1
CHƢƠNG 4: KẾT THÚC KIỂM TOÁN VÀ LẬP BÁO CÁO KIỂM TOÁN
1. KẾT THÚC KIỂM TOÁN:
Sau khi đã thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản, thu thập được đầy
đủ các bằng chứng kiểm toán, có đủ cơ sở để đưa ra ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính của
đơn vị được kiểm toán, kiểm toán viên sẽ tập hợp các tài liệu làm việc và các bằng chứng kiểm
toán vào hồ sơ kiểm toán và giai đoạn thực hiện kiểm toán hoàn thành.
Trước khi lập báo cáo kiểm toán ,KTV cần thực hiện các công việc cần thiết như: xem
xét các khoản nợ tiềm tàng, xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ, xem xét về
giả thiết hoạt động liên tục và đánh giá tổng quát về kết quả kiểm toán .
1.1 Xem xét các khoản nợ tiềm tàng:
Nợ tiềm tàng là một khoản nợ có thể xảy ra trong tương lai, phát sinh từ các hoạt động , sự
kiện đã xảy ra trong niên độ, nhưng đến ngày kết thúc niên độ vẫn chưa thể xác định dược khả
năng xảy ra cũng như ước tính được số tiền phải trả.
Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 18 – Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm
tàng, nợ tiềm tàng được định nghĩa là:
- Nghĩa vụ nợ có khả năng phát sinh từ các sự kiện đã xảy ra và sự tồn tại của nghĩa vụ nợ
này sẽ chỉ được xác nhận bởi khả năng hay xảy ra hoặc không hay xảy ra của một hoặc nhiều
sự kiện không chắc chắn trong tương lai mà doanh nghiệp không kiểm soát được; hoặc
- Nghĩa vụ nợ hiện tại phát sinh từ các sự kiện đã xảy ra nhưng chưa được ghi nhận vì:
+ Không chắc chắn có sự giảm sút về lợi ích kinh tế do việc phải thanh toán nghĩa vụ
nợ; hoặc
+Giá trị của nghĩa vụ nợ đó không được xác định một cách đáng tin cậy.
Các khoản nợ tiềm tàng thường xảy ra là do:
- Có các vụ kiện nhằm vào doanh nghiệp về vấn đề vi phạm bản quyền sở hữu công
nghiệp, về trách nhiệm đối với sản phẩm, về việc vi phạm hợp đồng kinh tế … nhưng
chưa có kết quả xét xử.
- Có tranh chấp với cơ quan thuế về các khoản thuế phải nộp.
- Có các bảo lãnh về công nợ của đơn vị khác và có dấu hiệu đơn vị đó không có khả
năng thanh toán nghĩa vụ nợ.
Theo VAS 18, nếu nghĩa vụ nợ chắc chắn xảy ra và giá trị có thể ước tính được một
cách đáng tin cậy thì doanh nghiệp phải ghi nhận một khoản dự phòng vào ngày kết thúc niên
độ. Nếu nghĩa vụ nợ chưa chắc chắn xảy ra hoặc giá trị không thể ước tính được một cách đáng
tin cậy thì doanh nghiệp phải khai báo về khoản nợ tiềm tàng trên Thuyết minh báo cáo tài
chính, vì nó có ảnh hưởng đến quyết định kinh tế của người sử dụng thông tin trên báo cáo tài
chính, và nếu nó thực sự xảy ra thì sẽ có ảnh hưởng đáng kể đến thực trạng tài chính của doanh
nghiệp . Nếu khả năng xảy ra nghĩa vụ nợ là rất thấp, doanh nghiệp không cần khai báo trên
Thuyết minh báo cáo tài chính. Việc đánh giá về các nghĩa vụ nợ có thể xảy ra để có quyết định
xử lý đúng đắn đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của KTV.
Như vậy, KTV cần tiến hành các thủ tục kiểm toán cần thiết để phát hiện các khoản nợ
tiềm tàng và yêu cầu doanh nghiệp khai báo trên Thuyết minh báo cáo tài chính. Các thủ tục có
thể sử dụng là:
- Trao đổi với người quản lý đơn vị về khả năng có các khoản nợ tiềm tàng chưa được
khai báo. Do người quản lý đơn vị có thể chưa hiểu hết các yêu cầu về công khai thông tin trên
2
báo cáo tài chính , nên KTV cần mô tả rõ về bản chất các khoản nợ tiềm tàng cần khai báo,
đồng thời yêu cầu người quản lý cung cấp một văn bản giải trình xác định là đã khai báo đầy đủ
các khoản nợ tiềm tàng mà doanh nghiệp đã xác định được.
- Gửi thư yêu cầu luật sư, hay tư vấn pháp lý của doanh nghiệp cung cấp thư xác nhận về
các vụ kiện đang xét xử, đánh giá của luật sư về khả năng doanh nghiệp phải bồi thường và ước
tính giá trị thiệt hại.
- Đọc các biên bản họp cổ đông, họp HĐQT, ban giám đốc… để tìm dấu hiệu của các vụ
kiện hoặc các vấn đề bất lợi khác.
- Đọc các hợp đồng , khế ước vay, hợp đồng thuê vad các thông báo từ cơ quan thuế và
các cơ quan nhà nước khác.
- Thu thập thông tin về các khoản bảo lãnh nợ cho đơn vị khác từ xác nhận của ngân
hàng.
- Phân tích chi phí pháp lý của năm kiểm toán và xem xét các tài liệu, hoá đơn từ luật sư,
hay tư vấn pháp lý của doanh nghiệp để tìm dấu hiệu của các khoản nợ tiềm tàng.
Sau khi thu thập thông tin từ các thủ tục kiểm toán nêu trên, KTV phải đánh giá trường hợp
nào phải khai báo về khoản nợ tiềm tàng trên Thuyết minh báo cáo tài chính, và trường hợp
không cần khai báo.
1.2. Xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ:
Sau ngày kết thúc niên độ, có thể xảy ra các sự kiện có ảnh hưởng đến thực trạng tài
chính của doanh nghiệp và đến báo cáo của KTV. KTV có trách nhiệm xem xét các sự kiện
này, như qui định của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 560- Các sự kiện xảy ra sau ngày
khoá sổ lập báo cáo tài chính : “ KTV phải xem xét ảnh hưởng của các sự kiện xảy ra sau
ngày khoá sổ lập báo cáo tài chính đối với báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán “.
Theo VSA 560, các sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ lập báo cáo tài chính là những sự kiện
có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính đã phát sinh trong khoảng thời gian từ sau ngày khoá sổ lập
báo cáo tài chính đến ngày ký báo cáo kiểm toán , và các sự kiện được phát hiện sau ngày ký
báo cáo kiểm toán.
Trước khi lập báo cáo kiểm toán ,tất nhiên KTV phải quan tâm đến các sự kiện phát sinh
đến ngày ký báo cáo kiểm toán .
Theo VAS 23- Các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm, có 2 loại sự kiện xảy
ra sau ngày kết thúc niên độ: Các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ cần điều chỉnh báo
cáo tài chính và Các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ không cần điều chỉnh.
121. Các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ cần điều chỉnh báo cáo tài chính:
Đây là các sự kiện cung cấp thêm bằng chứng về các sự kiện đã tồn tại vào ngày kết
thúc niên độ, và có ảnh hưởng đến các đánh giá trong quá trình lập báo cáo tài chính , do đó
cần phải điều chỉnh báo cáo tài chính .
Ví dụ:
- Kết luận của toà án về một vụ kiện đang xét xử được công bố sau ngày kết thúc niên độ,
xác nhận doanh nghiệp có nghĩa vụ phải thanh toán một khoản bồi thưòng có giá trị lớn. Nếu
doanh nghiệp chưa lập dự phòng phải trả cho khoản nợ này, KTV cần yêu cầu doanh nghiệp
lập dự phòng. Nếu doanh nghiệp đã lập dự phòng, có thể phải điều chỉnh mức lập dự phòng
theo thông tin mới nhận được,
3
- Một khách hàng quan trọng của doanh nghiệp bị phá sản sau ngày kết thúc niên độ đã
cung cấp bằng chứng về khả năng không thu hồi được của khoản phải thu đối với khách
hàng, do vậy cần tăng mức dự phòng phải thu khó đòi cần lập tương ứng với giá trị khoản
phải thu không thể thu hồi.
- Hàng tồn kho được bán sau ngày kết thúc niên độ với giá trị thấp hơn giá trị ghi sổ cung
cấp bằng chứng về giá trị thuần có thể thực hiện của hàng tồn kho tại ngày kết thúc niên độ,
đòi hỏi phải điều chỉnh mức lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
- Việc xác nhận sau ngày kết thúc niên độ về giá gốc của tài sản đã mua hoặc số tiền thu
được từ việc bán tài sản trong năm, đòi hỏi phải điều chỉnh giá gốc của tài sản hoặc số tiền
thu được.
- Việc phát hiện những gian lận và sai sót trong niên độ đòi hỏi phải điều chỉnh số liệu
trên báo cáo tài chính.
1.2.2. Các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ không cần điều chỉnh báo cáo tài
chính:
Đây là các sự kiện chỉ thực sự xảy ra sau ngày kết thúc niên độ, nên không cần điều
chỉnh báo cáo tài chính. Tuy nhiên, nếu các sự kiện này là trọng yếu, doanh nghiệp phải
trình bày trên Thuyết minh báo cáo tài chính về nội dung và số liệu của sự kiện, ước tính
ảnh hưởng về tài chính của sự kiện đó, hoặc nêu lý do không thể ước tính được các ảnh
hưởng này, theo yêu cầu của VAS 23, đoạn 19.
Ví dụ: Sau ngày kết thúc niên độ, một trận hoả hoạn đã xảy ra và thiêu huỷ toàn bộ
hàng tồn kho của doanh nghiệp, tổng giá trị thiệt hại là 5 tỷ đồng, Trong trường hợp này,
không thể điều chỉnh số liệu trên báo cáo tài chính, vì vào ngày kết thúc niên độ, hàng tồn
kho của doanh nghiệp vẫn tồn tại và có chất lượng tốt. Tuy nhiên, giá trị thiệt hại của hàng
tồn kho cần được khai báo trên Thuyết minh báo cáo tài chính, vì nếu không khai báo,
người sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính có thể ngộ nhận về thực trạng tài chính của
doanh nghiệp.
Các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ không cần điều chỉnh nhưng cần trình bày
trên Thuyết minh báo cáo tài chính theo quy định của VAS 23 bao gồm:
- Việc hợp nhất kinh doanh theo quy định của Chuẩn mực kế toán "Hợp nhất kinh doanh"
hoặc việc thanh lý công ty con của tập đoàn;
- Việc công bố kế hoạch ngừng hoạt động, việc thanh lý tài sản hoặc thanh toán các khoản
nợ liên quan đến ngừng hoạt động; hoặc việc tham gia vào một hợp đồng ràng buộc để bán
tài sản hoặc thanh toán các khoản nợ;
- Mua sắm hoặc thanh lý tài sản có giá trị lớn;
- Nhà xưởng sản xuất bị phá hủy vì hỏa hoạn, bão lụt;
- Thực hiện tái cơ cấu chủ yếu;
- Các giao dịch chủ yếu và tiềm năng của cổ phiếu thường;
- Thay đổi bất thường, quan trọng về giá bán tài sản hoặc tỷ giá hối đoái.
- Thay đổi về thuế có ảnh hưởng quan trọng đến tài sản, nợ thuế hiện hành hoặc thuế hoãn
lại;
- Tham gia những cam kết, thỏa thuận quan trọng hoặc những khoản nợ tiềm tàng;
- Xuất hiện những vụ kiện tụng lớn
4
Để xác định một sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ có phải điều chỉnh báo cáo tài
chính hay không, KTV cần xem xét thời điểm hình thành điều kiện của sự kiện là trước hay
sau ngày kết thúc niên độ . Nếu thời điểm hình thành là trước ngày kết thúc niên độ, sự
kiện đó có ảnh hưởng trực tiếp đến báo cáo tài chính, và cần phải điều chỉnh số liệu của các
khoản mục liên quan. Nếu thời điểm hình thành là sau ngày kết thúc niên độ, doanh nghiệp
không cần điều chỉnh số liệu trên báo cáo tài chính, mà chỉ cần khai báo trên Thuyết minh
báo cáo tài chính.
Ví dụ: Sau ngày kết thúc niên độ, một khách hàng quan trọng của doanh nghiệp bị phá
sản, làm cho khoản phải thu đối với khách hàng trở nên không thể đòi được. Nếu nguyên
nhân sự phá sản của khách hàng là do tình hình tài chính khó khăn từ trước đó, thì sự kiện
khách hàng bị phá sản đã cung cấp bằng chứng rằng khoản phải thu đó không thể thu được
vào ngày kết thúc niên độ, do đó KTV cần yêu cầu doanh nghiệp tăng mức dự phòng nợ
phải thu khó đòi. Ngược lại, nếu sự phá sản của khách hàng là do nguyên nhân bất ngờ,
chẳng hạn như bị thiên tai, hoả hoạn sau ngày kết thúc niên độ, trong trường hợp này,
không thể điều chỉnh số liệu trên báo cáo tài chính, vì đến ngày kết thúc niên độ, khách
hàng vẫn có khả năng thanh toán khoản nợ phải thu. Thay vào đó, KTV sẽ yêu cầu doanh
nghiệp khai báo thông tin này trên Thuyết minh báo cáo tài chính. KTV cần áp dụng các
thủ tục kiểm toán thích hợp để phát hiện các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ. Các
thủ tục này bao gồm 2 loại: Loại thứ nhất bao gồm các thủ tục kiểm tra số dư cuối năm của
các TK, loại thứ hai là các thủ tục chuyên dùng để phát hiện các sự kiện xảy ra sau ngày kết
thúc niên độ.
Loại thứ nhất là các thử nghiệm cơ bản được sử dụng để đánh giá mức độ trung thực,
hợp lý của các khoản mục trên báo cáo tài chính, thường là các thủ tục kiểm tra xoay quanh
thời điểm khoá sổ. Chẳng hạn, để đánh giá tính có thật cũng như khả năng thu hồi của các
khoản nợ phải thu, KTV thường xem xét các khoản nợ phải thu được thu hồi sau ngày kết
thúc niên độ như thế nào. Thủ tục này ngoài việc cung cấp bằng chứng về mức độ trung
thực, hợp lý của các khoản phải thu còn giúp cho KTV phát hiện nhiều sự kiện xảy ra sau
ngày kết thúc niên độ.
Loại thứ hai là các thủ tục được sử dụng để phát hiện các sự kiện xảy ra sau ngày kết
thúc niên độ, thường được thực hiện gần ngày ký báo cáo kiểm toán . Theo VSA 560, các
thủ tục này bao gồm:
- Xem xét lại các thủ tục do đơn vị quy định áp dụng nhằm bảo đảm mọi sự kiện xảy ra sau
ngày khoá sổ kế toán lập báo cáo tài chính đều được xác định.
- Xem xét các biên bản Đại hội cổ đông, họp Hội đồng quản trị, họp Ban kiểm soát, họp
Ban Giám đốc sau ngày khoá sổ kế toán lập báo cáo tài chính, kể cả những vấn đề đã được thảo
luận trong các cuộc họp này nhưng chưa được ghi trong biên bản.
- Xem xét báo cáo tài chính kỳ gần nhất của đơn vị và kế hoạch tài chính cũng như các báo
cáo quản lý khác của Giám đốc.
- Yêu cầu đơn vị hoặc luật sư của đơn vị cung cấp thêm thông tin về các vụ kiện tụng, tranh
chấp đã cung cấp trước đó, hoặc về các vụ kiện tụng, tranh chấp khác (nếu có).
- Trao đổi với Giám đốc đơn vị để xác định những sự kiện đã xảy ra sau ngày khoá sổ kế
toán lập báo cáo tài chính nhưng có khả năng ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, như:
+ Những số liệu tạm tính hoặc chưa được xác nhận;
5
+ Những cam kết, khoản vay hay bảo lãnh mới được ký kết;
+ Bán hay dự kiến bán tài sản;
+ Những cổ phiếu hay trái phiếu mới phát hành;
+ Thoả thuận sáp nhập hay giải thể đã được ký kết hay dự kiến;
+ Những tài sản bị trưng dụng hay bị phá huỷ do hỏa hoạn hay lụt bão,...
+ Những rủi ro hay sự kiện có thể xảy ra;
+ Những điều chỉnh kế toán bất thường đã thực hiện hay dự định thực hiện;
+ Những sự kiện đã xảy ra hoặc có khả năng xảy ra làm cho các chính sách kế toán đã được
sử dụng để lập báo cáo tài chính không còn phù hợp.
Khi xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ nhưng trước ngày ký báo cáo
kiểm toán, nếu KTV nhận thấy cần phải điều chỉnh báo cáo tài chính hay cần khai báo nhưng
nhà quản lý doanh nghiệp không đồng ý thực hiện, KTV có thể lựa chọn đưa ra ý kiến chấp
nhận từng phần hay không chấp nhận trong báo cáo kiểm toán, tuỳ theo mức độ trọng yếu của
vấn đề.
Đối với các sự kiện xảy ra sau ngày ký báo cáo kiểm toán nhưng trước ngày phát hành báo
cáo tài chính, nếu KTV biết được các sự kiện có khả năng ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài
chính, KTV cần thảo luận với giám đốc doanh nghiệp để có biện pháp giải quyết phù hợp trong
từng trường hợp cụ thể.
- Nếu giám đốc doanh nghiệp đồng ý điều chỉnh báo cáo tài chính, KTV sẽ cung cấp cho
doanh nghiệp một báo cáo kiểm toán mới dưa trên báo cáo tài chính đã điều chỉnh. Do
báo cáo kiểm toán mới không được ký trước ngày ký báo cáo tài chính điều chỉnh, nên
KTV phải thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết cho đến ngày ký báo cáo kiểm toán
mới.
- Nếu giám đốc doanh nghiệp không đồng ý điều chỉnh báo cáo tài chính, KTV sẽ lập lại
báo cáo kiểm toán với ý kiến chấp nhận từng phần hay không chấp nhận, tuỳ theo mức
độ ảnh hưởng của sự kiện.
Đối với các sự kiện xảy ra sau ngày phát hành báo cáo tài chính, về nguyên tắc KTV không
bắt buộc phải kiểm tra bất cứ sự kiện nào có liên quan đến báo cáo tài chính đã được kiểm toán.
Tuy nhiên, nếu KTV biết được các sự kiện có khả năng ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài
chính và báo cáo kiểm toán , KTV cần thảo luận với giám đốc doanh nghiệp về việc phát hành
lại báo cáo tài chính. Nếu báo cáo tài chính được phát hành lại, KTV cần thực hiện các thủ tục
kiểm toán bổ sung và lập lại báo cáo kiểm toán mới trên cơ sở báo cáo tài chính đã sửa đổi.
Nếu giám đốc doanh nghiệp không đồng ý phát hành lại báo cáo tài chính, KTV cần thông báo
cho giám đốc doanh nghiệpvề những biện pháp mà KTV sẽ thực hiện để ngăn chặn việc các
bên thứ 3 sử dụng báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán đã phát hành.
1.3.Xem xét về giả thiết hoạt động liên tục:
Hoạt động liên tục là giả thiết cơ bản được sử dụng khi lập báo cáo tài chính của doanh
nghiệp theo yêu cầu của VAS 01- Chuẩn mực chung và VAS 21- Trình bày báo cáo tài
chính. Dựa trên giả thiết này, tài sản của doanh nghiệp phải được đánh giá theo giá gốc thay vì
giá thị trường. Nếu giả thiết này bị vi phạm, báo cáo tài chính cần được lập trên một cơ sở khác
và doanh nghiệp cần phải công bố về giả thiết này.