88
CHƢƠNG V
KIỂM TOÁN NGUỒN VỐN CHỦ SỞ HỮU
Sau khi nghiên cứu chƣơng này ngƣời đọc có thể hiểu đƣợc :
- Nội dung, đặc điểm của khoản mục nguồn vốn chủ sở hữu.
- Mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục vốn chủ sở hữu.
- Các thủ tục kiểm toán thƣờng áp dụng đối với vốn chủ sở hữu.
Chƣơng V trình bày về nội dung kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu, đặc điểm và mục
tiêu kiểm toán, những vấn đề về kiểm soát nội bộ cần lƣu tâm và các thủ tục kiểm toán áp
dụng đối với khoản mục nguồn vốn chủ sở hữu. Nội dung giúp sinh viên nắm đƣợc quy
trình kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu.
Trong các nội dung giới thiệu, những minh họa chủ yếu đƣợc trình bày theo hệ thống kế
toán Việt Nam với hình thức nhật ký chung.
Hoạt động giảng dạy: Thuyết trình, ví dụ minh họa, giải quyết trình huống và làm bài tập
trên lớp, bài tập nhóm.
5.1 NỘI DUNG VÀ ĐẶC ĐIỂM CỦA CÁC KHOẢN MỤC VỐN CHỦ SỞ HỮU
5.1.1 Nội dung
Vốn chủ sở hữu là các loại vốn thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp, của các
thành viên trong công ty liên doanh, hoặc các cổ đông trong công ty cổ phần. Vốn này
đƣợc hình thành từ việc góp vốn hoặc kết quả kinh doanh bao gồm:
- Vốn đóng góp của các nhà đầu tƣ để thành lập hay mở rộng doanh nghiệp. Chủ sở
hữu có thể là Nhà nƣớc, các cá nhân hoặc tổ chức tham gia liên doanh, các cổ đông.
- Vốn đƣợc bổ sung từ kết quả HĐKD, nhƣ từ lợi nhuận chƣa phân phối.
- Thặng dƣ VCP, đó là chênh lệnh giữa mệnh giá cổ phiếu với giá thực tế phát hành.
- Các chênh lệch do đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ giá chƣa xử lý.
Vốn chủ sở hữu đƣợc trình bày trên Bảng cân đối kế toán thuộc phần Nguồn vốn, mục B:
Vốn chủ sở hữu và chi tiết thành hai phần là: VCSH, Nguồn kinh phí và quỹ khác.
5.1.2 Đặc điểm
Nói chung, các tài khoản VCSH có số lƣợng nghiệp vụ phát sinh trong kỳ rất ít, tuy
nhiên chúng rất quan trọng vì:
- Giá trị của mỗi nghiệp vụ thƣờng lớn.
- Tầm quan trọng của các nghiệp vụ liên quan đến VCSH, vì rằng việc tăng giảm vốn
có thể liên quan đến lợi nhuận, hoặc phải tuân thủ những yêu cầu về mặt pháp lý.
Vì vậy, khi kiểm toán vốn chủ sở hữu, kiểm toán viên chủ yếu thực hiện các thử
nghiệm cơ bản đối với từng nghiệp vụ phát sinh trong kỳ để đảm bảo sự chính xác và hợp
lệ của các nghiệp vụ này.
5.2 MỤC TIÊU KIỂM TOÁN
Xác định đúng giá trị VCSH hiện có của doanh nghiệp tại thời điểm báo cáo tài
chính đƣợc lập. Phân tích tình hình biến động về vốn dựa trên các tài khoản chứa đựng sự
89
biến động đó, đối chiếu lại kết quả tìm hiểm tình hình kinh doanh và nghĩa vụ pháp lý
của khách hàng, đồng thời cần xác định rủi ro chi tiết cho số dƣ từng tài khoản vốn.
Mục tiêu hợp lý chung: Số dƣ các tài khoản tiền vốn kinh doanh và các quỹ nêu trong
bảng cân đối tài sản đều có căn cứ đầy đủ và hợp lý.
Mục tiêu chung khác: Việc bỏ sót một nghiệp vụ riêng biệt có giá trị lớn đƣơng nhiên
có ảnh hƣởng trọng yếu đến giá trị của các khoản mục về vốn và đến số tổng cộng của
bảng cân đối tài sản cho dù sự cân đối giữa tổng số tài sản và tổng số vốn vẫn đƣợc
duy trì.
Bảng 5.1: Bảng mục tiêu kiểm toán
Mục tiêu kiểm toán
Diễn giải
Hiện hữu
- Vốn chủ sở hữu thể hiện trên báo cáo tài chính là có thật.
Quyền
- VCSH thể hiện trên BCTC thuộc quyền sở hữu của ĐV.
Đầy đủ
- Mọi nghiệp vụ liên quan đến VCSH đều đƣợc ghi chép.
Đánh giá và Phân bổ
- VCSH đã đƣợc ghi nhận phù hợp với chính sách, chế độ
kế toán hiện hành.
Ghi chép và chính xác
- Số liệu chi tiết của tài khoản VCSH hữu khớp đúng với
số dƣ trên sổ cái.
- Các phép tính liên quan đến tài khoản VCSH đều chính
xác về số học.
Trình bày và Thuyết minh
- Các loại VCSH đƣợc trình bày, phân loại đúng, diễn đạt
dễ hiểu và đầy đủ các thuyết minh cần thiết.
5.3 CÁC THỦ TỤC KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI NGUỒN VỐN CHỦ SỞ HỮU
5.3.1 Kiểm soát nội bộ đối với vốn chủ sở hữu
Vì vốn chủ sở hữu có tính chất quan trọng đối với sự tồn tại và hoạt động của một
đơn vị nên việc kiểm soát nội bộ đối với vốn chủ sở hữu càng trở nên cần thiết. Do số
lƣợng nghiệp vụ liên quan đến vốn chủ sở hữu phát sinh ít nhƣ giá trị lớn nên việc kiểm
soát nội bộ thƣờng tập trung vào các vấn đề sau đây:
- Xét duyệt cụ thể cho từng nghiệp vụ liên quan đến vốn chủ sở hữu
- Ghi chép kịp thời đầy đủ và lƣu trữ các bên có liên quan
- Số sách chứng từ phải chính xác và đƣợc cập nhật thƣờng xuyên.
- Những ngƣời có trách nhiệm cao trong đơn vị (nhƣ giám đốc điều hành, giám đốc
tài chính, kế toán trƣởng, thành viên hội đồng quản trị...) Phải rà soát, giám sát và
đƣa ra biện pháp xử lý kịp thời.
- Các biện pháp kiểm soát vật chất đối với thông tin, cổ phiếu, biên bản họp phải
đƣợc tuân thủ nghiêm ngặt.
Trong số các loại vốn chủ sở hữu thì vốn cổ phần (ở công ty cổ phần) là khoản mục
quan trọng nhất, do đó kiểm soát nội bộ thƣờng hƣớng tới đối tƣợng này.
5.3.2 Thủ tục đánh giá rủi ro
Kiểm toán viên cần có hiểu biết về đơn vị đƣợc kiểm toán và môi trƣờng của đơn
vị, trong đó có KSNB để đánh giá rủi ro đối với vốn chủ sở hữu. Các thủ tục đánh giá
rủi ro nhƣ phỏng vấn, kiểm tra và áp dụng thủ tục phân tích cân đƣợc thực hiện…
90
Những hiểu biết mà kiểm toán viên cần đạt đƣợc liên quan đến vốn chủ sở hữu là:
- Đặc điểm tổ chức và sở hữu của đơn vị. Thí dụ khách hàng là công ty trách nhiệm
hữu hạn, công ty hợp danh, hay công ty cổ phần... Khách hàng có Hội đồng đóng
vai trò giám sát nhƣ Hội đồng thành viên, Hội đồng quản trị hay không và quyền
lực thực tế của hội đồng này đối với các quyết định quan trọng của đơn vị.
- Môi trƣờng hoạt động của đơn vị có chịu sự giám sát chặt chẽ bởi các cơ quan
quản lý nhà nƣớc nhƣ Bộ Tài chính, Ủy ban Chứng khoán Nhà nƣớc, hay các hiệp
hội nghề nghiệp hay không. Những hành vi không tuân thủ liên quan đến vốn chủ
sở hữu có thể đem đến tổn thất lớn cho doanh nghiệp thậm chí đe dọa khả năng
hoạt động liên tục.
- Kết quả kinh doanh của đơn vị và ngành nghề của đơn vị nói chung. Những khó
khăn trong kinh doanh có thể ảnh hƣởng tiêu cực tới vốn chủ sở hữu của đơn vị.
Dựa trên các hiểu biết về đơn vị đƣợc kiểm toán, môi trƣờng kinh doanh của đơn
vị và kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ
sở dẫn liệu cho vốn chủ sở hữu. Dựa trên đánh giá này, kiểm toán viên sẽ thiết kế và
thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo với nội dung, lịch trình và phạm vi phù hợp.
Chẳng hạn, qua tìm hiểu kiểm chia tách cổ phiếu, trả thƣởng cho ban điều hành bằng
quyền mua cổ phiếu. Điều này có thể làm gia tăng rủi ro có sai lệch trọng yếu về việc
ghi nhận, đánh giá và trình bày các thông tin về vốn chủ sở hữu. Một thí dụ khác là kết
quả kinh doanh của đơn vị bị lỗ năm thứ 3 liên tiếp trong khi đơn vị là một doanh
nghiệp niêm yết trên thị trƣờng chứng khoán. Đối diện với nguy cơ bị hủy niêm yết làm
gia tăng rủi ro có sai lệch trọng yếu trong các khoản mục.
Nhƣ đã phân tích về đặc điểm của vốn chủ sở hữu, KTV sẽ phải ƣu tiên thực hiện
các thử nghiệm cơ bản thay vì thử nghiệm kiểm soát trong việc thu thập bằng chứng về
vốn chủ sở hữu. Do đó phần tiếp theo chủ yếu giới thiệu về thử nghiệm cơ bản.
Bảng 5.2: Sai sót tiềm tàng và thủ tục kiểm soát tƣơng ứng
Sai sót tiềm tàng/ Cơ sở
dẫn liệu
Thủ tục kiểm soát chủ yếu
Thử nghiệm kiểm soát
Việc chi quỹ có thể
không đƣợc quy chuẩn
(hiện hữu và phát sinh)
Phải xét duyệt các chứng từ
thanh toán với các chứng từ
khác (hóa đơn của ngƣời
bán, báo cáo nhận hàng, đơn
đặt hàng đã đƣợc xét duyệt)
cho mỗi nghiệp vụ chi quỹ
Chọn mẫu nghiệp vụ chi
quỹ để xác định sự hiện
hữu của việc xét duyệt các
chứng từ thanh toán và đối
chiếu với các chứng từ
khác cho mỗi khoản chi
quỹ
Chỉ những nhân viên đƣợc
ủy quyền mới đƣợc ký séc
Quan sát các chữ ký trên
séc và xác định rằng có
chữ ký của ngƣời đƣợc ủy
quyền
Không kiêm nhiệm xét
Quan sát sự phân chia
91
duyệt các chứng từ thanh
toán với séc
nhiệm vụ
Một chứng từ có thể
thanh toán hai lần (hiện
hữu và phát sinh)
Đóng dấu “đã thanh toán”
trên chứng từ thanh toán và
các chứng từ khác ngay khi
phát hành séc
Quan sát các chứng từ đã
đóng dấu hoặc lấy mẫu
kiểm tra các chứng từ
thanh toán để xem có dấu
“ đã thanh toán” không
Séc đã phát hành có thể
bị sai về số tiền (chính
xác và đánh giá)
Ngƣời ký séc kiểm tra sự
phù hợp của nội dung trên
séc và chứng từ thanh toán
trƣớc khi ký
Quan sát ngƣời kí séc có
kiểm tra một cách độc lập
hoặc thực hiện lại việc
kiểm tra độc lập
Tất cả các nghiệp vụ đều
đƣợc thực hiện bằng séc
Phỏng vấn về phƣơng pháp
thực hiện chi quỹ
Một nghiệp vụ chi tiền có
thể không đƣợc ghi sổ
(sự đầy đủ) hoặc có thể
đã ghi sổ sai số tiền
(đánh giá và chính xác)
Tất cả các séc đều đƣợc
đánh số trƣớc và quản lý
Kiểm tra bằng chứng về
việc sử dụng và quản lý
những séc đã đánh số
trƣớc và kiểm tra lƣớt qua
những số séc tiếp theo
trong sổ séc hoặc trong sổ
nhật ký chi quỹ
Những séc chƣa đƣợc sử
dụng phải đƣợc cất giữ ở
nơi an toàn
Quan sát việc cất giữ và
nơi cất giữ những séc chƣa
sử dụng
Kiểm tra độc lập hàng ngày
tổng số séc phát hành với
việc ghi chép vào sổ nhật ký
chi quỹ
Quan sát việc thực hiện
kiểm tra độc lập và thực
hiện lại việc kiểm tra độc
lập
Định kỳ chính hợp tiền gửi
ngân hàng một cách độc lập
Quan sát việc thực hiện
chỉnh hợp tiền gửi ngân
hàng và kiểm tra việc
chỉnh hợp tiền gửi ngân
hàng
5.3.3 Các thử nghiệm cơ bản
5.3.3.1 Lập bảng kê chi tiết các tài khoản Vốn chủ sở hữu
KTV lập bảng kê chi tiết cho từng loại nhƣ sau:
- Nguồn vốn kinh doanh
- Chênh lệch đánh giá lại tài sản
- Chênh lệch tỷ giá hối đoái
- Quỹ đầu tƣ phát triển
- Quỹ dự phòng tài chính
- Lợi nhuận chƣa phân phối
92
Chi tiết cần lập bảng riêng cho từng loại: Vốn đầu tƣ của chủ sở hữu - Thặng dƣ
vốn cổ phần - Vốn khác; Hoặc từng loại là: Vốn điều lệ - Vốn bổ sung - Vốn liên
doanh...
5.3.3.2 Kiểm tra chứng từ gốc của các nghiệp vụ tăng, giảm vốn chủ sở hữu trong kỳ
Việc kiểm tra chứng từ nhằm mục đích xem xét:
- Tính hợp lệ của các nghiệp vụ, chẳng hạn kiểm tra xem các trƣờng hợp tăng giảm
vốn, lập quỹ, chi quỹ, phân phối lợi nhuận... có đúng với các quy định về quản lý
tài chính của Nhà nƣớc và điều lệ của đơn vị hay không.
- Các nghiệp vụ có đƣợc xét duyệt bởi cấp có thẩm quyền trong đơn vị hay không.
- Các nghiệp vụ có đƣợc ghi chép theo đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành
hay không.
- Kiểm tra các nghiệp vụ chi quỹ xem có thực sự xảy ra không.
5.3.3.3 Kiểm tra chênh lệch đánh giá lại tài sản và chênh lệch tỷ giá
- Đối với chênh lệch đánh giá lại tài sản
Thƣờng xảy ra trong các trƣờng hợp: đánh giá lại tài sản theo quyết định của Nhà
nƣớc hoặc khi chuyển đổi hình thức sở hữu doanh nghiệp, do đó kiểm toán viên cần
xem các biên bản đánh giá lại có đƣợc cấp có thẩm quyền xét duyệt hay không, hoặc
kiểm tra xem việc đánh giá có tuân thủ các quy định cụ thể của Nhà nƣớc hay không.
Trong cả hai trƣờng hợp trên, kiểm toán viên cần đối chiếu với các khoản mục tài
sản liên quan, nhƣ với tài sản cố định, vật tƣ hàng hóa đƣợc đánh giá lại.
- Đối với chênh lệch tỷ giá
Trƣớc hết, kiểm toán viên cần tìm hiểu về phƣơng pháp kế toán chênh lệch tỷ giá
của đơn vị có phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện chênh lệch tỷ giá hối đoái
phát sinh từ hoạt động đều đƣợc xử lý vào kết hành và áp dụng một cách nhất quán hay
không.
Về nguyên tắc, các quả kinh doanh trong kỳ, chỉ có một số trƣờng hợp nhất định
mới đƣợc treo lại trên tài khoản chênh lệch tỷ giá hối đoán nhƣ số chênh lệch tỷ giá hối
đoái phát sinh trong hoạt động đầu tƣ xây dựng cơ bản (giai đoạn trƣớc hoạt động). Sau
đó, kiểm toán viên chọn mẫu một số nghiệp vụ phát sinh chênh lệch tỷ giá trong kỳ và
cuối kỳ để kiểm tra việc tính toán và ghi chép của đơn vị.
Để xem xét tính hợp lý chung của chênh lệch tỷ giá trong niên độ, kiểm toán viên
có thể so sánh chênh lệch tỷ giá phát sinh trong niên độ trƣớc, và giải thích những khác
biệt trọng yếu.
Cuối cùng, KTV cũng kiểm tra các nghiệp vụ xử lý chênh lệch đánh giá lại tài sản
và chênh lệch tỷ giá có phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hay không.
5.3.3.4 Kiểm tra việc trình bày và thuyết minh vốn chủ sở hữu
Kiểm toán viên cần chú ý những vấn đề sau:
- Các khoản mục vốn chủ sở hữu phải đƣợc trình bày riêng biệt theo từng loại trên
Bảng cân đối kế toán.
- Đơn vị phải công bố về tình hình biến động của vốn chủ sở hữu trong
Bản thuyết minh báo cáo tài chính.