Tài liệu bài giảng Chuẩn mực kế toán quốc tế [mới nhất]

TRƯỜNG ĐẠI HỌC QUẢNG BÌNH KHOA KINH TẾ - DU LỊCH

TÀI LIỆU BÀI GIẢNG

CHUẨN MỰC KẾ

TOÁN QUỐC TẾ

MÃ HỌC PHẦN: SỐ TÍN CHỈ: 03 ĐỐI TƯỢNG: SINH VIÊN NGÀNH KẾ TOÁN HỆ: ĐẠI HỌC

NÂU NÂU 2015 - 2016

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

CHƯƠNG 1 HỘI ĐỒNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ - LỊCH SỬ PHÁT TRIỂN, CƠ CẤU TỔ CHỨC VÀ QUY TRÌNH BAN HÀNH CHUẨN MỰC 1.1 Sự cần thiết của chuẩn mực kế toán quốc tế Trong quá trình hoạt động kinh doanh, doanh nghiệp cần duy trì mối quan hệ mật thiết với các bên có lợi ích kinh tế liên quan, như nhà đầu tư, ngân hàng, nhà cung cấp, khách hàng …, các đối tác này luôn cần những thông tin hữu ích để đưa ra những quyết định kinh tế. Do vậy, thông tin về hoạt động của doanh nghiệp như tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh, dòng tiền được trình bày trên báo cáo tài chính phải bao gồm các thông tin đáp ứng nhu cầu chung của các đối tượng sử dụng.

Đến những năm đầu thập niên 1970, nhiều quốc gia đã ban hành hệ thống chuẩn mực kế toán riêng để tạo khung pháp lý chung cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính trong phạm vi quốc gia. Cơ quan soạn thảo và ban hành chuẩn mực kế toán có sự khác nhau giữa các quốc gia. Tại Brasil, Canada, Hồng Kông, Indonesia, New Zealand, Đài Loan… trách nhiệm soạn thảo và ban hành chuẩn mực kế toán thuộc về các tổ chức nghề nghiệp. Tại các quốc gia khác như Úc, Nam Phi, Trung Quốc, Phần Lan, Hi Lạp, Pháp, Malaysia,… trách nhiệm soạn thảo và ban hành chuẩn mực kế toán lại thuộc về chính phủ. Tại một số nước khác như Đức, Nhật Bản, Anh, Hoa Kỳ… trách nhiệm soạn thảo và ban hành chuẩn lực kế toán lại thuộc về một tổ chức độc lập với các tổ chức nghề nghiệp và chính phủ.

Khi quá trình toàn cầu hoá diễn ra mạnh mẽ trên các lĩnh vực xã hội, khoa học kỹ thuật, kinh tế nói chung và thị trường vốn nói riêng … điều cần thiết là thông tin tài chính của các doanh nghiệp ở những quốc gia khác nhau cần được trình bày theo những cách tương tự nhau để người sử dụng ở nhiều nơi thế giới có thể sử dụng để so sánh, đánh giá và đưa ra các quyết định kinh tế phù hợp. Tuy nhiên, chuẩn mực kế toán được các quốc gia ban hành chỉ nhằm mục đích đưa ra khung pháp lý và các quy định chung để hướng dẫn việc lập và trình bày báo cáo tài chính trong phạm vi quốc gia đó. Vấn đề đặt ra là cần phải có những chuẩn mực được ban hành đề sử dụng chung cho nhiều quốc gia trên thế giới, đó chính là nguyên nhân cơ bản dẫn đến sự hình thành của hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế.

Những lợi ích của chuẩn mực quốc tế mang lại là: - Dễ dàng hơn cho doanh nghiệp để tiếp cận thị trường vốn nước ngoài. - Tăng thêm tính đáng tin cậy của thị trường vốn trong nước đối với các nhà đầu tư

quốc tế hiện tại và tiềm năng. - Tăng thêm tính đáng tin cậy của báo cáo tài chính của các doanh nghiệp tại những

nước đang phát triển đối với các tổ chức cho vay tiềm năng trên phạm vi toàn cầu. - Tạo ra lợi ích cho doanh nghiệp được sử dụng vốn với chi phí thấp nhất. - Tăng tính so sánh được của thông tin tài chính giữa các doanh nghiệp tại các quốc gia khác nhau.

- Tăng cường tính minh bạch của thông tin được trình bày. - Tăng thêm tính dễ hiểu của báo cáo tài chính. - Tạo thuận lợi cho nhiều doanh nghiệp hoạt động tại các quốc gia khác nhau trong việc duy trì một hệ thống số sách kế toán.

- Giảm chi phí biên soạn và ban hành chuẩn mực kế toán ở từng quốc gia khác nhau.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

- Giản thiểu các quy định quản lý và bảo vệ thị trường của nhà nước và các tổ chức

nghề nghiệp. - Giảm sự tác động nhạy cảm của chính trị đến chuẩn mực kế toán của từng quốc gia.

- Kiến thức và giáo dục quốc tế về kế toán được tiếp thu dễ dàng hơn… 1.2 Lịch sử hình thành và phát triển của Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế

Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (International Accounting Standard Board – IASB) có tiền thân là Uỷ Ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (International Accounting Standards Committee- IASC) được thành lập năm 1973 thông qua một thoả thuận bởi các tổ chức nghề nghiệp của các nước từ Úc, Canada, Pháp, Đức, Nhật Bản, Mexico, Hà Lan, Anh, Ireland và Hoa Kỳ. Các thành viên khác lần lượt được hội nhập qua các năm tiếp theo, đến năm 1982 uỷ ban này đã có hầu hết các thành viên là thành viên của Liên đoàn Kế toán Quốc tế (International Federation of Accountants – IFAC).

Sau 25 năm hoạt động, đến năm 1997, IASC kế luận rằng điều quan trọng và cần thiết là tìm được một phương pháp hữu hiệu để kế nối giữa những chuẩn mực kế toán của từng quốc gia, thực tiễn và những chuẩn mực kế toán quốc tế. Để thực hiện được điều đó, IASC nhận thấy việc tái cấu trúc lại tổ chức là cần thiết.

Vì thế, đến ngày 01/04/2001, Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (International Accounting Standard Board – IASB) được thành lập để thay thế vai trò của IASC trong việc soạn thảo và ban hành chuẩn mực kế toán quốc tế. 1.3 Cơ chế tổ chức và hoạt động của IASB IASB là một cơ chết độc lập gồn có các chuyên gia được bổ nhiệm bởi Tổ chức Uỷ ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (International Accounting Standards Committee Foundation – IASCF). IASCF là tổ chức phi lợi nhuận được thành lập và hoạt động tại Hoa Kỳ từ ngày 08/03/2001.

Tổ chức Uỷ ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASC Foundation – IASCF) IASCF cung cấp tài chính, bổ nhiệm các thành viên, giám sát kết quả công việc nhưng không can thiệp vào những vấn đề kỹ thuật trong việc ban hành chuẩn mực của IASB.

IASCF có 22 uỷ viên quản trị (trustee), trong đó có: 06 uỷ viên từ Bắc Mỹ, 06 uỷ viên từ châu Âu, 06 uỷ viên từ châu Á và châu Đại dương, 04 uỷ viên từ bất kỳ khu vực nào nhằm bảo đảm cơ cấu cân bằng về địa lý. Do yếu cầu sự đa dạng về chuyên môn của các uỷ viên, nên các uỷ viên có thể là kiểm toán viên, doanh nhân, đối tượng sử dụng báo cáo tài chính, các nhà nghiên cứu, hoặc là các cá nhân khác phục vụ cho lợi ích của công chúng.

Việc phê duyệt thành viên của IASCF do Hội đồng gián sát (Monitoring Board) thực hiện, đây là một hội đồng cấu thành bởi đại diện của Liên minh châu Âu, Tổ chức Quốc tế các Uỷ ban Chứng khoán (International Organization of Securities Commissions – IOSCO), Uỷ ban Chứng khoán Hoa Kỳ (Security Exchange Commission – SEC), Cơ quan Dịch vụ Tài chính Nhật Bản (Japan Financial Sẻvices Agency) và một quan sát viên từ Uỷ ban các Ngân hàng Trung Ương Basel (Basel Committee on Banking Supervision).

Trách nhiện của uỷ viên IASCF theo Hiến chương IASCF có thể tóm tắt một số nội dung chính như sau:

- Chỉ định các thành viên của IASB. - Chỉ định các thành viên của Uỷ ban Hướng dẫn và Giải thích Chuẩn mực và Hội

đồng Cố vấn Chuẩn mực.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

- Hàng năm xem xét lại chiến lược và hiệu quả hoạt động của IASB. - Phê duyệt ngân sách hàng năm của IASB và xác định các cơ sở cho việc tìm nguồn tài chính.

- Xem xét các vấn đề có tính chiến lược ảnh hưởng đến các chuẩn mực kế toán, thúc đẩy IASBF và các nỗ lực của tổ chức này trong việc đạt được mục tiêu áp dụng nghiêm ngặt các chuẩn mực kế toán quốc tế. - Thiết lập và giám sát quy trình hoạt đồng của IASB, Uỷ ban Hướng dẫn và Giải thích Chuẩn mức Kế toán Quốc tế.

- Phê chuẩn những sửa đổi và bổ sung sau khi dự thảo của chuẩn mực được lấy ý kiến cỉa công chúng và Hội đồng Cố vấn Chuẩn mực … Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (International Accounting Standards Board – IASB)

Trách nhiệm của IASB: - Biên soạn và ban hành chuẩn mực quốc tế về trình bày báo cáo tài chính và các dự thảo,

- Phê chuẩn các hướng dẫn và giải thích được biên soanj bởi Uỷ ban Hướng dẫn và Giải thích Chuẩn mực.

Số lươnhj thành viên của IASB là 14 thành viên và tăng lên 16 thành viên vào tháng 7.2012, trong đó có thể tối đa 3 thành viên làm việc bán thời gian. Theo số liệu, tháng 12.2009, IASB có 15 thành viên làm việc toàn thời gian. Các thành biên của IASB là những người có chuyên môn sâu và có nhiều kinh nghiệm thực tiễn. Một số điều kiện khác cũng được quy định, là có khả năng phân tích, chính trực, khách quan và có kỷ luật… IASCF phải đảm bảo rằng IASB không bị thống trị bởi khi vực nào trên phạm vi toàn thế giới. Theo Hiến chương IASCF, đến năm 2012, IASB có cơ cấu gồm 4 thành viên từ Bắc Mỹ, 4 thành viên từ châu Á và châu Đại Dương, 4 thành viên từ châu Âu, 1 thành viên từ châu Phi, 1 thành viên từ Nam Mỹ và 2 thành viên từ bất kỳ khu vực nào để đảm bảo sự cân bằng cơ cấu địa lý.

IASB có toàn quyền phát triển và thực hiện chương trình làm việc của mình. Các uỷ viên IASCF sẽ xem xét hàng năm chiến lược, hiệu quả của IASCF và IASB, bao gồm cả việc tìm hiểu chương trình làm việc của IASB (nhưng không đưa ra chương trình làm việc cho IASB thực hiện).

Việc ban hành chuẩn mực, dự thảo hoặc các hướng dẫn và giải thích phải được sự phê chuẩn của ít nhất 9 thành viên của IASB nếu tổng số thành viên dưới 16 và 10 thành viên nếu tổng số thành viên là 16. Trước đó, từ năm 2001 đến ngày 30/06/2005, chỉ yêu cầu được sự phê chuẩn của 8/14 thành viên.

Chủ tịch của IASB được chỉ định bởi các uỷ viên IASCF. Hiện nay chủ tịch đầu tiên của IASB là ông David Tweedie (nhiệm kỳ 2001 – 2011). IASB theo cơ cấu mới đã có cuộc hợp chính thức đầu tiên tại London vào tháng 04.2001. Uỷ ban họp mỗi tháng một lần (trừ tháng 8) và thường kéo dài khoảng 1 tuần. Các cuộc họp thường diễn ra tại văn phòng của IASB tại London. Khoảng hai năm một lần, Uỷ ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế và Uỷ ban Chuẩn mực Kế toán Tài chính của Hoa Kỳ (Financial Accounting Standards Board – FASB) thường tổ chức các cuộc họp chung để thảo luận những vấn đề được hai bên cùng quan tâm (tháng 4 và tháng 10).

Từ khi thành lập, IASB đã ban hành được 9 chuẩn mực báo cáo tài chính (International Financial Reporting Standard – IFRS). Ngoài ra, trong giai đoạn trước năm 2001, IASC đã ban hành 41 chuẩn mực kế toán quốc tế (International Accounting Standard – IAS), trong đó có 29 IAS còn hiệu lực (Phụ lục I -1).

Hội đồng Tư vấn Chuẩn mực (The Standards Advisory Council – SAC)

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Hội đồng Tư vấn Chuẩn mực cung cấp một diễn đàn cho tất cả các tổ chức và cá nhân có quan tâm đến việc trình bày báo cáo tài chính ở nhiều khu vực khác nhau và ngành nghề khác nhau, với mục đích: - Tư vấn cho IASB trong việc đưa ra các quyết định về chương trình làm việc, và trong quá trình làm việc của IASB.

- Trình bày lại cho IASB về những vấn đề mà các tổ chức và các cá nhân của Hội đồng quan tâm trong việc thực hiện phần lớn các chuẩn mực.

- Tư vấn cho IASB và các uỷ viên IASCF về các vấn đề khác. Theo Hiến chương IASCF, SAC có ít nhất 30 thành viên, các thành viên được chỉ định bởi các uỷ viên IASCF và có thể được chỉ định lại sau một nhiệm kỳ 3 năm. Các thành viên phải có kiến thức và kinh nghiệm thuộc các ngành nghề khác nhau. Uỷ ban Hướng dẫn và Giải thích Chuẩn mực (The International Financial

Reporting Interpretations Committee – IFRIC)

Uỷ ban Hướng dẫn và Giải thích Chuẩn mực có 14 thành viên được chỉ định bởi các uỷ viên của IASCF cho nhiệm kỳ 3 năm. Các thành viên của IFRIC không nhận lương nhưng các khoản chi phí phát sinh tronh quá trình làm việc của họ sẽ được hoàn lại. IFRIC tổ chức họ hàng tháng và mở rộng cho giới quan sát. Dự thảo hoặc bản cuối cùng của Ban hướng dẫn và giải thích cho chuẩn mực chỉ được thông qua khi có ít nhất 11 thành viên đồng ý. Thành viên của IFRIC có thể là thành viên của IASB, có thể là Giám đốc về các hoạt động chuyên môn, hoặc một thành viên chuyên môn cao cấp của IASB và không có quyền biểu quyết. Trách nhiệm của IFRIC: - Hướng dẫn và giải thích các IFRS và phương pháp áp dụng chúng, cung cấp kịp thời các hướng dẫn khác về vấn đề trình bày báo cáo tài chính không được để cấp đến trong IAS hoặc IFRS, theo Khuôn mẫu lý thuyết cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính và theo đề nghị của IASB.

- Ban hành dự thảo hưởng dẫn và giải thích chuẩn mực để lấy ý kiến công chúng và giải quyết những vấn đề mà chông chúng quan tâm trong thời hạn đã được xác định trước khi đưa ra bản dự thảo cuối cùng.

- Trình cho IASB phê duyệt và nhận lại những bản dự thảo cuối cùng của các Bản hướng dẫn và giải thích cho chuẩn mực.

Hiện nay IFRIC đã ban hành được 19 bản hướng dẫn và giải thích chuẩn mực (IFRIC), trong đó có 16 IFRIC còn hiệu lực. Ngoài ra, trong giai đoạn trước năm 2001, bộ phận tiền than của IFRIC là Uỷ ban Hướng dẫn thường trực (Standing Interpretation Committee – SIC) đã ban hành 33 bản hướng dẫn (viết tắt SIC), trong đó còn 11 SIC còn hiệu lực (Phụ lục I-2).

1.4 Quy trình ban hành chuẩn mực IASB có trách nhiệm soạn thảo và ban hành chuẩn mực, thông thường một quy trình ban hành chuẩn mực, không bắt bược, gồm có những bước sau đây, trong đó các bước có dấu sao (*) là những bước đòi hỏi có sự tham gia của IASCF:

1. Yêu cầu nhân viên xác định và xem xét những văn bản liên quan và tìm hiểu việc tuân thủ Khuôn khổ lý thuyết (IAS Framework) liên quan đến việc ban hành chuẩn mực.

2. Tiếp thu những yêu cầu kế toán từ các quốc gia, từ thực hiện và trao đổi quan điểm với những tổ chức ban hành chuẩn mực tại các quốc gia về các vấn đề đang được quan tâm. 3. Lấy ý kiến của SAC về những vấn đề cần được IASB quan tâm. (*)

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

4. Thành lập nhóm tư vấn (thường được gọi là “Nhóm thực hiện”) để tư vấn cho

IASB và nhân viên về dự án đang tiến hành. 5. Công bố để lấy ý kiến công chúng về dự thảo và thảo luận những vấn đề được công chúng quan tâm.

6. Công bố những vấn đề được công chúng quan tâm đã được thông qua bởi IASB. 7. Công bố một bản cơ sở cho các kết luận về dự thảo đã được công bố. 8. Tìm hiểu mọi ý kiến nhận được trong khoảng thời gian còn hiệu lực lấy ý kiến công chúng.

9. Tìm hiểu về những mong đợi của công chúng và chỉ đạo việc thực hiện. 10. Phê chuẩn chuẩn mực, bao gồm cả chuẩn mực đã được đưa ra công và những ý kiến riêng. (*) 11. Công bố một chuẩn mực về cơ sở cho các kết luận, giải thích các bước được IASB

sử dụng để tiếp nhận các ý kiến đóng góp về các dự thảo của chuẩn mực. IASB được yêu cầu cần phải giải thích lý do nếu không tuân thủ bất kỳ bước nào trong những bước sau đây:

- Ban hành một bản thảo luận trước khi phát hành dự thảo. - Lập nhóm thực hiện (working group). - Ban hành một bản cơ sở cho những kết luận. - Lấy ý kiến công chúng. - Chỉ đạo thực hiện. CÂU HỎI ÔN TẬP 1. Trình bày và giải thích các nguyên nhân dẫn đến sự khác biệt về yêu cầu thông tin

trình bày trên báo cáo tài chính giữa các quốc gia trên thế giới.

2. Giới thiệu và mô tả cấu trúc của IASC. Giải thích vai trò và mục tiêu của IASC. 3. Trình bày lợi ích và thách thức của các quốc gia trong tiến trình hội tụ hệ thống chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế.

4. Trình bày 3 vấn đề lý thuyết kế toán hiện đại đang được nghiên cứu. 5. Theo quan điển của anh chị, các vụ bê bối về báo cáo tài chính trong thời gian gần đây tác động như thế nào đến sự phát triển của các quy định về kế toán

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

CHƯƠNG 2

IASB FRAMEWORK – KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT CHO VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH

2.1 Giới thiệu Báo cáo tài chính được lập và trình bày với mục đích chủ yếu là cung cấp thông tin cho các đối tượng sử dụng bên ngoài doanh nghiệp như các nhà đầu tư, các chủ nợ… nhằm giúp họ có những thông tin hữu ích trong việc ra quyết định. Mặc dù có sự tương đồng về mẫu biểu báo cáo tài chính giữa các quốc gia nhưng do dự khác biệt về đặc điểm xã hội, kinh tế và pháp lý đã dẫn đến việc sử dụng định nghĩa, tiêu chuẩn ghi nhận và cơ sở đo lường giá trị các yếu tố của báo cáo tài chính có sự khác biệt giữa các quốc gia trên thế giới.

Nhằm có các báo cáo tài chính cung cấp các thông tin hữu ích cho các đối tượng sử dụng để ra quyết định trong môi trường kinh doanh toàn cầu hoá, Uỷ ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASC) đã nổ lực phát triển các khái niệm có thể sử dụng để hoà hợp việc lập và trình bày báo cáo tài chính tại các quốc gia. Khuôn mẫu lý thuyết (Framework) và các chuẩn mực kế toán quốc tế được xem là một giải pháp của IASC nhằm cố gắng thu hẹp các khác biệt giữa các quy định kế toán tại các quốc gia thông qua việc tìm các quy định hoà hợp được chấp nhận rộng rãi.

Khuôn mẫu lý thuyết cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính ban hành vào tháng 7/1989 bởi Uỷ ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASC), sau đó được chấp nhận bởi Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc Tế (IASB) sau quá trình cải tổ vào năm 2001 nhằm thu hẹp các khác biệt giữa các quy định kế toán, các chuẩn mực kế toán trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính giữa các quốc gia trên thế giới.

2.2 Mục đích của khuôn mẫu lý thuyết Mục đích của khuôn mẫu lý thuyết theo IASC nhằm: - Trợ giúp IASC trong việc phát triển các chuẩn mực kế toán quốc tế trong tương lai và đánh giá lại các chuẩn mực kế toán hiện hành;

- Trợ giúp IASC cho việc xúc tiến hợp nhất các quy định, chuẩn mực kế toán, và các thủ tục có liên quan đến việc trình bày các báo tài chính bằng cách cung cấp một cơ sở để giảm bớt số lượng các phương pháp kế toán thay thế mà các chuẩn mực kế toán quốc tế cho phép; - Trợ giúp các tổ chức biên soạn các chuẩn mực kế toán quốc gia trong việc phát

triển các chuẩn mực kế toán quốc gia;

- Trợ giúp cho những người lập báo cáo tài chính trong việc áp dụng các chuẩn mực kế toán quốc tế, và trong việc xử lý các vấn đề chưa được quy định bởi một chuẩn mực kế toán quốc tế nào;

- Trợ giúp cho kiểm toán viên trình bày các ý kiến đánh giá xem các báo cáo tài chính có phù hợp với các chuẩn mực kế toán quốc tế hay không; - Trợ giúp cho người sử dụng báo cáo tài chính trong việc giải thích các thông tin

trình bày trong các báo cáo tài chính được lập theo các chuẩn mực kế toán quốc tế; và - Cung cấp cho những người có quan tâm đến công việc của IASC các thông tin về cách tiếp cận của IASC trong việc thiệt lập các chuẩn mực kế toán quốc tế.

Cần lưu ý, tuy khuôn mẫu lý thuyết là nền tảng của các chuẩn mực kế toán, nhưng khuôn mẫu lý thuyết lại không phải là một chuẩn mực kế toán, nhưng khuôn mẫu lý thuyết lại không đưa ra bất kỳ tiêu chuẩn cụ thể nào liên quan đến các vấn đề đo lường và công bố.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Trong một số trường hợp hãn hữu, có thể có mâu thuẫn giữa khuôn mẫu lý thuyết và chuẩn mực kế toán quốc tế. Lúc này, yêu cầu của chuẩn mực kế toán quốc tế cụ thể được xem chiếm ưu thế so với yêu cầu của khuôn mẫu lý thuyết. Tuy nhiên, như đã trình bày ở phần mục đích của khuôn mẫu lý thuyết, IASC sẽ sử dụng khuôn mẫu lý thuyết làm cơ sở trong việc phát triển chuẩn mực kế toán tương lai và đánh giá lại các chuẩn mực kế toán hiện tại, nên số trường hợp mâu thuẫn giữa khuôn mẫu lý thuyết và các chuẩn mực kế toán quốc tế sẽ ngày càng được thu hẹp.

2.3 Phạm vi của khuôn mẫu lý thuyết Khuôn mẫu lý thuyết đưa ra các hướng dẫn liên quan đến các báo cáo tài chính được lập theo mục đích chung. Các báo cáo tài chính theo mục đích chung được lập và trình bày cho một thời kỳ, ít nhất là một năm, nhằm đáp ứng nhu cầu thông tin tài chính cần thiết của nhiều đối tượng sử dụng khác nhau.

Các báo cáo tài chính theo mục đích chung được sử dụng tại các đơn vị báo cáo (reporting entity) thuộc khu vực nhà nước cũng như khu vực tư nhân. Một đơn vị báo cáo là một đơn vị có các đối tượng sử dụng dựa vào báo cáo tài chính như nguồn thông tin tài chính chủ yếu của họ về đơn vị. Các báo cáo tài chính theo mục đích cụ thể như bảng cáo bạch hay báo cáo theo

mục đích thuế nằm ngoài phạm vi hướng dẫn của khuôn mẫu lý thuyết. 2.4 Đối tượng sử dụng báo cáo tài chính và nhu cầu thông tin Đôi tượng sử dụng báo cáo tài chính với các nhu cầu cụ thể bao gồm nhiều cá nhân hay tổ chức như:

- Các nhà đầu tư: mối quan tâm chủ yếu của họ là các rủi ro và lợi ích liên quan đến khác khoản đầu tư. Họ cần các thông tin hỗ trợ để xác định nên mua hay bán các khoản đầu tư, cũng như các thông tin để đánh giá khả năng thanh toán cổ tức của đơn vị. - Nhân viên: quan tâm đến các thông tin về tính ổn định và khả năng sinh lợi của đơn vị, cũng như khả năng thanh toán các khoản lương, thưởng…

- Người cho vay: cần có thông tin để xác định khả năng của đơn vị trong việc thanh toán món nợ gốc, tiền lãi khi đến hạn.

- Nhà cung cấp, các chủ nợ thương mại khác: cần có thông tin để xác định khả năng thanh toán các khoản nợ khi đến hạn. Các chủ nợ thương mai thường quan tâm đến khả năng thanh toán của đơn vị trong khoảng thời gian ngắn hơn so với người cho vay. - Khách hàng: thường quan tâm đến khả năng hoạt động liên tục của đơn vị, đặc biệt khi họ có cam kết dài hạn hay phụ thuộc vào đơn vị.

- Các tổ chức chính phủ: thường yêu cầu các thông tin cần thiết về đơn vị nhằm thiết lập những quy định liên quan đến các hoạt động của đơn vị, xác định các chính sách thuế và làm căn cứ xác định thu nhập quốc dân hay đưa ra các số liệu thống kê.

- Công chúng: Các đơn vị chịu ảnh hưởng bởi công chúng theo nhiều cách khác nhau. Ví dụ, các đơn vị có thể tạo ra sự đóng góp đáng kể cho nên kinh tế địa phương theo nhiều cách như tạo việc làm thông qua sổ nhân viên mà họ tuyển dụng, hỗ trợ cho các nhà cung cấp của địa phương… Vì vậy, công chúng có thể có nhưng mỗi quan tâm về tình hình tài chính của đơn vị liên quan đến lợi ích của họ.

Mỗi đối tượng sử dụng thông tin khác nhau có những nhu cầu thông tin khác biệt. Báo cáo tài chính không thể đáp ứng nhu cầu thông tin của tất cả đối tượng sử dụng mà chỉ đáp ứng nhu cầu thông tin chung của mọi đối tượng sử dụng.

Khuôn mẫu lý thuyết lưu ý rằng các nhà đầu tư là những người cung cấp vốn cho đơn vị nên các nội dung của báo cáo tài chính đáp ứng nhu cầu thông tin của các nhà đầu tư cũng sẽ đáp ứng phần lớn nhu cầu thông tin của các đối tượng sử dụng khác.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Cần lưu ý, các nhà quản lý đơn vị có trách nhiệm đầu tiên trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính của đơn vị. Các nhà quản lý cũng quan tâm đến các thông tin trên báo cáo tài chính tuy nhiên họ thường cần có các thông tin tài chính chi tiết hơn để hỡ trợ họ thực hiện việc lập kế hoạch, kiểm soát và đánh giá hoạt động của đơn vị. Các báo cáo về các thông tin chi tiết đó nằm ngoài phạm vi nội dung của khuôn mãu lý thuyết.

2.5 Mục tiêu của báo cáo tài chính Báo cáo tài chính được lập với các mục tiêu chủ yếu là cung cấp thông tin về: - Tình hình tài chính của đơn vị - Kết quả hoạt động của đơn vị - Sự thay đổi tình hình tài chính Các thông tin này hữu ích cho các đối tượng sử dụng trong việc đưa ra các quyết định kinh tế.

Tình hình tài chính: Thông tin về tình hình tài chính của đơn vị chịu ảnh hưởng bởi bốn yếu tố:

- Nguồn lực mà đơn vị kiểm soát: thông tin về các nguồn lực mà đơn vị kiểm soát và khả năng thay đổi các nguồn lực trong quá khứ là thông tin hữu ích để dự đoán khả năng tạo ra tiền và các khảon tương đương tiền của đơn vị trong tương lai.

- Cơ cấu tài chính: thông tin về cơ cấu tài chính là thông tin hữu ích để dự đoán nhu cầu vay và khả năng tạo vốn trong tương lai, cũng như dự đoán lợi nhuận và dòng tiền sẽ được phân phối như thế nào tại đơn vị.

- Khả năng thanh khoản: thông tin về khả năng thanh khoản trong ngắn hạn và dài hạn là thông tin hữu ích để dự đoán khả năng đáp ứng các cam kết tài chính của đơn vị khi đến hạn. - Khả năng thích ứng: khả năng của đơn vị thích ứng khi có sự thay đổi trong môi trường hoạt động.

Thông tin về tình hình tài chính được cung cấp chủ yếu qua Bảng cân đối kế toán. Kết quả hoạt động. Thông tin về kết quả hoạt động của đơn vị, cụ thể là khả năng sinh lợi, là thông tin hỗ trợ cho việc: - Đánh giá các thay đổi tiềm tàng trong các nguồn lực kinh tế mà đơn vị sẽ kiểm

soát trong tương lai.

- Dự đoán khả năng tạo ra tiền từ các nguồn lực hiện có. - Xét đoán tính hữu hiệu trong việc sử dụng các nguồn lực bổ sung. Thông tin về kết quả tài chính được cung cấp chủ yếu qua Báo cáo kết quả hoạt

động kinh doanh.

Sự thay đổi tình hình tài chính. Thông tin về vấn đề này là những thông tin hữu ích giúp cho người sử dụng đánh giá các hoạt động đầu tư, tài chính, kinh doanh trong kỳ báo cáo, đánh giá khả năng tạo ra tiền và các khoản tương đương tiền, và đánh giá nhu cầu sử dụng các dòng tiền của đơn vị.

Thông tin về sự thay đổi tình hình tài chính có mối quan hệ chặt chẽ với nhau vì mỗi báo cáo tài chính cung cấp 1 khía cạnh khác nhau của cùng một giao dịch. Ví dụ, khi doanh nghiệp phát hành cổ phần, Bảng cân đối kế toán sẽ cho thấy sự thay đổi của số dư vốn chủ sở hữu cuối kỳ so với đầu kỳ, trong khi Báo cáo về các dòng lưu chuyển tiền tệ sẽ giúp người đọc thấy được dòng tiền vào của giao dịch này. Do đó, bức tranh toàn cảnh của doanh nghiệp chỉ có thể thấy được khi sử dụng phối hợp thông tin trên tất cả báo cáo tài chính.

Ngoài các thông tin mà báo cáo tài chính cung cấp như đã trình bày ở phần trên, nhiều thông tin bổ sung cần thiết cho người đọc được trình bày trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính, đó là:

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

- Các chính sách kế toán được áp dụng trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính - Các số liệu chi tiết của thông tin trên Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Báo cáo về các dòng lưu chuyển tiền tệ.

- Các nguồn lực hoặc nghĩa vụ chưa được trình bày trên Bảng cân đối kế toán… 2.6 Các giả định cơ bản Khuôn mẫu lý thuyết đưa ra hai giải định cơ bản của báo cáo tài chính: 2.6.1 Cơ sở dồn tích (Accrual Basis) Nhằm cung cấp các thông tin hữu ích cho các đối tượng sử dụng ra quyết định, báo cáo tài chính được lập trên cơ sở dồn tích.

Theo cơ sở dồn tích, ảnh hưởng của các nghiệp vụ kinh tế hay sự kiện khác được ghi nhận khi chúng xảy ra (không phải khi tiền và các khoản tương đương tiền được thu hay chi). Một nghiêpj vụ kinh tế phải được ghi nhận trong sổ sách kế toán và trình bày trên các báo cáo tài chính vào các thời kỳ mà chúng liên quan.

Cơ sở kế toán dồn tích cung cấp cho người sử dụng không chỉ các nghiệp vụ quá khứ liên quan đến các khoản thu và chi tiền, mà còn cung cấp thông tin về trách nhiệm thanh toán và về các nguồn lực sẽ thu được bằng tiền trong tương lai.

2.6.2 Hoạt động liên tục (Going concern) Báo cáo tài chính thường được lập trên cơ sở giả định rằng doanh nghiệp hoạt động liên tục và sẽ tiếp tục hoạt động trong tương lai có thể dự kiến trước. Vì vậy, người lập giả định rằng doanh nghiệp không có ý định cũng không cần thiết phải giải thể hay thu hẹp đáng kể phạm vi hoạt động. Nếu ý định hay có nhu cầu này, báo cáo tài chính phải được lập dựa trên một cơ sở khác và trong trường hợp này cơ sở sử dụng để lập báo cáo tài chính phải được công bố trên thuyết minh báo cáo tài chính.

2.7 Các đặc điểm chất lượng Các đặc điểm chất lượng là các thuộc tính cần thiết để có thông tin hữu ích trình bày trên báo cáo tài chính. Khuôn mẫu lý thuyết đưa ra bốn đặc điểm chất lượng chủ yếu, đó là tính có thể hiểu được, tính thích hợp, tính đáng tin cậy và tính có thể so sánh được.

2.7.1 Tính có thể hiểu được (Understandability) Thông tin cung cấo trên báo cáo tài chính phải có thể hiểu được. Người lập báo cáo tài chính giả định rằng người sử dụng có một kiến thức nhất định về kinh doanh, các hoạt động kinh tế và kế toán.

Tuy nhiên, điều này không có nghĩa là các thông tin phức tạp nhưng thích hợp đối với nhu cầu ra quyết định kinh tế của người sử dụng lại có thể không trình bày trên báo cáo tài chính với lý do là chúng quá khó hiểu đối với người sử dụng.

2.7.2 Tính thích hợp (Relavance) Thông tin cần phải thích hợp đối với nhu cầu ra quyết định của người sử dụng. Thông tin thích hợp khi chúng ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng, giúp họ đánh giá các sự kiện quá khứ, hiện tại và tương lai hay xác định hay điều chỉnh các đánh giá quá khứ của họ. Thông tin thích hợp chịu ảnh hưởng bởi bản chất và tính trọng yếu của chúng:

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

- Về bản chất, trong một vài trường hợp chỉ riêng bản chất cũng đủ để xác định tính thích hợp của chúng. Ví dụ, báo cáo của một chi nhánh mới có thể ảnh hưởng đến việc đánh giá rủi ro và cơ hội mà đơn vị đang đối mặt không cần xét đến tính trọng yếu của các trường hợp khác, cả bản chất và mức trọng yếu của thông tin đều quan trọng. Ví dụ, giá trị của mỗi loại hàng hoá tồn kho chủ yếu đều quan trọng đối với doanh nghiệp.

- Về tính trọng yếu, thông tin được xem là trọng yếu nếu thiếu hay sai lệch thông tin có thể ảnh hưởng đến người sử dụng khi họ dựa trên báo cáo tài chính để ra quyết định kinh tế. Tính trọng yếu phụ thuộc vào độ lớn của khoản mục, hay sai sót được đánh giá trong từng trường hợp cụ thể. Vì thế, tính trọng yếu cung cấp một ngưỡng hay điểm xác định hơn là một đặc điểm chất lượng mà thông tin hữu ích cần có.

2.7.3 Tính đáng tin cậy (Reliability) Để hữu ích, thông tin phải đánh tin cậy. Thông tin đạt chất lượng đáng tin cậy khi chúng không có các sai sót hay thiên lệch trọng yếu và được trình bày trung thực.

Để đạt chất lượng đáng tin cậy, thông tin cần: Trình bày trung thực (Faithful representation) Thông tin phải trình bày trung thực các nghiệp vụ hay sự kiện theo đúng nội dung xảy ra hay dự đoán hợp lý. Cần lưu ý, phần lớn các thông tin tài chính có thể trình bày thiết trung thức không phải vì thiên lệch mà do khó khăn trong việc xác định nghiệp vụ hay sự kiện cũng như đo lường giá trị của nghiệp vụ.

Tôn trọng nội dung hơn hình thức (Substance over form) Các nghiệp vụ hay sự kiện phải được tính toán và tình bày theo nội dung và tính chất kinh tế chứ không phải đơn thuần theo hình thức pháp lý. Nội dung và hình thức pháp lý không phải lúc nào cũng nhất quán.

Ví dụ, một đơn vị nhượng bán một tài sản với hợp đồng nhượng bán chuyển giao quyền sở hữu từ bên bán sang bên mua, nhưng hai bên lại thoả thuận bên bán sẽ tiếp tục hưởng lợi ích kinh tế tương lai từ tài sản này. Trong trường hợp này, nếu nghiệp vụ bán tài sản được ghi nhận vào sổ sách của bên bán như một khoản thu nhập sẽ không trình bày trung thực bản chất của nghiệp vụ phát sinh. • Khách quan (Neutrality) Thông tin trình bày trên báo cáo tài chính phải khách quan, không bị xuyên tạc. Thông tin không được trình bày nhằm đạt được một kết quả đã được xác định trước.

• Thận trọng (Prudence) Người lập báo cáo tài chính phải đối mặt với các trường hợp không chắc chắn, ví

dụ:

- Khả năng thu hồi các khoản phải thu khó đòi. - Khả năng sử dụng bất động sản, nhà xưởng và máy móc, thiết bị. - Dự phòng các khoản bảo hành có thể xảy ra. Thận trọng là việc cân nhắc trong các điều kiện không chắc chắn. Nguyên tắc thận trọng không cho phép khai khống tài sản và thu nhập hay không khai phiếu nợ phải trả và chi phí.

• Đầy đủ (Completeness)

Thông tin trình bày trên báo cáo tài chính phải đầy đủ trong giới hạn của tính trọng yếu và chi phí. Việc thiếu thông tin có thể dẫn đến thông tin sai lệch hay chệch hướng và thông tin có thể trả nên không đáng tin cậy hay không thích hợp.

2.7.4 Tính có thể so sánh được (Comparability) Người sử dụng báo cáo tài chính phải có thể so sánh các báo cáo tài chính của:

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

- Một đơn vị trong một khoảng thời gian nhằm xác định xu hướng về tình hình tài

chính và kết quả hoạt động. - Các đơn vị khác nhau với nhau nhằm đánh giá tình hình tài chính, kết quả hoạt động và sự thay đổi tình hình tài chính của các bên.

Vì vậy, việc đo lường và diễn giải tác động tài chính cỉa các nghiệp vụ và sự kiện phải được thực hiện một cách nhất quán trong toàn đơn vị, qua các thời kỳ khác nhau cũng như giữa các doanh nghiệp khác nhau. Tuân thủ theo các IFRS, việc công bố các chính sách kế toán sử dụng bởi các đơn vị cũng sẽ giúp nâng cao khả năng có thể so sánh được của thông tin.

2.8 Hạn chế giữa tính thích hợp và tính đáng tin cậy Tính thích hợp và tính đáng tin cậy của thông tin bị ảnh hưởng bởi tính kịp thời của thông tin, chi phsi bỏ ra để có thông tin và lợi ích thông tin mang lại, và việc duy trì sự cân đối giữa các đặc điểm chất lượng.

- Tính kịp thời: do cần cung cấp thông tin kịp thời nên có thể xảy ra tình huồng là thực tế của một nghiệp vụ hay sự kiện vẫn chưa xác định trong tiến trình lập báo cáo và vì vậy thông tin sẽ trở nên không đáng tin cậy.

Nếu việc lập báo cáo bị trì hoãn cho đến khi mọi khía cạnh của thông tin đều được xác định, lúc này tuy thông tin đáng tin cậy nhưng hầu như không còn thích hợp. Mối quan tâm chủ yếu là đạt được sự cân đối giữa tính thích hợp bà tính đáng tin cậy như thế nào để thoả mãn nhu cầu ra quyết định kinh tế của các đối tượng sử dụng.

- Chi phí và lợi ích: sự đánh giá lợi ích và chi phí về cơ bản là một tiến trình xét đoán. Mặt khác, chi phí không nhất thiết do người sử dụng gánh chịu mặc dù họ luôn là người hưởng lợi ích từ thông tin.

Vì các lý do trên, rất khó khăn trong việc áp dụng nguyên tắc chi phí – lợi ích trong từng trường hợp cụ thể. Tuy nhiên, các nhà thiết lập chuẩn mực cũng như người lập và người sử dụng báo cáo tài chính cũng cần nhận thức được hạn chế này.

- Cân đối giữa các đặc điểm chất lượng: nhằm đạt được sự cân đối thích hợp giữa các đặc điểm chất lượng để đáp ưng các mục tiêu của báo cáo tài chính, sự cân bằng giữa các đặc điểm là cần thiết. Tầm quan trọng của các đặc điểm trong mối tương quan với nhau là một vấn đề xét đoán nghề nghiệp.

Báo cáo tài chính thường được mô tả là trình bày trung thực và hợp lý hay trình bày hợp lý tình hình tài chính, kết quả kinh doanh và các thay đổi trong tình hình tài chính của đơn vị. Mặc dù khuôn mẫu lý thuyết không để cập trực tiếp đến khái niệm này, nhưng việc áp dụng các đặc điểm chất lượng chủ yếu và các chuẩn mực kế toán thích hợp sẽ được hiểu là báo cáo tài chính chứa đựng các thông tin trình bài trung thực và hợp lý hay trình bày hợp lý.

2.9 Các yếu tố của báo cáo tài chính Báo cáo tài chính trình bày ảnh hưởng tài chính của các nghiệp vụ hay sự kiện bằng cách tổng hợp theo các yếu tố của báo cáo tài chính.

Nhóm yếu tố đầu tiên của báo cáo tài chính bao gồm các yếu tố liên quan đến tình hình tài chính trên Bảng cân đối kế toán, bao gồm Tài sản, Nợ phải trả và Vốn chủ sở hữu.

Mối tương quan của các yếu tố này được trình bài trong Bảng cân đối kế toán theo phương trình kế toán: TÀI SẢN = NỢ PHẢI TRẢ + VỐN CHỦ SỞ HỮU

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Nhóm yếu toes của báo cáo tài chính thứ hai bao gồm các yếu tố liên quan đến kết quả tài chính, bao gồm Thu nhập và Chi phí. Mỗi tương quan của các yếu tố này được trình bày trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo phương trình:

KẾT QUẢ = THU NHẬP – CHI PHÍ 2.9.1 Định nghĩa các yếu tố báo cáo tài chính

• Tài sản Tài sản là nguồn lực do đơn vị kiểm soát, là kết quả của các sự kiện quá khứ và đơn vị dự tính thu được lợi ích kinh tế tương lai từ tài sản.

Lợi ích kinh tế tương lai của tài sản có thể thu được theo nhiều cách. Một tài sản có thể được sử dụng trong việc sản xuất sản phẩm, cung cấp dịch vụ, trao đổi tài sản khác, thanh toán các khoản nợ phải trả, hay phân phối cho các chủ sở hữu doanh nghiệp.

• Nợ phải trả Một khoản nợ phải trả là nghĩa vụ hiện tại của đơn vị, phát sinh từ các sự kiện quá khứ, và đơn vị sẽ phải sử dụng các nguồn lực để thanh toán các khoản nợ này.

- Nghĩa vụ hiện tại: là bổn phận hay trách nhiệm phải thực hiện theo một cách thức cụ thể nào đó. Nghĩa vụ có thể phát sinh từ trách nhiệm pháp lý, là kết quả của một ràng buộc theo hợp đồng hay yêu cầu của luật pháp, hay cũng có thể là một phần của công việc kinh doanh thông thường như đơn vị mong muốn duy trì mối quan hệ kinh doanh tốt với khách hàng. Cần phân biệt nghĩa vụ hiện tại và cam kết tương lai, ví dụ một dự tính mua tài sản trong tương lai sẽ không làm phát sinh một nghĩa vụ hiện tại.

- Phát sinh từ các sự kiện quá khứ: nợ phải trả phát sinh từ các nghiệp vụ hay sự kiện quá khứ.Ví dụ, nghiệp vụ mua hàng hoá hay sử dụng dịch vụ làm phát sinh các khoản phải trả thương mại (trù trường hợp thanh toán trước hay thanh toán ngay khi nhận hàng). Doanh nghiệp có thể ghi nhận một khoản phải trả về số tiền giảm giá cho khách hàng được ước lượng từ giá trị bán hàng trong kỳ căn cứ và kinh nghiệm quá khứ. Trong trường hợp này, khoản phải trả nêu trên phát sinh từ sự kiện bán hàng trong quá khứ.

- Việc thanh toán các khoản nợ dự tính sẽ làm giảm lợi ích kinh tế. Việc thanh toán

một nghĩa vụ có thể bao gồm: + Thanh toán bằng tiền + Trả bằng tài sản khác, + Cung cấp dịch vụ, + Thay thế nghĩa vụ bằng nghĩa vụ khác, hay chuyển đồi thành vốn chủ sở hữu.

• Vốn chủ sở hữu

Vốn chủ sở hữu là phần giá trị còn lại trong tài sản của đơn vị sau khi trừ đi tất cả các khoản nợ phải trả. Vốn chủ sở hữu có thể chia thành nhiều khoản trên Bảng cân đối kế toán nhằm cung cấp thông tin thích hợp cho người sử dụng.

Ví dụ, trong một công ty cổ phần, vốn chủ sở hữu có thể trình bày tách biệt: - Vốn đóng góp của cổ đông. - Lợi nhuận giữ lại. - Các quỹ chuyên dùng. Cách phân loại trên được xem là thích hợp đối với nhu cầu ra quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính vì đã trình bày tính pháp lý hay các giới hạn khác về khả năng của đơn vị trong việc phân phối hay sử dụng vốn.

• Thu nhập

Thu nhập là sự gia tăng lới ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức tăng tài sản hay giảm nợ phải trả làm tăng vốn chủ sở hữu, nhưng không bao gồm các khoản đóng góp của người tham gia góp vốn.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Định nghĩa thu nhập bao gồm doanh thu và thu nhập khác. Doanh thu phát sinh từ quá trình hoạt động kinh doanh thông thường của đơn vị và thường bao gồm doanh thu, phí dịch vụ, tiền lãi, cổ tức tiền bản quyền, và tiền thuê. Thu nhập khác thể hiện các khoản đáp ứng định nghĩa thu nhập và có thể phát sinh hay không phát sinh từ quá trình hoạt động kinh doanh bình thường của đơn vị. Thu nhập khác bao gồm các khoản nhượng bán tài sản cố định, đánh giá lại các loại chứng khoán hay các tài sản dài hạn…

• Chi phí

Chi phí là sự sụt giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức giảm tài sản hay tăng nợ phải trả làm giảm vốn chủ sở hữu, nhưng không bao gồm các khoản phân phối vốn cho các người tham gia góp vốn.

Định nghĩa chi phí bao gồm các khoản chi phí phát sinh từ quá trình hoạt động kinh doanh thông thường của đơn vị và các chi phí khác. Chi phí phát sinh trong quá trình hoạt động và kinh doanh bình thường bao gồm giá vốn hàng bán, tiền lương, chi phí khấu hao… Các chi phí khác phát sinh từ các trường hợp bão lụt, hoả hoạn cũng như các khoản lỗ từ khoản nhượng bán, thanh lý tài sản cố định. Định nghĩa chi phí cũng bao gồm các khoản lỗ chưa thực hiện, hay các khoản giảm giá trị còn lại của tài sản cố định do tổn thất. 2.9.2 Ghi nhận các yếu tố của báo cáo tài chính Ghi nhận là một tiến trình đưa vào báo cáo tài chính một khoản mục thoả mãn định nghĩa và điều kiện ghi nhận được xác lập. Một khoản mục đáp ứng định nghĩa của một yếu tố báo cáo tài chính (tài sản, nợ phải trả, thu nhập, hay chi phí) cần được ghi nhận nếu thoả mãn đồng thời các điều kiện sau:

- Khả năng chắc chắn về các khoản lợi ích kinh tế liên quan đến khoản mục sẽ thu đuọc hay sử dụng bởi đơn vị;

- Khoản mục có giá gốc hay giá trị có thể xác định đáng tin cậy. Mối quan hệ giữa các yếu tố của báo cáo tài chính sẽ dẫn đến việc ghi nhận một khoản thu nhập sẽ xảy ra đồng thời với việc ghi nhận một khoản chi phí sẽ xảy ra đồng thời với việc ghi nhận giảm tài sản hay tăng nợ phải trả.

Đi vào hai điều kiện ghi nhận nói trên, khả năng chắc chắn liên quan đến mức độ chắc chắn của lợi ích kinh tế tương lai sẽ thu được hay sử dụng. Việc đánh giá khả năng chắc chắn căn cứ vào thông tin sẵn có khi lập báo cáo tài chính. Ví dụ trong trường hợp thiếu bằng chứng về khả năng chắc chắn một khoản phải thu sẽ được thu hồi, một khoản dự phòng cho các khoản nợ khó đòi nên được ghi nhận.

Trong khi đó, giá gốc hay giá trị các thể xác định đáng tin cậy là một điều kiện không thể bỏ qua. Trong nhiều trường hợp giá gốc hay giá trị của một khoản mục cần phải ước tính. Việc sử dụng các ước tính hợp lý là phần thiết yếu của tiến trình lập báo cáo tài chính và không làm giảm tính đáng tin cậy của báo cáo tài chính. Tuy nhiên, khi không thể ước tính hợp lý thì một khoản mục không được ghi nhận trên báo cáo tài chính.

Cần lưu ý rằng, một khoản mục không đáp ứng được điều kiện ghi nhận tại một thời điểm cụ thể này lại có thể đủ chỉ tiêu ghi nhận tại một thời điểm sau đó khi có bằng chứng cụ thể.

2.9.3 Đo lường các yếu tố của báo cáo tài chính Đo lường là tiến trình xác định giá trị tiền tệ mà một yếu tố được ghi nhận và trình bày trên báo cáo tài chính. Việc đo lường liên quan đến sự chọn lựa một cơ sở đo lường cự thể. Các cơ sở đo lường được sử dụng bao gồm:

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

- Giá gốc: Tài sản được ghi nhận theo số tiền hay các khoản tương đương tiền đã trả, hoặc giá trị hợp lý được xem xét để có tài sản tại thời điểm ghi nhận. Nợ phải trả được ghi nhân theo số tiền đã nhận để đổi lấy nghĩa vụ. Trong một vài trường hợp, ví dụ thuế thu nhập doanh nghiệp, nợ phải trả được ghi nhận theo số tiền hay các khoản tương đương tiền dự tính thanh toán để đáp ứng quá trình hoạt động kinh doanh bình thường.

- Giá trị hiện tại: Tài sản được ghi nhận theo số tiền hay các khoản tương đương tiền phải trả để có được tài sản tương tự tại thời điểm hiện tại. Nợ phảo trả được ghi nhận theo số tiền hoặc các khoản tương đương tiền cần có để thanh toán các nghĩa vụ vào thời điểm hiện tại. Nợ phải trả được ghi nhận theo giá trị thanh toán hay số tiền hoặc các khoản tương đương tiền để thanh toán các khoản nợ phải trả tại thời điểm hiện tại.

- Hiện giá: Tài sản được ghi nhận theo giá trị hiện tại chiết khấu theo dòng tiền thuần tương lai mà một khoản mục dự tính như được trong quá trình hoạt động kinh doanh bình thường. Nợ phải trả được ghi nhận theo giá trị hiện tại chiết khấu theo dòng tiền thuần tương lai dự tính cần có để thanh toán các khoản nợ trong quá trình hoạt động kinh doanh bình thường.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

CHƯƠNG 3 NỘI DUNG MỘT SỐ CHUẨN MỰC CƠ BẢN

3.1 HÀNG TỒN KHO 3.1.1. Giới thiệu Chuẩn mực Kế toán quốc tế số 2 “Hàng tồn kho” (IAS 2) hiệu đính năm 2003 thay thế cho Chuẩn mực Kế toán số 2 ban hành đầu tiên vào năm 1975 với tên gọi “Đánh giá và trình bày hàng tồn kho trong hệ thống kế toán giá gốc” và bản hiệu đính IAS 2 năm 1993; đồng thời tích hợp các nội dung của Bản hướng dẫn và giải thích chuẩn mực liên qua đến IAS 2 là SIC 1 “Tính nhất quán – Các công thức tính giá gốc hàng tồn kho khác nhau”.

3.1.2. Mục tiêu Mục tiêu của IAS 2 nhằm diễn giải các xử lý kế toán liên quan đến hàng tồn kho. IAS 2 đưa ra các hướng dẫn về:

- Sự phân biệt hàng tồn kho và các tài sản khác - Việc xác định giá gốc hàng tồn kho; các chi phí được tính vào giá gốc của hàng tồn kho trong các trường hợp cụ thể

- Việc ghi nhận hàng tồn kho là chi phí - Các trường hợp dự phòng giảm giá hàng tồn kho - Các nội dung cụ thể về hàng tồn kho cần công bố trên thuyết minh báo cáo tài chính.

3.1.3. Phạm vi IAS 2 được áp dụng cho tất cả các loại hàng tồn kho, ngoại trừ: - Sản phẩm dở dang phát sinh trong hợp đồng xây dựng bao gồm các hợp đồng dịch vụ có liên quan trực tiếp. Nội dung này được trình bày trong IAS 11 “Hợp đồng xây dựng”

- Các công cụ tài chính. Nội dung này được trình bày trong IFRS 7 “Công bố về công cụ tài chính”, IFRS 9 “Công cụ tài chính”, IAS 32 “Trình bày về Công cụ tài chính” và IAS 39 “Công cụ tài chính – Ghi nhận và đánh giá”. - Tài sản sinh học liên quan đến hoạt động nông nghiệp và sản xuất nông nghiệp tại

thời điểm thu hoạch. Nội dung này được trình bày trong IAS 41 “Nông nghiệp”. Chuẩn mực này không áp dụng để đo lường hàng tồn khi được giữ bởi: - Doanh nghiệp sản xuất sản phẩm nông và lâm nghiệp, sản phẩm noong nghiệp sau thu hoạch, và sản phẩm khoáng sản, trong phạm vi chúng được đo lường theo giá trị thuần có thể thực hiện tuân thủ theo các hướng dẫn thực hành thích hợp trong các ngành này. Khi các loại hàng tồn khi này được đo lường theo giá trị thuần có thể thực hiện, sự thay đổi giá trị thuần có thể thực hiện được ghi nhận là khoản lãi, lỗ trong kỳ có sợ thay đổi.

- Các doanh nghiệp môi giới thương mại (mua và bán hàng hoá của các doanh nghiệp khác hay giao dịch riêng của doanh nghiệp). Hàng tồn kho tại các doanh nghiệp này được mua với mục đích bán ra trong tương lai gần bà thu lợi nhuận từ sự biến động giá hay hoa hồng môi giới, chúng được đo lường theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán hàng, sự thay đổi của giá trị hợp lý đã trừ chi phí bán hàng được ghi nhận là khoản lãi, lỗ trong khì có sự thay đổi.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

3.1.4 Tóm tắt nội dung chuẩn mực Định nghĩa hàng tồn kho Theo IAS 2, đoạn 6, “Hàng tồn kho gồm các loại tài sản: a) Giữ để bán trong quá trình hoạt động kinh doanh bình thường b) Trong quá trình sản xuất để bán; và c) Nguyên vật liệu hay công cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất hay cung cấp dịch vụ”

Hàng tồn kho bao gồm: - Nguyên vật liệu, công cụ: sử dụng cho quá trình sản xuất. - Sản phẩm dở dang: sản phẩm chưa hoàn thành tiến trình sản xuất. - Thành phẩm: sản phẩm hoàn thành và sẵn sàng để bán. - Hàng hoá: hàng mua và giữ để bán. Ví dụ, hàng hoá của các doanh nghiệp bán lẻ mua về để bán hay bất động sản của các doanh nghiệp kinh doanh bất động sản giữ để bán.

Đo lường hàng tồn kho IAS 2 đoạn 9 trình bày:”Hàng tồn kho được tính theo giá thấp hơn giữa giá gốc và

giá trị thuần có thể thực hiện được.” Giá gốc (Historical cost) Chi phí được vốn hoá trong giá gốc hàng tồn kho bao gồm mọi chi phí phát sinh trực tiếp hay gián tiếp cần thiết để đưa hàng tồn kho vào điều kiện và vị trí sẵn sàng của chúng. Các yếu tố chi phí bao gồm trong giá gốc hàng tồn kho và điều kiên và vị trí sẵn

sàng của chúng.

- Chi phí mua, - Chi phí chế biến, - Các chi phí khác. Chi phí mua: bao gồm tất cả các chi phí phát sinh trong quá trình mua hàng như giá mua, chi phí vận chuyển, và các khoản thuế, phí nhập khẩu. Các khoản giảm giá hàng mua, chiết khấu thương mại hay các khoản tương tự phải loại trừ khỏi chi phí mua.

Chi phí chế biến: bao gồm các chi phí liên quan trực tiếp đến sản phẩm sản xuất cũng như các chi phí sản xuất chung biển đổi hay chi phí sản xuất chung cố định phát sinh trong quá trình chuyển đổi nguyên vật liệu thành thành phẩm. Chi phí sản xuất chung cố định như chi phí khấu hao, chi phí thuê nhà, chi phí bảo trì, bảo hiểm… thường không thay đổi theo mức độ hoạt động sản xuất; trong khi chi phí sản xuất chung biến đổi như các chi phí tiện ích sử dụng trong quá trình sản xuất như chi phí điện, nước hay các chi phí sản xuất gián tiếp như các chi phí nguyên vật liệu gián tiếp, chi phí nhân công gián tiếp thường thay đổi theo mức độ sản xuất.

Tiến trình sản xuất có thể liên quan đến nhiều sản phẩm đồng thời. Khi chi phí chế biến cho mỗi sản phẩm không thể xác định tách biệt, chúng có thể được phân bổ cho các sản phẩm căn cứ theo một cơ sở hợp lý và nhất quán, như doanh số bán hàng của sản phẩm hay căn cứ vào tỷ lệ chi phí tại giai đoạn mà tiến trình sản xuất có thể xác định tách biệt.

Chi phí khác: được tính trong giá gốc hàng tồn kho nếu chung đáp ứng được điều kiện đưa hàng tồn kho vào vị trí và điều kiện sẵn sàng, như chi phí vận chuyển sản phẩm từ phân xưởng sản xuất đến địa điểm bán lẻ. Một số khoản chi không được tính vào giá gốc hàng tồn kho và được ghi nhận là chi phí của kỳ khi chúng phát sinh như:

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

- Các chi phí bất thường như chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công, và chi phí

sản xuất chung bị hao hụt ngoài mức bình thường, - Chi phí bảo quản sản phẩm, ngoại trừ các chi phí cần thiết trong quá trình sản xuất để chuẩn bị cho quá trình sản xuất tiếp theo. - Chi phí quản lý không liên quan đến quá trình đưa hàng tồn kho vào vị trí và điều

kiện sẵn sàng sử dụng;

- Chi phí bán hàng. Các chi phí chung không liên quan đến một sản phẩm cụ thể như chi phí tiền lương của quản đốc phân xưởng có thể được phân bổ vào giá gốc của hàng tồn kho nếu các khoản này để đưa hàng tồn kho vào vị trí hiện tại. Một số loại hàng tồn kho có thể cần một khoảng thời gian để được đặt vào vị trí sẵn sàng sử dụng hay bán. Trong các trường hợp giới hạn này, và với các điều kiện cụ thể được đáp ứng, chi phí lãi vay có thể được tính trong giá gốc của hàng tồn kho the IAS 23 – Chi phí đi vay.

Trong trường hợp cung cấp dịch vụ, giá gốc hàng tồn kho chủ yếu bao gồm chi phí nhân công và chi phí khác liên quan đến dịch vụ cung cấp như lương chuyên gia tư vấn, và các chi phí khác của nhân viên có thể tính trực tiếp cho quá trình cung cấp dịch vụ. Chi phí hàng tồn kho của các doanh nghiệp cung cấp dịch vụ không bao gồm lãi gộp hay chi phí chung không thể tính trực tiếp cho dịch vụ cung cấp.

Theo IAS 2 đoạn 21 và 22, ngoài giá gốc, việc đo lường giá trị hàng tồn kho cũng có thể thực hiện theo phương pháp giá định mức hay phương pháp giá bán lẻ nếu các phương pháp này cho kết quả tương tự giá gốc.

Theo phương pháp giá định mức, giá trị hàng tồn kho được xác định theo giá trj nguyên vật liệu, công cụ, nhân công… ở mức độ hoạt động bình thường. Phương pháp này đòi hỏi thường xuyên xem xét điều chỉnh lại điều kiện xác định mức độ hoạt động bình thường của doanh nghiệp.

Theo phương pháp giá bán lẻ, giá gốc của hàng tồn kho được xác định theo tỷ lệ phầm tram trên giá bán lẻ căn cứ trên tỷ lệ lãi gộp hợp lý. Tỷ lệ lãi gộp bình quân thường được sử dụng cho mỗi ngành hàng bán lẻ khác nhau. Phương pháp này thích hợp với các doanh nghiệp trong ngành bán lẻ có số lượng lớn chủng loại hàng tồn kho.

Giá trị thuần có thể thực hiện được (Net Realisable Value – NRV) IAS 2 định nghĩa giá trị thuần có thể thực hiện được là giá bán ước tính trong điều kiện hoạt động bình thường của doanh nghiệp trừ chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cho việc bán hàng.

Vấn đề ghi nhận giảm giá hàng tồn kho theo NRV là phù hợp với quan điểm tài sản không được ghi nhận vượt quá giá trị ước tính có thể thu hồi từ việc bán hay sử dụng. Hàng tồn kho thường được lập dự phòng giảm giá theo từng loại hàng. Tuy nhiên,

trong một số trường hợp, có thể lập dự phòng theo từng nhóm hàng.

Việc ước tính NRV cần căn cứ vào bằng chứng đáng tin cậy sẵn có vào thời điểm ước tính được lập. Các ước tính này phải xem xét đến sự biến động giá cả hoặc chi phí liên quan trực tiếp đến các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ trong phạm vi các sự kiện này xác nhận tình trạng đã có thức vào thời điểm kết thúc niên độ của hàng tồn kho. Việc xác định NRV được thực hiện vào cuối kỳ nhằm xác định sẽ lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho hay hoàn nhập dự phòng.

- Tính không thể thu hồi: trong trường hợp giá trị của hàng tồn kho không thể thu hồi (hàng tồn kho bị hư hỏng hay lỗi thời), việc ghi giảm giá trị hàng tồn kho theo NRV được ghi nhận là một khoản chi phí.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Ví dụ 1 Tại ngày lập báo cáo tài chính, công ty phát triển phần mềm Msoft có các thông tin sau liên quan đến phần mềm Msoft:

900USD 950USD 100USD

- Chi phí sản xuất và phát triển phần mềm - Giá bán phần mềm (ước tính) - Chi phí bán hàng (ước tính) Trong trường hợp này, NRV là (950 - 100) = 850USD, vì vậy Msoft cần phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho (900 - 850) = 50USD, và khoản dự phòng này được ghi nhận là một khoản chi phí.

Ví dụ 2: Tiếp theo ví dụ 2, nếu tại thời điểm cuối kỳ sau, giá bán (ước tính) của phần mền tắng lên 1.100USD và chi phí bán hàng không đổi, lúc này NRV sẽ là (1.100 – 100) = 1.000 USD. Trong trường hợp này, doanh nghiệp cần phải hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho là 50USD.

- Giá bán thành phẩm cao hơn giá gốc nhưng NRV của một loại chi tiết trong thành phẩm thấp hơn giá gốc: Nếu một chi tiết cụ thể của hàng tồn kho đang được bán dười giá gốc, thì có thể không ghi giảm giá trị hàng tồn kho nếu sản phẩm hoàn thành có bao gồm chi tiết này được dự đoán sẽ bán bằng hay cao hơn giá gốc.

Ví dụ 3: Doanh nghiệp ABC chuyên sản xuất máy tính xách tay hiệu Aker. Tại thừoi điểm cuối kỳ, giá bán của màn hình LCD được sử dụng để sản xuất laptop Aker là 150USD (giá gốc là 180USD). Máy laptop sau khi hoàn tất (bao gồm màn hình LCD) sẽ được bán với giá là 1.000USD, còn giá thành sản phẩm máy laptop Aker (bao gồn màn hình LCD) là 600USD.

Trong trường hợp này, NRV của màn hình LCD thấp hơn giá gốc của chi tiết này nhưng giá bán của thành phẩm Aker (bao gồm cả màn hình LCD) lại cao hơn chi phí bỏ ra để sản xuất nên không cần thiết phải lập dự phòng giảm giá cho màn hình LCD.

Phương pháp tính giá hàng tồn kho Phương pháp tính giá hàng tồn kho cần áp dụng nhất quán đối với tất cả loại hàng

tồn kho có cùng bản chất và tính hữu dụng. IAS 2 tách biệt hai (2) nhóm hàng tồn kho với ba (3) phương pháp tính giá khác nhau:

- Chi phí hàng tồn kho của các loại hàng không thể thay thể và các hàng hoá (dịch vụ) sản xuất đặc thừ cho những đơn đặt hàng cụ thể cần sử dụng phương pháp thực tế đích danh.

Phương pháp thực tế đích danh: các chi phí cụ thể được tính vào các loại hàng tồn kho có thể nhận diện được. Phương pháp này được sử dụng cho các loại hàng tồn khi đơn nhất, nghĩa là loại hàng tồn kho thường không sản xuất hàng loạt hay không thể thay thế như trang sức hay các thiết bị đặc thù. - Chi phí hàng tồn kho của các mặt hàng khác được xác định theo phương pháp

nhập trước – xuất trước hoặc bình quân gia quyền.

Phương pháp bình quân gia quyền: sử dụng giá bình quân cho các đơn vị hàng tồn kho trong kỳ. Theo phương pháp này, giá gốc của mỗi loại hàng tồn kho được xác định theo giá bình quân của giá các loại hàng tương tự vào thời điểm đầu kỳ và giá các loại hàng tương tự được mua trong kỳ. Giá bình quân có thể dược tính căn cứ vào cơ sở định kỳ hay từng lần sau khi mỗi nghiệp vụ xuất hàng phát sinh. Phương pháp này được sử dụng cho các loại hạng tồn kho thông thường, có thể that thế như hàng may mặc.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Phương pháp nhập trước – xuất trước: phương pháp này giả định hàng tồn kho mua vào trước sẽ được bán ra trước. Giá trị hàng tồn kho tại thời điểm cuối kỳ là giá mua gần nhất.

Ghi nhận chi phí Khi hàng tồn kho được bán ra, giá trị ghi sổ của hàng tồn kho được ghi nhận là chi

phí tỏng kỳ mà doanh thu có liên quan được ghi nhận. Việc trình bày chi phí liên quan đến hàng tồn kho trên Bảng kết quả kinh doanh phụ thuộc vào bản chất của chi phí hay chức năng của chi phí tỏng doanh nghiệp.

Một số loại hàng tồn kho có thể được phân bổ vào các tài khoản tài sản khác như hàng tồn kho được sử dụng như một yếu tố của bất động sản, nhà xưởng hay máy móc thiết bị tự xây dựng. Trong trường hợp này, chi phí hàng tồn khi phân bổ vào giá trị tài sản khác sẽ được ghi nhận là chi phí theo thời gian hữu dụng ước tính của tài sản.

Công bố IAS 2, đoạn 36 yêu cầu “Báo cáo tài chính phải công bố: - Các chính sách kế toán áp dụng trong việc đo lường hàng tồn kho, gồm cả phương

pháp tính giá trị hàng tồn kho; - Giá gốc của tổng số hàng tồn kho và giá gốc của từng loại hàng tồn kho được phân loại phù hợp với doanh nghiệp;

- Giá trị ghi sổ hàng tồn kho theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán hàng; - Giá trị hàng tồn kho đã ghi nhận là chi phí trong kỳ; - Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho ghi nhận là chi phí trong kỳ; - Những trường hợp hay sự kiên dẫn đến việc hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng

tồn kho; - Giá trị ghi sổ của hàng tồn kho đã dùng để thế chấp để đảm bảo cho các khoản nợ phải trả.”

CÂU HỎI ÔN TẬP 1. Định nghĩa “Hàng tồn kho” theo IAS 2. 2. Liệt kê các loại chi phí được tính trong giá gốc hàng tồn kho và các chi phí không được tính trong giá gốc hàng tồn kho.

3. Giải thích thuật ngữ “giá trị thuận có thể thực hiện được” của hàng tồn kho. 4. Trình bày các phương pháp tính giá hàng tồn kho. 5. Trình bày các nội dung cần công bố trên thuyết minh báo cáo tài chính về hàng tồn kho.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

3.2 IAS 16 – BẤT ĐỘNG SẢN, NHÀ XƯỞNG VÀ MÁY MÓC THIẾT BỊ.

3.2.1. Giới thiệu Chuẩn mực kế toán quốc tế số 16 – Bất động sản, Nhà xưởng và máy móc thiết bị (IAS 16 – Property, Plant and Equipment) phiên bản đầu tiên được ban hành vào năm 1982. IAS 16 đã trải qua nhiều lần bổ sung và hiệu đính: - Năm 1993: hiệu đính theo chương trình “Tăng cường khả năng so sánh của báo

cáo tài chính” (Comparability of Financial Statements). - Năm 1998: bổ sung một số nội dung liên quan đến giảm giá trị tài sản quy định bởi IAS 36 “Tổn thất tài sản” (Impairment of Assets) mới được ban hành.

- Năm 2003: bản hiệu đính được ban hành bởi IASB có hiệu lực từ ngày 01/01/2005. - Năm 2008: được bổ sung theo chương trình “Hoàn thiện hàng năm đối với Chuẩn mực quốc tế và báo cáo tài chính 2007” (Annual Improvements to IFRSs 2007).

3.2.2. Mục tiêu Mục tiêu của IAS 16 giải quyết các vấn đề liên quan đến bất động sản, nhà xưởng, và máy móc thiệt bị như:

- Ghi nhận tài sản ban đầu, bao gồm xác định thời điểm và giá trị ghi nhận ban đầu của bất động sản, nhà xưởng, và máy móc thiết bị.

- Thay đổi giá trị tài sản sau khi ghi nhận ban đầu. - Xoá sổ tài sản đã được ghi nhận. 3.2.3. Phạm vi IAS 16 không áp dụng cho: - Tài sản dài hạn giữ để bán: áp dụng theo IFRS 5 – Tài sản dài hạn giữ để bán và

ngừng hoạt động.

- Tài sản sinh học liên quan đến nông nghiệp: áp dụng theo IAS 41 – Nông nghiệp. - Quyền khai thác khoáng sản và tài nguyên không tái tạo. - Tài sản được xây dựng hoặc triển khai cho mục đích đầu tư: áp dụng theo IAS 40

– Bất động sản đầu tư.

Tuy nhiên, IAS 16 vẫn có thể áp dụng cho bất động sản, nhà xưởng, và máy móc thiết bị dùng để xây dựng và phát triển những tài sản sinh học và quyền khai thác khoáng sản cũng như các nguồn tài nguyên không tái tạo trên.

3.2.4. Tóm tắt nội dung IAS 16 Ghi nhận ban đầu bất động sản, nhà xưởng, và máy móc thiết bị Theo đoạn 7 IAS 16, hai điều kiện để ghi nhận một khoản chi phí là tài sản (thường

gọi là được vốn hoá) khi và chỉ khi:

- Khoản chi phí đó mang lại lợi ích kinh tế trong tương lại, và - Số tiền có thể xác định được một cách đáng tin cậy. Lợi ích kinh tế tương lai của tài sản Một cách cụ thể, để xác định một khoản chi có được vốn hoá hay không cần xem xét lợi ích kinh tế mang lại từ khoản chi và khả năng nhận được lợi ích kinh tế đó. Đối với những tài sản có thể mua bán một cách thông thường, lợi ích kinh tế trong tương lai có thể xác định bằng cách xem xét liệu có thị trường để giao dịch những tài sản này hay không. Đối với những tài sản không có thị trường, lợi ích kinh tế phát sinh được xem xét khi sử dụng cùng với những tài sản khác tại doanh nghiệp. Ở mức tối thiểu, lợi ích kinh tế tương lai có thể là phế liệu thanh lý từ tài sản đó. Ngoài ra, lợi ích kinh tế trong tương

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

lai còn được xem xét đối với một số tài sản tự bản thân không tạo ra lợi ích nhưng cần thiết để doanh nghiệp hoạt động, chẳng hạn như tài sản sử dụng cho mục đích an toàn, bảo vệ môi trường… và doanh nghiệp chỉ có thể hoạt động kinh doanh, tạo ra lợi nhuận khi có những tài sản đó.

Ghi nhận nguyên giá của tài sản Để ghi nhận một khoản chi phí là tài sản, điều kiện thứ hai cần xem xét là giá trị của tài sản đó. Theo đoạn 16 IAS 16, chi phí phát sinh để hình thành nên tài sản thường bao gồm ba bộ phận: giá mua, chi phí liên quan trực tiếp và chi phí tháo dở, di dời, khôi phục có liên quan đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng.

a. Giá mua Giá mua của tài sản là số tiền hoặc tương đương tiền đã trả, hoặc giá trị hợp lý của tài sản đem trao đổi, hoặc công cụ vốn phát hành để có được tài sản tại thời điểm mua hoặc xây dựng.

- Trong trường hợp mua tài sản trả ngay bằng tiền thì việc xác định giá mua khá đơn giản. Nếu tài sản có được bằng hình thức trả góp, giá mua tương đương với số tiền phải trả tại thời điểm mua trong trường hợp trả tiền ngay. Khi đó, giá mua của tài sản được tính toán trên cơ sở hiện tại (present value) theo phương pháp chiết khấu dòng tiền. Tiền lãi trả góp sẽ được ghi nhận vào chi phí trong kỳ cho mỗi lần thanh toán trừ khi được vốn hoá theo IAS 23 – Chi phí đi vay. Những chi phí đi vay nếu đóng góp trực tiếp vào việc mua, xây dựng tài sản có thể được vốn hoá nếu thoả mãn các điều kiện quy định theo IAS 23. Ví dụ 1: Công ty XYZ mua một máy nén khí A với số tiền là 70.000$, trả góp trong

4 năm. Lãi suất trả góp trong 4 năm. Lãi suất trả chậm là 15%/năm.

Yêu cầu: Xác định giá mua của máy A để ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán. Giải đáp: Số tiền công ty XYZ phải trả hàng năm là: 70.000/4 = 17.500$ Giá mua máy A theo giá trị hiện tại là: 17.500/(1+0,15) + 17.500/(1+0,15)2 + 17.500/(1+0,15)3 + 17.500/(1+0,15)4 =

49.962$.

Tiền lãi phải trả: 70.000 – 49.962 = 20.038$ Giá trị ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán tại thời điểm ghi nhận ban đầu là: 49.962$

- Trong trường hợp mua tài sản dưới dạng trao đổi lấy một tài sản khác không phải bằng tiền, giá mua được xác định theo giá trị hợp lý trừ khi giá trị hợp lý của tài sản đem trao đổi và tài sản nhận về không được đo lường một cách đáng tin cậy hoặc bản chất của nghiệp vụ trao đổi không mang tính thương mại.

Giá trị hợp lý là số tiền mà dựa vào đó tài sản có thể được trao đổi giữa các bên trong sự hiểu biết và tự nguyện. Về cơ bản, giá trị hợp lý là giá thị trường, nó thể hiện chi phí cơ hội khi bán tài sản hoặc khi gánh chịu một khoản nợ. Việc xác định giá trị hợp lý thường sử dụng những ước tính và đánh giá chuyên môn. Doanh nghiệp ước tính giá trị sẽ nhận được nếu giả định họ bán tài sản này trên thị trường. Nếu tài sản đem bán nhưng không có sãn thị trường, lúc này có thể căn cứ bào thị trường của những tài sản tương tự. Trong trường hợp giá trị hợp lý của tài sản đem trao đổi và tài sản nhận về không được đo lường một cách đáng tin cậy, chẳng hạn không có thị trường hoạt động để giao dịch, khi đó giá mua được xác định bằng giá trị sổ sách của tài sản đem trao đổi. Đoạn 25 IAS 16 cho rằng bản chất thương mại của việc mua bán trao đổi tài sản tồn

tại khi:

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

- Rủi ro, thời điểm và giá trị của dòng tiền của tài sản nhận được và dòng tiền của tài sản đem trao đổi thì khác nhau. Việc trao đổi tài sản có đặc tính tương tự không được xem là nghiệp vụ có bản chất thương mại.

- Việc trao đổi tài sản sẽ ảnh hưởng đến giá trị hiện tại của dòng tiền mà doanh nghiệp có thể nhận được từ việc tiếp tục sử dụng tài sản, từ việc thanh lý tài sản khi hết thời gian sử dụng hoặc từ việc thanh toán nợ. Nếu không có sự thay đổi nào đối với dòng tiền mà doanh nghiệp dự tính nhận được, như trong trường hợp trao đổi lấy tài sản tương tự, nghiệp vụ này không mang bản chất thương mại

- Trong cả hai trường hợp trênm sự thay đổi phải là trọng yếu trong mối trương quan với giá trị hợp lý của tài sản đem trao đổi. Khi nghiệp vụ thiếu tính chất thương mại, tài sản nhận về sẽ được đo lường bằng giá trị sổ sách của tài sản đem trao đổi.

Khi trao đổi tài sản lấy một tài sản khác, giá mua được tính theo giá trị hợp lý của tài sản đem trao đổi hơn là giá trị tài sản nhận về trừ khi giá trị hợp lý của tài sản nhận về có giá trị xác định đáng tin cậy hơn. Nếu tài sản đem trao đổi có giá trị hợp lý khác với giá trị sổ sách, khoản chênh lệch đó được ghi nhận vào lãi (lỗ) trong kỳ. Đoạn 34, IAS 1 “Trình bày báo cáo tài chính” yêu cầu lãi (lỗ) từ việc thanh lý tài sản dài hạn sẽ được trình bày bằng cách cấn trừ giữa thu nhập từ thanh lý với các khoản chi phí từ việc thanh lý đó.

Ví dụ 2: Công ty A đem đổi một nhà kho lấy một máy dệt. Nguyên giá của nhà kho là 20.000$, đã khấu hao 10.000$ và giá trị hợp lý theo đánh giá là 15.000$.

15.000

Nhà xưởng, máy móc và thiết bị (máy dệt) Khấu hao luỹ kế (nhà kho) Thu nhập từ bán nhà kho 10.000 5.000 20.000

Yêu cầu Ghi nhận bút toán nhật ký nghiệp vụ trao đổi tài sản. Giải đáp Bút toán ghi nhận việc mua tài sản Nợ Nợ Có Có Nhà xưởng, máy móc và thiết bị (Nhà kho) Như vậy công ty A ghi nhận khoản lãi từ việc trao đổi nhà kho là 5.000$. Trong trường hợp phát hành cổ phần để đối lấy tài sản, giá mua của tài sản là giá trị hợp lý của tài sản nhận về hoặc bằng giá trị hợp lý của cổ phiếu phát hành nếu giá trị hợp lý của tài sản nhận về không xác định được một cách đáng tin cậy.

Ví dụ 3: Công ty A phát hành 1.500 cổ phần có giá trị hợp lý tương đương với 15.000$ để đổi lấy máy dệt.

15.000 Nhà xưởng, máy móc và thiết bị (máy dệt) 15.000

Yêu cầu Ghi nhận bút toán nhật ký nghiệp vụ mua tài sản. Giải đáp Bút toán ghi nhận là: Nợ Có Vốn chủ sở hữu Thời điểm ghi nhận giá trị hợp lý khi mua tài sản bằng hình thức trao đổi hoặc phát hành cổ phần tương đối phức tạp, nhất là trong trường hợp giá cả thường xuyên thay đổi. Thời điểm ghi nhận giá trị hợp lý của tài sản là khi bên mua có được quyền kiểm soát tài sản mua về vì khi đó họ có thể kiếm soát được lợi ích kinh tế do tài sản mang lại.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Nếu tài sản bao gồm nhiều bộ phận khác nhau, có thời gian hữu dụng khác nhau, lúc này cần ghi nhận giá mua tài sản theo từng bộ phận riêng lẻ. Tỷ lệ giá tị hợp lý của từng bộ phận có thể được dùng làm căn cứ để phân bổ giá mua tài sản. Ví dụ 4: Công ty B mua một khu đất bao gồm cả toà nhà vè nội thất với giá 300.000$. Giá trị hợp lý của từng tài sản như sau:

170.000/350.000 x 300.000 =145.714$ 120.000/350.000 x 300.000 = 102.857$ 60.000/350.000 x 300.000 =51.429$

Giá trị hợp lý 170.000$ Đất 120.000$ Nhà Nội thất 60.000$ Tổng cộng: 350.000$ Yêu cầu Xác định giá mua cho từng tài sản. Giải đáp Căn cứ vào giá trị hợp lý của từng tài sản, giá mua của từng tài sản như sau: Đất Nhà Nội thất b. Chi phí liên quan trực tiếp Chi phí liên quan trực tiếp là những chi phí cần thiết để đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng theo dự định của nhà quản lý. Một số ví dụ về chi phí liên quan trực tiếp như: chi phí nhân công phát sinh từ việc xây dựng hoặc mua tài sản, chi phí chuẩn bị mặt bằng, chi phí vận chuyển, bốc xếp, lắp đặt, chi phí chuyên gia, chi phí kiểm tra chạy thử ban đầu. Những chi phí này thường phát sinh trước khi sử dụng tài sản. Cần lưu ý là đối với các chi phí phát sinh nhưng không sửu dụng hữu ích sẽ không được ghi nhận vào tài sản. Chẳng hạn như các khoản tiền phạt, chi phí khắc phục, sửa chữa do lắp đặt sai… không được vốn hoá mà phải ghi nhận vào chi phí trong kỳ.

Những chi phí không liên quan trực tiếp vào việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sang sử dụng thì không được vốn hoá vào giá trị tài sản, ví dụ như chi phí quảng cáo, giới thiệu sản phầm, chi phí phát triển kinh doanh tại những địa điểm mới với khách hàng mới (bao gồm cả chi phí huấn luyện nhân viên), chi phí quản lý chung, những khoản lỗ phát sinh trong giai đoạn hoạt động ban đầu, chi phí di dời, tái cơ cấu lại một phần hoặc toàn bộ hoạt động của công ty… Nhìn chung những khoản chi phí này có đặc điểm là phát sinh sau khi tài sản đã được đưa vào trạng thái sẵn sàng sử dụng, không làm thay đổi năng lực hoạt động của tài sản, hoặc chỉ liên quan đến hoạt động chung của công ty chứ không liên quan trực tiếp đến tài sản đó.

Cần lưu ý, không chỉ chi phí mà cả thu nhập liên quan đến tài sản phát sinh trong giai đoạn trước khi đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng đều phải được xem xét khi xác định nguyên giá của tài sản. Ví dụ, một số khoản doanh thu được tạo ra trong giai đoạn đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng cần được giảm trừ khỏi giá trị ghi nhận ban đầu của tài sản như lợi nhuận nội bộ phát sinh từ việc tự xây dựng, chế tạo tài sản, lợi nhuận từ việc bán sản phẩm chạy thử… Tuy nhiên, các khoản thu nhập và chi phí phụ từ quá trình hình thành tài sản nhưng không cần thiết để đưa tài sản vào vị trí sẵn sàng sử dụng lại không được tính vào nguyên giá của tài sản. Ví dụ, thu nhập từ việc sử dụng công trường xây dựng làm bãi đậu xe trong quá trình chờ xây dựng không được giảm trừ vào giá trị cuat tài sản vì không liên quan đến việc hình thành nên tài sản.

c. Chi phí tháo dỡ, di dời và khôi phục Tại thời điểm ghi nhận ban đầu, đơn vị cần ước tính tất cả các chi phí cần thiết liên quan đến việc tháo dỡ, di dời và khôi phục địa điểm đặt tài sản. Những chi phí này được

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

vốn hoá vài giá trị tài sản theo hiện giá. Ví dụ như khi xây dựng giàn khoan dầu, nếu có những quy định liên quan đến việc tháo dỡ giàn khoan sau khi sử dụng nhằm mục đích bảo vệ môi trường, lúc này chủ sở hữu phái vốn hoá những khoản chi trên vào giá trị của giàn khoan, và chấp nhận đây là một phần chi phí liên quan đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng. Những khoản chi này sẽ được khấu hao theo thời gian sử dụng hữu ích của tài sản.

Đo lường giá trị tài sản sau khi ghu nhận ban đầu Tại thời điểm ghi nhận ban đầu tài sản được phản ánh theo nguyên giá. Sauk hi ghi nhận ban đầu, đơn vị có thể lựa chọn một trong hai cách để đo lường giá trị của tài sản, đó là:

- Mô hình giá gốc (cost model) - Mô hình đánh giá lại (revaluation model) Các mô hình đo lường giá trị tài sản sau khi ghi nhận ban đầu được xem là chích sách kế toán của đơn vị và được áp dụng chung cho tất cả tài sản. Đơn vị có thể thay đổi phương pháp sử dụng nếu việc thay đổi đó được yêu cầu bởi chuẩn mực và những quy định có liên quan. Hoặc là khi kết quả thay đổi sẽ cung cấp được một báo cáo tài chính đáng tin cậy hơn, phản ánh một cách phù hợp thông tin tài chính của đơn vị. Việc thay đổi chính sách kế toán này cần được thực hiện theo yêu cầu của IAS 8 “Chính sách kế toán, sự thay đổi ước tính kế toán và sai sót”.

Mô hình giá gốc (Cost model) Sau khi ghi nhận ban đầu, tài sản được trình bày thao giá trị còn lại bằng nguyên giá trừ đi khấu hao luỹ kế và các khoản lỗ tích luỹ từ việc giảm giá trị của tài sản. Nguyên giá bao gồm các khoản chi liên quan đến việc đưa tài sản đến vị trí sẵn sàng sử dụng và có đủ điều kiện hoạt động theo dự tính của nhà quản lý. Các khoản chi phí phát sinh sau khi ghi nhận ban đầu nhằm đảm bảo cho tài sản giữ được khả năng hoạt động như ban đầu sẽ không được vốn hoá mà phải đưa vào chi phí sửa chữa, bảo trì tài sản trong kỳ phát sinh. Ví dụ, để vận chuyển hành khách an toàn, hay không bị hư hỏng, xe chở khách cần được bảo dưỡng, kiểm tra định kỳ, những chi phí này sẽ được đưa ngày vào chi phí trong kỳ.

Bên cạnh đó, trong quá trình sử dụng tài sản, có thể có những chi phí phát sinh để cải tiến nâng cao năng lực hoạt động của tài sản, không phải là chi phí bảo trì sửa chữa thông thường. Chẳng hạn như chi phí nâng cấp để kéo dài thời gian sử dụng hữu ích của tài sản, nâng cao chất lượng sản phảm được sản xuất, giúp tiết kiệm chi phí trong quá trình sử dụng tài sản. Các khoản này cần được xem xét xem có vốn hoá hay không. Điều kiện để vốn hoá là phải có sự gia tăng lợi ích kinh tế của tài sản. Có nghĩa là các khoản chi này sẽ làm tăng lợi ích kinh tế trong tương lai của tài sản so với thời điểm trước khi phát sinh chúng. Cần lưu ý là lợi ích kinh tế gia tăng được so sánh với năng lực sản xuất ngay tại thời điểm trước khi phát sinh chi phí chứ không so sánh với năng lực sản xuất ban đầu tại thời điểm mua. Do đó, nếu năng lực sản xuất của tài sản giảm theo thời gian, chi phí dùng để đưa tài sản về trạng thái ban đầu cũng sẽ được vốn hoá.

Mô hình đánh giá lại (Revaluation model) Mô hình đánh giá lại là phương pháp kế toán dùng ghi nhận giá trị của tài sản sau

khi ghi nhận ban đầu bên cạnh mô hình giá gốc.

Theo đoạn 31 của IAS 16, “Sau khi ghi nhận ban đầu, tài sản có giá trị hợp lý có thể đo lường một cách đáng tin cậy sẽ được xác định theo giá trị đánh giá lại. Đó là giá trị hợp lý tại ngày đánh giá trừ đi khấu hao luỹ kế và các khoản lỗ do tổn thất tài sản (impairment losses). Quá trình đánh giá lại cần được thực hiện một cách đầy đủ và

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

thường xuyên để giá trị còn lại của tài sản không khác biệt quá lớn với giá trị hợp lý tại ngày khoá sổ”.

Như vậy, cơ sở để đánh giá lại là giá trị hợp lý. Giá trị hợp lý thường là giá thị trường của tài sản. Nếu tài sản không có thị trường hoạt động thì giá hợp lý có thể được ước tính bằng các phương pháp khác như giá thay thế (replacement cost) hoặc dùng chỉ số thay đổi giá thị trường. Giá trị hợp lý của đất đai và nhà cửa thường được xác định dựa trên những bằng chứng thị trường do chuyên gia đánh giá. Trách nhiệm của người quản lý là xem xét liệu những thay đổi trên thị trường có đủ để tài sản giữ giá trị hợp lý ở mức đánh giá của chuyên gia hay không.

Mức độ thường xuyên của việc đánh giá lại phụ thuộc vào bản chất của tài sản. Có những tài sản được đánh giá thường xuyên do sự thay đổi liên tục của thị trường, có những tài sản có tểh đánh giá định kỳ sau 3-5 năm. Nhìn chung, việc đánh giá lại nên được thực hiện sao cho giá trị còn lại của tài sản không quá khác biệt trọng yếu so với giá trị hợp lý. Một số yếu tố là dấu hiệu cho thấy có thể xảy ra sự khác biệt, đó là sự thay đổi công nghệ, môi trường kinh tế và pháp lý của tài sản, chỉ số giá liên quan đến tài sản thay đổi thường xuyên, dấu hiệu hưu hỏng lỗi thời của tài sản, bằng chứng cho thấy giá trị kinh tế của tài sản có thể tăng lên hoặc giảm đi hoặc đơn vị có kế hoạch thanh lý, chấm dứt sử dụng tài sản trước thời hạn dự kiến…

Đoạn 36 IAS 16 lưu ý rằng mô hình đánh giá lại không áp dụng cho từng tài sản riêng lẻ mà áp dụng cho toàn bộ cho từng loại tài sản. Do đó, đối với mỗi loại tài sản, người quản lý phải chọn mô hình áp dụng phù hợp. Loại tài sản là một nhóm tài sản có bản chất tương tự và được sử dụng trong hoạt động của doanh nghiệp. Ví dụ doanh nghiệp có thể phân chia tài sản thành các loại: đất đai, nhà cửa, máy móc, tàu biển, máy bay, phương tiện vận tải, thiết bị văn phòng… Có hai lý do để áp dụng mô hình đánh giá lại cho từng loại tài sản chứ không phải là từng tài sản riêng lẻ. Đó là hạn chế khả năng nhá quản lý sẽ lựa chọn tài sản để đánh giá và đảm bảo tất cả tài sản trong cùng một loại được đánh giá một cách nhất quán. Theo yêu cầu của IAS 16, mô hình đánh giá lại chỉ sử dụng khi tất cả tài sản trong cùng loại có thể đo lường một cách đáng tin cậy theo giá trị hợp lý.

Khấu hao tài sản Một số khái niệm cơ bản liên quan đến khấu hao tài sản: - Khấu hao (Depreciation): là sự phân bổ có hệ thống giá trị có thể khấu hao của tài sản trong thời gian sử dụng hữu ích của tài sản.

- Giá trị tính khấu hao (Depreciation amount): là nguyên giá của tài sản, hoặc các khoản thay thế cho nguyên giá trên Bảng cân đố kế toán, trừ đi giá trị thanh lý của tài sản.

- Thời gian sử dụng hữu ích (Useful life): là khoảng thời gian ước tính tài sản có thể sử dụng hoặc số lượng sản phẩm dự tính sẽ sản xuất được từ việc sử dụng tài sản của đơn vị.

- Giá trị thanh lý (Residual value): là số tiền ước tính doanh nghiệp có thể thu hồi tại thời điểm thanh lý tài sản, sau khi trừ đi chi phí từ việc thanh lý nếu tài sản còn trong trạng thái phú hợp và được sử dụng đến hết thời gian sử dụng hữu ích.

Phương pháp khấu hao Theo IAS 16 đoạn 62, có ba (3) phương pháp khấu hao: - Phương pháp đường thằng (Straight line method) Theo phương pháp này, số tiền khấu hao được tính vào chi phí mỗi kỳ là như nhau trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của tài sản, trừ khi giá trị thanh lý thay đổi.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

𝐶ℎ𝑖 𝑝ℎí 𝑘ℎấ𝑢 ℎ𝑎𝑜 = = Giá trị có thể khấu hao 𝑇ℎờ𝑖 𝑔𝑖𝑎𝑛 𝑠ử 𝑑ụ𝑛𝑔 ℎữ𝑢 í𝑐ℎ (Nguyên giá − giá trị thanh lý) Thời gian sử dụng hữu ích

Ví dụ 11 Một tài sản có nguyên giá là 10.000USD, giá trị thanh lý là 100USD, thời gian sử

dụng hữu ích là 4 năm.

(10.000 – 100) = 9.900 USD 9.900/4 = 2.475USD

Yêu cầu Tính giá trị phải khấu hao và chi phí khấu hao năm thứ 1. Giải đáp Giá trị tính khấu hao: Chi phí khấu hao năm thứ 1 là: -Phương pháp số dư giảm dần (Diminishing balance method) Theo phương pháp này, khấu hao được tính vào chi phí sẽ giảm dần theo thời gian. Cụ thể là khấu hao hàng năm được tính bằng tỷ lệ khấu hao nhân với giá trị còn lại của tài sản đầu kỳ.

Chi phí khấu hao = Giá trị còn lại đầu kỳ x Tỷ lên khấu hao Ví dụ 12 Tiếp theo ví dụ 11, giả sử tỷ lệ khấu hao là 50% Yêu cầu Tính chi phí khấu hao qua các năm theo phương pháp số dư giảm dần Giải đáp Chi phí khấu hao hàng năm là: Năm 1: 10.000 x 50% = 5.000USD Năm 2: 5.000 x 50% = 2.500USD Năm 3: 2.500 x 50% = 1.250USD Năm 4: 1.250 – 100 = 1.150USD - Phương pháp số lượng sản phẩm (Unit of production method) Phương pháp này dựa trên mức độ sử dụng dự kiên hoặc là sản lượng sản phẩm. Biến số sử sụng có thể là số giờ máy hoặc số lượng sản phẩm sản xuất được.

Ví dụ 13 Trong ví dụ 11, giả sử trong suốt thời gian sử dụng hữu ích, số lượng sản phẩm dự liên sản xuất được là (đơn vị sản phẩm):

Năm 1: 17.000 Năm 2: 15.000 Năm 3: 12.000 Năm 4: 6.000 50.000 Yêu cầu Tính chi phí khấu hao các năm theo phương pháp khấu hao theo sản lượng Giải đáp Chi phí khấu hao của từng năm như sau Năm 1: 17/50 x 9.900 = 3.366USD Năm 2: 15/50 x 9.900 = 2.970USD Năm 3: 12/50 x 9.900 = 2.376USD Năm 4: 6/50 x 9.900 = 1.280USD Doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong ba phương pháp khấu hao nêu trên sao cho phản ánh đúng nhất lợi ích kinh tế có được từ tài sản, Vì thế, hàng năm doanh nghiệp cần xem xét lại phương pháp khấu hao tài sản. Nếu có sự thay đổi đối với lợi ích kinh tế nhận

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

được làm cho phương pháp khấu hao hiện tài không còn phù hợp nữa, doanh nghiệp có thể thay đổi bằng phương pháp khấu hao khác. Đây là sự thay đổi ước tính kế toán, do đó cần phải thực hiện bút toán điều chỉnh trong niên độ hiện hành cho phù hợp. Việc điều chỉnh nàu căn cứ vào hướng dẫn của IAS 8.

Phương pháp khấu hao được áp dụng kể từ ngày tài sản được đưa vào vị trí và ở trạng thái sẵn sàng sử dụng theo dự tính của người quản lý. Theo đoạn 55 IAS 16, việc khấu hao vẫn tiếp tục thực hiện cho dù tài sản có tạm ngưng sử dụng hữu ích của tài sản. Tuy nhiên, nếu tài sản được khấu hao theo phương pháp số lượng sản phẩm thì không tính khấu hao khi không sử dụng tài sản để sản xuất.

Thời gian sử dụng hữu ích Thời gian sử dụng hữu ích của tài sản do ước tính của nhà quản lý dựa trên mức độ sử dụng tài sản và những thay đổi trong tương lai của thị trường đồi với tài sản đó. Đoạn 56 của IAS 16 nêu lên một số nhân tố có ảnh hưởng đến việc xác định thời gian sử dụng hữu ích của tài sản như sau:

- Mức độ sử dụng dự kiến của tài sản: được đánh giá dựa vào năng lực sản xuất hoặc số lượng sản phẩm dự kiến. - Những hư hỏng vật lý dự kiến: phụ thuộc vào các nhân tố sản xuất như số ca làm việc, kế hoạch sửa chữa bảo trì của đơn vị, mức độ bảo quản tài sản khi không sử dụng.

- Mức độ lỗi thời về kỹ thuật và thương mại: xuất phát từ sự thay đổi hoặc hoàn thiện quá trình sản xuất tài sản hoặc từ sự thay đổi nhu cầu thị trường đối với sản phẩm hoặc dịch vụ đầu ra của tài sản. Thời gian sử dụng thường dài hơn tuổi thọ kỹ thuật của tài sản. Ví dụ, máy vi tính thường được xem là tài sản có thừoi gian sử dụng hữu ích tương đối ngắn. Thời gian sử dụng hữu ích của máy tính dùng cho mục đích khấu hao thường được căn cứ vào khoảng thời gian mà đơn vị dự tính sử dụng. Thời gian này gần với tuổi thọ kỹ thuật của tài sản hơn là khoảng thời gian mà chúng có thể hoạt động.

- Những giới hạn về mặt pháp lý đối với việc sử dụng tài sản: chẳng hạn như ngày hết hạn của hợp đồng thuê tài chính. Thời gian sử dụng hữu ích của tài sản cho mục đích khấu hao được xác định dựa

vào sự đánh giá của người quản lý về mức độ hữu ích mà tài sản mang lại.

Ví dụ 14 Công ty B chuyên sản xuất thấu kinh của máy chụp hình. Thiết bị sử dụng để sản xuất thấu kính dự tính có thể dùng được 20 năm với điều kiện sản xuất hiện tại. Thiết bị do phần mềm điều khiển nên tính hiệu quả trong việc sản xuất thấu kính bị ảnh hưởng bởi phần mềm. Do công nghệ thay đổi, dự tính trong 5 năm tới sẽ xuất hiện máy sản xuất thấu kính mới với kỹ thuật tiến bộ hơn. Nhu cầu thị trường đối với loại thấu kính mới này còn đang trong giai đoạn xem xét. Thuy nhiên loại thấu kính cũ vẫn có thể bán được trong vòng 7 năm tới cho dù có sự thay đổi kỹ thuật.

Yêu cầu Xác định thời gian sử dụng hữu ích sẽ được dùng để tính khấu hao cho máy sản

xuất thấu kính. Giải đáp Có ba khoảng thời gian được đề cập đó là tuổi thọ vật lý: 20 năm, tuổi thọ kỹ thuật:

5 năm, và tuổi thọ về thương mại: 7 năm.

Yếu tố chủ yếu để xác định khoảng thời gian phù hợp là đánh giá chiến lược mà nhà quản lý sử dụng để bán sản phẩm của họ. Nếu nhà quản lý tin rằng để giữ được thị trường cần phải cập nhật kỹ thuật mới thì 5 năm là khoảng thời gian phù hợp. Nếu chiến lược bán hàng nhằm vào đại đa số khách hàng nói chung, thời gian sử dụng hữu ích có

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

thể là 7 năm. Về cơ bản, nhà quản lý phải xác định thời điểm họ mong muốn thay đổi máy khi xác định tuổi thọ để tính khấu hao tài sản.

Giá trị thanh lý Giá trị thanh lý là giá trị doanh nghiệp ước tính sẽ thu hồi được từ việc thanh lý tài sản ở thời điểm hiện tại. Giá trị này được xác định tại thời điểm ước tính (thời điểm ghi nhận tài sản) chứ không phải tại thời điểm thanh lý tài sản (khi kết thúc thời gian sử dụng hữu ích) và số tiền ước tính dựa trên việc thanh lý tài sản tương tự tại thời điểm hiện tại.

Khi giá trị thanh lý khá lớn, doanh nghiệp phải đánh giá lại giá trị này hàng năm theo quy định của đoạn 51 IAS 16. Nếu có sự thay đổi, doanh nghiệp cần điều chỉnh lại giá trị khấu hao trong tương lai.

Ví dụ 15 Tài sản có nguyên giá là 200.000USD. Thời gian sử dụng hữu ích là 10 năm. Phương pháp khấu hao đường thẳng. Giá trị thanh lý theo đánh giá tại thời điểm mua là 40.000USD. Yêu cầu Xác định chi phí khấu hao cho năm thứ 9 và thứ 10 với giả định vào thời điểm đầu năm thứ 9, giá trị thanh lý được xác định lại là 90.000USD.

Giải đáp Chi phí khấu hao hàng năm là: (200.000-40.000)/10 = 16.000USD/năm. Tại thời điểm đầu năm thứ 9, giá trị còn lại có thể khấu hao của tài sản là: (160.000 – 16.000x8) = 32.000USD Theo IAS 8, nếu có sự thay đổi trong ước tính kế toán, doanh nghiệp cần điều chỉnh lại số liệu trong kỳ hiện tại và kỳ tương lai chịu ảnh hưởng bởi sự thay đổi đó. Trong trường hợp này, năm thứ 9 và 10 chịu ảnh hưởng bởi sự thay đổi ước tính giá trị còn lại của tài sản. Do đó, doanh nghiệp phải điều chỉnh lại chi phí khấu hao như sau:

Phần vượt trội giữa giá trị thanh lý và giá trị còn lại có thể khấu hao là: 50.000 – 32.000 = 18.000USD Số tiền này được ghi Nợ vào tài khoản Khấu hao luỹ kế trong 2 năm 9 và 10 với số tiền tương ứng là 9.000USD để làm giảm giá trị phải khấu hao của tài sản sao cho giá trị thanh lý khi hết thời gian sử dụng hữu ích bằng 90.000USD. Khấu hao cho từng bộ phận riêng lẻ của tài sản IAS 16 cho phép đơn vị có thể phân bổ nguyên giá của một tài sản cho những bộ phận cấu thành nên tài sản đó một các riêng lẻ. Để nhận diện một bộ phận của tài sản có thể coi là nộ phận riêng lẻ hay không, đòi hỏi sự đánh giá của chuyên gia. Yếu tố cần xem xét đó là các sự kiện xảy ra trong tương lai đối với tài sản. Khi ghi nhận một tài sản, đơn vị mong muốn nhận được lợi ích kinh tế trong thời gian sử dụng tài sản đó.

Vì vậy, nếu một tài sản gồm những bộ phận có thời gian sử dụng hữu ích khác nhay, lúc này để ghi nhận đúng đắn lợi ích kinh tế thu được, các bộ phận đó cần được hạch toán như những tài sản riêng lẻ. Riêng đối với những bộ phận không quan trọng, có thể gộp chung và áp dụng tiêu chuẩn đánh giá như là một tổng thể.

Theo đoạn 43 của IAS 16, các bộ phận của tài sản đủ tiêu chuẩn để ghi nhận như tài sản riêng lẻ cần được khấu hao riêng. Nếu các bộ phận này được thay thế thường xuyên thì các bộ phận mới thay thế đó cũng được coi là tài sản riêng lẻ và khấu hao theo thời gian sử dụng hữu ích của chúng. Các bộ phận cũ sẽ bị xoá sổ khi được thay thế. Ví dụ, một căn nhà có mái che được thay thế định kỳ. Nếu mái nhà đủ tiêu chuển để xem là một

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

tài sản riêng lẻ thì khi thay thế, giá trị số sách của mái cũ sẽ bị xoá sổ, Mái nhà mới được ghi nhận như tài sản riêng lẻ mới và được khấu hao.

Xoá sổ tài sản đã được ghi nhận Đoạn 67 IAS 16 xác định hai trường hợp xoá sổ tài sản, đó là khi: - Tài sản được thanh lý (bán, cho thuê tài chính, biếu tặng…) - Khi không còn nhận được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng hoặc thanh lý.

Ví dụ 16 Đơn vị mua thiết bị vào ngày 01/07/20x2 với giá 100.000USD. Thiết bị có thời gian sử dụng hữu ích là 10 năm và giá trị còn lại khi thanh lý là 20.000USD. Ngày 01/01/20x5 thiết bị được bán và giá 81.000USD.

Yêu cầu Lập các bút toán ghi nhận việc thanh lý tài sản. Giải đáp Tài sản được sử dụng 2,5 năm cho tới thời điểm thanh lý. Khấu hao tài sản cho tới

thời điểm này là : (100.000 – 20.000)/10 x 2,5năm = 20.000USD.

Tiền Khấu hao luỹ kế

81.000 20.000 100.000 Lãi do thanh lý tài sản 1.000

Lãi từ thanh lý: 81.000 – (100,000 – 20,000) = 1.000USD. Bút toán nhật ký: Nợ Nợ Có Thiết bị Có Công bố Theo yêu cầu của IAS 16, báo cáo tài chính phải công bố theo mỗi laoij tài sản, với những nội dung như sau:

- Phương pháp ghi nhận nguyên giá tài sản. - Phương pháp khấu hao đã sử dụng. - Thời gian sử dụng hữu ích và tỷ lệ khấu hao. - Nguyên giá và khấu hao luỹ kế (kể cả lỗ luỹ kế từ hư hỏng giảm giá trị tài sản)

vào đầu niên độ và cuối niên độ.

- Biến động tài sản đầu kỳ và cuối kỳ: tăng trong kỳ, tài sản giữ để bán hoặc chờ thanh lý, tài sản có được từ mua bán sáp nhập, tăng giảm từ việc đánh giá lại hoặc từ lỗ do hư hỏng theo yêu cầu của IAS 36 “Tổn thất tài sản”

- Các khoản hư hỏng, giảm giá trị tài sản được ghi nhận vào lãi lỗ theo IAS 36 - Khấu hao: trình bào rõ chi phí khấu hao được ghi nhận vào lãi lỗ trong kỳ hay nằm trong giá trị của tài sản khác, khấu hao luỹ kế đến thời điểm kết thúc niên độ

- Chênh lệch tỷ giá từ việc chuyển đổi từ đồng tiền chức năng sang đồng tiền khác. - Những giới hạn về quyền đối với tài sản do cầm cố, thế chấp. - Những chi phí được ghi nhận tỏng giá trị mang sang của tài sản trong thời gian xây dựng.

- Số tiền trong hợp đồng, cam kết mua tài sản. - Nếu các khoản bồi thường từ bên thứ ba cho những tài sản bị hư hỏng, mất mát không được trình bày trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh thì có nghĩa là đã bao gồm trong lãi lỗ.

- Theo yêu cầu của IAS 8, đơn vị phải trình bày bản chất và ảnh hưởng của những tahy đổi ước tính kế toán có ảnh hưởng đến niên độ hiện tại hoặc tương lai. Thông tin cần được công bố có thể là những thay đổi trong ước tính liên quan đến giá trị thanh lý, chi

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

phí ước tính cho việc di dời, thời dỡ, khôi phục mặt bằng, thời gian sử dụng hữu ích, phương pháp khấu hao.

- Nếu tài sản được trình bày theo giá trị đánh giá lại thì cần công bố thời điểm đánh giá, chuyên giá đánh giá, phương pháp và giả định quan trọng làm cơ sở cho việc xác định giá trị hợp lý, phạm vi mà giá trị hợp lý được xác định bằng cách tham chiếu đến giá thị trường hoặc các kỹ thuật định giá khác, giá trị còn lại nếu tài sản được ghi nhận theo mô hình giá gốc, thặng dư từ việc đánh giá (bao gồm những thay đổi tròn kỳ và giới hạn trong việc phân bổ số dư).

Ngoài ra một số thông tin cần thiết khác đối với người sử dụng báo cáo tài chính được chuẩn mực khuyến khích đơn vị nên công bố, bao gồm: giá trị còn lại của tài sản tạm ngừng sử dụng, nguyên giá của tài sản đã khấu hao hết nhưng vẫn còn tiếp tục sử dụng, tài sản không còn sử dụng nhưng không được phân loại là tài sản giữ để bán, giá trị hợp lý của tài sản nếu có sự khác biệt lớn với giá trị còn lại trong trường hợp đơn vị sử dụng mô hình giá gốc.

CÂU HỎI ÔN TẬP 1. Liệt kêt các khoản chi được tính trong nguyên giá của khoản mục “Bất động sản, nhà xưởng, và máy móc thiết bị”. 2. Phân biệt mô hình giá gốc và mô hình đánh giá lại khoản mục “Bất động sản, nhà

xưởng, và máy móc thiết bị” sau khi ghi nhận ban đầu. 3. Giải thích thuật ngữ “Giá trị tính khấu hao” 4. Trình bày các trường hợp mà kế toán phải xoả sổ “Bất động sản, nhà xưởng, và máy móc thiết bị” đã được ghi nhận.

5. Trình bày các nội dung cần công bố trên thuyết minh báo cáo tài chính của khoản mục “Bất động sản, nhà xưởng , và máy móc thiết bị”.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

3.3 IAS 38 – TÀN SẢN VÔ HÌNH

3.3.1. Giới thiệu Tiền thân của IAS 38 “Tài sản vô hình” (Intangible Assets) ra đời năm 1978 dưới tên gọi là IAS 9 “Kế toán hoạt động nghiên cứu và phát triển” (Accounting for Research and Development Costs). Năm 1998, sau khi trải qua một số sửa đổi và hiệu đính, IAS 38 “Tài sản vo hình” được chính thức ban hành, có hiệu lực từ ngày 01/07/1999. Năm 2004, IAS 38 được hiệu đính sau khi IFRS 3 “Hợp nhất kinh doanh” (Business Combination) ra đời, trong đó quy định một số nội dung liên quan đến tài sản vô hình có được qua hợp nhất kinh doanh. Đến năm 2008, IASB bổ sung thêm một số nội dung của IAS 38 theo “Chương trình hoàn thiện hàng năm đối với IFRS – 2007”.

3.3.2. Mục tiêu IAS 38 cung cấp những cách xử lý về kế toán đối với tài sản vô hình chưa được quy định trong các chuẩn mực khác. Chuẩn mực yêu cầu đơn vị phải ghi nhận tài sản vô hình khi những điều kiện cụ thể được đáp ứng, đồng thời, còn đề cập đến phương pháp xác định giá trị còn lại và các yêu cầu công bố đới với tài sản vô hình.

3.3.3 Phạm vi IAS 38 áp dụng phương pháp kế toán cho tài sản vô hình, ngoại trừ: - Tài sản vô hình được quy định trong phạm vi của chuẩn mực khác - Tài sản tài chính, được quy định trong phạm vi của chuẩn mực khác - Quyền khai thác khoáng sản và chi phí thăm dò theo IFRS 6 – Hoạt động thăm dò và đánh giá khoáng sản.

- Chi phí phát triển và khai thác khoáng sản, dầu mỏ, khí ga và các nguồn tài nguyên không tái tạo. Nếu có những chuẩn mực khác quy định phương pháp kế toán cho tài sản vô hình cụ thể, đơn vị sẽ áp dụng theo các chuẩn mực đó. Ví dụ IAS 38 sẽ không áp dụng cho:

- Tài sản vô hình được giữ để bán trong ky kinh doanh bình thường của doanh nghiệp được quy định trong IAS 2 “Hàng tồn kho” và IAS 11 “Hợp đồng xây dựng”. - Tài sản thuế thu nhập hoãn lại: áp dụng theo IAS 12 “Thuế thu nhập doanh

nghiệp”

- Thuê tài chính: áp dụng theo IAS 17 “Thuê tài sản”. - Tài sản có nguồn gốc từ phúc lợi của nhân viên: áp dụng theo IAS 19 “Lợi ích của nhân viên”.

- Tài sản tài chính được quy định trong IAS 39 “Công cụ tài chính: Ghi nhận và đánh giá”, IAS 27 “Báo cáo tài chính riêng và báo cáo tài chính hợp nhất”, IAS 28 “Đầi tư vào công ty liên kết”, IAS 31 “Lợi ích trong các khoản góp vốn liên doanh”

- Lợi thế thương mại có được từ hợp nhất kinh doanh: áp dụng theo IFRS 3 “Hợp nhất kinh doanh”

- Tài sản từ hợp đồng bảo hiểm theo quy định của IFRS 4 “Hợp đồng bảo hiểm”. - Tài sản vô hình dài hạn được giữ để bán theo quy định của IFRS 5 “Tài sản dài

hạn giữ để bán và ngừng hoạt động”.

Đối với các tài sản vô hình có mang yếu tố hữu hình, chẳng hạn như phần mềm vi tính được chưa trong đĩa CD, hồ sơ pháp lý về bản quyền, bằng phát minh… để xác định xem chúng sẽ được xử lý theo IAS 16 “Bất động sản, nhà xưởng, máy móc và thiết bị” hay theo chuẩn mực này, đơn vị cần xác định yếu tố hữu hình hay vô hình là quan trọng hơn. Ví dụ, phần mềm dùng để vận hành máy là bộ phận không thể tách rời khỏi phần

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

cứng và nếu không có nó thì máy móc không thể hoạt động, lúc này phần mềm được xem là tài sản cố định hữu hình. Nhưng nếu phần mềm là bộ phận có thể tách rời phần cứng, lúc nào phần mềm lại là tài sản vô hình.

IAS 38 cũng áp dụng cho các khoản chi để quảng cáo, huấn luyện, nghiên cứu, phát triển đóng góp trực tiếp cho việc phát triển tri thức. Các hoạt động này có thể hình thành nên tài sản có hình thái vật lý (ví dụ như vật mẫu) nhưng đó chỉ là yếu tố thứ yếu sau tài sản vô hình đó là tri thức chứa đựng bên trong, lúc này, nó sẽ được xem là tài sản vô hình.

Trong trường hợp thuê tài chính, tài sản cho thuê có thể hưu hình hoặc vô hình. Nếu là tài sản vô hình, sau khi ghi nhận ban đầu, bên thuê sẽ xử lý theo IAS 38. Bản quyền theo hợp đồng đối với phim ảnh, kịch, bản thảo, bằng phát minh, tác quyền cũng không thuộc phạm vi áo dụng của IAS 17 “Thuê tài sản” và chịu sự chi phối của IAS 38.

Riêng đối với những nội dung dẫn đến những vấn đề kế toán đặc biệt sẽ phải xử lý theo các chuẩn mực khác, chẳng hạn như kế toán việc khai thác, phát triển, chiết lọc khí ga, dầu mỏ, khoảng sản hoặc hợp đồng bảo hiểm… được loại trừ khoải phạm vi của IAS 38. Tuy nhiên, IAS 38 vẫn áp dụng cho tài sản vô hình được sử dụng trong công nghiệp khai khoáng và bảo hiểm.

3.3.4. Tóm tắt nội dung chuẩn mực Định nghĩa tài sản vô hình Tài sản vô hình là tài sản phi tiền tệ có thể xác định và không có hình thái vật chất. Đặc điểm cơ bản của tài sản vô hình là: - Tài sản là nguồn lực có thể kiểm soát và mang lại lợi ích kinh tế trong tương laic

ho doanh nghiệp.

- Không có hình thái vật chất. - Có thể xác định được. Khả năng kiểm soát và mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai. Lợi ích kinh tế từ tài sản vô hình có thể là doanh thu từ việc bán sản phẩm, dịch vụ, tiết kiệm chi phí hoặc những lợi ích khác từ việc sử dụng tài sản. Doang nghiệp có khả năng kiểm soát tài sản khi có thể nắm được lợi ích kinh tế trong tương lai từ tàu sản và ngăn chặn được các đối tượng khác tiếp cận nguồn lợi này. Khả năng kiểm soát của đối với tài sản vô hình thường được bảo đảm bằng luật pháp. Vì thế, một số tài sản như đội ngũ nhận viên lành nghề, cán bộ quản lý giỏi, danh sách khách hàng thân thiết, thị phần… thường không đáp ưng được điều kiện ghi nhận tài sản nếu doanh nghiệp không có đủ bằng chứng về khả năng kiếm soát đối với các tài sản này, trừ khi được bảo đảm bằng pháp luật.

Tuy nhiên, pháp luật không phải là điều kiện duy nhất để doanh nghiệp có thể duy trì khả năng kiểm soát tài sản của mình. Doanh nghiệp có thể có những cách khác để duy trì sự kiểm soát của mình. Ví dụ đối với các tri thưucs về thị trường hoặc kỹ thuật có thể được kiểm soát thông qua những ràng buộc pháp lý với nhân viên về bảo mật.

Khả năng có thể xác định được Tài sản đấp ứng điều kiện có thể xác định được khi: - Tài sản đó tách biệt, nghĩa là có thể tách rời khỏi doanh nghiệp để bán, trao đổi, chuyển nhượng, cấp phép, cho thuê một cách riêng biệt hoặc cùng với tài sản,, nợ phải trả và hợp đồng có liên quan; hoặc

- Tài sản có nguồn gốc từ quyền trong hợp đồng hoặc quyền bề mặt pháp lý, bất kể quyền đó có thể chuyển nhượng, tách biệt khỏi doanh nghiệp hoặc tách biệt khỏi các quyền và nghĩa vụ khác hay không.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Đây là hai điều kiện quan trọng để phân biệt tài sản vô hình với lợi thế thương mại có được từ hợp nhất kinh doanh. Điều kiện tách biệt tài sản có nghĩa là doanh nghiệp có thể tách rời tài sản đó khỏi những tài sản khác và xử lý như những tài sản riêng lẻ. Ngoài ra, tài sản được xem như có thể xác định được khi có thể chuyển giao cho đơn vị khác. Những tài sản như đạo đức của nhân viên, mối quan hệ với khách hàng là những tài sản không thể chuyển giao cho đơn vị khác nên không đáp ứng yêu cầu có thể xác định được. Sự tách biệt sẽ giúp tài sản dễ dàng đo lường sau khi ghi nhận.

Bên cạnh đó, một số tài sản riêng lẻ có khả năng trao đổi vì doanh nghiệp có quyền về pháp lý hoặc theo hợp đồng để thực hiện được việc trao đổi đó. Đây cũng là một điểm để phân biệt tài sản vô hình với lợi thế thương mại. Giá trị của tài sản vô hình có dược hợp pháp theo hợp đồng hoặc theo luật. Giá trí của lợi thế thương mại có được từ tập hợp các tài sản hình thành nên doanh nghiệp được mua. Tuy nhiên, trong một số trường hợp quyền theo hợp đồng không tách biệt khỏi doanh nghiệp và quyền đó chỉ có thể chuyển nhượng khi mua toàn bộ doanh nghiệp. Do đó, cả hai điều kiện có thể xác định nêu trên cần được xem xét khi đánh giá khả năng có thể xác định được tài sản vô hình.

Điều kiện ghi nhận và đo lường giá trị tài sản vô hình Điều kiện ghi nhận và đo lường giá trị tài sản vô hình Một khoản mục được ghi nhận là tài sản vô hình khi đáp ứng các điều kiện sau: - Thảo mãn định nghĩa về tài sản vô hình nêu trên - Doanh nghiệp nhận được lợi ích kinh tế trong tương lai từ tài sản - Giá trị của tài sản được đo lường một cách đáng tin cậy. Các điều kiện trên được áp dụng cho những chi phí phát sinh ban đầu từ việc mua tài sản hoặc chi phí cho tài sản vô hình tự tạo trong nội bộ doanh nghiệp và các chi phí phát sinh sau khi ghi nhận ban đầu, chi phí thay thế sửa chữa tài sản vô hình.

Doanh nghiệp được sử dụng những giả định hợp lý về điều kiện kinh tế sẽ tồn tại trong thời gian hữu dụng của tài sản để đánh giá khả năng mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai của tài sản tại thời điểm ghi nhận tài sản. Cũng tương tự như tài sản hữu hình, tài sản vô hình được ghi nhận ban đầu theo giá

gốc.

Thời gian sử dụng hữu ích Tài sản vô hình có thời gian sử dụng giới hạn sẽ được phân bổ, còn tài sản vô hình có có giời hạn thời gian sử dụng ữhu ích thì không được phân bổ trong quá trình sử dụng tài sản.

Tài sản vô hình có thời gian sử dụng hữu ích không thể xác định thì không được phân bổ. Theo IAS 36 “Giảm giá trị tài sản”, doanh nghiệp phải đánh giá giảm giá trị tài sản có thừoi gian sử dụng hữu ích không thể xác định bằng cách so sánh giá trị có thể thu hồi và giá trị còn lại của tài sản định kỳ hàng năm hoặc khi có dấu hiệu cho thấy tài sản bị giảm giá trị.

Thanh lý tài sản vô hình Tài sản vô hình được xoá sổ khi:

• Thanh lý (bán, cho thuê tài chính hoặc quyên góp...) • Khồng còn lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng hoặc thanh lý tài sản. Lãi lỗ từ việc xoá sổ tài sản là khoản chênh lệch giữa thu nhập thuần từ việc thanh ý và giá trị còn lại của tài sản, được ghi nhậ vào lãi (lỗ) trong kỳ. Lãi do thanh lý, nhượng bán tài sản không được phân loại là doanh thu bán hàng hoá, dịch vụ trong kỳ. Công bố

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Doanh nghiệp phải công bố những nội dung sau cho tường loại tài sản và tách biệt tài sản vô hình nội sinh và các tài sản vô hình khác:

• Thời giản sử dụng hữu ích của tài sản là vô hạn hay có giới hạn, tỷ lệ và phương pháp phân bổ sử dụng

• Nguyễn giá và giá trị phân bổ luỹ kế (bao gồm cả lỗ luỹ kế do giảm giá trị) vào thời điểm đầu niên độ và cuối niên độ.

• Khoản mục trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trình bày giá trị phân bổ của tài sản.

• Biến động giá trị còn lại đầu kỳ và cuối kỳ của tài sản. CÂU HỎI ÔN TẬP

1. Trình bày các đặc điểm cơ bản của tài sản vô hình 2. Trình bày phương pháp xử lý kế toán đối với tài sản vô hình có thời gian hữu ích không xác định theo IAS 38.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

3.4. IAS 36 - TỔN THẤT TÀI SẢN

3.4.1. Giới thiệu IAS 36 “Tổn thất tài sản” (Impairment of assets) được ban hành vào năm 1998, có hiệu lực vào ngày 01/07/1999, IAS 36 được hiệu đính lần đầu tiên vào năm 2004 và sau đó trong các năm 2008 và 2009 đã được tiếp tục bổ sung theo chương trình “Hoàn thiện hàng năm đối với IFRS”. 3.4.2. Mục tiêu Mục tiêu của IAS 36 là đưa ra các thủ tục cho doanh nghiệp áp dụng nhằm đảm bảo rằng giá trị còn lại của tài sản không vượt quá giá trị có thể thu hồi của tài sản, đồng thời nêu lên phương pháp xác định giá trị có thể thu hồi của tài sản.

3.4.3. Phạm vi IAS 36 áp dụng cho việc đánh giá giảm giá trị của tài sản, ngoại trừ các tài sản sau

đây:

• Hàng tồn kho: áp dụng theo IAS 2 “Hàng tồn kho”. • Tài sản phát sinh từ hợp đồng xây dựng: áp dụng IAS 11 “Hợp đồng xây dựng”

• Tài sản thuế thu nhập hoãn lại: áp dụng IAS 12 “Thuế thu nhập doanh nghiệp”

• Tài sản phát sinh từ phúc lợi nhân viên: áp dụng IAS 19 “Lợi ích của nhân viên”

• Tài sản tài chính quy định trong phạm vi của IAS 39 “Công cụ tài chính: ghi nhận và đánh giá”

• Bất động sản đầu tư được đo lường theo giá trị hợp lý: áp dụng IAS 40 “Bất động sản đầu tư”

• Tài sản sinh học liên quan đến hoạt động nông nghiệp được đo lường theo giá trị hợp lý: áp dụng IAS 41 “Nông nghiệp”.

• Tài sản từ hợp đồng bảo hiểm: áp dụng IFRS 4 “Hợp đồng bảo hiểm”. • Tài sản dài hạn giữ để bán: áp dụng IFRS 5 “Tài sản dài hạn giữ để bán và ngừng hoạt động”.

Do đó, ngoại trừ các trường hợp trên, IAS 36 áp dụng cho các tài sản sau: Đất đai, nhà xưởng, máy móc thiết bị, bất động sản đầu tư ghi nhận theo giá gốc, tài sản vô hình, lợi thế thương mại, khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết, liên doanh, tài sản được ghi nhận theo giá trị đánh giá lại theo IAS 16 và IAS 38.

3.4.4. Tóm tắt nội dung chuẩn mực Một số thuật ngữ

• Thị trường hoạt động (active market): tồn tại khi thoả mãn những điều kiện

sau: đối tượng mua bán trên thị trường có tính tương đồng, có sẵn người mua và người bán vào bất kỳ lúc nào, giá cả được công bố rộng rãi.

• Đơn vị tạo ra tiền (cash-generating unit): nhóm tài sản nhỏ nhất có thể xác định được tạo ra luồng tiền vào độc lập với các luồng tiền vào được tạo ra từ các tài sản hoặc nhóm tài sản khác.

• Giá trị hợp lý trừ chi phí bán (fair value less cost to sell): số tiền thu được từ việc bán tài sản hoặc đơn vị tạo ra tiền trong sự hiểu biết đầy đủ bà tự nguyện của các bên tham gia trừ đi chi phí cho việc thanh lý tài sản đó.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

• Chi phí thanh lý (cost of disposal): chi phí tham gia trực tiếp vào việc thanh

lý tài sản hoặc đơn vị tạo ra tiền không tính chi phí tài chính và chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp.

• Tổn thất tài sản (impairment loss): số tiền chênh lệch cao hơn giữa giá trị còn lại và giá trị có thể thi hồi của tài sản hoặc đơn vị tạo ra tiền.

• Giá trị có thể thu hồi (recoverable amount): giá trị cao hơn giữa giá trị hợp lý trừ chi phí bán và giá trị sử dụng.

• Giá trị sử dụng (value in use): hiện giá của dòng tiền trong tương lai dự tính thu được từ tài sản hoặc đơn vị tạo ra tiền.

•

Thời điểm thực hiện đánh giá tổn thất tài sản Doanh nghiệp cần đánh giá tài sản tại ngày lập báo cáo nếu có những dấu hiệu cho thấy tài sản có thể giảm giá trị. Nếu những dấu hiệu đó tồn tại, doanh nghiệp phải ước tính giá trị có thể thu hồi được của tài sản.

Thông tin bên ngoài

• Giá trị thị trường của tài sản giảm đáng kể so với dự tính do thời gian hoặc do sử dụng

• Những thay đổi đáng kể gây ra bất lợi cho doanh nghiệp trong hiện tại hoặc tương lai về mặt kỹ thuật, môi trường pháp lý và kinh tế mà doanh nghiệp đang hoạt động, hoặc thị trường của tài sản.

• Lãi suất hoặc tỷ suất hoàn vốn đầu tư (Return On Investment) trên thị trường gia tăng... ảnh hưởng đến tỷ lệ chiết khấu dùng để tính giá trị sử dụng của tài sản, làm giảm giá trị có thể thu hồi được của tài sản một các trọng yếu.

• Giá trị sổ sách của tài sản thuần tại đơn vị lớn hơn giá trị vốn hoá của thị trường. Thông tin bên trong

• Có bằng chứng về sự lỗi thời, hư hỏng về mặt mật lý đối với tài sản • Có sự thay đổi trong cách thức sử dụng tài sản gây bất lợi cho doanh nghiệp trong hiện tại hoặc tương lai gần.

• Bằng chứng nội bộ cho thấy hiệu suất của máy móc đang hoặc sẽ suy giản

so với dự tính. Xác định giá trị có thể thu hồi Giá trị có thể thu hồi của tài sản là giá cao hơn giữa giá trị hợp lý trừ đi chi phí bán và giá trị sử dụng của tài sản. Do đó, nếu một trong hai loại giá trị nói trên cao hơn giá trị sổ sách của tài sản, có nghĩa là tài sản không bị giảm giá trị, nên lúc nào không cần ước tính giá loại giá còn lại

a. Xác định giá trị hợp lý trừ đi chi phí bán tài sản Cách tốt nhất để xác định giá trị hợp lý trừ đi chi phí bán tài sản là dựa vào giá thoả thuận được ràng buộc giữa các bên sau khi trừ đi chi phí trực tiếp để bán tài sản.

Giá thị trường thường sử dụng là giá mua hiện hành. Nếu không có giá mua hiện hành, doanh nghiệp có thể ước tính giá cả của các nghiệp vụ gần nhất nếu không có sự biến động đánh kể từ ngày phát sinh nghiệp vụ đến ngày ước tính.

Chi phí bán tài sản là những chi phí liên quan trực tiếp đến việc bán tài sản hoặc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng để bán. Ví dụ, chi phí pháp lý, chi phí làm hồ sơ giấy tờ, thuế, chi phí di dời tài sản... Những chi phí phát sinh sau khi bán tài sản hoặc là kết quả của việc bán tài sản không được ghi nhận vào chi phí bán tài sản. b. Xác định giá trị sử dụng của tài sản

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

• Ước tính dòng tiền trong tương lai Khi xác định dòng tiền tương lai, đơn vị cần: - Dự bán dòng tiền dựa trên những ước tính phù hợp nhất của ban quản lý về điều kiện kinh tế tồn tại trong suốt thời gian hữu dụng của tài sản.

- Dòng tiền được xác định dựa trên dự toán hoặc dự báo tài chính gần nhất. Việc ước tính thực hiện tối đa cho khoảng thời gian 5 năm, trừ khi khoảng thừoi gian dài hơn là phù hợp.

- Sau 5 năm, việc ước tính sẽ dùng tỷ lệ tăng trưởng ổn định hoặc giảm dần, trừ khi chứng minh được tỷ lệ này gia tăng. tỷ lệ tăng trưởng không được vượt quá tỷ lệ tăng trưởng bình quân dài hạn của sản phẩm, ngành, quốc gia mà doanh nghiệp đang hoạt động hoặc thị trường mà tài sản được sử dụng, trừ khi tỷ lệ cao hơn là phù hợp.

• Xác định tỷ lệ chiết khấu Tỷ lệ chiết khấu là tỷ lệ trước thuế thu nhập doanh nghiệp phản ánh sự đánh gia của

thị trường tại thời điểm hiện tại đối với: - Giá trị thời gian của tiền tệ, - Rủi ro đối với tài sản mà những ước tính đối với dòng tiền trong tương lai không

được điều chỉnh.

Công bố Theo IAS 36, doanh nghiệp cần phải công bố các thông tin sau cho từng nhóm tài sản:

• Khoản lỗ do giảm giá trị của tài sản đã ghi nhận vào lãi lỗ trong kỳ và được

ghi vào báo cáo lợi nhuận tổng hợp (Statement of comprehensive income), bao gồm cả khoản lỗ do giảm giá trị.

• Khoản hoàn nhập lỗ do giảm giá trị của tài sản đã ghi nhận vào lãi lỗ trong kỳ và báo cáo lợi nhuận tổng hợp bao gồm các khoản lỗ được hoàn nhập.

• Khoản lỗ do đánh giá lại của tài sản đã được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu trong kỳ.

• Khoản hoàn nhập lỗ do đánh giá lại tài sản đã được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu trong kỳ. Doanh nghiệp trình bày báo cáo bộ phận theo IFRS 8 cần phải công bố các thông tin sau:

• Khoản lỗ do giảm giá trị được nhận vào lãi lỗ trong kỳ và được ghi trực tiếp vào vốn chủ sở hữu.

• Khoản hoàn nhập lỗ do giảm giá trị đã được ghi nhận vào lãi lỗ trong kỳ và được ghi trực tiếp vào vốn chủ sở hữu.

Doanh nghiệp cần công bố các thông tin sau đây cho các khoản lỗ được ghi nhận và khoản hoàn nhập trong kỳ của các tài sản riêng lẻ, bao gồm lợi thế thương mại và đơn vị tạo ra tiền:

• Sự kiện hoặc tình huống dẫn đến việc ghi nhận khoản hoàn nhập cho lỗ do giảm giá trị.

• Số tiền của khoản lỗ được ghi nhận hoặc khoản hoàn nhập. • Thông tin về tài sản:

- Tính chất của tài sản và - Các thông tin bộ phận kèm theo, nếu doanh nghiệp trình bày các báo cáo bộ phận

theo IFRS 8.

• Thông tin về đơn vị tạo ra tiền:

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

- Diễn giải về đơn vị tạo ra tiền (ví dụ, đó là dây chuyền máy móc, phân xưởng sản

xuất...) - Khoản lỗ được ghi nhận hoặc hoàn nhập theo từng nhóm tài sản, và theo bộ phận (nếu trình bày báo cáo bộ phận theo IFRS 8).

- Nếu tập hợp các tài sản để xác định đơn vị tạo ra tiền đã thay đổi kể từ lần ước tính giá trị có thể thu hồi của các đơn vị tạo ra tiền trước đây (nếu có), doanh nghiệp cần diễn giải phương pháp tập hợp hiện tại và phương pháp trước đây của các tài sản và lý do thay đổi phương pháp xác định các đơn vị tạo ra tiền đã xác định.

• Giá trị có thể thu hồi là giá trị hợp lý trừ chi phí bán hay là giá trị sử dụng. • Nếu giá trị có thể thu hồi là giá trị hợp lý trừ chi phí bán, doanh nghiệp cần

công bố phương pháp xác định giá trị hợp lý trừ chi phí bán (như giá trị hợp lý trong thị trường hiệu quả).

• Nếu giá trị có thể thu hồi là giá trị sử dụng, cần công bố lãi suất được sử dụng để chiết khấu dòng tiền của ước tính hiện tại và ước tính trước đó để xác định giá trị sử dụng. Doanh nghiệp cần công bố các thông tin sau về tập hợp các khoản lỗ và tập hợp các khoản hoàn nhập trong niên độ kế toán chưa được công bố:

• Các nhóm tài sản chính bị ảnh hưởng bởi các khoản lỗ giảm giá trị và khoản hoàn nhập.

• Các sự kiện và tình huống chính dẫn đến việc ghi nhận các khoản lỗ và các khoản hoàn nhập.

CÂU HỎI ÔN TẬP

1. Định nghĩa “Tổn thất tài sản” 2. Trình bày các dấu hiệu cho thấy tài sản bị giảm giá trị. 3. Phân biệt giá trị hợp lý và giá trị sử dụng của tài sản. 4. Trình bày cách ghi nhận lỗ từ giảm giá trị tài sản theo mô hình giá gốc và theo mô hình đánh giá lại. 5. Trình bày phương pháp xử lý kế toán đối với hoàn nhập tổn thất tài sản theo IAS

36.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

3.5. IAS 17 – THUÊ TÀI SẢN

3.5.1. Giới thiệu IAS 17 “Thuê tài sản” hiệu đính năm 2003 đã thay thế cho IAS 17 (1982) và bản hiệu đính IAS 17 (1997). Các hướng dẫn và giải thích chuẩn mực liên quan đến IAS 17 là:

• IFRIC 4 – Xác định một hợp đồng có bao gồn hoạt động thuê hay không. • IFRIC 12 – Hợp đồng nhượng quyền dịch vụ. • SIC 15 – Thuê hoạt động – Các ưu đãi. • SIC 27 – Thuê tài sản – Đánh giá bản chất của giao dịch qua hình thức pháp lý của hợp đồng.

• SIC 29 – Công bố - Các hợp đồng nhượng quyền dịch vụ. • SIC 32 – Tài sản vô hình – Giá gốc của website.

3.5. 2. Mục tiêu IAS 17 diễn giải các chính sách và công bố kế toán thích hợp cho bên thuê và bên

đi thuê, áp dụng cho các trường hợp thuê tài chính và thuê hoạt động.

3.5.3. Phạm vi IAS 17 áp dụng cho tất cả các hợp đồng thuê, ngoại trừ những loại hợp đồng thuê đặc biệt có hướng dẫn riêng biệt cho ngành, chẳng hạn IAS 17 không áp dụng cho:

• Các hợp đồng thuê để khai thác hay sử dụng khoáng sản, dầu khí hay các nguồn tài nguyên tương tự;

• Các hợp đồng bản quyền như phim, băng video, kịch bản, bản quyền và bằng sáng chế.

IAS 17 cũng không dùng làm cơ sở đánh giá cho các tài sản thuê sau đây:

• Bất động sản được bên đi thuê được nắm giữ và xem như bất động sản đầu tư. Trong trường hợp này, bên đi thuê sử dụng mô hình giá trị hợp lý trình bày trong IAS 40 “Bất động sản đầu tư”.

• Bất động sản đầu tư cung cấp bởi bên cho thuê theo hợp đồng thuê hoạt động (áp dụng IAS 40).

• Tài sản sinh học nắm giữ bởi bên đi thuê theo hợp đồng thuê tài chính (áp dụng IAS 41 “Nông nghiệp”).

• Tài sản sinh học cung cấp bởi bên cho thuê theo hợp đồng thuê tài chính (áp dụng IAS 41).

Cần lưu ý, IAS 17 áp dụng cho các cam kết hay hợp đồng có thể hoặc không bao gồm dịch vụ cung cấp bởi bên cho thuê cho việc điều hành hay bảo trì tài sản. IAS 17 không áp dụng cho các hợp đồng không chuyển giao quyền sử dụng tài sản, ví dụ:

• Hợp đồng dịch vụ: như hợp đồng lao động, hay dịch vụ bảo trì là một phần của hợp đồng thuê xe tải và bảo trì.

• Cam kết chuyển giao quyền sử dụng tài sản (bán tài sản): như cam kết sử dụng dịch vụ bên ngoài, cam kết trong ngành viễn thông do nhà cung cấp dịch vụ viễn thông cung cấp. IFRIC 4 đưa ra các hướng dẫn để xác định một cam kết là/hay bao gồm trong, hợp đồng thuê cần áp dụng theo IAS 17.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

3.5.4 Tóm tắt nội dung chuẩn mực Phân loại thuê tài sản Thuê tài chính Thuê tài sản là thuê tài chính nếu phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản được chuyển giao cho bên đi thuê. Vấn đề cần thiết để phân loại thuê tài sản là việc xác định phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu có được chuyển giao cho bên đi thuê sau khi thực hiện tất cả các điều khoản quy định trong hợp đồng thuê. Tuỳ theo bản chất của tài sản, rủi ro và lợi ích sẽ được xác định cụ thể.

Rủi ro có thể là do doanh nghiệp không tận dụng hết năng lực sản xuất, sự lỗi thời của tài sản, kết quả hoạt động không như mong đợi. Ví dụ, đối với thuê thiết bị sản xuất có công nghệ cao, rủi ro từ việc thuê tài sản là sự lỗi thời của công nghệ nhưng bên đi thuê vẫn phải sử dụng do hợp đồng không thể huỷ ngang.

Việc phân loại tài sản thuê là thuê tài chính hay thuê hoạt động phụ thuộc vào nội dung của nghiệp vụ hơn là hình thức pháp lý của hợp đồng. IAS 17, đoạn 10 đưa ra năm điều kiện thường dẫn đến hợp đồng thuê tài chính. Nếu bất kỳ một trong các điều kiện sau hiện hữu trong hợp đồng thuê, hợp đồng thuê có thể được phân loại là thuê tài chính:

• Quyền sở hữu tài sản chuyển giao cho bên đi thuê khi hết thời gian thuê. • Bên đi thuê có quyền lựa chọn mua lại tài sản thuê với mức giá ước tính thấp hơn giá trị hợp lý vào cuối thời hạn thuê.

• Thời hạn thuê chiếm phần lớn thời gian sử dụng kinh tế của tài sản. • Hiện giá của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu chiếm phần lớn giá trị hợp lý của tài sản thuê.

• Tài sản thuê thuộc loại chuyên dùng mà chỉ có bên đi thuê có thể sử dụng mà không cần có sự thay đổi lớn nào.

Ngoài ra, một số điều khoản của từng tình huống cụ thể cũng có thể dẫn đến một hợp đồng thuê tài chính, ngay cả khi không có bất kỳ một điều kiện nào nêu trên được thoả mãn. IAS 17, đoạn 11 đưa ra ba điều kiện bổ sung, được xem xét độc lập hay có kết hợp, mà nếu thoả mãn thì có thể được xem là thuê tài chính:

• Nếu bên đi thuê huỷ hợp đồng thuê thì phải đền bù tổn thất của bên cho thuê phát sinh liên quan đến việc huỷ hợp đồng cho bên cho thuê: một hợp đồng thuê có thể bao gồm một điều khoản liên quan đến huỷ hợp đồng.

• Thu nhập hoặc tổn thất do thay đổi giá trị hợp lý của giá trị còn lại của tài sản gắn với bên đi thuê.

• Bên đi thuê có khả năng tiếp tục thuê lại tài sản sau khi hết hạn hợp đồng thuê với tiền thuê thấp hơn giá thuê trên thị trường một cách đáng kể.

Thuê hoạt động Thuê hoạt động là bất kỳ trường hợp thuê tài sản nào không phải là thuê tài chính. Trong thuê hoạt động, bên đi thuê không nhận phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản.

Kế toán thuê tài sản đối với bên đi thuê Thuê tài chính Ghi nhận ban đầu Theo IAS 17, đoạn 20 “Tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản, bên đi thuê ghi nhận tài sản thuê tài chính là tài sản và nợ phải trả trên Bảng cân đối kế toán theo giá trị bằng với giá trị hợp lý của tài sản hay hiện giá của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu nếu hiện giá của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu thấp hơn, các giá trị này được xác định tại thời điểm khởi đầu thuê”.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Tại thời điểm khởi đầu của thời hạn thuê, bên đi thuê ghi nhận tài sản và nợ phải trả theo giá trị thấp hơn giữa giá trị hợp lý của tài sản và hiện giá của khoản tiền thuê tối thiểu:

• Giá trị hợp lý: là giá trị tài sản có thể được trao đổi hoặc giá trị một khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ sự hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá.

• Hiện giá của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu: khoản thanh toán tiền

thuê tối thiểu đới với bên đi thuê là khoản bên đi thuê phải thanh toán trong thời gian hợp đồng thuê cùng với các khoản khác như:

- Khoản đảm bảo thanh toán bởi bên đi thuê hay bên có liên quan với bên đi thuê - Khoản thanh toán để thực hiện quyền chọn mua tài sản - Tiền thuê trả cho thời gian hợp đồng được gia hạn (nếu chắc chắn sẽ được gia hạn)

- Khoản bồi thường do kết thúc hợp đồng trước thời hạn (nếu chắc chắn bên đi thuê sẽ kết thúc hợp đồng trước thời hạn).

Sau khi ghi nhận ban đầu Theo IAS 17, đoạn 25 “Khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu phải được d=chia ra thành chi phí tài chính và khoản giảm nợ phải trả gốc. Chi phí tài chính phải được phân bổ cho mỗi kỳ kế toán trong suốt thời hạn thuê theo tỷ lệ lãi suất định kỳ cố định trên số dư nợ còn lại của nợ phải trả gốc. CÁc khoản thuê phát sinh thêm phải được ghi nhận là chi phí trong kỳ mà chúng phát sinh”.

- Tổng chi phí tài chính được xác định theo công thức Tổng chi phí tài chính = Tổng khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu – Nợ phải trả tại thời điểm khởi đầu thuê + Các khoản giá trị còn lại không được đảm bảo. Hai phương pháp được áp dụng để phân bổ tổng chi phí tài chính cho các kỳ trong suốt thời hạn thuê:

• Phương pháp thống kê

- Chi phí tài chính phân bổ cho mỗi kỳ được tính theo công thức: Chi phí tài chính = Nợ phải trả gốc đầu kỳ x Lãi suất ngầm định trong hợp đồng thuê - Khoản giảm nợ phải trả gốc: là số tiền thanh toán cho món nợphair trả gốc trong kỳ được tính theo công thức: Khoản giản nợ phải trả gốc = Khoản thanh toán tiền thuê định kỳ - Chi phí tiền lãi phân bổ trong kỳ

Ví dụ: Công ty BW ký một đồng thuê tài sản thời hạn 5 năm với công ty thuê tài chính FLC để thuê một tài sản với giá trị hợp lý là 200.000USD. Theo hợp đồng thuê, công ty BW sẽ thanh toán 50.000USD đình kỳ vào cuối mỗi năm. Lãi suất ngầm định của hợp đồng thuê là 7,931%. Hiện giá của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu là 200.000USD. Xác định tổng chi phí tài chính liên quan đến hợp đồng thuê và phân bổ chi phí tài chính cho mỗi kỳ theo phương pháp thống kê. Giải đáp

Tổng chi phí tài chính của hợp đồng thuê: (50.000 x 5) – 200.000 = 50.000 USD Chi phí tài chính phân bổ theo lãi suất: 7,931% Năm Thanh toán định tài Thanh toán nợ gốc Nợ gốc Chi phí chính kỳ

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

15.862 13.155 10.232 7.078 3.673 34.138 36.845 39.768 42.922 46.327 200.000 165.862 129.017 89.249 46.327 0 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000

1 2 3 4 5

• Phương pháp tổng số kỳ Chi phí tài chính phân bổ cho mỗi kỳ được tính theo công thức: Chi phí tài chính = Tổng chi phí tài chính x Sô kỳ còn lại/Tổng số kỳ

Trong đó, tổng số kỳ được tính theo công thức:

Tổng số kỳ = n(n+1)/2, trong đó: n là số kỳ thanh toán Ví dụ: Công ty AT ký một hợp đồng thuê tài sản tài chính thời hạn 5 năm, với công ty cho thuê tài chính FLC. Theo hợp đồng thuê, công ty AT sẽ thanh toán 80.000USD định kỳ vào cuối mỗi năm trong vòng 5 năm. Tại thời điểm khởi đầu hợp đồng thuê khoản nợ thuê tài chính phải trả là 220.000 USD. Tính tổng chi phí tài chính liên quan đến hợp đồng thuê và phân bổ chi phí tài chính cho mỗi kỳ.

Tổng chi phí tài chính của hợp đồng thuê: (80.000 x 5) – 220.000 = 180.000 USD

Chi phí tài chính phân bổ: Tổng chi phí tài chính Tỷ lệ phân bổ Chi phí tài chính phân bổ trong kỳ

5/15 4/15 3/15 2/15 1/15 15/15 60.000 USD 48.000 USD 36.000 USD 24.000 USD 12.000 USD 180.000 USD 180.000 USD 180.000 USD 180.000 USD 180.000 USD 180.000 USD Tổng cộng

1 2 3 4 5 CÂU HỎI ÔN TẬP

1. Phân loại thuê tài chính và thuê hoạt động. 2. Liệt kê các trường hợp thường dẫn đến hợp đồng thuê tài chính 3. Trình bày các phương pháp phân bổ chi phí tài chính trong hợp đồng thuê tài

chính.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

3.6. IAS 37 – CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG, TÀI SẢN VÀ NỢ TIỀM TÀNG

3.6.1 Giới thiệu IAS 37 “Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng” quy định và hướng dẫn việc ghi nhận, đánh giá và trình bày về các khoản dự phòng phải trả, tài sản tiềm tàng và nợ tiềm tàng. Chuẩn mực này còn quy định cụ thể về việc ghi nhận các khoản dự phòng tái cơ cấu doanh nghiệp và những hợp đồng có rủi ro lớn.

Nội dung của IAS 37 gồm có:

• Định nghĩa về các khoản dự phòng phải trả và các tiêu chuẩn ghi nhận cụ thể cũng như những quy định về việc đánh giá các khoản dự phòng để trình bày trên báo cáo tài chính.

• Định nghĩa các khoản nợ tiềm tàng và các tài sản tiềm tàng và nghiêm cấm việc trình bày chúng trên báo cáo tài chính nhưng phải công bố khi thỏa mãn những điều kiện nào đó.

• Quy định về việc sử dụng các dòng tiền ước tính để đánh giá các khoản dự phòng phải trả và các dòng tiền này được tính theo giá trị hiện tại vào ngày kết thúc kỳ kế toán năm và tỷ lệ chiết khấu được sử dụng cho mục đích đánh giá này. • Viêc nghiêm cấm trình bày và công bố các khoản lỗ của các hoạt động kinh doanh trong tương lai.

• Định nghĩa về các hợp đồng có rủi ro lớn và những quy định về kế toán khoản lỗ thuần ước tính cho các hợp đồng có rủi ro lớn.

• Các tiêu chuẩn được ghi nhận cho các khoản dự phòng tái cơ cấu doanh nghiệp và xác định các loại chi phí có thể có trong các khoản dự phòng tái cơ cấu doanh nghiệp.

• Quy định các khoản công bố mở rộng liên quan đến các khoản dự phòng phải trả, các khoản bồi hoàn, nợ tiềm tàng và các tài sản tiềm tàng.

3.6.2 Mục tiêu Mục tiêu của IAS 37 là đưa ra quy định về các tiêu chuẩn ghi nhận cơ sở đo lường thích hợp được áp dụng và các thông tin đầy đủ được công bố trên thuyết minh báo cáo tài chính nhằm giúp cho người sử dụng hiểu được bản chất, thời gian và số liệu của các khoản dự phòng phải trả, tài sản tiềm tàng và nợ tiềm tàng

3.6.3 Phạm vi IAS 37 trình bày việc xử lý kế toán và công bố cho tất cả các khoản dự phòng phải trả, tài sản tiềm tàng và nợ tiềm tàng, ngoại trừ:

a. Các khoản mục phát sinh từ các hợp đồng thông thường (excutory contracts), không tính hợp đồng có rủi ro lớn (Các hợp đồng thông thường là những hợp đồng mà theo đó không có bên nào đã thực hiện những nghĩa vụ hoặc là cả hai đã thực hiện một phần những nghĩa vụ của mình ở một mức như nhau).

b. Các khoản mực được quy định bởi các chuẩn mực kế toán quốc tế khác. Ví dụ,

các loại dự phòng đã được quy định trong các chuẩn mực có liên quan về: v Hợp đồng xây dựng (áp dụng IAS 11 – Hợp đồng xây dựng) v Thuế thu nhập doanh nghiệp (áp dụng IAS 12 – Thuế thu nhập doanh nghiệp) v Thuê tài sản (áp dụng IAS 17 – Thuê tài sản). Tuy nhiên, nếu IAS 17 không quy định cụ thể để hướng dẫn cho những hợp đồng thuê hoạt động phức tạp, lúc này sẽ áp dụng IAS 37.

v Lợi ích của nhân viên (áp dụng IAS 19 – Lợi ích của nhân viên)

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

v Hợp đồng bảo hiểm (áp dụng IFRS 4 – Hợp đồng bảo hiểm) Một vài khoản cũng có thể xem là các khoản dự phòng phải trả do có liên quan đến việc ghi nhận doanh thu. Ví dụ , khi doanh nghiệp cung cấp dịch vụ bảo lãnh để nhận được một khoản phí, lúc này cũng có thể xem là khoản doanh thu chưa được thực hiện.Tuy nhiên IAS 37 không giải quyết việc ghi nhận doanh thu và căn cứ IAS 18 “Doanh thu” để xác định trong các trường hợp áp dụng được các tiêu chuẩn để ghi nhận doanh thu.

Đôi khi thuật ngữ dự phòng phải trả cũng được sử dụng trong ngữ cảnh các khoản mục như khấu hao, sự giảm sút giá trị tài sản và các khoản nợ khó đòi. Chúng là những khoản điều chỉnh cho giá trị ghi số của tài sản và cũng không quy định trong IAS 37 mà tham khảo ở IAS 36 “Tổn thất tài sản”. Các chuẩn mực kế toán khác đã nêu rõ liệu các khoản chi có được vốn hóa hay xem

là chi phí hay không, do đó IAS 37 không đề cập đến vấn đề này.

IAS 37 cũng áp dụng cho những khoản dự phòng tái cơ cấu doanh nghiệp (kể cả trong trường hợp ngừng hoạt động). Nếu việc tái cơ cấu doanh nghiệp thỏa mãn quy định về việc ngưng hoạt động, lúc này việc công bố bổ sung có thể áp dụng theo IFRS 5 “Tài sản dài hạn giữ để bán và ngưng hoạt động” và IFRS 3 “Hợp nhất kinh doanh” quy định về việc lập dự phòng tái cơ cấu doanh nghiệp khi hợp nhất hoạt động.

3.6.4 Tóm tắt nội dung chuẩn mực Định nghĩa dự phòng phải trả Đoạn 49 của khuôn mẫu lý thuyết định nghĩa nợ phải trả là: “Nghĩa vụ hiện tại của một doanh nghiệp phát sinh từ các sự kiện đã xảy ra, việc thanh toán sẽ làm giảm sút lợi ích kinh tế của doanh nghiệp.”

Dự phòng phải trả là một phần của các khoản nợ phải trả và đoạn 10 của IAS 37 định nghĩa dự phòng phải trả là: “là khoản nợ phải trả không chắc chắn về giá trị hoặc thời gian.” Tính không chắc chắn sẽ giúp phân biệt giữa dự phòng phải trả với các khoản nợ phải trả khác.

Khuôn mẫu lý thuyết cho rằng một đặc tính cần thiết của một khoản nợ phải trả là khi doanh nghiệp có một nghĩa vụ hiện tại. Một nghĩa vụ hiện tài là một nhiệm vụ hay trách nhiệm do một hành động hoặc hoạt động của doanh nghiệp đã được tiến hành theo một cách thức nào đó. Những nghĩa vụ sẽ phải được thực hiện theo quy định của pháp luật hoặc một hợp đồng. Đây là trường hợp thông thường với số tiền phải trả cho những hàng hóa và dịch vụ nhận được, chúng được xem như các khoản nợ phải trả nhà cung cấp hoặc các chủ nợ thương mại. Tuy nhiên, sự bắt buộc về mặt pháp lý không phải là một quy định cần thiết để chứng minh cho sự tồn tài của một khoản nợ phải trả. Một doanh nghiệp cũng có thể có một nghĩa vụ ngầm hiểu, xuất phát từ thông lệ hoặc tập quán kinh doanh bình thường, để có những hành động phù hợp với lương tâm, đạo đức. Do đó, nghĩa vụ phải được hiểu theo từng trường hợp cụ thể. Việc xác định liệu có một nghĩa vụ ngầm hiểu hay không thường gặp khó khăn hơn là việc xác định nghĩa vụ pháp lý. IAS 37 đoạn 10, định nghĩa về nghĩa vụ ngầm hiểu là: “một nghĩa vụ phát sinh từ

những hoạt động của doanh nghiệp mà:

a. Theo thông lệ, do các chính sách đã ban hành hoặc quy định hiện hành cụ thể mà doanh nghiệp đã được chứng minh cho các đối tác khác biết rằng doanh nghiệp sẽ chấp nhận những trách nhiệm nào đó; và b. Kết quả là doanh nghiệp đã tạo ra sự mong đợi hợp lý liên quan từ các đối tác khác là doanh nghiệp sẽ có những trách nhiệm đó.”

Điều quan trong cần lưu ý là khi các nhà quản lý doanh nghiệp đưa ra một quyết định thì tự nó không tạo ra một nghĩa vụ ngầm hiểu, vì họ vẫn có thể thay đổi quyết định.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Một nghĩa vụ hiện tại có lẽ sẽ hình thành khi đã thông báo công khai cho đối tác. Và do vậy, nó có thể tạo ra một sự mong đợi hợp lý mà doanh nghiệp muốn làm tròn nghĩa vụ của mình, vì thế sẽ làm cho doanh nghiệp có rất ít hoặc không thể tự tiện làm theo ý mình nhằm tránh sự giám sát về lợi ích kinh tế.

Phân biệt giữa các khoản dự phòng phải trả với các khoản nợ phải trả khác Một khoản dự phòng phải trả có thể phát sinh hoặc từ một nghĩa vụ pháp lý hoặc nghĩa vụ ngầm hiểu. Như đã nêu trên, yếu tố phân biệt chủ yếu là tình trạng không chắc chắn có liên quan đến thời gian thanh toán hoặc giá trị được thanh toán.

Đoạn 11 của IAS 37 đưa ra một ví dụ giúp phân biệt giữa các khoản nợ phải trả và các khoản dự phòng phải trả, chẳng hạn các khoản phải trả thương mại và các khoản dồn tích là các khoản nợ phải trả vì:

a. Các khoản phải trả thương mại là các khoản nợ phải trả cho những hàng hóa hoặc dịch vị đã nhận được hoặc được cung cấp và đã nhận được hóa đơn hoặc chấp nhận thanh toán với các nhà cung cấp; và

b. Các khoản dồn tích là các khoản nợ phải trả cho những hàng hóa hoặc dịch vụ đã nhận được hoặc được cung cấp nhưng chưa thanh toán, chưa nhận được hóa đơn hoặc chưa chấp nhận thanh toán với nhà cung cấp, bao gồm số tiền phải trả cho các nhân viên (ví dụ, tổng số tiền sẽ thanh toán về tiền lương nghĩ phép), Mặc dù, đôi khi cũng cần phải ước tính số tiền hoặc thời hạn của các khoản dồn tích, nhưng tình trạng không chắc chắn này thường ít hơn các khoản dự phòng.

Các khoản phải trả dồn tích thường được xem là một phần của các khoản phải trả thương mại hoặc phải trả khác, trong khi đó các khoản dự phòng phải trả được báo cáo riêng. Tuy nhiên, cần chú ý rằng các khoản lợi ích nhân viên được quy định cụ thể trong IAS 19 “Lợi ích của nhân viên” và không thuộc phạm vi của IAS 37.

Một vài ví dụ về các khoản dự phòng phải trả như dự phòng bảo hành, dự phòng tái cơ cấu doanh nghiệp và dự phòng cho các hợp đồng có rủi ro lớn. Những nội dung này sẽ được trình bày chi tiết hơn trong chương này.

Định nghĩa nợ tiềm tàng Đoạn 10 của IAS 37 định nghĩa nợ tiềm tàng là:

a. Một nghĩa vụ nợ có khả năng phát sinh từ các sự kiện trong quá khứ và sự tồn tại của nghĩa vụ này sẽ chỉ được xác nhận bởi khả năng xảy ra hoặc không xảy ra của một hoặc nhiều sự kiện không chắc chắn trong tương lai mà doanh nghiệp hoàn toàn không kiểm soát được; hoặc b. Một nghĩa vụ nợ hiện tại phát sinh từ các sự kiện trong quá khứ nhưng không

được ghi nhận vì: i.

ii. Không chắc chắn có sự giảm sút về lợi ích kinh tế do phải thanh toán nghĩa vụ nợ; hoặc Số tiền của nghĩa vụ nợ không thể xác định một cách đáng tin cậy và đầy đủ

Định nghĩa nợ tiềm tàng bao gồm hai khái niệm được phân biệt rõ ràng. Thứ nhất, phần a) của định nghĩa, là khái niệm nghĩa vụ nợ có khả năng phát sinh. Nội dung này không có trong những đặc điểm cần thiết của một khoản nợ phải trả - quy định cho sự hiện hữu của một nghĩa vụ nợ hiện tại. Nếu không có nghĩa vụ nợ hiện tại và chỉ là nghĩa vụ nợ có khả năng phát sinh, thì không có nợ phải trả. Do đó, phần a) không thỏa mãn được định nghĩa của nợ phải trả, nên điều này có thể gây tranh luận rằng thuật ngữ “khoản nợ tiềm tàng” đang được hiểu sai vì các khoản mục được xếp vào loại a) k phải là các khoản nợ phải trả theo như định nghĩa.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Về phương diện khác, phần b) của định nghĩa giải quyết các khoản nợ phải trả mà chúng không có tiêu chuẩn để ghi nhận. Chúng là những nghĩa vụ nợ hiện tại, do vậy chúng đáp ứng những yêu cầu cần thiết của định nghĩa về khoản nợ phải trả, nhưng chúng không đáp ứng chuẩn ghi nhận, tức chưa có khả năng xảy ra việc giảm sút về lợi ích kinh tế và sự đáng tin cậy trong việc đánh giá.

Phân biệt giữa nợ tiềm tàng và dự phòng phải trả Các khoản nợ tiềm tàng không được trình bày trên báo cáo tài chính nhưng phải công bố trong thuyết minh báo cáo tài chính trừ khi khả năng giảm sút về lợi ích kinh tế do phải thanh toán là rất khó xảy ra.

Đoạn 12 của IAS 37 nêu rằng: “Trong trường hợp thông thường, tất cả các khoản dự phòng phải trả là tiềm tàng vì sự không chắc chắn về thời gian và giá trị của chúng. Tuy nhiên, thuật ngữ “tiềm tàng”, đã được đề cập trong chuẩn mực này, được sử dụng cho các khoản tài sản và nợ phải trả không được ghi nhận do sự hiện hữu của chúng sẽ được xác nhận khi khả năng xảy ra hoặc không xảy ra của một hoặc nhiều sự kiện không chắc chắn trong tương lai mà doanh nghiệp hoàn toàn không kiểm soát được. Mặt khác, thuật ngữ “nợ tiềm tàng” được sử dụng cho các khoản nợ không đáp ứng điều kiện ghi nhận nợ phải trả.” Ví dụ 1: Khi công ty Parent Limited bảo lãnh cho công ty Sub Limited về một khoản tiền vay ngân hàng:

- Nếu Sub Limited có khả năng để có thể hoàn trả được khoản nợ vay và không vi phậm bất cứ điều khoản nào của hợp đồng vay, lúc này một khoản nợ tiềm tàng đã hiện hữu và Parent Limited cần phải công bố khoản nợ đó trên Bản thuyết minh báo cáo tài chính;

- Nếu Sub Limited đã vi phạm các điều khoản của hợp đồng vay và khả năng chắc chắn là Parent Limited chịu trách nhiệm đối với ngân hàng về khoản vay này, do đó Parent Limited phải lập một khoản dự phòng phải trả về số tiền có thể phải trả cho Ngân hàng. Ở đây giả định rằng yếu tố không chắc chắn về “thời gian và giá trị” vẫn còn, nếu ngược lại thì giá trị đó sẽ trở thành một khoản nợ phải trả

Các tiêu chuẩn ghi nhận các khoản dự phòng phải trả Các tiêu chuẩn ghi nhận cho các khoản dự phòng phải trả tương tự như tiêu chuẩn được thừa nhận cho các khoản nợ phải trả đã được nêu ra trong Khuôn mẫu lý thuyết. Tuy nhiên, IAS 37 cũng định nghĩa về nợ phải trả theo các tiêu chuẩn ghi nhận riêng đối với dự phòng phải trả [phần a) của các tiêu chuẩn ghi nhận bên dưới].

Đoạn 14 của IAS 37 cho rằng một khoản dự phòng phải trả nên được ghi nhận khi: a.

Doanh nghiệp có một nghĩa vụ hiện tại (pháp lý hoặc ngầm hiểu) do kết quả của một sự kiện đã xảy ra; Sự giảm sút về lợi ích kinh tế có thể xảy ra do yêu cầu cần phải thanh toán cho nghĩa vụ đó; và Phải có một ước tính đánh tin cậy và giá trị của nghĩa vụ đó.

c. Nếu các điều kiện này không thỏa mãn, thì không phải lập khoản dự phòng phải trả. Các đoạn 15 và 16 của IAS 37 trình bày các khái niệm về một nghĩa vụ hiện tại có

khả năng xảy ra, và đưa ra một vài ví dụ minh họa:

”Trong rất ít các trường hợp, có sự không rõ ràng liệu có một nghĩa vụ hiện tại hay không. Trong những trường hợp này, một sự kiện đã xảy ra được xem như làm phát sinh một nghĩa vụ hiện tại nếu có bằng chứng sẳn có là khả năng xảy ra chắc chắn hơn khả năng không xảy ra, thì một nghĩa vụ hiện tại hiện hữu vào ngày kết thúc kỳ kế toán năm.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Trong hầu hết các trường hợp, thường sẽ có sự rõ ràng liệu một sự kiện đã xảy ra có làm phát sinh một nghĩa vụ hiện tại hay không. Trong một số ít trường hợp, ví dụ trong một vụ kiện, có thể có tranh luận liệu sự kiện đó đã xảy ra hay chưa, hoặc liệu những sự kiện đó có dẫn đến một nghĩa vụ hiện tại hay không. Trong trường hợp như thế, doanh nghiệp sẽ xác định liệu có một nghĩa vụ hiện tại hiện hữu vào ngày kết thúc kỳ kế toán năm hay không bằng cách tiến hành thu thập tất cả những bằng chứng sẵn có, ví dụ ý kiến của các chuyên gia. Các bằng chứng được xét đến phải có bằng chứng bổ sung được cung cấp qua các sự kiện sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm. Dựa trên cơ sở những bằng chứng như thế:

a. Khi có khả năng xảy ra nhiều hơn khả năng không xảy ra một nghĩa vụ hiện tại hiện hữu vào ngày kết thúc kỳ kế toán năm, doanh nghiệp phải lập một khoản dự phòng (nếu thỏa mãn được các tiêu chuẩn); và

b. Khi có khả năng xảy ra một nghĩa vụ hiện tại hiện hữu vào ngày kết thúc kỳ kế toán năm, doanh nghiệp phải công bố mọi khoản nợ tiềm tàng, trừ khi rất khó có khả năng xảy ra sự giảm sút về lợi ích kinh tế (trong trường hợp này không cần phải công bố).

Một sự kiện đã xảy ra đưa đến một nghĩa vụ hiện tại được gọi là sự kiện mang tính nghĩa vụ. Một sự kiện mang tính nghĩa vụ xảy ra khi doanh nghiệp không có sự lựa chọn nào khác là phải thanh toán cho nghĩa vụ được tạo ra bởi sự kiện đó. Trong trường hợp một nghĩa vụ pháp lý, việc thanh toán cho nghĩa vụ này có thể bị bắt buộc bới quy định của pháp luật. Còn đối với một nghĩa vụ ngầm hiểu, sự kiện cần tạo ra một sự mong đợi hợp lý cho những đối tượng khác mà doanh nghiệp sẽ có trách nhiệm thực thi nghĩa vụ đó.

Việc ước tính đáng tin cậy là tiêu chuẩn cuối cùng cho việc ghi nhận một khoản dự phòng phải trả. Việc đánh giá khả năng xả ra của các khoản ước tính sẽ ảnh hưởng quan trọng đến tính đáng tin cậy của tài khoản dự phòng phải trả, do đó, IAS 37 đã đưa ra hướng dẫn cụ thể hơn về việc đánh giá các khoản dự phòng phải trả (sẽ được trình bày trong phần cuối chương này). Tuy nhiên, cần lưu ý rằng có rất ích trường hợp mà doanh nghiệp có khả năng ước tính đáng tin cậy cho nghĩa vụ.

Các khoản nợ tiềm tàng cần phải được đánh giá liên tục để xác định liệu các tiêu chuẩn để ghi nhận các khoản nợ phải trả có được thỏa mãn hay không. Nếu có khả năng chắc chắn xảy ra là có sự giảm sút về mặt lợi ích kinh tế cho một khoản mục mà trước đây đã xem như là một khoản nợ tiềm tàng, thì khoản dự phòng phải trả được ghi nhận trên báo cáo tài chính của kỳ. Sơ đồ (hình 4.1) tóm tắt những nội dung trình bày ở trên.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Không

Nghĩa vụ nợ hiện

Có khả năng tồn

tại nghĩa vụ nợ

tài là kết quả của sự

kiện quá khứ

không?

Có

Không

Có khả năng

Có

Có khả năng có rất

làm giảm sút lợi

thấp không?

ích kinh tế?

Có

Không/hiếm khi

Ước tính được một

Không

cách đáng tin cậy?

Có

Lập dự phòng nợ

Không làm gì cả

phải trả

tàng

Bắt đầu

Công bố nợ tiềm Nguồn: IAS 37, Appendix B

Đánh giá các khoản dự phòng phải trả Sự ước tính hợp lý nhất Khi đánh giá ước tính một khoản dự phòng phải trả, giá trị được ghi nhận phải là ước tính hợp lý nhất về số tiền cần thanh toán cho nghĩa vụ hiện tại vào ngày kết thúc kỳ kế toán năm. Việc ước tính hợp lý nhất của các nhà quản lý thường mang tính xét đoán căn cứ vào thông tin có sẵn và kinh nghiệm. các trường hợp không chắc chắn cần được xem xét khi thực hiện ước tính. Đoạn 39 và 40 IAS 37 hướng đến vấn đề là làm cách nào giải quyết những sự kiện không chắc chắn liên quan giá trị được ghi nhận là một khoản dự phòng phải trả:

“Các vấn đề không chắc chắn liên quan đến giá trị được ghi nhận là một khoản dự phòng phải trả được xử lý bằng nhiều phương pháp khác nhau phụ thuộc vào từng trường hợp cụ thể. Khi khoản dự phòng phải trả được đánh giá có liên quan đến nhiều khoản mục, nghĩa vụ sẽ được ước tính theo tất cả các kết quả có thể thu được với các xác suất có thể xảy ra. Phương pháp thống kê dùng để ước tính “giá trị dự tính”. Do đó,

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

khoản dự phòng phải trả sẽ khác nhau phụ thuộc vào xác suất phát sinh khoản lỗ được ước tính là bao nhiêu, ví dụ, 60% hay 90%. Khi có một giới hạn liên tục các kết quả có thể thu được, và mỗi điểm trong giới hạn đó đều có khả năng xảy ra như nhau, thì sẽ chọn điểm giữa trong giới hạn đó”.

Ví dụ 2: Một doanh nghiệp bán hàng cho khách có kèm giấy bảo hành sửa chữa các hỏng hóc do lỗi sản xuất trong thời gian sáu tháng sau kể từ ngày mua. Nếu mọi sản phẩm bán ra đều có hổng hóc nhỏ, tổng chi phí sửa chữa là 1 triệu USD. Còn nếu tất cả các sản phẩm bán ra đều có hỏng hóc lớn, tổng chi phí sữa chữa sẽ là 4 triệu USD. Kinh nghiệm của doanh nghiệp và những ước tính trong tương lai cho thấy rằng trong năm tới, 75% hàng hóa bán ra không bị hỏng hóc, 20% hàng hóa bán ra sẽ bị hỏng hóc nhỏ và 5% hàng hóa bán ra sẽ có hỏng hóc lớn. Theo quy định tại đoạn 24, doanh nghiệp phải đánh giá xác suất xảy ra cho từng mức chi phí sửa chữa cho toàn bộ các nghĩa vụ nợ bảo hành.

Giá trị ước tính chi phí sửa chữa trong trường hợp trên sẽ là:

(75% x 0) + (20% x 1 triệu USD) + (5% x 4 triệu USD) = 400.000 USD

Khi đánh giá từng nghĩa vụ riêng lẽ, kết quả có nhiều khả năng xảy ra nhất là giá trị nợ phải trả được ước tính hợp lý nhất. Tuy nhiên, thậm chí trong trường hợp như thế, doanh nghiệp cũng cần phải xét đến các kết quả khác có thể xảy ra khác. Khi có kết quả có thể xảy ra là khác biệt hoặc hầu hết lớn hơn hoặc hầu hết nhỏ hơn kết quả có khả năng xảy ra nhất, lúc này giá trị ước tính đáng tin cậy nhất sẽ là giá trị cao hơn hoặc thấp hơn đó. Ví dụ, doanh nghiệp buộc phải sửa chữa một hỏng hóc nghiêm trọng của một thiết bị đã bán cho khách hàng, kết quả có khả năng xảy ra nhất là sẽ tốn 1.000 USD để sửa chữa lần đầu, nhưng nếu có khả năng phải sửa chữa các lần tiếp theo thì phải đưa ra một khoản dự phòng có giá trị lớn hơn.

Khoản dự phòng phải được ghi nhận trước thuế thu nhập doanh nghiệp và mọi kết quả có liên quan đến thuế thu nhập doanh nghiệp được xử lý theo IAS 12 “Thuế thu nhập doanh nghiệp”.

Trong việc xác định ước tính hợp lý nhất thì việc xét đoán cần có bằng chứng rõ ràng, chẳng hạn dựa trên:

• Số tiền cần thiết để thanh toán cho một nghĩa vụ. • Thời gian thanh toán. • Liệu có những trường hợp khác có khả năng xảy ra hay không. • Khả năng có thể xảy ra cho những trường hợp khác là gì?

Việc phân biệt đặc điểm của các khoản dự phòng phải trả, các yếu tố không chắc chắn liên quan là thời gian để thanh toán hoặc giá trị để thanh toán là cần thiết để xác định các khoản dự phòng phải trả.

Rủi ro và các yếu tố không chắc chắn IAS 37 quy định rằng các rủi ro và các yếu tố không chắc chắn liên quan đến các sự kiện và các tình huống phải được xét đến để đạu được sự ước tính hợp lý nhất về một khoản dự phòng phải trả. Đoạn 43 có nêu:

“Rủi ro thể hiện sự thay đổi kết quả. Việc điều chỉnh rủi ro có thể làm tăng giá trị các khoản nợ đã được đánh giá. Cần phải thận trọng trong việc xét đoán trong các điều kiện không chắc chắn để không làm thu nhập hay tài sản bị tăng lên và chi phí hay các khoản nợ bị giảm xuống. Tuy nhiên, yếu tố không chắc chắn không biện minh được cho việc tạo ra các khoản dự phòng phải trả quá mực hoặc cố ý khai khống các khoản nợ phải trả. Ví dụ: Nếu các khoản chi phí dự tính cho một rủi ro nào đó được ước tính trên cơ sở thận trọng, thì không nên chủ quan xem kết quả đó là có khả năng xảy ra hơn các

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

trường hợp thực tế khác. Cần chú ý để tránh đánh giá trùng lặp đối với rủi ro và sự không chắc chắn để dẫn đến làm tăng các khoản dự phòng phải trả.”

Giá trị hiện tại Các khoản dự phòng phải trả cần phải được chiết khấu theo giá trị hiện tại khi ảnh hưởng của khoản chiết khấu à trọng yếu. IAS 37 quy định rằng tỷ lệ chiết khấu được sử dụng phải là tỷ lệ trước thuế thu nhập doanh nghiệp mà nó phản ánh được những đánh giá trên thị trường hiện tại về giá trị thời gian của đơn vị tiền tệ và rủi ro cụ thể của khoản nợ đó. Khi ước tính dòng tiền trong tương lai phải điều chính cho phù hợp với rủi ro vì tỷ lệ chiết khấu không phản ánh rủi ro này.

Trên thực tế thường rất khó khăn để xác định độ tin cậy của tỷ lệ chiết khấu cụ thể của khoản nợ. ngoài ra, tỷ lệ chiết khấu càng cao thì giá trị càng thấp mà giá trị này sẽ được ghi nhận như là một khoản nợ. Điều này cho thấy, rủi ro gắng liền với khoản nợ càng cao thì giá trị được ghi nhận càng thấp. Một phương pháp thích hợp hơn là sử dụng tỷ lệ chiết khấu phi rủi ro (ví dụ lãi suất trái phiếu chính phủ) khi chiết khấu cho các dòng tiền. Ví dụ minh họa dưới đây sẽ cho thấy phương pháp ước tính một khoản dự phòng phải trả có xét đến những rủi ro và thời gian giá trị của đồng tiền.

Các sự kiện xảy ra trong tương lai Các sự kiện xảy ra trong tương lai nếu dự kiến sẽ ảnh hưởng đến các giá trị thanh toán cho nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp, khi có bằng chứng đáng tin cậy là chúng sẽ xảy ra, cần phải phản ánh theo giá trị sẽ xảy ra.

Những sự kiện dự tính sẽ xảy ra trong tương lai có thể rất quan trọng khi đánh giá các khoản dự phòng phải trả. Ví dụ, doanh nghiệp có thể cho rằng chi phí làm sạch môi trường vào cuối thời gian sử dụng của tài sản sẽ giảm do những thay đổi về công nghệ trong tương lai. Do vậy, việc điều chỉnh giảm giá trị dự phòng phải trả bằng một khoản tương đương với khoản giảm chi phí là hợp lý. Tuy nhiên, doanh nghiệp khó thể đoán trước được sự phát triển của công nghệ mới áp dụng cho việc thanh lý tài sản, trừ khi có đầy đủ bằng chứng khách quan.

Thanh lý các tài sản dự tính Các khoản lãi có được từ hoạt động thanh lý tài sản không được xem xét khi xác định giá trị của khoản dự phòng phải trả, ngay cả khi hoạt động thanh lý dự tính gắn liền với sự kiện làm phát sinh khoản dự phòng phải trả đó. Thay vào đó, doanh nghiệp phải ghi nhận các khoản lãi từ thanh lý tài sản dự tính theo các chuẩn mực kế toán thích hợp hơn. Ví dụ khoản dự phòng tái cơ cấu không bao gồm các khoản lãi phát sinh do thanh lý máy móc thiết bị, mặc dù việc thanh lý này gắn với quá trình tái cơ cấu. Thay vào đó, khoản lãi này được gì nhận theo IAS 16.

Các khoản bồi hoàn Khi có vài giá trị cần phải thanh toán cho một khoản dự phòng phải trả dự tính được một bên thứ ba bồi hoàn, IAS 37 quy định rằng khoản bồi hoàn được ghi nhận như một tài sản, nhưng chi khi gần như chắc chắn là khoản bồi hoàn sẽ thu được nếu doanh nghiệp thanh toán cho nghĩa vụ đó. Khi ghi nhận một tài sản như thế, giá trị không được vượt quá giá trị của khoản dự phòng phải trả. IAS 37 cho phép khoản thu nhập từ tài sản được bù trừ với chi phí liên quan đến khoản dự phòng phải trả trình bày trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Ví dụ doanh nghiệp có nghĩa vụ phát sinh từ một vụ kiện do sản phẩm gây thiệt hại cho khách hàng được ước tính một cách đáng tin cậy là 80.000 USD. Đồng thời doanh nghiệp cũng có khả năng gần như chắc chắn sẽ thu lại một khoản bồi hoàn trị giá 30.000 USD từ nhà cung cấp đã bán vật liệu kém chất lượng dẫn đến thiệt hại trên. Lúc này, doanh nghiệp sẽ lập dự phòng phải trả cho nghĩa vụ đối với khách hàng là 80.000 USD và ghi nhận khoản bồi hoàn như một tài sản (khoản phải thu) là

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

30.000 USD. Chi phí được ghi nhận là 50.000 USD là phần còn lại sau khi bù trừ giữa dự phòng phải trả và khoản được bồi hoàn. Thay đổi các khoản dự phòng phải trả và sử dụng các khoản dự phòng phải trả

IAS 37 quy định các khoản dự phòng phải trả cần được xem xét lại vào ngày kết thúc kỳ kế toán năm và phải điều chỉnh để phản ánh việc ước tính hợp lý nhất ở thời điểm hiện tại. Nếu không chắc chắn xảy ra sự giảm sút về lợi ích kinh tế để thanh toán cho nghĩa vụ thì khoản dự phòng phải trả đó phải được hoàn nhập.

Khi sử dụng chiết khấu, giá trị ghi sổ của khoản dự phòng phải trả tăng lên trong mỗi kỳ để phản ánh yếu tố về thời gian. Phần giá trị tăng lên này được ghi nhận như là chi phí đi vay. Điều này cũng tương tự như cách tính khoản nợ thuê tài chính được hạch toán theo IAS 17 “Thuê tài sản”.

Áp dụng việc ghi nhận và các nguyên tắc đánh giá các khoản lỗ của hoạt động kinh doanh trong tương lai, hợp đồng có rủi ro lớn và dự phòng tái cấu trúc.

Các khoản lỗ của hoạt động kinh doanh trong tương lai IAS 37 quy định các khoản dự phòng phải trả không ghi nhận cho những khoản lỗ của hoạt động kinh doanh trong tương lai. Cho dù sự giảm sút của các lợi ích kinh tế trong tương lai được dự tính, dự phòng phải trả đối với các khoản lỗ của hoạt động kinh doanh trong tương lai không được ghi nhận vì không có một sự kiện trong quá khứ tạo ra một nghĩa vụ hiện tại. Tuy nhiên, cần lưu ý rằng một dự tính về các khoản lỗ của các hoạt động kinh doanh trong tương lai có thể là một dấu hiệu cho thấy một tài sản đang bị giảm sút giá trị và lúc đó phải áp dụng IAS 36 “Tổn thất tài sản”.

Các hợp đồng có rủi ro lớn Hợp đồng có rủi ro lớn được định nghĩa trong đoạn 10 của IAS 37 như sau: “Là hợp đồng trong đó có những chi phí không thể tránh khỏi buộc phải trả cho các nghĩa vụ liên quan đến hợp đồng vượt quá lợi ích kinh tế dự tính thu được từ hợp đồng đó.”

Khi doanh nghiệp có liên quan đến một hợp đồng có rủi ro lớn, khoản dự phòng cho nghĩa vụ hiện tại do liên quan đến hợp đồng này cần phải được ghi nhận. Nguyên nhân của khoản lỗ này cũng phải được công bố là do doanh nghiệp đã ký cam kết và có nghĩa vụ thanh toán hợp đồng. Do vạy việc ký kết một hợp đồng có rủi ro lớn có thể làm phát sinh một nghĩa vụ hiện tại. Những ví dụ về những hợp đồng có rủi ro lớn là:

• Khi một nhà cung cấp điện đã ký hợp đồng cung cấp điện với giá thấp hơn giá mà nhà cung cấp điện dự tính thu được.

• Khi một nhà sản xuất đã ký hợp đồng cung cấp với giá thấp hơn giá thành sản xuất.

• Đối với mục đích của việc lập dự phòng phải trả do một hợp đồng có rủi ro lớn, giá trị được ghi nhận là chi phí thuần tối thiểu chi cho hợp đồng đó, đó là mức nhỏ hơn (<) của:

v v Chi phí thực hiện hợp đồng, va Bất kỳ khoản bồi thường nào hoặc tiền phạt phát sinh từ việc không hoàn thành hợp đồng.

Các khoản dự phòng tái cơ cấu Đoan 70 của IAS 37 đưa ra những ví dụ về những sự kiện dưới đây và có thể được xem là việc tái cơ cấu doanh nghiệp: a) Bán hoặc chấm dứt một lĩnh vực hoạt động kinh doanh;

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Đóng cửa những cơ sở kinh doanh ở một đất nước hoặc một vùng hoặc chuyển đổi các hoạt động kinh doanh từ một nước hoặc vùng sang nước khác hoặc vùng khác;

c) d) Thay đổi cơ cấu bộ máy quản lý, ví dụ loại bỏ một cấp quản lý; và Hoạt động tái cơ cấu cơ bản gây ra ảnh hưởng trọng yếu đến bản

chất và mục tiêu hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Nói chung để có thể lập một khoản dự phòng tái cơ cấu cần phải thỏa mãn (3) điều kiện sau:

Thứ nhất, doanh nghiệp cần phải có một nghĩa vụ hiện tại (hoặc là nghĩa vụ pháp lý hoặc là nghĩa vụ ngầm hiểu) của việc tái cơ cấu, đây là điều không thể tránh khỏi trên thực tế để tái cơ cấu và như vậy phải gánh chịu những chi phí có liên quan.

Thứ hai, chỉ những chi phí mà chúng trực tiếp, cần thiết và phát sinh do việc tái cơ cấu và không liên quan đến những hoạt động đang diễn ra của doanh nghiệp mới được tính đến trong dự phòng tái cơ cấu.

Thứ ba, nếu việc tái cơ cấu liên quan đến việc nhượng bán một hoạt động kinh doanh, nghĩa vụ chưa phát sinh cho đến khi doanh nghiệp đã cam kết bằng thỏa thuận có tính chất ràng buộc (binding agrement) về việc bán hoạt động kinh doanh đó. Mỗi vấn đề trên được trình bày chi tiết dưới đây:

• Nghĩa vụ hiện tại

a, Thông thường việc tái cơ cấu được khởi xướng bởi các nhà quản lý và như vậy rất hiếm khi nghĩa vụ pháp lý hiện hữu do việc tái cơ cấu. Vì vậy, IAS 37 tập trung vào những điều kiện cần có để thỏa mãn cho một nghĩa vụ ngầm hiểu có thực. Về các khoản dự phòng tái cơ cấu, đoạn 72 IAS 37 cho rằng một nghĩa vụ ngầm hiểu cho việc tái cơ cấu chỉ phát sinh khi doanh nghiệp: a. Có một kế hoạch chính thức cụ thể cho việc tái cơ cấu đã được xác định tối thiểu

cho các nội dung sau: i. ii. iii.

Toàn bộ hoặc một phần của hoạt động kinh doanh có liên quan; Những vị trí quan trọng bị ảnh hưởng; Vị trí, nhiệm vụ, và số lượng nhân viên ước tính sẽ được bồi thường khi họ buộc phải thôi việc; Các khoản chi phí sẽ phải chi ra; và Thời gian kế hoạc sẽ được thực hiện; và iv. v.

b. Có một sự mong đợi hợp lý từ những đối tượng bị ảnh hưởng rằng doanh nghiệp sẽ thực hiện tái cơ cấu theo kế hoạch đó hoặc thông báo những nội dung quan trọng đến những đối tượng bị ảnh hưởng. Như vậy, doanh nghiệp cần phải một kế hoạch chính thức cụ thể và cần phải có sự mong đợi hợp lý từ những đối tượng bị ảnh hưởng.

Để thỏa mãn cho điều kiện mong đợi hợp lý quy định trong IAS 37, doanh nghiệp phải bắt đầu tiến hành một kế hoạch chính thức cụ thể hoặc thông báo những nội dung quan trọng cho những đối tượng bị ảnh hưởng. Doanh nghiệp có thể thực hiện điều này theo những cách sau đây:

• Doanh nghiệp ký hợp đồng ràng buộc để thực hiện tái cơ cấu doanh nghiệp. Những hợp đồng này phải thể hiện được bản chất là doanh nghiệp cần phải tiến hành tái cơ cấu. Trong hợp đồng phải có những điều khoản phạt nghiêm khắc hoặc những khoản phí tổn lớn nếu không hoàn thành hợp đồng và điều này dẫn đến kết quả là doanh nghiệp không có một sự lựa chọn nào khác là phải tái cơ cấu. • Doanh nghiệp đã bắt đầu tiến hành việc tái cơ cấu cụ thể. Điều này có thể bao gồm, ví dụ, nhượng bán những tài sản, thông báo cho các khách hàng biết về việc

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

chấm dứt cung cấp hàng hóa hay dịch vụ, thông báo cho các nhà cung cấp biết về việc phải dừng các đơn đặt hàng, tháo dỡ các tài sản và thiết bị và buộn thôi viêc các nhân viên.

• Doanh nghiệp thông báo những nội dung quan trọng trong kế hoạch bị ảnh hưởng bới quyết định tái cơ cấu doanh nghiệp (hoặc những người đại diện của họ). Có một số cách thức thông báo, như thông báo bằng văn bản, hoặc họp hoặc thảo luận với các đối tượng bị ảnh hưởng.

Điều quan trọng là việc thực hiện theo một trong những phương pháp trên sẽ tạo ra sự mong đợi hợp lý từ những đối tượng bị ảnh hưởng. Ví dụ, các nhân viên bị ảnh hưởng phải bắt đầu tìm kiếm các công việc khác và các khách hàng sẽ tìm kiếm nguồn cung cấp khác để thay thế. Ví dụ 4 Doanh nghiệp bị mua đã xây dựng một kế hoạch cụ thể về việc tái cơ cấu. Chi tiết của kế hoạch chính thức cụ thể vẫn chưa được công bố, nhưng vào ngày mua thì những nội dung quan trọng đã được hình thành và thông báo với các bên thứ ba có liên quan, bao gồm đại diện của nhân viên, bên cho thuê tài sản và các cơ quan luật pháp. Vào ngày mua chưa có một nối dung nào của kế hoạch đã bắt đầu thực hiện.

Một nghĩa vụ hiện tại tồn tại vì những nội dung quan trọng của kế hoạch đã được hình thành và thông báo cho những đối tượng có liên quan và một kế hoạch cụ thể đã được xây dựng. Việc kế hoạch chưa bắt đầu thực hiện vào ngày mua không thể phủ định việc tồn tại của nghĩa vụ.

Ví dụ 5 Doanh nghiệp mua đang xây dựng một kế hoạch cụ thể cho viẹc tái cơ cấu vào ngày được mua. Kế hoạch đó gồm việc đóng cửa một số cơ sở hoạt động nếu việc mua thành công và cho nghỉ việc mọi nhân viên tại các nơi đó. Vào ngày mua lại, các nội dung quan trọng của kế hoạch chưa được công khai; tuy nhiên, những người đại diện cho nhân viên đã được thông báo về những dự định của doanh nghiệp, và những thương lượng về tiền phát do chấm dứt hợp đồng thuê đã được bắt đầu.

Doanh nghiệp mua cũng đang tìm kiếm đối tác để bán những tài sản thừa của doanh nghiệp được mua lại. Những cam kết sơ bộ đã được tiến hành và những thỏa thuận trong qua trình mua lại đã hoàn tất với các bên thứ ba có liên quan đến việc di dời hoặc thay thế nguồn cung cấp hàng hóa hay dịch vụ hiện có cho những nơi đã bị đóng cửa. Theo kế hoạch tái cơ cấu, những nhân viên đã làm viêc ở những nơi bị đóng cửa sẽ không thể được tiếp tục tuyển dụng.

Tất cả các kế hoạch và quá trình trên do bên mua tiến hành trên cơ sở chuẩn bị trước khi việc mua thành công. Tình huống trên cho thấy một nghĩa vụ hiện tại không tồn tại cho doanh nghiệp bị mua và do đó doanh nghiệp này không lập dự phòng tái cơ cấu.

• Điều kiện để ghi nhận chi phí tái cơ cấu

Quy định thứ hai cho việc ghi nhận khoản dự phòng tái cơ cấu doanh nghiệp là chúng chỉ bao gồm những chi phí trực tiếp và cần thiết do tái cơ cấu và không liên quan đến hoạt động đang diễn ra của doanh nghiệp (IAS 37, đoạn 80).

Các loại chi phí cần thiết trong dự phòng tái cơ cấu doanh nghiệp bao gồm chi phí cho việc chấm dứt thuê tài sản và những hợp đồng liên quan trực tiếp đến việc tái cơ cấu; chi phí cho những hoạt động đã thực hiện có ảnh hưởng đến việc tái cơ cấu, như tiền

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

công của nhân viêc để tháo dỡ tài sản, bán hàng thừa trong kho, thực hiện các nghĩa vụ theo hợp đồng và chi phí do sa thải nhân viên. Những quy định trên áp dụng như nhau cho việc tái cơ cấu nội bộ cũng như tái cơ cấu xảy ra như là một phần của nghiệp vụ mua lại.

Ví dụ 6 Kế hoạch tái cơ cấu doanh nghiệp bao gồm việc chấm dứt các hoạt động đang thực hiện ở một nơi sản xuất được thuê dưới hình thức là thuê hoạt động. Tiền phạt phải trả do hủy bỏ hợp đồng thuê là chi phí tái cơ cấu doanh nghiệp

Ví dụ 7 Kế hoạch tái cơ cấu bao gồm việc chuyển những hoạt động ở một nơi sản xuất do doanh nghiệp bị mua đã thuê đến một nơi khác của doanh nghiệp đã mua. Tuy nhiên người chủ cho thuê không đồng ý chấm dứt hợp đồng với doanh nghiệp bị mua theo hợp đồng đã ký và không cho phép doanh nghiệp mua hoặc doanh nghiệp đã mua cho thuê lại nơi này. Do doanh nghiệp mua không dự định mở lại hoạt động kinh doanh ở nơi này cho đến khi chấm dứt hợp đồng thuê. Vì thế nơi đã thuê không còn mang lại những lợi ích trong tương lai đối với doanh nghiệp và số tiền thuê phải trả cho hợp đồng thuê không thể hủy bỏ là chi phí tái cơ cấu.

Đoạn 81 của IAS 37 có nêu cụ thể về các loại chi phí không được tính vào khoản dự phòng tái cơ cấu, đó là chi phí huấn luyện lại và thuyên chuyển nhân viên vẫn còn sử dụng, chi phí tiếp thị và những khoản chi để đầu tư mới cho phù hợp với những hệ thống và mạng lưới phân phối mới. Các loại chi phí này liên quan đến những sản phẩm trong tương lai của doanh nghiệp nên không được xem là các nghĩa vụ hiện tại

Ví dụ 8 Doanh nghiệp bị mua đã dùng chung mạng máy tính với công ty mẹ trước đây. Do vây, kế hoạch tái cơ cấu doanh nghiệp phải tính đến những hoạt động để tách doanh nghiệp bị mua ra khỏi công ty mẹ và thiết lập một mạng máy tính độc lập. Các chi phí phát sinh gồm chi phí cài đặt đường LAN, di chuyển toàn bộ máy tính, di chuyển trung tâm nhận, phát tín hiệu, di chuyển hệ thống chuyên dụng và mua phần mềm mới. Những chi phí như trên không phải là chi phí tái cơ cấu vì liên quan đến những hoạt động đang diễn ra của doanh nghiệp.

Cần chú ý là mặc dù khoản chi phí nào đó đã phát sinh vì lý do tái cơ cấu, nhưng liên quan đến những hoạt động đang diễn ra của doanh nghiệp thì không đủ điều kiện để ghi nhận là chi phí tái cơ cấu.

• Hợp đồng nhượng bán ràng buộc

Quy định cuối cùng cho việc ghi nhận dự phòng tái cơ cấu là nếu việc tái cơ cấu liên quan đến việc nhượng bán một hoạt động kinh doanh, thì sẽ không có nghĩa vụ phát sinh đối với việc bán cho đến khi doanh nghiệp ký một hợp đồng có tính chất ràng buộc (IAS 37, đoạn 78)/

Đoạn 79 của IAS 37 giải thích: Khi doanh nghiệp quyết định nhượng bán một hoạt động kinh doanh và thông báo công khai quyết định đó, thì vẫn xem như chưa cam kết để

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

bán cho đến khi xác định được người mua và hợp đồng nhượng bán ràng buộc. Từ khi quyết định đến khi ký hợp đồng nhượng bán ràng buộc, doanh nghiệp vẫn có thể thay đổi suy nghĩ và thậm chí thực hiện các hoạt động khác nếu không tìm được người mua với các điều khoản có thể chấp nhận được.

Tài sản tiềm tàng Đoạn 10 của IAS 37 định nghĩa tài sản tiềm tàng là: Tài sản có khả năng phát sinh từ các sự kiện đã xảy ra và sự hiện hữu của tài sản này chỉ có được bởi khả năng xảy ra hoặc không xảy ra của một hoặc nhiều sự kiện không chắc chắn trong tương lai mà doanh nghiệp hoàn toàn không kiểm soát được.

Đoạn 31 của chuẩn mực yêu cầu doanh nghiệp không được ghi nhận một tài sản tiềm tàng và đoạn 89 quy định một tài sản tiềm tàng phải được công bố trên thuyết minh báo cáo tài chính khi doanh nghiệp gần như chắc chắn thu được lợi ích kinh tế.

Ví dụ doanh nghiệp đã kiện và trước ngày kết thúc kỳ kế toán năm, tòa đã phán quyết cho doanh nghiệp được hưởng khoản bồi thương. Tuy nhiên, số tiền cụ thể của khoản bồi thường này đang trong quá trình xác định và chỉ có được sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm. Việc xác định số tiền nằm ngoài khả năng kiểm soát của doanh nghiệp, nhưng việc thu được do thiệt hại là chắc chắn xảy ra vì toàn đã quyết định cho doanh nghiệp được hưởng. Tài sản này đã được thỏa mãn định nghĩa về tài sản tiềm tàng bởi vì gần như chắc chắn xảy ra và doanh nghiệp sẽ thu được khoản bồi thường thiệt hại nhưng số tiền cụ thể lại nằm ngoài khả năng kiểm soát của doanh nghiệp. Lúc này, doanh nghiệp sẽ công bố khoản tài sản tiềm tàng này trên thuyết minh báo cáo tài chính.

Công bố Đoạn 84 IAS 37 yêu cầu doanh nghiệp sẽ công bố đối với mỗi loại dự phòng phải trả như sau:

a. Số dư đầu kỳ và cuối kỳ; b. Số dự phòng tăng do trích lập trong kỳ, kể cả việc tăng các khoản dự phòng hiện

có; c. Số tiền đã sử dụng (nghĩa là đã phát sinh hay đã chi có liên quan đến khoản dự phòng) trong kỳ;

d. Số tiền không sử dụng đến tuy đã lạp dự phòng trong kỳ; và e. Việc tăng trong kỳ về số tiền đã chiết khấu do theo thời gian và ảnh hưởng của bất kỳ sự thay đổi theo tỷ lệ chiết khấu.

Riêng các thông tin có thể so sánh được không cần phải trình bày. IAS 37, đoạn 85, yêu cầu doanh nghiệp phải công bố cho mỗi loại dự phòng phải trả về các nội dung dưới đây:

a. Tóm tắt bản chất của nghĩa vụ nợ và thời gian chi trả dự tính; b. Dấu hiệu cho thấy sự không chắc chắn về giá trị và thời gian của các khoản chi trả đó. Khi cần cung cấp thông tin đầy đủ, doanh nghiệp phải công bố những giả định chính liên quan đến những sự kiện trong tương lai, như đã quy định trong đoạn 48; và

c. Giá trị của bất kỳ các khoản bồi hoàn dự tính nhận được nếu giá trị của bất kỳ tài sản nào đã được ghi nhận có liên quan đến các khoản bồi hoàn dự tính đó. Đoạn 86 yêu cầu, trừ khi khó xảy ra khả năng phải chi trả, khi có thể, doanh nghiệp phải công bố mỗi loại nợ tiềm tàng vào ngày lập Bảng cân đối kế toán và tóm tắt bản chất của khoản nợ tiềm tàng: a. Ước tính ảnh hưởng tài chính của khoản nợ tiềm tàng, được quy định từ đoạn 36 – 52;

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Dấu hiệu không chắc chắn liên quan đến giá trị hoặc thời gian của bất kỳ khoản chi trả; và Khả năng nhận được bất kỳ khoản bồi hoàn nào.

c. Các nội dung công bố khác còn được để cập đến ở đoạn 89, 91 và 92: 89. Khi khả năng có thu được các lợi ích kinh tế, doanh nghiệp phải công bố tóm tắt bản chất của các tài sản tiềm tàng vào ngày kết thúc kỳ kế toán năm, và khi có thể, ước tính ảnh hưởng tài chính của chúng theo các nguyên tắc đối với các khoản dự phòng từ đoạn 36 – 52.

91. Nếu bất kỳ những thông tin trong đoạn 86 và 89 không được công bố vì không thể thực hiện được thì sự việc này cũng phải được nêu ra.

92. Trong một số rất ít trường hợp, việc công bố một vài hoặc tất cả các thông tin theo quy định từ đoạn 84 – 89 có thể ảnh hưởng nghiêm trọng đến tình hình của doanh nghiệp trong việc tranh chấp với các đối tượng khác về vấn đề dự phòng phải trả, nợ tiềm tàng, tài sản tiềm tàng. Trong những trường hợp như vậy, doanh nghiệp không cần công bố thông tin nhưng phải công bố bản chất của vấn đề đang tranh chấp, cùng với sự việc đó, và lý do tại sao không công bố những thông tin đó.

Những vấn đề cần công bố được quy định đối với các khoản nợ tiền tàng và tài sản tiềm tàng là cần thiết vì liên quan đến việc xét đoán và ược tính. Nhiều nhà phân tích cho rằng việc thuyết minh các khoản nợ tiềm tàng là một trong những thuyết minh quan trọng nhất mà doanh nghiệp cần cung cấp vì giúp cho người sử dụng đưa ra quyết định của mình về những hậu quả có thể xảy ra đối với doanh nghiệp và điều này rất hữu ích trong việc cung cấp bức tranh tổng quát về tình hình của doanh nghiệp. Như vậy, việc áp dụng như đoạn 92 phải được xử lý thận trọng vì nó có thể được giải thích như là một sự phơi bày có chủ đích về những sự thật của công ty.

Ví dụ 9 Một nhà sản xuất cấp giấy bảo hành cho ba loại sản phẩm ở thời điểm bán hàng cho những người mua. Theo các điều khoản trong giấy bảo hành, nhà sản xuất sẽ thực hiện sửa chữa hoặc thay thế những bộ phận bị hư hỏng cho khác hàng trong vòng hai năm kể từ ngày bán. Vào ngày kết thúc kỳ kế toán năm, một khoản dự phòng phải trả 60.000 USD đã được lập. Khoản dự phòng này không được chiết khấu vì sự ảnh hưởng của chiết khấu là không trọng yếu. Các thông tin dưới đây phải được công bố trong bản thuyết minh:

“Một khoản dự phòng phải trả 60.000 USD đã được lập cho những bảo hành dự kiến về những sản phẩm đã bán trong ba năm gần đây. Chúng tôi dự kiến rằng phần lớn các khoản chi này sẽ phải phát sinh trong năm tài chính tiếp thêo, và phần còn lại sẽ phát sinh trong hai năm kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm.”

CÂU HỎI ÔN TẬP

1. Phân biệt nợ phải trả, dự phòng phải trả và nợ tiềm tàng. 2. Trình bày các tiêu chuẩn ghi nhận các khoản dự phòng phải trả. 3. Trình bày các yếu tố ảnh hưởng đến việc đánh giá các khoản dự phòng phải trả. 4. Chi phí tái cơ cấu ước tính có được xem là khoản dự phòng phải trả không? Giải thích. 5. Trình bày các nội dung cần công bố trên thuyết minh báo cáo tài chính liên quan đến khoản mục dự phòng phải trả và tài sản tiềm tàng theo IAS 37.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

3.7.IAS 18 – DOANH THU

3.7.1 Giới thiệu IAS 18 “Doanh thu” (IAS 18) được ban hành vào tháng 12/1993 để thay thế cho IAS 18 “Ghi nhận doanh thu” ban hành đầu tiên vào năm 1982. Sau đó, IAS 18 được điều chỉnh theo các chuẩn mực quốc tế về báo cáo tài chính (IFRS) như:

• IAS 39 “Công cụ tài chính: Ghi nhận và đánh giá” (hiệu đính tháng 12/2003).

• IFRS 4 “Hợp đồng bảo hiểm” ban hành năm 2004 Các hướng dẫn và giải thích liên quan đến IAS 18 gồm:

• SIC 13 “Các cơ sở đồng kiểm soát – Các khoản đóng góp phí tiền tệ của các bên tham gia liên doanh”.

• SIC 27 “Thuê tài sản – Đánh giá bản chất của giao dịch qua hình thức pháp lý của hợp đồng”.

• SIC 31 “Doanh thu – Giao dịch trao đổi trong dịch vụ quảng cáo”. • IFRIC 12 “Hợp đồng chuyển nhượng dịch vụ”. • IFRIC 13 “Chương trình ưu đãi khách hàng”.

3.7.2 Mục tiêu Mục tiêu của IAS 18 nhằm hướng dẫn và giải thích về việc xử lý kế toán cho các khoản doanh thu phát sinh từ các loại nghiệp vụ hay sự kiện cụ thể. Chuẩn mực này xác định các điều kiền cần đáp ứng để ghi nhận doanh thu và đưa ra các hướng dẫn để áp dụng.

3.7.3 Phạm vi IAS 18 được áp dụng đối với doanh thu phát sinh từ các nghiệp vụ và sự kiện:

• Bán hàng hóa: Bao gồm hàng hóa dơ doanh nghiệp sản xuất để bán và hàng hóa được mua về để bán.

• Cung cấp dịch vu: Khi thực hiện công việc về dịch vụ đã thỏa thuận theo hợp đồng trong một kỳ kế toán. Các dịch vụ này có thể được thực hiện trong một kỳ hay trải qua nhiều kỳ kế toán.

• Tài sản của doanh nghiệp do đối tượng khác sử dụng để tạo ra tiền lãi, tiền bản quyền và cổ tức.

v Tiền lãi: Số tiền thu được từ việc cho đối tượng khác sử dụng tiền hay các khoản tương đương tiền hoặc các khoản nợ đối với doanh nghiệp.

v Tiền bản quyền: Số tiền thu được từ việc cho đối tượng khác sử dụng tài sản dài hạn của doanh nghiệp như bằng phát minh sáng chế, nhãn hiệu thương mại, bản quyền tác giá, và phần mềm máy tính. v Cổ tức: Khoản lợi nhuận được phân phối cho cổ đông. Chuẩn mực này không đề cập đến các khoản doanh thu phát sinh từ: • Các hợp đồng thuê tài sản (áp dụng IAS 17 “Thuê tài sản”). • Cổ tức phát sinh từ các khoản đầu tư được xử lý theo phương pháp vốn chủ sở hữu (áp dụng IAS 28 “Đầu từ vào công ty liên kết”).

• Các hợp đồng bảo hiểm trong phậm vi của IFRS 4 “Hợp đồng bảo hiểm”. • Sự thay đổi giá trị hoặc sự chuyển nhượng của tài sản tài chính và nợ phải trả tài chính (áp dụng IAS 39 “Công cụ tài chính: Ghi nhận và đánh giá”.

• Sự thay đổi giá trị của các tài sản ngắn hạn khác.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

• Ghi nhận ban đầu và sự thay đổi giá trị hợp lý của tài sản sinh học liên quan đến hoạt động nông nghiệp (áp dụng IAS 41 “Nông nghiệp”).

• Ghi nhận ban đầu của sản phẩm nông nghiệp (áp dụng IAS 41). • Sự khai thác các quặng khoáng sản.

3.7.4 Tóm tắt nội dung chuẩn mực Định nghĩa doanh thu Trong IAS 18, đoạn 7, “Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế trong kỳ phát sinh từ quá trình hoạt động bình thường của một đơn vị và dẫn đến làm tăng vốn chủ sở hữu nhưng không liên quan đến các khoản vốn góp của các chủ sở hữu”

Doanh thu này chỉ bao gồm tổng giá trị các lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp đã thu và có thể thu được. Các khoản thu hộ cho bên thứ ba, như các khoản thuế do bán hàng hóa và dịch vụ, thuế giá trị gia tăng… do không phải là lợi ích kinh tế doanh nghiệp có được và không làm tăng vốn chủ sở hữu nên không phải là doanh thu. Cũng tương tự, một đại lý thu hộ tiền bán hàng cho chủ hàng vì không làm tăng vốn chủ sở hữu nên số tiền thu hộ không phải là doanh thu, lúc này chỉ có tiền hoa hồng được hưởng từ chủ hàng mới ghi nhận là doanh thu của đại lý.

Đo lường doanh thu IAS 18, đoạn 9 quy định: “Doanh thu được tính theo giá trị hợp lý của khoản đã thu hoặc có thể thu được”, trong đó “Giá trị hợp lý là giá trị của tài sản có thể trao đổi hoặc giá trị một khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ sự hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá”. Doanh thu phát sinh từ một giao dịch thường được xác định bởi sự thỏa thuận giữa doanh nghiệp với khách hàng hay người sử dụng tài sản.

Doanh thu được tính theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc có thể thu được sau khi trừ đi các khoản chiết khấu thương mại và giảm giá hàng bán căn cứ trên số lượng hàng mua được đơn vị chấp nhận. Tuy nhiên, nếu không chắc chắn về khả năng thu hồi của một giá trị đã được xem là doanh thu, thì các khoản dưới đây phải được ghi nhận là một khoản chi phí của niên độ chứ không ghi giảm doanh thu đã ghi nhận trước đây:

• Giá trị không thể thu hồi được; hoặc • Giá trị có thể thu hồi đưuọc những đã chấm dứt khả năng thu hồi. Ví dụ, các khoản nợ phải thu không có khả năng thu hồi sẽ được ghi nhận là chi phí

dự phòng phải thu khó đòi thay thế vì ghi giảm doanh thu.

Trong hầu hết trường hợp, doanh thu là khoản tiền hoặc các khoản tương đương tiền đã thu được hay có thể thu được. Tuy nhiên, nếu khoản tiền hoặc tương đương tiền chưa nhận được (bán hàng trả chậm) thì giá trị hợp lý của khoản phải thu đó có thể nhỏ hơn giá trị danh nghĩa của số tiền đã thu hoặc có thể thu được. Ví dụ, doanh nghiệp có thể không tính lãi cho người mua trả chậm hoặc chấp nhận thương phiếu phải thu của người mua theo tỷ lệ lãi suất thấp hơn so với thị trường để có thể bán được hàng hóa.

Nếu có sự thỏa thuận có hiệu lực để hình thành một giai dịch tài chính (bên bán ngoài việc bán hàng còn thực hiện hoạt động cho vay), giá trị hợp lý của khoản phải thu được xác định bằng chiết khấu mọi khoản tiền phải thu trong tương lai theo tỷ lẹ lãi suất ấn định (imputed rate of interest). Tỷ lệ lãi suất ấn định có thể xác định bằng một trong hai cách sau:

• Lãi suất phổ biến đối với một khoản cho vay tương tự của người khác phát hành có cùng mức xếp hạng tín dụng (credit rating); hoặc

• Lãi suất chiết khấu giá trị danh nghĩa của thương phiếu (hoặc công cụ tài chính tương tự) theo giá bán thu tiền ngay của hàng hóa hoặc dịch vụ.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Sự chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị danh nghĩa của khoản phải thu được ghi nhận như là doanh thu tiền lãi, tức áp dụng theo IAS 39 “Công cụ tài chính: Ghi nhận và đánh giá”.

Khi hàng hóa hoặc dịch vụ được trao đổi với hàng hóa hoặc dịch vụ có cùng tính chất và giá trị, việc trao đổi này không được xem là một giao dịch để hình thành doanh thu. Điều này thường xảy ra đối với những mặt hàng như dầu thô, sữa… mà nhà cung cấp muốn trao đổi hàng hóa ở những địa điểm khác nhau để đáp ứng yêu cầu giao hàng đúng hạn tại một địa điểm cụ thể.

Nếu hàng hóa được bán hoặc dịch vụ được thực hiện thông qua trao đổi với hàng hóa hoặc dịch vụ không tương tự, sự trao đổi này là giao dịch tạo ra doanh thu và được xác định theo giá trị hợp lý của hàng hóa hoặc dịch vụ đã nhận về, sau khi đã điều chỉnh số tiền hoặc tương đương tiền phải trả thêm hoặc thu thêm. Tuy nhiên, khi giá trị hợp lý của hàng hóa hoặc dịch vụ nhận về không thể xác định một cách đáng tin cậy, lúc này doanh thu được tính theo giá trị hợp lý dựa theo giá trị hợp lý của hàng hóa hoặc dịch vụ đem trao đổi, sau khi điều chỉnh khoản tiền hoặc tương đương tiền phải trả thêm hoặc thu thêm.

Nhận biết giao dịch Tiêu chuẩn để nhận biết giao dịch thương được áp dụng cho từng giao dịch riêng biệt. Tuy nhiên, trong một số trường hợp nào đó, cần phải áp dụng việc ghi nhận doanh thu theo các bộ phận cấu thành riêng biệt của một giao dịch chung để phản ánh bản chất của giao dịch đó. Ví dụ, khi giá bán của một sản phẩm bao gồm giá trị của dịch vụ hậu mãi đã được xác định, giá trị đó sẽ được ghi nhận là doanh thu cho kỳ kế toán mà dịch vụ đó được thực hiện.

Ngược lại, tiêu chuẩn nhận biết giao dịch còn được áp dụng cho hai hay nhiều giao dịch đồng thời có quan hệ với nhau về mặt thương mại. Trong trường hợp này phải xem xét chúng trong mối quan hệ tổng thể. Ví dụ, doanh nghiệp có thể bán những hàng hóa, đồng thời lại có một hợp đồng khác để mua lại chính những hàng hóa đó sau này, trong trường hợp này, phải xem xét đồng thời cả hai giao dịch.

Ví dụ 1 Công ty A chuyên bán hàng qua điện thoại di động. Khách hàng gọi điện thoại cho công ty A và đặt mua các hàng hóa hoặc yêu cầu cung cấp dịch vụ mà họ muốn. Các hàng hóa hoặc dịch vụ sẽ do bên thứ ba (nhà cung cấp) cung cấp và công ty A không có quyền kiểm soát đối với bất kỳ hàng hóa hoặc dịch vụ nào được cung cấp.

Công ty A phát hành hóa đơn cho khách hàng theo giá bán lẻ của hàng hóa hoặc dịch vụ đã cung cấp. Sau đó nhà cung cấp phát hành hóa đơn cho công ty A theo giá bán lẻ của hàng hóa hoặc dịch vụ trừ đi một khoản phí theo sự thỏa thuận giữa công ty A và nhà cung cấp. Yêu cầu: Cho biết công ty A sẽ ghi nhận doanh thu theo giá gộp (tổng số tiền nhận đươc) hay giá trị thuần (khoản chênh lệch giữa giá bán cho khách hàng và giá mà nhà cung cấp tính cho công ty A? thời điểm ghi nhận doanh thu?

Giải đáp: Để trình bày doanh thu phải ghi nhận trên cơ sở giá trị thuần hay trình bày riêng biệt với giá vốn hàng bán để tính lãi gộp, cần xem xét các vấn đề: 1.

Công ty A có quyền kiểm soát đối với các sản phẩm và có rủi ro và lợi ích gắn với quyền sở hữu hay không. Ví dụ công ty A phải gánh chịu như rủi ro do tổn thất về việc thu tiền, chuyển giao, trả lại… Lúc này, doanh thu sẽ được

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

ghi nhận theo giá trị gộp, nghĩa là toàn bộ số tiền thu được sẽ được ghi nhận là doanh thu.

Ngược lại, nếu không có quyền kiểm soát cũng như rủi ro, lợi ich hắn với quyền sở hữu, công ty A chỉ thực hiện giao dịch như là đại lý (agent) hoặc nhà môi giới với khoản bù đắp là khoản hoa hồng hay một khoản phí. Doanh thu lúc này chỉ được ghi theo giá trị thuần là khoản hoa hồng hay phí được hưởng.

Tình huống của đầu bài cho thấy công ty A thực hiện giao dịch như một đại lý thông qua việc cung cấp mối liên kết giữa khách hàng và nhà cung cấp, mặc dù khách hàng thanh toán tiền cho công ty A chứ không phải là nhà cung cấp. Do đó, doanh thu sẽ được ghi nhận theo giá trị thuần. Vấn đề về rủi ro tín dụng

2. Nếu công ty A không chịu rủi ro về tín dụng: doanh thu được ghi nhận theo giá trị thuần là toàn bộ mức hoa hồng/phí công ty A có được bao gồm cả phí bảo hiểm về rủi ro tín dụng, vì vậy công ty sẽ thực hiện giao dịch bao gồm hai phần:

- Là đại lý kết nối giữa khác hàng và nhà cung cấp; và - Là đại lý thu tiền Vì thế, doanh thu được tách biệt thành hai phần, và được ghi nhận riêng biệt theo chức năng của hoạt động bao gồm: i.

ii.

Khoản phí của đại lý thu tiền sẽ được ghi nhận khi dịch vụ thu tiền đã được thực hiện; và Khoản phí môit giới được ghi nhận khi dịch vụ bán hàng đã được thực hiện

3. 4.

5. Doanh thu bán hàng IAS 18, đoạn 14 quy định” “Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi thỏa mãn đồng thời cả năm điều kiện sau: 1. Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua; Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa; Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dich bán hàng; Các chi phí đã phát sinh liên quan đến giao dịch bán hàng được xác định một cách đáng tin cậy.”

Đối với điều kiện thứ nhất (a), doanh nghiệp phải xác định được thời điểm chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu cho người mua trong từng trường hợp cụ thể. Trong hầu hết trường hợp, thời điểm chuyển giao phần lớn rủi ro trùng với thời điểm chuyển giao lợi ích gắn với quyền sở hữu hợp pháp hoặc quyền kiểm soát hàng hóa, dịch vụ cho người mua.

Đối với điều kiện thứ hai (b), nếu doanh nghiệp vẫn còn chịu phần lớn rủi ro gắn liền với quyền sở hữu hàng hóa thì giao dịch đó không được xem là hoạt động bán hàng và doanh thu không được ghi nhận. Chẳng hạn doanh nghiệp vẫn còn chịu rủi ro gắn liền với quyền sở hữu hàng hóa dưới nhiều hình thức khác như:

• Doanh nghiệp còn phải chịu trách nhiệm để đảm bảo cho tài sản được hoạt động bình thường mà việc này không nằm trong các điều khoản bảo hành thông thường.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

• Khi việc nhận được tiền bán hàng còn chưa chắc chắn vì phụ thuộc vào người mua hàng.

• Khi hàng hóa được giao còn chờ lắp đặt và việc lắp đặt đó là một phần quan trọng trong hợp đồng mà doanh nghiệp chưa hoàn thành.

• Khi người mua có quyền hủy bỏ việc mua hàng vì một lý do được nêu rõ trong hợp đồng và doanh nghiệp chưa chắc chắn về khả năng hàng bán có bị trả lại không.

Đối với điều kiện thứ 3 (c), khi doanh nghiệp chỉ còn chịu một phần rủi ro gắn liền với quyền sở hữu hàng hóa thì giao dịch này là được xem là bán hàng và doanh thu được ghi nhận. Ví dụ, doanh nghiệp còn nắm giữ giấy tờ về quyền sở hữu hàng hóa nhằm mục đích sẽ đảm bảo nhận đủ các khoản thanh toán. Một ví dụ khác, doanh nghiệp vẫn còn chịu một phần nhỏ rủi ro của hoạt động bán lẻ nếu điều kiện bán hàng cho phép khách hàng trả lại hàng nếu họ không hài lòng về hàng hóa. Trường hợp này doanh thu được ghi nhận ở thời điểm bán hàng, đồng thời người bán có thể ước tính một cách đáng tin cậy khoản hàng bán bị trả lại trong tương lai như một khoản nợ phải trả dựa theo kinh nghiệm và những nhân tố thích hợp khác.

Đối với điều kiện thứ tư (d), doanh thu bán hàng chỉ được ghi nhận khi nào đảm bảo chắc chắn rằng là doanh nghiệp có được lợi ích kinh tế từ giao dịch. Trong một vài trường hợp, nghiệp vụ bán hàng chỉ được xem là chắc chắn khi số tiền đã thu được hoặc các điều kiện không chắc chắn không còn tồn tại. Ví dụ, nếu doanh nghiệp không chắc chắn là doanh thu từ nước ngoài có được cho phép chuyển về nước hay không thì doanh thu không được phép ghi nhận. Chỉ khi nào việc cho phép đã được chấp nhận, tức vấn đề không chắc chắn không còn tồn tai, doanh thu mới được ghi nhận. Tuy nhiên, nếu doanh thu đã được ghi nhận trong trường hợp chưa thu đượctiền, nhưng sau đó khoản nợ phải thu này là không thể thu hồi, lúc này phải ghi nhận là một khoản chi phí của niên độ phát sinh doanh thu, nghĩa là doanh nghiệp phải lập dự phòng cho khoản nợ phải thu khó đòi, mà không được quyền điều chỉnh giảm khoản doanh thu đã được ghi nhận.

Đối với điều kiện thứ năm (e), doanh thu và chi phí có liên quan của một giao dịch hoặc một sự kiện phải được ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp. Các chi phí bao gồm chi phí bảo hành và những chi phí khác mà doanh nghiệp phải gánh chịu sau khi đã giao hàng thường có thể được xác định một cách đáng tin cậy khi đã thỏa mãn những điều kiện ghi nhận doanh thu. Tuy nhiên, doanh thu không thể được ghi nhận khi chi phí không thể xác định một cách đáng tin cậy, trong trường hợp này, bất ký khoản nào đã thu từ bán hàng sẽ được ghi nhận là một khoản nợ phải trả.

Doanh thu cung cấp dịch vụ IAS 18, đoạn 20 quy định: “Khi kết quả của giao dịch liên quan đến việc cung cấp dịch vụ có thể ước tính một cách đáng tin cậy, doanh thu liên quan đến giao dịch sẽ được ghi nhận bằng cách xem xét đền phần công việc hoàn thành giao dịch tại ngày kết thúc kỳ kế toán năm. Kết quả của giao dịch có thể ước tính đáng tin cậy khi thỏa mãn mọi điều kiện dưới đây:

a. Giá trị của doanh thu có thể xác định một cách đáng tin cậy; b. Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó; c. Phần công việc hoàn thành của giao dịch tại ngày kết thúc kỳ kế toán năm có thể xác định một cách đáng tin cậy; và

d. Các chi phí phát sinh cho giao dịch và các chi phí để hoàn thành các giao dịch có thể xác định một các đáng tin cây.”

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Đói với điều kiện thứ nhất (a), IAS 18 quy định rằng doanh nghiệp thường có thể ước tính một cách đáng tin cậy sau khi đã có sự thỏa thuận với các bên đối tác về các điều kiện sau:

• Quyền hạn của mỗi bên trong việc cung cấp và nhận dịch vụ; • Giá thanh toán; và • Phương thức và thời han thanh toán.

Để ước tính một cách đáng tin cây, doanh nghiệp phải có hệ thống báo cáo nội bộ hữu hiệu. Khi cần thiết, doanh nghiệp cần xem xét lại và điều chỉnh khoản ước tính doanh thu của dịch vụ đã cung cấp. Việc điều chỉnh là không cần thiết nếu kết quả của giao dịch không thể ước tính một cách đáng tin cậy.

Đối với điều kiện thứ hai (b), doanh thu được ghi nhận khi doanh nghiệp thu được lợi ích kinh tế liên quan đến giao dịch. Nếu doanh thu đã được ghi nhận khi chưa thu được tiền, đến khi xác định khoản nợ phải thu này là không thể thu hồi được, lúc này khoản phải thu đó được ghi nhận là một khoản chi phí, nghĩa là doanh thu phải lập dự phòng cho khoản nợ phải thu khó đòi, mà không được quyền điều chỉnh giảm doanh thu đã được ghi nhận. Điều này cũng tương tự như doanh thu bán hàng.

Đối với điều kiện thứ 3 (c), việc ghi nhận doanh thu theo mức độ hoàn thành công việc có thể xác định theo nhiều phương pháp khác nhau. Doanh nghiệp cần chọn lựa sử dụng phương pháp nào có thể xác định một cách đáng tin cậy vào các dịch vụ đã thực hiện. Tùy thuộc vào bản chất của giao dịch, các phương pháp có thể bao gồm:

• Khảo sát và đánh giá công việc đã thực hiện; • So sánh tỷ lệ giữa khối lượng công việc đã hoàn thành với tổng khối lượng công việc phải hoàn thành;

• Tỷ lệ của chi phí phát sinh so với tổng chi phí ước tính của giao dịch phải hoàn thành. Trong đó: (i) chi phí phát sinh bao gồm những chi phí liên quan đến các dịch vụ đã thực hiện tính đến ngày kết thúc kỳ kế toán năm; và (ii) tổng chi phí ước tính của giao dịch phải hoàn thành bao gồm các chi phí phản ánh các dịch vụ đã thực hiện và phải được thực hiện.

Phương pháp xác định mức độ hoàn thành công việc của giao dịch thường được đề cập đến là phương pháp tỷ lệ hoàn thành. Theo phương pháp này, doanh thu được ghi nhận trong kỳ kế toán được xác định theo tỷ lệ phần dịch vụ đã được thực hiện. Việc ghi nhận doanh thu theo phương pháp này cung cấp những thông tin hữu ích về mức độ hoàn thành công việc của dịch vụ và kết quả đạt được trong kỳ.

Trong trường hợp dịch vụ được thực hiện bằng nhiều hoạt động khác nhau, không thể tách biệt được, và được thực hiện qua nhiều kỳ kế toán, khi đó doanh thu cho từng kỳ kế toán sẽ được ghi nhận trên cơ sở đường thẳng trừ khi có bằng chứng là áp dụng một phương pháp khác sẽ xác định được mức độ hoàn thành đáng tin cậy hơn. Khi có một hoạt động nào đó được xem là quan trọng hơn những hoạt động khác, việc phải ghi nhận doanh thu được hoãn lại cho tới khi hoạt động đó đã được hoàn thành.

Đối với điều kiện thứ tư (d), đoạn 26 IAS 18 nhấn mạnh “Nếu kết quả của giao dịch liên quan đến việc cung cấp dịch vụ không thể ước tính đáng tin cậy, doanh thu chỉ được ghi nhận trong phạm vi chi phí đã được ghi nhận và có thể thu hồi được:.

Trong giai đoạn đầu của một giao dịch cung cấp dịch vụ, kết quả của giao dịch thường không thể ước tính đáng tin cậy. Tuy nhiên, có thể có khả năng là doanh nghiệp sẽ thu hồi được các chi phí đã phát sinh cho giao dịch. Vì vậy, doanh thu chỉ được ghi nhận tương ứng với mức độ chi phí đã phát sinh và dự kiến có thể thu hồi được. Trong trường hợp này, lợi nhuận sẽ bằng không (do doanh thu bằng chi phí), lý do là kết quả của giao dịch không thể ước tính đáng tin cậy.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Doanh thu từ tiền lãi, tiền bản quyền và cổ tức

IAS 18, đoạn 29 quy định: “Doanh thu phát sinh do những đối tượng khác sử dụng tài sản của doanh nghiệp để tạo ra tiền lãi, tiền bản quyền và cổ tức phải được ghi nhận khi:

a. Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch đó; và b. Giá trị của doanh thu được xác định một cách đáng tin cậy.” Sau khi thỏa mãn hai điều kiện trên, doanh thu được ghi nhận dựa trên những cơ sở

dưới đây cho từng loại: • Tiền lãi: Tiền lãi được ghi nhận theo phương pháp lãi suất thực được quy định trong IAS 39 “Công cụ tài chính: Ghi nhận và đánh giá”.

Khi tiền lãi chưa thu được đã được tính dồn tích trước khi mua lại một khoản đầu tư, số tiền lãi thu được sau này sẽ được phân bổ cho cả những kỳ trước khi mua và sau khi mua, trong đó, chỉ có phần tiền lãi sau khi mua mới được ghi nhận là doanh thu.

• Tiền bản quyền:

Tiền bản quyền phải được ghi nhận trên cơ sở dồn tích, phù hợp với quy định trên hợp đồng; ngoại trừ trường hợp do tính chất của hợp đồng nên khoản này phải được ghi nhận trên một cơ sở khác hợp lý và có tính hệ thống hơn.

• Cổ tức:

Cổ tức được ghi nhận khi cổ đông được quyền nhận cổ tức. Đối với cổ tức được phân phối từ lợi nhuận có trước khi mua chứng khoán, thì các khoản này sẽ được trừ vào giá gốc của chứng khoán chứ không tình là thu nhập trong kỳ. Công bố

Trên đoạn 35 IAS 18, những thông tin liên quan đến doanh thu cần công bố trên báo cáo tài chính là:

“Doanh nghiệp phải công bố: a.

Các chính sách kế toán được chấp nhận để ghi nhận doanh thu, gồm các phương pháp được chấp nhận để xác định mức độ hoàn thành công việc của các giao dịch liên quan đến cung cấp dịch vụ; Giá trị của mỗi loại doanh thu quan trọng được ghi nhận trong kỳ, gồm doanh thu phát sinh từ:

i) ii) iii) iv) v) Bán hàng hóa; Cung cấp dịch vụ; Tiền lãi; Tiền bản quyền; Cổ tức; và c.

Giá trị của doanh thu phát sinh từ việc trao đổi hàng hóa hoặc dịch vụ theo từng loại doanh thu quan trọng.

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

3.8 IAS 12 – THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP

3.8.1 Giới thiệu IAS 12 “Thuế thu nhập daonh nghiệp” hiệu đính năm 2000 thay thế cho IAS 12 ban hành đầu tiên vào năm 1979 với tên gọi “Kế toán các khoản thuế thu nhập” và các bản hiệu định năm 1994 và 1996. Bản hiệu đính IAS 12 (2000) và các điều chỉnh sau đó liên quan đến các chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) ban hành đến ngày 31/12/2008. Các hướng dẫn và giải thích liên quan đến IAS 12 gồm:

• SIC 21 “Thuế thu nhập doanh nghiệp – Hoàn nhập các tài sản không khấu hao được định giá lại”; và

• SIC 25 “Thuế thu nhập doanh nghiệp – Thay đổi tình trạng thuế của doanh nghiệp hoặc cổ đông”.

3.8.2 Mục tiêu Mục tiêu của IAS 12 nhằm trình bày các phương pháp xử lý kế toán liên quan đến thuế thu nhập doanh nghiệp. IAS 12 đề cập đến các vấn đề cơ bản về kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp nhằm giải quyết các trường hợp ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành và trong tương lai liên quan đến: a. Việc thu hồi hay thanh toán trong tương lai giá trị ghi sổ của tài sản hay nợ phải trả đã được ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp; và

b. Các nghiệp vụ hay các sự kiện liên quan của kỳ hiện tại đã được ghi nhận trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp.

3.8.3 Phạm vi IAS 12 được áp dụng để xử lý kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp, các khoản thuế

thu nhập doanh nghiệp bao gồm:

• Tất cả các khoản thuế nội địa và nước ngoài căn cứ trên lợi nhuận chịu thuế. • Các khoản chiết khấu trừ, các khoản phải trả từ các công ty con, công ty liên kết hay liên doanh trên cơ sở phân phối lợi nhuận đối với công ty lập báo cáo.

IAS 12 không đề cập đến:

• Phương pháp kế toán cho các khoản trợ cấp của chính phủ, hay • Các khoản ưu đãi thuế đầu tư. Tuy nhiên IAS 12 lại đề cập đến vấn đề kế toán chênh lệch tạm thời phát sinh từ các

khoản trợ cấp chính phủ và ưu đãi thuế đầu tư. 3.8.4 Tóm tắt nội dung chuẩn mực Các vấn đề chung Lợi nhuận kế toán và lợi nhuận chịu thuế (Accounting profit and taxable profit) Tùy vào quy định thuế của từng quốc gia, các khoản mục cụ thể được ghi nhận cho mục đích kế toán nhưng lại không được chấp nhận để xác định thu nhập chịu thuế (hay lỗ tính thuế). Vì vậy, IAS 12 xác định rõ sự khác biệt giữa lợi nhuận (lỗ) kế toán và thu nhập chịu thuế (hay lỗ tính thuế):

• Lợi nhuận (lỗ) kế toán là khoản lợi nhuận (lỗ) của một kỳ kế toán trước khi trừ chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp và được trình bày trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của một doanh nghiệp.

• Thu nhập chịu thuế (lỗ chịu thuế) là khoản thu nhập (lỗ) của một kỳ kế toán được xác định căn cứ vào các quy định của cơ quan thuế và là cơ sở để tính thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp (hoặc được chuyển lỗ, nghĩa là khấu trừ vào lợi nhuận chịu thế những năm sau). Ví dụ 1: Các khoản thu nhập chịu thuế hay lỗ tính thuế có thể xác định thông qua điều chỉnh lợi nhuận (lỗ) kế toán như sau:

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Báo cáo kế quả hoạt động kinh doanh

100

Lợi nhuận (lỗ) kế toán Bảng kê khai Thuế thu nhập doanh nghiệp Lợi nhuận (lỗ) kế toán Điều chỉnh: Tăng: các khoản chi phí không được khấu trừ theo luật thuế nhưng đã ghi nhận theo mục đích kế toán; các khoản thu nhập chịu thuế được tính theo luật thuế nhưng đã không được ghi nhận theo mục đích kế toán.

(40)

Giảm: các khoản chi phú không được khấu trừ theo luật thuế nhưng đã không ghi nhận theo mục đích kế toán; các khoản thu nhập được miễn trừ theo luật thuế nhưng đã được ghi nhận theo mục đích kế toán

120 25% 30

Thu nhập chịu thuế (lỗ chịu thuế) Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành phải nộp 10.4.2 Thuế hiện hành và thuế hoãn lại (Current tax and Defered tax) Thuế hiện hành là số thuế thu nhập phải nộp (hay được thu hồi) liên quan đến các

khoản thu nhập chịu thuế tạo ra hay lỗ tính thuế của một kỳ kế toán.

Thuế hiện hành = thu nhập chịu thuế (lỗ chịu thuế) * thuế suất Thuế hoãn lại là khoản thuế do sự khác biệt giữa giá trị ghi số của tài sản hay nợ phải trả trên Bảng cân đối kế toán và cơ sở tính thuế của các khoản tài sản hay nợ phải trả này. Vì vậy, thuế hoãn lại là các khoản phải trả (hay được thu hồi) trong các kỳ tương lai khi nợ phải trả được thanh toán hay tài sản được thu hồi. Thuế hoãn lại = Chênh lệch tạm thời * thuế suất

Cơ sở tính thuế và chênh lệch tạm thời Cơ sở tính thuế (Tax bases) Cơ sở tính thuế của một tài sản hay nợ phải trả là giá trị tính cho tài sản hay nợ phải trả theo mục đích thuế.

Cơ sở tính thuế của một tài sản: là giá trị sẽ được khấu trừ cho mục đích thuế, được trừ khỏi các lợi ích kinh tế phải chịu thuế mà doanh nghiệp sẽ nhận được khi giá trị tài sản đó được thu hồi. Nếu những lợi ích kinh tế này không phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp, cơ sở tính thuế của tài sản bằng giá trị ghi sổ của tài sản (IAS 12, đoạn 7). Cơ sở tính thuế của tài sản = Giá trị sẽ được chiết khấu trong tương lai Riêng trong trường hợp lợi ích kinh tế nhận được không phải chịu thuế, lúc này cơ

sở tính thuế của tài sản bằng giá trị ghi số. Ví dụ 2:

Một thiết bị có nguyên giá là 100.000 USD. Theo mục đích thuế, khấu hao lũy kế là 30.000 USD và giá trị còn lại 70.000 USD sẽ được khấu trừ trong tương lai dưới hình thức khấu hao hay giảm trừ khi thanh lý. Doanh thu có được từ việc sử dụng thiết bị là lợi ích kinh tế phải chịu thuế, các khoản lãi do thanh lý thiết bị cũng phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp và lỗ do thanh lý thiết bị sẽ được khấu trừ cho mục đích thuế. Vì vậy cơ sở tính thuế của thiết bị này là 70.000 USD.

Một khoản phải thu có giá trị ghi sổ là 100.000 USD. Doanh thu liên quan đến khoản phải thu này đã được tính vào lợi nhuận chịu thuế (hay lỗ tính thuế). Cơ sở tính thuế của khoản phải thu này là 100.000 USD. Khi doanh nghiệp thu hồi giá trị ghi sổ của khoản phải thu này, lợi ích kinh tế thu hồi sẽ không phải chịu thuế vì giá trị khoản phải

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

thu đã chịu thuế khi ghi nhận doanh thu. Vì vậy cơ sở tính thuế bằng giá trị ghi sổ của tài sản là 100.000 USD

Cơ sở tính thuế của một khoản nợ phải trả: là giá trị ghi sổ của khoản nợ phải trả trừ đi giá trị sẽ được khấu trừ cho mục đích thuế của của các khoản phải trả đó trong các kỳ tương lại. Đối với doanh thu nhận trước, cơ sở tính thuế của khoản nợ phải trả là giá trị ghi số trừ đi phần giá trị của doanh thu không phải chịu thuế thu nhập trong các kỳ tương lai (IAS 12, đoạn 8).

Cơ sở tính thuế của nợ = Giá trị ghi số - Giá trị sẽ được khấu trừ

phải trả

trong tương lai = Giá trị ghi số - Giá trị phần doanh thu không phải chịu thuế trong các kỳ tương lai

Cơ sở tính thuế của nợ phải trả là doanh thu nhận trước

Ví dụ 3: • Chi phí phải trả về khoản trích trước chi phí bảo hành sản phẩm có giá trị ghi sổ là 10.000 USD. Nếu khoản chi phí bảo hành có liên quan được khấu trừ cho mục đích thuế theo cơ sở tiền mặt, cơ sở tính thuế của khoản này là: 10.000 USD – 10.000 USD = 0 USD

• Khoản doanh thu nhận trước có giá trị ghi sổ là 15.000 USD. Nếu khoản doanh thu có liên quan sẽ chịu thuế theo cơ sở tiền mặt, cơ sở tính thuế của khoản này là: 15.000 USD – 15.000 USD = 0 USD

Một số trường hợp ngoại lệ liên quan đến việc xác định cơ sở tính thuế được IAS 12 đề cập đến:

Cơ sở tính thuế của các khoản mục không phải là tài sản hay nợ phải trả trên Bảng cân đối kế toán: một vài khoản mục có cơ sở tính thuế nhưng lại không được ghi nhận là tài sản hay nợ phải trả trên Bảng cân đối kế toán (IAS 12, đoạn 9)

Ví dụ 4: Chi phí nghiên cứu 10.000 USD khi phát sinh được ghi nhận là chi phí trong kỳ để xác định lợi nhuận kế toán, thế nhưng theo luật thuế của một số quốc gia, khoản này chỉ được phép khấu trừ để xác định lợi nhuận chịu thuế trong kỳ sau. Trong trường hợp này, giá trị ghi sổ của tài sản là 0, cơ sở tính thuế là 10.000 USD (giá trị mà cơ quan thuế cho phép khấu trừ trong các kỳ tương lai).

Cơ sở tính thuế chưa rõ ràng của một khoản mục: nếu cơ sở tính thuế của một khoản mục tài sản hay nợ phải trả chưa rõ ràng, có thể xem xét dựa trên nguyên tắc cơ bản sau đây: Doanh nghiệp phải ghi nhận một khoản thuế thu nhập hoãn lại phải trả hay tài sản thuế thu nhập hoãn lại bất cứ khi nào việc thu hồi hay thanh toán giá trị ghi sổ của một tài sản hay một khoản nợ phải trả làm cho khoản thanh toán thuế trong tương lai nhiều hơn (hay ít đi) so với số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp trong năm hiện hành nếu việc thu hồi hay thanh toán này không ảnh hưởng đến thuế thu nhập daonh nghiệp (IAS 12, đoạn 10).

Điều này nghĩa là khi có khác biệt trong cách xử lý giữa chính sách kế toán và luật thuế gây ảnh hưởng đến các khoản thuế đã thanh toán, lúc đó sẽ có một khoản tài sản thuế hoãn lại hay thuế thu nhập hoãn lại phải trả sẽ phát sinh. Cơ sở tính thuế trong báo cáo tài chính hợp nhất: theo IAS 12, đoạn 11, cơ sở tính thuế được xác định bằng cách tham chiếu:

• Bảng khai thuế hợp nhất tại quốc gia mà bảng kê khai thuế hợp nhất được nộp; và • Bảng kê khai thuế của các đơn vị thành viên trong tập đoàn tại các quốc gia khác

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

3.9 BÁO CÁO VỀ CÁC DÒNG LƯU CHUYỂN TIỀN TỆ 3.9.1 Giới thiệu IAS 7 được ban hành ngày 06/09/2007 để thay thế cho IAS 7 ban hành vào thánh 10/1977, đồng thời đổi tên thành Báo cáo về các dòng lưu chuyển tiền tệ (Statement of cash flows).

IAS 7 đã được cập nhật và sửa đổi qua nhiều lần, có thể tóm tắt như sau:

• Tháng 10/1977: Ban hành IAS 7 “Báo cáo sự thay đổi về tính hình tài

chính”

• Tháng 12/1992: Ban hành IAS 7 “Báo cáo lưu chuyển tiền tê” và có

hiệu lực từ ngày 01/01/1994.

• Ngày 06/09/2007: Sửa đổi và đổi tên thành “Báo cáo về các dòng lưu

chuyển tiền tệ”

3.9.2 Mục tiêu Thông tin về những dòng tiền của doanh nghiệp luôn hữu ích cho người sử dụng báo cáo tài chính trong việc đánh giá khả năng tạo ra tiền và khoản tương đương tiền trong tương lai của doanh nghiệp, đồng thừoi cũng giúp người sử dụng báo cáo tài chính đánh giá được nhu cầu của doanh nghiệp trong việc sử dụng chúng.

IAS 7 yêu cầu mọi doanh nghiệp trình bày Báo cáo về các dòng lưu chuyển tiền tệ là một phần không thể thiếu của báo cáo tài chính. Đồng thời, chuẩn mực cũng yêu cầu doanh nghiệp trình bày các thông tin về những thay đổi trong quá khứ của tiền và các khoản tương đương tiền của doanh nghiệp trong kỳ báo cáo (các dòng tiền) thành các dòng tiền từ hoạt động kinh doanh, hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính. 3.9.3 Phạm vi Doanh nghiệp cần lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ phù hợpf với những yêu cầu của IAS 7 và phải là một phần không thể thiếu của báo cáo tài chính. Chuẩn mực này được áp dụng để lập Báo cáo về các dòng lưu chuyển tiền tệ của mọi doanh nghiệp, không phân biệt ngành nghề, nhằm cung cấp thông tin về lưu chuyển tiền tệ:

• Đáp ứng cho nhu cầu hoạt động sản xuất kinh doanh bình thường • Đáp ứng cho các hoạt động đầu tư • Đáp ứng cho các hoạt động tài chính

3.9.4 Tóm tắt nội dung chuẩn mực Tiền và các khoản tương đương tiền Việc phân biệt các thuật ngữ tiền, tương đương tiền và phi tiền tệ rất quan

trọng vì giúp người sử dụng hiểu hơn về dòng tiền của doanh nghiệp. Tiền bao gồm tiền tại quỹ, tiền đang chuyển và các khoản tiền gửi không kỳ hạn. Tương đương tiền: Là các khoản đầu tư ngắn hạn (không quá 3 tháng), có khả năng chuyển đổi dễ dàng thành một lượng tiền xác định và không có nhiều rủi ro trong chuyển đổi thành tiền. Luồng tiền: Là luồng vào và luồng ra của tiền và tương đương tiền, không bao gồm chuyển dịch nội bộ giữa các khoản tiền và tương đương tiền trong doanh

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

nghiệp. Hoạt động kinh doanh: Là các hoạt động tạo ra doanh thu chủ yếu của doanh nghiệp và các hoạt động khác không phải là các hoạt động đầu tư hay hoạt động tài chính. Hoạt động đầu tư: Là các hoạt động mua sắm, xây dựng, thanh lý, nhượng bán các tài sản dài hạn và các khoản đầu tư khác không thuộc các khoản tương đương tiền. Hoạt động tài chính: Là các hoạt động tạo ra các thay đổi về quy mô và kết

cấu của vốn chủ sở hữu và vốn vay của doanh nghiệp.

Hình thức của Báo cáo về các dòng lưu chuyển tiền tệ Dòng tiền từ hoạt động kinh doanh

Luồng tiền phát sinh từ hoạt động kinh doanh là luồng tiền có liên quan đến các hoạt động tạo ra doanh thu chủ yếu của doanh nghiệp, nó cung cấp thông tin cơ bản để đánh giá khả năng tạo tiền của doanh nghiệp từ các hoạt động kinh doanh để trang trải các khoản nợ, duy trì các hoạt động, trả cổ tức và tiến hành các hoạt động đầu tư mới mà không cần đến các nguồn tài chính bên ngoài. Thông tin về các luồng tiền từ hoạt động kinh doanh, khi được sử dụng kết hợp với các thông tin khác, sẽ giúp người sử dụng dự đoán được luồng tiền từ hoạt động kinh doanh trong tương lai. Các luồng tiền chủ yếu từ hoạt động kinh doanh, gồm:

• Tiền thu được từ việc bán hàng, cung cấp dịch vụ; • Tiền thu được từ doanh thu khác (tiền thu bản quyền, phí, hoa hồng và các khoản khác trừ các khoản tiền thu được được xác định là luồng tiền từ hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính);

• Tiền chi trả cho người cung cấp hàng hóa và dịch vụ; • Tiền chi trả cho người lao động về tiền lương, tiền thưởng, trả hộ người lao

động về bảo hiểm, trợ cấp...;

• Tiền chi trả lãi vay; • Tiền chi nộp thuế thu nhập doanh nghiệp; • Tiền thu do được hoàn thuế; • Tiền thu do được bồi thường, được phạt do khách hàng vi phạm hợp đồng

kinh tế;

• Tiền chi trả công ty bảo hiểm về phí bảo hiểm, tiền bồi thường và các khoản tiền khác theo hợp đồng bảo hiểm;\Tiền chi trả do bị phạt, bị bồi thường do doanh nghiệp vi phạm hợp đồng kinh tế.

Phương pháp lập Báo cáo về các dòng lưu chuyển tiền tệ Phương pháp lập dòng tiền từ hoạt động kinh doanh Phương pháp trực tiếp: Theo phương pháp này các chỉ tiêu phản ánh các luồng tiền vào và các luồng tiền ra được trình bày trên báo cáo và được xác định theo một trong 2 cách sau đây:

• Phân tích và tổng hợp trực tiếp các khoản tiền thu và chi theo từng nội dung

thu, chi từ các ghi chép kế toán của doanh nghiệp.

• Điều chỉnh doanh thu, giá vốn hàng bán và các khoản mục khác trong báo

cáo kết quả hoạt động kinh doanh cho:

- Các thay đổi trong kỳ của hàng tồn kho, các khoản phải thu và các

khoản phải trả từ hoạt động kinh doanh;

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

- Các khoản mục không phải bằng tiền khác; - Các luồng tiền liên quan đến hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính. Phương pháp gián tiếp: Các chỉ tiêu về luồng tiền được xác định trên cơ sở

lấy tổng lợi nhuận trước thuế và điều chỉnh cho các khoản:

• Các khoản doanh thu, chi phí không phải bằng tiền như khấu hao TSCĐ, dự

phòng...

• Lãi, lỗ chênh lệch tỷ giá hối đoái chưa thực hiện; • Tiền đã nộp thuế thu nhập doanh nghiệp; • Các thay đổi trong kỳ của hàng tồn kho, các khoản phải thu và các khoản phải trả từ hoạt động kinh doanh (trừ thuế thu nhập và các khoản phải nộp khác sau thuế thu nhập doanh nghiệp);

• Lãi lỗ từ hoạt động đầu tư.