Phương pháp tính giá dựa trên hoạt động theo thời gian và vận dụng
trong phân bổ chi phí chung ở các đơn vị kinh doanh khách sạn
Time-driven activity-based costing method and its application in allocating
overhead costs in hotel businesses
PGS.TS Đường Nguyễn Hưng
PGS.TS Ngô Hà Tấn
Trường Đại học Kinh tế - Đại học Đà Nẵng
Trong các doanh nghiệp có chi phí chung lớn, việc phân bổ chi phí chung cho các đối
tượng chi phí sao cho đúng đắn luôn là vấn đề khó khăn đối với kế toán. Trải qua nhiều thời
kỳ, đã có nhiều phương pháp cho việc phân bổ này nhưng đều có những hạn chế nhất định.
Khoảng cuối thế kỹ 20, phương pháp tính giá dựa trên hoạt động (ABC) được đề xuất bởi
Cooper & Kaplan (1988, 1991). Phương pháp này dựa trên các yếu tố làm phát sinh chi phí
để phân bổ chi phí chung cho các hoạt động và sau đó là phân bổ cho các đối tượng chi phí.
Đây được xem là bước đột phá trong việc tìm kiếm giải pháp cho phân bổ chi phí chung.
Tuy nhiên, phương pháp ABC cũng có những mặt hạn chế, đó là: mức độ phức tạp của
quy trình vận dụng, chi phí triển khai và thời gian cần thiết để thiết lập, quản lý hệ thống là
khá lớn. Do vậy, trên cơ sở phương pháp ABC, một biến thể của phương pháp này đã được
đề xuất - phương pháp tính giá dựa trên hoạt động theo thời gian (Kaplan và Anderson, 2004
và toàn diện hơn vào năm 2007). Bài viết sẽ khái quát về phương pháp này và minh họa việc
vận dụng trong một đơn vị kinh doanh khách sạn.
Từ khóa: phương pháp tính giá dựa trên hoạt động, phương pháp tính giá dựa trên hoạt
động theo thời gian, phân bổ chi phí chung, đơn vị kinh doanh khách sạn.
Abstracts
In businesses with significant overhead costs, allocating these costs accurately to cost
objects is always a challenging issue for accountants. Over the years, there have been many
methods for this allocation, but all have certain limitations. Around the end of the 20th
century, the activity-based costing (ABC) method was proposed by Cooper & Kaplan (1988,
1991). This method is based on cost drivers to allocate overhead costs to activities and then
allocate them to cost objects. This is considered a breakthrough in finding solutions for
allocating overhead costs.
However, the ABC method also has its limitations, including the complexity of the
application process, the cost of implementation, and the time required to set up and manage
the system, which are quite significant. Therefore, based on the ABC method, a variant of
this method has been proposed - the time-driven activity-based costing method (Kaplan and
Anderson, 2004 and more comprehensively in 2007). This article will provide an overview of
this method and illustrate its application in a hotel business unit.
Key words: activity-based costing, time-driven activity-based costing, overhead cost
allocation, hotel businesses.
JEL Classifications: M00, M40, M49
1. Khái quát phương pháp tính giá dựa trên hoạt động theo thời gian.
Khác với phương pháp ABC thông thường, phương pháp ABC theo thời gian chỉ yêu
cầu ước tính 2 tham số: (1) đơn giá của năng lực cung cấp; và (2) thời gian cần thiết để thực
hiện một giao dịch hoặc một hoạt động (Kaplan & Anderson, 2004, 2007). Phần sau đây sẽ so
sánh làm rõ điều này.
So sánh việc phân bổ chi phí chung giữa phương pháp ABC thông thường và phương
pháp ABC theo thời gian
Phương pháp ABC thông thường Phương pháp ABC theo thời gian
Bước 1: Xác định các hoạt động làm phát
sinh chi phí chung
Bước 1: Xác định các nhóm nguồn lực sử
dụng cho hoạt động
Bước 2: Phân bổ chi phí chung cho các hoạt
động thông qua các tiêu thức phân bổ nguồn
lực sử dụng.
Bước 2: Ước tính tổng chi phí chung của
mỗi nhóm nguồn lực.
Bước 3: Xác định các yếu tố làm phát sinh
hoạt động (activity driver) của mỗi hoạt
động.
Bước 3: Ước tính công suất thực tế của từng
nhóm nguồn lực (ví dụ: số giờ làm việc có
thể thực hiện, không bao gồm các giờ nghỉ).
Bước 4: Xác định tỷ lệ phân bổ chi phí
chung của mỗi hoạt động bằng cách chia
tổng chi phí chung của mỗi hoạt động cho
tổng mức hoạt động của mỗi hoạt động (đo
lường thông qua các yếu tố làm phát sinh
hoạt động (activity driver) của mỗi hoạt
động).
Bước 4: Xác định chi phí đơn vị của từng
nhóm nguồn lực bằng cách chia tổng chi phí
chung của mỗi nhóm nguồn lực cho công
suất thực tế (đo lường theo thời gian).
Bước 5: Phân bổ chi phí chung của mỗi hoạt
động cho các đối tượng chi phí (đơn đặt
hàng, sản phẩm, khách hàng) bằng cách
nhân tỷ lệ phân bổ chi phí chung của mỗi
hoạt động với tổng mức phát sinh hoạt động
của mỗi đối tượng chi phí.
Bước 5: Xác định thời gian ước tính cho
mỗi sự kiện, dựa trên thời gian cho mỗi hoạt
động và đặc điểm của mỗi sự kiện.
Bước 6: Phân bổ chi phí chung cho mỗi sự
kiện bằng cách nhân chi phí đơn vị của từng
nhóm nguồn lực với thời gian ước tính cho
mỗi sự kiện. Chi phí chung của mỗi đối
tượng chi phí (tính trên mỗi đơn vị) được
tổng hợp từ chi phí chung của tất cả các sự
kiện đã được tính ở trên.
Với phương pháp ABC theo thời gian, có thể xây dựng các phương trình thời gian để
phản ánh mức tiêu hao nguồn lực theo thời gian của các hoạt động. Thời gian sử dụng (t) để
thực hiện một sự kiện (e) của hoạt động (a) có thể được biểu thị bằng phương trình thời gian
như sau (Everaert và Bruggeman, 2007):
ta ,e=β0+β1X1+β2X2++β3X3+…++ βpXp
(1)
trong đó:
ta ,e
là thời gian để hoàn thành sự kiện e của hoạt động a
β0
là khoảng thời gian cố định khi thực hiện hoạt động a không phụ thuộc vào các
đặc điểm của sự kiện e
βi
là thời gian phát sinh của 1 đơn vị của mỗi yếu tố gây phát sinh thời gian
Xi
của
sự kiện e
Xi
là các yếu tố gây phát sinh thời gian phản ánh các đặc điểm của sự kiện e, i = 1,
2, 3,…, p
Chi phí của sự kiện e của hoạt động a được xác định như sau:
Chi phí của sự kiện e của hoạt động a =
ta ,e∗cr
(2)
trong đó:
ta ,e
là thời gian để hoàn thành sự kiện e của hoạt động a
cr
là chi phí đơn vị của nhóm nguồn lực r (tính trên mỗi đơn vị thời gian)
Chi phí chung của mỗi đối tượng chi phí (tính trên mỗi đơn vị) được tổng hợp như sau:
Tổng chi phí chung của đối tượng chi phí =
(3)
trong đó: r là mỗi nhóm nguồn lực, r = 1, 2, 3,…, l
a là mỗi hoạt động liên quan đến đối tượng chi phí, a = 1, 2, 3,…, m
e là mỗi sự kiện trong một hoạt động liên quan đến đối tượng chi phí, e = 1, 2, 3,
…, n
ta ,e
là thời gian để hoàn thành sự kiện e của hoạt động a
cr
là chi phí đơn vị của nhóm nguồn lực r (tính trên mỗi đơn vị thời gian)
Trong mô hình trên, việc xác định các hoạt động chỉ cần ở mức độ nhất định, thường là
các hoạt động lớn, chứ không nhất thiết phải chi tiết như trong phương pháp ABC thông
thường.
So với phương pháp ABC thông thường, phương pháp ABC theo thời gian có nhiều
điểm khác biệt đáng kể. Đầu tiên, phương pháp này xác định “thời gian” làm yếu tố gây phát
sinh chi phí chính cho các đối tượng chi phí. Thứ hai, phương pháp ABC theo thời gian bỏ
qua bước phân bổ chi phí đầu tiên của phương pháp ABC truyền thống – phân bổ chi phí
chung từ việc sử dụng các nguồn lực cho các hoạt động (ABC truyền thống - Bước 2).
Phương pháp ABC theo thời gian tuân theo bước phân bổ chi phí thứ hai của phương pháp
ABC truyền thống (ABC truyền thống - Bước 5), nhưng bằng cách sử dụng thời gian để phân
bổ chi phí trực tiếp từ nguồn lực sang các đối tượng chi phí. Thứ ba, phương pháp ABC theo
thời gian xác định rõ ràng “công suất đã sử dụng” cũng như “công suất chưa khai thác, sử
dụng” bằng cách dựa trên tỷ lệ chi phí chung được xác định trước dựa trên "công suất thực
tế" (ABC theo thời gian - Bước 4). Thứ tư, bằng cách sử dụng mô hình phương trình thời
gian tổng quát (1) ở trên, phương pháp ABC theo thời gian có thể đáp ứng sự phức tạp của
sản xuất hoặc dịch vụ thực tế và kết hợp các biến thể trong việc sử dụng nguồn lực bằng cách
xây dựng các mô hình phương trình thời gian khác nhau.
2. Vận dụng phương pháp tính giá dựa trên hoạt động theo thời gian trong phân
bổ chi phí chung ở một đơn vị kinh doanh khách sạn
Hoạt động của các đơn vị kinh doanh khách sạn là cung cấp dịch vụ lưu trú và các dịch
vụ bổ sung cho khách hàng. Các hoạt động chính trong kinh doanh khách sạn thường là: dịch
vụ phòng nghỉ với đa dạng mức giá và tiện nghi, dịch vụ ẩm thực thông qua nhà hàng, quán
bar, dịch vụ hội nghị, sự kiện vv… Trong đó, dịch vụ chủ yếu là cung cấp buồng phòng, với
chi phí chung thường là chiếm tỉ trọng lớn. Do vậy, minh họa việc vận dụng phương pháp
ABC theo thời gian trong phân bổ chi phí chung của khách sạn sẽ tập trung vào dịch vụ
buồng phòng này. Các dịch vụ khác cũng có thể vận dụng cách phân bổ chi phí chung tương
tự như đối với dịch vụ buồng phòng. Số liệu được sử dụng có tính chất ước tính và giả định
rằng ở đơn vị khách sạn được minh họa có các loại phòng là các đối tượng chi phí như sau:
Loại phòng
PHÒNG L1 PHÒNG L2 PHÒNG L3 PHÒNG L4
Số phòng 31 21 6 3
Các chi phí chung của các bộ phận phục vụ trực tiếp hoạt động dịch vụ buồng phòng sẽ
được phân bổ cho các đối tượng chi phí nêu trên cho mỗi ngày-phòng.
Bước 1: Xác định các nhóm nguồn lực và Bước 2: Ước tính tổng chi phí chung của
mỗi nhóm nguồn lực
Các nguồn lực chung
Dịch vụ buồng phòng trong khách sạn thường được tổ chức theo các bộ phận tách biệt
cả về cơ cấu tổ chức và nguồn lực. Do vậy, việc xác định các nhóm nguồn lực thường dựa
trên sự tách biệt các bộ phận trong khách sạn. Tuy vậy, ngoài các nguồn lực riêng đã được
tách biệt, vẫn có các nguồn lực chung chia sẻ giữa các bộ phận và được tập hợp như sau:
Bảng 1 - Các nguồn lực chung
Phân bổ cho
Chi phí
nguồn
lực *
Số tiền
(năm)
BP Tiếp
tân
BP Buồng
phòng PHÒNG L1 PHÒNG
L2
PHÒNG
L3
PHÒNG
L4
Khấu hao
tòa nhà
chung
3.330.000.000 333,000,000 66,600,000 977,262,712 705,910,632 161,313,559 153,513,097
Điện 502,200,000 30,132,000 40,176,000 166,645,303 120,373,662 27,507,595 26,177,441
Nước 200,880,000 16,059,840 20,439,796 58,831,414 36,791,634 9,631,904 4,375,956
Bảo hiểm
cháy nổ 150,000,000 15,000,000 3,000,000 44,020,843 31,797,776 7,266,377 6,915,004
Bảo trì,
bảo
dưỡng
50,000,000 3,000,000 4,000,000 14,673,614 10,599,259 2,422,126 2,305,001
4.233.080.000 397,191,840 134,215,796 1,261,433,88
6905,472,962 208,141,561 193,286,500
(Nguồn số liệu: Tác giả tự tính toán) * Các chi phí ở đây chỉ mang tính chất minh họa
Các nguồn lực chung này liên quan đến tất cả các hoạt động ở các bộ phận khác nhau
của khách sạn. Do vậy, các nguồn lực này cần được phân bổ cho các bộ phận trong đơn vị.
Trong đó, các chi phí nguồn lực được phân bổ cho các đối tượng liên quan theo các tiêu thức
phân bổ như sau:
Chi phí nguồn lực Tiêu thức phân bổ
Khấu hao tòa nhà chung Diện tích các bộ phận
Điện Công suất thiết bị điện của các bộ
phận
Nước Định mức theo đầu người
Bảo hiểm cháy nổ Diện tích các bộ phận
Bảo trì, bảo dưỡng Giá trị trang thiết bị
Các nguồn lực bộ phận Tiếp tân
Công việc của bộ phận Tiếp tân bao gồm các việc: Chào đón khách khi họ đến khách
sạn; Nhận đặt phòng và trả phòng; kiểm tra thông tin đặt phòng của khách, giải quyết các thủ
tục trả phòng và thanh toán; Hỗ trợ khách về các vấn đề khác trong thời gian lưu trú tại khách
sạn. Như vậy, bộ phận Tiếp tân đóng vai trò quan trọng trong cung cấp dịch vụ buồng phòng
của khách sạn. Trong đó, các sự kiện Chào đón khách và Nhận đặt phòng và trả phòng là các
sự kiện chính – được sử dụng trong minh họa việc tiêu dùng các nguồn lực của bộ phận Tiếp
tân theo thời gian.
Để thực hiện các hoạt động trên, bộ phận Tiếp tân sử dụng các nguồn lực được tập hợp
như sau:
Bảng 2 - Các nguồn lực Bộ phận Tiếp tân
Chi phí nguồn lực Số tiền (năm)
ANhân sự 1,440,075,000
BTrang thiết bị
1. Quầy lễ tân 2,000,000
2. Mặt quầy lễ tân (điện thoại bàn, máy POS, máy đếm
tiền, văn phòng phẩm…)
7,012,200
3. Bàn làm việc của lễ tân (máy tính, máy fax, máy in,
…)
7,635,833
4. Phía trong quầy lễ tân (tủ, giá đựng hồ sơ, xe đẩy,…) 9,294,000
5. Điện thoại, Fax,Internet 5,376,000
Tổng cộng chi phí trang thiết bị 31,318,033
Phân bổ từ các nguồn lực chung (Bảng 1) 397,191,840
Tổng cộng chi phí nguồn lực bộ phận Tiếp tân 1,868,584,873
(Nguồn số liệu: Tác giả tự tính toán)
Các nguồn lực bộ phận Buồng phòng
Công việc của bộ phận này ngoài việc dọn dẹp, sắp xếp giữ cho các buồng phòng luôn
sạch sẽ, gọn gàng, còn thực hiện các công việc: Kiểm tra phòng khi khách trả phòng; Cung
cấp dịch vụ phòng như khăn tắm, áo choàng tắm, nước uống miễn phí… Để thực hiện các
hoạt động trên, bộ phận Buồng phòng sử dụng các nguồn lực được tập hợp như sau:
Bảng 3 - Các nguồn lực Bộ phận Buồng phòng
Chi phí nguồn lực Số tiền (năm)
ANhân sự 841,425,000
BTrang thiết bị
1. Dụng cụ làm vệ sinh (xe đẩy, các loại chổi, khăn,
dụng cụ chà, rửa…)
29,037,000
2. Thiết bị làm vệ sinh (máy hút bụi, máy giặt thảm, máy
chà rửa, máy hút mùi…)
82,240,000
Tổng cộng chi phí trang thiết bị 111,277,000
Phân bổ từ các nguồn lực chung (Bảng 1) 134,215,796
Tổng cộng chi phí nguồn lực bộ phận Tiếp tân 1,086,917,796
(Nguồn số liệu: Tác giả tự tính toán)
Các nguồn lực đầu tư cho mỗi loại phòng nghỉ
Ngoài các nguồn lực ở hai bộ phận Tiếp tân và Buồng phòng trên, các nguồn lực còn lại
bao gồm các trang thiết bị đầu tư cho mỗi phòng nghỉ như: giường, bàn, ghế, kệ, sofa, mini
bar, tủ lạnh, điện thoại, TV, bồn tắm,... Mặc dù chi phí các nguồn lực này là các chi phí cố
định nhưng có liên quan trực tiếp đến mỗi đối tượng chi phí. Do vậy, chi phí các nguồn lực
này được tính trực tiếp cho mỗi đối tượng chi phí.
Bảng 4 - Các nguồn lực đầu tư cho mỗi loại phòng nghỉ
Chi phí nguồn lực PHÒNG L1 PHÒNG L2 PHÒNG L3 PHÒNG L4
Trang thiết bị 6,754,838 6,829,838 10,804,838 29,479,838
Phân bổ từ các nguồn 1,261,433,886 905,472,962 208,141,561 193,286,500