” phải bao hàm đầy đủ các yếu tố sau:

+Đối tƣợng kiểm toán.

+Mục tiêu và phạm vi kiểm toán. +Chủ thể kiểm toán. +Khách thể kiểm toán. +Phƣơng pháp kiểm toán và cơ sở pháp lý thực hiện kiểm toán. +Thời hạn kiểm toán.

5.2. Nội dung tổ chức công tác kiểm toán

5.2.1. Chuẩn bị kiểm toán

Chuẩn bị là bƣớc công việc đầu tiên của tổ chức công tác kiểm toán nhằm tạo ra

tất cả tiền đề và điều kiện cụ thể trƣớc khi thực hành kiểm toán. Đây là công việc

171

quyết định chất lƣợng kiểm toán. Đặc biệt trong điều kiện của Việt Nam, trong khi các

văn bản pháp lý chƣa đầy đủ và phân tán, nguồn gốc tài liệu thiếu về số lƣợng, về tính

đồng bộ và cả chất lƣợng... Do vậy, chuẩn bị kiểm toán càng cần đƣợc coi trọng đặc , đó có thể là nhân lực, thiết bị, giấy tờ, tài liệu đƣợc sử dụng trong cuộc kiểm biệt

toán.

Giai đoạn này có một số sách gọi là giai đoạn lập kế hoạch và thiết lập phƣơng

pháp kiểm toán.

Việc chuẩn bị kiểm toán đƣợc thực hiện theo các bƣớc cơ bản sau:

5.2.1.1. Xác định mục tiêu, phạm vi của kiểm toán

Ứng với mỗi cuộc kiểm toán, kiểm toán viên cần xác định cụ thể mục tiêu và

phạm vi .

- Mục tiêu kiểm toán:

Mục tiêu kiểm toán chính là cái đích cần đạt tới, là thƣớc đo kết quả kiểm toán

cho mỗi cuộc kiểm toán cụ thể. Trong đó, mục tiêu chung của kiểm toán phải gắn chặt

với mục tiêu, yêu cầu của nhà quản lý. Chính vì vậy, tùy thuộc vào quan hệ giữa chủ

thể với khách thể kiểm toán, tùy thuộc vào loại hình kiểm toán mà ta xác định mục tiêu

cho cuộc kiểm toán.

Ví dụ: mục tiêu kiểm toán các khoản phải trả:

+ Sự tồn tại của các khoản phải trả có thực

+ Sự đầy đủ của số tiền phải trả (không có bỏ sót nợ phải trả) + Đánh giá chính xác mọi khoản phải trả

+ Khai báo đối với khoản phải trả cho các bên hữu quan và mọi nghiệp

vụ bất thƣờng khác.

Quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán biểu hiện trƣớc hết ở bộ máy kiểm

toán (chủ thể kiểm toán): Kiểm toán Nhà nƣớc, kiểm toán độc lập hay kiểm toán nội

bộ. Mỗi bộ máy có lĩnh vực và phạm vi hoạt động khác nhau, yêu cầu pháp lý khác

nhau nên mục tiêu kiểm toán không thể trùng hợp cho dù cùng thực hiện ở một khách

thể. Ngƣợc lại với cùng một chủ thể kiểm toán, mục tiêu kiểm toán cũng có thể khác

nhau tuỳ quan hệ giữa khách thể đó với chủ thể kiểm toán: khách thể bắt buộc hay tự nguyện, cũ hay mới...

Trong quan hệ với loại hình kiểm toán, có thể thấy rõ khác biệt giữa mục tiêu xác minh tính trung thực và hợp pháp của báo cáo tài chính trong kiểm toán tài chính với mục tiêu bảo vệ tài sản, xác minh nghiệp vụ tài chính kế toán trong kiểm toán hoạt động và đánh giá chấp hành các quy tắc, chế độ, luật pháp của kiểm toán tuân thủ. Tất

nhiên các mục tiêu đặt ra cần gắn với nhau song không thể trùng hợp.

Cũng trong quan hệ với loại hình kiểm toán, cần phân định mục tiêu kiểm toán

định kỳ với kiểm toán đột xuất, kiểm toán thƣờng xuyên và thông thƣờng, kiểm toán

172

thƣờng xuyên hƣớng tới tạo lập nền nếp quản lý tài chính kế toán, kiểm toán đột xuất

thƣờng gắn với xử lý các vụ việc cụ thể hay nghiên cứu giải đáp một vấn đề cụ thể,

còn kiểm toán định kỳ thƣờng gắn với những kết luận, đánh giá tổng quát các vấn đề theo yêu cầu quản lý chung.

Để định hƣớng và đánh giá đƣợc kết quả, mục tiêu của một cuộc kiểm toán phải

cụ thể và chính xác. Đây là yêu cầu đầu tiên đối với công việc chuẩn bị kiểm toán. Tùy

thuộc vào các hoạt động kiểm toán nêu trên, mục tiêu kiểm toán có thể biểu hiện ở kế hoạch hay hợp đồng hoặc lệnh kiểm toán.

- Phạm vi kiểm toán: Là sự giới hạn về mặt không gian và thời gian của đối

tƣợng kiểm toán thƣờng đƣợc xác định đồng thời với mục tiêu kiểm toán và là một

hƣớng cụ thể hoá mục tiêu này.

Với một khách thể kiểm toán cần xác định rõ đối tƣợng cụ thể của kiểm toán

(bảng cân đối kế toán hay toàn bộ các báo cáo tài chính, chỉ nghiệp vụ về kho, về két

(tiền mặt), về thù lao hay tất cả các loại nghiệp vụ, thậm chí phải chỉ rõ két nào? kho

nào? hoặc thanh toán lƣơng ở đơn vị cụ thể nào ?)...Cùng với việc cụ thể hoá về đối

tƣợng, phải cụ thể hoá về khoảng thời gian thuộc phạm vi kiểm toán (tháng, quý,

năm). Đối với khách hàng mới, trong điều kiện kiểm toán năm đầu tiên phải xét phạm

vi kiểm toán trong cả quan hệ với thời kỳ trƣớc có liên quan do thông tin tài chính của

kỳ trƣớc có ảnh hƣởng đến số dƣ đầu kỳ này.

Còn đối với khách hàng cũ, hằng năm sau khi hoàn thành, kiểm toán viên cần cập nhật thông tin để đánh giá lại về các khách hàng hiện hữu của mình, để xem có nên

tiếp tục thực hiện kiểm toán cho họ hay không? hay có cần thay đổi vài nội dung trong

thƣ cam kết kiểm toán hay không? Trên cơ sở đó, kiểm toán viên có thể sẽ ngƣng kiểm

toán cho khách hàng, ví dụ khi gặp các trƣờng hợp nhƣ khách hàng và kiểm toán viên

đang xảy ra sự tranh tụng, hay giữa đôi bên đã có sự mâu thuẫn về phạm vi kiểm toán,

hay có tranh luận về thủ tục kiểm toán ...

Có thể mục tiêu và phạm vi kiểm toán đã đƣợc xác định trƣớc trong kế hoạch

kiểm toán hàng năm (của kiểm toán Nhà nƣớc) hoặc trong thƣ mời kiểm toán (với

kiểm toán độc lập) song trƣớc khi chuẩn bị các điều kiện vật chất cơ bản để thực thi một cuộc kiểm toán vẫn phải xác định rõ ràng và chuẩn xác.

5.2.1.2. Chỉ định người phụ trách công việc kiểm toán và chuẩn bị các điều kiện vật chất cơ bản

Trƣớc khi tiến hành kiểm toán, tuỳ mục tiêu và phạm vi kiểm toán, cần chỉ định trƣớc trƣởng nhóm kiểm toán sẽ tiến hành. Công việc này có thể làm đồng thời với

việc xây dựng mục tiêu cụ thể song cần thực hiện trƣớc khi thu thập thông tin, đặc biệt là việc làm quen với đối tƣợng, với khách thể kiểm toán. Yêu cầu chung của việc chỉ

173

định này là phải có ngƣời phụ trách có trình độ và kinh nghiệm tƣơng xứng với mục

tiêu, phạm vi kiểm toán nói riêng, của cuộc kiểm toán nói chung. Đây là vấn đề hệ

trọng, đặc biệt với kiểm toán tài chính nên đã đƣợc ghi trong chuẩn mực thứ nhất.

Cùng với việc chỉ định nhân lực, cần chuẩn bị các thiết bị và điều kiện vật chất

khác kèm theo: Phƣơng tiện tính toán, kiểm tra thích ứng với đặc điểm tổ chức kế

toán, phƣơng tiện kiểm kê thích ứng với từng loại vật tƣ, đá quý...

5.2.1.3. Thu thập thông tin

Ở bƣớc chuẩn bị, thu thập thông tin chỉ hƣớng tới việc đƣa ra các quyết định về

kiểm toán (kể cả kế hoạch kiểm toán), chƣa đặt mục đích thu thập bằng chứng cho kết

luận kiểm toán. Do vậy, nhiệm vụ thu thập thông tin ở bƣớc này cần đặt ra tƣơng ứng

với mục tiêu và phạm vi kiểm toán song nói chung cần quan tâm đến chiều rộng hơn là chiều sâu.

Lúc này kiểm toán viên tiến hành tìm hiểu về khách hàng kiểm toán. Đây là

một vấn đề quan trọng và đƣợc nhấn mạnh trong đoạn 7 IAG 4 nhƣ sau: ”Kiểm toán

viên phải có những hiểu biết về các nét đặc thù trong kinh doanh và nghề nghiệp của

khách hàng. Điều đó sẽ giúp cho kiểm toán viên xác định và nhận xét đƣợc về các sự

kiện, các nghiệp vụ và hoạt động thực tiễn có thể có ảnh hƣởng đáng kể đến các

thông tin tài chính”.

Để nhận thức đƣợc đầy đủ, giải thích và đánh giá về những thông tin thu thập

đƣợc, trƣớc tiên kiểm toán viên cần hiểu về ngành kinh doanh và công việc kinh doanh của khách hàng, vì rằng “Những hiểu biết về đặc thù kinh doanh của khách hàng không

chỉ hữu ích trong quá trình xây dựng kế hoạch kiểm toán, mà còn giúp cho kiểm toán

viên nhanh chóng xác định đƣợc các khu vực trọng tâm cần đặc biệt chú ý khi kiểm

toán, đánh giá tính hợp lý của dự đoán kế toán và những giải trình của các nhà quản lý,

cũng nhƣ xét đoán về sự thích hợp của chế độ kế toán và sự thể hiện chế độ này“ (IAG

4).

Sự hiểu biết sâu sắc và toàn diện về hoạt động của khách hàng sẽ có tác dụng rất

lớn cho tiến trình lập kế hoạch kiểm toán và các giai đoạn sau. Chính vì thế, kiểm toán

viên cần hiểu biết về rất nhiều phƣơng diện nhƣ:

+Loại hình doanh nghiệp: Nhà nƣớc, công ty cổ phần, công ty trách nhiệm hữu

hạn hay loại khác.

+ Những lĩnh vực hoạt động: kinh doanh địa ốc, sản xuất hóa chất, y tế, khách

sạn, du lịch, ...

+ Các mối quan hệ với cấp trên, với công ty mẹ, với công ty con.

+ Lịch sử thành lập, tình hình sản xuất kinh doanh hiện tại và khả năng phát

triển.

+ Các ảnh hƣởng về kinh tế, chính trị, xã hội, luật pháp ...đối với hoạt động của

174

đơn vị.

Bên cạnh đó kiểm toán viên còn phải hiểu về những nét đặc thù và những rủi ro

trong kinh doanh, trong cơ cấu tổ chức của doanh nghiệp, cũng nhƣ cần hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ.

Để có thể thu thập các nội dung chuẩn bị cho công tác kiểm toán, kiểm toán viên

có thể sử dụng các phƣơng pháp sau hoặc kết hợp các phƣơng pháp này nếu kiểm toán

viên thấy cần thiết:

- Thu thập và nghiên cứu về tình hình kinh doanh của đơn vị.

Một số thông tin mà kiểm toán viên cần hiểu biết và thu thập đƣợc trong giai

đoạn chuẩn bị:

+Điều lệ công tyvà giấy phép thành lập. Các kiểm toán viên cần yêu cầu cung cấp bản sao của các tài liệu này để nghiên

cứu bởi lẽ giấy phép hay quyết định thành lập đơn vị là tài liệu pháp lý chứng minh về

tƣ cách pháp nhân của đơn vị. Việc nghiên cứu tài liệu này giúp kiểm toán viên hiểu

về quá trình hình thành, mục tiêu hoạt động, các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của

đơn vị.

Còn điều lệ công ty giúp kiểm toán hiểu và xem xét nhiều vấn đề nhƣ cơ cấu tổ

chức, thủ tục họp cổ đông, thủ tục phát hành cổ phần, thể thức công bố về cổ tức, lập

các quỹ dự trữ ...

+Các báo cáo tài chính và các loại báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra

của năm hiện hành và trong vài năm trước.

Các báo cáo tài chính giúp cung cấp dữ kiện về tình hình và kết quả kinh doanh

của đơn vị, giúp cho kiểm toán viên nhận thức tổng quát và áp dụng phân tích các báo

cáo để nhận thức về xu hƣớng phát triển của đơn vị.

Còn các báo cáo kiểm toán, kiểm tra, thanh tra (nếu có) giúp kiểm toán viên nhận

thức rõ hơn về hiện trạng và dự kiến phƣơng hƣớng kiểm tra.

+Các biên bản họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban giám đốc.

Đây là tài liệu chính thức và là tóm tắt về những vấn đề quan trọng nhất đã đƣợc

thảo luận và quyết định chính thức trong các cuộc họp.

Trƣớc khi kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên cần kiểm tra lại để bảo đảm rằng Ban giám đốc đã tuân thủ đúng những quyết định chính yếu trong các cuộc họp, và yêu cầu ban giám đốc cung cấp Thƣ giải trình của các nhà quản lý có cam kết là đã gởi đầy đủ mọi biên bản họp cho kiểm toán viên.

+Các hợp đồng, cam kết quan trọng.

Kiểm toán viên yêu cầu đơn vị cung cấp một số hợp đồng, hay các cam kết chủ yếu nhƣ hợp đồng mua hàng, bán hàng, sử dụng bản quyền ...Việc xem xét chúng sẽ

175

giúp cho kiểm toán viên tiếp cận với những hoạt động chính của khách hàng, giúp

phân tích và đánh giá những khoản mục, giúp hình dung những khía cạnh pháp lý có

ảnh hƣởng đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị.

+Các nội quy, chính sách của khách hàng.

Cùng với việc nghiên cứu chính sách kế toán, kiểm toán viên cũng cần phải tìm

hiểu các nội quy, chính sách khác của công ty, vì chúng cũng ảnh hƣởng đến các thông

tin trên báo cáo tài chính nhƣng lại nằm ngoài phạm vi kiểm soát của hệ thống kế toán. Chẳng hạn nhƣ chính sách nhân sự, tiếp thị, tín dụng .. Việc nghiên cứu rất cần thiết vì

qua đó giúp kiểm toán viên xác định xem các quyết định của nhà quản lý có phù hợp

với luật pháp, với chính sách hiện hành hay không?

+ Nhận diện các bên hữu quan. Bên hữu quan và các mối quan hệ với bên hữu quan có ảnh hƣởng lớn đến sự

nhận định của các ngƣời sử dụng báo cáo tài chính. Chúng cần phải đƣợc kiểm tra và

công bố, để giúp hiểu đƣợc về bản chất của các mối liên hệ, và những nghiệp vụ phát

sinh giữa những bên liên quan.

+Dự kiến nhu cầu chuyên gia.

Chuyên gia là các cá nhân hoặc các hãng có kỹ năng, kiến thức và kinh nghiệm

về các lĩnh vực chuyên môn nào đó, ngoài ngành kế toán hoặc kiểm toán.

Sở dĩ khi kiểm toán phải sử dụng chuyên gia vì kiểm toán viên không thể am

tƣờng mọi khía cạnh và trong nhiều trƣờng hợp thì kiểm toán viên cần ý kiến tƣ vấn của các chuyên gia, chẳng hạn nhƣ khi cần thẩm định giá trị của đá quý, cần tƣ vấn

pháp lý về các hợp đồng hoặc các chứng thƣ ...Nên trong bƣớc này kiểm toán viên cần

dự kiến trƣớc về các vấn đề sẽ cần sự hỗ trợ từ các chuyên gia để mời chuyên gia.

+Các tài liệu khác có liên quan.

Kiểm toán viên cũng cần thu thập thông tin từ nhiều nguồn khác đó là:

*)Các văn bản pháp luật, chế độ, chính sách của Nhà nƣớc có liên quan đến môi

trƣờng kinh doanh và những lĩnh vực hoạt động của đơn vị.

*)Các tạp chí chuyên ngành: để giúp kiểm toán viên cập nhật những thông tin

mới nhất về kinh tế, khoa học kỹ thuật chuyên ngành

*)Thông tin từ báo chí và những phƣơng tiện thông tin đại chúng khác. -Phỏng vấn Kiểm toán viên có thể yêu cầu đơn vị cử ngƣời có thẩm quyền để trình bày về tình hình của đơn vị, về hệ thống kiểm soát nội bộ, chính sách kinh doanh, cơ cấu tổ chức ...

Ngoài ra, kiểm toán viên có thể trực tiếp trao đổi với những cán bộ chủ chốt tại

176

các bộ phận.

Ví dụ: phỏng vấn trƣởng phòng kỹ thuật về quy trình công nghệ. Kiểm toán viên

cũng có thể trực tiếp hỏi nhân viên bán hàng về thể thức mua bán, thu tiền, hỏi thủ kho về thủ tục nhập xuất kho ...

-Quan sát các hoạt động sản xuất kinh doanh

Để hiểu biết về hoạt động của khách hàng, kiểm toán viên cần phải tham quan

nhà xƣởng, văn phòng làm việc ...Điều này rất hữu ích vì sẽ tạo cơ hội để kiểm toán viên:

+Tiếp cận và quan sát về sự vận hành của hệ thống kiểm soát.

+ Quan sát thực tế các phƣơng tiện kinh doanh, cách bố trí, và sử dụng chúng qua

đó bƣớc đầu hình dung về sản phẩm dở dang, về thiết bị, về hoạt động của các phân xƣởng, cửa hàng ...

+ Bƣớc đầu tiếp xúc và phỏng vấn các cán bộ, nhân viên chủ chốt của doanh nghiệp.

Các ghi nhận về quan sát trực tiếp sẽ giúp kiểm toán viên hiểu khái quát về

phƣơng thức bảo vệ tài sản, sơ bộ đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ, và giúp cho

kiểm toán viên phân tích và xác định các trọng tâm của tiến trình kiểm toán.

- Phân tích sơ bộ:

Phân tích là một thủ tục quan trọng trong kiểm toán, đó là sự so sánh giữa các

thông tin khác nhau nhằm đánh giá về các mối quan hệ và xu hƣớng phát triển. Thủ

tục này luôn đƣợc kiểm toán viên sử dụng trong suốt quá trình kiểm toán. Trong giai đoạn này sự phân tích của kiểm toán viên phát hiện những biến động bất thƣờng, cũng

nhƣ dự đoán xu hƣớng gian lận. Thí dụ: khi nhận thấy sự gia tăng bất thƣờng của

khoản mục hàng tồn kho, thì đó là dấu hiệu để kiểm toán viên đánh giá về những khả

năng sai phạm, và thiết kế những thủ tục phù hợp.

5.2.1.4. Đánh giá rủi ro, đánh giá kiểm soát nội bộ xác định mức trọng yếu và thực

hiện các thủ tục phân tích để lập kế hoạch kiểm toán

- Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ

Kiểm toán viên tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trên 2 mặt chủ

yếu: thiết kế kiểm soát nội bộ và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ theo từng yếu tố cấu thành, đó là: môi trƣờng kiểm soát, hệ thống kế toán, thủ tục kiểm soát và kiểm táon nội bộ.

Việc đạt đƣợc sự hiểu biết về các yếu tố của hệ thống kiểm soát sẽ giúp kiểm

toán viên nắm bắt đƣợc:

+Điểm mạnh và điểm yếu của cả hệ thống cũng nhƣ của từng bộ phận, từng

khoản mục.

+Làm cơ sở đánh giá rủi ro kiểm soát tức khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ

177

không phát hiện đƣợc các sai phạm trọng yếu.

+Xác định phƣơng pháp, thời gian cũng nhƣ nguồn nhân lực cần thiết cho cuộc

kiểm toán.

- Đánh giá rủi ro kiểm soát:

Rủi ro kiểm soát liên quan đến sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ, các sai

phạm trọng yếu có thể xảy ra do hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị không hoạt

động hoặc hoạt động không có hiệu quả.

Cần lƣu ý rằng, rủi ro kiểm soát luôn có và khó tránh khỏi do những hạn chế vốn

có của hệ thống kiểm soát nội bộ.

Kiểm toán viên căn cứ ƣớc đoán về tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ để đánh

giá rủi ro kiểm soát. Việc đánh giá có thể theo những cách khác nhau nhƣ là đánh giá theo tỷ lệ %, hoặc theo ba mức độ: Thấp, trung bình, cao. Khi nào kiểm toán viên cho

rằng kiểm soát nội bộ yếu kém, kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát cao.

5.2.1.5. Lập kế hoạch kiểm toán

Kếhoạch kiểm toán là quá trình cân đối tích cực giữa nhu cầu và nguồn lực đã có.

Chuẩn mực kiểm toán đòi hỏi kiểm toán viên phải lập kế hoạch kiểm toán để trợ

giúp cho công việc kiểm toán tiến hành có hiệu quả, đúng thời gian. Kế hoạch kiểm

toán phải dựa trên cơ sở những hiểu biết về đặc điểm hoạt động kinh doanh của khách

hàng và đƣợc xây dựng tùy thuộc quy mô, độ phức tạp của công việc kiểm toán, kinh

nghiệm của kiểm toán viên.

Trên cơ sở xem xét các quan hệ trên, kế hoạch kiểm toán cần xác định : số ngƣời,

phƣơng tiện và thời hạn thục hiện công tác kiểm toán.

Về số người kiểm toán: Cần phải xem xét cả về tổng số và cơ cấu. Tổng số ngƣời

kiểm toán phải tƣơng xứng với quy mô kiểm toán nói chung đã xác định.

Về phương tiệnkiểm toán: Trên cơ sở xác định số ngƣời phù hợp với nhu cầu thì

cần phải có các thiết bị đo lƣờng đã đƣợc chuẩn bị để kiểm tra về chất lƣợng và cân

đối lại về số lƣợng và chủng loại, các phƣơng tiện kiểm toán phải tƣơng xứng với khối

lƣợng nhiệm vụ kiểm toán.

Về thời hạn kiểm toán: Cần ấn định cụ thể cả về thời gian chung cũng nhƣ thời gian cần thiết và thời điểm thực hiện từng công việc cụ thể đã phân công cho từng ngƣời theo quan hệ logic giữa các công việc cụ thể.

Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên không chỉ xác định về con ngƣời, phƣơng tiện, thời gian mà còn phải xác định kinh phí cần thiết cho từng cuộc kiểm toán. Công việc này cần đặc biệt chú ý đối với kiểm toán độc lập trong quan hệ với

khách hàng bởi đây là yếu tố chủ chốt duy trì sự tồn tại và phát triển của các công ty này. Trình tự lập kế hoạch kiểm toán cũng phải đƣợc thực hiện trên cơ sở trình tự lập

kế hoạch nói chung từ xác định cụ thể mục tiêu, phạm vi, dự tính cung cầu, nguồn lực,

178

cân đối sơ bộ, điều chỉnh theo hƣớng tích cực. Kế hoạch sau khi lập cần đƣợc thảo

luận, thu thập ý kiến của các chuyên gia và những ngƣời tiến hành vào trực tiếp thực

hiện kế hoạch.

Kế hoạch từng cuộc kiểm toán cũng phải đƣợc xây dựng phù hợp với từng loại

hình kiểm toán. Trong kiểm toán độc lập, kế hoạch kiểm toán cần đƣợc cụ thể hoá qua

hợp đồng kiểm toán trong đó quy định rõ trách nhiệm và quyền hạn từng bên cả trong

việc chuẩn bị và cả trong thực hiện kế hoạch. 5.2.1.6. Xây dựng quy trình kiểm toán

Trên cơ sở kế hoạch tổng thể (chiến lƣợc) cần xây dựng quy trình cụ thể cho từng

phần hành kiểm toán (kế hoạch cụ thể). Do mỗi phần hành kiểm toán có vị trí, đặc

điểm khác nhau nên phạm vi, loại hình kiểm toán cũng khác nhau dẫn đến số lƣợng và thứ tự các bƣớc kiểm toán khác nhau.

Xây dựng quy trình kiểm toán chính là việc xác định số lượng và thứ tự các

bước kể từ thời điểm bắt đầu đến thời điểm kết thúc công việc kiểm toán. Chẳng hạn,

các nghiệp vụ về tiền mặt thƣờng biến động lớn, tiền là phƣơng tiện thanh toán gọn

nhẹ, dễ di chuyển, dễ bảo quản dự trữ. Do đó khả năng gian lận và sai sót nhiều. Hơn

nữa các nghiệp vụ này lại phản ánh đƣợc thực chất quá trình hoạt động của đơn vị

kiểm toán. Do đó, nghiệp vụ tiền mặt là đối tƣợng thƣờng xuyên, trực tiếp và toàn

diện của kiểm toán.

Trong khi đó, các loại tài sản khác nhƣ vật tƣ chẳng hạn, lại có khối lƣợng lớn với rất nhiều chủng loại, lại đƣợc bảo quản trên nhiều kho, bãi khác nhau. Cũng tƣơng

tự, nghiệp vụ bán hàng và thu tiền có đặc điểm riêng so với các nghiệp vụ về nguồn

vốn, càng khác biệt với các nghiệp vụ sản xuất, dịch vụ...Do vậy cần xây dựng trình tự

riêng cho từng loại nghiệp vụ.

Mặt khác, sự khác nhau giữa các loại hình kiểm toán : Kiểm toán tài chính, kiểm

toán tuân thủ hay kiểm toán hoạt động cũng cần đến trình tự kiểm toán khác nhau ngay

đối với mỗi loại nghiệp vụ. Chẳng hạn, các nghiệp vụ tiền mặt, do vị trí quan trọng và

những đặc điểm nổi bật của nó nên trong kiểm toán hoạt động thƣờng đƣợc kiểm toán

toàn diện và theo trình tự từ khi phát sinh đến khi lập báo cáo quỹ. Trong khi đó, cũng với nghiệp vụ này trong kiểm toán tài chính lại đi từ các khoản mục tiền mặt trên bảng cân đối kế toán và chỉ khi cần thiết mới kiểm toán đến số dƣ các tài khoản, số phát sinh và chỉ đặc biệt, mới kiểm toán đến các nghiệp vụ cụ thể trên các chứng từ kế toán.

Thiết lập một chƣơng trình kiểm toán hợp lý cũng với một trình tự kiểm toán

thích hợp, kiểm toán viên sẽ đạt đƣợc mức thỏa mãn trong kiểm toán với chi phí và thời gian kiểm toán hợp lý, kiểm toán viên cần tránh xây dựng chƣơng trình kiểm

179

toán qúa phức tạp.

5.2.2. Thực hiện kiểm toán

Là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc đã ấn định trong kế hoạch, quy trình kiểm toán để thu thập các bằng chứng kiểm toán phục vụ cho việc đƣa ra các kết

luận của kiểm toán viên. Do vậy trong bƣớc công việc này, tính nghệ thuật trong tổ

chức bao trùm suốt quá trình. Tuy nhiên, tính khoa học của tổ chức vẫn đòi hỏi thực

hành kiểm toán phải tôn trọng những nguyên tắc cơ bản:

-Thứ nhất: Kiểm toán phải tuyệt đối tuân thủ quy trình kiểm toán đã đƣợc xây

dựng. Trong mỗi trƣờng hợp, kiểm toán viên không đƣợc tự ý thay đổi quy trình.

-Thứ hai: Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thƣờng xuyên ghi chép

những phát giác, những nhận định về các nghiệp vụ, các con số, các sự kiện...nhằm tích luỹ bằng chứng, nhận định cho những kết luận kiểm toán và loai trừ những ấn tƣợng,

nhận xét ban đầu không chính xác về các nghiệp vụ, các sự kiện thuộc đối tƣợng kiểm

toán.

-Thứ ba: Định kỳ tổng hợp kết quả kiểm toán (trên các bảng tổng hợp) để nhận

rõ mức độ thực hiện so với khối lƣợng công việc chung. Thông thƣờng, cách tổng hợp

rõ nhất là dùng các bảng kê chênh lệch hoặc bảng kê xác minh (bảng 1 và bảng 2).

-Thứ tư: Mọi điều chỉnh về nội dung phạm vi, trình tự kiểm toán...đều phải có ý

kiến thống nhất của ngƣời phụ trách chung công việc kiểm toán (chủ thể) và ngƣời ký

thƣ mời và hợp đồng kiểm toán (khách hàng)-nếu có. Mức độ pháp lý của những điều chỉnh này phải tƣơng ứng với tính pháp lý trong lệnh kiểm toán hoặc hợp đồng kiểm

toán.

Bảng 5.1. Bảng kê chênh lệch

Chứng từ Diễn giải Số tiền Ghi chú mức độ

sai phạm Số Ngày Sổ sách Thực tế Chênh lệch

Bảng 5.2.Bảng kê xác minh

Chứng từ Diễn giải Số tiền Đối tƣợng xác minh Ghi chú mức độ

sai phạm Số Ngày Trực tiếp Gián tiếp

Nếu cần thiết phải thay đổi chƣơng trình kiểm toán thì kiểm toán viên phải đƣợc

sự thống nhất của cả chủ thể và khách thể kiểm toán.

Khi phát hiện sai sót kiểm toán viên phải đánh giá ảnh hƣởng tới báo cáo tài

chính của doanh nghiệp.

180

+Nếu sai sót là trọng yếu kiểm toán viên phải thực hiện các bƣớc điều chỉnh. +Nếu sai sót không trọng yếu kiểm toán viên sẽ xem đây là sai sót và lập báo cáo kiểm toán với ý kiến chấp nhận hoàn toàn (chấp nhận toàn phần). Tuy nhiên, kiểm

toán viên cũng phải thông báo các sai sót này cho doanh nghiệp và tƣ vấn để họ có thể

làm đúng trong các năm sau.

5.2.3. Kết thúc kiểm toán

Để kết thúc kiểm toán, cần đƣa ra kết luận kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán

hay biên bản kiểm toán. Nội dung và hình thức cụ thể của kết luận hay báo cáo kiểm

toán rất đa dạng tuỳ theo mục tiêu, phạm vi, loại hình kiểm toán.

1/ Khái niệm: Kết luận kiểm toán là sự khái quát kết quả thực hiện các chức năng

kiểm toán trong từng cuộc kiểm toán cụ thể. Vì vậy, kết luận kiểm toán phải đảm bảo

yêu cầu cả về nội dung cũng nhƣ tính pháp lý.

- Về nội dung, kết luận kiểm toán phải phù hợp, đầy đủ. Sự phù hợp của kết luận kiểm toán là sự nhất quán giữa kết luận nêu ra với mục tiêu kiểm toán (đã nêu trong kế

hoạch hoặc hợp đồng hay lệnh kiểm toán).

Sự đầy đủ của kết luận và sự bao hàm toàn bộ yêu cầu, phạm vi kiểm toán đã xác

định và đƣợc điều chỉnh (nếu có); mọi khía cạnh khác nhau về nội dung đã xác định

trong yêu cầu và mọi bộ phận thuộc phạm vi kiểm toán đã nêu trong kế hoạch kiểm

toán hoặc đƣợc điều chỉnh (nếu có) đều phải đƣợc bao hàm trong kết luận kiểm toán.

-Về tính pháp lý của kết luận, trƣớc hết đòi hỏi những bằng chứng tƣơng xứng

theo yêu cầu của các quy chế, chuẩn mực và luật pháp. Đồng thời, tính pháp lý này

cũng đòi hỏi các kết luận phải chuẩn xác trong từ ngữ và văn phạm. Chẳng hạn, kết luận kiểm toán không đƣợc dùng các cụm từ “ nói chung là...”, “tương đối là ...”

2/Biên bản hoặc báo cáo kiểm toán

Báo cáo hoặc biên bản kiểm toán là hình thức biểu hiện các chức năng kiểm toán

và thể hiên kết luận kiểm toán.

- Biên bản kiểm toán.

Biên bản kiểm toán thường được sử dụng trong kiểm toán nội bộ hoặc trong từng

phần kiểm toán báo cáo tài chính (biên bản kiểm tra tài sản, biên bản xác minh tài liệu

hay sự việc ...).[6]

Biên bản kiểm toán thƣờng có những yếu tố cơ bản sau: +Khái quát lý do (mục tiêu kiểm toán). +Nêu cụ thể cơ cấu, chức trách của ngƣời tham gia. +Khái quát quá trình kiểm toán đặc biệt những diễn biến không bình thƣờng. +Tổng hợp kết quả kiểm toán. +Kết luận kiểm toán (kèm theo các bằng chứng kiểm toán).

+Nêu kiến nghị. +Ghi rõ thời gian lập biên bản.

+Tên và chữ ký của ngƣời phụ trách.

181

-Báo cáo kiểm toán.

Báo cáo kiểm toán là văn bản được kiểm toán viên phát hành để trình bày ý kiến

của mình về thông tin tài chính được kiểm toán.[6]

+Báo cáo kiểm toán có vai trò hết sức quan trọng, nó là sản phẩm cuối cùng của

công việc kiểm toán và có vai trò hết sức quan trọng:

*) Đối với kiểm toán viên báo cáo kiểm toán là tài liệu trình bày các kết luận sau

cùng về đối tƣợng đƣợc kiểm toán, nên phải kết tinh đƣợc toàn bộ công việc mà kiểm toán viên tiến hành. Đồng thời báo cáo kiểm toán là sản phẩm cuối cùng kiểm toán

viên cung cấp cho xã hội nên họ phải chịu trách nhiệm về ý kiến của mình.

*)Đối với ngƣời sử dụng thông tin thì báo cáo kiểm toán là căn cứ để họ đánh giá

các thông tin đƣợc trình bày trên báo cáo kiểm toán và đƣa ra quyết định kinh tế, do đó báo cáo kiểm toán phải đảm bảo dể hiểu, rõ ràng không gây hiểu lầm.

*)Đối với đơn vị đƣợc kiểm toán báo cáo kiểm toán là căn cứ để đánh giá và cải

tiến hoạt động của đơn vị nói chung, kiểm soát nội bộ hoặc công tác kế toán tài chính

nói riêng.

+Yêu cầu của báo cáo kiểm toán:Để đảm bảo các vai trò trên thì báo cáo kiểm

toán phải làm rõ các nội dung sau:

*)Nơi gửi.

*)Đối tƣợng kiểm toán.

*)Chuẩn mực kế toán và các nguyên tắc đƣợc dùng làm chuẩn mực đánh giá

trong cuộc kiểm toán.

*)Công việc kiểm toán viên đã làm.

*)Chuẩn mực kiểm toán đƣợc áp dụng.

*)Các giới hạn về phạm vi kiểm toán (nếu có).

*)Ý kiến của kiểm toán viên về đối tƣợng đƣợc kiểm toán.

*)Nhận xét và biện pháp cải tiến đối với kiểm soát nội bộ (nếu cần thiết).

+Các dạng báo cáo kiểm toán (đối với kiểm toán tài chính).

*)Báo cáo chấp nhận toàn bộ:

Kiểm toán viên đƣa ra báo cáo chấp nhận toàn bộ khi kiểm toán viên cho rằng bảng khai tài chính áp dụng hợp lý các nguyên tắc kế toán và không có sự giới hạn nào về phạm vi kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế trình bày các khía cạnh chủ yếu để đƣa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ đó là:

**)Các thông tin tài chính đƣợc lập ra bằng cách sử dụng chế độ kế toán có thể

chấp nhận đƣợc và chế độ kế toán này áp dụng một cách nhất quán.

**)Thông tin tài chính phù hợp với các quy định hiện hành và yêu cầu của luật pháp **)Toàn cảnh các thông tin tài chính của doanh nghiệp là nhất quán với hiểu biết

của kiểm toán viên về đặc thù kinh doanh của doanh nghiệp

182

**)Các thông tin thể hiện rõ mọi vấn đề trọng yếu và đƣợc trình bày hợp lý

*)Báo cáo chấp nhận từng phần

Báo cáo này đƣợc phát hành khi kiểm toán viên cho rằng ngoại trừ một số thiếu sót trong bảng khai tài chính, hoặc một số giới hạn về phạm vi kiểm toán thì bảng khai

tài chính đã đƣợc trình bày trung thực và hợp lý. Báo cáo chấp nhận từng phần sẽ giới

hạn trách nhiệm của kiểm toán viên về sự trình bày trung thực và hợp lý đối với một số

bộ phận của báo cáo tài chính. Thông thƣờng kiểm toán viên phải đƣa ra các giải thích trong báo cáo chấp nhận từng phần.

Khi gặp một trong những trƣờng hợp sau đây kiểm toán viên thƣờng đƣa ra ý

kiến cháp nhận từng phần:

**)Bất đồng với ngƣời quản lý đơn vị về các nguyên tắc kế toán áp dụng tại đơn

vị để hình thành bảng khai tài chính.

**)Bị giới hạn về phạm vi kiểm toán: Đó là khi kiểm toán viên không thể thực

hiện đƣợc các thủ tục kiểm toán mà họ cho là cần thiết.

**)Tồn tại những tình huống chƣa rõ ràng gây ảnh hƣởng đến bảng khai tài chính

mà đến thời điểm kết thúc kiểm toán vẫn chƣa kết luận đƣợc chính xác.

*)Báo cáo không chấp nhận (loại ý kiến trái ngược)

Đây chính là trƣờng hợp ngƣợc với báo cáo chấp nhận toàn bộ. Báo cáo kiểm

toán không chấp nhận đƣa ra nhận xét rằng bảng khai tài chính của đơn vị không trình

bày trung thực và hợp lý về tình hình tài chính của đơn vị và kết quả hoạt động theo các chuẩn mực kế toán hiện hành.

Kiểm toán viên đƣa ra báo cáo không chấp nhận trong trƣờng hợp tổng thể báo

cáo tài chính bị sai lầm một cách trọng yếu tới mức phản ánh không hợp lý về tính

hình tài chính hoặc kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị. Lúc này vì tính nghiêm

trọng của vấn đề nên một ý kiến chấp nhận có loại trừ không thể áp dụng đƣợc.

Thông thƣờng kiểm toán viên đƣa ra báo cáo không chấp nhận khi có sự bất đồng

nghiêm trọng với ngƣời quản lý đơn vị về các phƣơng pháp hoặc các nguyên tắc kế

toán áp dụng tại đơn vị.

Khi đƣa ra ý kiến không chấp nhận kiểm toán viên phải thu thập đủ bằng chứng để làm cơ sở cho ý kiến của mình. Trong báo cáo này kiểm toán viên phải giải thích rõ về lý do không chấp nhận và nêu ra những ảnh hƣởng của nó đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.

*)Báo cáo từ chối nhận xét (ý kiến từ bỏ) Kiểm toán viên đƣa ra báo cáo từ chối nhận xét khi có những giới hạn nghiêm

trọng về phạm vi kiểm toán, hoặc tồn tại những tình huống không rõ ràng có ảnh hƣởng nghiêm trọng đến bảng khai tài chính.

Để tổng hợp và mô tả tóm tắt về các điều kiện để kiểm toán viên lựa chọn loại

183

báo cáo kiểm toán ta có thể dùng bảng sau:

Bảng 5.3. Điều kiện lựa chọn báo cáo kiểm toán

Mức độ trọng yếu Các điều kiện để Không Trọng yếu nhƣng chƣa Trọng yếu tới mức phải lựa chọn loại trọng yếu tới mức xuyên tạc toàn xem xét tính hợp lý báo cáo kiểm toán bộ báo cáo của báo cáo

Giới hạn về phạm Báo cáo Báo cáo Báo cáo vi kiểm toán do chấp nhận chấp nhận từng phần từ chối nhận xét đơn vị hay hoàn toàn bộ cảnh

Bất đồng với ngƣời Báo cáo

quản lý đơn vị chấp nhận Báo cáo Báo cáo

về các chính sách toàn bộ chấp nhận từng phần không chấp nhận

kế toán

Tình huống chƣa Báo cáo rõ ràng có ảnh Báo cáo Báo cáo chấp nhận hƣởng đến báo cáo chấp nhận từng phần từ chối nhận xét toàn bộ tài chính

Kèm theo báo cáo kiểm toán có thể có “Thư quản lý” gởi cho ngƣời quản lý để

nêu lên những kiến nghị của kiểm toán viên trong công tác quản lý.

5.3. Tổ chức bộ máy kiểm toán 5.3.1. Nguyên tắc tổ chức bộ máy kiểm toán

Bộ máy kiểm toán gồm cả con ngƣời và phƣơng tiện chứa đựng các yếu tố của kiểm toán để thực hiện chức năng kiểm toán. Bộ máy kiểm toán có thể đƣợc tổ chức theo phƣơng thức trực tuyến-tham mƣu hoặc phƣơng thức chức năng và có thể chọn

loại hình tập trung hay phân tán tuỳ quy mô và địa bàn hoạt động, tuỳ khả năng và

184

phƣơng tiện điều hành...

Do sự khác nhau về các điều kiện và do trình độ nhận thức và kinh nghiệm kiểm

toán cùng mức trang bị các phƣơng tiện kiểm toán ở mỗi nơi, mỗi lúc khác nhau nên bộ máy kiểm toán không thể tổ chức theo khuôn mẫu máy móc. Hơn nữa, khi đã nói

tới yếu tố con ngƣời là nói tới các quan hệ xã hội, đến truyền thống văn hoá cụ thể. Do

đó tổ chức bộ máy kiểm toán không chỉ mang tính khoa học mà còn mang cả tính nghệ

thuật nữa.

Trong trƣờng hợp này tính khoa học của tổ chức bộ máy đòi hỏi phải tạo ra

những mối liên hệ giữa các yếu tố, các phân hệ với hệ thống, giữa bản thân hệ thống

kiểm toán với các yếu tố khác và cả với môi trƣờng hoạt động của các hệ thống này.

Trong khi đó, tính nghệ thuật của tổ chức lại đòi hỏi phải biến hoá các mối liên hệ này thật mềm dẻo để duy trì đƣợc biên độ tổ chức ở mức cao nhất thích ứng với từng điều

kiện cụ thể về nhân viên, thiết bị và môi trƣờng cụ thể.

Từ tất cả các yêu cầu trên, đòi hỏi khoa học về tổ chức bộ máy kiểm toán trƣớc

hết phải xác định đƣợc những nguyên tắc cơ bản tổ chức bộ máy kiểm toán, trên cơ sở

đó xác định các mô hình tổ chức trong hàng loạt các mối liên hệ trong và ngoài hệ

thống, đồng thời phân tích điều kiện và xác định mục tiêu và bƣớc đi trong tổ chức bộ

máy kiểm toán ở Việt Nam.

Dù tổ chức bộ máy kiểm toán theo loại hình nào chăng nữa cũng phải đảm bảo

tuân thủ ba nguyên tắc cơ bản sau:

Nguyên tắc 1: Phải xây dựng đội ngũ kiểm toán viên đủ về số lượng và bảo đảm

yêu cầu chất lượng với từng bộ máy kiểm toán.

Thật vậy, kiểm toán viên là yếu tố cơ bản cấu thành bộ máy kiểm toán, sự tồn tại

cũng nhƣ chất lƣợng hoạt động của bộ máy kiểm toán đƣợc quyết định trƣớc hết bởi số

lƣợng và chất lƣợng đội ngũ kiểm toán viên. Đó cũng chính là nguyên lý chung cho

việc tổ chức mọi hệ thống bộ máy. Hơn nữa hoạt động kiểm toán lại có chức năng đặc

biệt nên càng đòi hỏi cao hơn với kiểm toán viên cả về chuyên môn lẫn phẩm hạnh. Vì

vậy, bất kỳ nơi đâu-cho dù trong phạm vi quốc gia hay quốc tế-và bất cứ lúc nào-cho

dù khi mới xây dựng hay trong bƣớc đƣờng phát triển-đều coi trọng việc xây dựng đội ngũ kiểm toán viên.

Ngoài ra, việc xây dựng đôi ngũ kiểm toán cũng đòi hỏi thích ứng với từng loại hình kiểm toán, từng bộ máy kiểm toán và trang thiết bị cụ thể phục vụ cho hoạt động kiểm toán.

Nguyên tắc 2: Bộ máy kiểm toán phải đảm bảo quán triệt nguyên tắc chung của

mọi hệ thống tổ chức bộ máy: Tập trung, dân chủ thích ứng với từng bộ phận kiểm toán.

Nguyên tắc tập trung dân chủ phải đƣợc phát triển, ứng dụng trong mối quan hệ

185

khách thể-chủ thể-môi trƣờng kiểm toán. Ở từng phân hệ kiểm toán trong từng thời kỳ

phát triển mối liên hệ chủ thể-khách thể có những điểm khác nhau song đều đƣợc tổ

chức và hoạt động trong mỗi Nhà nƣớc cụ thể với một nguyên tắc tổ chức cụ thể: Nhà nƣớc của dân, do dân và vì dân.

Nguyên tắc 3: Bộ máy kiểm toán phải đảm bảo có mối liên hệ trong-ngoài khác

nhau phù hợp với nguyên tắc chung của lý thuyết tổ chức, phù hợp với quy luật của

phép biên chứng về liên hệ.

Thật vậy, mục tiêu của tổ chức là tạo ra mối liên hệ theo một trật tự xác định.

Trong kiểm toán, trật tự này đƣợc xác định khác nhau do quan hệ giữa các mục tiêu

kiểm toán khác nhau với các khách thể kiểm toán khác nhau. Mỗi khách thể, mỗi chủ

thể này lại có nhiều mối liên hệ khác ngoài kiểm toán. Trong việc xử lý hàng loạt mối liên hệ phức tạp này cần phải có phƣơng pháp luận biện chứng giữa các sự vật, hiện

tƣợng, giữa cái chung và cái riêng, giữa cái mới và cái cũ...

Từ ý nghĩa và nguyên tắc tổ chức bộ máy kiểm toán có thể thấy nhiệm vụ cơ bản

của tổ chức bộ máy kiểm toán là xây dựng mô hình tổ chức bộ máy, xác định kiểu liên

hệ trong từng mô hình về mối liên hệ giữa các yếu tố cơ bản cấu thành hệ thống bộ

máy kiểm toán - kiểm toán viên. Để giải quyết nhiệm vụ cơ bản này cần lần lƣợt

nghiên cứu các vấn đề cụ thể sau:

-Kiểm toán viên và các tổ chức hiệp hội kiểm toán viên.

-Tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ. -Tổ chức bộ máy kiểm toán độc lập.

-Tổ chức bộ máy kiểm toán Nhà nƣớc.

5.3.2. Kiểm toán viên, tổ chức kiểm toán và hiệp hội nghề nghiệp

5.3.2.1. Kiểm toán viên (Auditor)

- Khái niệm: Kiểm toán viên là những ngƣời làm công tác kiểm toán cụ thể có

trình độ nghiệp vụ tƣơng xứng với công việc đó.

Trong ý nghĩa hẹp của từ kiểm toán viên (auditor) thƣờng gắn với chức danh kế

toán viên công chứng (Certified Public Accountant-CPA). Tuy nhiên trong cả lý luận

và thực tế, khái niệm kiểm toán viên cũng bao hàm cả kiểm toán viên Nhà nƣớc (Government Auditor) và kiểm toán viên nội bộ (Internal Auditor).

Tuy nhiên ở các nƣớc khác nhau thì tên gọi của kiểm toán viên cũng có sự khác nhau. Chẳng hạn:Ở Mỹ, Canada, Trung Quốc gọi là kiểm toán viên công chứng (Certified Public Accountant-CPA); ở Anh, Scotland gọi là giám định viên kế toán (Chartered Accountant-CA); ở Pháp gọi là chuyên viên kế toán (Expert Comptable).

Nhƣng cho dù ở quốc gia nào thì cũng đòi hỏi kiểm toán viên phải có trình độ chuyên môn và một phẩm chất đạo đức nhất định. Đồng thời, nếu muốn hành nghề

kiểm toán thì các ứng viên phải đạt các tiêu chuẩn sau đây:

186

+ Đƣợc đào tạo về kế toán ở một trình độ nhất định

+ Đã có kinh nghiệm thực tiến về kiểm toán

+ Trúng tuyển một kỳ thi quốc gia về các kiếm thức kế toán, kiểm toán và luật

kinh doanh.

- Kiểm toán viên nội bộ: thƣờng là những người hành nghề kiểm toán không

chuyên nghiệp. Họ có thể là những kế toán giỏi, những nhà quản lý có kinh nghiệm,

những kỹ thuật viên có hiểu biết về những lĩnh vực liên quan đến kiểm toán đặc biệt là các loại hình công nghệ, các quy trình kỹ thuật, các định mức...

Tuy nhiên, những ngƣời này cũng cần có trình độ và nghiệp vụ tƣơng xứng, có

thể đƣợc đào tạo qua trƣờng (nhƣ trƣờng đào tạo kiểm toán viên nội bộ của Mỹ-IIA

chẳng hạn ). Hơn nữa trong nhiều trƣờng hợp kiểm toán viên nội bộ cũng có thể là kiểm toán viên chuyên nghiệp nhƣ giám định viên trong hệ thống kiểm toán ở Tây Âu,

các kiểm soát viên chuyên nghiệp trong các doanh nghiệp Nhà nƣớc và các đơn vị

công cộng (có quy mô lớn), hoặc các chuyên gia đƣợc các hội đồng quản trị sử dụng

trong uỷ ban kiểm toán.

Ở Việt Nam, theo Quyết định 832 TC/QĐ/CĐKT ngày 28/10/1997 của Bộ Tài

chính ban hành Quy chế kiểm toán nội bộ trong doanh nghiệp Nhà nƣớc. Yêu cầu tiêu

chuẩn của kiểm toán viên nội bộ nhƣ sau:

+Kiểm toán viên nội bộ phải là những ngƣời có phẩm chất trung thực, khách

quan, chƣa có tiền án và chƣa bị kỷ luật ở mức cảnh cáo trở lên do sai phạm trong quản lý kinh tế, tài chính, kế toán.

+Đã tốt nghiệp đại học chuyên ngành kinh tế, tài chính, kế toán hoặc quản trị

kinh doanh.

+ Đã công tác thực tế trong lĩnh vực quản lý tài chính, kế toán từ 5 năm trở lên,

trong đó có ít nhất 3 năm làm việc tại doanh nghiệp nơi đƣợc giao nhiệm vụ là kiểm

toán viên.

+ Đã qua huấn luyện về nghiệp vụ kiểm toán, kiểm toán nội bộ theo nội dung

chƣơng trình thống nhất của Bộ Tài Chính và đƣợc cấp chứng chỉ.

Kiểm toán nội bộ do Tổng giám đốc, giám đốc trực tiếp bổ nhiệm và bãi nhiệm, kiểm toán viên nội bộ đã bị bãi nhiệm do vi phạm kỷ luật không đƣợc bổ nhiệm lại. Kiểm toán viên tuyệt đối không đƣợc đảm nhận nhiệm vụ điều hành hay quản lý kinh doanh ở doanh nghiệp.

- Kiểm toán viên độc lập: là những ngƣời hành nghề kiểm toán chuyên nghiệp.

Để hành nghề, họ phải đủ các điều kiện hành nghề nhƣ:

+Về nghiệp vụ chuyên môn: Phải có bằng (chứng chỉ) kế toán viên công chứng

(CPA).

187

+Về phẩm hạnh: Không có tiền án, tiền sự.

+Về pháp lý: Phải đăng ký hành nghề (tại Bộ tƣ pháp-riêng ở Việt nam tại Bộ Tài

Chính).

+Về xã hội: Không có chung lợi ích kinh tế, không có quan hệ với khách thể

kiểm toán.

Tại Việt Nam, điều 13-Tiêu chuẩn kiểm toán viên (Chƣơng II-Nghị định

105/2004/NĐ-CP) thì kiểm toán viên độc lập phải có các tiêu chuẩn sau đây:

+Có phẩm chất đạo đức nghề nghiệp, trung thực, liêm khiết, có ý thức chấp hành

pháp luật; không thuộc một trong các đối tƣợng sau:

*)Ngƣời đang bị cấm hành nghề kiểm toán theo bản án hay quyết định của Toà

án, ngƣời đang bị truy cứu trách nhiệm hình sự, ngƣời đang phải chấp hành hình phạt tù hoặc đã bị kết án về một trong các tội về kinh tế, về chức vụ liên quan đến tài chính-

kế toán mà chƣa đƣợc xoá án tích.

*)Đang bị quản chế hành chính.

*)Bị hạn chế hoặc mất năng lực hành vi dân sự.

*)Bị tiền án vi phạm các tội nghiêm trọng và đặc biệt nghiêm trọng về kinh tế.

*)Cá nhân có hành vi vi phạm gây thiệt hại lớn đối với hoạt động tài chính, kế

toán, kiểm toán và quản lý kinh tế bi thi hành kỷ luật từ mức cảnh cáo trở lên trong

thời hạn ba năm.

*)Có bằng cử nhân chuyên ngành Kinh tế-tài chính-ngân hàng hoặc chuyên ngành Kế toán-Kiểm toán và thời gian công tác thực tế về tài chính, kế toán từ 5 năm

trở lên hoặc thời gian thực tế làm trợ lý kiểm toán ở doanh nghiệp kiểm toán từ 4 năm

trở lên.

+Có khả năng sử dụng tiếng nƣớc ngoài thông dụng và sử dụng thành thạo máy

vi tính.

+Có chứng chỉ kiểm toán viên do Bộ trƣởng Bộ Tài chính cấp.

+ Kiểm toán viên độc lập thƣờng có hai chức danh:

*)Kiểm toán viên: Thƣờng đã tốt nghiệp đại học và sau hai năm làm thƣ ký (hoặc

trợ lý) kiểm toán và tốt nghiệp kỳ thi tuyển kiểm toán viên (quốc gia hoặc quốc tế) để lấy bằng (chứng chỉ) kiểm toán viên (CPA), phải có khả năng độc lập thực hiện công việc kiểm toán cụ thể.

*)Kiểm toán viên chính: là ngƣời đã từng qua kiểm toán viên (thƣờng 3-5 năm) và qua kỳ thi nâng bậc. Về chuyên môn họ phải có khả năng tổ chức một nhóm kiểm toán viên tiến hành những công việc kiểm toán có quy mô lớn.

Những kiểm toán viên độc lập đƣợc hành nghề trong một tổ chức (công ty)

hoặc với văn phòng tƣ tuỳ theo điều kiện cụ thể do pháp luật quy định.

- Kiểm toán viên Nhà nước:là những công chức (viên chức Nhà nước) làm nghề

188

kiểm toán. Do đó, họ đƣợc tuyển chọn và hoạt động do tổ chức kiểm toán Nhà nƣớc

phân công. Đồng thời, họ đƣợc xếp vào các ngành bậc chung của công chức (theo tiêu

chuẩn cụ thể của từng nƣớc trong từng thời kỳ): + Kiểm toán viên

+ Kiểm toán viên chính

+ Kiểm toán viên cao cấp

Chức năng và quyền hạn cụ thể của từng ngành bậc cũng đƣợc quy định cụ thể tuỳ theo từng nƣớc, song nói chung cũng có sự gần gũi giữa các quốc gia và có các

mối quan hệ tƣơng ứng với các chức danh của kiểm toán viên độc lập. Riêng kiểm

toán viên cao cấp thƣờng giữ cƣơng vị lãnh đạo cơ quan kiểm toán Nhà nƣớc hoặc là

những chuyên gia cao cấp có chức năng và quyền hạn trong kiểm toán, trong tƣ vấn thậm chí trong phán xử (nhƣ một quan toà) ...tuỳ quy định cụ thể của từng nƣớc.

5.3.2.2. Tổ chức bộ máy kiểm toán

1/ Tổ chức bộ máy kiểm toán Nhà nước

- Khái niệm: Bộ máy kiểm toán Nhà nƣớc là hệ thống tập hợp những viên chức

Nhà nƣớc để thực hiện chức năng kiểm toán ngân sách và tài sản công.

Nhƣ vậy, trong quan hệ với hệ thống bộ máy Nhà nƣớc, kiểm toán Nhà nƣớc là

một phân hệ trong hệ thống bộ máy Nhà nƣớc thực hiện chức năng kiểm toán.

- Mô hình:

+Xét trong quan hệ với bộ máy Nhà nƣớc, kiểm toán Nhà nƣớc có thể độc lập với hệ thống lập pháp và hệ thống hành pháp hoặc trực thuộc hành pháp hoặc lập

pháp.

Mô hình tổ chức độc lập giữa cơ quan kiểm toán nhà nƣớc với các cơ quan lập

pháp và hành pháp (sơ đồ 5.1) đƣợc áp dụng phổ biến ở hầu hết các nƣớc có nền kiểm

toán phát triển, có nhà nƣớc pháp quyền đƣợc xây dựng có nề nếp...Nhờ đó kiểm toán

phát huy đƣợc đầy đủ tính độc lập trong việc thực hiện các chức năng của mình.

Ban hành Luật

Bộ máy Nhà Nƣớc

Duyệt ngân sách

Kiểm toán Quốc hội Chính phủ Toà án

Giám sát

Bổ nhiệm

Nhà nƣớc

189

Các Bộ của Chính phủ Các ban của Quốc hội

Sơ đồ 5.1. Kiểm toán Nhà nƣớc tổ chức độc lập với Quốc hội và Chính phủ

Mô hình tổ chức cơ quan kiểm toán trực thuộc cơ quan hành pháp (Chính phủ):

kiểm toán Nhà nƣớc có thể đƣợc tổ chức thành cơ quan hành chính nhƣ một bộ song

có quyền kiểm toán các bộ khác của chính phủ (kể cả Bộ Tài chính) nhƣ Trung Quốc,

Nhật Bản hay Indonexia. Mô hình này giúp Chính phủ điều hành nhanh nhạy quá trình thực hiện ngân sách và các hoạt động khác.

Mô hình tổ chức kiểm toán Nhà nước trực thuộc cơ quan lập pháp (Quốc hội)

Trong trƣờng hợp khác, cơ quan kiểm toán Nhà nƣớc lại trực thuộc vào cơ quan

lập pháp (Quốc hội), chẳng hạn mô hình tổ chức kiểm toán Nhà nƣớc Canada (sơ đồ

5.2), Việt Nam (sau khi luật kiểm toán số 37 đƣợc ban hành ngày 24/06/2005), Mỹ,

Nga...

Toàn quyền

Quốc hội Toà án tối cao Thủ tƣớng Canada

Toà án liên

Nội các bang Canada Hạ viện Thƣợng viện

Ban Bí thƣ Hội thảo Cơ Uỷ Văn phòng Thủ liên chính phủ

tƣớngVP hội đồng cơ mật

Các uỷ ban, trƣởng Các Bộ trƣởng ban

quan Kiểm toán quốc gia ban kế toán Nhà nƣớc Các công Các tổ Chủ

ty trong các ngành

then chốt

190

chức ban ngành Nhà nƣớc tịch ban ngân sách quỹ

Sơ đồ 5.2. Mô hình tổ chức kiểm toán Nhà nƣớc Canada

Với mô hình này, tính đọc lập trong thực hiện các chức năng của kiểm toán Nhà

nƣớc luôn đƣợc đảm bảo và trợ giúp đắc lực trong việc soạn thảo và xây dựng các sắc

luật cụ thể.

Xét về liên hệ nội bộ, cơ quan kiểm toán nhà nƣớc lại có thể có liên hệ theo chiều

dọc (liên hệ dọc) và theo chiều ngang (liên hệ ngang).

- Liên hệ ngang là mối liên hệ nội bộ trong cơ quan kiểm toán cùng cấp (trung

ƣơng hay khu vực hoặc địa phƣơng). Liên hệ này có thể trực tuyến hoặc chức năng.

Trong liên hệ trực tuyến, tổng kiểm toán trƣởng trực tiếp chỉ huy các hoạt động

của kiểm toán Nhà nƣớc.

Liên hệ trực tuyến có ƣu việt đảm bảo lệnh của tổng kiểm toán trƣởng đƣợc

chuyển trực tiếp đến các kiểm toán viên, bảo đảm điều hành nhanh, nhạy và thông tin

ngƣợc - xuôi kịp thời. Tuy nhiên, mô hình này chỉ thích hợp trong điều kiện quy mô

kiểm toán và số lƣợng nhân viên kiểm toán không quá lớn.

Trong liên hệ chức năng điều hành, công việc đƣợc phân công thành nhiều khối,

mỗi khối lại chia thành nhiều cấp khác nhau. Mô hình này thích hợp với bộ máy kiểm

toán có quy mô lớn.

- Liên hệ dọc của kiểm toán Nhà nƣớc có thể khái quát trong 2 mô hình chủ yếu: + Mô hình 1: Cơ quan kiểm toán Nhà nƣớc trung ƣơng (quốc gia) có mạng lƣới ở

tất cả các địa phƣơng, mô hình này thích hợp với các nƣớc có quy mô lớn, các địa

phƣơng phân bố rộng và phân tán khối lƣợng tài sản công ở mỗi địa phƣơng lớn và

quan hệ phức tạp. Đồng thời mỗi địa phƣơng cũng có khối lƣợng tài sản tƣơng đối

đồng đều...Tình hình đó đòi hỏi phải có tổ chức kiểm toán Nhà nƣớc ngay tại địa

phƣơng.

+ Mô hình 2: Cơ quan kiểm toán Nhà nƣớc trung ƣơng (quốc gia) có mạng lƣới

kiểm toán ở từng khu vực. Những khu vực này trƣớc hết có khối lƣợng tài sản công đủ

lớn và thƣờng ở xa trung tâm nên đòi hỏi có tổ chức kiểm toán nhà nƣớc tại thực địa để thực hiện chức năng của kiểm toán nhà nƣớc. Mô hình này thích ứng với những nƣớc có quy mô nhỏ song địa bàn tƣơng đối phân tán.

Ngoài mối liên hệ trong bộ máy, mối liên hệ giữa việc thực hiện các chức năng kiểm toán với bộ máy kiểm toán cũng hình thành những mô hình tổ chức kiểm toán nhà nƣớc khác nhau. Trong việc thực hiện chức năng xác minh, thông thƣờng kiểm

toán nhà nƣớc chỉ thực hiện xác minh báo cáo tài chính và hoạt động của các đơn vị thuộc khu vực công cộng. Công việc xác minh các vụ việc cụ thể do khiếu tố hoặc

phát giác bất thƣờng, thông thƣờng do các tổ chức thanh tra đảm nhận. Tuy nhiên, ở

191

một số nƣớc cả những công việc thanh tra này cũng đƣợc thống nhất trong tổ chức

kiểm toán nhà nƣớc. Xu hƣớng hoà nhập hai hoạt động này không chỉ ở Tây Âu mà ở

cả Đông Nam Á nhƣ Hàn Quốc.

Trong việc bày tỏ ý kiến, thông lệ phổ biến là các cơ quan kiểm toán nhà nƣớc

chỉ thực hiện chức năng tƣ vấn kể cả kiến nghị giải quyết thực trạng tài chính, pháp lý,

thậm chí cả khởi thảo hoặc tham gia xây dựng luật pháp (ở Bắc Mỹ và một số nƣớc

khu vực Châu Á Thái Bình Dƣơng). Tuy nhiên mô hình Toà thẩm kế ở các nƣớc Tây Âu, kiểm toán nhà nƣớc còn thực hiện cả chức năng phản xử của toà kinh tế nhằm gắn

xác minh với xử lý các vi phạm phát hiện qua kiểm toán.

Tại Việt Nam, kiểm toán Nhà nƣớc ra đời và hoạt động trên cơ sở Nghị định

70/CP ngày 11/07/1994. Tính đến thời điểm hiện nay, kiểm toán Nhà nƣớc đã đƣợc triển khai và phát triển mạng lƣới kiểm toán Nhà nƣớc khu vực rộng khắp toàn quốc (9

kiểm toán khu vực). Theo luật pháp hiện hành, kiểm toán Nhà nƣớc chỉ thực hiện chức

năng xác minh và bày tỏ ý kiến chứ không tiến hành xử lý các sai phạm phát hiện

đƣợc trong quá trình kiểm toán.

Nhƣ vậy cơ quan kiểm toán nhà nƣớc chứa đựng nhiều mối liên hệ về tổ chức tuỳ

thuộc vào đặc điểm của đối tƣợng, của phạm vi, của khách thể kiểm toán, tuỳ thuộc

vào đặc điểm tổ chức bộ máy nhà nƣớc và hàng loạt các quan hệ khác bên trong và

bên ngoài hệ thống kiểm toán.

2/ Tổ chức bộ máy kiểm toán độc lập - Khái niệm:Bộ máy kiểm toán độc lập là tổ chức của các kiểm toán viên chuyên

nghiệp kinh doanh dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ khác có liên quan.

Trong nền kinh tế, một đơn vị kiểm toán độc lập phải thực hiện các nghĩa vụ và

quyền lợi nhƣ các tổ chức kinh doanh khác, hơn nữa kinh doanh dịch vụ kiểm toán là

kinh doanh một nghề chuyên sâu nên phải có kiểm toán viên đủ điều kiện hành nghề.

Do đó, chỉ có những ngƣời có bằng kiểm toán viên và đủ điều kiện hành nghề mới

đƣợc phép tổ chức các đơn vị kinh doanh dịch vụ này. Thông thƣờng cùng với dịch vụ

kiểm toán, bộ máy này có thể thực hiện các dịch vụ khác có liên quan nhƣ kế toán,

thuế, tƣ vấn tài chính, tin học...Để thực hiện các loại hình dịch vụ này, các tổ chức kiểm toán độc lập có quan hệ với khách hàng tự nguyện hoặc bắt buộc.

- Mô hình: Bộ máy kiểm toán độc lập có hai mô hình cơ bản là văn phòng kiểm

toán tƣ và công ty kiểm toán lớn.

+ Công ty kiểm toán độc lập(quy mô lớn): là bộ máy tổ chức kiểm toán độc lập với số lƣợng lớn các kiểm toán viên độc lập (hàng chục ngàn kiểm toán viên trong

công ty). Đây là những công ty quốc gia hoặc quốc tế.

Các công ty kiểm toán này thực hiện nhiều loại hình dịch vụ trên địa bàn rộng

lớn (có thể hàng trăm dịch vụ cụ thể ). Do đó đƣợc tổ chức theo loại hình phân tán và

192

điều hành theo phƣơng thức chức năng kết hợp. Cụ thể mỗi công ty thƣờng có nhiều

văn phòng bố trí ở nhiều vùng trong nƣớc (công ty quốc gia) hoặc nhiều văn phòng ở

nhiều nƣớc khác nhau (công ty quốc tế). Mỗi văn phòng riêng hoặc văn phòng khu vực cũng kinh doanh nhiều loại dịch vụ và có thể đƣợc tổ chức thành các bộ phận

chức năng riêng biệt.

Do quy mô lớn, phân tán và cơ cấu tổ chức phức tạp nên các công ty lớn đòi hỏi

trình độ tổ chức, phối hợp cao của các nhà quản lý, đòi hỏi khả năng chuyên môn cao và toàn diện của kiểm toán viên và lãnh đạo công ty, đòi hỏi đầu tƣ lớn cả về chuyên

gia, kinh nghiệm và tiền vốn... Với yêu cầu trên, khi các công ty này đã hình thành và

tồn tại luôn chứa đựng tiềm năng và sức cạnh tranh lớn trên thị trƣờng.

+ Văn phòng kiểm toán tƣ: là bộ máy tổ chức kiểm toán do các kiểm toán viên độc lập (CPA) thành lập để kinh doanh dịch vụ kiểm toán và dịch vụ khác có liên

quan.

Mô hình này phát triển phổ biến ở Cộng hòa Pháp, và ở các nƣớc Tây Đức.

Thông thƣờng, các văn phòng tƣ (kể cả công ty nhỏ) đƣợc tổ chức theo phƣơng thức

trực tuyến và loại hình tập trung.

Ƣu việt cơ bản của mô hình này là phát huy tính năng động cao của bộ máy

kiểm toán, rất thích ứng với nhu cầu kiểm toán và tƣ vấn của doanh nghiệp vừa và nhỏ

cũng nhƣ nhu cầu đại lý thuế (thu nhập) cho Nhà nƣớc.

Tuy nhiên ở mô hình này, các văn phòng chỉ thực hiện giới hạn các dịch vụ và sức cạnh tranh của mỗi tổ chức kiểm toán cũng hạn chế. Bên cạnh đó, sự hợp tác, tự

bồi dƣỡng kinh nghiệm, nghiệp vụ giữa các kiểm toán cũng hạn chế. Do đó, khi thành

lập văn phòng kiểm toán viên độc lập phải có năng lực khá toàn diện và có trình độ

chuyên môn vững. Đến khi số lƣợng văn phòng và công ty nhỏ nhiều đòi hỏi phải tăng

cƣờng hoạt động của hiệp hội kiểm toán viên độc lập.

3/Tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ

Khái niệm: Bộ máy kiểm toán nội bộ là hệ thống tổ chức của các kiểm toán viên

không chuyên nghiệp do đơn vị tự lập ra theo yêu cầu quản trị nội bộ và thực hiện nề

nếp, kỷ cƣơng quản lý theo luật định.

Để tổ chức và quản lý hoạt động kiểm toán nội bộ, trong bộ máy lãnh đạo cao nhất của đơn vị phải cử ra những ngƣời phụ trách công việc này. Theo yêu cầu đó, thông thƣờng một uỷ ban kiểm toán đƣợc lập ra do một tập thể thƣờng bao gồm 3 thành viên hội đồng quản trị phụ trách. Trong trƣờng hợp cần thiết, hội đồng quản trị có thể quyết định thuê các chuyên gia kiểm toán tham gia hoặc tƣ vấn cho uỷ ban.

Uỷ ban kiểm toán, vừa có trách nhiệm trong tổ chức hoạt động kiểm toán nội bộ (nội kiểm), vừa có trách nhiệm tạo lập mối liên hệ với chủ thể kiểm toán tài chính

(ngoại kiểm). Trong trƣờng hợp không có hội đồng quản trị, chủ đầu tƣ hoặc ngƣời

193

đƣợc uỷ quyền phụ trách chỉ có chức năng tổ chức, chỉ đạo công việc kiểm toán.

Ngƣời thực hiện kiểm toán nội bộ là những kiểm toán viên không chuyên nghiệp trong

đơn vị hoặc chuyên gia (giám định viên kế toán ) từ bên ngoài. Từ đó có thể có 2 mô hình cơ bản là Hội đồng nội kiểm và giám định viên kế toán (hoặc giám sát viên Nhà

nƣớc).

- Mô hình: có hai mô hình cơ bản là hội đồng (hay bộ phận kiểm toán nội bộ) và

giám định viên kế toán (hoặc là giám sát viên Nhà nƣớc).

+ Hội đồng (hay bộ phận kiểm toán nội bộ): Là mô hình phổ biến đặc biệt ở các

nƣớc Bắc Mỹ. Thành viên hội đồng là các kiểm toán viên không chuyên nghiệp. Số

lƣợng và cơ cấu các thành viên tuỳ thuộc vào quy mô của đơn vị, vào nhiệm vụ kiểm

toán nội bộ cụ thể trong từng thời kỳ. Hội đồng có nhiệm vụ thực hiện tất cả các công việc do uỷ ban kiểm toán giao cho kể cả việc xây dựng hoặc hoàn thành quy chế kiểm

toán nội bộ, tổ chức thực hiện đều đặn và có hiệu lực quy chế đã ban hành và cả công

việc đột xuất khác.

Mô hình này có nhiều ƣu điểm và rất thích hợp với các doanh nghiệp liên doanh,

doanh nghiệp cổ phần, hợp tác xã...Tuy nhiên, điều kiện tiên quyết để phát huy ƣu việt

này là chất lƣợng đội ngũ kiểm toán viên không chuyên nghiệp.

+ Giám định viên kế toán (hoặc giám sát viên Nhà nƣớc): là mô hình đƣợc ứng

dụng phổ biến ở các xí nghiệp Nhà nƣớc và các doanh nghiệp có quy mô nhỏ. Nó phát

huy đƣợc thế mạnh nghề nghiệp của các chuyên gia giỏi. Tuy nhiên, trong trƣờng hợp này chi phí kiểm toán thƣờng cao do phải tăng thêm số lƣợng nhân viên. Mặt khác, do

công việc kiểm toán nội bộ cũng do số ít chuyên gia có trình độ cao đảm nhiệm nên

cần chú trọng bảo đảm tính khách quan, trung thực của kiểm toán viên, bằng các biên

pháp bổ sung nhƣ kiểm tra chéo, định kỳ thay đổi vị trí giữa các nhân viên, tăng cƣờng

trách nhiệm của kiểm tra bên ngoài...

Ở Việt Nam hiện nay, vấn đề kiểm toán nội bộ còn mới mẻ nên cần quan tâm

trƣớc hết đến việc xây dựng đội ngũ kiểm toán viên nội bộ, đặc biệt trong quá trình cổ

phần hoá các doanh nghiệp Nhà nƣớc. Tuy nhiên, việc tổ chức bộ máy kiểm toán nội

bộ không bắt buộc đối với các doanh nghiệp tính đến thời điểm hiện nay.

5.3.2.3. Các hiệp hội kiểm toán viên Để tăng cƣờng quan hệ hợp tác, hƣớng dẫn và bồi dƣỡng nghiệp vụ cả về nhận thức cũng nhƣ kinh nghiệm thực tế những ngƣời làm công tác kế toán và kiểm toán đã tự nguyện tập hợp vào các hiệp hội kiểm toán viên khác nhau: Hiệp hội kế toán viên công chứng, hiệp hội kiểm toán viên nội bộ, Hiệp hội của các tổ chức kiểm toán Nhà

nƣớc.

Các hiệp hội thƣờng đƣợc lập ra độc lập ở các nƣớc hoặc từng vùng và gia nhập

hiệp hội quốc tế: Liên đoàn kế toán quốc tế (The International Federation of

194

Accountants-IFAC) đƣợc thành lập từ 1977. Đây là những tổ chức hiệp hội rộng rãi

của những ngƣời làm kế toán và kiểm toán. Bên cạnh đó có những hiệp hội chuyên sâu

của từng loại kiểm toán viên.

- Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ lần đầu tiên đƣợc lập ra ở Pháp từ 1965 và sau

đó trở thành Viện nghiên cứu của kiểm toán viên và kiểm toán viên nội bộ ở Pháp vào

năm 1973. Lúc đầu, việc trao đổi kinh nghiệm và bồi dƣỡng nghiệp vụ kiểm toán nội

bộ đƣợc thực hiện ở các hiệp hội kế toán viên. Tuy nhiên, trong điều kiện kiểm toán nội bộ phát triển sang các lĩnh vực mới: Kiểm toán quy tắc, hiệu năng, hiệu quả ....và

đội ngũ kiểm toán viên nội bộ cũng phát triển đến cả những nhà quản lý, các nhà kỹ

thuật...thì yêu cầu bồi dƣỡng năng lực đƣợc tăng cƣờng và làm phong phú, đa dạng

cho phù hợp với yêu cầu và điều kiên cụ thể.

- Hiệp hội kiểm toán viên độc lập (CPA) là hình thức phát triển rộng rãi và mạnh

mẽ nhất. Có những hiệp hội đã có lịch sử hàng thế kỷ nhƣ Hiệp hội kế toán viên công

chứng của Anh và xứ Wales (The Institue of chartered Accountants in England and

Wales ) thành lập từ ngày 11/05/1880, song phần lớn các hiệp hội kiểm toán viên hoặc

hiệp hội kế toán viên nói chung ở các nƣớc đƣợc thành lập vào thế kỷ XX này. Từ năm

1977 cùng với sự ra đời của IFAC Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế (International

Auditing Practices Committee-IAFC) đã ra đời và công bố các văn bản chỉ đạo kiểm

toán quốc tế làm cơ sở cho việc soạn thảo chuẩn mực và thực hành kiểm toán tại các

quốc gia thành viên.

- Hiệp hội của các tổ chức kiểm toán Nhà nước là tổ chức quốc tế (hoặc khu vực)

của tất cả các tổ chức kiểm toán Nhà nƣớc khác nhau. Tổ chức quốc tế của các cơ quan

kiểm toán Nhà nƣớc (INTOSAI-International Organization of Supreme Audit

Institutions) với sự tham gia của 175 nƣớc, cứ 3 năm họp một lần thảo luận những vấn

đề chuyên môn hiện đang quan tâm và xuất bản tạp chí định kỳ. Các hiệp hội khu vực

cũng đang đƣợc thành lập. Một trong các tổ chức này là Hiệp hội (Viện) kiểm toán

Nhà nƣớc Châu Á (ASOSAI-Asian Organization of Supreme Audit Institutions). Kiểm

toán Nhà nƣớc Việt Nam cũng đã tham gia tổ chức này.

5.3.3. Tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ

- Khái niệm: Bộ máy kiểm toán nội bộ là hệ thống tổ chức của các kiểm toán viên không chuyên nghiệp do đơn vị tự lập ra theo yêu cầu quản trị nội bộ và thực hiện nề nếp, kỷ cƣơng quản lý theo luật định.

Để tổ chức và quản lý hoạt động kiểm toán nội bộ, trong bộ máy lãnh đạo cao nhất của đơn vị phải cử ra những ngƣời phụ trách công việc này. Theo yêu cầu đó,

thông thƣờng một uỷ ban kiểm toán đƣợc lập ra do một tập thể thƣờng bao gồm ba thành viên hội đồng quản trị phụ trách. Trong trƣờng hợp cần thiết, hội đồng quản trị

195

có thể quyết định thuê các chuyên gia kiểm toán tham gia hoặc tƣ vấn cho uỷ ban.

Uỷ ban kiểm toán, vừa có trách nhiệm trong tổ chức hoạt động kiểm toán nội bộ

(nội kiểm), vừa có trách nhiệm tạo lập mối liên hệ với chủ thể kiểm toán tài chính (ngoại kiểm). Trong trƣờng hợp không có hội đồng quản trị, chủ đầu tƣ hoặc ngƣời

đƣợc uỷ quyền phụ trách chỉ có chức năng tổ chức, chỉ đạo công việc kiểm toán.

Ngƣời thực hiện kiểm toán nội bộ là những kiểm toán viên không chuyên nghiệp trong

đơn vị hoặc chuyên gia (giám định viên kế toán) từ bên ngoài. Từ đó có thể có 2 mô hình cơ bản là Hội đồng nội kiểm và giám định viên kế toán (hoặc giám sát viên Nhà

nƣớc).

- Mô hình: có hai mô hình cơ bản là hội đồng (hay bộ phận kiểm toán nội bộ) và

giám định viên kế toán (hoặc là giám sát viên Nhà nƣớc).

+ Hội đồng (hay bộ phận kiểm toán nội bộ): là mô hình phổ biến đặc biệt ở các

nƣớc Bắc Mỹ. Thành viên hội đồng là các kiểm toán viên không chuyên nghiệp. Số

lƣợng và cơ cấu các thành viên tuỳ thuộc vào quy mô của đơn vị, vào nhiệm vụ kiểm

toán nội bộ cụ thể trong từng thời kỳ. Hội đồng có nhiệm vụ thực hiện tất cả các công

việc do uỷ ban kiểm toán giao cho kể cả việc xây dựng hoặc hoàn thành quy chế kiểm

toán nội bộ, tổ chức thực hiện đều đặn và có hiệu lực quy chế đã ban hành và cả công

việc đột xuất khác.

Mô hình này có nhiều ƣu điểm và rất thích hợp với các doanh nghiệp liên doanh,

doanh nghiệp cổ phần, hợp tác xã...Tuy nhiên, điều kiện tiên quyết để phát huy ƣu việt này là chất lƣợng đội ngũ kiểm toán viên không chuyên nghiệp.

+ Giám định viên kế toán (hoặc giám sát viên Nhà nƣớc): là mô hình đƣợc ứng

dụng phổ biến ở các xí nghiệp Nhà nƣớc và các doanh nghiệp có quy mô nhỏ. Nó phát

huy đƣợc thế mạnh nghề nghiệp của các chuyên gia giỏi. Tuy nhiên, trong trƣờng hợp

này chi phí kiểm toán thƣờng cao do phải tăng thêm số lƣợng nhân viên. Mặt khác, do

công việc kiểm toán nội bộ cũng do số ít chuyên gia có trình độ cao đảm nhiệm nên

cần chú trọng bảo đảm tính khách quan, trung thực của kiểm toán viên, bằng các biên

pháp bổ sung nhƣ kiểm tra chéo, định kỳ thay đổi vị trí giữa các nhân viên, tăng cƣờng

trách nhiệm của kiểm tra bên ngoài...

196

Ở Việt Nam hiện nay, vấn đề kiểm toán nội bộ còn mới mẻ nên cần quan tâm trƣớc hết đến việc xây dựng đội ngũ kiểm toán viên nội bộ, đặc biệt trong quá trình cổ phần hoá các doanh nghiệp Nhà nƣớc. Tuy nhiên, việc tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ không bắt buộc đối với các doanh nghiệp tính đến thời điểm hiện nay.

197

CÂU HỎI ÔN TẬP

I. LÝ THUYẾT Câu 1. Anh (chị) hãy trình bày nội dung tổ chức công tác kiểm toán.

Câu 2.Anh (chị) hãy trình bày nội dung tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ.

Câu 3.Anh (chị) hãy trình bày khái niệm kiểm toán viên? Kiểm toán viên độc lập phải có các tiêu chuẩn nhƣ thế nào?

Câu 4.Anh (chị) hãy cho biết ý kiến sau đúng hay sai và giải thích ngắn gọn:

1/Ý kiến tùy thuộc của kiểm toán viên thƣờng liên quan đến các sự kiện xảy ra ở

quá khứ.

2/Ý kiến của kiểm toán viên đƣa ra trên báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính là

sự đảm bảo tuyệt đối rằng không có bất kỳ sự sai sót nào trên báo cáo tài chính đã đƣợc

kiểm toán.

3/Thƣ quản lý nhất thiết phải đính kèm báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính..

4/Sau khi báo cáo tài chính đƣợc công bố phát hiện ra những sự kiện ảnh hƣởng

trọng yếu đối với báo cáo tài chính vào thời điểm ký báo cáo tài chính, kiểm toán viên

sẽ không phải chịu bất cứ trách nhiệm nào.

5/Yếu tố tùy thuộc là yếu tố trọng yếu có ảnh hƣởng nghiêm trọng tới báo cáo tài

chính.

6/Số hiệu báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính là số hiệu phát hành báo cáo

kiểm toán về báo cáo tài chính của công ty kiểm toán theo từng cuộc kiểm toán.

II. TRẮC NGHIỆM Câu 1. Kiểm toán viên sẽ từ chối đƣa ra ý kiến về báo cáo tài chính trong trƣờng hợp:

A. Kiểm toán viên không độc lập

B. Kiểm toán viên không chứng kiến kiểm quỹ do hợp đồng kiểm toán đƣợc ký

sau ngày kết thúc năm tài chính

C. Kiểm toán viên bất đồng ý kiến với ban giám đốc

D. Công ty khách hàng thay đổi chính sách kế toán mà không thuyết minh trong

báo cáo tài chính Câu 2. Kiểm toán viên không thể chứng kiến kiểm kê nên đã tiến hành các thủ tục thay thế và đã thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp. Các khoản mục khác đều không có sai sót trọng yếu. Ý kiến của kiểm toán viên là: A. Ý kiến chấp nhận toàn phần

B. Ý kiến chấp nhận từng phần C. Ý kiến từ chối

D. Ý kiến không chấp nhận

198

Câu 3. Kiểm toán viên phát hành báo cáo từ chối cho ý kiến khi:

A. Có sự vi phạm trọng yếu các chuẩn mực trình bày trong báo cáo tài chính

B. Có sự thay đổi về chính sách kế toán áp dụng C. Có những nghi vấn về những thông tin trọng yếu trên báo cáo tài chính mà

kiểm toán viên không thể kiểm tra

D. Cả A, B, C đều đúng

Câu 4. Thủ tục phân tích đƣợc áp dụng ở giai đoạn:

A. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán

B. Giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán

C. Giai đoạn hoàn thành kiểm toán

D. Cả câu A, B, C đều đúng

Câu 5. Ý kiến của kiểm toán viên ngoại trừ do hạn chế về phạm vi kiểm toán cần đƣợc

lí giải trong:

A. Phần thuyết minh báo cáo tài chính

B. Báo cáo kiểm toán

C. Cả thuyết minh báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán

D. Cả báo cáo tài chính (ngay sau phần đầu đề của những mục hoặc những khoản

mục mà không thể đƣợc xác minh) và báo cáo kiểm toán

Câu 6. Một công ty khách hàng đã thay đổi các thông lệ trong việc kế toán trong suốt

năm, gây ảnh hƣởng trọng yếu lên các báo cáo tài chính khiến chúng có những sai sót nghiêm trọng và không phù hợp với các nguyên tắc kế toán. Các kiểm toán viên kiểm

tra những báo cáo tài chính này nên:

A. Đƣa ra ý kiến trái ngƣợc và các lý do

B. Đƣa ra các ý kiến với sự tôn trọng các chuẩn mực nhất quán và trong phần

thuyết minh của báo cáo, giải thích những thay đổi và tác động của chúng lên thu nhập

thuần

C. Từ chối phát biểu ý kiến và từ đó đƣa ra lí do

D. Đƣa ra các ý kiến với sự tôn trọng chuẩn mực nhất quán, dựa vào thuyết minh

báo cáo tài chính để đáp ứng các yêu cầu khai báo Câu 7. Báo cáo kiểm toán là hình thức biểu hiện trực tiếp của :

A. Chức năng kiểm toán B. Kết luận kiểm toán C. Thƣ hẹn kiểm toán D. Cả câu A và B đều đúng

Câu 8. Trong kiểm toán tài chính, có những điểm chƣa đƣợc xác minh rõ ràng hoặc còn có những sự kiện chƣa thể giải quyết xong trƣớc khi kết thúc kiểm toán thì kiểm

toán viên sẽ đƣa ra ý kiến loại:

199

A. Chấp nhận toàn bộ

B. Loại trừ (chấp nhận từng phần)

C. Từ chối D. Bác bỏ

Câu 9. Khi kiểm toán báo cáo tài chính, ý kiến bác bỏ đƣợc đƣa ra khi:

A. Không thực hiện đƣợc hợp đồng kiểm toán do điều kiện khách quan mang lại

B. Không chấp nhận toàn bộ báo cáo tài chính C. Có những điểm xác minh chƣa đƣợc rõ ràng hoặc có những sự kiện, hiện

tƣợng chƣa thể giải quyết xong trƣớc khi kết thúc kiểm toán

D. Cả ba câu trên đều sai

Câu 10. Báo cáo của kiểm toán viên nội bộ là báo cáo:

A. Có giá trị pháp lý hơn báo cáo của kiểm toán viên độc lập vì nó đƣợc chủ

doanh nghiệp rất tin tƣởng

B. Có giá trị pháp lý hơn báo cáo kiểm toán Nhà nƣớc vì tổ chức kiểm toán nội

bộ độc lập với bộ phận đƣợc kiểm tra

C. Có giá trị pháp lý hơn các báo cáo kiểm toán khác vì bộ phận kiểm toán nội bộ

đƣợc uỷ quyền bởi ngƣời lãnh đạo cao nhất trong đơn vị

D. Cả câu A và C

Câu 11. Trong quá trình thực hành kiểm toán, khi kiểm toán viên chƣa có bằng chứng

cụ thể về các sai phạm trong hoạt động tài chính kế toán của doanh nghiệp thì kiểm toán viên sử dụng:

A. Bảng kê chênh lệch

B. Bảng kê xác minh

C. Bảng kê sai sót

D. Tất cả các câu trên đều sai

Câu 12.Trong trƣờng hợp phạm vi kiểm toán bị giới hạn thì ý kiến đƣa ra của kiểm

toán viên có thể là:

A. Ý kiến không chấp nhận

B. Ý kiến từ chối C. Ý kiến chấp nhận từng phần D. Cả A, B, C đều đúng

Câu 13. Kết cấu và hình thức của một báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính đƣợc trình bày theo:

A. Quy định của Bộ tài chính

B. Quy định của chuẩn mực kiểm toán C. Tùy theo quy mô của cuộc kiểm toán

200

D. Tất cả ý kiến trên đều sai

Câu 14. Ngôn ngữ trình bày trên báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính của công ty

kiểm toán hoạt động tại Việt Nam là:

A. Tiếng Việt Nam

B. Tiếng Anh

C. Bất cứ thứ tiếng nào đã đƣợc thỏa thuận trên hợp đồng kiểm toán

D. Cả A và C

Câu 15. Trong trƣờng hợp phạm vi công việc kiểm toán bị giới hạn, thiếu thông tin

liên quan đến một số lƣợng lớn các khoản mục thì ý kiến của kiểm toán viên đƣa ra là:

A. Ý kiến chấp nhận toàn phần

B. Ý kiến chấp nhận một phần C. Ý kiến từ chối

D. Ý kiến trái ngƣợc

Câu 16. Sau khi đơn vị đƣợc kiểm toán phát hành báo cáo tài chính, kiểm toán viên

phát hiện những sự kiện ảnh hƣởng trọng yếu tới báo cáo tài chính, thảo luận với thủ

trƣởng đơn vị, có ý kiến không đồng ý. Kiểm toán viên phải thông báo đến ai về

những hành động mà kiểm toán viên thực hiện để ngăn ngừa khả năng sử dụng một

báo cáo tài chính đã phát hành có chứa sai phạm trọng yếu chƣa đƣợc phát hiện:

A. Kế toán trƣởng của đơn vị đƣợc kiểm toán

B. Cơ quan chức năng C. Ngƣời có trách nhiệm cao nhất tại đơn vị

D. Công an kinh tế

Câu 17.Ngƣời nhận báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính là:

A. Hội đồng quản trị

B. Giám đốc

C. Cổ đông đơn vị đƣợc kiểm toán

D. Cả A,B,C đều đúng

Câu 18. Thuật ngữ “ngoại trừ”đƣợc sử dụng trong:

A. Ý kiến chấp nhận toàn phần B. Ý kiến chấp nhận từng phần C. Ý kiến từ chối D. Ý kiến không chấp nhận

Câu 19. Kiểm toán viên phải mô tả rõ ràng trong báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính những lý do dẫn đến ý kiến:

A. Ý kiến chấp nhận toàn phần B. Ý kiến chấp nhận từng phần

C. Ý kiến từ chối

201

D. Cả B,C đều đúng

Câu 20. Theo liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC) thì báo cáo kiểm toán về báo cáo tài

chính đƣợc trình bày:

A. Bằng miệng hoặc bằng văn bản

B. Bằng miệng

C. Bằng văn bản và tuân thủ các quy định về nội dung và hình thức

D. Không câu nào đúng

Câu 21. Trong báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải có chữ ký của:

A. Kiểm toán viên chịu trách nhiệm kiểm toán

B. Giám đốc (hay ngƣời đƣợc ủy quyền) của công ty kiểm toán chịu trách nhiệm

phát hành báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính C. Giám đốc của đơn vị đƣợc kiểm toán

D. Cả A và B

Câu 22. Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng:

A. Các phƣơng pháp kĩ thuật thích ứng với đối tƣợng kiểm toán cụ thể để thu

thập bằng chứng kiểm toán

B. Các phƣơng pháp lí luận thích ứng với đối tƣợng kiểm toán cụ thể để thu thập

bằng chứng kiểm toán

C. Các phƣơng pháp kĩ thuật thích ứng để thực hiện công việc kiểm toán khoa

học hơn

D. Cả A và B đều đúng

Câu 23. Xác nhận mở là xác nhận:

A. Yêu cầu minh chứng cho những dữ liệu do khách hàng cung cấp

B. Chỉ yêu cầu trả lời đúng hoặc sai để chứng minh cho dữ liệu cần xác nhận

C. Yêu cầu cung cấp thông tin cho những dữ liệu đƣợc cung cấp

D. Yêu cầu trả lời khi ngƣời xác nhận không đồng ý với thông tin đƣa ra

Câu 24. Trong các thứ tự sau đây về độ tin cậy của bằng chứng, thứ tự nào đúng:

A. Thƣ giải trình của giám đốc> các biên bản họp nội bộ của đơn vị>thƣ xác

nhận công nợ

B. Thƣ xác nhận công nợ>bảng lƣơng của đơn vị có ký nhận>sổ phụ ngân hàng C. Biên bản kiểm kê quỹ có chữ ký của kiểm toán viên>các phiếu chi>hóa đơn

của nhà cung cấp

D. Cả A, B, C đều sai

Câu 25.Thu thập thông tin trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán có thể đƣợc thực hiện

thông qua các công việc cụ thể nhƣ sau:

A. Điều tra (tiếp xúc, hỏi han) các cá nhân cụ thể thuộc khách thể kiểm toán

B. Điều tra thực tế (tiếp xúc, hỏi han) các cá nhân cụ thể không nhất thiết phải

202

thuộc khách thể kiểm toán

C. Gửi thƣ nhờ xác nhận về tình hình cụ thể của khách thể kiểm toán mà kiểm

toán viên quan tâm

D. Xem xét các tài liệu, ghi chép của khách thể kiểm toán

Câu 26. Việc thu thập báo cáo kiểm toán trƣớc và trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán

chủ yếu là nhằm giúp kiểm toán viên:

A. Xem xét liệu các kiến nghị trong lần kiểm toán trƣớc có đƣợc vận dụng trong

kỳ kế toán hay không

B. Có nhận định sơ bộ về tình hình tài chính-kế toán của khách thể kiểm toán

C. Khoanh vùng những sai sót có thể cần tập trung trong cuộc kiểm toán lần này.

D. Cả A, B, C đều đúng

Câu 27. Chuẩn bị kiểm toán là giai đoạn:

A. Là giai đoạn đầu tiên cần thiết cho một cuộc kiểm toán, giai đoạn lập kế hoạch

kiểm toán chu đáo, chuẩn xác sẽ giúp cho tiến hành giai đoạn sau có kết quả tốt, vì vậy

giai đoạn này đƣợc coi là giai đoạn chuẩn bị

B. Là giai đoạn cuối cùng cần thiết cho một cuộc kiểm toán, giai đoạn lập kế

hoạch kiểm toán chu đáo, chuẩn xác sẽ giúp cho tiến hành giai đoạn sau có kết quả tốt,

vì vậy giai đoạn này đƣợc coi là giai đoạn chuẩn bị

C. Là sự khái quát kết quả thực hiện các chức năng kiểm toán trong từng cuộc

kiểm toán cụ thể

D. Cả A, C đều đúng

Câu 28. Thực hành kiểm toán là giai đoạn:

A. Là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc đã ấn định trong kế hoạch, quy

trình kiểm toán để thu thập các bằng chứng kiểm toán phục vụ cho việc đƣa ra các kết

luận của kiểm toán viên

B. Là giai đoạn đầu tiên cần thiết cho một cuộc kiểm toán, giai đoạn lập kế hoạch

kiểm toán chu đáo, chuẩn xác sẽ giúp cho tiến hành giai đoạn sau có kết quả tốt, vì vậy

giai đoạn này đƣợc coi là giai đoạn chuẩn bị

C. Là sự khái quát kết quả thực hiện các chức năng kiểm toán trong từng cuộc

kiểm toán cụ thể

D. Cả A, B đều đúng

Câu 29. Kết thúc kiểm toán là giai đoạn:

A. Là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc đã ấn định trong kế hoạch, quy trình kiểm toán để thu thập các bằng chứng kiểm toán phục vụ cho việc đƣa ra các kết

luận của kiểm toán viên

B. Là giai đoạn đầu tiên cần thiết cho một cuộc kiểm toán, giai đoạn lập kế hoạch

kiểm toán chu đáo, chuẩn xác sẽ giúp cho tiến hành giai đoạn sau có kết quả tốt, vì vậy

203

giai đoạn này đƣợc coi là giai đoạn chuẩn bị

C. Là sự khái quát kết quả thực hiện các chức năng kiểm toán trong từng cuộc

kiểm toán cụ thể

D. Cả A, B đều đúng

Câu 30. Thứ tự của qui trình kiểm toán báo cáo tài chính bao gồm:

A. Chuẩn bị kiểm toán, thực hành kiểm toán, kết thúc kiểm toán

B. Thực hành kiểm toán, kết thúc kiểm toán, chuẩn bị kiểm toán C. Kết thúc kiểm toán, chuẩn bị kiểm toán, thực hành kiểm toán

D. Cả A, B, C đều đúng

III. BÀI TẬP

Câu 1.Ông A là kiểm toán viên nhà nƣớc đƣợc giao nhiệm vụ thực hiện Kiểm toán tại doanh nghiệp Z (doanh nghiệp nhà nƣớc). Qua tìm hiểu kế toán trƣởng của

doanh nghiệp Z biết đƣợc rằng ông A chính là anh trai của cô B-hiện đang là phó phòng kiểm toán .Kế toán trƣởng nhờ cô B chuyển 3000$ cho ông A để nhờ ông ta cung cấp một số thông tin liên quan đến kế hoạch công tác của đoàn kiểm toán sắp đến.

Nếu nhƣ ông A nhận tiền nhƣng chƣa cung cấp thông tin thì căn cứ vào Luật

kiểm toán nhà nƣớc theo anh (chị) ông ta có vi phạm điều gì không ? Nếu bị phát hiện

ông ta sẽ bị xử lý nhƣ thế nào?

Câu 2. Kế toán tổng hợp của công ty đã nghỉ việc hai tháng trƣớc ngày kết thúc niên độ và cho đến ngày lập Báo cáo tài chính, công ty vẫn chƣa tìm đƣợc ngƣời thay

thế. Do đó, những nghiệp vụ phát sinh trong hai tháng cuối cùng của niên độ đó không

đƣợc ghi nhận vào sổ sách. Vì vậy, công ty đã nhờ Kiểm toán viên giữ sổ kế toán, lập

Báo cáo tài chính và sau đó tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính, Kiểm toán viên đã

đồng ý. Kiểm toán viên làm đúng hay sai trong tình huống trên?

Câu 3. Ông A là kiểm toán viên nhà nƣớc đƣợc giao nhiệm vụ thực hiện Kiểm toán tại doanh nghiệp Z (DNNN). Qua tìm hiểu kế toán trƣởng của doanh nghiệp Z biết đƣợc rằng ông A chính là anh trai của cô B – hiện đang là phó phòng kiểm toán. Kế toán trƣởng nhờ cô B chuyển 3000$ cho ông A để nhờ ông ta cung cấp một số thông tin liên quan đến kế hoạch công tác của đoàn kiểm toán sắp đến .

204

Nếu nhƣ ông A nhận tiền nhƣng chƣa cung cấp thông tin thì căn cứ vào Luật Kiểm toán Nhà nƣớc theo anh (chị) ông ta có vi phạm điều gì không ? Nếu bị phát hiện ông ta sẽ bị xử lý nhƣ thế nào ?

TÀI LIỆU THAM KHẢO

[1]. NguyễnQuang Quynh (2014),Giáotrình lý thuyết kiểm toán, NXB TrƣờngĐại

họcKinh tếQuốc Dân.

[2]. Võ Hữu Đức, Võ Anh Dũng(2012),GiáotrìnhKiểm toán, NXB TrƣờngĐại

họcKinh tếTP Hồ Chí Minh.

[3]. NguyễnViết Lợi,Đậu Ngọc Châu (2010), Giáo trình lý thuyết kiểm toán, NXBTài

chính.

[4]. Trần Mạnh Dũng,Lại Thị Thu Thủy(2013), Kiểm toán căn bản, NXB TrƣờngĐại

họcKinh tếQuốc Dân.

[5]. Phan Trung Kiên (2010), Kiểm toán- lý thuyết và thực hành, NXB Tài chính. [6]. Trƣờng Đại học Duy Tân, Khoa Kế toán kiểm toán, Kiểm toán căn bản, Tài liệu lƣu

hành nội bộ.

205

[7]. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, chuẩn mực kiểm toán quốc tế.

Tập bài giảng Kiểm toán căn bản

NHÓM TÁC GIẢ

MỤC LỤC

3.7.1.2. Vai trò của hồ sơ kiểm toán

(Loại)

(Loại)

Có thể bạn quan tâm

Tài liêu mới

Giới thiệu

Về chúng tôi

Việc làm

Quảng cáo

Liên hệ

Chính sách

Thoả thuận sử dụng

Chính sách bảo mật

Chính sách hoàn tiền

DMCA

Hỗ trợ

Hướng dẫn sử dụng

Đăng ký tài khoản VIP

093 303 0098

support@tailieu.vn

Phương thức thanh toán

Theo dõi chúng tôi

Facebook

Youtube

TikTok

Tập bài giảng Kiểm toán căn bản

NHÓM TÁC GIẢ

MỤC LỤC

3.7.1.2. Vai trò của hồ sơ kiểm toán

(Loại)

(Loại)

Có thể bạn quan tâm

Tài liêu mới

AI tóm tắt

Giới thiệu tài liệu

Đối tượng sử dụng

Từ khoá chính

Nội dung tóm tắt

Giới thiệu

Về chúng tôi

Việc làm

Quảng cáo

Liên hệ

Chính sách

Thoả thuận sử dụng

Chính sách bảo mật

Chính sách hoàn tiền

DMCA

Hỗ trợ

Hướng dẫn sử dụng

Đăng ký tài khoản VIP

093 303 0098

support@tailieu.vn

Phương thức thanh toán

Theo dõi chúng tôi

Facebook

Youtube

TikTok