138
CHƯƠNG 4: HỆ THỐNG CÁC THỬ NGHIỆM VÀ PHƯƠNG PHÁP
LỰA CHỌN PHẦN TỬ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
Giới thiệu chương
Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được:
- Khái niệm các loại thử nghiệm được sử dụng trong kiểm toán báo cáo
tài chính;
- Kỹ thuật vận dụng thử nghiệm cơ bản và thử nghiệm kiểm soát;
- Các khái niệm cơ bản liên quan đến lựa chọn các phần tử;
- Phương pháp lựa chọn phần tử thử nghiệm trong kiểm toán và kỹ thuật
chọn mẫu kiểm toán.
4.1. TỔNG QUAN VỀ CÁC LOẠI THỬ NGHIỆM TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO
TÀI CHÍNH
Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thiết kế và thực hiện các thủ tục
kiểm toán theo nội dung, lịch trình và phạm vi dựa vào kết quả đánh giá rủi ro có
sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu. Khi thiết kế các thủ tục kiểm toán, kiểm
toán viên phải xem xét các lý do đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ
sở dẫn liệu cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản, thông tin thuyết minh và
mức độ rủi ro được kiểm toán viên đánh giá càng cao thì càng phải thu thập bằng
chứng kiểm toán thuyết phục hơn.
Việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu bao gồm các
đánh giá:
- Thứ nhất, đánh giá khả năng xảy ra sai sót trọng yếu do các đặc tính cụ thể
của các nhóm giao dịch, số dư tài khoản, hoặc thông tin thuyết minh có liên
quan (rủi ro tiềm tàng);
- Thứ hai, đánh giá liệu việc đánh giá rủi ro có xem xét đến các kiểm soát có
liên quan hay không (rủi ro kiểm soát) và nếu có, kiểm toán viên phải thu thập
bằng chứng kiểm toán để xác định xem các kiểm soát có hoạt động hiệu quả
không. Điều đó cũng đồng nghĩa với việc kiểm toán viên dự định dựa vào tính
hữu hiệu của hoạt động kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi
các công việc mà mình cần phải thực hiện.
Trong quá trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính kiểm toán viên thường áp
dụng hai loại thử nghiệm đó là thử nghiệm cơ bản và thử nghiệm kiểm soát.
Trong nội dung tiếp theo, chúng ta sẽ tìm hiểu cụ thể về hai loại thử nghiệm này.
139
4.2. THỬ NGHIỆM CƠ BẢN
4.2.1. Khái niệm
Thử nghiệm cơ bản là các thủ tục kiểm toán được thiết kế để phát hiện các sai sót
trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu. Các thử nghiệm cơ bản thường liên quan đến
quy trình khóa sổ kế toán lập báo cáo tài chính như đối chiếu số liệu trên báo cáo
tài chính với số liệu trên sổ kế toán và kiểm tra các bút toán trọng yếu và các điều
chỉnh khác được thực hiện trong quá trình lập và trình bày báo cáo tài chính. Nội
dung và phạm vi kiểm tra của kiểm toán viên đối với các bút toán và điều chỉnh
khác phụ thuộc vào tính chất và mức độ phức tạp của quy trình lập báo cáo tài
chính của đơn vị và các rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan.
4.2.2. Nội dung của các thử nghiệm cơ bản
Kiểm toán viên thực hiện thử nghiệm cơ bản nhằm thu thập bằng chứng liên quan
đến các cơ sở dẫn liệu đối với các số dư tài khoản và các nhóm giao dịch cơ bản
và phát hiện các sai sót trọng yếu. Theo hướng dẫn của chuẩn mực thì cho dù kết
quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu như thế nào thì kiểm toán viên vẫn bắt
buộc phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với từng nhóm giao
dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh trọng yếu. Điều này xuất phát từ
hai lý do: (1) một là việc đánh giá rủi ro của kiểm toán viên là mang tính xét
đoán, do đó kiểm toán viên có thể không phát hiện ra tất cả các rủi ro có sai sót
trọng yếu; (2) hai là do có những hạn chế tiềm tàng trong kiểm soát nội bộ, đặc
biệt là rủi ro rất nghiêm trọng là Ban giám đốc khống chế hệ thống kiểm soát.
Bên cạnh đó, nếu kiểm toán viên đã xác định rủi ro có sai sót trọng yếu đã được
đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu là rủi ro đáng kể thì kiểm toán viên phải thực
hiện các thử nghiệm cơ bản để xử lý rủi ro này. Trong trường hợp chỉ thực hiện
thử nghiệm cơ bản đối với một rủi ro đáng kể thì thử nghiệm cơ bản phải bao
gồm kiểm tra chi tiết.
Kiểm toán viên cần xem xét bản chất của rủi ro và cơ sở dẫn liệu khi thiết kế
kiểm tra chi tiết. Ví dụ, khi kiểm tra chi tiết liên quan đến cơ sở dẫn liệu “hiện
hữu” hoặc “phát sinh”, kiểm toán viên có thể lựa chọn số liệu từ các khoản mục
đã có trong báo cáo tài chính và thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Mặt
khác, khi kiểm tra chi tiết liên quan đến cơ sở dẫn liệu “tính đầy đủ”, kiểm toán
viên có thể cần lựa chọn số liệu từ những khoản mục sẽ phải có trong báo cáo tài
chính và kiểm tra xem các khoản mục đó đã được trình bày trong báo cáo tài
chính hay chưa. Thử nghiệm cơ bản bao gồm hai kỹ thuật: Thủ tục phân tích và
kiểm tra chi tiết.
140
4.2.2.1. Thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích: Là thủ tục được thiết kế để đánh giá thông tin tài chính qua
việc phân tích các mối quan hệ hợp lý giữa các dữ liệu tài chính và dữ liệu phi tài
chính. Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc điều tra khi cần thiết về các biến
động hoặc các mối quan hệ được xác định là không nhất quán với các thông tin
liên quan khác hoặc có sự chênh lệch đáng kể so với các giá trị dự tính. Thủ tục
phân tích cơ bản thường được áp dụng cho số lượng lớn các giao dịch có xu
hướng có thể dự đoán được theo thời gian.
Nội dung các kỹ thuật áp dụng trong thủ tục phân tích bao gồm:
- So sánh các thông tin tài chính của đơn vị với:
Thông tin có thể so sánh của các kỳ trước.
Các kết quả dự tính của đơn vị, như kế hoạch hoặc dự toán, hoặc các ước
tính của kiểm toán viên.
Các thông tin tương tự của ngành, như so sánh tỷ suất doanh thu bán hàng
trên các khoản phải thu của đơn vị được kiểm toán với số liệu trung bình
của ngành, hoặc với các đơn vị khác trong cùng ngành có cùng quy mô
hoạt động.
Ví dụ: Khi kiểm toán khoản mục doanh thu thuần, kiểm toán viên có thể áp dụng
thủ tục phân tích, trong đó so sánh thông tin về doanh thu của năm nay so với
năm trước về mặt số lượng và giá trị. Việc so sánh với năm trước nên được tính
đến các yếu tố ảnh hưởng khác như sự phát triển của mặt hàng mới, thị trường
mới, các biến động về tỷ giá (nếu có), hay những thay đổi về chính sách, luật
pháp của của nhà nước, quy định của ngành hoặc địa phương..
Doanh thu thuần cũng có thể được so sánh với kế hoạch doanh thu hàng năm của
đơn vị (nếu có) hoặc các ước tính của kiểm toán viên (trong trường hợp doanh
thu bán hàng là đồng nhất và cơ sơ ước đoán đáng tin cậy, như doanh thu cho
thuê nhà, đất, hay doanh thu gia công dựa trên bảng chấm công và giá gia công
xác định).
Việc so sánh các thông tin tương tự có liên quan đến doanh thu của ngành hoặc
các ngành có cùng quy mô cũng có thể thực hiện được, ví dụ tỷ lệ lãi gộp, hay
vòng quay nợ phải thu. Tuy nhiên, khi tham chiếu tới các thông tin tương tự đó,
cần lưu ý đánh giá các thông tin này về mức độ phổ biến, độ tin cậy và mức độ
được công nhận.
141
- Các thủ tục phân tích cũng bao gồm việc xem xét các mối quan hệ như:
Mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tài chính được kỳ vọng theo một
chiều hướng có thể dự đoán được.
Mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính có
liên quan.
Các chỉ số kế toán có thể được sử dụng để phân tích bao gồm:
Chỉ số
Công thức
- Nhóm tỷ suất khả năng thanh toán
Hệ số thanh toán
hiện thời
Tài sản ngắn hạn
Nợ ngắn hạn
Hệ số khả năng
thanh toán nhanh
Tiền và tương đương tiền + Đầu tư tài
chính ngắn hạn + Phải thu ngắn hạn
Nợ ngắn hạn
Hệ số khả năng
thanh toán tức thời
Tiền và tương đương tiền
Nợ ngắn hạn
- Nhóm tỷ suất đo lường hiệu quả hoạt động
Vòng quay
các khoản phải thu
Doanh thu thuần
Phải thu khách hàng bình quân
Số ngày bình quân
vòng quay khoản phải thu
365
Vòng quay các khoản phải thu
Vòng quay
hàng tồn kho
Hàng tồn kho bình quân
Số ngày bình quân
hàng tồn kho
365
Vòng hàng tồn kho
Vòng quay
vốn lưu động
Doanh thu thuần
Tài sản ngắn hạn - Nợ ngắn hạn
- Nhóm tỷ suất đo lường khả năng sinh lời
Tỷ suất lợi nhuận gộp
Lợi nhuận gộp
Doanh thu thuần
Tỷ suất lợi nhuận thuần
Lợi nhuận sau thuế
Doanh thu thuần
Doanh thu trên tổng tài sản
Doanh thu thuần
Tổng tài sản
Tỷ suất sinh lời trên tài sản
142
Chỉ số
Công thức
LN trước thuế + chi phí lãi vay
Tài sản
Tỷ suất sinh lời trên
vốn chủ sở hữu
LN trước thuế cho cổ đông thường
vốn chủ sở hữu thường
- Nhóm tỷ suất về cấu trúc tài chính
Nợ dài hạn trên
vốn chủ sở hữu
Nợ dài hạn
Vốn chủ sở hữu
Tổng nợ
trên vốn chủ sở hữu
Nợ phải trả
Vốn chủ sở hữu
Nợ dài hạn
trên tổng tài sản
Nợ dài hạn
Tổng tài sản
Tổng nợ
trên tổng tài sản
Nợ phải trả
Tổng tài sản
Trong quá trình thực hiện kỹ thuật phân tích, nếu phát hiện được các biến động
bất thường hoặc các mối quan hệ không nhất quán với các thông tin liên quan đã
thu thập được hoặc có chênh lệch đáng kể so với các giá trị dự tính, kiểm toán
viên phải điều tra, xác minh những khác biệt này bằng cách:
- Phỏng vấn các nhà quản lý và thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp liên
quan đến các giải trình của đơn vị;
- Thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung khác nếu thấy cần thiết để đạt được
các kết luận hợp lý.
Thủ tục phân tích được sử dụng ở tất cả các giai đoạn trong quá trình kiểm toán
bao gồm giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn thực hiện và giai đoạn kết thúc kiểm
toán. Khi hoàn tất cơ bản cuộc kiểm toán, kiểm toán viên được yêu cầu sử dụng
thủ tục phân tích để hỗ trợ đánh giá việc trình bày tổng thể báo cáo tài chính.
Mục đích sử dụng thủ tục phân tích vào cuối hoặc gần cuối cuộc kiểm toán là để
xác định liệu báo cáo tài chính xét trên phương diện tổng thể có thống nhất với
hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị không?.
Thủ tục này sẽ giải quyết các câu hỏi như:
- Kết luận rút ra từ thủ tục phân tích có xác thực các kết luận hình thành trong
cuộc kiểm toán về các thành phần hoặc các yếu tố riêng lẻ của báo cáo tài
chính không? Các thủ tục phân tích có thể cho thấy một số khoản mục nhất
định của báo cáo tài chính khác với kỳ vọng của kiểm toán viên trên cơ sở
hiểu biết về việc kinh doanh của đơn vị và các thông tin khác thu thập được