Luận án tiến sĩ Kế toán: Kế toán chi phí theo mức độ hoạt động trong doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa

Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o

Tr−êng ®¹i häc kinh tÕ quèc d©n

------ ------------ ------ ------ ------ ------ ------

ĐÀM PHƯƠNG LAN

KÕ TO¸N CHI PHÝ THEO møc ®é HO¹T §éNG TRONG C¸C DOANH NGHIÖP S¶N XUÊT THøC ¡N CH¡N NU¤I NéI §ÞA

Hµ néi - 2019

Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o

Tr−êng ®¹i häc kinh tÕ quèc d©n

------ ------------ ------ ------ ------ ------ ------

ĐÀM PHƯƠNG LAN

KÕ TO¸N CHI PHÝ THEO møc ®é HO¹T §éNG TRONG C¸C

DOANH NGHIÖP S¶N XUÊT THøC ¡N CH¡N NU¤I NéI §ÞA

: 9340301

Chuyên ngành : KẾ TOÁN, KIỂM TOÁN VÀ PHÂN TÍCH Mã số

Người hướng dẫn khoa học: GS.TS ĐẶNG THỊ LOAN

Hµ néi - 2019

LỜI CAM KẾT

Tôi đã đọc và hiểu về các hành vi vi phạm sự trung thực trong học thuật. Tôi cam kết bằng danh dự cá nhân rằng nghiên cứu này do tôi tự thực hiện và không vi phạm yêu cầu về sự trung thực trong học thuật.

Người hướng dẫn

Tác giả

GS. TS Đặng Thị Loan

NCS Đàm Phương Lan

LỜI CẢM ƠN

Để hoàn thiện luận án này, NCS đã nhận được rất nhiều sự giúp đỡ từ gia

đình, Thầy Cô, đồng nghiệp, bạn bè và những người thân.

Lời đầu tiên, NCS xin gửi lời cảm ơn tới gia đình đã luôn bên cạnh động

viên NCS trên con đường học tập cũng như trong quá trình hoàn thiện luận án.

NCS cũng trân trọng gửi tới GS, TS Đặng Thị Loan – người đã tận tình hướng dẫn, luôn động viên, khích lệ NCS trong suốt quá trình thực hiện luận án.

NCS cũng nhận được rất nhiều sự quan tâm, giúp đỡ từ các Thầy, Cô giáo trường ĐH Kinh tế Quốc dân cũng như các Thầy cô, đồng nghiệp, bạn bè trường ĐH Kinh tế & Quản trị Kinh doanh. NCS cảm ơn những tình cảm quý báu đó.

Một lần nữa, NCS xi trân trọng cảm ơn tình cảm và sự giúp đỡ từ mọi

người đã giúp tôi hoàn thành luận án này.

iii

MỤC LỤC

LỜI CAM KẾT ................................................................................................................... i

MỤC LỤC .......................................................................................................................... iii

DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU, CHỮ VIẾT TẮT ........................................................... vi

PHẦN MỞ ĐẦU ................................................................................................................. 1

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU LIÊN QUAN ĐẾN ĐỀ

TÀI LUẬN ÁN .................................................................................................................... 6

1.1. Các công trình nghiên cứu trên thế giới có liên quan đến đề tài luận án. ...................... 6

1.1.1. Nghiên cứu so sánh kế toán ABC với phương pháp kế toán truyền thống ......... 6

1.1.2. Các nghiên cứu về tỷ lệ vận dụng phương pháp kế toán ABC ...................... 8

1.1.3. Các nghiên cứu thiết lập các yếu tố tác động đến việc vận dụng phương

pháp kế toán ABC .............................................................................................. 11

1.2. Các công trình nghiên cứu trong nước có liên quan đến đề tài ................................... 15

1.3. Xác định khoảng trống nghiên cứu và định hướng nghiên cứu của luận án ............... 18

1.3.1. Khoảng trống nghiên cứu ........................................................................... 18

1.3.2. Định hướng nghiên cứu ............................................................................. 19

CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ THEO MỨC ĐỘ HOẠT

ĐỘNG (ABC) TRONG DOANH NGHIỆP ................................................................... 21

2.1. Tổng quan về Kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp ........................................ 21

2.1.1. Bản chất, vai trò của kế toán quản trị chi phí trong DN .............................. 21

2.1.2. Các giai đoạn phát triển của kế toán quản trị chi phí .................................. 22

2.1.3. Các phương pháp kế toán quản trị CP ........................................................ 25

2.2. Kế toán chi phí theo mức độ hoạt động (ABC) trong các doanh nghiệp ...................... 28

2.2.1. Khái niệm và sự phát triển của Kế toán ABC ............................................. 28

2.2.2. Nội dung kế toán ABC .............................................................................. 34

2.2.3. Các bước kỹ thuật triển khai kế toán ABC trong phân bổ CP, xác định giá

thành sản phẩm .................................................................................................... 39

2.2.4. So sánh kế toán CP theo mức độ hoạt động (ABC) và phương pháp kế toán

CP truyền thống (TCS) ........................................................................................ 47

2.3. Các lý thuyết nền tảng có liên quan đến vận dụng kế toán ABC ........................ 49

2.3.1. Lý thuyết về khuếch tán của những đổi mới (Theory of innovation diffusion)... 49

2.3.2. Lý thuyết bất định (Contigent theory) ........................................................ 51

2.4. Các nhân tố ảnh hưởng đến việc triển khai kế toán ABC trong DN ........................... 52

2.4.1. Các nhân tố kỹ thuật .................................................................................. 52

2.4.2. Các nhân tố tổ chức ................................................................................... 54

2.4.3. Nhân tố môi trường ................................................................................... 55

TÓM TẮT CHƯƠNG 2 ..................................................................................................... 57

CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU .......................................................... 58

3.1. Quy trình nghiên cứu ................................................................................................... 58

3.2. Phương pháp nghiên cứu ............................................................................................. 59

3.2.1. Phương pháp định lượng ............................................................................ 61

3.2.2. Phương pháp định tính ............................................................................... 68

3.3. Vận dụng các bước kỹ thuật triển khai kế toán ABC .................................................. 70

TÓM TẮT CHƯƠNG 3 ..................................................................................................... 73

CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VỀ THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHI PHÍ

TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THỨC ĂN CHĂN NUÔI NỘI ĐỊA ....... 74

4.1. Khái quát về các DN sản xuất TACN nội địa Việt Nam ............................................ 74

4.1.1. Tổng quan ngành chế biến thức ăn chăn nuôi (TACN)............................... 74

4.1.2. Các DN sản xuất TACN nội địa ................................................................. 79

4.1.3. Đặc điểm tổ chức quản lý và sản xuất trong các DNSX TACN nội địa ...... 82

4.2. Thực trạng kế toán CP trong các DN sản xuất TACN nội địa. ................................... 86

4.2.1. Đặc điểm tổ chức bộ máy kế toán và các chính sách kế toán ...................... 86

4.2.2. Kế toán chi phí trong các DN sản xuất TACN nội địa ................................ 88

4.3. Nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán ABC trong các DN sản

xuất TACN nội địa ............................................................................................................. 98

4.3.1. Kết quả nghiên cứu định tính ..................................................................... 98

4.3.2. Kết quả nghiên cứu định lượng về các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng

kế toán ABC ...................................................................................................... 105

TÓM TẮT CHƯƠNG 4 ................................................................................................... 112

CHƯƠNG 5: GIẢI PHÁP VẬN DỤNG KẾ TOÁN CHI PHÍ THEO MỨC ĐỘ

HOẠT ĐỘNG TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT TACN NỘI ĐỊA ... 113

5.1. Định hướng phát triển ngành thức ăn chăn nuôi Việt Nam đến nam 2020 và tầm nhìn

2030 .................................................................................................................................. 113

5.2. Nguyên tắc và định hướng vận dụng kế toán chi phí theo mức độ hoạt động trong các

DNSX TACN nội địa ....................................................................................................... 115

5.2.1. Nguyên tắc vận dụng kế toán ABC trong các DNSX TACN nội địa ........ 115

5.2.2. Định hướng vận dụng kế toán ABC các DN sản xuất TACN nội địa........ 116

5.3. Các giải pháp vận dụng kế toán ABC trong các DN sản xuất TACN nội địa ............. 117

5.3.1. Giải pháp phân loại CP phục vụ cho mục tiêu quản trị DN ...................... 117

5.3.2. Giải pháp thiết kế triển khai kế toán ABC ................................................ 119

5.4. Một số khuyến nghị nhằm thực hiện các giải pháp tăng cường vận dụng kế toán ABC

trong các DNSX TACN nội địa ....................................................................................... 136

5.4.1. Về phía Nhà nước .................................................................................... 136

5.4.2. Về phía Bộ Tài chính ............................................................................... 137

5.4.3. Về phía các DN chế biến TACN nội địa .................................................. 138

TÓM TẮT CHƯƠNG 5 ................................................................................................... 143

KẾT LUẬN ..................................................................................................................... 144

DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH CỦA TÁC GIẢ ĐÃ CÔNG BỐ LIÊN QUAN

ĐẾN LUẬN ÁN .............................................................................................................. 145

TÀI LIỆU THAM KHẢO ............................................................................................. 146

PHỤ LỤC ........................................................................................................................ 158

DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU, CHỮ VIẾT TẮT

ABC – Activity based costing

ANOVA – Analysic of Variance Product APD - Activity Chi phí theo mức độ hoạt động Phân tích phương sai Ma trận hoạt động – sản phẩm

dependence matrix

BSC – Balance Score card Thẻ điểm cân bằng

BCTC BP

CAM-I Báo cáo tài chính Biến phí Tổ chức liên hiệp thế giới về tiến bộ trong

sản xuất

CPSX CPSXC

DN DNSX Chi phí Chi phí sản xuất Chi phí sản xuất chung Doanh nghiệp Doanh nghiệp sản xuất

DT ĐP ĐPPB EAD Doanh thu Định phí Định phí phân bổ Ma trận chi phí – hoạt động – Expense Activity

dependence matrix

EFA - EPR - Enterprise Resource Hoạch định nguồn lực doanh nghiệp

Planning

GĐ HĐ IFAC – International Federation Giám đốc Hoạt động Liên đoàn kế toán quốc tế

of Accountants

IMA – Institute of Management Hiệp hội các nhà kế toán quản trị

Accountants

IFRS MCS – Management Control Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế Hệ thống kiểm soát quản lý

system

NCTT

NVL Nhân công trực tiếp Nguyên vật liệu

vii

PB PTGĐ

PX QLCC

SP TACN TCS – Tranditional Cost system TGĐ TNHH

Phân bổ Phó tổng giám đốc Phân xưởng Quản lý cấp cao Sản phẩm Thức ăn chăn nuôi Hệ thống xác định chi phí truyền thống Tổng Giám đốc Trách nhiệm hữu hạn Trưởng phòng Quản trị chất lượng toàn diện TP TQM - Total Quality

Management

viii

DANH MỤC BẢNG

Bảng 3.1: Bảng mã hóa các đối tượng tham gia phỏng vấn tại 4 công ty .................... 70

Bảng 4.1: Thống kê nhà máy sản xuất TACN công nghiệp (2013 – 2017) ................. 78

Bảng 4.2: Cơ cấu nhà máy sản xuất TACN theo công suất năm 2017 ........................ 78

Bảng 4.3: Định mức vật tư (Cám đậm đặc cho lợn ,15kg) .......................................... 94

Bảng 4.4: Báo cáo CP sản phẩm tháng 3/2017 (trích) ................................................ 96

Bảng 4.5: Tổng hợp kết quả phân tích độ tin cậy của các nhân tố ............................ 108

Bảng 4.6: Kết quả phân tích KMO (lần 3) ................................................................ 109

not Bảng 4.7: Tổng hợp kết quả kiểm định giả thuyết H1 – H4Error! Bookmark

defined.

Bảng 4.8: Kiểm định T-test giả thuyết chính ................ Error! Bookmark not defined.

Bảng 5.1: Dự kiến các chỉ tiêu sản xuất TACN công nghiệp (2018-2020) ............... 113

Bảng 5.2: Phân loại CP ............................................................................................ 120

Bảng 5.3: Danh mục các hoạt động trong Công ty CP Dinh dưỡng Hồng Hà ........... 123

Bảng 5.4: Bảng phân bổ CP – hoạt động .................................................................. 125

Bảng 5.5: Danh mục hoạt động và các tiêu thức phân bổ CP hoạt động ................... 127

Bảng 5.6: Tổng hợp CP hoạt động và tiêu thức phân bổ cho 2 dòng sản phẩm TACN

cho lợn và TACN cho gà ........................................................................ 129

Bảng 5.7: Bảng phân bổ CP chung cho từng loại SP TACN cho lợn ........................ 131

Bảng 5.8: Báo cáo chi tiết giá thành sản phẩm ......................................................... 132

Bảng 5.9: Bảng phân tích CP sản phẩm (tháng 3/2017)............................................ 133

Bảng 5.10: Phân tích lợi nhuận SP của 2 phương pháp ............................................ 135

DANH MỤC HÌNH

Hình 2.1: Các giai đoạn phát triển của kế toán quản trị CP ........................................ 25 Hình 2.2: Sự phát triển của kế toán ABC ................................................................... 31 Hình 2.3: Các giai đoạn phát triển của kế toán ABC (1987 – 2010) ........................... 34 Hình 2.4: Hoạt động được coi như một quy trình chuyển đổi nguồn lực .................... 35 Hình 2.5: Mô hình phương pháp kế toán ABC ........................................................... 37 Hình 2.6: Mô hình phân bổ chi phí của kế toán ABC ................................................. 39 Hình 2.7: Sự khác biệt giữa kế toán ABC and TCS ................................................... 48 Hình 2.8: Quá trình chấp nhận sự đổi mới .................................................................. 50 Hình 2.9: Phân loại nhóm chấp nhận sự đổi mới ........................................................ 50 Hình 3.1: Quy trình nghiên cứu ................................................................................. 60 Hình 3.2: Phương pháp nghiên cứu ............................................................................ 61 Hình 3.3: Mô hình nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các DN sản xuất TACN nội địa..................................... 64 Hình 3.4: Khung vận dụng phương pháp kế toán ABC ............................................ 71,, Hình 4.1: Danh sách 30 quốc gia sản xuất TACN lớn nhất thế giới 2016 ................... 75 Hình 4.2: Sản lượng TACN công nghiệp Việt Nam (2007 – 2017) ............................ 75 Hình 4.3: Thị phần thức ăn chăn nuôi Việt Nam 2016 ............................................... 80 Hình 4.4: Cơ cấu doanh thu 2015 - 2017 của Masan group ........................................ 80 Hình 4.5: Cơ cấu doanh thu 2016 - 2017 của Dabaco................................................. 81 Hình 4.6: Kết quả kinh doanh năm 2016 – 2017 của công ty CP Dinh dưỡng Hồng Hà...... 82 Hình 4.7: Mô hình tổ chức quản lý Công ty cổ phần Dinh dưỡng Hồng Hà .............. 83 Hình 4.8: Quy trình công nghệ sản xuất thức ăn chăn nuôi ........................................ 85 Hình 4.9: Bộ máy kế toán công ty cổ phần Dinh dưỡng Hồng Hà .............................. 87 Hình 4.10: Tiêu thức phân loại CP trong các DN sản xuất TACN nội địa .................. 88 Hình 4.11: Tỷ lệ CP gián tiếp trong các DN sản xuất TACN nội địa .......................... 91 Hình 4.12: Tiêu thức phân bổ CPSXC trong các DN sản xuất TACN nội địa ............. 92 Hình 4.13: Thống kê đối tượng khảo sát .................................................................. 106 Hình 4.14: Kinh nghiệm ở vị trí hiện tại của đối tượng khảo sát .............................. 107

PHẦN MỞ ĐẦU

1. Vấn đề nghiên cứu

lực quản tư, năng

Nhìn nhận kết quả hơn 10 năm gia nhập nền kinh tế thế giới, nhiều nhà kinh tế đánh giá rằng nền kinh tế Việt Nam đã có khởi sắc, những lợi ích do hội nhập mang lại là không thể chối cãi trên nhiều lĩnh vực, song cũng không phủ nhận những thách thức mà nền kinh tế phải đối mặt. Với lợi thế của một nước nông nghiệp, ngành chế biến thức ăn chăn nuôi Việt Nam đã có những bứt phá ngoạn mục được ghi nhận trên thị trường khu vực và trên thế giới. Hội nhập kinh tế giúp các doanh nghiệp trong ngành có cơ hội tiếp cận với những công nghệ sản xuất tiên tiến, hiện đại, thu hút vốn đầu tư từ các nhà đầu tư trong và ngoài nước. Song song với sự phát triển mạnh mẽ của ngành chế biến thức ăn chăn nuôi là sự phân hóa ngày càng rõ rệt giữa hai khối doanh nghiệp nội ngoại trong ngành. Các doanh nghiệp nước ngoài không ngừng chủ động phát triển hoạt động sản xuất với tham vọng chiếm lĩnh thị trường. Trong khi đó, khối doanh nghiệp nội cũng nỗ lực tìm kế phát triển để chiếm lĩnh và trụ vững. Điều này tạo nên cuộc chạy đua gay gắt giữa hai khối doanh nghiệp nội – ngoại, nhưng phần thắng dường như vẫn đang nghiêng về phía các doanh nghiệp ngoại với ưu thế vượt trội về lý, sản phẩm công nghệ hiện đại (nguồn: vốn đầu http://kinhdoanhvatiepthi.vn/2112/2017). Cùng với đó, khi tham gia hiệp định Đối tác toàn diện và tiến bộ xuyên Thái Bình Dương (CPTPP), sân chơi của ngành chắc chắn sẽ có thêm nhiều đối thủ cạnh tranh. Với giá bán sản phẩm thức ăn chăn nuôi hiện nay đang được đánh giá cao gấp 2-3 lần sản phẩm cùng loại trên thị trường khu vực và thị trường phương Tây… thì rõ ràng sản phẩm của các doanh nghiệp nội địa đang đứng trước những thách thức không nhỏ về chiến lược cạnh tranh giá sản phẩm, trước miếng bánh thị phần có thể bị chia sẻ ngày càng nhiều.

Một trong những yếu điểm của các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa là khả năng kiểm soát các chi phí, dẫn đến sự mất cạnh tranh về giá sản phẩm. Phương thức quản lý chi phí truyền thống đã tồn tại từ rất lâu và vẫn đang được các nhà quản lý vận dụng để hạch toán kinh doanh và ra quyết định quản lý. Với sự đổi mới, hiện đại trong cách thức quản lý của các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài kết hợp tiềm lực về nguồn vốn, công nghệ, đặc biệt trong thời kỳ hội nhập kinh tế thế giới hiện đại hiện nay, việc thâu tóm thị trường thức ăn chăn nuôi là một điều có thể sẽ xảy ra.

Để cải thiện tình hình này, xuất phát từ hạn chế của các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa, vấn đề được đặt ra là thay đổi phương thức quản lý và kiểm

soát được các chi phí, đặc biệt trong xác định giá thành để đạt mục tiêu cuối cùng là tăng lợi nhuận. Bằng nhiều cách thức khác khau để kiểm soát chi phí, các nhà quản trị nhận thấy sự cần thiết của kế toán quản trị trong quá trình quản lý, điều hành doanh nghiệp. Với chức năng thông tin và kiểm tra các hoạt động kinh tế của một tổ chức, chất lượng và hiệu quả của công tác kế toán có tầm ảnh hưởng lớn đến chất lượng và hiệu quả quản lý, để đạt được mục tiêu đã đề ra. Khi có những thay đổi trong môi trường kinh doanh của các doanh nghiệp và ảnh hưởng của các yếu tố như mức độ cạnh tranh, tầm quan trọng của hoạt động quản lý, quan hệ khách hàng, thông qua sự kết hợp giữa chất lượng và lợi nhuận đã làm chuyển đổi vai trò của hệ thống thông tin chi phí. Một hệ thống thông tin tài chính và phi tài chính luôn cần thiết để đáp ứng yêu cầu của nhà quản trị trong quá trình ra quyết định, đặc biệt trong môi trường cạnh tranh quốc tế, đòi hỏi nhu cầu tiết kiệm chi phí và thiết lập hệ thống kiếm soát chất lượng. Kế toán chi phí theo mức độ hoạt động (Activity Based Costing - ABC) có thể được xem là một trong những giải pháp quan trọng và hữu hiệu đã được nhiều nước tiên tiến trên thế giới vận dụng và đánh giá cao về hiệu quả. Ngoài việc cung cấp những thông tin về chi phí một cách đầy đủ, chính xác và mang tính cập nhật cho các nhà quản lý trong việc ra các quyết định điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh, kế toán ABC còn góp phần trong việc nghiên cứu các giải pháp để có thể giúp doanh nghiệp cải thiện hoạt động của mình từ đó nâng cao chất lượng quản lý, cũng như chất lượng hoạt động nhằm tăng năng lực cạnh tranh và sức mạnh kinh tế trong nền kinh tế thị trường.

Mặt khác qua nghiên cứu tổng quan các công trình nghiên cứu trên thế giới và các công trình của các nhà khoa học Việt Nam cho thấy: Kế toán ABC là một phương pháp kế toán chi phí được nhiều nhà khoa học khẳng định lợi ích trong vai trò là công cụ quản lý kinh tế, dù không hoàn toàn là mới mẻ đối với Việt Nam, song các nghiên cứu vận dụng mô hình này lại rất hạn chế. Kết quả khảo sát ban đầu chứng minh, sự hài lòng về chất lượng thông tin chi phí hiện nay trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa đang ngày một giảm và nhu cầu về một hệ thống thông tin kế toán chi phí chính xác, tin cậy, hiệu quả trở nên cấp thiết. Tuy nhiên chưa có một nghiên cứu cụ về việc triển khai vận dụng phương pháp kế toán này trong thực tế của một ngành, một lĩnh vực nhằm nâng cao chất lượng và hiệu quả của hệ thống thông tin chi phí do phương pháp kế toán hiện tại cung cấp cho nhà quản trị. Xuất phát từ thực trạng quản lý và kiểm soát chi phí qua thông tin kế toán quản trị hiện nay của các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa trong nền kinh tế thị trường hội nhập, với mong muốn có thể đóng góp thêm các giải pháp hữu hiệu để góp phần nâng cao năng

lực cạnh tranh cho các doanh nghiệp này, tác giả chọn đề tài “Kế toán chi phí theo mức độ hoạt động trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa” để nghiên cứu.

2. Mục tiêu nghiên cứu của luận án

Mục tiêu tổng quát: Nghiên cứu cơ sở lý luận, thực tiễn và đề xuất giải pháp vận dụng kế toán chi phí theo mức độ hoạt động trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa.

Mục tiêu cụ thể:

- Hệ thống hóa và làm rõ cơ sở lý luận về kế toán chi phí theo mức độ hoạt động.

- Nghiên cứu thực trạng kế toán chi phí và sự hài lòng về thông tin kế toán chi phí sử dụng cho quá trình ra quyết định trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa Việt Nam .

- Nghiên cứu các nhân tố tác động đến vận dụng phương pháp kế toán chi phí theo mức độ hoạt động trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa trên cơ sở kế thừa từ các nghiên cứu trước.

- Đề xuất các giải pháp triển khai vận dụng phương pháp kế toán chi phí theo mức độ hoạt động và đưa ra các khuyến nghị nhằm tăng cường vận dụng phương pháp này trong thực tiễn các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa.

3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

3.1. Đối tượng nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu của luận án là kế toán chi phí theo mức độ hoạt động (ABC) và các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa Việt Nam.

3.2. Phạm vi nghiên cứu

 Phạm vi về nội dung: (1) nghiên cứu tập trung vào nội dung và kỹ thuật triển khai phương pháp kế toán chi phí theo mức độ hoạt động. (2) đánh giá thực trạng kế toán chi phí nói chung và các nhân tố tác động đến vận dụng phương pháp kế toán chi phí theo mức độ hoạt động khi triển khai trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa, (3) vận dụng các bước kỹ thuật để triển khai phương pháp kế toán chi phí theo mức độ hoạt động trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa với mục đích tính giá thành sản phẩm và đề xuất các giải pháp triển khai.

 Phạm vi về không gian: nghiên cứu được thực hiện trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi có vốn nội địa, phương pháp kế toán chi phí theo mức độ hoạt động được triển khai trong các đơn vị hạch toán độc lập (không vận dụng ở đơn vị cấp chiến lược).

 Phạm vi về thời gian: luận án sử dụng dữ liệu từ năm 2013 đến năm 2017 của các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa. Mô hình kế toán chi phí theo mức độ hoạt động cho các DN sản xuất TACN nội địa sử dụng dữ liệu kế toán tháng 3 năm 2017 của DN điển hình.

4. Câu hỏi nghiên cứu

Để đạt được mục tiêu nghiên cứu trên, luận án sẽ trả lời các câu hỏi nghiên

cứu sau:

- Cơ sở lý luận của phương pháp kế toán ABC trong các DN là gì?

- Thực trạng kế toán chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi

nội địa hiện nay như thế nào?

- Nhân tố nào ảnh hưởng đến việc vận dụng phương pháp kế toán chi phí theo mức độ hoạt động trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa và mức đọ ảnh hưởng của các nhân tố đó?

- Các giải pháp nào được đề xuất để vận dụng kế toán chi phí theo mức độ hoạt

động trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa?

5. Những điểm mới và hạn chế của luận án

Luận án lựa chọn nghiên cứu sâu về kế toán chi phí theo mức độ hoạt động và vận dụng trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa nhằm cung cấp thông tin chi phí tin cậy, chính xác phục vụ cho quản trị DN, đặc biệt là công tác tính giá thành sản phẩm.

Luận án kết hợp giữa phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng làm rõ bức tranh thực trạng công tác kế toán chi phí nói chung và các nhân tố tác động đến việc vận dụng phương pháp kế toán chi phí theo mức độ hoạt động trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa nói riêng, để từ đó đề xuất các giải pháp triển khai vận dụng phương pháp kế toán chi phí theo mức độ hoạt động trong các doanh nghiệp này.

Mặc dù luận án đã phân tích được ưu thế của phương pháp kế toán chi phí theo mức độ hoạt động so với phương pháp kế toán truyền thống trong việc xác định chính

xác giá thành sản phẩm, song chưa đi sâu nghiên cứu hiệu quả của thông tin do phương pháp kế toán chi phí đề xuất mang lại.

6. Bố cục của luận án

Luận án được xây dựng trong 144 trang A4, ngoài mục mở đầu, kết luận, các thông tin về chữ viết tắt, danh mục phụ lục, bảng biểu… luận án được thiết kế gồm 5 chương

Chương 1: Tổng quan các công trình nghiên cứu liên quan đến đề tài luận án

Chương 2: Cơ sở lý luận về kế toán chi phí theo mức độ hoạt động (ABC) trong

doanh nghiệp

Chương 3: Phương pháp nghiên cứu

Chương 4: Kết quả nghiên cứu về thực trạng kế toán chi phí trong các doanh

nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa.

Chương 5: Giải pháp vận dụng kế toán chi phí theo mức độ hoạt động trong các

doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa.

CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU LIÊN QUAN ĐẾN ĐỀ TÀI LUẬN ÁN

1.1. Các công trình nghiên cứu trên thế giới có liên quan đến đề tài luận án.

Ra đời vào cuối những năm 1980 của thế kỷ XX trong bối cảnh đòi hỏi các nhà kế toán trên thế giới tìm ra một số bài toán để giải quyết vấn đề lỗi thời, suy giảm tính hữu ích của các phương pháp kế toán chi phí truyền thống, kế toán chi phí theo mức độ hoạt động (gọi tắt là kế toán ABC) nổi lên như một giải pháp được lựa chọn. Với những ưu thế đã được khẳng định, kế toán ABC đã được rất nhiều nhà nghiên cứu, quản lý tìm hiểu, vận dụng và trở thành một mảng nghiên cứu thực tế quan trọng trong lĩnh vực kế toán quản trị. Tầm quan trọng của phương pháp được các nhà nghiên cứu khẳng định như một kỹ xảo cung cấp thông tin chi phí sản phẩm, dịch vụ một cách chính xác hơn nhằm hỗ trợ các quyết định chiến lược.

Được Kaplan và Cooper giới thiệu từ những năm 1980, kế toán ABC đã làm thay đổi những quan điểm về tính hữu ích của hệ thống kế toán chi phí đối với việc ra quyết định của các nhà quản trị (Kaličanin và Knežević, 2013). Theo quan điểm học thuật, nó đại diện cho sự tiến bộ trong khoa học tri thức. Chính vì vậy, nhiều nhà nghiên cứu đã chứng minh trong các công trình nghiên cứu của họ với các bằng chứng về ưu điểm của phương pháp này trong quá trình kiểm soát chi phí, nhằm bù đắp những thiếu hụt về nhu cầu thông tin để có được chi phí cạnh tranh. Các nhà quản trị cũng quan tâm đến phương pháp kế toán mới này và tìm cách hoàn thiện nó như một giải pháp nhằm tăng khả năng cạnh tranh và phát triển chiến lược cho doanh nghiệp. Cho đến nay, đã có nhiều nhà khoa học trên thế giới nghiên cứu về kế toán ABC dưới nhiều góc độ. Có thể tổng hợp các công trình nghiên cứu đó theo các hướng chính như sau:

1.1.1. Nghiên cứu so sánh kế toán ABC với phương pháp kế toán truyền thống

Các nghiên cứu theo khía cạnh này thường xuất phát từ những hạn chế của phương pháp kế toán truyền thống trong việc xác định giá thành sản phẩm, dịch vụ của một công ty, bằng cách sử dụng giá thành theo hệ thống chi phí hiện tại với kết quả tính toán theo kế toán ABC.

Các tác giả trong bài báo “Activity – Based Costing: the new management tool” đã đề cập đến phương pháp kế toán chi phí theo hoạt động với 2 đặc điểm cơ

bản: Thứ nhất, giá thành sản phẩm theo phương pháp kế toán ABC gồm toàn bộ các chi phí phát sinh trong quá trình sản xuất kinh doanh trong kỳ, kể cả các chi phí gián tiếp ngoài sản xuất như chi phí (CP) bán hàng, CP quản lý doanh nghiệp (QLDN). Thứ hai, đặc trưng của phương pháp này là phân bổ CP vào giá thành sản phẩm dựa trên mức hoạt động và mức độ đóng góp của mỗi hoạt động vào quá trình sản xuất, tiêu thụ sản phẩm (Naughton-Travers, 2001). Chính vì vậy, dẫn đến sự khác biệt về tính chính xác của giá thành sản phẩm so với phương pháp kế toán CP truyền thống Sự khác biệt trong phân tích chi phí sản phẩm, dịch vụ theo hai phương pháp còn được trình bày trong kết quả của nhiều nghiên cứu (Bhimani và Pigott, 1992; Cooper và Kaplan, 1987; Greeson và Kocakulah, 1997). Hầu hết các nghiên cứu này đều chỉ ra rằng, dựa trên cơ sở phân tích các hoạt động, kế toán ABC cung cấp thông tin về giá thành sản phẩm, dịch vụ chính xác hơn so với phương pháp truyền thống.

Bjørnenak và Mitchell (2002) đã phân tích các tài liệu về phương pháp kế toán ABC được tích lũy trong các tạp chí kế toán Anh và Hoa Kỳ trong thời gian mười bốn năm kể từ khi các bài viết đầu tiên xuất bản. Họ đưa ra các bằng chứng tiếp cận phương pháp kế toán ABC theo chiều dọc và chiều ngang để hiểu rõ hơn về cách thức để bắt đầu, quá trình truyền đạt, phát triển và thay đổi. Nghiên cứu cho thấy phương pháp kế toán ABC tốt hơn so với phương pháp kế toán chi phí truyền thống khi vận dụng trong các doanh nghiệp sản xuất.

Một số nhà nghiên cứu khác cũng nhấn mạnh ưu điểm của kế toán ABC đối với các công ty hoạt động trong một số lĩnh vực cụ thể. Điển hình là luận án “hệ thống kế toán quản trị trong lĩnh vực dịch vụ: nghiên cứu thực nghiệm với các thước đo hiệu quả phi tài chính trong các ngân hàng của Phần Lan, Thụy Điển, Nhật Bản và các tổ chức tài chính khác” . Dựa trên tình hình áp dụng kế toán ABC của 32 công ty dịch vụ tài chính và ngân hàng, tác giả đã chỉ ra các hạn chế của hệ thống kế toán truyền thống và ưu điểm của kế toán ABC trong các doanh nghiệp này. Nội dung chủ yếu của luận án tập trung vào vai trò của KTQT trong đo lường và đánh giá hiệu quả bằng các chỉ tiêu phi tài chính trong các ngân hàng và các tổ chức tài chính của Phần Lan, Thụy Điển và Nhật Bản (Hussain, 2000).

Innes và Mitchell (1995) nghiên cứu về lợi ích và các ứng dụng của thông tin kế toán ABC, kết quả cho thấy rằng kế toán ABC đã có một tác động tích cực trong tất cả các lĩnh vực kế toán quản trị cốt lõi: định giá cổ phiếu, việc ra quyết định, kiểm soát, đo lường hiệu suất và đánh giá.

Liên quan đến những lợi ích và sự hài lòng về kế toán ABC, các báo cáo cho rằng kế toán ABC cung cấp việc phân tích sâu hơn, các thông tin cung cấp cho việc ra

quyết định có giá trị hơn, hiệu quả hơn. Hơn nữa, phương pháp này cũng cung cấp giá thành sản phẩm chính xác hơn, cải thiện khả năng sinh lời của sản phẩm, và đánh giá hiệu quả vốn đầu tư. Những phát hiện này cho thấy rằng kế toán ABC sẽ được sử dụng để hiểu rõ các tiêu thức phân bổ chi phí, sự tác động và ảnh hưởng đến giá thành sản phẩm để tạo điều kiện cho việc ra các quyết định chiến lược về giá cả và hiệu suất lợi nhuận của mỗi dòng sản phẩm.

1.1.2. Các nghiên cứu về tỷ lệ vận dụng phương pháp kế toán ABC

Innes và Mitchell (1995) với nghiên cứu “A survey of Activity-Based Costing in the UK’s largest companies”, công bố trên Management Accounting Research sử dụng các kết quả của một cuộc khảo sát năm 1994 về phương pháp kế toán ABC trong 1000 công ty lớn nhất tại Anh. Cuộc khảo sát được dựa trên một bảng câu hỏi cho các công ty niêm yết trên tờ Times 1000 (1994), và gửi đến 1000 công ty phi tài chính cùng với 60 công ty tài chính hàng đầu (công ty quản lý đầu tư đã được loại trừ). Về thực trạng vận dụng kế toán ABC, các kết quả cho thấy 21% số người được hỏi đã sử dụng kế toán ABC, 29,6% đang trong quá trình xem xét chấp nhận, 13,3% đã từng từ chối sau khi đánh giá và 36,1% đã không quan tâm đến việc áp dụng kế toán ABC.

Năm 1997, Van Nguyen và Brooks đã tiến hành một cuộc khảo sát ở bang Victoria, Úc. Các câu hỏi đã được gửi đến 350 công ty sản xuất của Úc và 120 phản hồi tương ứng với tỷ lệ 34%. Kết quả báo cáo rằng chỉ có 12,5% (15 công ty) đã sử dụng kế toán ABC, 2,5% (3 công ty) từ chối thực hiện, 8,3% (10 công ty) chỉ ra rằng họ đang có có ý định áp dụng kế toán ABC trong tương lai, còn lại 76,7% (92 công ty) không có kế hoạch sử dụng phương pháp kế toán này. Những phát hiện của nghiên cứu này cho thấy sự khác biệt đáng kể giữa các công ty áp dụng kế toán ABC và những đơn vị không áp dụng kế toán ABC là sự phức tạp của quá trình sản xuất, quy mô doanh nghiệp và mức độ cạnh tranh (Van Nguyen và Brooks, 1997).

Năm 2000, trong một cuộc khảo sát 1.000 công ty lớn ở Anh về thực trạng chấp nhận, triển khai kế toán ABC và xây dựng mô hình chuẩn cho phương pháp này trong giai đoạn từ năm 1994 đến năm 1999, Innes và cộng sự (2000) báo cáo kết quả vận dụng chủ yếu tập trung vào các công ty hoạt động trong lĩnh vực tài chính. Song cũng trong báo cáo thể hiện sự tăng lên về con số thất bại trong vận dụng, từ chối sử dụng hoặc không quan tâm đến phương pháp này. Số công ty triển khai thực sự không nhiều trong đó bao gồm cả các công ty mới chỉ ở mức độ vận dụng thử nghiệm hoặc một phần (17,5%). Tuy nhiên, các tác giả cũng kết luận ở giai đoạn nghiên cứu các công ty có khuynh hướng triển khai kế toán ABC nhưng kinh nghiệm và kỹ thuật triển khai

vẫn còn là vấn đề đáng bàn. Cũng vì lý do này mà tỷ lệ công ty từ bỏ hoặc không quan tâm đến phương pháp kế toán hiện đại như ABC vẫn còn ở mức 7,9% (Innes và cộng sự, 2000).

Pierce và Brown (2004) thực hiện một nghiên cứu ở Ireland trong bài “An Empirical study of Activity-Based systems in Ireland, The Irish Accounting Review” đã tiến hành một cuộc khảo sát các công ty sản xuất lớn, và các tổ chức tài chính để điều tra tình trạng vận dụng kế toán ABC tại Ireland. Bảng khảo sát có sử dụng một loạt các câu hỏi kế thừa từ nghiên cứu của Innes và cộng sự (2000) đã được gửi qua đường bưu điện cho từng cá nhân trong mỗi công ty. Tổng tỷ lệ phản hồi của nghiên cứu là 23,2% trong số 550 phiếu được gửi. Kết quả cho thấy tỷ lệ vận dụng cao hơn so với báo cáo trước đó ở Ireland. Khoảng 28% số công ty trả lời đã triển khai thực hiện kế toán ABC, 52,4% công ty trả lời đã không xem xét đến vấn đề này, 9% công ty trả lời vẫn còn đang nghiên cứu và 10,7% đã từng từ chối việc triển khai.

Nhiều nhà khoa học nghiên cứu về các tỷ lệ vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các lĩnh vực khác nhau của hầu hết các nước có nền kinh tế hiện đại. Một số khảo sát cho thấy xu hướng gia tăng trong việc áp dụng và thực hiện phương pháp kế toán ABC ở các nước phát triển (Baird và cộng sự, 2004), như ở Hoa Kỳ, Anh và Pháp, các cuộc khảo sát từ đầu những năm 1990 và 2008 đã chỉ ra mức độ gia tăng vận dụng kế toán ABC ở mỗi quốc gia này. Ở Hoa Kỳ, tỷ lệ vận dụng đã tăng từ 11% (Armitage & Nicholson, 1993) lên 52% (Kiani & Sangeladji, 2003), với các công ty ở Anh đã tăng từ 6% (Innes & Mitchell , 1991) đến 23% (Tayles & Drury, 2001). Tương tự như vậy, 15,9% các công ty sản xuất ở Pháp vận dụng kế toán ABC (Alcouffe, 2002) đã tăng lên 33,3% (Rahmouni, 2008).

Ở các nước đang phát triển, trong những năm gần đây, một số nhà nghiên cứu cũng đã công bố kết quả điều tra về tỷ lệ vận dụng phương pháp kế toán ABC. Maelah và Ibrahim (2007) đã khảo sát các doanh nghiệp sản xuất ở Malaysia. Bảng câu hỏi khảo sát được chuyển cho các doanh nghiệp sản xuất trong cả nước bằng cách sử dụng mẫu phán đoán có chủ đích. Đối tượng tham gia khảo sát là kế toán hoặc nhà quản lý cấp cao. Nghiên cứu cho thấy phương pháp kế toán ABC ở Malaysia đang ở giai đoạn sơ khai, với tỷ lệ chấp nhận 36%. Tại Ma-rốc, Elhamma (2012) đã thực hiện một cuộc khảo sát thực nghiệm về việc vận dụng phương pháp kế toán ABC. Nghiên cứu dựa trên dữ liệu được thu thập bằng 412 bảng câu hỏi gửi đến các doanh nghiệp, kết quả cho thấy tỷ lệ vận dụng phương pháp kế toán ABC ở các công ty Ma-rốc là 12,9%. Tỷ lệ này là 21,87% ở các doanh nghiệp lớn và 3,33% ở các doanh nghiệp vừa và nhỏ. Trong đó 14,58% ở các doanh nghiệp công nghiệp và 7,14% ở các doanh nghiệp thuộc

lĩnh vực khác. Job và Okparachui (2012) đã lựa chọn 25 công ty sản xuất với hơn 500 nhân viên tại Khu chế xuất Calabar của Nigeria để thăm dò tỷ lệ vận dụng phương pháp kế toán ABC. Kết quả nghiên cứu cho thấy 25 công ty (chiếm 62,5%) trong tổng mẫu là đơn vị sử dụng phương pháp kế toán chi phí theo mức độ hoạt động. Cũng trong năm 2012, Salawu and Ayoola gửi phiếu điều tra cho các nhà kế toán quản trị từ 40 công ty sản xuất phía Đông Nam Nigeria được lựa chọn, trong đó 60% công ty phản hồi đang vận dụng kế toán ABC. Askarany và Yazdifar (2011) đã đưa ra báo cáo về thực trạng vận dụng phương pháp kế toán ABC ở Australia, New Zealand và Vương quốc Anh. Dữ liệu được lấy từ các nguồn chính thông qua việc sử dụng các câu hỏi cho 2.041 thành viên CIMA đã đăng ký tại Australia, New Zealand và Vương quốc Anh vào năm 2007 (1.175 ở Australia, 366 ở New Zealand và 500 ở Anh) với 56 cuộc phỏng vấn. Việc lựa chọn tổng số thành viên CIMA cho mỗi quốc gia và cả việc lựa chọn từng thành viên của mỗi quốc gia dựa trên tổng số thành viên CIMA đã đăng ký và các điều kiện ở mỗi quốc gia, là các nhà kế toán quản trị của các đơn vị trong năm 2007. Con số thống kê công bố, 42,6% các đơn vị ở Australia đang áp dụng kế toán ABC ở một mức độ nào đó và tỷ lệ này ở New Zealand và Vương quốc Anh lần lượt là

38% và 36,4%.

Tuy nhiên, có thể nói các nghiên cứu trước đã đưa ra những kết quả không được rõ ràng về tỷ lệ vận dụng kế toán ABC, do không có sự thống nhất về khái niệm vận dụng. Một số nghiên cứu về mặt chấp nhận phương pháp kế toán ABC, trong khi đó có nhiều tác giả lại khảo sát theo nghĩa vận dụng kế toán ABC trong thực tế. Hầu hết các nghiên cứu đều khẳng định những ưu thế vượt trội của kế toán ABC, song nhìn chung tỷ lệ vận dụng ABC còn thấp.

Tìm hiểu về nguyên nhân của các con số này, một số nhà nghiên cứu tập trung vào các rào cản và tìm hiểu các vấn đề quan trọng nhất đối với việc vận dụng kế toán ABC. Họ cho rằng các yếu tố cản trở việc triển khai vận dụng kế toán ABC là thiếu sự hỗ trợ từ các nhà quản lý, sự không đầy đủ về nguồn lực, sự non kém về kinh nghiệm và sự phức tạp về nhận thức các kỹ thuật kế toán quản trị hiện đại. Kết luận cuối cùng, lý do quan trọng nhất để không xem xét vận dụng kế toán ABC là thiếu kiến thức và kinh nghiệm, quy mô tổ chức nhỏ, sự hài lòng với hệ thống hiện tại, sự đơn giản của quy trình sản xuất và sự không liên quan của ABC với bản chất của doanh nghiệp (Pierce và Brown, 2004). Các nhà nghiên cứu như Innes và cộng sự (2000); Ghanbari và cộng sự (2016) cũng khẳng định những hiệu quả từ việc vận dụng hệ thống kế toán ABC đối với doanh nghiệp là rất lớn song họ cũng chỉ ra những lý do tại sao tỷ lệ vận dụng kế toán ABC trong thực tế không cao, là bởi các doanh nghiệp cho rằng kế toán

ABC rất phức tạp và có nhiều rào cản như thiếu hỗ trợ từ quản lý hàng đầu, sự thiếu hụt nguồn nhân lực, sự hài lòng với các hệ thống kế toán hiện tại, thiếu hiểu biết về kế toán ABC. Tuy nhiên, có nhiều khó khăn mặt kỹ thuật như vấn đề xác định các tiêu thức phân bổ chi phí, xác định và lựa chọn danh mục các hoạt động, quá trình phân bổ nguồn lực cho các hoạt động, việc gán chi phí cho sản phẩm và các vấn đề về thu thập dữ liệu cần thiết (Cohen và cộng sự, 2005). Cuối cùng, một số công ty đã không chấp nhận kế toán ABC vì theo quan điểm của họ, kế toán ABC chỉ là một kỹ thuật có độ nóng nhất thời và sự do dự về tính hiệu quả của thông tin kế toán ABC đối với các nhà quản lý cấp cao, tâm lý ngại đổi mới dẫn do dự khi sử dụng nguồn lực của công ty để đưa kế toán ABC vào hoạt động (Abdul Majid và Sulaiman, 2008).

1.1.3. Các nghiên cứu thiết lập các yếu tố tác động đến việc vận dụng phương pháp kế toán ABC

Shields và Young (1989) đã phát triển một mô hình lý thuyết toàn diện cho việc thực hiện hệ thống quản lý chi phí, bao gồm hệ thống quản lý CP từ kết quả của kế toán ABC. Ý tưởng chính của mô hình mới này là để phát triển một chiến lược tập trung vào các vấn đề về hành vi hơn kỹ thuật, chủ yếu là từ nhận thức được vai trò quan trọng về hành vi con người trong quản lý chi phí. Theo mô hình này, kế toán ABC là một sự đổi mới trong DN. Họ lập luận rằng quyết định triển khai thực hiện bị tác động bởi bảy yếu tố hành vi và tổ chức. Bảy yếu tố này bao gồm: văn hóa, kiểm soát, quản lý bộ phận, quy trình thay đổi, cam kết, bồi thường và đào tạo thường xuyên.

Trong tám trường hợp nghiên cứu điển hình được thực hiện để cung cấp cái nhìn sâu sắc về các vấn đề khó khăn mà các công ty đang gặp phải trong qúa trình vận dụng, Cooper và Kaplan (1992) nhận thấy rằng hầu hết các doanh nghiệp gặp trở ngại trong việc triển khai kế toán ABC đối với quá trình xác lập các hoạt động. Việc triển khai thành công kế toán ABC khi xác định được sự tác động của các nhân tố cụ thể, đứng đầu là các nhà quản lý cấp cao. Ngay cả trong điều kiện hiện nay, vẫn còn một khả năng thất bại xuất phát từ sự chống đối của các thành viên trong nội bộ đơn vị. Do vậy, việc triển khai phương pháp kế toán ABC sẽ hiệu quả hơn khi có sự tham gia ngay từ đầu của các cá nhân hay nhóm không phải là kế toán viên (hay còn gọi là bộ phận phi kế toán), đội ngũ các nhà quản trị cấp cao - những người sử dụng chính thông tin kế toán ABC; các bản kế hoạch hành động với sự logic chặt chẽ giữa thiết kế, triển khai và sử dụng phương pháp kế toán chi phí hiện đại này. Các tác giả kết luận rằng sự thành công của việc đưa kế toán ABC vào vận dụng chủ yếu phụ thuộc vào các biến hành vi và tổ chức.

Shields đã tiến hành một cuộc khảo sát trong 143 công ty sản xuất tại Hoa Kỳ vào năm 1994, đây là nghiên cứu khảo sát đầu tiên xác định các yếu tố ảnh hưởng đến sự thành công của việc vận dụng kế toán ABC trong giai đoạn triển khai (Gosselin, 2007). Nghiên cứu này đã đưa ra 7 biến hành vi và tổ chức được xác định là quan trọng đối với việc thực hiện kế toán ABC, bao gồm: (1) hỗ trợ từ quản lý cấp cao; (2) liên kết với các chiến lược cạnh tranh; (3) liên kết để đánh giá hiệu quả và bồi thường; (4) sự đầy đủ nội lực; (5) đào tạo; (6) quyền sở hữu thông tin kế toán của các bộ phận khác không thuộc bộ phận kế toán (gọi tắt là quyền sở hữu phi kế toán); và (7) sự đồng thuận và rõ ràng các mục tiêu của các hệ thống quản lý chi phí. Sự thành công của việc triển khai kế toán ABC sẽ được tăng lên khi các yếu tố này được sử dụng kết hợp trong chiến lược thực hiện. Tuy nhiên, kết quả của nghiên cứu này cho thấy rằng các nhân tố kỹ thuật chỉ có thể giúp hỗ trợ sự thành công của việc vận dụng kế toán ABC nếu chúng được sử dụng song song cùng với các biến hành vi và tổ chức được xác định trước đó. Kết quả tương tự cũng được bởi Shields và McEwen (1996) đồng tình khi phát hiện ra rằng một trong những nguyên nhân quan trọng cho sự thất bại của kế toán ABC trong một số công ty có thể là do sự chú trọng quá mức vào việc thiết kế kiến trúc và phần mềm kỹ thuật của kế toán ABC và ít tập trung vào các nhân tố hành vi và tổ chức.

Thông qua quá trình sử dụng ba thước đo để đánh giá sự thành công của việc triển khai kế toán ABC: giá trị cảm nhận chung, độ chính xác dữ liệu, hiệu quả sử dụng các dữ liệu kế toán ABC, các tác giả nhận thấy rằng quá trình triển khai có ảnh hưởng rõ ràng đến kết quả của kế toán ABC. Sự hỗ trợ của nhà quản lý cấp cao và sự liên kết đánh giá cũng tác động tích cực đến việc vận dụng kế toán ABC trong môi trường với kỳ vọng cao về lợi nhuận. Bên cạnh đó, nghiên cứu còn tìm thấy mối quan hệ tích cực giữa việc vận dụng kế toán ABC với sự hỗ trợ đầy đủ nguồn lực để thực hiện. Như vậy, các kết quả này khẳng định tầm quan trọng của các yếu tố tổ chức (sự hỗ trợ của quản lý cấp cao và sự đầy đủ các nguồn lực) trong việc đưa kế toán ABC vào thực tế sử dụng (Anderson và Young, 1999).

Từ quan điểm của một nước đang phát triển, Chongruksut (2002) đã tiến hành một cuộc điều tra qua email của 292 công ty ở Thái Lan để xác định các yếu tố hành vi và tổ chức có ảnh hưởng đến sự thành công hay thất bại của việc vận dụng kế toán ABC. Kết quả nghiên cứu cho thấy sự đồng thuận và sự rõ ràng về mục tiêu thực hiện có ảnh hưởng lớn đến mức độ thành công của phương pháp kế toán ABC. Mặc dù các yếu tố khác có thể không đủ giải thích sự ảnh hưởng khác nhau, nhưng chúng rất quan

trọng khi xây dựng môi trường và cơ hội cho người lao động để tìm hiểu về kế toán ABC và tạo cho các nhân viên có động lực để làm việc với phương pháp kế toán này.

Tại Malaysia, một nghiên cứu điều tra các mối quan hệ giữa các yếu tố nhất định (tầm quan trọng của thông tin chi phí, công nghệ thông tin, quản lý cấp cao, quyền sở hữu phi kế toán, đào tạo, và thước đo hiệu suất) với giai đoạn vận dụng kế toán ABC trong các ngành sản xuất công nghiệp. Nghiên cứu được thực hiện trên cơ sở kết hợp hai phương pháp: nghiên cứu khảo sát và nghiên cứu điển hình. Kết quả cho thấy, ngoài các yếu tố quan trọng như sự biến dạng chi phí, sự hỗ trợ của công nghệ thông tin... thì các yếu tố không kém phần quan trọng có ảnh hưởng đến việc thành công khi vận dụng kế toán ABC gồm: sự hỗ trợ của quản lý cấp cao, sự liên kết đánh giá hiệu quả (Maelah và Ibrahim, 2006). Một năm sau, các tác giả này lại tiếp tục tiến hành một cuộc điều tra mới trong các ngành công nghiệp sản xuất tại Malaysia với các yếu tố tương tự. Kết quả cho thấy rằng ngoài 2 yếu tố đã được khẳng định (sự hỗ trợ của quản lý cấp cao và liên kết đánh giá hiệu quả) thì tính hữu ích của thông tin cũng có ý nghĩa thống kê trong mối quan hệ với việc vận dụng kế toán ABC, trong khi các biến khác gồm sự biến đổi về cơ cấu chi phí, công nghệ thông tin, đào tạo, và sự hiểu biết về kế toán ABC không có ảnh hưởng đáng kể (Maelah và Ibrahim, 2007). Nghiên cứu này không đề cập đến những lý do khác biệt trong kết quả giữa hai nghiên cứu.

Kết quả từ một nghiên cứu khảo sát những công ty lớn nhất ở Ireland cho thấy có sự khác biệt lớn so với các nghiên cứu trước đó. Các biến tổ chức như: sự hỗ trợ từ quản lý cấp cao và sở hữu phi kế toán không có mối quan hệ với thành công trong vận dụng kế toán ABC. Tuy nhiên, các tác giả đánh giá cao tầm quan trọng của việc sử dụng thông tin kế toán ABC trong đánh giá hiệu quả đối với với sự thành công của phương pháp. (Pierce và Brown, 2006).

Trong bối cảnh Trung Quốc, Fei và Isa (2010a) đã cố gắng để kiểm tra khả năng triển khai thành công phương pháp kế toán ABC với sự tác động của các biến hành vi và tổ chức trong các doanh nghiệp sản xuất Trung Quốc. Các nhà nghiên cứu cho rằng chỉ có hỗ trợ quản lý hàng đầu có liên quan tích cực và đáng kể.

Nghiên cứu của Byrne (2011) cũng đưa ra kết luận tương tự. Tác giả đã khảo sát 30 công ty Úc, đã áp dụng kế toán ABC đầy đủ ở giai đoạn hoàn thiện. Byrne chứng minh sự hỗ trợ từ quản lý cấp cao là yếu tố quyết định sự thành công của việc triển khai kế toán ABC. Hơn nữa, đào tạo liên tục, sự đầy đủ nguồn lực, liên kết đánh giá, và cường độ cạnh tranh là các yếu tố có tác động tới việc triển khai kế toán ABC trong giai đoạn đầu triển khai.

Charaf và Rahmouni (2010) thực hiện nghiên cứu tại Pháp với 66 công ty được khảo sát qua email và các cuộc phỏng vấn với các nhà quản lý tài chính. Nghiên cứu cũng khẳng định những tác động của các yếu tố tổ chức và kỹ thuật đến sự thành công khi triển khai kế toán ABC, kết quả khẳng định chỉ có sự đào tạo đầy đủ và sự phức tạp của công nghệ thông tin có tác động đáng kể. Đối với các biến: sự hỗ trợ từ quản lý cấp cao, sự đồng thuận về mục tiêu, và sự phức tạp về mặt kỹ thuật có thể ảnh hưởng tới các giai đoạn nhất định của việc triển khai kế toán ABC.

Bằng cuộc khảo sát của 75 công ty sản xuất và dịch vụ Saudi Arabia lớn nhất mà đã thực hiện triển khai kế toán ABC, Al-Omiri (2011) đã đo lường mức độ thành công của phương pháp và các yếu tố quyết định sự thành công đó. Để khám phá những yếu tố ảnh hưởng, 13 biến được giải thích tương tự như các yếu tố trong nghiên cứu của Shield. Bốn biến tương quan nhất với sự thành công khi triển khai kế toán ABC là sự hỗ trợ từ các cấp quản lý trong công ty; sự hiểu biết, kiến thức của các nhà quản lý về thông tin của kế toán ABC; khả năng sử dụng thông tin kế toán ABC cho việc ra quyết định giảm chi phí và sự ủng hộ của các bộ phận phi kế toán. Kết quả khảo sát từ những người đã từng triển khai nhưng sau đó từ bỏ hệ thống quản lý CP theo phương pháp kế toán ABC cho thấy, các yếu tố như đào tạo không đầy đủ, sự không rõ ràng trong mục tiêu, không liên kết để thực hiện chiến lược cạnh tranh, thiếu nguồn lực nội bộ ảnh hưởng không nhỏ đến quyết định việc từ bỏ của họ.

Khi tìm đáp án cho câu hỏi “tại sao sự thành công của việc triển khai kế toán ABC ở các DN là khác nhau”, các tác giả Al-Saidi và Gowda (2014) đã tổng hợp các nghiên cứu đã được thực hiện và phân chia các nhân tố ảnh hưởng thành 3 nhóm nhân tố: các nhân tố kỹ thuật, nhân tố hành vi và tổ chức; nhân tố cơ cấu và văn hóa với 7 nhân tố cụ thể, bao gồm: (1) hỗ trợ từ quản lý cấp cao; (2) liên kết với các chiến lược cạnh tranh, đặc biệt là chất lượng và tốc độ chiến lược; (3) liên kết để đánh giá hiệu quả; (4) có đủ nội lực; (5) đào tạo trong việc thiết kế, thực hiện và sử dụng phương pháp; (6) quyền sở hữu phi kế toán; và (7) đồng thuận và rõ ràng các mục tiêu của các hệ thống quản lý chi phí.

Trong nghiên cứu của mình về các nhân tố ảnh hưởng đến việc triển khai kế toán ABC trong các DN sản xuất xi măng Lybian, Elagili (2015) đã tổng hợp những yếu tố có tác động đến việc triển khai kế toán ABC từ các tài liệu nghiên cứu của các nhà khoa học được công bố từ năm 1987 và đã tổng kết thành tám yếu tố tác động: (1) quy mô của DN, (2) sự đổi mới, (3) hỗ trợ từ quản lý cấp cao, (4) hỗ trợ từ quản lý nội bộ, (5) chi phí chung và cơ cấu chi phí, (6) tính hữu dụng và tầm quan trọng của thông tin chi phí, (7) sự đa dạng phức tạp của sản phẩm và (8) cường độ cạnh tranh. Những

yếu tố này được sử dụng như một hướng dẫn để thu thập các dữ liệu có liên quan từ các lĩnh vực nghiên cứu và đóng một vai trò quan trọng trong quá trình lựa chọn các phương pháp nghiên cứu thích hợp.

Nhìn chung, các nghiên cứu về phương pháp kế toán ABC, dù xét từ góc độ nào đi nữa cũng chứng minh rằng: ưu thế vượt trội của phương pháp so với kế toán CP truyền thống đã được khẳng định, đặc biệt trong quá trình xác định CP sản phẩm hay kiểm soát CP của DN. Bên cạnh đó, để triển khai thành công kế toán ABC trong thực tế, phụ thuộc rất nhiều vào các nhân tố nội tại DN cũng như các nhân tố bên ngoài. Các nhân tố được phần lớn các nhà nghiên cứu thừa nhận có ảnh hưởng đến việc thành công hay thất bại của quá trình vận dụng phương pháp kế toán ABC là: các nhân tố kỹ thuật, sự hỗ trợ của nhà quản lý cấp cao, nhận thức của người sử dụng về tầm quan trọng của thông tin chi phí, sự cung cấp đầy đủ nguồn lực và sự tác động của yếu tố môi trường. Sự thành công trong vận dụng kế toán ABC ở mỗi DN, mỗi một môi trường là khác nhau. Nghiên cứu tìm hiểu về kế toán ABC và các nhân tố tác động tích cực hay cản trở đến việc triển khai thành công luôn là mảng kiến thức mới mẻ đối với từng DN trong từng điều kiện cụ thể.

1.2. Các công trình nghiên cứu trong nước có liên quan đến đề tài

Kế toán chi phí theo mức độ hoạt động (ABC) cũng đã được các tác giả Việt Nam nghiên cứu và đưa vào lý thuyết trong vài năm gần đây. Thực tế, kế toán ABC còn là một lĩnh vực khá mới và rất khan hiếm về nguồn tài liệu hướng dẫn thực thi. Việc áp dụng thực tế và nghiên cứu về nó vẫn còn hạn chế, một số tác giả đã đi vào tìm hiểu bản chất của kế toán ABC, nhưng dưới dạng so sánh lý thuyết giữa phương pháp kế toán ABC và phương pháp kế toán CP truyền thống như “Một số vần đề về mô hình hạch toán chi phí theo hoạt động trong kế toán quản trị chi phí” (Nguyễn Thanh Huyền và Nguyễn Thu Hoài, 2012). Các bài nghiên cứu được trình bày trong các ấn phẩm tạp chí xoay xung quanh việc giải thích bản chất kế toán ABC, phân tích những lợi thế và bất cập khi áp dụng kế toán ABC (Đoàn Ngọc Phi Anh, 2005)… Nghiên cứu thực tế tại các DN ngành dệt may Việt Nam, tác giả Nguyễn Hải Hà (2016) với đề xuất vận dụng phương pháp kế toán ABC nhằm nâng cao hiệu quả kinh doanh và khả năng cạnh tranh của các DN may. Đi sâu vào nghiên cứu mô hình kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam, tác giả Nguyễn Thị Đức Loan (2017) cho rằng, điều kiện để áp dụng phương pháp kế toán ABC trong các doanh nghiệp có: sự đa dạng về sản phẩm, sự phức tạp trong phân tích quy trình và hoạt động và tỷ trọng CP chung cao. Từ đó tác giả đưa ra một số giải pháp vận dụng

phương pháp xác định chi phí sản xuất theo mô hình kế toán chi phí mục tiêu và mô hình kế toán ABC.

Với phương pháp nghiên cứu trường hợp điển hình, Huỳnh Thị Bích Trâm và Phan Thị Bích Nguyệt (2015) đã tạo bước đột phá khi nghiên cứu việc xây dựng và ứng dụng mô hình tích hợp ABC và giá trị kinh tế tăng thêm (EVA) trong công tác quản trị chi phí tại công ty TNHH Hoàn Cầu, Nha Trang. Tác giả cho rằng việc đề xuất tích hợp mô hình xuất phát từ sự chính xác của thông tin giá thành sản phẩm được cung cấp bởi kế toán ABC.

Tuy kế toán chi phí theo mức độ hoạt động mới được chú trọng trong những năm gần đây nhưng cũng đã có nhiều tác giả đề xuất các doanh nghiệp lựa chọn để hoàn thiện hơn hệ thống kế toán quản trị chi phí của mình:

Khảo sát thực tế tại các doanh nghiệp Bưu chính Việt Nam, tác giả Ngô Tiến Dũng (2018) cho rằng, các DN Bưu chính đã áp dụng phương pháp kế toán ABC ở một mức độ nào đó, nhưng chưa triệt để mà mới chỉ dừng lại ở việc xác định chi phí hoạt động dịch vụ, chưa khai thác thế mạnh của phương pháp trong việc cung cấp thông tin cho chức năng quản trị doanh nghiệp. Tuy nhiên, tác giả lại không đưa ra giải pháp cụ thể cho vấn đề này.

Cũng tương tự như vậy, trong luận án của mình, tác giả Nguyễn Thị Bình (2018) trên cơ sở phân tích thực trạng kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa cũng đã đưa ra đề xuất nhằm khắc phục điểm yếu của phương pháp kế toán truyền thống trong viêc tính giá thành bằng việc vận dụng phương pháp kế toán ABC. Song, các giải pháp đề xuất cũng chỉ mang tính lý thuyết mà không có sự hướng dẫn triển khai vận dụng phương pháp kế toán ABC trong thực tế.

Ở một khía cạnh khác, trong khi rất ít nhà nghiên cứu Việt Nam khai thác các nhân tố ảnh hưởng tới việc vận dụng kế toán ABC trong doanh nghiệp, thì tác giả Trần Tú Uyên (2016) lựa chọn các doanh nghiệp dược phẩm cho phạm vi nghiên cứu của mình. Với 187 bảng hỏi được gửi đi, tỷ lệ hồi đáp là 38% (tương ứng với 71 phiếu) và tỷ lệ dùng được kết quả khảo sát là 30% (56 phiếu), tác giả xem xét sự ảnh hưởng của các nhân tố: quy mô doanh nghiệp, đầu tư trực tiếp nước ngoài, sự đa dạng sản phẩm, cấu trúc chi phí, năng lực cạnh tranh của doanh nghiệp, tầm quan trọng của thông tin chi phí và mức độ tự động hóa. Kết quả cho thấy việc vận dụng kế toán ABC trong các DN dược phẩm không phụ thuộc vào loại hình DN có vốn đầu tư nước ngoài hay

không. Tuy nhiên, do mẫu nghiên cứu là tỷ lệ mẫu nhỏ, dễ dẫn đến kết quả nghiên cứu còn nhiều hạn chế.

Cùng cách tiếp cận, tác giả Nguyễn Việt Hưng (2016) với luận án tiến sĩ “Những nhân tố cản trở đến việc vận dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động vào các DN Việt Nam” tiếp cận bằng phương pháp kết hợp giữa định tính và định lượng đã phân tích thực trạng vận dụng phương pháp kế toán ABC tại Việt Nam và những nhân tố cản trở. Luận án đã khảo sát 161 DN thuộc mọi lĩnh vực kinh doanh với tổng số 350 phiếu khảo sát, kết quả xác định có 9 nhân tố tác động gây cản trở đến vận dụng phương pháp này thể hiện đặc trưng riêng của các DN Việt Nam, bao gồm: hạn chế về nhận thức, thiếu nguồn lực, tâm lý hạn chế thay đổi, chiến lược kinh doanh chưa phù hợp với phương pháp kế toán ABC, thiếu sự ủng hộ của quản lý các cấp, hạn chế về kỹ thuật vận dụng, quá trình đào tạo đào tạo, cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp kế toán ABC, mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai chưa gắn với khen thưởng hợp lý. Trong đó nhân tố hạn chế về kỹ thuật có sự tác động lớn nhất (29%), tâm lý ngại thay đổi (26%); thiếu sự ủng hộ của quản lý cấp cao (16%)… Kết quả này cũng trùng với kết quả đã công bố của nhiều tác giả trên thế giới (Innes và cộng sự, 2000; Fawzi, 2008…)

Đi sâu vào việc vận dụng phương pháp quản lý chi phí tại một đơn vị sản xuất thức ăn chăn nuôi cụ thể, có luận văn “Quản lý CPSX thức ăn chăn nuôi theo quy trình sản xuất tại công ty cổ phần tập đoàn DABACO” của tác giả Nguyễn Mộng Nhân (2013), đã đi từ phân tích quy trình sản xuất sản phẩm để đánh giá thực trạng quản lý CPSX thức ăn chăn nuôi đối với sản phẩm thức ăn dạng viên, từ đó phân tích tình hình biến động giữa chi phí thực hiện và chi phí kế hoạch của các khoản mục chi phí nhằm đưa ra các giải pháp hoàn thiện quy trình quản lý CPSX thức ăn chăn nuôi của công ty với mục tiêu giúp công ty phát triển bền vững.

Luận án “Hoàn thiện kế toán chi phí với việc tăng cường quản trị chi phí trong các DN chế biến TACN” của tác giả Trần Thị Dự (2012) lại xuất phát từ việc đánh giá thực trạng thu thập thông tin chi phí, xử lý, phân tích chi phí phục vụ cho quá trình ra quyết định của công tác kế toán chi phí. Từ đó đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện hệ thống kế toán chi phí nhằm tăng cường quản trị chi phí. Giải pháp được tác giả xây dựng trên cơ sở kiến nghị vận dụng phương pháp kế toán ABC bằng việc sắp xếp lại một số trung tâm chi phí, đối tượng tính giá trên nền tảng cơ sở sẵn có.

Nhìn chung các công trình nghiên cứu tại Việt Nam về kế toán chi phí theo mức độ hoạt động mới chỉ đáp ứng phần nào thông tin về bản chất, phương pháp của hệ thống. Các công trình hoặc chỉ nghiên cứu cho một đơn vị, không mang tính điển hình

đại diện, hoặc có nghiên cứu đại diện nhưng không đi sâu vào kỹ thuật triển khai phương pháp kế toán ABC toàn diện. Đối với các nhân tố tác động đến việc triển khai kế toán ABC trong thực tế, còn rất nhiều khoảng trống bởi các nghiên cứu về mảng đề tài này ít được các nhà nghiên cứu lựa chọn. Đặc biệt, là đặt vấn đề nghiên cứu trong phạm vi của các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa trong bối cảnh nền kinh tế Việt Nam.

1.3. Xác định khoảng trống nghiên cứu và định hướng nghiên cứu của luận án

1.3.1. Khoảng trống nghiên cứu

Tổng quan các công trình nghiên cứu trong và ngoài nước cho thấy, phương pháp kế toán ABC được thừa nhận có tính ưu việt hơn hẳn so với phương pháp kế toán chi phí truyền thống bởi những tác động tích cực đến chất lượng công việc, kiểm soát toàn bộ hệ thống sản xuất, thích ứng nhanh với những thay đổi của môi trường, đặc biệt trong môi trường hiện đại, cải thiện hiệu suất và kết quả kinh doanh, giúp DN loại bỏ những khoản chi phí không cần thiết và kết nối hệ thống quản lý.

Các nghiên cứu về phương pháp kế toán ABC trên thế giới được thực hiện trên nhiều khía cạnh: nghiên cứu bản chất và tính ưu việt của phương pháp, nghiên cứu việc thiết kế, vận dụng phương pháp và nghiên cứu về các nhân tố tác động đến việc thực hiện phương pháp. Tuy nhiên, tác giả nhận thấy:

Thứ nhất, đa số các nghiên cứu được thực hiện trong bối cảnh các nước phát triển, rất ít tác giả thực hiện nghiên cứu của mình tại các nước đang phát triển, đặc biệt là ở Việt Nam, điều này cũng đã được một số tác giả nhận xét (Ríos-Manríquez và cộng sự, 2014; Fei và Isa, 2010a; Karim, 2014)...

Thứ hai, tỷ trọng cao trong các nghiên cứu này là khía cạnh tìm kiếm các nhân tố tác động và mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đó đối với việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong thực tế. Tuy nhiên, do đặc thù môi trường kinh doanh là khác nhau giữa các quốc gia, giữa các DN nên kết quả cũng có sự khác biệt về mức độ tác động của các yếu tố.

Thứ ba, mặc dù khẳng định ưu thế vượt trội của phương pháp kế toán ABC nhưng rất ít nghiên cứu tập trung vào việc thiết kế và vận dụng phương pháp này trong một lĩnh vực cụ thể. Trong rất nhiều tài liệu tham khảo về nội dung luận án được tác giả tìm kiếm và nghiên cứu, số lượng các công trình nghiên cứu về khía cạnh thiết kế một hệ thống phương pháp kế toán ABC toàn diện để vận dụng chỉ chiếm một tỷ trọng

rất nhỏ (Baykasoğlu và Kaplanoğl, 2008; Salehi và cộng sự, 2010; Aldukhil, 2012)., đặc biệt là nghiên cứu ở Việt Nam.

Thứ tư, để vận dụng kế toán ABC thành công thì phải nghiên cứu cụ thể các nhân tố tác động như những điều kiện cần và đủ, song các công trình về khía cạnh đánh giá mức độ tác động của các nhân tố đến sự vận dụng phương pháp tại một đơn vị hoặc một ngành chưa nhiều, và dường như các nhà nghiên cứu chưa quan tâm đến vấn đề này. Nhận xét này cũng đồng quan điểm với các tác giả: Sabouri (2014); Shahri

và Aghasi (2015); Ghayebi và Khosroshahi (2015)...

Thứ năm, các công trình nghiên cứu ở Việt Nam về phương pháp kế toán ABC chưa nhiều, thậm chí là rất hiếm, theo kết quả nghiên cứu của Huynh và cộng sự (2013) các nghiên cứu tập trung giới thiệu chủ yếu mang tính chất lý thuyết cơ bản của ABC, lợi ích và hạn chế của phương pháp… hoặc có vận dụng minh họa trong một số công ty cụ thể, tuy nhiên các đề tài vận dụng lại giải quyết vấn đề chủ yếu theo quan điểm cá nhân, chưa dựa trên cơ sở thực tế và kinh nghiệm của những người trực tiếp thực hiện.

1.3.2. Định hướng nghiên cứu

Xuất phát từ các khoảng trống nghiên cứu, trên tinh thần kế thừa và phát triển, luận án sẽ nghiên cứu một cách trực tiếp về phương pháp kế toán ABC trong các DN thuộc một lĩnh vực cụ thể ở Việt Nam: lĩnh vực sản xuất TACN, với đặc thù là các DN có vốn nội địa, với các khía cạnh sau:

 Nghiên cứu các nhân tố tác động đến vận dụng kế toán ABC trên cơ sở các

nghiên cứu của các tác giả đi trước, đặc biệt là các nghiên cứu tại Việt Nam.

 Đề xuất các giải pháp, khuyến nghị nhằm thúc đẩy việc vận dụng phương pháp kế toán quản trị hiện đại như kế toán ABC trong các DN sản xuất TACN nội địa tại Việt Nam trên cơ sở điều kiện và số liệu thực tế tại môi trường nghiên cứu thông qua việc thiết kế một hệ thống kế toán ABC toàn diện.

TÓM TẮT CHƯƠNG 1

Trong nội dung chương 1, tác giả đã trình bày tổng quan các xu hướng nghiên cứu về kế toán ABC trên thế giới và các nghiên cứu tại Việt Nam. Các nghiên cứu tập trung vào 3 nội dung cơ bản có liên quan đến kế toán ABC: nghiên cứu so sánh kế toán ABC với phương pháp kế toán CP truyền thống, khảo sát tỷ lệ vận dụng trong thực tế và nghiên cứu các nhân tố tác động đến việc vận dụng phương pháp kế toán ABC. Các nội dung này cũng được một số tác giả Việt Nam lựa chọn với mong muốn nghiên cứu sâu hơn về những công cụ quản lý hiện đại nhằm tăng cường các thông tin có ích cho các nhà quản trị. Trên cơ sở đó, tác giả xác định các khoảng trống nghiên cứu và đưa ra các định hướng nghiên cứu của luận án:

(i) nghiên cứu được thực hiện trong môi trường của một nước đang phát triển

với phạm vi là các DN sản xuất TACN nội địa ở Việt Nam.

(ii) nghiên cứu các nhân tố tác động đến việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các DN sản xuất TACN nội địa ở Việt Nam trên cơ sở kế thừa các nghiên cứu trước.

(iii) đề xuất thiết kế triển khai phương pháp kế toán ABC toàn diện, có hệ thống

gắn với thực tế trong các DN sản xuất TACN nội địa.

(iv) đề xuất một số khuyến nghị nhằm đưa kế toán AB vào vận dụng trong thực

tế các DN sản xuất TACN nội địa ở Việt Nam.

CHƯƠNG 2

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ THEO MỨC ĐỘ HOẠT ĐỘNG (ABC) TRONG DOANH NGHIỆP

2.1. Tổng quan về Kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp

2.1.1. Bản chất, vai trò của kế toán quản trị chi phí trong DN

Kế toán quản trị với chức năng cung cấp thông tin chủ yếu cho các nhà quản trị để đưa ra các quyết định kinh doanh, quyết định đầu tư, quyết định sử dụng các nguồn lực, các quyết định quản trị khác trong DN. Theo Hội các nhà kế toán quản trị IMA định nghĩa “Kế toán quản trị là công việc có sự kết hợp của việc ra quyết định, lập kế hoạch, tổ chức thực hiện và cung cấp các thông tin chuyên sâu về báo cáo tài chính nhằm giúp các nhà quản trị điều hành và thực hiện các chiến lược kinh doanh1”. Quyết định của nhà quản trị xoay quanh 4 chức năng cơ bản: lập kế hoạch, thực hiện kế hoạch, chỉ huy và phối hợp, đánh giá kết quả thực hiện. Kiểm soát tốt chi phí và sử dụng đúng mục đích, là một trong những chìa khóa giúp các nhà quản trị thành công trong môi trường cạnh tranh khốc liệt hiện nay.

Thông tin CP được cung cấp chủ yếu bởi kế toán, trọng tâm là kế toán quản trị CP. Các thông tin này cần được tập hợp, sử dụng các kỹ thuật và các phương pháp khác nhau để xử lý, phân tích, trên cơ sở đó kế toán thiết lập hệ thống các báo cáo kế toán chi phí nhằm tăng hiệu quả của công tác kiểm soát CP của DN. Chính vì vậy, vai trò của kế toán quản trị CP luôn được đề cao trong bất cứ hệ thống DN nào, ở môi trường cạnh tranh nào.

1 Institute on Management Accountants (1983), page 8

Là một bộ phận cấu thành của kế toán quản trị nằm trong phân hệ kế toán nói chung, kế toán quản trị CP tạo nên sự kết nối với nhu cầu thông tin quản trị DN. Đứng trên phương diện là công cụ quản lý kinh tế hữu hiệu, vai trò của kế toán quản trị CP được nhận thức rất rõ ràng theo các chức năng của nhà quản trị. Với chức năng lập kế hoạch, kế toán quản trị CP tiến hành lập dự toán chi phí bằng việc cụ thể hóa các kế hoạch hoạt động của DN thành các dự toán sản xuất kinh doanh, cung cấp thông tin về CP ước tính cho các sản phẩm, dịch vụ hoặc các đối tượng khác theo yêu cầu quản lý nhằm xây dựng các phương án sản xuất kinh doanh mang tính khả thi cao. Trong quá trình tổ chức thực hiện, kế toán quản trị CP phản ánh, tập hợp và xử lý các thông tin CP theo nội dung, phân chia thành các chi phí đầu vào, chi phí sản xuất và chi phí đầu

ra. Ở mỗi khâu thực hiện, các CP được xác định cụ thể giúp các nhà quản trị nhận biết được nguyên nhân phát sinh CP, mục đích của CP, lượng CP phát sinh cho mỗi hoạt động. Với chức năng kiểm tra, đánh giá hoạt động, thông qua việc cung cấp thông tin chi phí và phản hồi thông tin về các hoạt động trên cơ sở các báo cáo kế toán so sánh số liệu thực hiện và số liệu dự toán, các nhà quản trị có khả năng kiểm soát tốt chi phí, góp phần nâng cao hiệu quả hoạt động của DN. Bên cạnh đó, các báo cáo chí phí của kế toán quản trị cũng giúp các nhà quản trị thực hiện chức năng đánh giá thực hiện kế hoạch của mình bằng các thước đo tài chính và phi tài chính để nhận diện và đánh giá kết quả thực hiện, những vấn đề còn tồn tại đồng thời phục vụ cho việc lập kế hoạch, dự toán kỳ tiếp theo. Các phương án mang tính khả thi cao sẽ được các nhà quản trị phân tích thông qua các số liệu về thông tin chi phí từ hệ thống kế toán, để lựa chọn phương án tối ưu. Để có thể ra quyết định, tất cả các thông tin CP được phân tích, trình bày qua các báo cáo kế toán quản trị, lựa chọn các CP thích hợp, loại trừ các CP chìm, CP không có giá trị phân tích… giúp hình thành các quyết định từ quyết định chiến thuật của nhà quản trị cấp trung gian, các quyết định tác nghiệp cho đến các quyết định chiến lược của nhà quản trị cấp cao. Mỗi loại quyết định sử dụng các thông tin chi phí khác nhau, kế toán quản trị CP hiểu yêu cầu của từng loại quyết định ở từng cấp quản trị để thiết kế hệ thống thông tin chi phí mang lại hiệu quả cao.

Như vậy, có thể hiểu kế toán quản trị CP là nội dung cơ bản của kế toán quản trị, giúp các nhà quản trị xác định giá thành sản phẩm, dịch vụ; cung cấp các thông tin giá trị cho việc ra quyết định và kiểm soát hoạt động nhằm tối đa hóa lợi nhuận và hiệu quả của DN.

2.1.2. Các giai đoạn phát triển của kế toán quản trị chi phí

Các nghiên cứu về sự phát triển của kế toán quản trị chi phí xuất phát từ vai trò và mục tiêu của nó đối với quản trị DN trong bối cảnh nền kinh tế ngày càng hội nhập và cạnh tranh mạnh mẽ. Trong tác phẩm về Sự thăng trầm của kế toán quản trị (Relevance lost: The rise and Fall of management accounting, 1987), các tác giả Johnson và Kaplan đã lập luận rằng kế toán quản trị đã không thay đổi kể từ đầu thế kỷ XX, vì thế kế toán quản trị đã mất đi vai trò quan trọng trong việc cung cấp thông tin cho các quyết định của nhà quản lý. Để trả lời cho lập luận này, một số kỹ thuật kế toán quản trị sáng tạo đã được hình thành và phát triển sau đó như: kế toán CP theo hoạt động (ABC), kế toán quản trị chiến lược, thẻ điểm cân bằng (balance score card - BSC)… nhằm hỗ trợ quy trình quản lý, công nghệ hiện đại và tìm kiếm lợi thế cạnh tranh (Johnson và Kaplan, 1987). Điều đó cũng đồng nghĩa với nhận định của nhiều nhà nghiên cứu, điển hình là Nishimuara trong một bài viết đăng trên tạp chí

Malaysian Accounting Review với tiêu đề Kế toán quản trị với tăng trưởng kinh tế Châu Á (Tạm dịch từ Asian Economic Growth and management accounting), cho rằng, trong suốt một thế kỷ qua, bản thân kế toán quản trị đã luôn phát triển và tự hoàn thiện để đáp ứng nhu cầu quản trị (Nishimura, 2002). Để có thể mô tả tốt nhất cách thức triển khai các phương pháp kế toán quản trị CP, đặc biệt là các phương pháp kế toán CP hiện đại, Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC) đã xây dựng một khung khái niệm nhằm giúp kế toán quản trị CP phát huy đầy đủ vai trò của mình trong hoạt động quản trị DN, theo kịp sự phát triển của công nghệ trong môi trường kinh doanh mới và đáp ứng được các thách thức cạnh tranh toàn cầu. Theo khung khái niệm đó, IFAC (1998) đã phân chia sự phát triển của kế toán quản trị CP theo bốn giai đoạn:

 Giai đoạn 1: Kế toán quản trị CP trước 1950

Kế toán quản trị CP giai đoạn này được mô tả như một hoạt động kỹ thuật cần thiết cho việc theo đuổi mục tiêu của các tổ chức, tập trung chủ yếu vào việc xác định xác định CP và kiểm soát tài chính. Việc áp dụng thông tin phi kế toán (tài chính và phi tài chính) trong kế toán quản trị cũng không phải là điều mới mẻ, mà đã thu hút được sự quan tâm đáng kể trong hai thập kỷ qua. Theo Johnson, kể từ nửa đầu thế kỷ 19, các chủ DN và nhà quản lý đã sử dụng thông tin phi tài chính để kiểm soát hoạt động của DN. Ý tưởng hướng tới sự quan tâm nhiều hơn đến người lao động và khách hàng của các DN như là một nguồn lợi nhuận lâu dài đã có từ những năm 1950. Tuy nhiên, nhu cầu thông tin kế toán quản trị cho mục đích lập kế hoạch và kiểm soát các quyết định là một sáng kiến mới, khi xuất hiện các kỹ thuật kế toán quản trị bắt đầu từ nửa đầu của thế kỷ XIX. Đây là giai đoạn của kế toán quản trị CP chủ yếu là các hoạt động bên trong DN, lập dự toán và thực hiện kế toán CP (Johnson, 1992)

 Giai đoạn 2: Kế toán quản trị CP từ 1950 đến những năm 1979

Trọng tâm của kế toán quản trị CP chuyển sang cung cấp thông tin cho mục đích lập kế hoạch và kiểm soát trong những năm 1950 - 1960. Trong giai đoạn này, kế toán quản trị CP được xem như là một hoạt động quản lý, nhưng trong vai trò tư vấn. Nó bao gồm sự hỗ trợ tư vấn cho quản lý thông qua việc sử dụng các công nghệ như phân tích quyết định và kế toán trách nhiệm. Thay vì xem xét, đánh giá chiến lược về môi trường kinh doanh, kiểm soát quản lý được định hướng theo hướng quản trị trong hoạt động sản xuất và quản trị nội bộ. Ở giai đoạn này, kế toán quản trị CP được xem như một phần của quá trình quản trị DN, tập trung vào việc sử dụng hiệu quả các nguồn lực để đạt được mục tiêu DN. Kể từ những năm 1950, đã có hơn 30 kỹ thuật kế toán quản trị được giới thiệu. Có thể kể đến những kỹ thuật sau:

+ Những sáng kiến kế toán quản trị trong những năm 1950 có thể được xác định như: chiết khấu dòng tiền, quản lý chất lượng tổng thể (TQM), giá chuyển giao tối ưu…

+ Những sáng kiến kế toán quản trị những năm 1960 như: công nghệ máy tính,

lập kế hoạch CP cơ hội, cây quyết định, quản lý theo mục tiêu….

+ Trong những năm 1970, kế toán quản trị phát triển với những đổi mới như thuyết đại diện và thông tin kinh tế, Just in time, đơn vị kinh doanh chiến lược, đường cong kinh nghiệm, quản lý danh mục đầu tư…

 Giai đoạn 3: Kế toán quản trị CP từ 1980 đến những năm 1989

Sự cạnh tranh toàn cầu vào đầu những năm 1980 và cuộc suy thoái thế giới trong những năm 1970 xuất hiện sau cú sốc giá dầu đe doạ các thị trường các nước phương Tây, đã làm phát sinh những thách thức mới trong các lĩnh vực sản xuất. Để đáp ứng những đòi hỏi của nền kinh tế, nhiều kỹ thuật quản lý và sản xuất mới được giới thiệu, đồng thời vấn đề kiểm soát chi phí, thông qua việc giảm lãng phí các nguồn lực được sử dụng trong các quy trình kinh doanh. Giai đoạn này, vai trò kế toán quản trị CP dịch chuyển từ sử dụng hiệu quả các nguồn lực lên mức độ cắt giảm sự lãng phí trong sử dụng các nguồn lực. Những đổi mới của kế toán quản trị CP trong những năm 1980 có thể được kể đến: phương pháp kế toán Chi phí theo mức độ hoạt động, phương pháp chi phí mục tiêu, quản lý giá trị gia tăng, lý thuyết điểm hạn chế…

 Giai đoạn 4: Kế toán quản trị CP từ 1990 đến nay

Trong những năm 1990, ngành công nghiệp trên toàn thế giới tiếp tục đối mặt với sự bất ổn của môi trường kinh doanh và những tiến bộ chưa từng có trong công nghệ sản xuất và xử lý thông tin (Ashton và cộng sự, 1995). Việc mở rộng công nghệ trên toàn thế giới và công nghệ liên kết đã dẫn tới sự hình thành của thương mại điện tử và gia tăng thách thức cạnh tranh toàn cầu. Kế toán quản trị CP bắt buộc phải hoàn thiện mình. Trọng tâm của kế toán quản trị giai đoạn này chuyển sang tạo ra giá trị thông qua việc sử dụng hiệu quả nguồn lực và công nghệ dưới các tác nhân định hướng là khách hàng, nhà đầu tư và sự đổi mới về cấu trúc công nghệ.

Các đặc điểm của các hoạt động kế toán quản trị CP trong bốn giai đoạn tiến

hóa được thể hiện trong Hình 2.1.

Bốn giai đoạn của sự phát triển của kế toán quản trị CP được mô tả trong báo cáo của IFAC năm 1998. Sự khác biệt đáng kể giữa giai đoạn 2, giai đoạn 3 và 4 là sự chuyển đổi từ cung cấp thông tin CP hướng tới quản lý nguồn lực, dưới hình thức

giảm thiểu lãng phí (giai đoạn 3) và tạo ra giá trị (giai đoạn 4). Thông tin trở thành một

nguồn lực, cùng với các nguồn lực khác trong DN; Giai đoạn 3 và 4 là một phần quan

(Abu sala

Tiếp tục chuyển đổi

Chuyển đổi

Lập KH & kiểm soát

Xác định CP & kiểm

Taọ giá trị qua sd có hiệu quả nguồn lực

quản lý

Giảm thiểu sự lãng phí

soát TC

trọng trong quá trình quản lý hay nói cách khác việc sử dụng các nguồn lực để tạo ra giá trị là một phần quan trọng trong quá trình quản lý các DN hiện đại.

Hình 2.1: Các giai đoạn phát triển của kế toán quản trị CP

Nguồn: International Federation of Accountants, 1998

2.1.3. Các phương pháp kế toán quản trị CP

Quá trình phát triển của kế toán quản trị CP gắn liền với yêu cầu về thông tin

của các nhà quản trị trong quá trình sử dụng và ra quyết định. Hệ thống các phương pháp kế toán quản trị CP được phân thành 2 nhóm: các phương pháp kế toán truyền

thống và các phương pháp kế toán hiện đại.

 Phương pháp kế toán quản trị CP truyền thống: được phát triển vào giữa thế kỷ 20 theo yêu cầu của quá trình tự động hoá sản xuất. Trọng tâm của phương

pháp là chi phí sản xuất và cách phân bổ chi phí gián tiếp cho sản phẩm hoặc dịch vụ. Các phương pháp này được xây dựng dựa trên cơ sở phân loại chi phí theo chi phí trực

tiếp/chi phí gián tiếp; chi phí cố định/chi phí biến đổi; chi phí định mức/chi phí thực tế nhằm phục vụ cho việc ra quyết định về xác định kết quả theo sản phẩm hoặc quản trị

hàng tồn kho. Điển hình của nhóm này là phương pháp kế toán CP thực tế, phương pháp kế toán CP thông thường và phương pháp kế toán CP định mức.

(i) Phương pháp kế toán CP thực tế: theo đó việc tính giá thành sản phẩm được thực hiện khi kết thúc quá trình sản xuất. Việc tập hợp CP, xác định giá thành

của đối tượng tính giá trên cơ sở các CP thực tế phát sinh, bao gồm CP NVL trực tiếp, CP nhân công trực tiếp và CP sản xuất chung, trong đó CP sản xuất chung được tập

hợp theo thực tế phát sinh trong cả kỳ và tiến hành phân bổ vào thời điểm cuối kỳ. Phương pháp này thường được sử dụng trong kế toán quản trị với mục đích phân tích, đánh giá hiệu quả.

(ii) Phương pháp kế toán CP định mức: được thực hiện thông qua việc xây dựng một hệ thống định mức CP, qua đó giúp các nhà quản trị kiểm soát CP bằng việc

phân tích đánh giá chênh lêch giữa CP thực tế và CP định mức. Dựa trên phương pháp định mức CP, các nhà quản trị xây dựng hệ thống cảnh báo khi không đảm bảo được

dự toán CP, phân tích và tìm ra nguyên nhân, thiết lập các biện pháp cắt giảm CP một cách hiệu quả và hoàn thiện hơn hệ thống định mức CP.

(iii) Phương pháp kế toán CP thông thường: nội dung chính của phương pháp là việc tập hợp CP dựa trên các khoản mục CP NVL trực tiếp, CP nhân công trực tiếp và cá khoản CP sản xuất chung ước tính phát sinh trong quá trình sản xuất sản phẩm,

dịch vụ. Hệ thống thông tin từ phương pháp này giúp các nhà quản trị trong việc đánh giá, kiểm soát CP và ra các quyết định bởi tính kịp thời của thông tin khi thực hiện ước

tính CP sản xuất chung.

Trong thực tế, nhiều DN đã và đang sử dụng phương pháp kế toán CP truyền

thống để xác định giá thành của sản phẩm. Ngoài lợi thế đơn giản, không gây tốn kém

về CP, thì các phương pháp này được cho là phù hợp với các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận, thuận lợi trong việc lập các báo cáo tài chính. Xét ở khía cạnh khác, do chỉ tập trung vào các CP sản xuất mà các phương pháp kế toán truyền thống đã bỏ qua các CP ngoài sản xuất như CP bán hàng, CP quản lý DN. Thêm vào đó, do quá

trình phân bổ CP gián tiếp chỉ được thực hiện trên cơ sở một tiêu thức phân bổ duy nhất, dẫn đến sự sai lệch trong thông tin CP. Sự khiếm khuyết này càng cao khi môi

trường kinh doanh thay đổi với những tiến bộ của khoa học kỹ thuật và áp lực cạnh tranh, cơ cấu chi phí của các DN với tỷ trọng của các CP gián tiếp tăng.

 Phương pháp kế toán quản trị CP hiện đại: ra đời đáp ứng yêu cầu thông tin của nhà quản trị trong thời đại mới với sự bùng nổ của khoa học kỹ thuật tiên tiến, tạo ra áp lực cạnh tranh toàn cầu, buộc các DN phải đối mặt với thách

thức không nhỏ để tồn tại và phát triển. Theo đó, kế toán quản trị cũng thay đổi với các kỹ thuật và phương pháp tính mới. Các phương pháp hiện đại trong kế toán

quản trị CP có thể kể đến: phương pháp kế toán CP theo mức độ hoạt động, CP theo mục tiêu, CP tinh gọn…

(i) Phương pháp xác định chi phí theo mức độ hoạt động: là mô hình tính toán chi phí, hoặc các trung tâm hoạt động trong một tổ chức và phân bổ các chi phí

cho các sản phẩm và dịch vụ dựa trên số sự kiện hoặc các giao dịch liên quan đến quá trình cung cấp sản phẩm hoặc dịch vụ đó. Kết quả là, thông tin CP từ phương pháp có thể hỗ trợ các nhà quản lý trong các quyết định tối đa hóa giá trị cổ đông và cải thiện

hiệu suất của DN. Phương pháp này phân bổ các nguồn lực chi phí thông qua các hoạt động đối với các sản phẩm và dịch vụ được cung cấp cho khách hàng. Nó thường được

sử dụng như một công cụ để hiểu được giá thành sản phẩm, khách hàng và lợi nhuận. Hệ thống chi phí dựa trên hoạt động cung cấp cho nhà quản trị bản đồ kinh tế của DN,

xác định nơi mà dòng tiền được tạo ra và tiêu hao. Do đó, nó chủ yếu được sử dụng để hỗ trợ các quyết định chiến lược như định giá, xác định và đo lường các sáng kiến cải

tiến quy trình.

(ii) Phương pháp chi phí mục tiêu: là phương pháp cho phép các nhà quản trị tạo ra các cơ sở kiểm soát ở từng giai đoạn của quá trình sản xuất kinh doanh, đảm bảo

đạt được mục tiêu lợi nhuận được xác định phù hợp với chu kỳ sống của sản phẩm. Chi phí mục tiêu được coi là một thiết bị liên tục kiểm soát chi phí và quản lý lợi

nhuận trong suốt vòng đời sản phẩm. Nó được định nghĩa là "công cụ quản lý chi phí để giảm chi phí tổng thể của sản phẩm trong toàn bộ vòng đời của nó với sự trợ giúp

của quá trình sản xuất, kỹ thuật, nghiên cứu và thiết kế". Chi phí mục tiêu là chi phí tối đa có thể xảy ra đối với một sản phẩm và do đó DN vẫn có thể kiếm được lợi nhuận

bắt buộc từ sản phẩm đó với giá bán cụ thể. Mục đích của phương pháp là xây dựng kế hoạch lợi nhuận, đây cũng là điểm khác biệt của phương pháp này so với các phương pháp CP truyền thống.

(iii) Phương pháp kế toán tinh gọn: là một phần mở rộng của triết lý sản xuất tinh gọn được phát triển bởi các công ty Nhật Bản trong những năm 1980. Mục tiêu

của phương pháp nhằm kiểm soát, đo lường đáp ứng yêu cầu chiến lược tinh gọn của DN. Nền tảng chính của hệ thống kế toán tinh gọn là loại bỏ lãng phí bằng cách cung

cấp cho các nhà quản trị các quyết định sửa chữa khiếm khuyết phù hợp, cùng với các

quyết định quản lý hiệu quả tăng cường động lực cho đội ngũ lao động. Từ đó cải thiện chuỗi giá trị, đưa sản phẩm chất lượng nhất trong thời gian ngắn nhất cho khách hàng,

hay nói cách khác là tạo giá trị cho khách hàng.

2.2. Kế toán chi phí theo mức độ hoạt động (ABC) trong các doanh nghiệp

2.2.1. Khái niệm và sự phát triển của Kế toán ABC

2.2.1.1. Khái niệm

Là một phương pháp kế toán quản trị hiện đại, kế toán ABC được tiếp cận và

nhận định dưới nhiều góc độ khác nhau. Ở góc độ quản trị, kế toán ABC được xem

như là một kỹ thuật ước tính CP hoạt động, CP sản phẩm của DN theo từng hoạt động. Ở góc độ kế toán, ABC là một phương pháp kỹ thuật tập hợp, phân bổ, tính toán chi

phí hoạt động, chi phí sản phẩm của DN dựa trên cơ sở mức độ tiêu hao hoạt động. Có thể tìm hiểu về kế toán ABC thông qua một số khái niệm sau:

Krumweide và Roth (1997) cho rằng kế toán ABC là một phương pháp kế toán quản trị tập trung đo lường chi phí, các hoạt động, sản phẩm, khách hàng và các đối tượng chi phí, là phương pháp phân bổ chi phí cho các đối tượng chịu phí dựa trên số lượng hoạt động sử dụng bởi đối tượng chi phí đó.

Theo Horngren và cộng sự (2003) thì kế toán ABC là sự cải tiến của phương pháp kế toán CP truyền thống bằng việc tập trung vào các hoạt động cụ thể như là các đối tượng chịu phí cơ bản. Kế toán ABC tập hợp chi phí cho từng hoạt động và phân bổ chi phí đến từng sản phẩm hoặc dịch vụ dựa trên hoạt động được tiêu dùng bởi sản phẩm hay dịch vụ đó.

Theo quan điểm của Mohan và Hemantkumar (2003) thì kế toán ABC là phương pháp kế toán dùng đo lường chi phí và thành quả của các hoạt động, nguồn lực và các đối tượng chịu phí. Kế toán ABC phân bổ các nguồn lực đến các hoạt động và từ các hoạt động đến các đối tượng chịu phí dựa vào mức độ sử dụng, đồng thời thừa nhận mối quan hệ nhân quả của các tiêu thức phân bổ chi phí với các hoạt động. Kế toán ABC chuyển sự tập trung vào các chi phí và nguyên nhân của nó bằng cách quan tâm đến các quá trình và các hoạt động.

Tổ chức Liên hiệp thế giới về tiến bộ trong sản xuất (CAM-I) cho rằng: “Kế toán ABC là phương pháp tập hợp những thông tin tài chính và phi tài chính gắn liền với những hoạt động cần thiết trong doanh nghiệp để sản xuất các sản phẩm, nhằm đo lường chi phí và mức độ thực hiện của các hoạt động có liên quan đế chu trình và đối tượng chịu chi phí; phân bổ các chi phí hoạt động dựa trên việc sử dụng các nguồn lực của chúng, phân bổ chi phí đến các đối tượng chịu chi phí như là các khách hàng, sản phẩm, quá trình dựa trên mức độ sử dụng chúng; tìm ra các mối quan hệ nhân quả để xác định được tiêu thức phân bổ các hoạt động”. Như vậy, trong khái niệm này, chi

phí được phân bổ vào sản phẩm căn cứ vào mức độ tiêu dùng các hoạt động cần thiết để sản xuất các sản phẩm đó.

Về mặt kỹ thuật, có thể hiểu kế toán ABC là một phương pháp kế toán chi phí hiện đại trong đó xác định nhiều hoạt động cần phải được thực hiện trong một DN và

sử dụng nhiều tiêu thức phân bổ chi phí để phân bổ các CP chung (hay CP gián tiếp) vào các sản phẩm. Phương pháp kế toán ABC ghi nhận mối quan hệ nguyên nhân và kết quả giữa các tiêu thức phân bổ chi phí với các hoạt động.

Trên quan điểm quản trị, Maher và cộng sự (2006) cho rằng, kế toán ABC là công cụ quản trị dựa trên hoạt động, trước hết, chi phí được phân bổ cho các hoạt động, sau đó sẽ phân bổ cho từng sản phẩm, dịch vụ dựa trên các hoạt động mà sản phẩm hay dịch vụ đã tiêu dùng. Kế toán ABC cung cấp thông tin về hoạt động và nguồn lực cần thiết để thực hiện chúng. Vì thế, kế toán ABC không chỉ đơn thuần là quá trình phân bổ chi phí mà còn làm thay đổi tư duy nhà quản lý từ chỗ cắt giảm chi phí sang nâng cao giá trị DN.

2.2.1.2. Sự chuyển đổi từ kế toán chi phí truyền thống đến kế toán ABC

Ta có thể thấy rằng không có định nghĩa rõ ràng và phổ quát về kế toán ABC. Mỗi học giả có khái niệm khác nhau nhưng nhìn chung có thể hiểu: Kế toán chi phí theo mức độ hoạt động (ABC) là một phương pháp kế toán tập hợp những thông tin tài chính và phi tài chính gắn liền với những hoạt động cần thiết trong DN để xác định CP cấu thành nên giá của các đối tượng chịu phí, trên cơ sở sử dụng nhiều tiêu thức phân bổ nhằm phân tích và giải thích mối quan hệ nhân quả giữa các nguồn lực trong DN với các đối tượng chịu phí theo mục tiêu của DN.

Nghiên cứu về hệ thống kế toán chi phí, nhiều nhà nghiên cứu chỉ ra rằng, phương pháp kế toán CP truyền thống đã được phát triển nhanh trong những năm đầu

của thế kỷ XX nhưng vẫn không theo kịp sự thay đổi của môi trường kinh doanh. Các phương pháp kế toán chi phí truyền thống thường dựa trên khối lượng có thể thích hợp

khi CP lao động là một phần quan trọng trong giá thành sản phẩm. Nhưng thay đổi trong tỷ trọng CP do sự gia tăng của tự động hóa, cạnh tranh và sự đa dạng của sản

phẩm là nguyên nhân dẫn đến sự lỗi thời của hệ thống này trong một số ngành công nghiệp (Mills và Cave, 1990; Rafﬁsh, 1991). Nhiều học giả đã khẳng định rằng,

phương pháp kế toán chi phí truyền thống không còn phù hợp với việc tính giá thành (Baird và cộng sự, 2004; Wang và cộng sự, 2010). Mặc dù chưa được chứng minh một cách rõ ràng, nhưng những bằng chứng cho thấy rằng chi phí sản xuất chung tăng

không phải do khối lượng tăng. Tỷ trọng các chi phí không tham gia sản xuất như chi

phí quản lý DN, chăm sóc khách hàng, chi phí phát triển sản phẩm trở thành trọng yếu. Đặc biệt sự thay đổi của môi trường hoạt động, khoa học kỹ thuật công nghệ đã dẫn

đến các nhân tố tác động tới chi phí của DN không phải do khối lượng, kết quả đầu ra quyết định nên các phương pháp kế toán chi phí truyền thống bắt đầu lỗi thời, không

còn hữu ích.

Do đó, vào cuối những năm 1980 của thế kỷ XX các nhà kế toán trên thế giới đã tìm ra cách thức để giải quyết vấn đề lỗi thời, suy giảm tính hữu ích của phương

pháp kế toán chi phí truyền thống, bằng một hệ thống các phương pháp kế toán hiện đại, trong đó có kế toán ABC. Kế toán ABC như một kỹ xảo cung cấp thông tin chi phí

sản phẩm, dịch vụ một cách chính xác hơn nhằm hỗ trợ các quyết định chiến lược, thong qua việc xác định những hoạt động, yếu tố tạo ra chi phí trong hoạt động sản

xuất kinh doanh; ghi nhận chính xác, đầy đủ và toàn diện chi phí của hoạt động sản xuất hay kinh doanh cho từng đối tượng chịu phí, đồng thời kết nối được thông tin chi

phí với các công cụ quản trị hiện đại như lập dự toán theo hoạt động, định giá sản

phẩm hay phân tích chiến lược sản phẩm khác biệt… Đến giữa những năm 1990, những người sử dụng bắt đầu nhận ra rằng phương pháp kế toán ABC có thể mở rộng

hơn phạm vi giá thành sản xuất của sản phẩm, đến phạm vi ứng dụng các chi phí quản lý, thông qua việc phân bổ các chi phí gián tiếp cho các sản phẩm có sử dụng nguồn

lực. Kế toán ABC cung cấp các thông tin chính xác hơn về giá thành của sản phẩm, đặc biệt đối với quá trình sản xuất phức tạp hoặc các sản phẩm được sản xuất đa

dạng.

Chính vì vậy, trong một nghiên cứu của mình, Johnson (1990) cho rằng, phương pháp kế toán ABC là một trong những sáng kiến quan trọng nhất trong lĩnh vực kế toán quản trị chi phí và khẳng định kế toán ABC chắc chắn được xếp hạng là một trong hai hoặc ba sự đổi mới quan trọng nhất của kế toán quản trị thế kỷ XX.

Việc sử dụng một hệ thống chi phí duy nhất là không đủ đối với một DN trong môi trường cạnh tranh. Hệ thống chi phí có ba chức năng cần thiết và khác nhau: xác

định giá trị hàng tồn kho cho báo cáo tài chính và thuế; kiểm soát hoạt động; đo lường chi phí sản phẩm. Hệ thống báo cáo tài chính thường có lợi cho báo cáo bên ngoài

nhưng không cung cấp những thông tin về chi phí sản phẩm và hiệu suất đo lường cho

các nhà quản tri. Mặc dù hệ thống chi phí tiêu chuẩn truyền thống sắp xếp những thông tin liên quan đến giá trị hàng tồn kho và kiểm soát hoạt động nhưng nó không thể cung cấp những thông tin về chi phí sản phẩm một cách chính xác. Theo đó Kaplan gợi ý các DN nên tích hợp thông tin từ các hệ thống kiểm soát hoạt động và hệ thống

kế toán ABC (Cooper và Kaplan, 1987).

Có thể nói, kế toán ABC không phải là một phát minh mới về phân bổ chi phí mà là một quá trình nhận thức mới, tái lập phương pháp ghi nhận, phân bổ chi phí để

nâng cao hơn nữa tính hữu ích của thông tin chi phí cho nhà quản trị, nhận thức, đo lường, tập hợp, phân bổ chi phí cho các hoạt động, các sản phẩm theo nguyên nhân

gây nên chi phí, giúp nhà quản trị hiểu rõ nguồn gốc phát sinh chi phí, tinh hữu ích, hiệu quả chi phí của hoạt động DN trong nền kinh tế thị trường cạnh tranh hẹp ở từng

2.2.1.3. Lịch sử phát triển của kế toán ABC

ngành nhưng mở rộng toàn cầu và biến đổi nhanh chóng.

Theo nghiên cứu của Turney (2008), sự phát triển của kế toán ABC kể từ khi

được giới thiệu lần đầu tiên được xác định trải qua 5 giai đoạn phát triển. Các giai đoạn thể hiện những thay đổi trong ứng dụng thông tin từ kế toán ABC. Hình 2.2 cho

thấy sự phát triển của kế toán ABC từ một công cụ để nâng cao lợi nhuận đến thành một phần không thể thiếu của quá trình quản lý chiến lược của DN, phản ánh một sự

thay đổi trong cách tiếp cận. Cách tiếp cận toàn diện này thể hiện rõ kế toán ABC được sử dụng như một công cụ xác định chi phí và ra quyết định cho những lựa chọn

Quản trị hoạt động

Tăng lợi nhuận

Hiệu suất & hiệu quả

Lập kế hoạch nguồn lực

Phương pháp thay thế

kết hợp sản phẩm ngắn hạn cũng như các quyết định đầu tư dài hạn.

Tương lai

Khai sáng

Năng suất

Khởi động Cao điểm

Giác ngộ

Hình 2.2: Sự phát triển của kế toán ABC

Nguồn: Turney (2008)

Giải thích thêm về các giai đoạn khác nhau, Turney chỉ ra rằng trọng tâm ban đầu là nâng cao lợi nhuận và lựa chọn sản phẩm kết hợp. Ông nghiên cứu về sự phát

triển của kế toán ABC trong những năm qua, cách thức bắt đầu kết hợp các kỹ thuật lập kế hoạch, dự báo dài hạn và thích nghi để trở thành một công cụ cải tiến cho lập kế

hoạch tài chính ngắn hạn. Trong kết luận Turney tin vào sự ra đời của hệ thống tích hợp trong việc đưa kế toán ABC trở thành phương pháp kế toán chi phí toàn diện như

ngày hôm nay (Turney, 2008).

Phân tích ở một nghiên cứu, Moisello (2012) dựa trên kết luận năm 2010 của

Turney, cũng phân chia sự phát triển của phương pháp kế toán ABC thành 4 giai đoạn (từ năm 1987 đến 2000).

Giai đoạn 1 (1987 – 1995): được chia làm 2 mốc

 Từ 1987 – 1991: đây là giai đoạn mà phương pháp kế toán ABC tập trung vào mục tiêu về nhu cầu thông tin chi phí chính xác cho sản phẩm và tối đa hóa lợi

nhuận thông qua việc xác định các nguyên nhân làm tăng chi phí và giảm lợi nhuận hoặc tổn thất. Điểm nhấn trong giai đoạn này là nghiên cứu cách thức mà kế toán CP làm bóp méo giá thành sản phẩm của Cooper và Kaplan (1987) trong việc xác định các đối tượng và kỹ thuật triển khai phương pháp kế toán ABC khi thiết lập khái niệm về nguồn lực và phân chia các hoạt động tác động đến từng cấp độ sản phẩm, lô sản

phẩm, dòng sản phẩm và toàn bộ DN. Kết thúc giai đoạn I, phương pháp kế toán ABC đã vượt qua hình ảnh là một phiên bản phức hợp của kế toán CP truyền thống để phát

triển và được coi là một hệ thống riêng hỗ trợ cho việc ra quyết định.

 1991 – 1995: Giai đoạn này xuất hiện nhiều lời chỉ trích đối với phương pháp kế toán ABC khi các nhà quản trị chuyển sự quan tâm sang các kỹ thuật khác như: tái

thiết kế các quy trình, hoạch định nguồn lực DN tổng thể (ERP), thẻ điểm cân bằng (BSC)… Các nhà phê bình phương pháp kế toán ABC tập trung vào 2 yếu điểm. Một

số cho rằng phương pháp này không phù hợp với nguyên tắc cải tiến liên tục và quản lý chất lượng tổng thể (TQM), vì không trọng tâm vào các khách hàng, không có quy trình định hướng, không làm gia tăng kinh nghiệm của DN… Một số khác lập luận rằng vì phương pháp kế toán ABC mâu thuẫn với thuyết ràng buộc2 (theory of constraints) khi không thể đo lường một cách tin cậy những tác động ngắn hạn của các quyết định về CP, hàng tồn kho… Chính những lời chỉ trích, sự giảm chú ý của người

sử dụng và những thất bại là những điều không thể tránh khỏi đối với sự phát triển của

2 Lý thuyết ràng buộc (theory of constraints) là một phương pháp tối đa hóa lợi nhuận của DN bằng cách xác định các yếu tố ràng buộc (giới hạn) quan trọng và cải thiện một cách có hệ thống và hiệu quả các giới hạn đó theo mục tiêu của DN. Lý thuyết ràng buộc được Eliyahu Goldratt giới thiệu trong cuốn tiểu thuyết “The Goal” Şimşit Zeynep Tuğçe, Noyan Sebla Günay và Özalp Vayvay (2014), Theory of Constraints: A Literature Review, Tạp chí Procedia - Social and Behavioral Sciences, Số 150,Trang: 930-936.

một phương pháp, kỹ thuật chưa trưởng thành (Turney, 2008).

Giai đoạn 2 (1995 – 2000): Việc triển khai phương pháp kế toán ABC ban đầu tập trung vào việc điều chỉnh sai sót trong phân bổ chi phí cho các sản phẩm có trong

các hệ thống kế toán chi phí. Tuy nhiên, với sự phát triển liên tục, kế toán ABC đã hướng tới nhận diện quá trình sản xuất một cách hiệu quả, quá trình phi sản xuất giúp

các nhà quản trị xây dựng các chiến thuật kinh doanh. Đây là giai đoạn mà phương pháp này được áp dụng vượt ra khỏi phạm vi kế toán chi phí như: lĩnh vực quản trị, marketing, nghiên cứu phát triển, chuỗi cung ứng và logicstic.

Giai đoạn 3 (2000 – 2006): đánh dấu sự phát triển đáng kể khi có sự chuyển biến về phạm vi nghiên cứu các mối quan hệ về hoạt động của DN, vượt ra khỏi phạm

vi nội bộ, nhằm mục đích tìm kiếm các lợi thế hỗ trợ chiến lược cạnh tranh cho DN. Nhiều nhà nghiên cứu cũng đưa ra bằng chứng về những rào cản, khó khăn cho các

DN khi áp dụng phương pháp kế toán ABC trong thời gian này, như: xác định và lựa chọn các tiêu thức tập hợp và phân bổ CP theo mức độ hoạt động cho toàn bộ hệ

thống, việc duy trì cập nhật những thông tin thay đổi về sản xuất, khách hàng để điều

chỉnh mô hình dẫn đến sự tốn kém về thời gian và CP (Karim, 2014; Căpuşneanu và cộng sự, 2011; 2012; Moisello, 2012). Kaplan và Anderson (2007) đã đề xuất một

phương pháp cải tiến trên cơ sở phương pháp kế toán ABC, xác định CP theo hoạt động trên cơ sở thời gian (time – driven) nhằm giảm thiểu những hạn chế của kế toán

ABC. Với phương pháp cải tiến này “nhà quản trị sẽ có được một hệ thống thông tin CP chính xác hơn để từ đó có thể thiết lập các mục tiêu ưu tiên cần cải tiến, xác định

cơ cấu sản phẩm hợp lý, định giá sản phẩm hoặc quản trị mối quan hệ với khách hàng trên nguyên tắc hai bên cùng co lợi”.

Giai đoạn 4 (2006 – 2010): trong giai đoạn này kế toán ABC được sử dụng như một hệ thống tích hợp để quản lý hiệu quả trong các đơn vị kinh tế, bao gồm quản trị lợi nhuận, quản trị hiệu suất hoạt động, quản trị tài chính và quản trị nguồn nhân lực

(Karim, 2014). Trên cơ sở các thông tin từ phương pháp kế toán ABC, nhà quản trị có nhận định rõ ràng, chính xác về chi phí của từng hoạt động, từng công việc nhằm xây

dựng dự toán linh hoạt, cải thiện hiệu quả kinh doanh, đồng thời là công cụ, là thước đo đánh giá hiệu quả toàn DN (Hình 2.3)

Có thể nhận thấy rằng kế toán chi phí theo mức độ hoạt động đã trải qua nhiều

giai đoạn phát triển trong thời gian 1987 - 2010. Ban đầu với mục tiêu hướng tới việc tính toán chính xác chi phí; nhưng qua các giai đoạn và sự phát triển đã làm đa dạng

hóa các ứng dụng của phương pháp cho đến khi trở thành một công cụ để quản lý hiệu suất tổng hợp và hỗ trợ cho các đơn vị kinh tế.

Giai đoạn 4

Giai đoạn 3

Các giải pháp quản trị hiệu quả tích hợp

Giai đoạn 2

Hệ thống hỗ trợ DN, tập trung vào mục tiêu CP chiến lược

Giai đoạn 1

Áp dụng đa ngành và mở rộng ứng dụng vào chuỗi giá trị; kết hợp mô hình dự báo và phân tích giá trị

Hệ thống xác định CP chính xác, tập trung các tiêu thức phân bổ CP và tạo lợi nhuận, quản trị hoạt động

1995

2006

2000

2010

1987

Hình 2.3: Các giai đoạn phát triển của kế toán ABC (1987 – 2010)

Nguồn: Turney (2010)

2.2.2. Nội dung kế toán ABC

2.2.2.1. Một số khái niệm cơ bản

Kế toán ABC là một phương pháp kế toán quản trị phân bổ các nguồn lực chi phí tới các sản phẩm hoặc khách hàng trên cơ sở các hoạt động, những yếu tố phát sinh

nghiệp vụ và chi phí từ sản phẩm và khách hàng. Có thể hiểu, kế toán ABC gán các chi phí cho sản phẩm theo các hoạt động và nguồn lực tiêu thụ trong sản xuất, marketing, bán hàng, cung cấp và phục vụ sản phẩm, dịch vụ. Trọng tâm của kế toán ABC là các hoạt động (Turney, 1991). Phương pháp này giả định rằng các hoạt động bắt nguồn từ chi phí và kết quả đầu ra xây dựng nhu cầu cho các hoạt động. Một phương pháp kế toán ABC được thiết kế để loại bỏ ranh giới giữa các bộ phận và tạo ra các thông tin chi phí chính xác hơn hoặc để xác định những khoản lợi nhuận và lỗ tiềm ẩn (Kaplan,

1994; Morrow, 1992).

Có thể hiểu một số khái niệm cơ bản của phương pháp ABC như sau:

Hoạt động (activities): là tập hợp các hành động được thực hiện trong một tổ chức, tiêu thụ các nguồn lực để sản xuất ra sản phẩm (Baker, 1998). Các hoạt động có thể là công việc hoặc quy trình thực tế, do con người hoặc máy móc thực hiện trong

DN. Một hoạt động có thể được coi là một quy trình chuyển đổi nguồn lực, như thể hiện trong hình 2.4

Trung tâm hoạt động (activity center): được hiểu là một phần của quá trình sản xuất mà kế toán phải báo cáo một cách riêng biệt tình hình chi phí của các hoạt động

thuộc trung tâm đó. Trung tâm hoạt động được xây dựng trên cơ sở một nhóm các hoạt động có cùng tiêu thức phân bổ chi phí (Mohan and George, 2006).

Nguồn lực (resource): Là một yếu tố kinh tế của DN bao gồm giá trị lao động và giá trị máy móc thiết bị được sử dụng để thực hiện các hoạt động, làm gia tăng giá trị của doanh nghiệp trong tương lai (Baker, 1998). Các nguồn lực thường được định

lượng về giá trị bằng tiền cho mục đích tính toán (Lal, 2009). Các CP cho con người, dụng cụ, thiết bị, nhà xưởng… là những ví dụ về nguồn lực.

Đầu vào

Đầu ra

HOẠT ĐỘNG

Quy trình

Hình 2.4: Hoạt động được coi như một quy trình chuyển đổi nguồn lực

(Nguồn: Gerdin, 1995, tr.66)

Giữa nguồn lực và hoạt động có mối quan hệ với nhau. Mối quan hệ này được

thể hiện bởi các chi phí của nguồn lực tiêu dùng cho hoạt động. Mỗi hoạt động để thực

hiện được không thể không sử dụng các nguồn lực. Những chi phí của nguồn lực tiêu dùng có thể biến động theo mức độ hoạt động, phạm vi của hoạt động hay tùy thuộc

vào tính chất đặc thù của hoạt động (Lal, 2009)

Tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực (Resource cost driver): là cơ sở để phân bổ nguồn lực cho các hoạt động. Tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực được xác định để đo lường sự tiêu hao nguồn lực cho một hoạt động. Ví dụ, để theo dõi một phần chi

phí vận hành cho mỗi hoạt động, có thể lựa chọn kích tố nguồn lực là tỷ lệ phần trăm

trong tổng số mét vuông không gian được sử dụng bởi hoạt động đó. Một hoạt động có thể được xem xét theo nhiều khía cạnh khác nhau nhưng chỉ những khía cạnh nào gây

ra sự phát sinh chi phí và có thể định lượng được mới có thể được coi là nguồn phát sinh chi phí. Có thể một hoạt động có nhiều tiêu thức phân bổ chi phí, trong đó sẽ chọn

lấy một tiêu thức điển hình nhất để làm tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực đến từng hoạt động.

Tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động (activity cost drivers): Việc nối kết giữa các hoạt động và các đối tượng chịu phí được thực hiện bởi các tiêu thức phân bổ chi

phí hoạt động, đây là trọng tâm của mô hình kế toán ABC. Tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động là thước đo giúp nhận diện sự liên kết giữa các hoạt động và đối tượng chịu

phí. Giống như tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực, tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động được sử dụng để phân bổ chi phí cho các đối tượng chịu phí, là một thước đo định lượng của sản lượng đầu ra được cung cấp bởi một hoạt động. Theo quan điểm

của các nhà nghiên cứu, có 3 loại tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động phổ biến: tiêu thức phân bổ dựa trên số lần thực hiện hay còn gọi là kích tố tần suất (frequency/

transaction), tiêu thức phân bổ dựa trên số thời gian thực hiện hay còn gọi là kích tố thời gian (duration) và tiêu thức phân bổ dựa trên mức độ thực hiện hay kích tố vật

chất (physiscal/ intensity). Kích tố tần suất phản ánh số lần một hoạt động được thực hiện, ví dụ như số lần chuẩn bị sản xuất; Kích tố thời gian phản ánh thời gian tiêu tốn

cho việc thực hiện một hoạt động, ví dụ như số giờ chuẩn bị sản xuất; Kích tố vật chất phản ánh số lượng tài nguyên được xử lý bởi hoạt động chuẩn bị sản xuất.

Tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực và tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động

giống nhau về bản chất. Một tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực là nguyên nhân phát sinh chi phí. Các hoạt động phát sinh thường gắn liền với các chi phí có liên quan đến

hoạt động đó. Tiêu thức liên quan đến sự thay đổi về chi phí, việc đo lường và xác định số lượng chi phí phát sinh sẽ là cơ sở phân bổ các nguồn lực vào các hoạt động và

phân bổ chi phí của một hay nhiều hoạt động vào những đối tượng chịu phí.

Đối tượng chịu phí (cost object) theo kế toán ABC, chi phí hoạt động sẽ được phân bổ tới các đối tượng chịu phí. Đối tượng chịu phí được hiểu là bất kỳ sản phẩm, dịch vụ, hợp đồng, dự án, khách hàng… có nhu cầu xác định CP riêng biệt. Mục tiêu chính của ước tính chi phí là xác định chi phí thực tế của các đối tượng chịu phí

(Baker, 1998)... phục vụ cho các quyết định về giá.

Các thành phần cốt lõi của phương pháp kế toán ABC là các hoạt động. Một

hoạt động được xác định như “một sự kết hợp giữa lao động, công nghệ, nguyên liệu, phương pháp và môi trường để tạo ra một sản phẩm hoặc dịch vụ nhất định”. Việc

phân tích hoạt động là một quy trình phân tích các nguồn lực được sử dụng và thời

2.2.2.2. Mô hình kế toán ABC

gian tiêu thụ để xác định chi phí của hoạt động và đánh giá hiệu suất (Brimson, 1991).

Kế toán ABC được xây dựng trên lý luận sau: Các nguồn lực được gán cho các

hoạt động có sử dụng làm phát sinh chi phí, các hoạt động lại được thực hiện để tạo ra

các sản phẩm, dịch vụ… (đối tượng chịu phí). Vì vậy, khi các hoạt động của một DN

được nhận diện, chi phí sẽ được phân bổ vào các hoạt động (các trung tâm hoạt động)

dựa vào các tiêu thức phân bổ nguồn lực. Sau đó, chi phí được phân bổ, hoặc truy nguyên từ các tổ hợp chi phí hoạt động đến sản phẩm, dịch vụ theo tỷ lệ nhu cầu đối

với từng hoạt động của từng sản phẩm. Mô hình phân bổ theo mối quan hệ nhân quả có thể được thiết lập giữa các đối tượng chi phí và các nguồn lực.

Tiêu thức phân bổ CP nguồn lực

Tiêu thức phân bổ CP hoạt động

Đối tượng chịu phí Nguồn lực / Chi phí HOẠT ĐỘNG

Hình 2.5: Mối quan hệ giữa các khái niệm cơ bản trong kế toán ABC

Nguồn: Ax and Ask (1995, tr.61)

Điểm quan trọng trong mô hình là các hoạt động tiêu dùng nguồn lực, các hoạt

động đó tạo ra chi phí trong khi các kết quả đầu ra được hình thành từ việc sử dụng các hoạt động. Ý tưởng cơ bản của mô hình này là để đo mức tiêu thụ nguồn lực của đối

tượng chọi phí. Việc này được thực hiện trong một quá trình hai bước: (1) đo lường mức tiêu thụ nguồn lực của các hoạt động và (2) phân bổ chi phí hoạt động cho các đối

tượng chịu phí (sản phẩm, dịch vụ). Qua đó không chỉ chi phí trực tiếp, mà cả chi phí gián tiếp, có liên quan việc tiêu thụ các hoạt động của đối tượng chịu phí đều được

xem xét.

Trong bước đầu tiên của kế toán ABC, các chi phí được gán cho các trung tâm

hoạt động thích hợp nhằm xác định tổng chi phí hoạt động. Bước tiếp theo, giá thành của sản phẩm, dịch vụ (đối tượng chịu phí) được xác định dựa vào các tiêu thức phân

bổ chi phí có liên quan. Cụ thể, sau khi xác định được nguồn phát sinh chi phí, kết hợp

với dữ liệu về mức độ tiêu dùng các hoạt động của từng loại sản phẩm ta sẽ xác định được tỷ lệ phân bổ tương ứng cho từng loại sản phẩm, dịch vụ theo tỷ lệ đã

xác định đó.

Để thực hiện các bước trên một công việc vô cùng quan trọng có ảnh hưởng

quyết định tới việc áp dụng kế toán ABC có đạt hiệu quả mong muốn hay không, đó chính là công tác thu thập và xử lý thông tin một cách chính xác. Chỉ khi có đầy đủ

thông tin về tất cả các hoạt động, nguồn lực thì việc thiết kế, xây dựng triển khai kế

toán ABC mới có hiệu quả. Đây là công việc rất cần thiết để có thể đạt được sự chính xác về CP của các các đối tượng chịu phí cuối cùng.

Trong kế toán ABC, CP được phân chia thành CP trực tiếp và CP gián tiếp. Các CP trực tiếp được tính thẳng cho đối tượng chịu phí, còn các CP gián tiếp phân bổ cho

các đối tượng trên cơ sở 2 giai đoạn và các tiêu thức phân bổ.

Điểm cơ bản trong kế toán ABC là việc phân bổ các chi phí gián tiếp không

thông qua các trung tâm chi phí mà thay vào đó là các hoạt động hoặc nhóm hoạt

động. Mỗi nguồn lực chi phí được phân bổ cho các hoạt động trên cơ sở các tiêu thức

phân bổ chi phí nguồn lực hay thông qua thước đo mức độ tiêu thụ nguồn lực của từng

hoạt động. Chi phí gián tiếp được tích lũy trong nhóm chi phí hoạt động và sau đó

được phân bổ cho các đối tượng chịu phí trên cơ sở sử dụng tỷ lệ tiêu thức phân bổ chi

phí hoạt động theo sự tiêu hao các hoạt động khác nhau của từng đối tượng. Số lượng

các tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực và tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động phụ

thuộc vào sự phức tạp của quy trình sản xuất cũng như kỹ thuật xác định các hoạt động

trong mỗi doanh nghiệp. Để nhận ra sự đa dạng của các hoạt động, phương pháp kế

toán ABC phân cấp các hoạt động thành bốn cấp và áp dụng các tiêu thức phân bổ có

liên quan để phân bổ chi phí hoạt động. Các tiêu thức phân bổ được chọn thường có

mối quan hệ nhân quả với các hoạt động trong các phân cấp khác nhau. Mỗi hoạt động

chung được đo lường về tiêu thức phân bổ chi phí của nó, tức là có bao nhiêu đơn vị

của tiêu thức phân bổ đó thực sự được sử dụng bởi mỗi hoạt động. Trong mỗi hoạt

động chung, tổng chi phí của hoạt động chung đó được thu thập ở cấp doanh nghiệp,

đây được gọi là nhóm chi phí chung của hoạt động đó. Bằng cách nhận ra sự đa dạng

trong các hoạt động và sử dụng các kích tố chi phí có liên quan, phương pháp kế toán

ABC có thể cung cấp thông tin chi phí chính xác hơn cho các mục đích ra quyết định.

Mô hình phân bổ chi phí của kế toán ABC được thể hiện qua hình 2.6

CP trực tiếp (Direct costs)

Sản phẩm (product outputs)

Hoạt động (activities)

tiếp CP gián (indirect costs)

Tiêu thức PB CP nguồn

Tiêu thức PB CP hoạt động

SP A

Hoạt động 1

Hoạt động 2

CP nguyên liệu tiếp, nhân trực

SP B

Hoạt động 3

CP trực tiếp như:

CP gián tiếp như: CP khấu hao máy móc, nhà xưởng, lương quản lý, CP thuê, CP thông tin…

SP C

Hoạt động n

Đối tượng chịu phí

Phân bổ CP trực tiếp vào SP

GĐ phân bổ thứ 2, phân bổ chi phí hoạt động tới SP

GĐ phân bổ thứ nhất, phân bổ nguồn lực tới các nhóm CP

công trực tiếp và các CP trực tiếp khác…

Hình 2.6: Mô hình phân bổ chi phí của kế toán ABC

Nguồn: Drury (2007)

2.2.3. Các bước kỹ thuật triển khai kế toán ABC trong phân bổ CP, xác định giá thành sản phẩm

Các nhà nghiên cứu Drury (2007); Cooper và Kaplan (1991); Kaplan và Atkinson (1998) đã lập luận rằng để triển khai kế toán ABC cần xác định các yếu tố chủ yếu, được coi là thành phần cơ bản của phương pháp: nguồn lực, hoạt động, trung tâm hoạt động, các tiêu thức phân bổ và các đối tượng chịu phí.

Nghệ thuật thiết kế kế toán ABC có thể được xem như việc tạo lập 2 quyết định riêng biệt có liên quan về số lượng các tiêu thức phân bổ chi phí cần thiết và những

tiêu thức phân bổ chi phí sử dụng. Xuất phát từ nghiên cứu của Cooper và Kaplan (1987) về một quy trình tiến hành triển khai kế toán ABC, nhiều nhà nghiên cứu cũng

đưa ra kết quả công trình của mình khi vận dụng thực tế. Hầu như không có sự khác

biệt nhiều về các bước triển khai, sự khác biệt nếu có là kết quả của việc vận dụng

ABC cho những mục tiêu khác nhau, với các đối tượng khác nhau trong những môi trường riêng biệt.

Nghiên cứu của Gunasekaran và cộng sự (1999) đưa ra một mô hình toàn diện cho việc triển khai kế toán ABC, gồm 10 bước có thể được áp dụng cho tất cả các DN

bất kể quy mô và lĩnh vực, bao gồm: (1) xác định mục tiêu của phương pháp; (2) tạo lập các nhóm có liên quan đến việc thiết kế phương pháp; (3) xác định các nhân tố tổ chức có ảnh hưởng tới việc triển khai phương pháp; (4) xây dựng từ điển hoạt động

của DN; (5) xác định các tiêu thức phân bổ ban đầu; (6) xây dựng các nhóm chi phí hoạt động; (7) xác định các tiêu thức phân bổ thứ cấp; (8) Xác định các đối tượng chịu

phí; (9) so sánh giá thành sản phẩm theo kế toán ABC với phương pháp kế toán CP truyền thống; (10) thực hiện vận dụng kế toán ABC .

Ax và Ask (1995) cho rằng có ít nhất 5 bước cần thực hiện trong triển khai kế

toán ABC. Quy trình này có sự phụ thuộc lẫn nhau giữa các bước: (1) xác định và lựa chọn các hoạt động; (2) phân bổ các CP, các nguồn lực cho các hoạt động; (3) lựa

chọn các tiêu thức phân bổ CP; (4) xác định khối lượng các tiêu thức phân bổ CP; và (5) ước tính chi phí SP.

Tổng hợp các nghiên cứu đã được công bố, tác giả cũng đồng tình với một số nhà nghiên cứu trước khẳng định nội dung chủ yếu trong quá trình triển khai kế toán

ABC, trọng tâm chủ yếu sẽ là về bản chất của các vấn đề kỹ thuật trong giai đoạn này. Quá trình triển khai bắt đầu với một định nghĩa chung nhất về các mục tiêu của một hệ

thống thông tin từ kế toán ABC và kết thúc với sự phân bổ các chi phí hoạt động cho

các đối tượng (Roztocki, 2010; Horngren và cộng sự, 2015; Levin và Sallbring, 2011), qua đó 6 bước kỹ thuật cơ bản được xác lập: (1) lựa chọn mục tiêu cụ thể khi triển khai; (2) phác họa các vấn đề tổ chức ảnh hưởng tới việc triển khai; (3) xây dựng danh mục các hoạt động và nhóm các hoạt động chủ yếu, gán CP cho mỗi hoạt động; (4)

xác định các tiêu thức phân bổ thứ cấp; (5) gán các CP cho các đối tượng chịu phí và (6) phân tích dữ liệu CP.

Các bước này được cụ thể như sau:

 Thứ nhất, lựa chọn các mục tiêu cụ thể của phương pháp kế toán ABC

Phương pháp kế toán ABC được xây dựng trên cơ sở hướng tới mục tiêu giải

quyết các vấn đề cụ thể trong mỗi DN. Các mục tiêu này được xác lập giải đáp các câu hỏi:

+ DN triển khai phương pháp kế toán ABC với động lực chính gì?

+ Mong muốn (mục tiêu) đạt được khi triển khai? Để đạt được mục tiêu đó,

phương pháp kế toán ABC được thiết kế như thế nào cho phù hợp với thực tế?

+ Làm thế nào để phương pháp kế toán này mang lại hiệu quả và trở thành một

chức năng chính, cần thiết của DN?

+ Phương pháp kế toán ABC có vai trò thực sự như thế nào đối với DN

Turney (1991), Coopler (1988) và Drury (2007) cho thấy một số mục tiêu mà công ty có thể đạt được bằng cách vận dụng thành công kế toán ABC. Những mục tiêu

này bao gồm:

(i) Cung cấp thông tin về các hoạt động sản xuất với mục tiêu để hỗ trợ và thúc

đẩy việc nhận diện, loại bỏ sự lãng phí

(ii) Cung cấp thông tin về các hoạt động không tạo ra giá trị phụ trội và các đối

tượng chịu phí để hỗ trợ giảm chi phí trong các phạm vi này

(iii) Để cung cấp giá thành sản phẩm và tạo thuận lợi cho phân tích lợi nhuận

sản phẩm tương đối

(iv) Cung cấp thông tin để xây dựng chiến lược giá cả

(v) Cung cấp thông tin để tìm hiểu sự tập trung thị trường

 Thứ hai, phác họa các vấn đề về tổ chức

Theo các số nhà nghiên cứu, bản chất và hoàn cảnh cụ thể của tổ chức có liên quan đến việc đánh giá mức độ phù hợp việc thực hiện một hệ thống ABC (Innes và Mitchell, 1998). Họ đưa ra một số vấn đề tổ chức cần được xem xét trong việc thiết kế

và triển khai kế toán ABC, và cần được phân tích bởi nhóm thiết kế kế toán ABC trước khi xác định các hoạt động, các vấn đề bao gồm:

(i) Số lượng sản phẩm được sản xuất hoặc đầu ra dịch vụ

(ii) Sự đa dạng của các dòng sản phẩm

(iii) Ý nghĩa của các chi phí trong cơ cấu chi phí

(iv) Các phương pháp hiện có để tập hợp chi phí

(v) Số lượng và sự đa dạng của các kênh phân phối

Những vấn đề trên được nghiên cứu từ góc độ lý thuyết bất định, điều này cho

thấy rằng việc thực hiện kế toán ABC (đối với bất kỳ hệ thống kế toán quản trị) trong các đơn vị phụ thuộc, hoặc ít nhất là có liên quan với các biến số cụ thể của đơn vị.

 Thứ ba, xác định các hoạt động và nhóm hoạt động chủ yếu, gán CP cho

mỗi hoạt động

Turney (1996) cho rằng việc xác định và mô tả các hoạt động là trung tâm của thiết kế kế toán ABC. Việc nhận diện các hoạt động buộc các nhân viên kế toán

xác định những gì đang thực sự xảy ra trong các lĩnh vực có liên quan của các đơn vị và đảm bảo rằng các hệ thống chi phí được xây dựng trên thực tế (Innes và Mitchell, 1998).

Cooper và Kaplan (1988) cho rằng các hoạt động được mô tả bằng các động từ và các đối tượng liên quan: sản xuất đúng tiến độ, vận chuyển vật liệu, mua vật liệu,

kiểm tra các mặt hàng, đáp ứng cho khách hàng, cải tiến sản phẩm mới…. Các hoạt động được xác định khác nhau giữa các DN bởi sự biến đổi của công nghệ, quy mô và

điều kiện tự nhiên của mỗi DN, trong khi số lượng các hoạt động và loại hình hoạt

động cũng khác nhau theo cách tiếp cận kinh doanh.

Việc xác định các hoạt động có thể được thực hiện bắt đầu từ xây dựng danh mục các hoạt động. Các nghiên cứu trước cho rằng, một danh mục hoạt động tiêu chuẩn liệt kê và xác định các hoạt động chủ yếu mà DN thực hiện. Danh mục hoạt

động này sẽ cung cấp một phương pháp hữu ích để xác định các hoạt động phù hợp sử dụng trong các ứng dụng cụ thể của kế toán ABC. Danh mục này sẽ làm đơn giản hóa

quá trình phân tích hoạt động bằng cách liệt kê các hoạt động tiêu biểu theo chức năng hoặc bộ phận. Các hoạt động này được xác định như sau:

+ Phân tích quá trình sản xuất thành các hoạt động: Quá trình vận dụng kế toán

ABC bắt đầu bằng việc phân tích quá trình sản xuất của DN. Đó là việc phân tích một cách có hệ thống các hoạt động hợp thành quá trình sản xuất sản phẩm, cung ứng dịch vụ để xác định các nguồn lực sử dụng cho từng hoạt động.

+ Thông qua việc phân tích, KTQT nhận diện được các hoạt động tiêu hao

nguồn lực, gây ra sự phát sinh CP chung. Thông thường, các hoạt động gây ra sự phát

sinh CP chung, bao gồm: hoạt động sử dụng nhân công quản lý sản xuất, hoạt động sử dụng máy móc, hoạt động tiêu thụ năng lượng, động lực, hoạt động giám sát, kiểm tra

chất lượng… Việc phân tích quá trình sản xuất thành các hoạt động là rất quan trọng, nó là bước cơ sở để KTQT xác định trung tâm hoạt động, trung tâm chi phí ở các bước

tiếp theo. Phần lớn các nguồn lực bị tiêu hao được ghi nhận dưới dạng chi phí ở các tài khoản chi phí trong công tác hạch toán. Số lượng các hoạt động trong một doanh

nghiệp có thể là rất lớn, nếu chia thành nhiều hoạt động để tập hợp và phân chia chi phí thì độ chính xác của thông tin sẽ rất cao, nhưng chi phí cho việc thu thập và xử lý

thông tin sẽ lớn. Vì vậy các nhà quản lý cần quan tâm, cân nhắc giữa lợi ích đạt được và các chi phí bỏ ra.

Phân nhóm và tổng hợp các hoạt động. Các hoạt động phát sinh với số lượng rất lớn trong mỗi DN, sẽ không khả thi nếu sử dụng một tiêu thức phân bổ chi phí cho

mỗi hoạt động khác nhau. Do đó các hoạt động cần đựơc tập hợp theo nhóm và sử dụng một kích tố để phân bổ chi phí của các hoạt động đó cho các đối tượng chịu phí. Tập hợp các hoạt động có liên quan thành một trung tâm hoạt động, chẳng hạn như tập hợp nhiều người trong một bộ phận cụ thể. Trung tâm hoạt động này sẽ cung cấp các thông tin như chi phí của mỗi hoạt động, nguồn lực được tiêu dùng bởi mỗi hoạt động,

và thông tin tổng quát về hoạt động khác. Mục đích của trung tâm hoạt động là tạo thuận lợi cho quản lý chức năng hay quá trình, đồng thời cũng nắm được chiến lược và

thông tin hoạt động có liên quan đến các hoạt động của mỗi một trung tâm. Thông tin này sử dụng để giúp trả lời các kiểu câu hỏi về công việc của trung tâm, như: công

việc nào được thực hiện tại trung tâm, những hoạt động nào tiêu hao nguồn lực nhiều

nhất, những hoạt động nào gây lãng phí và cần được cải thiện; mỗi hoạt động kết nối như thế nào với phần tiếp theo và hoạt động tổng thể của cả bộ phận hay quá

trình là gì?...

Các hoạt động có thể được nhóm theo thứ bậc để tạo thành một hệ thống phân cấp hoạt động, hệ thống này phân loại chi phí cho các hoạt động khác nhau trên cơ sở các tiêu thức phân bổ chi phí trong việc xác định mối quan hệ nhân quả. Khi tách các

hoạt động, phát sinh sự phân cấp và các hoạt động được chia thành:

(i) "Hoạt động ở mức độ đơn vị sản phẩm" (unit level activities): là những hoạt

động được tiến hành liên quan đến từng đơn vị sản phẩm.

(ii) "Hoạt động ở mức độ lô sản phẩm" (batch - level activities): là những hoạt

động được thực hiện liên quan đến từng lô sản phẩm.

(iii) "Hoạt động ở mức độ dòng sản phẩm" (product level activities) là những

hoạt động được tiến hành liên quan đến từng loại sản phẩm. Ví dụ: hoạt động "thiết kế mẫu".

(iv) "Hoạt động ở mức độ duy trì doanh nghiệp" (facylity level activities) là những hoạt động để điều hành doanh nghiệp, những hoạt động tạo môi trường cho sản

xuất và bán hàng.

Sau khi xác định được các hoạt động, bước tiếp theo là gán các chi phí chung cho

mỗi hoạt động bằng việc sử dụng các tiêu thức phân bổ ban đầu. Đây là giai đoạn gán

các chi phí của nhóm chi phí đầu vào cho mỗi trung tâm hoạt động. Ở giai đoạn này,

nhiều nguồn lực có thể phân bổ trực tiếp tới các hoạt động cụ thể một cách dễ dàng, nhưng một số nguồn lực liên quan đến nhiều hoạt động cần phân bổ trên cơ sở các tiêu

Để lựa chọn một khía cạnh, nhân tố nào đó của hoạt động làm nguồn phát sinh chi phí (nguồn lực) cho từng trung tâm hoạt động, làm cơ sở để tiến hành phân bổ chi phí cho từng loại sản phẩm phải đồng thời cân nhắc hai nhân tố sau đây:

thức phân bổ đã lựa chọn.

- Kế toán phải có dữ liệu phong phú về nguồn phát sinh chi phí định lựa chọn,

chẳng hạn muốn chọn số lượng sản phẩm được kiểm tra là nguồn phát sinh chi phí của trung tâm “hoạt động kiểm tra sản phẩm” thì KTQT phải có dữ liệu về số lượng sản

phẩm, cơ cấu sản phẩm đã thực hiện kiểm tra trong kỳ.

- Nguồn phát sinh chi phí phải phản ánh được mức độ tiêu dùng các hoạt động của từng loại sản phẩm. Chẳng hạn, nếu sự vận động của chi phí phù hợp với số lượng

sản phẩm được kiểm tra thì nguồn phát sinh chi phí có thể được xác định là số lượng sản phẩm.

Thu thập thông tin là một công việc rất cần thiết để có thể đạt được sự chính xác của các chi phí sản phẩm cuối cùng. Quá trình thực hiện các hoạt động làm tiêu

hao nguồn lực. Các yếu tố quyết định làm tiêu hao nguồn lực sẽ là căn cứ để phân bổ chi phí nguồn lực cho các hoạt động. Một điều kiện quan trọng để lựa chọn một tiêu

thức phân bổ phù hợp là mối quan hệ nhân quả. Chi phí nguồn lực có thể được tập hợp

trực tiếp hoặc ước lượng. Tập hợp trực tiếp đòi hỏi việc đo lường mức độ sử dụng thực tế các nguồn lực của các hoạt động. Trường hợp không thể đo lường mức độ sử dụng

thực tế của các nguồn lực, có thể cần phải ước đoán để tính ra các tỷ lệ.

Ba phương pháp có mức độ chính xác về dữ liệu có thể được sử dụng trong việc ước lượng những tỉ lệ này theo thứ tự là ước đoán, đánh giá hệ thống, và thu thập dữ liệu thực tế.

 Thứ tư, xác định các tiêu thức phân bổ chi phí thứ cấp

Theo phương pháp kế toán truyền thống, hệ thống chi phí sử dụng cơ sở phân bổ đơn giản, như số giờ lao động trực tiếp, giờ máy trực tiếp, số đơn vị sản phẩm được

sản xuất hoặc chi phí sản xuất nguyên vật liệu… để phân bổ chi phí cho đối tượng chịu phí. Một phương pháp kế toán ABC đạt hiệu quả trong việc xác định chi phí bằng việc

sử dụng nhiều tiêu thức phân bổ để gán chi phí của các hoạt động cho các sản phẩm có liên quan đến việc tiêu dùng các nguồn lực bởi các hoạt động đó. Kế toán ABC nhằm

mục đích tạo ra một cơ sở các tiêu thức phân bổ các chi phí chung một cách thực tế

hơn cho các đối tượng. Các tiêu thức phân bổ chính xác có thể được coi như là nhân tố

tạo ra và kiểm soát được chi phí của mỗi hoạt động, nó có thể là yếu tố bất kỳ có thể thay đổi chi phí của hoạt động. Vì vậy, các tiêu thức phân bổ chi phí phải giải thích tốt

nhất lý do các chi phí trong cùng một nhóm chi phí lại thay đổi theo thời gian. Sự lựa chọn các tiêu thức phân bổ chi phí là một vấn đề lớn trong triển khai kế toán ABC.

Mức độ chính xác cao trong việc phân bổ các chi phí chung thường yêu cầu một số lượng lớn các tiêu thức, nhưng một lượng nhỏ các tiêu thức kỳ vọng có được các thông tin chi phí có thể chấp nhận và giúp các nhà quản lý hiểu về thông tin kế toán

ABC dễ hơn.

Độ chính xác của giá thành sản phẩm phụ thuộc vào sự lựa chọn các tiêu thức

phân bổ chi phí phù hợp, vì chi phí của hoạt động là tập hợp các chi phí của tiêu thức chính và giá thành sản phẩm là tập hợp các chi phí của hoạt động.

Kế toán ABC có thể lựa chọn từ 3 dạng khác nhau của tiêu thức phân bổ chi phí

hoạt động đó là tiêu thức dựa trên nghiệp vụ (frequency/transaction), tiêu thức dựa trên thời gian (duration) hay tiêu thức dựa trên cường độ (physiscal/intensity). Tiêu thức

dựa trên nghiệp vụ phản ánh số lần một hoạt động được thực hiện, ví dụ như số lần chuẩn bị sản xuất; Tiêu thức dựa trên thời gian phản ánh thời gian tiêu tốn cho việc

thực hiện một hoạt động, nên sử dụng khi tồn tại những thay đổi đáng kể trong tổng các hoạt động được yêu cầu cho các đầu ra khác nhau, ví dụ như số giờ chuẩn bị sản

xuất; tiêu thức dựa trên cường độ phản ánh số lượng tài nguyên được xử lý bởi hoạt động chuẩn bị sản xuất. Trong 3 dạng tiêu thức, tiêu thức dựa trên nghiệp vụ thì đơn

giản, ít tốn kém và cũng ít chính xác nhất, được sử dụng khi số hoạt động được thực hiện tiêu tốn cùng lượng thời gian và cùng yêu cầu nguồn tài nguyên như nhau. Tiêu

thức dựa trên thời gian thì chính xác hơn và cũng tốn kém hơn tiêu thức dựa trên nghiệp vụ bởi vì mô hình đòi hỏi một sự ước đoán về thời gian cần thiết mỗi khi một hoạt động được thực hiện. Với tiêu thức dựa trên nghiệp vụ, nhà thiết kế chỉ cần biết

số lần một sản phẩm được chuẩn bị sản xuất – thông tin này luôn có sẵn trong hệ thống điều động sản xuất. Còn với tiêu thức dựa trên thời gian, cần thiết có thêm thông tin để

ước đoán số giờ chuẩn bị sản xuất cho từng sản phẩm. Tiêu thức dựa trên thời gian được sử dụng khi thời gian cần thiết để thực hiện cùng một hoạt động là không tương

đồng. Tiêu thức dựa trên cường độ ghi nhận trực tiếp nguồn lực được sử dụng mỗi khi

một hoạt động được thực hiện. Với số giờ chuẩn bị sản xuất, mô hình giả định rằng chi phí cho một giờ chuẩn bị sản xuất là tương đồng nhưng không phản ánh được các

thông tin vượt trội như kỹ năng của người lao động... Việc chọn lựa một tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động phản ánh sự thỏa hiệp giữa tính chính xác và chi phí của phép đo.

Bởi vì, trong một doanh nghiệp, luôn có một số lượng lớn các mối liên kết tiềm tàng từ

hoạt động đến sản phẩm, nên các nhà thiết kế cố gắng giảm thiểu số lượng các tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động khác nhau. Ví dụ, các hoạt động gây ra bởi cùng một

sự kiện như chuẩn bị lệnh sản xuất, lên lịch sản xuất, kiểm tra sản phẩm trên dây chuyền sản xuất, chuẩn bị nguyên liệu thô… có thể sử dụng cùng một tiêu thức phân

bổ chi phí.

Lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí là trọng tâm đổi mới của kế toán ABC. Một số yêu cầu ảnh hưởng đến việc lựa chọn các tiêu thức phân bổ phù hợp được các nhà

nghiên cứu đề cập đến:

(i) Cung cấp lý do tốt nhất về chi phí phát sinh trong nhóm chi phí hoạt động

(ii) Một tiêu thức phân bổ chi phí được đo lường dễ dàng

(iii) Dữ liệu có được một cách dễ dàng và có thể nhận diện đối với các sản phẩm.

Tính chính xác kỳ vọng đóng vai trò quan trọng trong việc xác định số lượng tối

thiểu các tiêu thức phân bổ chi phí mà kế toán ABC sử dụng. Nghĩa là, các DN càng kỳ vọng độ chính xác trong báo cáo chi phí, thì càng cần độ chính xác hơn trong các

tiêu thức phân bổ chi phí.

 Thứ năm, gán chi phí của các hoạt động cho các đối tượng chịu phí.

Một số chi phí sẽ được theo dõi trực tiếp từ sổ cái cho mỗi hoạt động, trong khi

một số chi phí khác phải được phỏng vấn rộng rãi các nhân viên và thông qua quan sát để có được số nguồn lực tiêu hao trong mỗi hoạt động. Do tính chất gián tiếp của loại

chi phí này, có thể là một bước khó khăn trong quá trình triển khai phương pháp ABC.

 Thứ sáu, phân tích CP thông qua các báo cáo

Tùy thuộc vào hình thức triển khai phương pháp ABC giản đơn hay phức tạp

của từng doanh nghiệp mà việc tổng hợp chi phí hình thành nên giá thành sản phẩm khác nhau.

Kế toán ABC giản đơn áp dụng trong các DN có giá trị chi phí sản xuất chung lớn, chiếm tỷ trọng cao trong tổng giá thành và có xu hướng gia tăng giá trị tỷ trọng

trong tương lai. Chi phí để tính giá thành chỉ trong phạm vi chi phí sản xuất. Theo đó

xác định hệ số phân bổ chi phí sản xuất chung và thiết kế Bảng tổng hợp CPSX và tính giá thành.

Đối với các DN có tỷ lệ chi phí gián tiếp bao gồm cả chi phí sản xuất và ngoài sản xuất có tỷ trọng lớn, cũng như sự gia tăng nhanh về giá trị, tỷ trọng của loại chi phí

này trong tương lai, người ta thường lựa chọn hình thức vận dụng kế toán ABC toàn diện. Khi đó, giá thành sản phẩm sẽ bao gồm tất cả các chi phí hoạt động có liên quan.

2.2.4. So sánh kế toán CP theo mức độ hoạt động (ABC) và phương pháp kế toán CP truyền thống (TCS)

Trong lĩnh vực kế toán, ABC và TCS là 2 phương pháp kế toán khác nhau với cùng một mục tiêu chung, cung cấp một công cụ để thiết lập giá thành sản phẩm một

cách chính xác nhất. Chi phí trực tiếp được ứng xử như nhau trong cả 2 phương pháp, sự khác biệt là cách thức và phương pháp phân bổ các CP gián tiếp cho sản phẩm, dịch vụ.

Mặc dù phương pháp ABC xem xét tất cả các CP có liên quan đến từng sản phẩm, dịch vụ để thiết lập giá thành thực tế, việc hạch toán kế toán theo hoạt động vẫn

được sử dụng để thực hiện theo IFRS bằng việc phân biệt các hoạt động trực tiếp và các hoạt động gián tiếp theo cách phân tích của phương pháp ABC. Qua đó cho thấy

thêm sự khác biệt giữa phương pháp kế toán ABC và TCS (Miller, 1996). Trong khi TCS phụ thuộc vào các dữ liệu lịch sử như là một cơ sở để tính chi phí tiêu chuẩn, các

dữ liệu này được coi là chính xác thậm chí có thể bao gồm bất cứ sự thiếu hiệu quả nào trong quá khứ. Chính vì thế, TCS khó có thể đảm bảo sự cải tiến liên tục khi

không xác định được nguồn phát sinh các hoạt động kém hiệu quả. Kế toán ABC tiếp cận theo cách khác, mặc dù phương pháp này có thể vẫn sử dụng một số dữ liệu lịch

sử cho phép các DN xác định các điểm trọng yếu, có thể nâng cao vị thế cạnh tranh của họ trên thị trường. Việc sử dụng dữ liệu sẵn lịch sử có để thiết lập cơ sở để cải tiến hiệu quả hoạt động trong tương lai, đây là điểm thành công của kế toán ABC so với TCS.

Sự khác biệt giữa 2 phương pháp còn thể hiện trong cách thức phân bổ các nguồn lực gián tiếp. TCS phân bổ các nguồn lực cho các sản phẩm một cách đơn giản thường dựa trên một tiêu thức phân bổ duy nhất như giờ lao động trực tiếp hoặc CP lao

động trực tiếp cho bất kể mối quan hệ cơ bản với các sản phẩm, dịch vụ (Drury, 2007).

Với phương pháp kế toán ABC, các CP gián tiếp được tập hợp theo các nhóm hay các trung tâm CP, sau đó được phân bổ cho từng hoạt động trên cơ sở sử dụng các tiêu

thức phân bổ chi phí nguồn lực. Mỗi một nhóm CP hoạt động khác nhau có thể sử dụng các tiêu thức phân bổ khác nhau. Việc sử dụng đa tiêu thức phân bổ để phân bổ

các chi phí hoạt động cho mỗi đơn vị sản phẩm hay từng sản phẩm cũng được áp dụng khi phân bổ chi phí của nhóm hoạt động cho từng đối tượng tính giá (sản phẩm).

ABC TCS

Tiêu thụ

Được truy nguyên bởi tiêu thức phân bổ CP nguồn lực

Nguồn lực Nguồn lực

Tiêu thức phân bổ

Tiêu thụ

Được truy nguyên bởi tiêu thức phân bổ CP hoạt động

HOẠT ĐỘNG Phân bổ

Đối tượng chịu phí (SP, DV...) Đối tượng chịu phí

Nguồn: Oseifuah (2014, tr. 584)

Hình 2.7: Sự khác biệt giữa kế toán ABC and TCS

Một nghiên cứu được thực hiện năm 2005, Akyol và cộng sự (2005) đã so sánh sự khác biệt giữa giá thành sản phẩm được xác định theo 2 phương pháp kế toán ABC

và TCS bằng cách bắt đầu từ việc xác định giá thành theo TCS sau đó so sánh với kết quả tính toán theo phương pháp ABC. Kết quả đã tìm thấy sự khác biệt đáng kể chứng

minh về sự thay đổi đáng kể về lợi nhuận của một DN sau khi sử dụng kế toán ABC. Sự biến dạng chi phí có thể phát sinh khi sử dụng phương pháp TCS trong trường hợp

CP gián tiếp lớn, điều này ảnh hưởng đáng kể đối với tính chính xác của giá thành sản phẩm và định hướng sai sự tập trung vào các dòng sản phẩm.

Kế toán ABC bắt đầu từ những năm 1980 trong khi TCS được thiết kế và phát triển từ những năm 1870 đến 1920. Trong TCS, các đối tượng chịu phí và nguồn lực sử dụng được yêu cầu để đánh giá CP. Còn trong kế toán ABC, CP phụ thuộc vào các

hoạt động được các đối tượng chịu phí sử dụng. Các nhà nghiên cứu cho rằng kế toán ABC cung cấp thông tin chính xác hơn và được ưa chuộng hơn so với hệ thống quản lý CP của TCS. TCS sử dụng một nhóm CP gián tiếp và khó có thể tính được CP thực tế. CP được phân bổ một cách ngẫu nhiên cho các đối tượng chịu phí trên cơ sở số giờ

lao động hoặc giờ máy… Hệ thống quản lý CP của kế toán ABC rất thuận lợi vì nó

giúp đơn giản hóa quá trình ra quyết định và làm cho các khái niệm quản lý trở nên rõ

ràng và hướng tới mục tiêu. Nó cũng giúp đánh giá hiệu suất và đặt ra các tiêu chuẩn giúp nhà quản lý sử dụng những thông tin này cho mục đích so sánh. Trong TCS, việc

xác định giá thành sau khi sản phẩm đã được sản xuất, trong phương pháp kế toán ABC, giá trị hoặc CP của sản phẩm được xác định trên cơ sở phản hồi của khách hàng.

Phương pháp kế toán ABC giúp các công ty xác định nên cắt giảm hay tăng CP hoạt động để thu hút người tiêu dùng. Chính vì thế, các nhà quản lý cho rằng phương pháp kế toán này giúp theo đuổi các đối thủ cạnh tranh mà không cần hy sinh chất lượng và

số lượng sản phẩm.

Tóm lại, phương pháp kế toán TCS cũng cấp một cái nhìn đơn giản về mối quan hệ giữa nguồn lực và đối tượng chịu phí bằng việc sử dụng tiêu thức phân bổ liên quan có tính chất khối lượng như CP lao động trực tiếp hoặc số giờ máy để phân bổ CP gián

tiếp cho sản phẩm theo quan điểm quá trình, nhằm cung cấp một báo cáo về những gì đã xảy ra và đang xảy ra. Ngược lại phương pháp kế toán ABC đưa ra cái nhìn toàn

diện hơn về mối quan hệ giữa nguồn lực, hoạt động và các đối tượng chịu phí bằng

cách thức sử dụng nhiều tiêu thức phân bổ để phân bổ CP cho từng hoạt động (nhóm hoạt động) và phân bổ tới các đối tượng chịu phí phí.

2.3. Các lý thuyết nền tảng có liên quan đến vận dụng kế toán ABC

2.3.1. Lý thuyết về khuếch tán của những đổi mới (Theory of innovation diffusion)

“Khuếch tán của những đổi mới” là tác phẩm kinh điển về sự lan tryền những ý tưởng mới của Rogers (2003), được phát triển vào năm 1962 và tái bản nhiều lần. Lý

thuyết này giải thích cách thức một ý tưởng hoặc sản phẩm có được sức mạnh khuếch tán hoặc được một cộng đồng cụ thể chấp nhận theo thời gian, kết quả là một ý tưởng,

hành vi hoặc một sản phẩm mới được chấp nhận.

Khuếch tán là quá trình mà sự đổi mới được truyền đạt thông qua các kênh theo

thời gian nhất định giữa các thành viên trong một tổ chức. Quá trình này được Roger

phân tích theo 5 bước: (1) Kiến thức – là quá trình nhận thức, tìm hiểu và tiếp thu cái mới; (2) Thuyết phục – là quá trình phân tích, phát triển quan điểm về những lợi ích và

bất lợi của sự đổi mới; (3) Quyết định – thể hiện sự chấp nhận hay từ chối đổi mới; (4) Thực hiện – vận dụng những đổi mới vào quá trình thực hiện; (5) Xác nhận – cam kết

tiếp tục sự đổi mới.

QUÁ TRÌNH CHẤP NHÂN SỰ ĐỔI MỚI

Cam kết tiếp tục sự đổi mới

Lựa chọn hay từ chối sự đổi mới

Đưa sự đổi mới vào vận dụng

Đồng ý hay ko đồng ý đối với sự đổi mới

Nhận thức về đổi mới và có ý tưởng về cách thức

THỰC HIỆN

XÁC NHẬN

KIẾN THỨC

THUYẾT PHỤC

QUYẾT ĐỊNH

Hình 2.8: Quá trình chấp nhận sự đổi mới

Nguồn: E.M. Roger (2003)

Khi thúc đẩy chấp nhận một sự đổi mới cho một nhóm cộng đồng điều quan trọng là phải hiểu đặc điểm của nhóm đó có sẵn sang chấp nhận sự đổi mới hay không.

Trên giác độ tổ chức, Roger đã phân tích các nhóm chấp nhận sự đổi mới theo đường cong hình chuông (hình 2.9) thành 5 nhóm: (i) nhóm có tư tưởng đổi mới - innovation,

(ii) nhóm chấp nhận sớm – early adopters, (iii) nhóm chấp nhận tương đối sớm – early

majority, nhóm chấp nhận tương đối muộn – late majority và (v) nhóm lạc hậu – laggards (Rogers, 2003)

Cũng trong nghiên cứu của mình, Roger đã phân tích cơ chế của sự khuếch tán sự chấp nhận đổi mới và đưa ra các yếu tố chính có khả năng tác động đến quá trình

Có tư tưởng đổi mới 2.5%

Chấp nhận sớm 13.5%

Chấp nhận tương đối sớm 34%

Chấp nhận tương đối muộn 34%

Lạc hậu 16%

này trên cơ sở các biến độc lập ảnh hưởng đến sự đổi mới tổ chức.

Hình 2.9: Phân loại nhóm chấp nhận sự đổi mới

Nguồn: E.M. Roger (2003)

Theo đó, 3 nhóm yếu tố được đề cập: (1) Nhóm yếu tố thuộc về quản lý bao gồm sự hỗ trợ của quản lý cấp cao, khả năng chỉ đạo, hướng dẫn và triển khai thực hiện sự đổi mới; (2) Nhóm yếu tố thuộc về tổ chức như sự chuẩn hóa, đa dạng hóa, truyền thông nội bộ, tổ chức “lỏng” và quy mô tổ chức; (3) Nhóm các nhân tố bên ngoài như môi trường sáng tạo, môi trường cạnh tranh, áp lực từ các bên liên quan…

Như vậy, lý thuyết khuếch tán của những đối mới có ảnh hưởng đến tâm lý của các nhà quản trị và những người tham gia triển khai vận dụng một phương pháp, kỹ

thuật kế toán quản trị mới. Khi nhà quản trị có tư tưởng đổi mới và dám chấp nhận đổi

mới, vì mục tiêu hiệu quả, đồng thời được những cá nhân tham gia đổi mới ủng hộ thì việc triển khai một phương pháp quản lý mới được thuận lợi hơn, dễ đạt được kết quả

hơn. Lý thuyết này cung cấp thông tin về những phản ứng của cá nhân những người tham gia trước những dự định, kế hoạch triển khai một dự án mới, chẳng hạn như việc

triển khai hệ thống kế toán chi phí ABC.

2.3.2. Lý thuyết bất định (Contigent theory)

Lý thuyết bất định được phát triển trong lý thuyết tổ chức vào đầu thập niên

1960, tiền đề cơ bản của cách tiếp cận lý thuyết này là trong mọi hoàn cảnh, không có

hệ thống quản lý phù hợp chung có thể được áp dụng cho tất cả các đơn vị.

Mô hình cốt lõi của lý thuyết bất định là các tổ chức đạt được hiệu quả hoạt

động từ sự phù hợp giữa các đặc điểm đơn vị và các yếu tố bất định phản ánh thực tế của đơn vị (như môi trường, các yếu tố tổ chức và chiến lược của đơn vị). Nói cách

khác, các yếu tố bất định ảnh hưởng đến hiệu quả hoạt động của một tổ chức. Do đó, có thể khẳng định, các đơn vị cố gắng đạt được sự phù hợp trong các hoạt động và

tránh sự mất cân đối giữa đặc điểm đơn vị và các yếu tố bất định để đảm bảo hiệu suất

cao. Các đặc điểm tổ chức như cơ cấu tổ chức, lãnh đạo, quản lý nhân sự và các quá trình ra quyết định chiến lược có thể được thay đổi…

Lý thuyết bất định trong nghiên cứu kế toán xuất hiện vào khoảng giữa những năm 1970. Với một lịch sử lâu dài của hơn bốn thập kỷ trong những công bố của các

tài liệu kế toán quản lý và nghiên cứu thiết kế các hệ thống kiểm soát quản lý (MCS), các nhà nghiên cứu kế toán ban đầu tiến hành nghiên cứu của họ dựa trên lý thuyết bất

định trong các đơn vị để cố gắng kiểm tra tác động của môi trường, công nghệ, cơ cấu,

chiến lược, văn hóa và quy mô trên thiết kế của MCS (Chenhall, 2003). Những tiền đề của cách tiếp cận này trong nghiên cứu kế toán quản trị đã được Otley đề xuất. Theo

ông, không có hệ thống kế toán thích hợp phổ biến mà áp dụng như nhau cho tất cả các tổ chức trong mọi trường hợp. Một hệ thống kế toán phù hợp sẽ phụ thuộc vào từng

hoàn cảnh cụ thể của mỗi đơn vị (Otley, 1980)

Lý thuyết bất định giải thích cách thức các yếu tố ảnh hưởng đến thiết kế và

hoạt động của các đơn vị (Covaleski và cộng sự, 1996), đó là, nếu các yếu tố bất định là tích cực thì các đơn vị sẽ đạt được hiệu suất hoạt động cao. Để hiểu các yếu tố ảnh

hưởng đến việc triển khai phương pháp kế toán ABC, các nhà nghiên cứu đã đưa lý thuyết bất định vào công trình của mình để có thể giải thích sự thay đổi và áp dụng các thông lệ kế toán quản trị trong các khía cạnh khác nhau (Innes và Mitchell, 1995;

Baird và cộng sự, 2004; Cadez và Guilding, 2008; Gosselin, 1997; Liu và Pan, 2007; Kallunki và Silvola, 2008)

Lý thuyết bất định có vai trò quan trọng trong việc giải thích các hệ thống kế toán có thể bị ảnh hưởng bởi sự phù hợp giữa các các yếu tố kỹ thuật, yếu tố môi

trường và tổ chức. Trọng tâm là xem xét các mối quan hệ theo quan điểm của phù hợp. Các nhà nghiên cứu gợi ý tính hữu dụng của thuyết bất định trong việc phát triển hệ thống kế toán quản trị hiệu quả. Họ cho rằng việc thiết kế hệ thống thông tin kế toán

nên phụ thuộc vào các biến bất định cụ thể kết hợp với các yếu tố môi trường, tổ chức nhằm góp phần vào sự hiểu biết hệ thống đó.

Những kỹ thuật mới trong hệ thống kế toán quản trị có vai trò quan trọng trong việc tìm kiếm một lợi thế cạnh tranh để đáp ứng những thách thức của cạnh tranh toàn

cầu (Abdel và Luther, 2006). Vì vậy, các doanh nghiệp phải thiết kế hệ thống kế toán

quản trị phù hợp với các yêu cầu mới để thích ứng với sự phát triển công nghệ và môi trường cạnh tranh (Gerdin, 2005). Tuy nhiên, rất ít DN chấp nhận các kỹ thuật mới bởi

nhiều nguyên nhân. Abdel và Luther (2008) giải thích rằng sự phù hợp của việc sử dụng các kỹ thuật tiên tiến phụ thuộc vào từng hoàn cảnh mà những kỹ thuật này đang

được sử dụng, đó là điều cần thiết của lý thuyết bất định.

2.4. Các nhân tố ảnh hưởng đến việc triển khai kế toán ABC trong DN

Rất nhiều tác giả tập trung nghiên cứu của mình vào lĩnh vực này kể từ khi

phương pháp kế toán ABC được triển khai trong thực tiễn. Dù được các nhà nghiên cứu và quản lý thừa nhận có sự vượt trội so với các phương pháp CP truyền thống,

nhưng tốc độ “lây lan” của nó diễn ra khá chậm và không được chấp nhận rộng rãi như

mong muốn (Al-Saidi và Gowda, 2014). Để tìm chìa khóa cho câu hỏi “tại sao việc triển khai kế toán ABC ở các DN thành công với các mức độ khác nhau”, rất nhiều

nghiên cứu được thực hiện trong các bối cảnh khác nhau để khám phá các nhân tố ảnh hưởng tới việc triển khai của phương pháp kế toán hiện đại này. Tuy nhiên, có rất ít

các nghiên cứu xác định đầy đủ các nhân tố mà thường chỉ tập trung vào một số nhân tố cụ thể. Các nghiên cứu này đã được chi tiết tại nội dung chương 1.

Để có thể có cái nhìn tổng quát, tác giả tổng hợp các nhân tố trên cơ sở các

nghiên cứu trước, tổng hợp thành các nhóm.

2.4.1. Nhóm các nhân tố kỹ thuật

Các nghiên cứu ban đầu về việc triển khai kế toán ABC của các nhà nghiên cứu

trước đây tập trung vào các nhân tố kỹ thuật, như xác định các hoạt động chính, lựa

chọn tiêu thức phân bổ, vấn đề tích lũy, duy trì dữ liệu chi phí... Đây là những vấn đề kỹ thuật mà các DN phải quan tâm khi quyết định triển khai. Nhiều nhà nghiên cứu

cho rằng có thể coi các nhân tố kỹ thuật này như điều kiện cần để có thể thực hiện phương pháp này (Gunasekaran và cộng sự, 1999; Malmi, 1997).

Nhận diện các hoạt động là yếu tố đầu tiên đối với các DN khi lựa chọn kế toán ABC, bởi hoạt động là trọng tâm của phương pháp. Đối với các DN chưa xây dựng các quy trình hoạt động, thì có thể đây chính là một rào cản khá lớn ngay từ giai

đoạn đầu triển khai (Ríos-Manríquez và cộng sự, 2014; Abusalama, 2008, Nguyễn Việt Hưng, 2016).

Việc phân tích và lựa chọn các hoạt động chủ yếu thường gặp khó khăn bởi những giới hạn về nguồn lực và thời gian. Các hoạt động được xây dựng phải đảm bảo

mô tả được quy trình sản xuất kinh doanh cơ bản của DN. Kỹ thuật nhận diện bao gồm: số lượng các hoạt động, mức độ chi tiết của các hoạt động, nhóm các hoạt động

thành các trung tâm hoạt động. Số lượng các hoạt động quá ít hay quá nhiều cũng đều ảnh hưởng tới thành công của phương pháp, làm tăng độ phức tạp của quy trình triển

khai hoặc mất đi tính chính xác về bản chất của nguồn lực và việc phân bổ nguồn lực

(Cokins và Căpuşneanu, 2010). Sẽ phát sinh sự sai lệch về thông tin CP nếu các hoạt động nhỏ được gộp lại theo quan điểm chủ quan, chính vì vậy Ríos-Manríquez và cộng

sự (2014) cho rằng cần phải hiểu được quy trình hoạt động của DN để có thể nhận diện và gộp các hoạt động theo nhóm, bởi sẽ có những hoạt động nhỏ không thể ghép được

vào nhóm nào.

Lựa chọn tiêu thức phân bổ cũng là một nhân tố kỹ thuật đóng vai trò quan trọng. Đây là một vấn đề không đơn giản, nhất là đối với các DN trong giai đoạn đầu triển khai. Kết quả nghiên cứu của Duh và cộng sự (2009) chỉ ra rằng một trong những

nguyên nhân khiến các DN thất bại trong triển khai kế toán ABC là không lựa chọn

hoặc giải thích được các tiêu thức phân bổ CP trong mối quan hệ phức tạp để phân tích sự biến động của CP. Sai lầm trong quyết định lựa chọn tiêu thức phân bổ sẽ dẫn đến

chất lượng thông tin CP không đảm bảo, đặc biệt là thông tin về giá thành sản phẩm (Duh và cộng sự, 2009; Rundora và Selesho, 2014).

Tích lũy, duy trì dữ liệu chi phí được đặt ra trong điều kiện thay đổi linh hoạt quy trình sản xuất nhằm đáp ứng nhu cầu của khách hàng hay biến động của thị

trường. Sự tác động của nhâ tố này được phân tích rất rõ khi các DN triển khai vận

dụng kế toán ABC. Thay đổi quy trình sẽ ảnh hưởng tới thay đổi các yếu tố kỹ thuật. Vấn đề đặt ra là bên cạnh việc xây dựng lại, bổ sung một cách thường xuyên, liên tục,

cập nhật lại hệ thống quản lý theo phương pháp kế toán ABC, một loạt các vấn đề liên

quan cần được giải quyết: tài chính, thời gian, tâm lý, niềm tin… để có thể duy trì việc triển khai phương pháp cùng hệ thống dữ liệu đảm bảo độ chính xác (Hall và

McPeak, 2011; Duh và cộng sự, 2009).

Ngoài ra, một số nghiên cứu cho rằng góp phần không nhỏ trong vấn đề vận

dụng kế toán ABC thành công đối với DN là sự hỗ trợ của phần mềm. Hầu hết các DN hiện nay đều sử dụng công nghệ thông tin trong qua trình quản lý, tuy nhiên một phần mềm phù hợp, tương thích với quy trình hiện tại của DN sẽ thúc đẩy mong muốn

duy trì hệ thống quản lý CP theo kế toán ABC bởi những hiệu quả của nó. Ngược lại, sự không tương thích của phần mềm hỗ trợ sẽ dễ gây gánh nặng về CP thiết kế phần

mềm bổ sung hoặc thay thế, hoặc ảnh hưởng trực tiếp đến tâm lý của những người tham gia triển khai (Fei và Isa, 2010b).

Tính hữu ích (quan trọng) của thông tin CP là một trong những nhân tố đảm bảo sự thành công và duy trì triển khai kế toán ABC. Các thông tin chi tiết về quá trình

sản xuất kinh doanh sản phẩm rất quan trọng đối với các DN, kế toán ABC có thể cung

cấp thông tin về bất kỳ sản phẩm một cách chính xác và chi tiết nhất, điều này sẽ hỗ trợ nhà quản trị trong các quyết định giảm CP hay các chính sách về giá, xa hơn nữa là

các quyết định mang tính chiến lược dài hạn. Một hệ thống quản lý CP hiệu quả trên cơ sở thông tin kế toán ABC sẽ là động lực để các nhà quản trị quyết định duy trì triển

khai phương pháp này (Al-Omiri và Drury, 2007).

Trong nhiều nghiên cứu khác, nhân tố kỹ thuật còn được phân tích trên các khía

cạnh: sự đa dạng của sản phẩm, kết cấu chi phí… (Brown và cộng sự, 2004)

2.4.2. Nhóm các nhân tố tổ chức

Quy mô của DN là nhân tố tổ chức đầu tiên được các nhà nghiên cứu lựa chọn khi kiểm chứng mối quan hệ với việc thành công của phương pháp kế toán ABC. Có

sự khác biệt đáng kể trong các công bố trước đây. Để đo lường quy mô của DN, thước đo được sử dụng là tổng doanh thu, số lượng người lao động hoặc tổng số nguồn vốn.

Thời gian đầu nghiên cứu, các kết quả chỉ ra rằng, quy mô của DN có ảnh hưởng lớn đến việc triển khai phương pháp bởi chỉ có các DN có quy mô lớn mới cần thiết sử

dụng một phương pháp CP hiện đại và phức tạp, không kém phầm tốn kém như phương pháp ABC. Đồng thời trong các DN có quy mô lớn, đi kèm với đó là sự phức

tạp của quy trình sản xuất, do vậy kế toán ABC được lựa chọn triển khai là cần thiết (Innes và Mitchell, 1995; Krumweide và Roth, 1997; Innes và cộng sự, 2000).

Tuy nhiên, một số tác giả bác bỏ giả thuyết này trong nghiên cứu của mình, họ

kiểm nghiệm thực tế qua các cuộc khảo sát và cho rằng không có mối liên hệ giữa quy mô DN với việc triển khai phương pháp kế toán ABC (Baird và cộng sự, 2004; Huynh

và cộng sự, 2013b)

Sự hỗ trợ từ nhà quản lý cấp cao được rất nhiều nghiên cứu khẳng định tầm quan trọng, then chốt đối với việc hình thành ý tưởng, thiết kế và triển khai phương pháp kế toán ABC (Malmi, 1997; Abusalama, 2008; Moisello, 2012). Sự ủng hộ của

nhà quản lý được thể hiện cụ thể như: hiểu biết về vai trò của phương pháp ABC, cung cấp đầy đủ các nguồn lực (tài chính, thời gian, nhân sự…) cho việc triển khai; xây dựng mục tiêu phù hợp; sử dụng thông tin của kế toán ABC trong việc kết nối và đánh

giá hiệu quả… (Gunasekaran và cộng sự, 1999; Rundora và Selesho, 2014). Kết quả này cũng được đánh giá cao khi được kiểm chứng tại các DN Việt Nam (Nguyễn Việt

Hưng, 2016).

Hệ thống huấn luyện, đào tạo: là quá trình quan trọng giúp nhân viên có kiến thức, kỹ năng, chia sẻ kinh nghiệm và có thể chấp nhận phương pháp kế toán ABC để làm việc hiệu quả. Đào tạo đòi hỏi sự chính xác và đầy đủ về kế toán ABC để chuyển

giao kiến thức, kỹ năng, năng lực, mục tiêu, lợi ích và sự hữu ích cho các nhân viên tham gia triển khai phương pháp mới này, qua đó có thể đạt được mức thành công cao

nhất (Krumwiede, 1998; McGowan và Klammer, 1997). Kết quả đào tạo có thể tạo ra

sự tự tin trong việc vận dụng phương pháp kế toán ABC; xóa bỏ tâm lý ngại thay đổi và thiết lập quyền sở hữu phi kế toán, tạo điều kiện cho sự cải tiến liên tục của người

lao động (Chongruksut, 2002; Nguyễn Việt Hưng, 2016).

2.4.3. Nhóm nhân tố môi trường

Áp lực cạnh tranh là nhân tố môi trường có tác động đến việc triển khai phương pháp ABC. Mức độ cạnh tranh có thể được đánh giá bằng cách quan sát các đổi thủ cạnh tranh hoặc qua tỷ lệ doanh thu xuất khẩu, vì họ cho rằng các DN có tỷ lệ

DN xuất khẩu cao sẽ có khả năng cạnh tranh cao hơn các DN tiêu thụ nội địa. Các DN có phạm vi xuất khẩu rộng thì sẽ có khuyh hướng triển khai một phương pháp hiện đại

như kế toán ABC (Abusalama, 2008; Al-Omiri và Drury, 2007).

Nghiên cứu về chi phí sản phẩm, các tác giả gợi ý rằng khi DN chịu áp lực cạnh tranh cao thì nhu cầu về thông tin trở nên quan trọng và cần thiết đối với các DN. Một

hệ thống thông tin thu được từ phương pháp kế toán truyền thống sẽ không còn phù hợp và hữu ích đối với các quyết định quản lý bởi sự sai lệch về bản chất thông tin,

đặc biệt là thông tin CP. Để cạnh tranh với các đối thủ, các DN có xu hướng triển khai những phương pháp hiện đại như (Cooper và Kaplan, 1987; Coopler, 1988).

Sự không chắc chắn (bất ổn) về môi trường là một trong những nhân tố ảnh hưởng tới việc vận dụng một phương pháp kế toán quản trị hiện đại như kế toán ABC

dựa trên nền tảng lý thuyết bất định (Chenhall, 2003). Sự bất ổn về môi trường được

hiểu là mức độ mà một doanh nghiệp thiếu thông tin thực tế hoặc có lợi liên quan đến môi trường hoạt động bên trong hoặc bên ngoài doanh nghiệp. Sự không chắc chắn

này gồm: nhu cầu khách hàng, tính sẵn có của hàng hóa, nguồn lực, ảnh hưởng chính trị… (Elhamma và Moalla, 2015)

TÓM TẮT CHƯƠNG 2

Chương 2 đã khái quát về phương pháp kế toán quản trị chi phí và đi sâu trình bày những vấn đề cơ bản của kế toán chi phí theo mức độ hoạt động, qua đó cung cấp

những thông tin về tính tất yếu, nội dung cơ bản của phương pháp và các bước kỹ thuật khi triển khai kế toán ABC theo nghiên cứu của một số tác giả. Trên cơ sở đó, sẽ

lựa chọn mô hình kỹ thuật để vận dụng trong việc triển khai phương pháp này đối với thực tế các DN chế biến TACN nội địa, được thực hiện ở các chương tiếp theo.

Đồng thời, trong chương 2 cũng đã tổng hợp kết quả các nghiên cứu trước về

các nhân tố ảnh hưởng tới việc triển khai kế toán ABC đã được công bố theo từng nhóm nhân tố: nhóm nhân tố kỹ thuật, nhóm nhân tố tổ chức và nhóm nhân tố môi

trường. Sự tác động của các nhân tố thuộc các nhóm này được lý giải bởi các lý thuyết nền tảng của việc triển khai vận dụng một phương pháp kế toán hiện đại như kế toán

ABC: lý thuyết bất định, lý thuyết khuếch tán của đổi mới. Thông qua đó, làm cơ sở cho việc phân tích, triển khai vận dụng kế toán ABC vào thực tế tại các DN sản xuất

TACN nội địa ở Việt Nam.

CHƯƠNG 3

PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU

3.1. Quy trình nghiên cứu

Xuất phát từ mục tiêu nghiên cứu của luận án là vận dụng kế toán ABC trong

các DN sản xuất TACN nội địa, nội dung luận án được thực hiện theo các bước sau:

Bước 1: Nghiên cứu tài liệu tổng quan về kế toán ABC qua các công trình

nghiên cứu trong và ngoài nước để tìm ra khoảng trống nghiên cứu.

Nghiên cứu tài liệu là bước quan trọng trong quá trình nghiên cứu, qua đó củng

cố thêm nền tảng về cơ sở lý luận và thực tiễn về lĩnh vực nghiên cứu. Trên cơ sở tổng

hợp lý thuyết, kết hợp với xem xét, đánh giá các kết quả các nghiên cứu trước trên thế giới và ở Việt Nam về việc vận dụng mô hình kế toán quản trị nói chung, mô hình kế toán ABC nói riêng, tác giả tổng hợp các nội dung cụ thể, xác định ưu nhược điểm của các nghiên cứu trước nhằm tìm kiếm khoảng trống nghiên cứu và khẳng định sự cần

thiết của nghiên cứu.

Bước 2: Thảo luận, lựa chọn các nhân tố thuộc các nhóm nhân tố kỹ thuật, tổ chức và môi trường có ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán ABC trong các DN sản xuất TACN nội địa. Sử dụng phương pháp định lượng xây dựng mô hình và đánh giá sự tác động của các nhân tố này đến việc vận dụng kế toán ABC trong môi trường nghiên cứu.

Chắt lọc các nghiên cứu tập trung vào các điều kiện cần và đủ hay các nhân tố

có tầm quan trọng trong việc vận dụng kế toán ABC với hệ thống các biến quan sát, tiến hành tham khảo ý kiến và thảo luận cùng một số chuyên gia nghiên cứu về lĩnh

vực này hoặc có kinh nghiệm thực tế tại các DN trong phạm vi khảo sát, để thống nhất và lựa chọn những nhân tố điển hình và thang đo đánh giá mức độ tác động của các

nhân tố. Dựa trên mô hình nghiên cứu và các giả thuyết nghiên cứu đã xây dựng, bảng

hỏi được thiết lập đánh giá các nhân tố đo lường bằng thang đo Likert 5 mức độ. Lựa chọn các DN gửi phiếu khảo sát đảm bảo đủ các yêu cầu: số lượng, tính đại diện vùng

miền, đại diện quy mô… Quá trình khảo sát, thu thập số liệu chính thức được tiến hành trong thời gian từ tháng 2/2016 đến tháng 11/2016. Dữ liệu thu thập được tổng hợp, làm sạch và sử dụng phần mềm SPSS 20 kiểm tra độ tin cậy của thang đo (Cronbach’ Alpha), xác định mối quan hệ tương quan (phân tích hồi quy – multi

Regression) và kiểm định các giả thuyết (one Sample T –test).

Bước 3: Sử dụng phương pháp định tính kết hợp với kết quả định lượng để đề xuất các giải pháp vận dụng phương pháp kế toán ABC trong thực tế các doanh nghiệp sản xuất TACN nội địa .

Sử dụng phương pháp nghiên cứu thực địa, phỏng vấn sâu bán cấu trúc kết hợp

với phương pháp quan sát tại 4 đơn vị điển hình; nghiên cứu tình huống và sử dụng dữ liệu kế toán của đơn vị cụ thể, luận án thiết kế và vận dụng kế toán ABC vào thực tế. Quá trình nghiên cứu thực địa và phỏng vấn sâu các đối tượng có liên quan được thực

hiện trong khoảng thời gian từ tháng 2/2016 đến tháng 12/2016 do điều kiện sắp xếp thời gian và công việc của các đối tượng tham gia phỏng vấn.

Hệ thống kế toán ABC được thiết kế và xây dựng trong khoảng thời gian từ tháng 11/2016 đến tháng 6/2017 trên cơ sở tổng hợp các phân tích về quy trình sản

xuất kinh doanh và số liệu kế toán minh chứng của công ty cổ phần dinh dưỡng Hồng

Hà. Số liệu được trích từ sổ kế toán các tài khoản CP phát sinh trong tháng 3/2017 tại công ty.

Trên cơ sở đó, luận án đưa ra những quan điểm và đề xuất các giải pháp khuyến nghị nhằm thúc đẩy việc vận dụng kế toán ABC một cách có hiệu quả. Các khuyến

nghị này được nhìn nhận từ các giác độ: quản lý Nhà nước, Bộ Tài Chính, bản thân các DN…

Quy trình nghiên cứu được mô hình hóa như hình 3.1

3.2. Phương pháp nghiên cứu

Phương pháp nghiên cứu là một hệ thống các luật lệ và thủ tục nhằm thu thập và phân tích dữ liệu. Những luật lệ và thủ tục này là một phần quan trọng trong nghiên

cứu nhằm lý giải chi tiết và tính logic của kết quả nghiên cứu, lý do cho các suy luận của kết quả nghiên cứu hoặc cách thực thực hiện thu thập số liệu có trùng với các kết

quả nghiên cứu trước đây hay phê phán các nghiên cứu trước đây để thực hiện theo phương pháp nghiên cứu khác. Hiểu một cách đơn giản phương pháp nghiên cứu là

cách thức thu thập, phân tích và tổng hợp dữ liệu theo những cách thức mà được cộng đồng khoa học thừa nhận nhằm giải quyết một mục tiêu nghiên cứu (Nguyễn Đình

Thọ, 2011).

Tổng quan nghiên cứu

Khoảng trống nghiên cứu

Phương pháp nghiên cứu

Phân tích các nhân tố

Cơ sở lý luận và thực tiễn

+ Xây dựng mô hình

Phân tích thực trạng + Đánh giá độ tin cậy thang đo (Cronbach’ Alpha) + Quan sát thực địa + Phân tích EFA + Nghiên cứu trường hợp

+ Phỏng vấn sâu bán cấu trúc + Kiểm định mối quan hệ tươg quan (multi Regression)

Vận dụng phương pháp ABC + Kiểm định giả thuyết (One Sample T – test)

Thảo luận kết quả, đề xuất các giải pháp khuyến nghị

Hình 3.1: Quy trình nghiên cứu

Trong tác phẩm về thiết kế nghiên cứu của mình, tác giả Creswell (2003) đề cập

đến ba phương pháp nghiên cứu thường được sử dụng là định tính, định lượng và hỗn hợp. Trong đó, nghiên cứu định tính (qualitative research) dùng để xây dựng lý thuyết

khoa học dựa vào quy trình quy nạp; nghiên cứu định lượng (qualitative research) là phương pháp truyền thống trong khoa học, sử dụng dữ liệu để khám phá quy luật của

hiện tượng khoa học chúng ta cần nghiên cứu, thu thập dữ liệu để kiểm định các lý thuyết khoa học được suy diễn từ lý thuyết đã có. Phương pháp hỗn hợp (mixed

methods approach) dựa trên cơ sở của hệ nhận thức thực dụng, chú trọng việc ứng dụng của sản phẩm khoa học - giải quyết vấn đề kinh doanh. Trong nghiên cứu này,

tác giả sử dụng phương pháp nghiên cứu hỗn hợp để thực hiện theo mục tiêu nghiên cứu đã đề ra.

Để hoàn thành luận án, tác giả lựa chọn thiết kế gắn kết (concurrent embedded design) là cách thức sử dụng cả định tính và định lượng. Tác giả mô tả chi tiết quy

trình thu thập dữ liệu, nguồn dữ liệu, cách thức xử lý dữ liệu theo 2 phương pháp để đảm bảo tính khách quan và độ tin cậy của kết quả nghiên cứu.

Nghiên cứu định lượng

- Phương pháp khảo sát, đánh giá mức độ tác động của các nhân tố đến việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các DN sản xuất TACN nội địa

Phương pháp nghiên cứu

Nghiên cứu định tính

- Quan sát thực địa - Nghiên cứu trường hợp điển hình - Thực hiện phỏng vấn sâu bán cấu trúc đối với quản lý và kế toán tại một số DN

Hình 3.2: Phương pháp nghiên cứu

3.2.1. Phương pháp định lượng

Phương pháp này được tác giả thực hiện bằng cách xây dựng phiếu khảo sát kết

hợp với các thông tin chung để phân tích thực trạng, phiếu tập trung vào các nhân tố tác động đến việc vận dụng phương pháp kế toán ABC tại các DN sản xuất TACN nội

địa.

* Xây dựng giả thuyết và mô hình nghiên cứu

Theo Nguyễn Đình Thọ (2011) giả thuyết trong nghiên cứu khoa học chính là câu trả lời sơ bộ về các câu hỏi nghiên cứu và cần được chứng minh. Trong phần mở

đầu của luận án, câu hỏi nghiên cứu thứ ba được xác định “Nhân tố nào ảnh hưởng đến

việc vận dụng phương pháp kế toán chi phí theo mức độ hoạt động trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa và mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đó?”

Trên cơ sở các lý thuyết nền tảng của KTQT và các nghiên cứu thực tế trên thế giới và tại Việt Nam, có rất nhiều nhân tố tác động đến việc vận dụng kế toán ABC

trong DN. Các nghiên cứu này được phân tích theo 2 xu hướng: một là các các nghiên cứu về các nhân tố thúc đẩy việc vận dụng; hai là các nghiên cứu về các nhân tố hạn

chế đối với triển khai kế toán ABC trong DN. Các nhân tố được liệt kê từ các nghiên

cứu trước bao gồm: nhóm các nhân tố kỹ thuật (khả năng nhận diện các hoạt động, trung tâm hoạt động, khả năng xác định các tiêu thức phân bổ CP thích hợp, sự đa

dạng của sản phẩm, tầm quan trọng của thông tin CP, cấu trúc CP…), nhóm nhân tố tổ chức (quy mô DN, sự đổi mới, hỗ trợ từ các nhà quản lý các cấp…) và nhóm các nhân

tố môi trường (cường độ cạnh tranh, sự bất ổn về môi trường…) đã được tổng quan tại chương 2. Sau khi thảo luận, thống nhất quan điểm cùng các chuyên gia, các nhà tư vấn, luận án xác định các nhân tố cần thiết và phù hợp nhất trong điều kiện các DN sản

xuất TACN nội địa Việt Nam. Kết quả thống nhất này là cơ sở để hoàn thiện các câu hỏi trong bảng hỏi, đặc biệt là phần thang đo các nhân tố. Mô hình nghiên cứu chính

thức gồm 4 nhân tố tác động đến việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các doanh nghiệp sản xuất TACN nội địa cứu gồm: việc nhận diện các hoạt động và xác

định các tiêu thức phân bổ; sự hỗ trợ từ quản lý quản lý cấp cao; tầm quan trọng của thông tin CP và cường độ cạnh tranh.

Nhận diện các hoạt động và tiêu thức phân bổ được nhận định là điều kiện cần

để một phương pháp kế toán hiện đại như ABC được áp dụng (Ríos-Manríquez và

cộng sự, 2014; Rundora và cộng sự, 2013; Pike và cộng sự, 2011; Rundora và Selesho, 2014). Nếu như xác định rõ ràng với số lượng các hoạt động, trung tâm hoạt động phù

hợp là kỹ thuật cơ bản đầu tiên trong quá trình thiết kế một hệ thống phương pháp kế toán ABC, thì việc lựa chọn các tiêu thức phân bổ hợp lý lại đóng vai trò quan trọng

trong sự tính toán chính xác của chi phí của các đối tượng chịu phí. Không phân tích và lựa chọn được các hoạt động cơ bản mô tả quy trình cốt lõi của doanh nghiệp sẽ là

rào cản đầu tiên trong quá trình triển khai áp dụng phương pháp kế toán ABC (Fawzi, 2008; Martha và cộng sự, 2014). Bên cạnh đó, lựa chọn tiêu thức phân bổ phù hợp trong mối quan hệ phức tạp để giải thích sự biến động của chi phí sẽ giúp việc vận

dụng phương pháp kế toán ABC đơn giản, nhẹ nhàng và phân bổ chính xác, ngược lại sẽ làm phức tạp và tăng sự sai lệch của thông tin từ kế toán ABC (Rundora và cộng sự,

2013; Rundora và Selesho, 2014). Như vậy giả thuyết về nhân tố đầu tiên tác động đến việc vận dụng phương pháp kế toán ABC là:

H1: Có mối quan hệ tích cực giữa việc xác định các hoạt động và tiêu thức phân bổ CP với việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các doanh nghiệp sản xuất TACN nội địa.

Các tài liệu về lý thuyết khuếch tán của những đổi mới cho thấy sự hỗ trợ từ quản lý cấp cao là yếu tố quan trọng cho thành công của một sự đổi mới, đặc biệt là

những đổi mới trong lĩnh vực kế toán. Kế toán ABC được coi là sự đổi mới quản lý và sự hỗ trợ từ quẩn lý cấp cao là nhân tố quan trọng cho sự thành công của nó, bởi mục

tiêu của doanh nghiệp, chiến lược cạnh tranh, đào tạo hệ thống, liên kết đánh giá hiệu quả cũng như các nguồn lực (nhân sự, vốn, thời gian...) cũng có thể bị ảnh hưởng bởi

các nhà quản lý cấp cao (Fei và Isa, 2010a; Chongruksut, 2002; Gunasekaran và cộng sự, 1999). Trên cơ sở đó, giả thuyết thứ 2 được xây dựng:

H2: Có mối quan hệ tích cực giữa sự hỗ trợ từ quản lý cấp cao với việc vận

dụng phương pháp kế toán ABC trong các doanh nghiệp sản xuất TACN nội địa.

Nhiều nghiên cứu trước đây cho rằng, các doanh nghiệp hoạt động trong môi

trường cạnh tranh cao thường có nhu cầu lớn hơn về một hệ thống tính phí phức tạp, có độ chính xác cao về việc phân bổ chi phí cho các sản phẩm, dịch vụ, khách hàng.

Trong môi trường cạnh tranh khốc liệt, sai lầm từ việc dựa vào những thông tin chi phí không chính xác sẽ có nguy cơ bị các đối thủ cạnh tranh khai thác. Cạnh tranh càng

khốc liệt, càng tạo động lực cho các doanh nghiệp theo đuổi chiến lược chi phí mà họ đã chọn một cách tích cực hơn (Ismail and Mahmoud, 2012). Chính vì vậy, việc vận

dụng một phương pháp kế toán quản trị hiện đại bị tác động không nhỏ bởi yếu tố môi

trường cạnh tranh. Xuất phát từ đó, giả thuyết về nhân tố thứ 3:

H3: Có mối quan hệ tích cực giữa cường độ cạnh tranh với việc vận dụng

phương pháp kế toán ABC trong các doanh nghiệp sản xuất TACN nội địa.

Nhân tố “tầm quan trọng của thông tin CP” được coi là nhân tố thúc đẩy hoặc

hạn chế việc triển khai phương pháp kế toán ABC (Drury và Tayles, 2005; Armstrong, 2002; Ríos-Manríquez và cộng sự, 2014; Amir, 2015). Khi nhận thức

vai trò của thông tin chi phí trong quá trình ra quyết định thì nhu cầu về một hệ thống kế toán chi phí chính xác lại càng tăng cao với các phương pháp kế toán quản

trị hiện đại, phù hợp với các doanh nghiệp trong môi trường cạnh tranh khốc liệt. Giả thuyết thứ tư được xây dựng:

H4: Có mối quan hệ tích cực giữa nhận thức về tầm quan trọng của thông tin CP với việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các doanh nghiệp sản xuất TACN nội địa.

Trên cơ sở các nghiên cứu, để các nhân tố ảnh hưởng tới việc triển khai kế toán

ABC trong các DN sản xuất TACN nội địa, mô hình nghiên cứu được xây dựng khái

quát như sau:

Hoạt động và các tiêu thức phân bổ CP

H2

Sự hỗ trợ từ quản lý cấp cao

VẬN DỤNG PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN CP THEO MỨC ĐỘ HOẠT ĐỘNG (ABC)

Cạnh tranh

Tầm quan trọng của thông tin CP

Hình 3.3: Mô hình nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các DN sản xuất TACN nội địa

* Xây dựng thang đo Thang đo được sử dụng trong luận án này kế thừa từ kết quả của các nghiên cứu

trước được tác giả chắt lọc và lựa chọn, kết hợp với thảo luận cùng các chuyên gia trong lĩnh vực nghiên cứu để điều chỉnh, bổ sung cho phù hợp với thực tế các DN sản xuất TACN nội địa Việt Nam, xác định bao gồm 4 thang đo: xác định các hoạt động

và tiêu thức phân bổ CP, tầm quan trọng của thông tin CP, sự hỗ trợ từ quản lý cấp cao và yếu tố cạnh tranh.

Các biến quan sát được sử dụng thang đo Likert 5 bậc với thứ tự từ (1) hoàn

toàn không đồng ý đến (5) hoàn toàn đồng ý với những phát biểu trong bảng hỏi.

 Thang đo 1 – Hoạt động và tiêu thức phân bổ CP: gồm 8 biến quan sát (Ríos-Manríquez và cộng sự, 2014; Varadi và Taghavi, 2017; Chongruksut, 2002; Yapa và Kongchan, 2012; Fawzi, 2008; Taba, 2009; Rundora và Selesho, 2014;

Malmi, 1997)  Các hoạt động có thể xác định và phân chia rõ ràng ở tất cả các quy trình  Các hoạt động có thể dễ dàng được nhận diện và tổng hợp thành từng nhóm  Có thể truy nguyên nguồn CP cho từng hoạt động  Các trung tâm hoạt động có thể được xác lập riêng biệt  Có thể xác định nhiều tiêu thức phân bổ chung cho từng hoạt động  Có thể xác định nhiều tiêu thức phân bổ chung cho từng nhóm hoạt động

 Mỗi hoạt động có thể xác định rõ nguồn phát sinh chi phí  Có thể xác định nhiều tiêu thức phân bổ rõ ràng cho từng nhóm SP, từng SP

Nguồn: tác giả tổng hợp

 Thang đo 2 - Sự hỗ trợ từ quản lý cấp cao: gồm 6 biến quan sát

(Ríos-Manríquez và cộng sự, 2014; Rundora và Selesho, 2014; Fawzi, 2008; Krumwiede, 1998; Baird và cộng sự, 2004)

 Luôn quan tâm đến việc giới thiệu kỹ thuật mới

 Cung cấp đẩy đủ nguồn lực

 Sẵn sàng tận dụng cơ hội khi có đề xuất thử nghiệm

 Gắn chặt mục tiêu của hệ thống kế toán với chiến lược kinh doanh

 Sử dụng quyền lực trong việc thiết lập quyền sở hữu thông tin

 Đào tạo đội ngũ thiết kế và vận dụng phương pháp ABC; cam kết sử dụng

thông tin hệ thống ABC trong việc đánh giá hiệu suất

Nguồn: tác giả tổng hợp

 Thang đo 3 – Cạnh tranh: gồm 5 biến

(Krumwiede, 1998; Baird và cộng sự, 2004)

 Sự khác biệt lớn về doanh thu tiêu thụ giữa các sản phẩm khác nhau trong DN

 DN phải đối mặt với sự cạnh tranh mạnh mẽ trong thị trường toàn cầu

 Mức độ cạnh tranh của SP trong DN tăng đáng kể

 Mức độ cạnh tranh của các sản phẩm chính của DN trên thị trường rất cao

 Cạnh tranh về giá giữa các DN trong ngành rất lớn

Nguồn: tác giả tổng hợp

 Thang đo 4 – Tầm quan trọng của thông tin CP: gồm 7 biến

(Malmi, 1997; Ríos-Manríquez và cộng sự, 2014; Chongruksut và Brooks, 2005; Elagili, 2015)

 CP quan trọng đối với các quyết định về giá

 CP quan trọng đối với các quyết định thiết kế SP

 CP quan trọng đối với các quyết định SP mới

 CP quan trọng trong phân tích khả năng sinh lời từ khách hàng

 CP quan trọng trong quyết định thâm nhập thị trường

 CP phục vụ cạnh tranh

 CP có vai trò trong quyết định giảm thiểu CP

Nguồn: tác giả tổng hợp

 Thang đo 5 – Vận dụng phương pháp kế toán ABC: gồm 3 biến

 Phương pháp kế toán ABC cung cấp thông tin về CP chính xác  Các nhà quản lý đánh giá cao về hiệu quả thông tin từ kế toán ABC  Các điều kiện kỹ thuật, tổ chức và môi trường thuận lợi cho việc vận dụng

(Sabouri, 2014; Malmi, 1997; Ríos-Manríquez, 2014; Shahri và Aghasi, 2015)

Nguồn: tác giả tổng hợp

* Phương pháp đo lường và tính toán dữ liệu

Để nghiên cứu sự ảnh hưởng tới việc vận dụng kế toán ABC tại các DN sản xuất TACN nội địa, tác giả sử dụng phần mềm SPSS 20 phục vụ cho việc phân tích, thống kê, xử lý dữ liệu qua các kỹ thuật:

+ Phân tích độ tin cậy của thang đo: các thang đo được kiểm tra độ tin cậy qua

hệ số Cronbach’s alpha và hệ số tương quan biến tổng. Các biến đo lường không đảm

bảo độ tin cậy khi hệ số tương quan biến tổng nhỏ hơn 0,3 và hệ số Cronbach’s alpha nhỏ hơn 0,6 sẽ bị loại. Các biến còn lại sẽ được sử dụng để kiểm định các giả thuyết và

mô hình. Hoàng Trọng và Chu Nguyễn Mộng Ngọc (2008) cho rằng, thang đo lường tốt có giá trị từ 0,8 đến 1,0; thang đo lường sử dụng được có giá trị từ 0,7 đến 0,8. Với

những thang đo mới hoặc trong bối cảnh nghiên cứu mới thì giá trị 0,6 có thể chấp nhận được.

+ Phân tích nhân tố khám phá EFA (Exploratory Factor Analysis) nhằm xác định giá trị hội tụ và giá trị phân biệt của thang đo, đồng thời để loại bỏ các biến không

đạt yêu cầu.

- Hệ số KMO (Kaiser-Meyer-Olkin) dùng với mục đích xem xét tính thích hợp

của phân tích nhân tố. KMO phải đạt giá trị 0.5 trở lên (0.5 ≤ KMO ≤ 1) là điều kiện

đủ để phân tích nhân tố là phù hợp. Nếu trị số này nhỏ hơn 0.5, thì phân tích nhân tố có khả năng không thích hợp với tập dữ liệu nghiên cứu (Nguyễn Đình Thọ, 2012).

- Kiểm định Bartlett (Bartlett’s test of sphericity) dùng để xem xét các biến

quan sát trong nhân tố có tương quan với nhau hay không. Kiểm định Bartlett có ý nghĩa thống kê (Sig. < 0,05) chứng tỏ các biến quan sát có tương quan với nhau trong tổng thể.

-“Trị số Eigenvalue là một tiêu chí sử dụng phổ biến để xác định số lượng nhân

tố trong phân tích EFA. Với tiêu chí này, chỉ có những nhân tố nào có Eigenvalue ≥ 1 mới được giữ lại trong mô hình phân tích.“

-“Tổng phương sai trích (Total Variance Explained) ≥ 50% cho thấy mô hình

EFA là phù hợp. Coi biến thiên là 100% thì trị số này thể hiện các nhân tố được trích cô đọng được bao nhiêu % và bị thất thoát bao nhiêu % của các biến quan sát.“

-“Hệ số tải nhân tố (Factor Loading) hay còn gọi là trọng số nhân tố, giá trị này biểu thị mối quan hệ tương quan giữa biến quan sát với nhân tố. Hệ số tải nhân tố càng

cao, nghĩa là tương quan giữa biến quan sát đó với nhân tố càng lớn và ngược lại.“

-“Để kiểm định mối tương quan tuyến tính chặt chẽ giữa biến phụ thuộc và các biến độc lập, luận án phân tích tương quan Pearson, đây là điều kiện để phân tích hồi

quy. Hệ số tương quan r phản ánh mối quan hệ giữa biến độc lập và biến phụ thuộc:

Giá trị r < 0,2: không có mối quan hệ tương quan

Giá trị r từ 0,2 đến 0,4: tương quan yếu

Giá trị r từ 0,4 đến 0,6: tương quan trung bình

Giá trị r từ 0,6 đến 0,8: tương quan mạnh

Giá trị r từ 0,8 đến 1,0: tương quan rất mạnh

+ Phương pháp hồi quy tuyến tính xác định mức độ ảnh hưởng và độ giải thích

tin cậy của mô hình. Phân tích phương sai (Analysis of Variance - ANOVA) được sử

dụng để kiểm định mức độ phù hợp của mô hình. Nếu mức ý nghĩa đảm bảo có độ tin

cậy ít nhất 95% (Sig. < 0,05), mô hình được xem là phù hợp. Giá trị Sig từng nhân tố trong mô hình kiểm định từng biến độc lập; hệ số hồi quy chuẩn hóa beta phản ánh

mức ảnh hưởng tới sự biến thiên của biến phụ thuộc. Giá trị VIF kiểm tra hiện tượng đa cộng tuyến. Theo các nhà nghiên cứu thực tế có sử dụng thang đo Likert thì giá trị VIF < 2 sẽ không có hiện tượng đa cộng tuyến.

* Phương pháp chọn mẫu khảo sát:

Tính đến thời điểm năm 2017, theo số liệu thống kê của Cục Chăn nuôi, Bộ Nông nghiệp và phát triển nông thôn, cả nước có 147 nhà máy chế biến TACN nội địa được phân chia làm 2 nhóm dựa trên cơ sở công suất sản xuất:

(1) Các nhà máy quy mô lớn, có công suất ≥ 100.000 tấn/năm: 34 (23,1%)

(2) Các nhà máy quy mô nhỏ và vừa có công suất < 100.000 tấn/năm: 113

Để xác định quy mô mẫu khảo sát tác giả tham khảo kinh nghiệm của các nghiên cứu trước. Trong phân tích nhân tố khám phá EFA, cỡ mẫu được xác định dựa

trên 2 yếu tố là kích thước mẫu tối thiểu số biến đo lường đưa vào phân tích. Theo Nguyễn Đình Thọ (2011) thông thường số lượng mẫu thu thập tối thiểu là 50, nếu căn

cứ vào các biến quan sát thì số mẫu tối thiểu gấp 4 đến 5 lần. Số biến quan sát theo mô hình bước 1 gồm 29 biến, do vậy số mẫu tối thiểu cần đạt là 145. Tiến hành khảo sát

thực tế tại phạm vi địa bàn nghiên cứu với số bảng khảo sát gửi đi là 216 cho 66 DN

trong khoảng thời gian từ tháng 2/2016 đến tháng 8/2016, số bảng nhận về là 164, sau khi làm sạch dữ liệu, loại bỏ một số bảng không đầy đủ thông tin, nghiên cứu chính

thức sử dụng 158 bảng khảo sát (52 DN), phù hợp với yêu cầu đặt ra. Đối tượng khảo sát được xác định gồm các nhà quản lý cấp cao, quản lý bậc trung, kế toán trưởng và

kế toán tổng hợp phụ trách phần hành CP tại các DN. Đây là những đối tượng am hiểu về CP của DN và trực tiếp sử dụng thông tin CP.

3.2.2. Phương pháp định tính

Phương pháp này được thực hiện bằng cách tổng hợp các cơ sở lý thuyết và

thực tế có liên quan đến đề tài nghiên cứu, thực hiện các cuộc khảo sát thực địa tại các đơn vị nghiên cứu điển hình, kết hợp với phỏng vấn sâu các đối tượng.

+ Nghiên cứu tài liệu: tác giả tiến hành tổng hợp các kết quả của các nghiên cứu trước, kết hợp với cơ sở lý thuyết có liên quan đến các nhân tố kỹ thuật, tổ chức, hành

vi ảnh hưởng đến việc áp dụng và thành công của phương pháp kế toán chi phí ABC trong DN, trên cơ sở đó xác định phương pháp nghiên cứu phù hợp.

+ Khảo sát qua phiếu: phân tích thực trạng của các nhà máy chế biến TACN nội địa trong điều kiện thị trường cạnh tranh hiện nay trên cơ sở các thông tin từ 52 DN

phúc đáp phiếu khảo sát phù hợp. Thực hiện điều này, sẽ trả lời 2 câu hỏi nghiên cứu

“thực trạng kế toán CP trong các doanh nghiệp sản xuất TACN nội địa hiện nay như thế nào?” và “nhân tố tác động đến việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các DN sản xuất TACN nội địa?”.

+ Khảo sát thực địa, phỏng vấn: lựa chọn 4 DN sản xuất TACN điển hình để phân tích và vận dụng phương pháp kế toán ABC. Các nhà máy được lựa chọn theo

tiêu thức: đại diện cho 2 khu vực tập trung nhiều nhà máy TACN nội địa (khu vực đồng bằng sông Hồng, khu vực đồng bằng Sông Cửu Long và Nam bộ); có thị phần

cao trên thị trường; đại diện cho 2 nhóm quy mô lớn và vừa . Các DN được lựa chọn gồm: nhà máy chế biến thức ăn chăn nuôi cao cấp Dabaco (thuộc tập đoàn DABACO),

công ty cổ phần Dinh dưỡng Hồng Hà, công ty cổ phần Nam Việt và Nhà máy chế biến TACN Vina Đồng Nai (thuộc công ty thức ăn chăn nuôi Vina). Trong đó chủ yếu là các DN có quy mô lớn, chỉ có 01 DN đại diện cho nhóm DN có quy mô vừa và nhỏ

(công ty cổ phần Nam Việt). Quá trình khảo sát kết hợp với phỏng vấn bán cấu trúc với các nhà quản lý các cấp, các kế toán nhằm nghiên cứu quy trình sản xuất, quản lý,

xác định mục tiêu và các yếu tố kỹ thuật chung như: các hoạt động thực tế, chi phí phát sinh, tỷ lệ thời gian dành cho mỗi hoạt động… Mỗi cuộc phỏng vấn kéo dài 20 – 45 phút, thông qua các cuộc gặp mặt trực tiếp hoặc qua điện thoại.

+ Nghiên cứu trường hợp điển hình: để trả lời câu hỏi nghiên cứu “giải pháp nào được đề xuất để vận dụng kế toán chi phí theo mức độ hoạt động trong các doanh

nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa?”, tác giả lựa chọn công ty Cổ phần Dinh dưỡng Hồng Hà, với những lý do sau: Thứ nhất, công ty cổ phần dinh dưỡng Hồng Hà là một DN có quy mô lớn, thị trường tiêu thụ rộng; Thứ hai, qua phỏng vấn cho thấy các nhà quản lý của công ty đã từng tìm hiểu về phương pháp ABC và sẵn sàng hỗ trợ đối với các phương pháp, kỹ thuật mới mang lại hiệu quả cao; Thứ ba, các CP hỗn hợp tại công ty đã được thực hiện phân tách thành CP biến đổi và CP cố định, thể hiện trên các báo cáo CP; Thứ tư, sự hợp tác của cả lãnh đạo và cá nhân những người tham gia phỏng vấn đối với nội dung đề tài được đánh giá cao.

Bằng những cuộc khảo sát trực tiếp, phỏng vấn sâu các nhà quản lý, các trưởng

phó phòng kế toán – tài chính, nội dung phỏng vấn chủ yếu tìm hiểu sâu về quy trình sản xuất kinh doanh, cách thức xác định và phân định các hoạt động, các tiêu thức

phân bổ CP, kết hợp số liệu CP trong tháng 3/2017… phục vụ cho việc vận dụng kế toán ABC. Phỏng vấn sâu bán cấu trúc được thực hiện để thu thập thông tin về các

hoạt động tạo ra chi phí và sự đóng góp của mỗi nguồn lực trong từng hoạt động và mức độ tham gia của mỗi hoạt động trong việc hình thành sản phẩm.

+ Tư vấn chuyên gia: sau khi thiết kế sơ bộ mô hình kế toán ABC với dữ liệu cụ

thể, tác giả tham khảo ý kiến tư vấn của 3 kế toán trưởng và 2 nhà quản lý cấp cao; điều chỉnh, sửa đổi theo góp ý. Bản sửa đổi tiếp tục được trưng cầu ý kiến lần 2.

Phần lớn các cuộc phỏng vấn đều được ghi âm qua điện thoại sau khi được sự cho phép của người tham gia phỏng vấn hoặc được ghi chép chi tiết. Kết quả các cuộc

phỏng vấn được tổng hợp qua kỹ thuật gỡ băng. Các đối tượng tham gia phỏng vấn được mã hóa theo từng nhóm.

Bảng 3.1: Bảng mã hóa các đối tượng tham gia phỏng vấn tại 4 công ty

STT Mã hóa Đối tượng Số lượng

Quản lý cấp cao (TGĐ, PTGĐ, GĐ) QLCC1 – QLCC3 03 1

Trưởng phòng, quản đốc PX 08 TP1 – TP8 2

Kế toán trưởng, KT CP 05 KT1 – KT5 3

3.3. Trình tự kỹ thuật triển khai kế toán ABC

Các bước kỹ thuật triển khai phương pháp kế toán ABC được các nhà nghiên cứu xây dựng cơ bản là giống nhau, chỉ khác mức độ chi tiết của từng bước kỹ thuật.

Trong nghiên cứu này, tác giả tham khảo theo khung thiết kế kế toán ABC và gợi ý của Horngren và cộng sự (2015) tiếp cận theo các bước phác thảo trong hình 3.4.

 Mục tiêu: được xác định kết hợp giữa kết quả thu được từ phiếu khảo sát và phỏng vấn các nhà quản lý trên cơ sở liệt kê các mục tiêu của một hệ thống kế toán quản trị CP. Dữ liệu thu thập được thông qua kết quả khảo sát, tác giả lựa chọn 2 mục

tiêu được được tích với số phiếu cao nhất: Tính giá SP và kiểm soát chi phí. Với 2 mục tiêu này, tiến hành phỏng vấn sâu đối với các nhà quản lý để lựa chọn mục tiêu mà các

nhà quản trị mong muốn nhất khi xây dựng mới hoặc bổ sung một phương pháp kế toán quản trị CP mới để thiết kế.

 Các vấn đề tổ chức: sử dụng một phần thông tin kết quả khảo sát tại các DN, như: tỷ lệ CP gián tiếp, sự đa dạng của sản phẩm, cách thức tổ chức quản lý sản xuất trong các DN sản xuất TACN nội địa. Tại đơn vị được lựa chọn làm nghiên cứu điển

hình, tác giả tiến hành tìm hiểu sâu hơn về các loại sản phẩm dịch vụ, cơ cấu chi phí trong tổng chi phí, phương pháp kế toán quản trị CP hiện tại, các hình thức phân phối

chủ yếu… Các dữ liệu này được thu thập chủ yếu từ nhân viên kế toán tổng hợp của công ty.

1. Mục tiêu: tính giá SP và kiểm soát CP

2. Vấn đề tổ chức:

3. Nhận diện các hoạt động và nhóm các hoạt động

Hình 3.4: Khung vận dụng kế toán ABC

Nguồn: tác giả tổng hợp theo Horngren và cộng sự (2015), Sallbring và Levin, (2011)

 Nhận diện các hoạt động và nhóm các hoạt động chủ yếu: tác giả đã thực nghiệm thực tế tại các DN 6 lần, trong khoảng thời gian từ tháng 2/2016 đến tháng 12/2016, tìm hiểu dây chuyền công nghệ sản xuất; thông qua các quản đốc phân xưởng

thu thập các dữ liệu có liên quan đến quy trình sản xuất, thời gian sản xuất, chi tiết đến từng công đoạn; các vấn đề kỹ thuật phát sinh trong sản xuất kinh doanh…

Đồng thời, trong các buổi thực nghiệm kết hợp phỏng vấn, tham khảo ý kiến

của các nhà quản lý cấp cao, quản lý bậc trung về quy trình sản xuất kinh doanh tại công ty, tỷ lệ phân bổ thời gian, nguồn lực cho từng công đoạn, từng đối tượng…

Thông qua đó, hình thành các hoạt động cơ bản. Phân tích các hoạt động và nhóm các hoạt động đó thành những trung tâm hoạt động.

Các hoạt động được xác định thông qua quá trình quan sát của tác giả, đồng thời có sử dụng phần lớn thông tin phỏng vấn, thảo luận không chính thức từ các nhà quản lý, người lao động trong đơn vị điển hình.

Ý kiến thảo luận cùng các nhà cố vấn quyết định, mức độ chi tiết của các hoạt

động được xây dựng sẽ cố gắng đảm bảo cân đối giữa sự phức tạp của hệ thống kế toán ABC với tính hữu dụng của thông tin chi phí. Điều đó nghĩa là, danh sách các

hoạt động được liệt kê phải đảm bảo mức độ chi tiết đủ để phản ảnh quy trình sản xuất kinh doanh trong phạm vi khối lượng dữ liệu hợp lý.

 Xác định các tiêu thức phân bổ: Để xác định các tiêu thức phân bổ chi phí ban đầu, hoạt động hàng ngày của DN đã được quan sát và thông qua các quản lý và

một số người lao động để ước lượng lượng thời gian dành cho mỗi hoạt động. Bên cạnh đó, một số công việc quản lý và thời gian nghiên cứu đã được thực hiện bằng

cách sử dụng thời gian dành cho mỗi hoạt động trong những thời điểm khác nhau để tìm ra hiệu quả thực tế của công việc.

Các tiêu thức phân bổ được lựa chọn theo các tiêu chí:

(1) Xác định dễ dàng, đơn giản, không phức tạp (2) Có quan hệ trực tiếp với các hoạt động gián tiếp

(3) Tạo ra lợi thế cho việc nghiên cứu về ứng xử CP và những ảnh hưởng

đến việc thay đổi CP.

Tại bước này, khi phân tích các hoạt động có sử dụng CP và các hoạt động góp phần tạo ra các sản phẩm, tác giả có tham khảo ý kiến của các kế toán trưởng và

kế toán CP của một số DN. Việc xác định các tiêu thức phân bổ được thực hiện gồm 2

giai đoạn. Giai đoạn 1: liệt kê và lựa chọn các tiêu thức phân bổ trên cơ sở phân tích theo các tiêu chí, gửi phần kết quả tham khảo ý kiến của các nhà chuyên môn (kế toán

trưởng và kế toán CP); Giai đoạn 2: nhận lại kết quả, phân tích và điều chỉnh để xác định các tiêu thức phân bổ chính thức.

Một số phương pháp đã được sử dụng để xác định các tiêu thức phân bổ được tham khảo từ các nghiên cứu trước (Baykasoğlu và Kaplanoğl, 2008; Themido và cộng

sự, 2000; Tornberg và cộng sự, 2002).

 Gán CP hoạt động cho từng sản phẩm

CP nguồn được phân bổ dựa trên sự tiêu hao nguồn lực của các hoạt động theo

tiêu thức phân bổ CP và được tính theo tỷ lệ, trong đó tổng tỷ lệ đươc xác định bằng 1. Các tỷ lệ này được thu thập từ bước 3. Tác giả sử dụng ma trận CP – hoạt động (EAD) để gán CP cho từng hoạt động cụ thể theo gợi ý của một số nghiên cứu trước (Baykasoğlu và Kaplanoğl, 2008; Salehi và cộng sự, 2010). Tương tự như vậy, các hệ

số tiêu hao được tính toán và các CP sản phẩm phụ thuộc vào ma trận CP – hoạt động

– sản phẩm.

Do đặc thù của sản phẩm TACN mang tính đa dạng, trong khuôn khổ nghiên

cứu, tác giả chỉ tính CP cho 1 nhóm sản phẩm cụ thể (TACN cho lợn) với 2 mã sản phẩm: H121S – TA hỗn hợp cho lợn siêu nạc từ 12 – 30 kg và M118 – TA đậm đặc cho lợn nái chửa, nuôi con.

 Phân tích Chi phí: Với số liệu vừa tính được ở bước 5, tác giả sẽ so sánh với CP theo báo cáo kế toán quản trị hiện tại mà công ty cung cấp; phân tích sự tương đương hoặc khác biệt về giá thành.

TÓM TẮT CHƯƠNG 3

Chương 3 luận án đã trình bày quy trình và các phương pháp nghiên cứu cụ thể

để đạt được mục tiêu đặt ra. Bằng việc sử dụng phương pháp hỗn hợp đan xen giữa nghiên cứu định lượng và nghiên cứu định tính được xem là thích hợp cho mục tiêu tìm hiểu thực trạng kế toán quản trị CP và phân tích các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán ABC trong các DN sản xuất TACN nội địa. Qua đó nhằm đề xuất

các giải pháp kế vận dụng kế toán ABC trên cơ sở thực tế và số liệu kế toán cụ thể ở chương 5.

Giai đoạn đầu là khảo sát định tính với mục đích nghiên cứu các nhân tố tác

động đến vận dụng phương pháp kế toán ABC trong một DN nói chung thông qua các

tài liệu tổng quan và các lý thuyết nền tảng. Để xác định các nhân tố phù hợp với đặc điểm sản xuất, quản lý thực tế tại các DN sản xuất TACN nội địa, luận án tham khảo ý

kiến của các chuyên gia có kinh nghiệm trong lĩnh vực tư vấn kế toán. Kết thúc giai đoạn này mô hình phân tích được xây dựng với sự lựa chọn 4 nhân tố tác động. Giai

đoạn hai sử dụng phương pháp định lượng có sự hỗ trợ của phần mềm SPSS 20 để kiểm chứng kết quả của giai đoạn 1 trong thực tế tại các DN Việt Nam trong lĩnh vực

sản xuất TACN. Kết quả của giai đoạn 2 là bước đệm để thực hiện giai đoạn 3, bằng việc kết hợp các phương pháp nghiên cứu: nghiên cứu thực địa, phỏng vấn sâu, tư vấn

chuyên gia… để đề xuất các giải pháp vận dụng kế toán ABC trong các DN sản xuất TACN nội địa.

CHƯƠNG 4

KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VỀ THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHI PHÍ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THỨC ĂN CHĂN NUÔI NỘI ĐỊA

4.1. Khái quát về các DN sản xuất TACN nội địa Việt Nam

4.1.1. Tổng quan ngành chế biến thức ăn chăn nuôi (TACN)

4.1.1.1. Ngành Chế biến TACN – thực trạng và triển vọng

Mặc dù xuất phát điểm thấp hơn so với các lĩnh vực khác của ngành chăn nuôi

trong nước cũng như khu vực nhưng sau hơn 20 năm mở cửa và hội nhập, ngành thức

ăn chăn nuôi Việt Nam đã có những bước phát triển ngoạn mục. Việt Nam đã hình thành nền tảng của một ngành công nghiệp chế biến với công nghệ hiện đại và trình độ

quản lý tiên tiến thuộc tốp đầu của các nước Asean. Theo số liệu Cục Chăn nuôi, Bộ Nông nghiệp và phát triển nông thôn, sản lượng TACN công nghiệp của Việt Nam

trong 10 năm gần đầy (giai đoạn 2007 – 2016) tăng liên tục hàng năm, với tốc độ tăng trưởng trung bình trên 10%. Con số này cho thấy tiềm năng phát triển của ngành là rất

lớn. Việt Nam nằm trong top 20 quốc gia sản xuất thức ăn chăn nuôi lớn trên thế giới. Từ vị trí số 19 năm 2014 về hoạt động sản xuất thức ăn chăn nuôi công nghiệp với sản

lượng 14,5 triệu tấn, Việt Nam vươn lên vị trí số 17 trong 131 quốc gia trên thế giới

được điều tra về sản lượng TACN năm 2015, đứng thứ 3 trong các nước Đông Nam Á và thứ 7 trong Châu Á. Công bố gần đây nhất của Alltech, điều tra khảo sát toàn cầu

tháng 2/2017 về lĩnh vực sản xuất TACN, trong danh sách 30 quốc gia sản xuất thức ăn chăn nuôi chiếm 86% sản lượng TACN toàn cầu. Việt Nam đứng thứ 14 trên thế

giới và thứ 1 vùng Đông Nam Á (hình 4.1). Điều này cho thấy, thị trường TANC của Việt Nam ngày càng phát triển, mở rộng. Bên cạnh đó, cơ hội và thách thức cho các

DN chế biến TACN trong môi trường cạnh tranh ngày càng lớn.

Thị trường thức ăn chăn nuôi đang tạo ra lực hút lớn hấp dẫn các nhà đầu tư bởi

theo Hiệp hội Thức ăn chăn nuôi Việt Nam, thị trường thức ăn chăn nuôi Việt Nam có

doanh số hàng năm lên tới 6 tỷ USD và nhu cầu luôn đạt mức tăng 13 – 15%/năm, dự kiến đến năm 2020 thị trường cần 25 – 26 triệu tấn thức ăn chăn nuôi (hình 4.2).

Tốc độ tăng trưởng giảm dần, doanh thu thị trường thức ăn chăn nuôi hiện đạt trên 6 tỷ USD (2017). Từ năm 2007 đến năm 2017, sản lượng thức ăn chăn nuôi công

nghiệp (bao gồm cả thức ăn thủy sản) ghi nhận tốc độ tăng CAGR khá cao 16% nhờ

vào giai đoạn bùng nổ từ năm 2007 đến 2010 với mức tăng trưởng 2 con số (22%).

187.2

169.69

Sản lượng (triệu tấn)

68.93

33.88

31.84

31.36

23.99

23.45

29.09 24.49

18.69

200 180 160 140 120 100 80 60 40 20 0

Mĩ (2) Brazil

Mexico (4)

(3)

Nga (7) Đức (8) Pháp (9)

Ấn Độ (6)

Nhật (10)

Tây Ban Nha (5)

Trung Quốc (1)

Việt Nam (14)

Tuy nhiên, tốc độ tăng trưởng sản lượng TACN giảm dần, đạt 8% những năm sau đó.

Hình 4.1: Danh sách 30 quốc gia sản xuất TACN lớn nhất thế giới 2016

Nguồn: http://nhachannuoi.vn

19.4 SẢN LƯỢNG TACN CÔNG NGHIỆP VIỆT NAM (triệu tấn)

18.7

15.8

14.7

13.4

12.7

11.5

10.6

8.9

7.6

6.1 2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

Hình 4.2: Sản lượng TACN công nghiệp Việt Nam (2007 – 2017)

Nguồn: tác giả tổng hợp số liệu thống kê

Về mặt quản lý vĩ mô, nhà nước đã có nhiều chính sách khuyến khích phát triển ngành công nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi (TACN) trong những năm qua. Trong đó phải kể đến chính sách đã tác động lớn đến sự phát triển của ngành công nghiệp

TACN là khuyến khích mọi thành phần kinh tế đầu tư phát triển và chính sách thuế.

Hầu hết thuế suất nhập khẩu các loại nguyên liệu TACN mà trong nước chưa sản xuất được đều giảm về mức 0 %.

Về số lượng nhà máy, quy mô đầu tư và sản lượng TACN phát triển với tốc độ nhanh, nếu năm 2000, cả nước có 126 nhà máy sản xuất TACN (trong đó: 107 nhà

máy có vốn đầu tư nội địa và 19 nhà máy có vốn đầu tư nước ngoài) với tổng công suất thiết kế là 3,3 triệu tấn/ năm. Đến năm 2015, số nhà máy đã tăng thành 207 nhà máy (144 nhà máy có vốn đầu tư trong nước và 63 nhà máy có vốn đầu tư nước ngoài)

với tổng công suất thiết kế xấp xỉ 24,5 triệu tấn. Tính đến đầu năm 2017, con số này tăng lên 218 nhà máy với sự tăng mạnh về quy mô mở rộng của các DN có vốn FDI

thêm 8 nhà máy (nâng tổng số 71 nhà máy có vốn FDI). Bên cạnh đó, sản lượng TACN công nghiệp tăng cao, từ 2,7 triệu tấn năm 2000 lên đến 15,8 triệu tấn năm 2015 và 19,4

triệu tấn năm 2017 theo báo cáo của Hiệp hội Thức ăn chăn nuôi Việt Nam.

Về công nghệ và thiết bị chế biến TACN phần lớn các dây chuyền chế biến TACN được đầu tư đều thuộc thế hệ mới và xuất xứ từ các nước phát triển như Châu

Âu, Hoa Kỳ… và thường xuyên được cải tiến, hiện đại hoá, Theo ALAS, tổng các tiêu trí đánh giá về ngành công nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi của Việt Nam đạt mức

khá cao với 876/1000 điểm. Trên 80% các nhà máy TACN đã có chứng ch0-ỉ ISO hoặc HCCP, trong đó khu vực FDI đạt 100%.

Tuy nhiên, nhìn nhận thực trạng sản xuất và kinh doanh TACN hiện nay, không thể phủ nhận những thách thức không nhỏ đối với ngành công nghiệp này. Chất lượng

và an toàn thực phẩm của TACN còn nhiều bất cập, nhất là ở các cơ sở sản xuất, kinh

doanh nhỏ lẻ và khu vực tự phối trộn. Đặc biệt, hiện tượng sử dụng chất cấm, lạm dụng kháng sinh hoặc sử dụng các loại nguyên liệu kém chất lượng đem vào phối trộn TACN. Mặt khác, giá thành, giá bán TACN vẫn còn cao và chênh lệch khá lớn giữa các vùng miền, chưa tương xứng với tiềm năng về thị trường cũng như các chính sách

ưu đãi của Nhà nước. Theo đánh giá của Bộ Công Thương, so với các nước trong khu vực, giá thức ăn chăn nuôi ở Việt Nam luôn cao hơn khoảng 15 đến 20%, dẫn đến các

sản phẩm chăn nuôi của Việt Nam khó cạnh tranh. Nguyên nhân bởi ngành thức ăn chăn nuôi nội địa phụ thuộc phần lớn vào nguồn nguyền liệu nhập khẩu dẫn đến rủi ro

lớn về biến động giá và tỷ giá, cộng với tỷ lệ chiết khấu hoa hồng cao của các doanh

nghiệp FDI cho đại lý đẩy giá thức ăn chăn nuôi gia tăng. Thêm vào đó, việc chi phối thị phần thức ăn chăn nuôi giúp các doanh nghiệp ngoại dễ dàng định giá và tăng giá

thức ăn chăn nuôi hơn.

Theo phân tích của giới chuyên gia, giai đoạn 2015 – 2016, các DN sản xuất

TACN phải đối mặt với rất nhiều khó khăn khi các DN lớn sáp nhập, tạo ra lợi thế về

quy mô và sự lấn át thị trường của các DN khối FDI. Năm 2017, 2018 chứng kiến sự gia tăng chiến lược mở rộng và chiếm lĩnh thị trường thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam

của các nhà đầu tư nước ngoài. Bên cạnh đó, trước sức ép của thị trường, các DN liên tục giảm giá bán sản phẩm trong khi đó giá nguyên vật liệu tồn kho làm đầu vào sản

xuất luôn cao hơn giá bán sản phẩn, dẫn đến kết quả thua lỗ trong kinh doanh.

Tuy nhiên, năm 2016 bắt đầu với những điều kiện thuận lợi hơn cho các DN sản xuất TACN phát triển khi giá nguyên liệu trên thế giới gần như chạm đáy và có xu

hướng ổn định. Mặc dù, nhìn một cách tổng quan, ngành nông nghiệp được cho là ngành rất khó khăn trong vấn đề thu hút đầu tư trong và ngoài nước, thì lĩnh vực sản

xuất thức ăn chăn nuôi lại hoàn toàn khác. Nhận thức rõ Việt Nam có thị trường thức ăn chăn nuôi béo bở và tăng trưởng mạnh, nên hàng loạt DN ngoại ồ ạt đầu tư sản xuất

nhằm gia tăng lợi nhuận. Gần đây nhất là ngay đầu năm 2018, tập đoàn Singapore HAID đã “rót” 15 triệu USD để đầu tư xây dựng 6 nhà máy chế biến TACN. Sự góp

mặt đầy đủ của các DN lớn nhất thế giới đã cho thấy sức hấp dẫn của thị trường thức

4.1.1.2. Các doanh nghiệp trong lĩnh vực sản xuất, chế biến TACN

ăn chăn nuôi Việt Nam.

Theo số liệu thống kê của Cục Chăn nuôi Việt Nam, tính đến thời điểm cuối

năm 2017 cả nước hiện có 218 nhà máy sản xuất TACN, trong đó có 147 nhà máy 100% vốn nội địa, 71 nhà máy có vốn đầu tư nước ngoài (100% vốn nước ngoài và

liên doanh), tập trung phần lớn ở miền Bắc (62,3%) trong khi đó chỉ có 78/207 nhà máy đặt ở khu vực phía nam (chiếm tỷ trọng 37,7%).

Năm 2015 tổng số nhà máy sản xuất TACN giảm 65 nhà máy so với năm 2013.

Sự sụt giảm này phần lớn là các nhà máy có quy mô nhỏ, không cạnh tranh được trên thị trường TACN, không đủ lực để tiếp tục hoạt động sản xuất kinh doanh, buộc phải

thu hẹp sản xuất hoặc phá sản. Trong đó có đến 61/65 nhà máy có 100% vốn trong nước. Trong khi đó, nhiều công ty TACN lớn có vốn đầu tư nước ngoài với lợi thế cả

về công nghệ và vốn, không ngừng mở rộng quy mô sản xuất của các nhà máy đang hoạt động. Mặc dù chỉ có 63 nhà máy thuộc các DN có vốn đầu tư nước ngoài và liên

doanh, chiếm 30% tổng số nhà máy TACN, song tổng sản lượng TACN công nghiệp của các nhà máy này đạt 11,51 triệu tấn, chiếm đến 60% tổng sản lượng TACN công

nghiệp của cả nước.

Bảng 4.1: Thống kê nhà máy sản xuất TACN công nghiệp (2013 – 2017)

Loại hình

Trong nước

Tổng

Tỷ lệ %

100% vốn nước ngoài & FDI

Vùng miền

2013

2015

2017

2013 2015

2017

2013

2015

2017

2015

2017

2013

Trung du, MNPB

6,25

6,8

6,4

ĐB sông Hồng

41,17

112

45,9

45,4

Bắc TB và DHMT

5,9

9,6

11,0

Tây nguyên

ĐB SCL

17,27

15,5

15,1

Đông NB

29,41

22,2

22,0

TỔNG

100

67

63

71

205

144

147

272

207

218

100

Nguồn: Cục Chăn nuôi Việt Nam

Năm 2017, nhận thấy tiềm năng từ thị trường Việt nam, các DN ồ ạt mở rộng quy mô: Công ty TNHH Japfa Comfeed Việt Nam (Japfa Việt Nam), với vốn đầu tư

hơn 135 tỷ đồng; Công ty TNHH Tiến Việt Thái đầu tư 285 tỷ đồng xây dựng Nhà

máy thức ăn chăn nuôi tại Hoà Bình; Công ty TNHH De Heus khánh thánh thêm 2 nhà máy tại Vĩnh Phúc và Vĩnh Long… khiến tổng số nhà máy tăng đến 218 nhà máy. 71

nhà máy có vốn đầu tư nước ngoài có công suất trên 15.700 nghìn tấn/năm, trong khi đó với 147 nhà máy nội địa nhưng công suất chỉ đạt 12.465 nghìn tấn/năm. Các nhà

máy phân bố không đồng đều, tập trung chủ yếu ở đồng bằng sông Hồng, đồng bằng sông Cửu Long và khu vực Đông nam bộ.

Bảng 4.2: Cơ cấu nhà máy sản xuất TACN theo công suất năm 2017

TRONG NƯỚC

CÔNG SUẤT NHÀ MÁY

LIÊN DOANH & NƯỚC NGOÀI

TỔNG NHÀ MÁY

SL

%

SL

%

10,9

1,4

32,7

34,7

22,5

< 5.000 tấn/năm 5.000 - ≤ 30.000 tấn/năm 30.000 - ≤ 100.000 tấn/năm > 100.000 tấn/năm

21,7

76,1

218

147

100

71

100 TỔNG CỘNG

Nguồn: Cục Chăn nuôi Việt Nam

Các nhà máy chế biến thức ăn chăn nuôi cũng rất đa dạng về công suất thiết kế, trong đó phần lớn các nhà máy có công suất trên 30.000 tấn/năm (chiếm 70,2% tổng

số nhà máy), gần 1/3 số nhà máy có công suất < 30.000 tấn/năm, tập trung chủ yếu ở các DN nội địa (64/65 nhà máy). Với các nhà máy có công suất lớn, các nhà máy

thuộc các công ty có vốn đầu tư nước ngoài chiếm tỷ trọng lớn hơn (54/86 nhà máy). Điều này cũng lý giải một nghịch lý trên thị trường sản xuất thức ăn chăn nuôi hiện

nay: tỷ trọng các nhà máy sản xuất nội địa nhiều nhưng thị phần chủ yếu là của các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài.

4.1.2. Các DN sản xuất TACN nội địa

Tính đến thời điểm cuối 2016, đầu năm 2017 cả nước có 147 nhà máy chế biến

TACN có vốn nội địa, tập trung chủ yếu ở Đồng bằng sông Hồng (51%) và khu vực Đông Nam bộ, Đồng bằng sông Cửu Long (39,5%). Trong đó, các nhà máy có công

suất lớn tập trung nhiều hơn ở khu vực phía Bắc.

Tại thời điểm 2014, cục diện thị trường thức ăn chăn nuôi ở Việt Nam vẫn ở thế

bất lợi đối với các doanh nghiệp nội địa khi công ty Cổ phần Chăn nuôi C.P Việt Nam giữ vị trí đầu với 18,8% thị phần, xếp ngay sau đó là Proconco (liên doanh Việt –

Pháp) nắm 10,8% và Cagrill Việt Nam nắm 6,7%. Trong tổng số 10 DN chế biến TACN có thị phần lớn nhất nước ta thì chỉ có Tập đoàn Dabaco Việt Nam và Tổng Công ty Vina là DN Việt Nam với thị phần khiêm tốn là 3% và 2%. So với các công ty ngoại, nếu như chỉ tính riêng công ty CP với 5 nhà máy chế biến thức ăn chăn nuôi gia súc, gia cầm với tổng công suất khoảng 3,8 triệu tấn/năm, công ty Cargill có 9 nhà

máy sản xuất với tổng công suất 1,5 triệu tấn/năm thì 2 công ty đứng đầu trong khối nội địa là Công ty CP DABACO và Tổng công ty VINA năng lực sản xuất khiêm tốn

hơn nhiều, chỉ đạt 800.000 tấn/năm và 480.000 tấn/năm. Các DN chế biến thức ăn chăn nuôi khối nội địa hiện nay bị đánh giá yếu cả về quy mô sản xuất, hệ thống phân

phối cũng như năng lực điều hành sản xuất kinh doanh.

Tuy nhiên, đến năm 2015 và 2016, thị trường này chứng kiến nhiều khoản đầu tư từ các doanh nghiệp Việt Nam khiến cho cục diện thay đổi. Trong đó phải kể đến,

sự thâu tóm của tập đoàn Masan với 52% cổ phần của Proconco (năm 2016 nắm giữ 75,2%) và 70% (đến tháng 6/2016 là 100%) của Anco cùng sự ra đời của công ty

Masan Nutri Science (MNS). Sở hữu tỷ lệ lớn tại 2 công ty trong top đầu về thị phần, gần như ngay lập tức khi mới được thành lập, MNS đã nắm giữ 14% thị phần toàn

ngành, xếp thứ nhì sau CP Việt Nam.

Hình 4.3: Thị phần thức ăn chăn nuôi Việt Nam 2016

Nguồn: Cục Chăn nuôi Việt Nam

Có thể kể đến một số DN chế biến TACN nội địa có thị phần đứng đầu trong

khối, như:

Masan Nutri-Science (MNS) thuộc tập đoàn Masan, có hai công ty hoạt động trực tiếp là Proconco và ANCO. Với tổng doanh số khoảng 2 triệu tấn trong năm 2015, MNS là Công ty lớn thứ hai trong mảng thức ăn chăn nuôi nói chung, và là công ty

lớn nhất trong mảng thức ăn chăn nuôi lợn (tính trong phạm vi không bao gồm trại gia công). MNS có mạng lưới phân phối rộng lớn với gần 4,000 đại lý trên khắp

Việt Nam.

Hình 4.4: Cơ cấu doanh thu 2015 - 2017 của Masan group

Nguồn: Massan Group, báo cáo tài chính 2015 - 2017

MNS sở hữu 11 nhà máy trên toàn quốc với tổng công suất đạt 2.5 triệu tấn. Kết

quả kinh doanh năm 2016, doanh thu thuần cả năm của tập đoàn Masan đạt mức kỷ lục

43,297 nghìn tỷ đồng trong đó có sự đóng góp đáng kể từ lĩnh vực thức ăn chăn

nuôi (24,4 nghìn tỷ đồng). Năm 2017, cùng với khó khăn chung của nền nông

nghiệp, tổng doanh thu thuần của Masan giảm 13% chủ yếu do sự giảm sút doanh

thu thuần của MSN.

Công ty CP tập đoàn DABACO được thành lập từ năm 1996 với xuất phát

ban đầu là Nhà máy chế biến thức ăn gia súc Dabaco. Trải qua 20 năm phát triển, công

ty đã mở rộng ngành nghề kinh doanh chính, không chỉ là chế biến thức ăn chăn nuôi

mà còn tham gia lĩnh vực chăn nuôi, sản xuất, thương mại và kinh doanh bất động sản.

Tập đoàn DABACO Việt Nam là một doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh

theo mô hình chuỗi giá trị từ con giống, thức ăn chăn nuôi, chăn nuôi gia công và chế

biến thực phẩm. Với 4 nhà máy chế biến TACN trực thuộc và chủ sở hữu một số nhà

máy chế biến TACN, Dabaco được đánh giá là một trong những doanh nghiệp lớn

trong lĩnh vực sản xuất thức ăn chăn nuôi. Năm 2017, doanh thu thuần về bán hàng và

cung cấp dịch vụ cả năm của công ty đạt 5.855 tỷ đồng, giảm 6,4% so với năm 2016.

Trong đó chủ yếu đến từ mảng sản xuất và tiêu thụ thức ăn chăn nuôi (chiếm 49,1%

đến 58,1%)

Hình 4.5: Cơ cấu doanh thu 2016 - 2017 của Dabaco

Nguồn: Công ty Dabaco, Báo cáo chi tiết doanh thu năm 2016, 2017

Công ty CP dinh dưỡng Hồng Hà là công ty chuyên sản xuất các sản phẩm thức ăn chăn nuôi chất lượng cao cho gia súc, gia cầm, thủy sản, được thành lập năm 2004, hoạt động với phương châm “mọi nỗ lực đều tập trung cho khách hàng” và “chất

lượng là hàng đầu”. Với 2 nhà máy được đặt trên địa bàn tỉnh Hà Nam và Bình Định,

năm 2016 công ty mở rộng quy mô xây dựng nhà máy sản xuất cám thủy sản và nhà

máy sản xuất dành riêng cho cám heo con. Liên tục trong 4 năm 2013 – 2016 được

đánh giá là 1 trong 500 DN lớn nhất Việt Nam, các sản phẩm của công ty năm 2017 được bình chọn là hàng Việt Nam chất lượng cao. Với thị trường trải rộng từ bắc vào

nam, mạng lưới đại lý khá dày đặc, thành công của công ty được đánh giá trong năm 2016 – 2017 thông qua kết quả doanh thu thuần từ hoạt động bán hàng và cung cấp

ĐVT: tỷ đồng

dịch vụ.

1226.10

1500.0

1208.70

1113.300

1108.600

1000.0

500.0

88.400

105.100 2016

2017

Doanh thu thuần

Tổng CP

LN sau thuế

Hình 4.6: Kết quả kinh doanh năm 2016 – 2017 của công ty CP Dinh dưỡng Hồng Hà

Nguồn: Công ty CP Dinh dưỡng Hồng Hà, Báo cáo kế toán 2016 - 2017

4.1.3. Đặc điểm tổ chức quản lý và sản xuất trong các DNSX TACN nội địa

4.1.3.1. Đặc điểm tổ chức quản lý

Luận án nghiên cứu khảo sát trực tiếp bộ máy quản lý của các DN, các nhà máy

sản xuất TACN nội địa (trực thuộc các tập đoàn, các công ty) có cơ cấu tổ chức, hạch toán kế toán độc lập. Qua điều tra, khảo sát kết hợp ý kiến trực tiếp của đại diện các

đơn vị cho thấy, phần lớn bộ máy quản lý các nhà máy được tổ chức theo mô hình trực tuyến chức năng, mỗi bộ phận trong đơn vị chịu trách nhiệm độc lập về chuyên môn,

nhiệm vụ.

Đối với các công ty cổ phần, tập đoàn có các nhà máy chế biến TACN trực

thuộc hạch toán độc lập, luận án chỉ nghiên cứu mô hình tổ chức quản lý trong các nhà máy, đơn vị trực thuộc (Ví dụ các nhà máy chế biến TACN cao cấp thuộc tập đoàn

Dabaco).

Đối với các công ty CP không có đơn vị trực thuộc, Hội đồng quản trị có toàn quyền quyết định mọi vấn đề liên quan đến mục đích, quyền lợi của công ty, đứng đầu

là Chủ tịch Hội đồng quản trị.

Trong tổng số 52 DN tham gia trả lời khảo sát, có 48 DN tổ chức bộ máy quản lý theo mô hình trực tuyến chức năng (chiếm 92,3%), chỉ có 4 DN tổ chức theo mô

hình chiến lược.

Hội đồng quản trị

Phòng thu mua

Phòng kỹ thuật

Phòng kế toán

Phòng HC nhân sự

Phòng sản xuất

Phòng kinh doanh

Thị trường tiêu thụ SP

Tổng Giám đốc

Hình 4.7: Mô hình tổ chức quản lý Công ty cổ phần Dinh dưỡng Hồng Hà

4.1.3.2. Quy trình công nghệ sản xuất

Nguồn: Công ty CP Dinh dưỡng Hồng Hà, Cẩm nang nội bộ công ty

Các DN đều có quy trình công nghệ sản xuất khép kín, NVL đầu vào là các loại

nguyên liệu thô (bột cá, bột xương, khô dầu đậu tương, các loại cám, tấm)… và nguyên liệu tinh (các chất kháng sinh, kháng vi lượng, bảo vệ thực vật…) sản phẩm

đầu ra là các loại SP thức ăn chăn nuôi công nghiệp hoàn chỉnh, chủ yếu dưới 2 dạng:

dạng viên và dạng cám đậm đặc.

Tại các đơn vị sản xuất TACN, trình tự chế biến gần tương tự nhau, có thể mô

phỏng quy trình sản xuất như sau: (hình 4.8)

Nguyên vật liệu được nhập theo nhu cầu của DN đưa vào quy trình sản xuất qua

các công đoạn sau:

Công đoạn tiếp nhận NVL và xử lý sơ bộ: Căn cứ vào định mức vật tư và khối lượng sản xuất kế hoạch từng mẻ sản xuất, phòng vật tư lập lệnh sản xuất kiêm

phiếu xuất kho vật tư. Trên cơ sở đó, thủ kho kết hợp với nhân viên phân xưởng tiến hành cân, đong từng loại NVL theo đúng quy chuẩn để đưa vào phân xưởng. NVL

được vận chuyển từ các kho chứa đến các máy nghiền bằng các xe đẩy, trước khi nghiền NVL được làm sạch, loại bỏ tạp chất như đá, dây… hoặc những tạp chất khác.

Công đoạn nghiền: Vì nguyên liệu chủ yếu của từng mẻ là nguyên liệu thô, sau khi được tiếp nhận đủ số lượng theo từng mẻ sẽ được nghiền nhỏ về dạng bột, đạt

được độ mịn theo yêu cầu. Sau đó được đưa lên các Xi lô (Cyclo) chứa nhằm giúp cho quá trình đưa NVL vào trộn một cách nhanh chóng và dễ dàng.

Công đoạn định lượng: nhằm đảm bảo cho lượng nguyên liệu đưa vào sản

xuất theo đúng, đủ công thức khẩu phần.

Công đoạn trộn: căn cứ vào định mức các chất cho từng loại quy cách sản

phẩm khác nhau theo tỷ lệ nhất định, đưa sang máy trộn để trộn đều theo nguyên tắc:

 Trộn thức ăn không chứa kháng sinh và vật liệu trước, sau đó mới trộn thức ăn chứa kháng sinh và dược liệu từ mức độ thấp đến cao. Nghĩa là trộn riêng các chất

phụ gia và rộn sơ bộ hồn hợp trước khi chuyển lên bồn trộn đều. Đối với các thành phần thức ăn đã được định lượng và đưa từ xi lô đến bồn trộn với các chất phụ gia

(chất bổ sung, premix…) và chất béo.

 Trong quá trình trộn, phải đảm bảo quản lý chặt chẽ từng khâu, tránh nhiễm

chéo chất phụ gia từ mẻ này sang mẻ sản xuất khác.

Hỗn hợp sau khi được trộn đều sẽ được chuyển lên các xilo chứa (theo từng loại

sản phẩm hỗn hợp hay sản phẩm viên).

Công đoạn định lượng và đóng gói thành phẩm (đối với TA dạng hỗn hợp hay còn gọi dạng bột): thức ăn sẽ được chuyển sang máy sấy nhằm sấy khô thức ăn,

bảo quản lâu dài. Sau đó được cân theo trọng lượng yêu cầu và đóng bao thành phẩm.

Công đoạn ép viên: hỗn hợp TA dạng bột sẽ được làm chín thông qua hơi nước từ nồi hơi, sau đó được định dạng viên bằng cách ép làm chặt lại các hỗn hợp, giảm khả năng hút ẩm và khả năng ô xi hóa trong không khí, ổn định chất lượng dinh dưỡng. Tùy chủng loại thức ăn mà khuôn ép được sử dụng với các đường kính lỗ

khuôn khác nhau.

Công đoạn làm nguội: thức ăn hỗn hợp sau khi được ép dưới dạng viên sẽ

được chuyển sang công đoạn làm nguội để đảm bảo độ cứng và liên kết của viên.

Công đoạn kiểm tra chất lượng (KCS): Sản phẩm sau khi sấy xong được làm nguội, qua khâu kiểm tra chất lượng (KCS) trước khi được đóng gói, bảo quản và đưa

ra thị trường tiêu thụ. Tại khâu KCS, tổ công tác phải thực hiện đúng nguyên tắc:

 Kiểm tra độ đồng đều của sản phẩm thông qua các mẫu thành phẩm từng mẻ, loại bỏ các mảnh vụn không đúng quy cách và cho trở lại máy ép viên để tái sản xuất.

 Kiểm tra chỉ tiêu dinh dưỡng so với tiêu chuẩn đăng ký

Nguyên vật liệu

Làm sạch

Nghiền

Xi lô chứa (cyclo)

Định lượng

Chất bổ

Mỡ, bột

Trộn đều

sung

béo

Xi lô chứa

Ép viên

Sấy

Xi lô chứa

Định lượng, KCS

KCS

Làm nguội

Đóng gói, bảo quản

TA hỗn hợp

TA viên

Hình 4.8: Quy trình công nghệ sản xuất thức ăn chăn nuôi

Nguồn: do tác giả tổng hợp

 Lưu mẫu cho đến khi tiêu thụ hết sản phẩm của mẻ đó.

Công đoạn đóng gói, quản quản thành phẩm: TA viên cũng được cân, đong

theo đúng trọng lượng bao yêu cầu và đóng gói thành từng bao.

Việc tổ chức quy trình sản xuất khép kín với nhiều công đoạn của sản xuất TACN đòi hỏi kế toán phải xác định đúng đối tượng tập hợp CP và các tiêu thức phân bổ các CP chung cho từng đối tượng tính giá thành.

4.2. Thực trạng kế toán CP trong các DN sản xuất TACN nội địa.

4.2.1. Đặc điểm tổ chức bộ máy kế toán và các chính sách kế toán

Kết qua điều tra khảo sát với 52 nhà máy, DN chế biến TACN nội địa (gọi

chung là DN), kết hợp với phỏng vấn sâu bán cấu trúc đối với một số kế toán trưởng về tổ chức công tác kế toán trong đơn vị cho thấy tổ chức bộ máy kế toán chủ yếu

được thiết kế theo hình thức tập trung, trong số 52 DN được khảo sát chỉ có 6 DN tổ chức bộ máy kế toán theo hình thức vừa tập trung, vừa phân tán (chiếm tỷ trọng

11,5%), 46 DN tổ chức theo mô hình tập trung. Trong mỗi bộ máy kế toán, các phần hành kế toán được phân chia nội dung công việc và trách nhiệm rõ ràng đối với các

nhân viên kế toán.

Trong mô hình tập trung, đứng đầu là Kế toán trưởng (hoặc trưởng phòng kế hoạch tài chính) có trách nhiệm trực tiếp điều hành các hoạt động trong phạm vi được

giao theo đúng quy định của chế độ kế toán, tài chính của Nhà nước và quy chế quản lý tài chính nội bộ của đơn vị hiện hành, cung cấp thông tin tài chính cho các đối

tượng sử dụng thông tin trong và ngoài DN, tư vấn đề xuất các phương án tối ưu cho hiệu quả hoạt động của đơn vị.

Phó trưởng phòng Kế toán tài chính: thông thường trong các DN chế biến TACN nội địa, phó phòng kế toán được giao nhiệm vụ phụ trách một số phần hành kế toán như kế toán công nợ, kế toán tiêu thụ, kế toán giá thành, kế toán thuế; Chịu trách

nhiệm rà soát, kiểm tra và tổng hợp các số liệu lập báo cáo giá thành, các báo cáo kế toán quản trị và báo cáo tài chính, trên cơ sở các số liệu do kế toán tổng hợp, thông

qua kế toán trưởng và trình quản lý cấp cao phê duyệt.

Chịu sự quản lý của kế toán trưởng là các kế toán viên, chịu trách nhiệm về một

hoặc một số phần hành kế toán cụ thể. Các DN đều tuân thủ nguyên tắc tổ chức nhân

sự trong bộ máy kế toán, không vi phạm nguyên tắc bất kiêm nhiệm thủ quỹ, thủ kho. Tại các phân xưởng sản xuất chủ yếu bố trí các thống kê phân xưởng, thu thập các

chứng từ kế toán có liên quan chứ không xử lý nghiệp vụ kế toán.

Kế toán trưởng (Trưởng phòng KT- TC)

Phó Trưởng phòng KT-TC

Thủ kho

Thủ quỹ

Kế toán vật tư

Kế toán TSCĐ

Kế toán tiền

Kế toán thanh toán

Kế toán CP (kế toán TH)

lương & BH

Thống kê phân xưởng

Hình 4.9: Bộ máy kế toán công ty cổ phần Dinh dưỡng Hồng Hà

Nguồn: Công ty CP Dinh dưỡng Hồng Hà, Cẩm nang nội bộ công ty

Các DN khảo sát đều vận dụng hình thức kế toán máy để thực hiện ghi chép với

sự hỗ trợ của các phần mềm kế toán chuyên dụng. Trong đó 42,3% DN sử dụng hình thức sổ kế toán Chứng từ ghi sổ; 57,7% DN sử dụng hình thức Nhật ký chung để ghi

chép các nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh. Không có DN khảo sát nào vận dụng

hình thức Nhật ký chứng từ hay Nhật ký Sổ Cái. Điều này cũng rất phù hợp với đặc thù các DN chế biến TACN hiện nay, với số lượng các nghiệp vụ liên quan đến sản

xuất nhiều, đối tượng cần theo dõi lớn (cả về vật tư, thành phẩm và khách hàng).

Qua khảo sát cũng cho thấy hầu hết các DN chế biến TACN nội địa đều sử

dụng mô hình kế toán kết hợp giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị. Điều đó nghĩa là, kế toán viên các phần hành vừa đảm nhiệm công việc kế toán tài chính (thu thập,

xử lý tổng hợp và cung cấp thông tin), vừa đảm nhiệm công việc của kế toán quản trị

(phân tích và tư vấn). 4/52 DN có tổ chức riêng biệt hệ thống kế toán quản trị với cơ cấu thường là 1 – 2 nhân sự.

100% DN khảo sát xác định hàng tồn kho trên cơ sở giá gốc và hạch toán theo phương pháp kê khai thường xuyên, không có DN nào hạch toán theo phương pháp kiểm kê định kỳ.

4.2.2. Kế toán chi phí trong các DN sản xuất TACN nội địa

4.2.2.1. Phân loại CP

Từ thực tế khảo sát cho thấy, việc phân loại CP trong các DN sản xuất TACN nội địa tập trung chủ yếu cho mục đích lập báo cáo tài chính mà chưa chú trọng tới

nhiệm vụ của kế toán quản trị. 100% DN được khảo sát đều phân loại CP theo nội dung kinh tế (gồm CP vật liệu, CP nhân công, CP dụng cụ, CP khấu hao TSCĐ, CP

mua ngoài, CP khác…) chia thành CPSX và CP ngoài sản xuất (theo chức năng hoạt động), trong đó CPSX là những CP phát sinh trong phạm vi phân xưởng sản xuất (CP

NVL trực tiếp, CP nhân công trực tiếp và CPSX chung). CP ngoài sản xuất bao gồm các CP phát sinh ở bộ phận bán hàng và quản lý DN.

Ngoài cách phân loại theo nội dung kinh tế, có 9/52 DN được khảo sát có tiến

hành phân loại CP theo ứng xử của CP (biến phí, định phí và CP hỗn hợp) với mục đích cho yêu cầu quản trị. Không DN nào phân loại CP theo mức độ kiểm soát CP

(hình 4.9).

Khi được phỏng vấn về phương pháp phân loại CP hiện nay DN đang áp dụng

Nội dung kinh tế

Ứng xử CP

Kiểm soát CP

Có Không

và tính hiệu quả của thông tin CP theo cách phân loại hiện nay, một Kế toán trưởng (KT1) cho biết “Công ty vẫn sử dụng phương pháp phân loại CP theo chức năng hoạt động, chi tiết theo nội dung kinh tế từ khi tôi vào làm việc đến nay. Có thể nó là một thói quen, một lối mòn của công việc, nhưng chỉ là để tính giá thành, giá vốn hàng bán và xác định kết quả trên các BCTC. Còn để phân tích và tư vấn cho lãnh đạo cấp trên theo yêu cầu, chúng tôi phải tổng hợp và phân tích CP trên nhiều khía cạnh khác nhau. Chính vì vậy, ngoài việc theo dõi CP theo nội dung kinh tế, chúng tôi còn phân tích chi phí biến đổi và chi phí cố định”.

Hình 4.10: Tiêu thức phân loại CP trong các DN sản xuất TACN nội địa

Nguồn: số liệu tổng hợp của tác giả

Tham khảo đối với các DN khác, CP được phân loại theo những tiêu thức nhất định, phụ thuộc vào mục đích sử dụng. Đại diện các DN được phỏng vấn, chia sẻ từ KT2 “công việc của tôi là kiểm tra, cập nhật và tổng hợp các chứng từ có liên quan đến chi phí, tiêu thụ, đến cuối tháng thực hiện công việc hàng kỳ lập các phiếu kế toán để tổng hợp và kết chuyển các CP để tính giá thành sản phẩm, xác định doanh thu và kết quả kinh doanh. Còn việc phân loại CP trong giá thành thì phần mềm kế toán đã thiết kế xây dựng thành 5 loại: CP nguyên vật liệu trực tiếp, CP nhân công trực tiếp, CPSX chung, CP bán hàng và CP quản lý DN. Ngoài ra, công ty còn theo dõi chi tiết về CP bán hàng, phân theo từng loại SP và thị trường tiêu thụ”

Có thể nhận thấy, việc phân loại CP trong các DN sản xuất TACN chủ yếu là cho mục đích lập BCTC, đối với mục đích là thông tin cho KT quản trị còn chưa thật

4.2.2.2. Đối tượng tập hợp CPSX

sự rõ ràng, đây cũng chính là điểm yếu của các DN khối này, đúng như nhận xét của một quản lý cấp cao “thông tin bộ phận kế toán cung cấp thực sự chưa đủ căn cứ để chúng tôi đưa ra các quyết định chiến lược, thông tin đó có thể là đầy đủ và chính xác nhưng khá đơn thuần, chưa đủ tiêu chuẩn yêu cầu để sử dụng cho mục đích quản trị” (QLCC2).

Đối tượng tập hợp CPSX trong các DN sản xuất TACN nội địa được xác định

theo các phân xưởng sản xuất và theo từng mẻ sản xuất, trong đó:

- CP Nguyên vật liệu trực tiếp: được tập hợp thẳng cho từng đối tượng tính giá

trên cơ sở định mức vật tư đã xây dựng

- CP nhân công trực tiếp: đa số được tập hợp trực tiếp cho từng đối tượng tính

giá, chỉ có 1 DN khảo sát được tập hợp chung rồi phân bổ theo sản lượng hoàn thành vì các sản phẩm được sản xuất trong cùng một phân xưởng, có chung một số công

đoạn nhất định và DN chưa xây dựng định mức giờ lao động cho từng công đoạn.

- CP sản xuất chung: được tập hợp cho toàn phân xưởng, cuối kỳ phân bổ cho

đối tượng tính giá theo tiêu thức phân bổ cụ thể (hoặc là CP nguyên vật liệu trực tiếp hoặc là CP trực tiếp hoặc khối lượng sản phẩm hoàn thành). Một số bộ phận phòng

ban không thuộc phạm vi phân xưởng nhưng hoạt động phục vụ cho quá trình quản lý

sản xuất như bộ phận kiểm tra chất lượng sản phẩm (KCS), bộ phận quản lý vật tư… cũng được các DN hạch toán như CP trong sản xuất.

4.2.2.3. Tỷ lệ CP gián tiếp và các tiêu thức phân bổ

Trong sản xuất, các CP thường được phân chia thành CP gián tiếp và CP trực tiếp. Chi phí trực tiếp là những chi phí riêng biệt phát sinh liên quan trực tiếp đến

từng đối tượng chịu chi phí (từng loại sản phẩm, công việc, đơn đặt hàng...). Các khoản chi phí này có thể ghi thẳng vào từng đối tượng chịu chi phí như chi phí

nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp... Chi phí gián tiếp là những chi phí chung phát sinh liên quan đến nhiều đối tượng chịu chi phí khác nhau, bao gồm

chi phí nguyên vật liệu phụ, chi phí lao động gián tiếp, chi phí quảng cáo... Do liên

quan đến nhiều đối tượng chịu chi phí khác nhau nên nguồn phát sinh chi phí gián tiếp thường phải được tập chung, sau đó lựa chọn tiêu thức phù hợp để phân bổ cho

từng đối tượng chịu chi phí.

Trong các DN sản xuất TACN nội địa, các CP gián tiếp được xác định bao gồm

CPSX chung, CP bán hàng và CP quản lý DN. Tỷ lệ CP gián tiếp ở mỗi DN là khác nhau. Nếu chỉ tính CP trong sản xuất thì CP gián tiếp thường chiếm tỷ trọng nhỏ, phần lớn

dao động từ 3 – 8%, chủ yếu là CP nguyên vật liệu chiếm tỷ trọng lớn. Nếu tính CP gián tiếp bao gồm các CP trong SX và CP ngoài SX (CP bán hàng, CP quản lý DN) thì tỷ lệ

CP gián tiếp trong tổng CP của các DN chủ yếu ở nhóm 15% - 30% tổng CP (43 DN

chiếm 82,7%); 3 DN có CP gián tiếp chiếm tỷ trọng 30%- 50% tổng CP (chiếm 5,8% số DN). Kết quả được thể hiện trong hình 4.11

Chia sẻ về vấn đề này, KT1 cho biết “Trong những năm gần đây, các khoản CP gián tiếp đặc biệt là CP bán hàng tăng khá cao. Nguyên nhân là do có rất nhiều sản phẩm cùng loại trên thị trường kể cả sản phẩm đã tồn tại và sản phẩm mới. Chính vì vậy mà công ty phải thay đổi chiến lược tiêu thụ, tăng CP mở rộng thị trường, giữ chân khách hàng truyền thống, thu hút khách hàng tiềm năng…”.

Theo đại diện kế toán của một DN khác thì “việc đầu tư nâng cấp dây truyền công nghệ, mở rộng sản xuất của nhà máy đã làm tăng đáng kể CP đầu vào, chưa kể khi hệ thống dây truyền hoạt động theo cách bán tự động dẫn đến việc giảm CP trực tiếp do giảm thiểu nhân công…” (KT4)

3.0

6

43.0

Trên 50%

Dưới 15%

Từ 15% - 30%

Từ 30% - 50%

Hình 4.11: Tỷ lệ CP gián tiếp trong các DN sản xuất TACN nội địa

Nguồn: số liệu tác giả điều tra, tổng hợp

Cũng theo thông tin trên tạp chí Thời báo kinh doanh ngày 13/1/2016, tác giả cho hay “giờ đây các DN TACN đã thay đổi chiến lược, họ cạnh tranh nhau bằng chính sách chiết khấu hoa hồng, chính sách khuyến mãi và còn giao nhiệm vụ cho nhân viên thị trường đi xuống từng địa bàn mở càng nhiều đại lý càng tốt” (Thu Hường, 2016)

Để thực hiện chiến lược cạnh tranh, đại đa số các DN chú trọng vào khâu phát

triển thị trường, theo số liệu khảo sát 36/52 DN (chiếm tỷ trọng 69,2%) trả lời rằng tỷ lệ CP bán hàng ngày càng tăng, mà chủ yếu là các CP giới thiệu sản phẩm đối với thị

trường mới và chi phí hoa hồng đối với các đại lý hiện tại. Kết quả điều tra cũng cho thấy, các CP gián tiếp này được phân bổ trên cơ sở các tiêu thức khác nhau, tùy thuộc từng loại CP và sự phân tích, tư vấn của kế toán tổng hợp.

Thứ nhất, đối với CPSX gián tiếp (CPSXC), các tiêu thức được các DN sản xuất TACN nội địa sử dụng chủ yếu là CPNVL trực tiếp và khối lượng SP hoàn thành

(hình 4.12). Có 5 DN (chiếm 9,6%) phân bổ CPSXC theo tổng CP trực tiếp, bao gồm CPNVL trực tiếp và CP nhân công trực tiếp. Phần lớn các DN phân bổ theo khối lượng

sản phẩm hoàn thành (51,9%), 20 DN lựa chọn tiêu thức CP NVL trực tiếp để phân bổ CPSXC cho từng loại đối tượng tính giá (chiếm tỷ trọng 38,5%). Bởi kỳ tính giá thành

của các DN xác định theo tháng, do vậy đến thời điểm cuối tháng trên cơ sở số liệu thống kê, xác định khối lượng thành phẩm và tiến hành tính bình quân cho từng loại

sản phẩm và cho từng kg thành phẩm. 38,5% DN lựa chọn tiêu thức CPNVL trực tiếp để phân bổ với lý do nếu chỉ tính riêng giá thành sản xuất sản phẩm thì NVL trực tiếp

chiếm khoảng 80 - 90% giá trị. Nhận xét về cách thức phân bổ này, đại diện kế toán KT4 cho rằng “mặc dù không đem lại độ chính xác cao nhưng cách thức phân bổ hiện nay của công ty tôi khá đơn giản, dễ sử dụng, đặc biệt các báo cáo giá thành đã được xây dựng trên công thức sẵn có, chúng tôi chỉ nhập số lượng thành phẩm từng loại, CP sẽ được tự động phân bổ cho đến từng đơn vị thành phẩm”.

9,6%

KLSP hoàn thành (27)

CP trực tiếp (5)

CP NVL trực tiếp (20)

51,9% 38,5%

Thứ hai, đối với các CP ngoài sản xuất, hầu hết các DN phân bổ toàn bộ cho sản phẩm tiêu thụ, coi như CP thời kỳ phục vụ cho mục đích lập BCTC. Đối với các báo cáo CP sử dụng nội bộ, CP ngoài sản xuất còn được phân bổ theo tiêu thức khối

Hình 4.12: Tiêu thức phân bổ CPSXC trong các DN sản xuất TACN nội địa

4.2.2.4. Phương pháp đánh giá SPDD và tính giá thành sản phẩm

lượng SP tiêu thụ, doanh thu tiêu thụ hoặc thị trường tiêu thụ… tùy thuộc từng đơn vị.

Khảo sát về phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang tại các DN chế biến

Về phương pháp tính giá thành, có 2 phương pháp mà các DN khảo sát đang sử dụng hiện tại: là phương pháp giản đơn và phương pháp tính giá thành theo định mức.

TACN nội địa cho kết quả 52/52 DN trả lời DN không tiến hành đánh giá sản phẩm dở dang. Lý giải cho việc lựa chọn này, đại điện một kế toán chia sẻ “quy trình sản xuất TACN đơn giản, tính theo mẻ sản xuất. Mỗi mẻ sản xuất chỉ kéo dài trong khoảng 55 đến 65 phút tùy thuộc loại thức ăn. Đến thời điểm cuối tháng khi thống kê các mẻ sản xuất hoàn thành và tổng hợp CP thì hầu như không có sản phẩm làm dở” (KT3).

Với phương pháp giản đơn, kế toán xác định giá thành trên cơ sở các CPSX thực tế phát sinh được tổng hợp trên các sổ kế toán theo dõi CP. 50/52 DN sử dụng phương

pháp này để xác định giá thành sản xuất. Đối với các DN tính giá thành theo định mức, trên cơ sở giá thành định mức đã được xây dựng, cuối kỳ kế toán tập hợp tòan bộ CP

thực tế phát sinh, xác định các khoản chênh lệch do thay đổi định mức và chênh lệch định mức để tính giá thành SP. Trong số 52 DN khảo sát chỉ có 2 DN lựa chọn phương

4.2.2.5. Quản lý CP SXKD

pháp này. Tuy nhiên, cả 2 DN này đều là các DN có quy mô nhỏ và vừa, sự đa dạng về loại SP không cao.

 Xây dựng định mức CP

Do đặc thù của sản phẩm TACN công nghiệp, các DN chế biến TACN phải công bố tiêu chuẩn áp dụng hoặc công bố hợp chuẩn, hợp quy theo quy định (điều 8 –

Nghị định về quản lý TACN số 08/2010/NĐ-CP ngày 05/2/2010 của Chính Phủ), việc sản xuất sản phẩm phải đảm bảo chất lượng theo tiêu chuẩn TACN về độ đạm, độ dinh

dưỡng, độ béo… của DN công bố và theo tiêu chuẩn của Bộ Nông nghiệp và phát triển Nông thôn.

Các DN khảo sát đều tiến hành xây dựng định mức CP, đặc biệt là đối với CPNVL trực tiếp. Việc xây dựng định mức chủ yếu là do Phòng Kỹ thuật đảm nhiệm trên cơ sở định lượng. Do giá NVL đầu vào không ổn định, thường xuyên thay đổi,

đặc biệt là đối với NVL nhập khẩu, CPNVL đầu vào phụ thuộc vào tỷ giá hối đoái tại thời điểm nhập, nên định mức kỹ thuật là bản cố định trong một khoảng thời gian dài

với chỉ tiêu định lượng.

Việc xây dựng định mức CP được thực hiện đối với từng loại sản phẩm, từng

mã sản phẩm, phụ thuộc vào đối tượng vật nuôi. Đặc điểm chung trong công tác kỹ thuật xây dựng định mức CP ở các nhà máy chế biến TACN nói chung và khối DN nội

địa nói riêng là sự đa dạng về sản phẩm. Thành phẩm chế biến TACN nói chung

thường được phân thành 2 loại: thức ăn chăn nuôi hỗn hợp và TACN đậm đặc, với mỗi loại được chi tiết cho từng loại vật nuôi, gồm: thức ăn cho gia súc, thức ăn cho gia

cầm, thức ăn cho thủy sản, thức ăn cho vật nuôi làm cảnh… trong đó tỷ trọng thành phẩm thức ăn cho gia súc, gia cầm trong các DN này chiếm đại đa số.

Tại các DN sản xuất TACN nội địa, tùy thuộc từng quy mô, từng dây chuyền sản xuất, từng mục tiêu hoạt động và cách thức quản lý của từng DN mà tỷ trọng các

loại thành phẩm khác nhau. Tại các DN tham gia khảo sát, hầu hết chủng loại thức ăn

chăn nuôi được tập trung chủ yếu cho lợn, cho gia cầm. Ngoài việc phân chia làm 2 loại thức ăn đậm đặc và thức ăn hỗn hợp, thành phẩm trong các DN này còn được phân loại theo thể trạng của đối tượng vật nuôi.

Ví dụ Bảng định mức vật tư cho sản phẩm Cám đậm đặc cho lợn dưới 15kg

(ĐĐ A1) của Nhà máy chế biến TACN cao cấp DABACO

Định mức

STT Mã vật tưưưư

Bảng 4.3: Định mức vật tư (Cám đậm đặc cho lợn ,15kg) Tên vật tưưưư

I, Vật liệu chính GH1 TG CG KĐL1 NC BC62 BT58 BXL1 BB

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Ngô hạt Tấm gạo Cám gạo Khô đậu tương L1 Ngũ côc lên men(36,89%protein) Bột cá (62% protein) Bột thịt xương (58% protein) Bột huyết tương AP920 Bột béo

12,00% 10,50% 12,60% 15,20% 7,30% 12,30% 16,80% 7,20% 5,20%

II, Phụ gia

1 2 3 4 5

PV NC AP AA TM

Premix Vitamin & khoáng vi lượng Muối (Natri clorua) Chất chống mốc (acid propionic) Acid amin tổng hợp Chất tạo mùi

0,22% 0,11% 0,13% 0,26% 0,18%

Nguồn: Nhà máy chế biến TACN cao cấp DABACO, Định mức kỹ thuật sản xuất

Nhà máy chế biến TACN cao cấp Dabaco với gần 20 đầu sản phẩm, trong đó chủ yếu là TACN cho lợn (lợn con, lợn thịt, lợn nái, lợn hậu bị), mỗi mã sản phẩm có

định mức cụ thể về mặt kỹ thuật.

 Báo cáo CP

Việc lập báo cáo CP được các DN lập định kỳ, tuy nhiên các báo cáo này trên

cơ sở các số liệu kế toán tài chính (chủ yếu từ các sổ chi tiết), với mục đích tính giá thành sản xuất. Các thông tin này thường được trình bày theo các khoản mục CP như

CPNVL trực tiếp, CP nhân công trực tiếp, CPSXC… qua các báo cáo theo yếu tố CP. Báo cáo này thường được các DN được lập theo từng nhóm, loại SP. Với một số DN

tổ chức sản xuất theo cách thức phân chia phân xưởng sản xuất đối với mỗi loại TACN thì báo cáo được lập theo phạm vi phân xưởng (như nhà máy chế biến TACN cao cấp Dabaco, Nhà máy chế biến TACN Vina Đồng Nai). Tại Nhà máy TACN cao cấp DABACO, chi phí được cập nhật và trình bày trên sổ chi tiết cho từng nhóm sản phẩm (TACN cho lợn, TACN cho gia cầm) cụ thể tới từng loại (thức ăn viên, thức ăn hỗn hợp…) và từng mã sản phẩm.

Đối với các báo cáo CP với mục đích quản trị thì không phải DN nào cũng thực

hiện. Các báo cáo CP ở mỗi DN được thiết kế khác nhau, phụ thuộc vào yêu cầu thông tin của các nhà quản trị. Một số DN có quy mô lớn như các Nhà máy sản xuất TACN

cao cấp của công ty CP tập đoàn DABACO, công ty cổ phần dinh dưỡng Hồng Hà lập báo cáo CP theo mối quan hệ giữa CP, khối lượng và lợi nhuận. Theo đó các DN phân

loại CP theo ứng xử gồm các biến phí trong sản xuất và ngoài sản xuất, và định phí. Bằng cách phân tích CP để có thể dễ dàng xác định mức độ thay đổi của CP và nguyên

nhân của thay đổi đó.

Với công ty cổ phần dinh dưỡng Hồng Hà, báo cáo CP được trình bày theo nội dung kinh tế, có phân tích thành CP biến đổi và CP cố định, các CP hỗn hợp đã được

bóc tách (bảng 4.4). Các CP cố định bao gồm định phí sản xuất chung, định phí bán hàng và định phí quản lý DN được phân bổ bình quân theo số lượng sản phẩm tiêu thụ

trong kỳ.

Đối với các DN có quy mô vừa và nhỏ như Công ty CP Nam Việt thì hệ thống

các báo cáo CP mới chỉ dừng lại ở phạm vi báo cáo kết quả kinh doanh cho từng loại

sản phẩm theo số liệu kế toán tài chính.

Bên cạnh đó, một số DN lập báo cáo CP theo từng loại SP và từng thị trường tiêu thụ. Ý kiến của một kế toán đại diện cho nhóm DN này cho biết “báo cáo CP không phải kỳ nào cũng giống nhau, tùy thuộc vào tình hình SXKD, vào thị trường và tình hình kinh tế xã hội tại thời điểm đó. Chẳng hạn như, nếu mục đích là phát triển thị trường, chúng tôi tập trung phân tích báo cáo CP ngoài SX là chủ yếu. Còn nếu mục đích xác định giá sản phẩm thì báo cáo CP bao gồm các loại CP phát sinh, tuy nhiên các CP đó phải được trình bày theo đúng yêu cầu của nhà quản trị chứ không phải là các con số tổng hợp như báo cáo giá thành hàng tháng” (KT1).

Với báo cáo chi phí, không phải DN nào cũng lập chi tiết. Theo thống kê khảo sát, 30/52 DN trả lời rằng các báo cáo chi tiết đánh giá kết quả kinh doanh được lập chi tiết cho từng loại sản phẩm hoặc từng thị trường tiêu thụ. “Mới chỉ trong khoảng 5 - 7 năm gần đây, khi thị trường TACN được đánh giá là mảnh đất màu mỡ cho các nhà đầu tư, thì yêu cầu về thông tin hiệu quả kinh doanh ở từng thị trường tiêu thụ được Ban Giám đốc rất quan tâm. Để đạt được mục tiêu đề ra, thì đòi hỏi về chất lượng thông tin phải thực sự chính xác. Do vậy, các báo cáo CP trong những năm gần đây của đơn vị tôi không chỉ đơn thuần là lợi nhuận gộp của từng sản phẩm mà phải là lợi nhuận sau khi đã loại trừ các CP kinh doanh, nghĩa là phải phân bổ các CP ấy cho từng loại sản phẩm, đối với từng thị trường” (KT5).

Bảng 4.4: Báo cáo CP sản phẩm tháng 3/2017 (trích)

TỔNG CP

TÊN SẢN PHẨM SỐ KG BP SXC, BH, QLDN ĐP SXC, BH, QLDN Tổng giá thành CPNVL trực tiếp CPNC trực tiếp

4.267.230 32.004.225.000 1.049.738.580 1.097.531.556 5.895.278.405 40.046.773.541 Giá thành đơn vị I. TACN lợn

297.000 2.846.804.400 66.528.000 61.568.100 787.816.494 1. M118 126.720 790.606.080 451.130.320 54.109.440 245.634.700 4.538.270.482 12.669 9.708 1.230.197.760 2. H120 158.760 1.829.826.482 74.193.310 104.135.446 448.754.504 2.456.909.744 15.476

3. P110 4. H121S 280.925 1.897.856.260 57.589.625 64.612.750 529.433.935 2.549.492.570 9.075

…… …… …… …… …… …… …… 3.274.200 21.727.591.200 510.775.200 842.124.240 4.601.192.901 27.681.683.541

II. TACN gà 1. …… …… …… …… …… 281.952.720 …… …… 417.968.004 …… …… …… …… 3.882.256.510 15.153.358.534

III. TACN loại khác …… …… …… 10.571.181.300 …… …… …… 2.357.623.800 …… …… 14.378.727.816 82.881.815.616 …… 9.166.500 64.302.997.500 1.842.466.500 CỘNG

Nguồn: Công ty CP dinh dưỡng Hồng Hà, Báo cáo kế toán quản trị 2017

Qua khảo sát các DN cho thấy: các báo cáo kế toán quản trị, đặc biệt là báo cáo CP chưa được hoàn thiện theo đúng bản chất của kế toán quản trị, các thông tin mới

chỉ phản ánh quá khứ, hiện tại mà chưa tập trung hướng đến tương lai, chưa phục vụ được nhu cầu của nhà quản trị. Về phía các nhà quản trị, nhu cầu về thông tin CP là

khá lớn, nhưng để đáp ứng được yêu cầu đó không phải nhà quản trị nào cũng hài lòng về các báo cáo CP. Đại điện cho nhóm này, ý kiến của một quản lý bậc trung “kế toán công ty chỉ đơn thuần với công việc ghi chép, phản ánh và tổng hợp số liệu, trong khi chúng tôi cần số liệu được phân tích cụ thể. Số liệu CP càng chính xác thì cơ sở để Ban Giám đốc ra quyết định càng vững chắc. Nhất là trong điều kiện hiện nay, thị trường của công ty bị chi phối rất nhiều bởi các công ty cũng lĩnh vực. Để cạnh tranh, chúng tôi không thể cạnh tranh trên phương diện công nghệ hay vốn, mà chỉ cạnh tranh bằng giá…” (TP3)

Mục tiêu mong muốn của các nhà quản lý khi sử dụng thông tin trên báo cáo CP sẽ là yêu cầu cụ thể về nội dung và phương pháp trình bày báo cáo. “Kế toán có trách nhiệm báo cáo số liệu về CP, phân tích sự biến động CP và nguyên nhân. Thông thường chúng tôi cũng yêu cầu kế toán phân tích CP theo nguyên tắc xác định được nguyên nhân phát sinh, nơi phát sinh CP. Qua đó, việc giảm thiểu các CP không cần thiết và tăng CP vào các hoạt động tạo ra giá trị gia tăng là mục tiêu cần đạt được của một báo cáo CP. Điều này phụ thuộc rất lớn vào trình độ và sự nhanh nhạy của người làm công tác phân tích và tư vấn, công ty chúng tôi rất cần có được những kế toán như vậy”.

4.2.2.6. Tính hữu dụng và tầm quan trọng của thông tin CP

(QLCC2)

Khảo sát về tính hữu dụng của thông tin CP hiện nay trong các DN chế biến TACN nội địa, tác giả đưa ra các câu hỏi nhằm kiểm tra mức độ hài lòng về hệ thống

kế toán CP của DN hay không thông qua câu hỏi “Anh/chị có nghĩ rằng hệ thống kế toán CP hiện tại cung cấp thông tin chính xác, đầy đủ về giá thành sản phẩm không? Anh/chị có thể giải thích về điều đó”.

Từ phản hồi của những người được phỏng vấn, có thể khẳng định phần lớn

những người tham gia từ các cấp quản lý chưa thật sự hài lòng với thông tin thu được từ hệ thống hệ thống kế toán CP truyền thống hiện tại trong DN. Điều này khá quan

trọng khi các DN quyết định việc mở rộng quy mô hay thay đổi chiến lược giá, thị trường… vì hệ thống kế toán không cung cấp thông tin quan trọng hỗ trợ họ trong việc xác định chi tiết và chính xác giá thành sản phẩm. Phần đông các nhà quản lý tham gia

phỏng vấn cho rằng, trong điều kiện có thể, cần nâng cấp và đổi mới hệ thống kế toán

CP hiện có để có được thông tin chính xác và chi tiết hơn về CP để giúp họ giảm thiểu CP và hỗ trợ trong quá trình ra quyết định. Có thể trích dẫn phản hồi của đại diện các ý

kiến tương đồng của những người tham gia phỏng vấn như sau:

QLCC1: “Hệ thống kế toán CP hiện tại không cung cấp thông tin chi tiết về CP, đặc biệt nếu chúng tôi cần xem xét những thay đổi trong chính cấu trúc CP. Ban Giám đốc quan tâm đến việc tăng các CP đầu vào do các khoản mới được đầu tư mở rộng sản xuất tại Nhà máy. Do đó, trong tương lai gần, có thể chúng tôi rất cần đến chuyên gia tư vấn để nâng cấp hoặc thay thế hệ thống kế toán CP hiện có bằng một hệ thống khác sao cho thông tin đảm bảo chất lượng hơn”. “…Việc chiếm lĩnh thị trường của các đối thủ cạnh tranh, đặc biệt là một số DN FDI bắt buộc chúng tôi phải thận trọng hơn với các quyết định của mình. Nhưng nếu chỉ đơn thuần sử dụng số liệu CP từ hệ thống kế toán hiện tại thì chúng tôi không đủ cơ sở và tự tin để đảm bảo các quyết định đó là tối ưu, chúng tôi cần thông tin chi tiết hơn nữa”

TP4 “các quyết định về giá sản phẩm từ trước đến nay của công ty không hoàn toàn dựa trên thông tin có sẵn từ hệ thống kế toán CP hiện tại, không phản ánh CP thực của sản phẩm, đặc biệt khi các CP đầu vào tăng lên từ việc đầu tư, nâng cấp công nghệ. Việc xây dựng các kế hoạch về giá được chúng tôi phân tích từ nhiều nguồn khác nhau với sự kết hợp của nhiều kỹ thuật tính toán. Tôi không phủ nhận kết quả thông tin CP mà kế toán cung cấp, tôi chỉ khẳng định thông tin đó chưa đủ làm cơ sở tin cậy để chúng tôi thiết lập giá sản phẩm… ”.

Ở phương diện những người làm công tác kế toán, phụ trách về kế toán CP,

phần lớn cho rằng, công việc của một kế toán viên giống như một lối mòn, một chương trình đã được lập trình sẵn, vì vậy việc xử lý và cung cấp dữ liệu về CP chủ yếu từ kế toán tài chính. Với thông tin CP cần tư vấn cho các nhà quản trị, họ đều phải xử lý bằng kinh nghiệm thực tế.

4.3. Nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán ABC trong các DN sản xuất TACN nội địa

4.3.1. Kết quả nghiên cứu định tính

Để trả lời câu hỏi nghiên cứu “thực trạng kế toán CP trong các DN sản xuất TACN nội địa hiện nay như thế nào” và “nhân tố nào tác động đến việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các DN sản xuất TACN nội địa?”, tác giả đã phỏng vấn nhà quản lý các cấp một số câu hỏi cơ bản có liên quan sau:

1. Anh/Chị đánh giá như thế nào về vai trò của thông tin CP được cung cấp bởi

hệ thống kế toán quản trị CP hiện nay phục vụ cho công việc của mình?

2. Theo Anh/chị, mục tiêu quan trọng nhất của một hệ thống kế toán CP trong

điều kiện hiện nay đối với DN là gì?

3. Theo anh/chị, có thể xây dựng một danh mục các các hoạt động trong quy trình sản xuất kinh doanh của DN không? Các CP chung có thể phân bổ theo những tiêu thức nào?

4. Anh/chị có sẵn sàng hỗ trợ phát triển một kỹ thuật mới trong kế toán quản trị

như phương pháp kế toán ABC trong DN không?

Với câu hỏi thứ nhất, hầu hết các đối tượng được phỏng vấn đều đánh giá cao vai trò của thông tin CP nói chung trong việc tạo lập các quyết định sản xuất và chiến lược. Họ đều có nhận định trong môi trường cạnh tranh hiện nay, vũ khí để cạnh tranh

không hoàn toàn là công nghệ sản xuất hiện đại, hay tay nghề của lao động mà DN nào nắm chắc và am hiểu về thông tin hoạt động SXKD, đặc biệt là các thông tin về CP thì

DN đó sẽ thành công. Tuy nhiên, họ chưa thật sự hài lòng và đánh giá cao về tính hữu dụng của hệ thống thông tin CP trong quá trình sử dụng với vai trò tư vấn, lập

kế hoạch.

Các ý kiến cho rằng thông tin CP hiện nay chưa thực sự xứng với vai trò của nó và hệ thống kế toán CP hiện nay cần phải được cải thiện xuất phát từ các nhà quản lý – người sử dụng thông tin cho mục đích lập kế hoạch: “Hệ thống kế toán CP hiện tại chủ yếu chỉ phục vụ cho mục đích lập các báo cáo tài chính, còn với mục đích quản trị thì thật sự chưa cung cấp được thông tin chính xác, cần được nâng cấp để có thêm thông tin chi tiết về giá thành sản phẩm, đặc biệt là sau khi nhà máy đã có sự đầu tư, cải tiến công nghệ và tăng năng suất. Sự nâng cấp này sẽ giúp chúng tôi hiểu được nguyên nhân phía sau của sự thay đổi để kiểm soát CP và đưa ra các quyết định đúng đắn về giá cả của sản phẩm” (QLCC1)

Có cùng quan điểm tương tự TP3 cho rằng: “các quyết định giảm giá của sản phẩm mà nhà máy đã thực hiện trước đây thực sự dựa trên những thông tin sẵn có từ hệ thống kế toán CP hiện tại, không phản ánh CP thực của sản phẩm, đặc biệt trong thời gian những năm gần đây, khi nhà máy có những đổi mới làm phát sinh tăng CP đầu vào. Vì thế tôi nghĩ cần nâng cấp hệ thống CP để có thông tin chính xác về tổng CP và CP của mỗi sản phẩm riêng biệt, điều đó sẽ giúp chúng tôi xác định nguyên nhân phát sinh CP có liên quan đến sản phẩm hay các hoạt động khác và có thể kiểm soát nó”

100

Khi được hỏi về quan điểm của mình qua điện thoại, nhà quản lý của Công ty DABACO cho biết: “Lợi nhuận từ lĩnh vực sản xuất TACN của công ty tôi chiếm tỷ trọng khá lớn trong tổng số, thường ở mức trên 50%. Mặc dù so với các DN nội, công ty tôi đang đứng ở vị trí top đầu, song để có thể cạnh tranh với khối các DN ngoại thì chúng tôi cần phải nỗ lực rất nhiều. Tôi cho rằng, kiểm soát tốt CP sẽ giúp chúng tôi giải quyết được vấn đề này. Hệ thống thông tin CP hiện tại chưa phát huy được vai trò quan trọng của mình trong việc thỏa mãn nhu cầu thông tin của nhà quản lý. Chúng tôi sẽ phải xây dựng lộ trình cải thiện lại chất lượng thông tin, nhất là trong điều kiện khi nền kinh tế hội nhập như ngày nay”.

Tóm lại, qua phỏng vấn trực tiếp, gián tiếp đối với các nhà quản lý, có thể thấy rằng để có thể lập kế hoạch sản xuất, đưa ra các quyết định tối ưu trong điều kiện cạnh

tranh hiện nay, các thông tin CP luôn đóng vai trò quan trọng bởi theo họ, chi phí sản phẩm là cơ sở để xác định giá bán, bao gồm cả giá bán cạnh tranh và giá bán nội bộ.

Bên cạnh đó, kiểm soát tốt thông tin CP cũng là mục tiêu hàng đầu của các nhà quản

trị khi nhận định yếu điểm của mình so với khối DN ngoại.

Trả lời cho câu hỏi “Theo anh/chị, mục tiêu quan trọng nhất đối với một

phương pháp kế toán CP trong điều kiện hiện nay”. Kết quả cho thấy 2 mục tiêu được lựa chọn nhiều nhất, đồng nhất với kết quả khảo sát qua phiếu, là (1) tính chính xác giá

sản phẩm và (2) kiểm soát CP.

Tính giá sản phẩm (gồm giá thành, giá bán) là khâu đặc biệt đối với lĩnh vực sản xuất TACN. Giá cả là sự kết hợp giữa giá thành và mức lợi nhuận mong muốn.

Hầu hết các DN khảo sát hiện nay vẫn tính giá thành sản phẩm trên cơ sở các CPSX với sự phân bổ CPSX chung chủ yếu theo tiêu thức sản lượng hoặc CP nguyên vật liệu trực tiếp. Các đối tượng tham gia khảo sát đều cho rằng, các nhà quản trị cần quan tâm đến việc tính giá sản phẩm, bởi nó ảnh hưởng lớn đến các quyết định mang tính

chất dài hạn của DN. Việc phân bổ đồng đều các CP gián tiếp theo phương pháp kế toán truyền thống hiện nay dẫn đến sự sai lệch trong giá thành và ảnh hưởng trực tiếp

đến khả năng cạnh tranh của từng sản phẩm.

Kiểm soát CP: Kiểm soát chi phí là hoạt động thiết yếu cho bất kỳ doanh nghiệp nào. Hiểu được các loại chi phí, các nhân tố ảnh hưởng đến chi phí, chúng ta có

thể kiểm soát được chi phí, từ đó có thể tiết kiệm chi phí, vấn đề chi tiêu sẽ hiệu quả hơn, và sau cùng là tăng lợi nhuận hoạt động của doanh nghiệp. Điều này là thực sự

cần thiết cho các DN sản xuất TACN nội địa hiện nay, nhất là trong điều kiện giá sản phẩm TACN đang bị khống chế bởi khối các DN ngoại.

101

Đại diện một DN có quy mô vừa cho rằng “Phải xuất phát từ thực trạng hiện nay của các công ty chế biến TACN nội địa nói chung và đơn vị tôi nói riêng, một trong những yếu điểm mà không thể phủ nhận đó là khả năng kiểm soát CP. Nói đơn giản, nếu anh không nắm bắt và kiểm soát được CP sẽ rất dễ dẫn đến sự lãng phí những CP không cần thiết hoặc không xác định được các CP cần thiết để đầu tư mang lại lợi nhuận. Chính vì thế, hệ thống kế toán CP phải đáp ứng được mục tiêu đầu tiên là cung cấp thông tin cho nhà quản trị để có thể kiểm soát được các CP phát sinh” (QLCC3)

Ở một khía cạnh khác, theo ý kiến của một quản lý bậc trung thì “vai trò của kế toán là cung cấp thông tin và tư vấn. Vì thế, trong giai đoạn này, chúng tôi cần một hệ thống kế toán cung cấp thông tin chính xác về các CP phát sinh, đặc biệt là tính chuẩn giá thành của sản phẩm, đó là các CP nền để xác định giá thành cạnh tranh, đấy mới là quan trọng…” (TP5)

Các DN đều cho rằng vấn đề mấu chốt trong cạnh tranh hiện nay đối với lĩnh

vực TACN là “giá bán”. Thông tin từ nhiều phía cho thấy, giá bán các sản phẩm TACN hiện nay đang bị thao túng bởi các DN khối ngoại. Muốn xác định được giá

bán cạnh tranh tốt, vấn đề đặt ra là phương pháp và cách thức nào để xác định chính xác các CP cấu thành nên giá. Ngoài một tỷ lệ rất nhỏ các DN hài lòng với phương

pháp tính giá thành thì đại đa số mức độ hài lòng của nhà quản trị về thông tin CP được cung cấp cũng như phương pháp tính phí hiện nay trong các DN chế biến TACN nội địa là không cao, do vậy “cần thiết có một sự thay đổi, vấn đề chỉ là sự thay đổi ấy cần được thực hiện một cách nghiêm túc và có được sự ủng hộ về mọi lĩnh vực” (TP6)

Với câu hỏi thứ ba, “Có thể xây dựng danh mục các hoạt động trong quy trình sản xuất kinh doanh của DN không?”. Các nhà quản lý được phỏng vấn đều cho rằng các DN có quy trình sản xuất kinh doanh rõ ràng từ khâu lập kế hoạch, thu mua đầu

vào, đến khâu sản xuất, tiêu thụ SP và đánh giá kế hoạch. Việc phân định rạch ròi từng công đoạn đã có, các đầu công việc khá cụ thể. Liệt kê các hoạt động trong quy trình

không phải là vấn đề khó, quan trọng là có rất nhiều hoạt động cùng liên quan đến các khâu trong quy trình. Các hoạt động này cũng có thể tổng hợp và sắp xếp thành từng

nhóm theo các cách thức khác nhau.

Đại diện cho các DN đã xây dựng danh mục các hoạt động, QLCC3 bày tỏ: “Tôi nghĩ rằng không chỉ riêng nhà máy tôi, mà các nhà máy cùng lĩnh vực khác sẽ có dây chuyền công nghệ sản xuất với tính năng tương đồng, nghĩa là cũng trải qua các công đoạn cơ bản để có được sản phẩm cuối cùng. Không quá khó để xác định các hoạt động trong quy trình sản xuất cũng như việc sắp xếp các hoạt động theo nhóm.

102

Thực tế, tôi chưa từng nhóm các hoạt động vì một mục tiêu nào đó nhưng tôi nghĩ điều đó là khả thi bởi nhà máy tôi cũng đã có danh mục các hoạt động này…”

Phân tích sâu hơn về các hoạt động trong Nhà máy, một quản lý bậc trung với kinh nghiệm trên 10 năm cho biết: “Các hoạt động trong quy trình sản xuất là rất rõ ràng, quan trọng là anh phân nhóm như thế nào mà thôi. Nếu cần thiết phải phân nhóm các hoạt động theo một tiêu chí nào đó, chắc chắn là trong phạm vi có thể…” (TP2).

Với những DN bắt đầu xây dựng từ điển các hoạt động khi được yêu cầu thì

quan điểm cũng khá tương đồng. Đại diện cho những ý kiến này, QLCC2 cho hay “Quy trình sản xuất kinh doanh của công ty từ khâu sản xuất đến khâu tiêu thụ đều được xác định rất rõ ràng, hệ thống sản xuất được phân chia thành từng công đoạn với các hoạt động cụ thể. Hệ thống quản lý và tiêu thụ sắp xếp khá là khoa học và hiệu quả, theo góc nhìn của tôi. Nếu vì mục đích nghiên cứu để cải thiện thông tin hệ thống kế toán, thì việc xác định các hoạt động đối với công ty tôi rất dễ dàng. Còn đối với các tiêu thức phân bổ CP thì bộ phận kế toán có trách nhiệm về điều đó”

Về việc xác định tiêu thức phân bổ những CP gián tiếp, những người được phỏng vấn đều khẳng định là hoàn toàn khả thi, song để lựa chọn một hệ thống tiêu

thức phù hợp với yêu cầu của nhà quản trị và mục tiêu của hệ thống thông tin kế toán thì cần phải nghiên cứu cụ thể từng DN. “Có rất nhiều tiêu thức phân bổ CP để lựa chọn, trong trường hợp các hoạt động đã được tổng hợp theo nhóm thì có thể mỗi nhóm lại chọn được tiêu thức riêng. Mặc dù việc xác định các nhóm hoạt động, các tiêu thức phân bổ mất khá nhiều thời gian nhưng không phải là không làm được…” (KT3)

Tuy nhiên, trong số những ý kiến phỏng vấn, chỉ có duy nhất một ý kiến không hoàn toàn đồng tình không phải vì không xác định được các hoạt động cụ thể, mà vì “việc xác định các hoạt động trong sản xuất kinh doanh thì làm được nhưng để làm một cách bài bản theo đúng mục đích thì mất rất nhiều thời gian, liệu có cần thiết không, tôi cũng không chắc chắn” (TP1)

Từ những ý kiến trên cho thấy, các hoạt động trong quy trình sản xuất kinh doanh của các DN chế biến TACN có thể được xác định một cách tách biệt, trên cơ sở

đó, xây dựng các nhóm hoạt động với các tiêu thức phân bổ khác nhau. Có những DN thì danh mục các hoạt động cũng đã được xây dựng, nhưng cũng có những DN thì mới

chỉ ước lượng theo cách nhìn của cá nhân. Tuy nhiên, hầu hết những người được phỏng vấn đều trả lời khẳng định điều đó.

Với câu hỏi thứ tư, về phương pháp kế toán ABC, một số nhà quản trị và kế toán cho rằng phương pháp này họ đã từng biết đến, từng tìm hiểu. Để góp phần vào

103

thành công của phương pháp, không thể bỏ qua sự hỗ trợ của nhà quản lý các cấp. Tác giả đã phỏng vấn một số nhà quản lý tại các DN, nhà máy chế biến TACN nội địa với

câu hỏi “Anh/chị có sẵn sàng hỗ trợ phát triển một kỹ thuật mới trong kế toán quản trị như phương pháp kế toán ABC trong DN không?”.

Với những cá nhân đã từng tìm hiểu về phương pháp kế toán ABC nhưng chưa vận dụng thì cho rằng “Chúng tôi đã từng có cuộc thảo luận với bộ phận kế toán về việc xem lại hệ thống kế toán CP hiện hành của công ty trong mục đích tư vấn kiểm soát CP. Cá nhân tôi ủng hộ việc giới thiệu một phương pháp kế toán CP thay thế giúp chúng tôi giảm thiểu CP trên cơ sở xác định các hoạt động không tạo ra giá trị tăng thêm. Tôi nghĩ rằng công ty sẽ có nhiều lợi ích từ việc vận dụng phương pháp kế toán ABC vì nó có thể tính toán chính xác các CP ở mức độ cao, chúng tôi cần thông tin như vậy” (QLC2)

Những nhà quản lý chưa có cơ hội tiếp cận phương pháp kế toán ABC, sau khi được giải thích, số đông bày tỏ quan điểm ủng hộ khi thấy phù hợp với mục tiêu hiện tại họ yêu cầu: “Công ty đang sử dụng hệ thống kế toán CP truyền thống mà theo tôi, thông tin cung cấp không có độ chính xác cao về giá thành sản phẩm. Công ty đang nghiên cứu giá sản phẩm của mình để cạnh tranh trên thị trường nên tôi cho rằng trước hết cần phải nâng cấp hệ thống này để có thể xác định chính xác CP sản phẩm ở các giai đoạn sản xuất khác nhau, từ đó có thể xác định lại giá sản phẩm. Đối với hệ thống kế toán ABC, chúng tôi sẽ xem xét và sẵn sàng hỗ trợ nếu nó đảm bảo cung cấp thông tin chi tiết và chính xác hơn hệ thống kế toán hiện tại” (QLCC1).

“Tôi thực sự có ít thông tin về phương pháp kế toán ABC, nhưng tôi tin những kinh nghiệm và đề xuất của lãnh đạo bộ phận kế toán về khả năng cung cấp thông tin chính xác của phương pháp sẽ giúp chúng tôi lại bỏ sự biến dạng của CP. Khi hệ thống kế toán hiện tại cần được nâng cấp và phát triển, tôi sẽ hỗ trợ kế toán ABC nếu công ty quyết định chấp nhận hệ thống này” (TP3)

“Theo tôi biết thì công ty vẫn đang sử dụng hệ thống kế toán CP truyền thống… Tôi chưa từng nghe về hệ thống kế toán ABC trước đây, nhưng tôi thực sự sẽ ủng hộ và hỗ trợ việc áp dụng nó trong công ty nếu nó tốt hơn so với hệ thống hiện tại” (TP5)

Sau quá trình trao đổi, phỏng vấn đối với các nhà quản lý các cấp và kế toán CP

về mục tiêu, phương pháp và lợi ích của phương pháp kế toán ABC, với mong muốn “triển khai vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các DN chế biến TACN nội

địa?”, tác giả cũng nhận được nhiều ý kiến, có thể tổng hợp như sau:

104

Ý kiến thứ nhất, cho rằng việc thiết kế một hệ thống kế toán như ABC đòi hỏi sự tham gia của rất nhiều bộ phận cùng chia sẻ trách nhiệm và quyền lợi. Để thực hiện

và duy trì phương pháp kế toán ABC mất rất nhiều thời gian và về mặt tài chính. Với những DN sản xuất TACN có công suất nhỏ thì không cần thiết phải lựa chọn hệ thống

này hoặc xem xét vận dụng ở một mức độ nào đó phù hợp. Quan điểm của một nhà quản lý về vấn đề này “Nếu so sánh giữa chi phí bỏ ra và lợi ích thu được từ việc vận dụng kế toán ABC trong lĩnh vực kế toán, thì thực sự chúng tôi cũng không chắc chắn khi trong điều kiện hiện nay với sự eo hẹp về vốn và những khó khăn trong thị trường tiêu thụ. Mặc dù, tôi rất muốn nghiên cứu kỹ phương pháp kế toán theo mức độ hoạt động hoặc phương pháp thẻ điểm cân bằng để áp dụng bởi những lợi ích mà nó mang lại, nhưng có lẽ hiện nay điều đó với công ty chúng tôi chưa phải là thời điểm thích hợp về mọi mặt”

Một nhận định tương đồng, đại diện cho 1 DN có quy mô lớn “thật ra, để vận dụng một phương pháp kế toán tính phí hiện đại như ABC, tôi không bàn về lợi ích bởi nó khá rõ ràng. Nhưng nếu vận dụng vào công tác kế toán quản trị đối với các DN chế biến TACN, thì phải nhìn nhận từ nhiều khía cạnh, đặc biệt là CP để đào tạo, thiết kế và vận dụng nó. Với những DN có quy mô lớn, để hướng tới mục tiêu lâu dài thì điều này hoàn toàn có thể, chỉ phụ thuộc vào sự ủng hộ của lãnh đạo cấp cao. Nhưng đối với các DN nhỏ thì tôi nghĩ thay đổi một phương pháp kế toán tại thời điểm này chưa cần thiết, nhất là trong điều kiện đang rất khó khăn về vốn như hiện nay”

Ý kiến thứ hai, quy trình sản xuất TACN không có sự khác biệt nhiều giữa các DN, việc xác định một cách tách biệt và rõ ràng các hoạt động trong sản xuất và kinh

doanh là có thể thực hiện được. Vấn đề là các DN nên lựa chọn tiêu thức phân bổ CP nào để phân bổ các CP gián tiếp một cách chính xác và thể hiện tốt nhất mối quan hệ nhân quả. Điều đó cũng có nghĩa là các điều kiện kỹ thuật để thiết kế hệ thống phương

pháp kế toán ABC trong các DN chế biến TACN nội địa là có khả thi.

Về vấn đề xác lập các hoạt động và phân chia các nhóm hoạt động, đại diện quản lý bậc trung (TP7) cho biết: “Quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm về cơ bản là giống nhau giữa các nhà máy, đều phải trải qua các công đoạn như nghiền, trộn, sấy… mới tạo ra sản phẩm. Tùy thuộc mỗi nhà máy mà tổ chức quản lý sản xuất được bố trí cụ thể, nhưng ở quy trình nào thì các hoạt động trong từng công đoạn đều có thể xác định rõ ràng. Trên cơ sở những đặc tính chung, có thể nhóm thành một số nhóm hoạt động để xác định CP”

Ý kiến thứ ba, “khái niệm giá thành hiện nay không chỉ bó hẹp trong phạm vi sản xuất, mà mở rộng hơn cả lĩnh vực tiêu thụ và quản lý. Cũng chính vì vậy mà việc

105

xác định giá thành trở nên phức tạp hơn rất nhiều, khi mà tỷ lệ các CP gián tiếp có xu hướng ngày càng tăng. Rất nhiều DN với mong muốn đẩy mạnh tiêu thụ nên đã đầu tư và thị trường rất nhiều, nhất là trong việc tìm kiếm đại lý, mở rộng thị trường thông qua các chính sách ưu đãi về hoa hồng cho đại lý. Nếu có thể phân bổ được các CP gián tiếp nhằm xác định đúng CP chi ra cho từng loại sản phẩm, thì phương pháp ABC sẽ là lựa chọn tốt” QLCC1 chia sẻ.

Kết luận: Qua khảo sát phỏng vấn các nhà quản lý và kế toán tại một số DN chế biến TACN nội địa về phương pháp kế toán ABC và nhu cầu vận dụng trong thực

tế, tác giả rút ra một số kết luận sau:

Một là, các phương pháp kế toán và quản trị hiện đại như ABC không phải là mới mẻ đối với đa số quản lý và kế toán trưởng, mặc dù chỉ mang tính chất nghiên cứu

lý thuyết là chính nhưng cũng có một số kế toán cũng đã từng đề cập đến phương pháp này trong công việc thực tế.

Hai là, các điều kiện về mặt kỹ thuật để thiết kế và vận dụng phương pháp kế toán ABC đối với các DN sản xuất TACN nội địa được đánh giá khá tốt khi khả năng

xác định các trung tâm hoạt động và các tiêu thức phân bổ cao. Vấn đề chỉ còn phụ thuộc vào quyết định của nhà quản lý.

Ba là, trong điều kiện cạnh tranh gay gắt hiện nay, các DN sản xuất TACN nội địa đều nhận định tỷ lệ CP là khá cao so với tổng doanh thu. Trong khi đó, một trong những yếu điểm của các DN nội so với khối DN có vốn đầu tư nước ngoài và liên

doanh là trình độ quản lý, khả năng kiểm soát CP. Phương pháp kế toán CP truyền thống hiện tại không đáp ứng được nhu cầu thông tin của nhà quản trị và cần thiết

được bổ sung bằng phương pháp kế toán quản trị hiện đại như ABC.

Bốn là, đối với các DN có quy mô vừa và lớn, phương pháp kế toán ABC được các nhà quản lý ủng hộ trên các khía cạnh, tuy nhiên tùy thuộc từng điều kiện tài chính cụ thể hiện nay của từng DN để cân đối giữa CP bỏ ra với lợi ích thu được. Đối với các

DN có quy mô nhỏ, các nhà quản lý đều nhận định việc triển khai phương pháp kế toán ABC có thể chưa thích hợp trong giai đoạn hiện nay khi những khó khăn về vốn

và công nghệ đang là vấn đề thách thức cơ bản hoặc có thể đưa vào triển khai ở một phạm vi hợp lý.

4.3.2. Kết quả nghiên cứu định lượng về các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán ABC

Khảo sát chính thức được thực hiện sau khi tác giả hoàn thiện bảng câu hỏi được điều chỉnh sau khảo sát thử nghiệm, kết hợp với các ý kiến góp ý của các chuyên

gia tạo nên một bảng hỏi dễ hiểu, phù hợp. Với đối tượng khảo sát lựa chọn là nhà

106

quản trị các cấp, kế toán trưởng và các kế toán viên tổng hợp (hoặc kế toán CP) trong

66 nhà máy, DN sản xuất TACN nội địa, 216 phiếu khảo sát được gửi đi qua email

hoặc trực tiếp, kết quả thu về 164 phiếu từ 52 DN. Sau khi loại bỏ các phiếu không đầy đủ thông tin, tác giả chính thức sử dụng 158 phiếu hợp lệ (chiếm 73,15% tổng số phiếu

4.3.2.1. Thống kê mô tả

gửi đi) dùng cho mục đích phân tích kết quả khảo sát.

Kết quả thu thập từ 158 phiếu, được mã hóa, nhập liệu, làm sạch và phân tích:

Về vị trí của đối tượng được khảo sát: trong tổng số 158 người tham gia khảo sát trong mẫu thu thập được, có 12 nhà quản lý cấp cao (Tổng Giám đốc, Phó Tổng

giám đốc, hoặc trong Ban Giám đốc) chiếm tỷ lệ 7,6%, 31 nhà quản lý bậc trung (các trưởng phòng, Phó trưởng phòng) chiếm 19,6%, 38 nhà quản lý phụ trách chuyên môn

kế toán (kế toán trưởng, phụ trách kế toán) chiếm 24,1% và 77 kế toán viên (48,7%) phụ trách phần hành kế toán CP, kế toán tổng hợp. Như vậy, các đối tượng tham gia trả lời phiếu khảo sát đều có chuyên môn hoặc trình độ quản lý.

12

31

QL cấp cao

77

QL bậc trung

KTT, Phụ trách kế toán

38

Kế toán CP, KTTH

Hình 4.13: Thống kê đối tượng khảo sát

Nguồn: kết quả xử lý dữ liệu của tác giả

Về kinh nghiệm ở vị trí hiện tại của đối tượng khảo sát: phần lớn các đối tượng tham gia trả lời phiếu khảo sát phần lớn có kinh nghiệm ở vị trí hiện tại từ 5 – 10 năm,

chiếm tỷ lệ 48,7% (77 người), 33,5% có kinh nghiệm ở vị trí hiện tại trong khoảng 11 đến 20 năm (53 người), 26 người chưa có nhiều kinh nghiệm ở vị trí hiện tại (chiếm

16,5%) và chỉ có 1,3% (2 người) có kinh nghiệm lâu năm (trên 20 năm). Kết quả cho thấy, đại đa số các đối tượng khảo sát đều có kinh nghiệm công tác lâu năm và thời

gian đảm nhiệm vị trí hiện tại đủ để hiểu sâu về quá trình sản xuất kinh doanh và môi trường làm việc của đơn vị.

107

77

53

26

2 80 70 60 50 40 30 20 10 0

< 5 năm

5 - 10 năm 11 - 20 năm

> 20 năm

Hình 4.14: Kinh nghiệm ở vị trí hiện tại của đối tượng khảo sát

4.3.2.2. Đánh giá độ tin cậy của thang đo

Nguồn: kết quả xử lý dữ liệu của tác giả

Số liệu thu thập được tác giả nhập liệu vào phần mềm phân tích SPSS Statistics 20 để thực hiện kiểm định độ tin cậy của các thang đo bằng hệ số Cronbach’s Alpha (Chi tiết xem Phụ lục 4.2).

+ Đối với thang đo “Hoạt động và tiêu thức phân bổ CP” - HD: kết quả kiểm định chất lượng thang đo cho thấy tương quan biến tổng của tất cả các biến quan sát

biến thiên từ 0,831 đến 0,838 (sau khi loại biến HD6 có hệ số Cronbach Alpha lớn hơn Cronbach Alpha tổng), đồng thời hệ số α = 0,855 > 0,6 chứng tỏ thang đo đạt độ tin cậy cần thiết.

+ Đối với thang đo “Sự hỗ trợ từ quản lý cấp cao” - QLCC: gồm 6 biến quan sát kết quả kiểm định thang đo cho thấy tương quan biến tổng của các biến quan sát biến thiên từ 0,786 đến 0,801 và α = 0,820 > 0,6 chứng tỏ thang đo đạt độ tin cậy cần thiết.

+ Đối với thang đo “Cạnh tranh” - CT: gồm 5 biến quan sát kết quả kiểm định thang đo cho thấy tương quan biến tổng của các biến quan sát biến thiên từ 0,797 đến 0,820 và α = 0,842 > 0,6 chứng tỏ thang đo đạt độ tin cậy cần thiết.

+ Đối với thang đo “Tầm quan trọng của thông tin chi phí”- TTCP: gồm 7 biến quan sát kết quả kiểm định thang đo cho thấy tương quan biến tổng của các biến quan sát biến thiên từ 0,858 đến 0,874 và α = 0,882 > 0,6 chứng tỏ thang đo đạt độ tin cậy cần thiết.

108

+ Đối với thang đo “Vận dụng phương pháp kế toán ABC”: đo lường qua 3 biến quan sát được kiểm định đạt độ tin cậy cần thiết với α = 0,753 > 0,6, tương quan biến tổng của các biến quan sát biến thiên từ 0,645 đến 0,685.

Kết quả được trình bày trong bảng 4.5 – Tổng hợp kết quả phân tích độ tin cậy

của các nhân tố độc lập và nhân tố phụ thuộc “vận dụng phương pháp ABC”.

Bảng 4.5: Tổng hợp kết quả phân tích độ tin cậy của các nhân tố

Nhân tố Số quan sát Hệ số Cronbach's Alpha Hệ số Cronbach's Alpha

Hoạt động và tiêu thức phân bổ CP .855 7

Sự hỗ trợ từ quản lý cấp cao .820 6 .888 Tầm quan trọng của thông tin CP .882 7

Cạnh tranh .842 5

Vận dụng phương pháp kết toán ABC .753 3

Nguồn: kết quả xử lý dữ liệu của tác giả

Kết quả cuối cùng, tổng biến quan sát đưa vào mô hình phân tích nhân tố khám

4.3.2.3. Phân tích nhân tố khám phá

phá và phân tích tương quan còn 28 biến (sau khi đã loại biến HD6).

Trên cơ sở kết quả phân tích độ tin cậy, với 25 biến quan sát của 4 biến độc lập để phân tích nhân tố khám phá (EFA). Kết quả phân tích nhân tố, được tiến hành

3 lần.

Thực hiện phân tích lần 1, kết quả 25 biến quan sát được rút trích thành 5 nhân tố, đồng thời loại bỏ 2 biến quan sát khỏi mô hình đo lường (biến QLCC1 và QLCC3 thuộc 2 nhóm nhân tố 3 và 5) (phụ lục 4.3)

Lần 2, thực hiện kiểm định tính thích hợp của mô hình với 23 biến quan sát được rút trích thành 5 nhân tố, đồng thời loại bỏ biến quan sát KT7, KT8 khỏi mô hình đo lường (biến KT7 có giá trị < 0.5, và biến KT8 có giá trị ở cả nhóm 2 và 5 (phụ lục 4.3)

Sau khi loại 5 biến không đạt yêu cầu, kết quả phân tích nhân tố khám phá lần

3, trích ra được 4 nhân tố gồm 21 biến quan sát tại điểm dừng Eigenvalue = 1.994 với tổng phương sai trích là 63,082%, điều này chứng tỏ các nhân tố được rút trích ra giải

thích được 63,082% sự biến thiên của dữ liệu. Không có sự thay đổi vị trí các biến quan sát của thang đo so với mô hình ban đầu, nghĩa là các biến quan sát đạt chất

lượng vẫn giữ nguyên trong mỗi thang đó. Ngoài ra, khi kiểm định ta có kết quả kiểm

109

định Bartlett có ý nghĩa thống kê Sig. = 0,000% (<0,05%) với giá trị KMO = 0,806 > 0,5 có thể kết luận các biến quan sát có tương quan với nhau trong tổng thể và phân

tích EFA là phù hợp. Đồng thời các nhân tố sau khi phân tích EFA đều đạt được độ tin cậy Cronbach’s Alpha > 0,6 (Phụ lục 4.4)

Kết quả phân tích lần 3 được trình bày trong bảng 4.6

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling Adequacy.

Bartlett's Test of Sphericity

Approx. Chi-Square Df Sig.

.806 1538.264 210 .000

Bảng 4.6: Kết quả phân tích KMO (lần 3)

Total Variance Explained

Initial Eigenvalues

Extraction Sums of Squared Loadings

Rotation Sums of Squared Loadings

Component

Total

% of Variance

Cumulative %

% of Variance

Cumulative %

% of Variance

Cumulative %

4.991 23.766

23.766 4.991

23.766

23.766 4.183

19.917

3.568 16.992

40.758 3.568

16.992

40.758 3.164

15.065

34.983

2.694 12.827

53.585 2.694

12.827

53.585 2.979

14.187

49.170

1.994

9.497

63.082 1.994

9.497

63.082 2.922

13.912

63.082

4.3.2.4. Kiểm định mối quan hệ tương quan và mô hình hồi quy

Nguồn: kết quả xử lý dữ liệu của tác giả

* Kiểm định tương quan giữa các biến: để phân tích mối quan hệ tuyến tính giữa các nhân tố hoạt động và tiêu thức phân bổ CP, cạnh tranh, sự hỗ trợ từ quản lý

cấp cao và tầm quan trọng của thông tin CP với việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các DN sản xuất TACN nội địa, tác giả tiến hành kiểm định tương quan

Pearson với hệ số r. Kết quả cho thấy giá trị Sig. đều bằng 0,000 (< 5%) có thể kết luận là các biến độc lập có mối quan hệ tương quan với biến phụ thuộc (vận dụng),

trong đó nhân tố CẠNH TRANH có mối tương quan mạnh đối với biến phụ thuộc (xem phụ lục 4.5).

* Kiểm định tương quan từng phần của hệ số hồi quy: kết quả kiểm định cho thấy tất cả các biến đều có giá trị Sig. = 0,000 nghĩa là các biến độc lập (X1 – Tầm quan trọng của thông tin CP; X2 - Cạnh tranh; X3 – Hoạt động và tiêu thức phân bổ CP; X4 – Sự hỗ trợ từ quản lý cấp cao) đều có mối quan hệ tương quan với biến phụ thuộc (Y – Vận dụng phương pháp kế toán ABC) (xem phụ lục 4.5).

110

Các yếu tố tác động trực tiếp đến việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các doanh nghiệp sản xuất TACN nội địa được thể hiện qua phương trình hồi

quy tuyến tính:

+ 0.225X3 + 0.235X4

Y = 0.231X1 + 0.601X2

Trong đó: Y – Vận dụng phương pháp kế toán ABC

X2 – cạnh tranh

X1 – tầm quan trọng của thông tin CP

X3 – hoạt động và tiêu thức phân bổ

X4 – sự hỗ trợ từ quản lý cấp cao

* Kiểm định mức độ phù hợp của mô hình: giá trị R2 hiệu chỉnh (Adjusted R Square) = 0.693 có nghĩa 69,3% sự biến đổi của việc vận dụng phương pháp kế toán ABC được giải thích bởi 4 biến độc lập, 30,7% còn lại là do sự ảnh hưởng của các biến

ngoài mô hình và sai số ngẫu nhiên.

Giá trị Sig = 0.000 < 5% có thể kết luận mô hình phù hợp với dữ liệu thực tế hay hiểu theo cách khác, mức độ tin cậy của mô hình đạt 95%. Bên cạnh đó, phân tích

4.3.2.5. Kết quả kiểm định các giả thuyết về các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán ABC trong các DN sản xuất TACN nội địa

hồi quy chứng minh không có hiện tượng đa cộng tuyến giữa các biến độc lập (hệ số VIF trong khoảng 1 – 2).

Trên cơ sở phân tích các nhân tố và mô hình, kết quả kiểm định các giả thuyết

được trình bày trong Bảng 4.7

Bảng 4.7: Tổng hợp kết quả kiểm định giả thuyết H1 – H4

STT

GIẢ THUYẾT

Sig Kết quả Beta

0.000

.225

Chấp nhận

H1: Có mối quan hệ tích cực giữa việc xác định các hoạt động và tiêu thức phân bổ CP với việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các doanh nghiệp sản xuất TACN nội địa

0.000

.235

Chấp nhận

H2: Có mối quan hệ tích cực giữa sự hỗ trợ từ quản lý cấp cao với việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các doanh nghiệp sản xuất TACN nội địa.

H3: Có mối quan hệ tích cực giữa cường độ cạnh

0.000

.601

Chấp nhận

111

0.000

.231

tranh với việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các doanh nghiệp sản xuất TACN nội địa.

Chấp nhận

H4: Có mối quan hệ tích cực giữa nhận thức về tầm quan trọng của thông tin CP với việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các doanh nghiệp sản xuất TACN nội địa

4.3.2.6. Thảo luận kết quả nghiên cứu hồi quy

Trên cơ sở các nghiên cứu đã công bố về các nhân tố ảnh hưởng tới việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các DN trên thế giới và Việt Nam, kết hợp với

kết quả thảo luận, tham vấn ý kiến chuyên gia, luận án xây dựng mô hình nghiên cứu

gồm 4 nhân tố độc lập (hoạt động và tiêu thức phân bổ CP, sự hỗ trợ của quản lý cấp cao, cạnh tranh, tầm quan trọng của thông tin CP) và 1 nhân tố phụ thuộc (vận dụng

phương pháp kế toán ABC) với 29 quan sát.

Sử dụng các kỹ thuật phân tích định lượng trên phần mềm SPSS 20, kiểm tra độ tin cậy của thang đo, đã loại trừ 1 quan sát thuộc nhân tố Hoạt động và tiêu thức phân

bổ CP do có hệ số tương quan biến tổng bằng 0,297 (nhỏ hơn 0,3). Kiểm định EFA được thực hiện 3 lần, kết quả rút trích được 4 nhân tố độc lập với 21 quan sát, giải

thích đươc 63,082% sự thay đổi của dữ liệu. Kết quả kiếm định Pearson chứng minh các biến độc lập có quan hệ tương quan với biến phụ thuộc, không có hiện tượng đa

cộng tuyến giữa các biến phụ thuộc. Điều này chứng minh mô hình nghiên cứu được

chấp nhận.

Các kết quả kiểm định cho thấy các giả thuyết được đặt ra đều được chấp nhận. Đây cũng là cơ sở để tác giả đề xuất các giải pháp và khuyến nghị nhằm tăng cường

vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các doanh nghiệp sản xuất TACN nội địa Việt Nam phần nội dung chương 5.

112

TÓM TẮT CHƯƠNG 4

Nội dung chương 4 đã trình bày kết quả nghiên cứu của luận án, bắt đầu từ việc tổng quan về ngành chế biến TACN, vị thế của các DN sản xuất TACN nội địa trong thực tế hiện nay, tìm hiểu chi tiết hệ thống thông tin kế toán của phương pháp xác định chi phí hiện tại trong các DNSX TACN nội địa, đồng thời phân tích các nhân tố tác động đến vận dụng một phương pháp kế toán quản trị CP mới – phương pháp kế toán

ABC trong các DNSX thức ăn chăn nuôi nội địa.

Bằng phương pháp lựa chọn các DN điển hình, đại diện cho các loại hình DN

nội địa chủ yếu, theo vùng miền, quy mô… tác giả tiến hành khảo sát theo phiếu và

phỏng vấn sâu các nhà quản lý các cấp, các kế toán CP để phân tích thực trạng công tác kế toán quản trị CP trong các DN nội địa: công tác tổ chức bộ máy kế toán quản trị,

tỷ lệ CP và thực trạng phân loại CP phục vụ cho báo cáo quản trị; các tiêu thức phân loại CP và sự hài lòng về hệ thống thông tin kế toán CP hiện tại với mục đích phục vụ

cho việc ra quyết định. Kết quả phỏng vấn và khảo sát qua phiếu cho thấy: tỷ trọng CP cố định chiếm tỷ trọng đáng kể trong tổng CP; các thông tin về CP hiện có chưa thực

sự hữu dụng đối với các nhà quản trị, đặc biệt là thông tin về giá thành sản phẩm. Luận án sử dụng phần mềm SPSS 20 để xử lý dữ liệu khảo sát tại 52 DN với 158 phiếu để

khẳng định việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các DN sản xuất TACN nội địa phần lớn bị tác động bởi các nhân tố: xác định các hoạt động và tiêu thức phân

bổ CP, sự hỗ trợ từ quản lý cấp cao, cạnh tranh và tầm quan trọng của thông tin CP.

Kết quả nghiên cứu định lượng cũng phù hợp với kết quả định tính khi tiến hành phỏng vấn sâu tại 4 DN điển hình.

113

CHƯƠNG 5 GIẢI PHÁP VẬN DỤNG KẾ TOÁN CHI PHÍ THEO MỨC ĐỘ HOẠT ĐỘNG TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT TACN NỘI ĐỊA

5.1. Định hướng phát triển ngành thức ăn chăn nuôi Việt Nam đến nam 2020 và tầm nhìn 2030

Thức ăn chăn nuôi là yếu tố mắt xích quan trọng để phát triển ngành chăn nuôi,

vốn đang được coi là giải pháp đảm bảo an ninh lương thực trên toàn thế giới, đặc biệt với một nước có nền kinh tế nông nghiệp như Việt Nam. Vai trò của ngành công

nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi luôn được chú trọng trong quá trình xây dựng và thực hiện những định hướng phát triển ngành nông nghiệp. Trong quyết định

10/2008/QĐ-Ttg của Thủ tướng Chính phủ về việc phê duyệt chiến lược phát triển chăn nuôi đến năm 2020 ban hành ngày 16/01/2008 đưa ra định hướng “phát triển

mạnh ngành công nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi trên cơ sở mở rộng quy mô, đổi mới công nghệ, nâng cao chất lượng và hạ giá thành sản phẩm…. Nâng cao năng lực

chế biến nguyên liệu trong nước và tận dụng triệt để nguồn phụ phẩm nông, công nghiệp làm thức ăn chăn nuôi. Sản lượng thức ăn chăn nuôi công nghiệp: tăng bình

quân 7,8%/năm, đạt khoảng 19 triệu tấn”.

Bảng 5.1: Dự kiến các chỉ tiêu sản xuất TACN công nghiệp (2018-2020)

2018 2019 2020 CHỈ TIÊU

1. TA cho GS, GC * (tr tấn) 18,1 18,8 19,2

- Tỷ lệ % trong tổng TACN 71 71,4 71,5

2. TA cho thủy sản ** (tr tấn) 4,5 4,8 5,0

22,6 23,6 24,3 Tổng TACN chế biến CN

Nguồn: Cục Chăn nuôi, Đề án tái cơ cấu ngành chăn nuôi (2014)

Trong Báo cáo quy hoạch tổng thể phát triển ngành nông nghiệp cả nước đến

năm 2020 và tầm nhìn đến năm 2030, Bộ NN&PTNT xác định “Để tạo chuyển biến rõ rệt về sức cạnh tranh của ngành chăn nuôi, phải tạo ra thay đổi lớn trong ngành công

nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi. Phát triển chế biến thức ăn chăn nuôi theo hướng quy mô lớn, chất lượng cao, giá thành hạ, nâng tỷ lệ sử dụng thức ăn chăn nuôi công

nghiệp lên hơn 70% (khoảng 19,2 triệu tấn) vào năm 2020”. Để thực hiện được mục tiêu, biện pháp được đặt ra “Tăng nhanh năng lực sản xuất thức ăn chăn nuôi công

nghiệp đạt tỷ lệ sử dụng vào năm 2020 khoảng 80%. Thường xuyên kiểm tra và tạo

114

điều kiện cho các cơ sở công nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi hoạt động hết công suất, giảm giá thành, đảm bảo chất lượng, cung ứng đủ cho nhu cầu phát

triển chăn nuôi”.

Sau gần 10 năm thực hiện, ngành công nghiệp sản xuất TACN đã đạt được

nhiều kết quả. Nếu năm 2010, sản lượng TACN công nghiệp chỉ đạt 10,6 triệu tấn thì đến năm 2016, đạt trên 20 triệu tấn. Rõ ràng, thị trường thức ăn chăn nuôi của Việt Nam vẫn luôn được coi là mảnh đất màu mỡ trong vài năm gần đây, khi nhu cầu mở

rộng quy mô sản xuất và tiêu thụ của các DN trong và ngoài nước ngày càng tăng. Trong quy hoạch của Bộ Nông nghiệp và Phát triển nông thôn, đến năm 2020 công

suất các nhà máy thức ăn chăn nuôi công nghiệp đạt khoảng 25 triệu tấn, sản lượng thực tế khoảng 17 triệu tấn nhưng đến năm 2017 nước ta đã đạt công suất 31 triệu tấn,

sản lượng thực tế khoảng 21 triệu tấn. Như vậy, ngành công nghiệp thức ăn chăn nuôi của nước ta đã vượt quy hoạch nên chắc chắn sẽ dẫn đến tình trạng cung vượt cầu rất

lớn, đó là chưa kể đến những tác động đối với môi trường. Với năng lực sản xuất thức

ăn chăn nuôi trong nước đang vượt quá sức tiêu thụ của thị trường hiện nay, có nguy cơ cảnh báo trong thời gian tới cần phải xuất khẩu hoặc có biện pháp để giảm tốc độ

của các nhà máy sản xuất thức ăn chăn nuôi.

Dù là nước nông nghiệp, nhưng số liệu Bộ Nông nghiệp và Phát triển nông thôn

công bố, mỗi năm, Việt Nam phải bỏ ra hơn 5 tỷ USD nhập khẩu thức ăn chăn nuôi và nguyên liệu để sản xuất thức ăn chăn nuôi. Việc lệ thuộc và nguyên liệu nhập khẩu

là một trong những nhân tố làm tăng giá thành của thành phẩm TACN. Theo đánh giá của nhiều chuyên gia, hiện giá TACN nước ta đang bị “đội” lên khoảng 15 đến 20% so

với các nước trong khu vực . Ðây là nguyên nhân khiến sức cạnh tranh của ngành chăn nuôi Việt Nam tiềm ẩn nhiều rủi ro, bởi TACN chiếm tới 60% chi phí sản xuất và giá thành, chưa kể đến việc “thao túng” giá TACN của các DN khối ngoại.

Xuất phát từ thực tế, nền công nghiệp TACN Việt Nam vẫn luôn được đánh giá là thị trường tiềm năng cho các nhà đầu tư. Chính phủ nhận định đây là thời cơ để Việt

Nam có thể trở thành nước có ngành công nghiệp chế biến TACN phát triển cả về quy mô và chất lượng, an toàn sản phẩm. Muốn đạt được mục tiêu này, cần tăng cường

công tác kiểm soát chặt các điều kiện ban đầu về nhà xưởng, trang thiết bị, quy trình

sản xuất và cán bộ kỹ thuật, hạn chế đưa vào sản xuất những sản phẩm kém chất lượng, vừa giảm hiệu quả chăn nuôi, vừa gây ô nhiễm môi trường do thức ăn kém chất

lượng mà vật nuôi không chuyển hoá hết, đào thải ra môi trường.

Đối với khối DN nội, việc lệ thuộc vào nguồn nguyên liệu nhập khẩu, những

điều kiện bất lợi về vốn, công nghệ và quản lý… đẩy các DN khối này rơi vào trạng

115

thái dần dần mất vị thế và khả năng cạnh tranh trên thương trường. Song song với quan điểm của Nhà nước, các DN chế biến TACN nội địa phải tiến tới phát triển mô

hình khép kín 3F từ việc đảm bảo các yếu tố đầu vào đến đáp ứng đủ nhu cầu trong nước về sản phẩm TACN công nghiệp thì trước tiên, bản thân các DN phải tự tìm cho

mình chỗ đứng vững trên thị trường, bằng cách cắt giảm tối đa chi phí giá thành, gia tăng năng lực cạnh tranh, nhất là giá bán so với các đối thủ FDI.

5.2. Nguyên tắc và định hướng vận dụng kế toán chi phí theo mức độ hoạt động trong các DNSX TACN nội địa

5.2.1. Nguyên tắc vận dụng kế toán ABC trong các DNSX TACN nội địa

Một hệ thống kế toán CP hiệu quả là hệ thống kế toán đáp ứng được yêu cầu của nhà quản trị về tính chính xác, kịp thời, hữu ích của thông tin, đặc biệt là các thông

tin về chi phí. Nhu cầu thông tin kế toán chi phí ở mỗi doanh nghiệp là khác nhau phụ thuộc vào mục tiêu phát triển của từng doanh nghiệp, từng thời kỳ. Việc vận dụng

phương pháp kế toán ABC nhằm hoàn thiện hệ thống kế toán CP trong giai đoạn hiện

nay là thực sự cần thiết đối với các DNSX TACN nội địa Việt Nam, khi vai trò của kế toán quản trị còn tương đối mờ nhạt, các quyết định của nhà quản trị xuất phát từ việc

phân tích trên cơ sở dữ liệu của kế toán tài chính.

Qua nghiên cứu và khảo sát thực tế tại các DNSX TACN nội địa, kết hợp với

yêu cầu của nhà quản trị về một hệ thống thông tin CP hiệu quả, theo tác giả, để triển khai phương pháp kế toán ABC trong thực tiễn các DN thuộc lĩnh vực này cần phải

dựa trên các nguyên tắc sau:

Thứ nhất, phải đáp ứng được mục tiêu mong muốn của nhà quản trị.

Các DNSX TACN nội địa đang đứng trước rất nhiều thời cơ cũng như thách

thức trước nền kinh tế hội nhập. Việc xây dựng mục tiêu của mỗi DN trong quá trình phát triển đều dựa trên vị thế hiện tại trên thị trường, năng lực thực tế của DN cũng

như khả năng nhận định, phán đoán và quản lý của các nhà lãnh đạo. Từ đó, có thể thiết kế và triển khai vận dụng phương pháp kế toán ABC cho phù hợp với mục tiêu

đặt ra, từ việc lựa chọn các kỹ thuật thiết kế cho đến việc tổ chức tạo lập, sử dụng

thông tin và đánh giá hiệu quả.

Thứ hai, phải có sự tương xứng và đáp ứng yêu cầu về kiến thức, trình độ và năng lực làm việc của cán bộ quản lý, đội ngũ kế toán viên và những người có liên quan.

116

Kế toán ABC là một phương pháp kế toán quản trị hiện đại, được đánh giá là công cụ quản lý hiệu quả của các DN, song song với đó cũng là sự phức tạp trong thiết

kế và vận dụng. Để triển khai thành công trong các DN sản xuất TACN nội địa, đòi hỏi cần có sự đổi mới trong nhận thức và trình độ quản lý, năng lực làm việc của cả

cán bộ và thành viên trong đội ngũ triển khai, đặc biệt là các kiến thức có liên quan đến kế toán ABC.

Thứ ba, vận dụng phương pháp kế toán ABC trên cơ sở nguyên tắc cân đối

giữa lợi ích và CP.

Các DNSX TACN nội địa phần lớn là các DN có quy mô vừa và nhỏ, hiện đang

được các chuyên gia đánh giá yếu về vốn, khả năng huy động vốn cũng như về công nghệ và năng lực. Lợi ích mang lại từ thông tin kế toán ABC đã được thực tế chứng

minh, song chi phí phát sinh cho việc thiết kế và vận dụng cũng là một trong những

nhân tố làm cản trở quyết định triển khai của nhiều DN. Do vậy, khi quyết định đưa phương pháp kế toán ABC vào vận dụng phải xem xét tác động của phương án mới

này trên nhiều khía cạnh trong mối quan hệ cân đối tổng thể giữa lợi ích thu được và CP bỏ ra. Tùy thuộc vào mục tiêu chiến lược của mỗi DN trong dài hạn và ngắn hạn để

phân tích. Đối với lợi ích, cần phân tích một cách đầy đủ tránh tình trạng làm ngăn trở quyết định vận dụng phương pháp kế toán này .

5.2.2. Định hướng vận dụng kế toán ABC các DN sản xuất TACN nội địa

Một trong những ưu thế của kế toán ABC được nhiều nghiên cứu trên thế giới công nhận, đó là ví phương pháp này như một tấm bản đồ về toàn bộ hoạt động của

một DN, trong đó nổi bật là những hoạt động chính tiêu hao nhiều nguồn lực hoặc

những hoạt động tạo ra giá trị gia tăng. Chính vì điều này mà các nhà quản trị có thể cải tiến các hoạt động trọng tâm, tập trung vào các sản phẩm, khách hàng, thị trường

hoặc kênh phân phối với mục tiêu gia tăng lợi nhuận. Do vậy, kế toán ABC là xu thế tất yếu của kế toán chi phí trong tương lai gần (Velmurugan, 2010).

Ngành chế biến TACN nói chung và các DN sản xuất TACN nội địa nói riêng đang đứng trước những cơ hội phát triển rất lớn trong điều kiện hội nhập kinh tế, song

trước thực trạng lượng cung đang có xu hướng vượt cầu, thị phần nội địa ngày càng bị thu hẹp, việc xác định chính xác giá thành sản phẩm để tạo lập giá thành cạnh tranh

được nhận định là mục tiêu chính của các DN khối nội. Vận dụng phương pháp kế toán ABC hiệu quả không chỉ tập trung vào kỹ thuật thiết kế, mà các nhân tố hỗ trợ cần thiết cũng cần được chú trọng.

117

Việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các DN sản xuất TACN nội địa cần có một lộ trình và bước đi thích hợp. Do vậy, định hướng vận dụng kế toán ABC,

các DN sản xuất TACN nội địa cần xác định:

- Thay đổi quan điểm về kế toán CP, bằng việc hướng thông tin CP đến các

quyết định tương lai với mục tiêu xác định chính xác các CP cấu thành nên giá của đối tượng, từ đó nâng cao khả năng kiểm soát CP.

- Sử dụng phương pháp kế toán ABC trong việc phân tích CP theo mối quan hệ

nhân quả, giữa các nguồn lực – hoạt động và sản phẩm. Muốn vậy, phải chú trọng vào các yếu tố kỹ thuật trong quá trình thiết kế: xác định chính xác các hoạt động chủ yếu,

phân loại CP và các tiêu thức phân bổ CP phù hợp…

- Việc thiết kế và vận dụng kế toán ABC vào thực tiễn lựa chọn mô hình thiết kế theo nghiên cứu của Roztocki (2010); Levin và Sallbring (2011); Horngen và cộng

sự (2015)… bao gồm 6 bước: từ việc lựa chọn mục tiêu trước khi triển khai cho đến việc sử dụng kết quả CP để phân tích.

- Vận dụng phương pháp kế toán ABC phải đảm bảo yếu tố hiệu quả, lâu dài. Nghĩa là, việc thiết kế phương pháp được dựa trên nền tảng kiến thức về kế toán ABC

cho cả đội ngũ các nhà quản lý các cấp và các thành viên tham gia; triển khai phương pháp phải có sự đồng thuận và liên kết của các bộ phận và cá nhân có liên quan, đặc

biệt là các bộ phận phi kế toán; sử dụng thông tin kế toán ABC phải có sự liên kết,

đánh giá hiệu quả…

5.3. Các giải pháp vận dụng kế toán ABC trong các DN sản xuất TACN nội địa

Trên cơ sở các nguyên tắc chung và định hướng vận dụng kế toán ABC trong

các DN sản xuất TACN nội địa, tác giả đề xuất các giải pháp cụ thể để có thể triển khai vận dụng phương pháp kế toán ABC phù hợp với thực trạng khảo sát tại các

DNSX TACN nội địa với các nội dung sau:

5.3.1. Giải pháp phân loại CP phục vụ cho mục tiêu quản trị DN

Mục tiêu dài hạn của các nhà quản trị luôn là lợi nhuận, chính vì vậy việc xác

định CP phát sinh luôn được coi là vấn đề trọng yếu trong nghệ thuật quản trị, từ việc lập dự toán CP, sử dụng CP cho đến phân tích hiệu quả sử dụng CP của DN. Sự thành

công của các nhà quản trị còn được đánh giá qua khả năng kiểm soát CP và ra các

quyết định về CP. Nhận định CP dưới nhiều góc độ khác nhau sẽ giúp các nhà quản trị nâng cao khả năng kiểm soát CP của mình. Dù ở góc độ nào, các CP này cần có sự gắn

118

kết với các hoạt động hay nhóm hoạt động cụ thể để có thể phân tích được hiệu quả của việc sử dụng CP cho từng hoạt động.

Để đảm bảo yếu tố chính xác trong quá trình xác định giá thành của đối tượng tính giá, một trong những kỹ thuật cần thiết là việc bóc tách các CP hỗn hợp phân chia

thành yếu tố định phí và biến phí. Đây cũng là cách thức để các nhà quản trị có thể phân tích mối quan hệ CP – khối lượng và lợi nhuận, làm cơ sở đưa ra các quyết định về giá, cũng như các quyết định sản xuất. Kết hợp với các tiêu thức phân loại CP khác,

khi phân tích các CP thành CP biến đổi và CP cố định có liên quan đến từng hoạt động, nhóm hoạt động, các nhà quản trị có thể phân tích được hiệu quả của từng hoạt

động; nhận biết các hoạt động tạo ra gia trị gia tăng và các hoạt động không làm tăng giá trị. Thông qua đó, có biện pháp giảm thiểu được các CP, tăng khả năng cạnh tranh

của giá bán sản phẩm, thúc đẩy tiêu thụ và nâng cao hiệu quả kinh doanh.

Theo tác giả đề xuất, trong các DN sản xuất TACN nội địa, thay vì sử dụng số liệu CP theo chức năng hoạt động sẵn có về CP NVLTT, CP NCTT, CPSXC, CP bán

hàng, CP QLDN, CP tài chính và CP khác, ta có thể phân tích các CP trên theo từng nhóm CP cụ thể. Đồng thời các CP mang tính chất hỗn hợp cũng được phân tích theo

mối quan hệ với khối lượng hoạt động (theo ứng xử CP) thông qua các kỹ thuật bóc tách cụ thể như: phương pháp bình phương nhỏ nhất, phương pháp cực đại, cực tiểu…

Ví dụ đối với lương bộ phận tiêu thụ, căn cứ CP lương trả cho nhân viên tiêu thụ trong 1 năm, lấy lượng sản phẩm tiêu thụ làm biến xác định, CP tiền lương được xác định theo phương trình Yi = axi + B

Trong đó: Yi – tổng CP lương bán hàng của tháng i

Xi – khối lượng sản phẩm tiêu thụ tháng i

a – biến phí chi phí lương bán hàng 1 đơn vị khối lượng SP

B – tổng CP lương bán hàng cố định

Sử dụng phương pháp phân tích CP cho 6 tháng liên tiếp tại Công ty CP Dinh

dưỡng Hồng Hà để phân tích CP lương bộ phận tiêu thụ, ta có phương trình:

Yluongtieuthu = 99,539*x + 1.054.673

Với khối lượng tiêu thụ tháng 3/2017 là 9.166,5 tấn thì biến phí lương nhân

viên tiêu thụ được xác định là: 99,539 * 9166,5 = 914.424,244 (nghìn đồng)

119

Theo cách phân loại CP thành từng nhóm hoạt động như tác giả đã đề xuất, kết hợp với phương pháp bóc tách CP bình phương nhỏ nhất, trên cơ sở dữ liệu kế toán

trong tháng 3/2017, các CP phát sinh trong tháng 3/2017 của Công ty Cổ phần Dinh dưỡng Hồng Hà có thể được thể hiện như bảng 5.2.

5.3.2. Giải pháp tập trung vào các bước kỹ thuật trong thiết kế triển khai kế toán ABC

Để triển khai áp dụng kế toán ABC phù hợp với điều kiện thực tế trong các DN sản xuất TACN nội địa, tác giả đề xuất thực hiện các bước triển khai theo quy trình lý

thuyết mà Horngren và cộng sự (2015) đưa ra. Quy trình này bao gồm: (1) lựa chọn mục tiêu cụ thể khi triển khai; (2) phác họa các vấn đề tổ chức ảnh hưởng tới việc triển

khai; (3) xây dựng danh mục các hoạt động và nhóm các hoạt động chủ yếu, gán CP

cho mỗi hoạt động; (4) xác định các tiêu thức phân bổ thứ cấp; (5) gán các CP cho các đối tượng chịu phí và (6) phân tích dữ liệu CP.

120

Bảng 5.2: Phân loại CP

Nguồn lực (CP) Tổng nguồn lực Biến phí Định phí Hốn hợp

CP NVL – dụng cụ Trong đó NVL trưc tiếp NVL gián tiếp, CCDC x 65.928.026.059 64.302.997.500 1.625.028.559

x x

x x x x

x x

1.842.466.500 545.849.096 1.967.097.809 1.054.673.565 912.424.244 2.562.893.120 227.046.150 335.792.255 7.177.413.080 5.968.062.880 1.209.350.200 467.265.750 1.565.414.121 1.329.568.821 235.845.300 262.547.620 82.881.811.560 x x x x 68.503.083.744 x 14.378.727.816 CP nhân công trực tiếp CP lương gián tiếp QLPX CP lương bộ phận tiêu thụ Trong đó Lương cố định Lương theo % SP CP lương bộ phận quản lý KH máy móc TB Khấu hao TSCĐ CP hỗ trợ tiêu thụ Trong đó, CP cố định Biến phí theo SP CP tiện ích CP dịch vụ mua ngoài Trong đó CP cố định Biến phí theo SP CP khác Cộng

Nguồn: kết quả nghiên cứu của tác giả và số liệu từ phòng kế toán Công ty cổ phần Dinh dưỡng Hồng Hà tháng 3/2017

121

 Lựa chọn mục tiêu cụ thể khi triển khai phương pháp kế toán ABC

Trên cơ sở kết quả nghiên cứu định tính về tính khả thi của phương pháp kế toán ABC khi đưa vào vận dụng thực tế trong các DNSX TACN nội địa (phần 4.3.1), phần lớn các nhà quản trị cho rằng tính chính xác giá thành sản phẩm và kiểm soát tốt CP là 2 mục tiêu quan trọng mà các nhà quản trị mong muốn khi thiết kế một phương pháp kế toán CP. Thông tin cung cấp cho các nhà quản trị từ hệ thống kế toán quản trị CP phải cung cấp cái nhìn toàn diện, chi tiết và đầy đủ bản chất của CP để từ đó các quyết định trên cơ sở CP đưa ra đạt hiệu quả cao. Do vậy, luận án sẽ thực hiện triển khai phương pháp kế toán ABC với mục tiêu xác định chính xác giá thành sản phẩm.

Xác định giá thành sản phẩm là nhiệm vụ quan trọng của kế toán. Tuy nhiên, giá thành sản phẩm để làm căn cứ ra các quyết định về giá bán thị trường, giá nội bộ, giá chuyển nhượng… lại mang tầm chiến lược trong việc xây dựng kế hoạch dài hạn của DN. Giá thành sản phẩm cần bao quát đầy đủ các loại CP cấu thành được tập hợp và phân bổ một cách chính xác, khoa học.

Để xác định giá thành sản phẩm, phương pháp kế toán ABC có thể được thiết kế theo hình thức giản đơn hoặc toàn diện. Kế toán ABC giản đơn là phương pháp tập hợp và phân bổ các CP sản xuất (CP NVL trực tiếp, CPNC trực tiếp, CPSX chung) cho từng sản phẩm trên cơ sở mức độ tiêu hao từng nguồn lực trong quá trình sản xuất. Kế toán ABC toàn diện xác định giá thành sản phẩm ở phạm vi rộng hơn, không chỉ các CP trong sản xuất mà còn bao gồm các CP ngoài sản xuất và các CP khác. Theo phương pháp này, tất cả các luồng CP phát sinh trong DN đều được nhận diện tập hợp và phân bổ theo 2 giai đoạn: phân bổ CP cho các hoạt động và từ các CP hoạt động phân bổ cho từng đối tượng tính giá theo mức độ tiêu thụ hoạt động. Phương pháp tính giá theo hình thức toàn diện sẽ đáp ứng tốt hơn mong muốn của các nhà quản trị về mục tiêu của hệ thống thông tin. Luận án sẽ triển khai phương pháp kế toán ABC toàn diện với mục tiêu tính giá thành.

 Phác họa các vấn đề tổ chức ảnh hưởng tới việc triển khai

Các DN sản xuất TACN nội địa thường có quy trình sản xuất khép kín với các công đoạn chính giống nhau. Sản phẩm sản xuất không chỉ riêng một loại mà sự đa dạng về chủng loại, mã sản phẩm là đặc trưng của các DN này. Các sản phẩm hiện nay đang được các DN xác định giá thành theo phương pháp truyền thống, tập hợp CP theo từng lô sản phẩm, phân bổ CP chung đơn giản theo một tiêu thức nhất định.

122

Mặt khác trong điều kiện cạnh tranh gay gắt, các DN sản xuất TACN nội địa ngày càng chú trọng vào khâu phát triển và tiêu thụ sản phẩm. Mở rộng kênh phân phối, phạm vi tiêu thụ… làm cho tỷ trọng các CP này ngày càng có xu hướng tăng lên.

Việc thiết kế triển khai kế toán ABC cần được phân tích tất cả các vấn đề này trước khi bắt đầu: nếu đối tượng tính giá được xác định là sản phẩm thì phạm vi CP xác định theo tổng thể hay CP sản xuất? đối tượng tính giá cụ thể theo từng mã sản phẩm hay lô sản phẩm? khi tỷ lệ các CP gián tiếp ngày càng tăng thì phương pháp phân bổ, tiêu thức phân bổ nào thể hiện được sự phân bổ chính xác?...

 Xây dựng danh mục các hoạt động và nhóm các hoạt động chủ yếu, gán CP cho mỗi hoạt động

Các hoạt động được liệt kê phân theo tính chất: các hoạt động trực tiếp tạo ra CP, các hoạt động gián tiếp tạo ra CP. Đối với các hoạt động gián tiếp tạo ra CP bao gồm các hoạt động được tập hợp và phân chia thành các nhóm sau:

+ Hoạt động chuẩn bị sản xuất: được thực hiện bao gồm xây dựng kế hoạch sản

xuất, kế hoạch thu mua vật tư, chuẩn bị vật tư cho sản xuất…

+ Hoạt động máy móc thiết bị: bao gồm các hoạt động liên quan đến quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm như trộn, sấy, nghiền, ép viên….. Đây là những hoạt động sử dụng máy móc thiết bị để tạo ra sản phẩm, hoạt động này tiêu hao nguồn lực dưới hình thái khấu hao máy móc thiết bị và các nguồn lực CP dịch vụ…

+ Các hoạt động kỹ thuật bao gồm xử lý sơ bộ vật tư, cân định lượng vật tư theo

định mức…; Các hoạt động này phụ thuộc vào số lần sản xuất hay số lượng NVL

+ Hoạt động kiểm tra chất lượng: là các hoạt động được thực hiện trước, trong và sau quá trình sản xuất, từ khi NVL được đưa vào sản xuất đến khi sản phẩm hoàn thành trước nhập kho. Các hoạt động này phụ thuộc vào số lần kiếm tra.

+ Hoạt động lưu kho: là hoạt động được thực hiện trước khi sản xuất (NVL) và sau khi sản xuất hoàn thành, kiểm kê sản phẩm và đưa sản phẩm vào lưu kho, sắp xếp. Nhóm hoạt động này cũng bao gồm các hoạt động luân chuyển vật tư, bán thành phẩm.

+ Hoạt động tiêu thụ sản phẩm: là những hoạt động tính từ thời điểm tiếp nhận đơn hàng của khách hàng, kiểm tra hàng hóa trong kho, liên hệ với khách hàng và theo dõi đơn hàng cho đến khi kết thúc, kể cả theo dõi công nợ.

123

+ Hoạt động hỗ trợ tiêu thụ: gồm những hoạt động nhằm mục đích duy trì và mở rộng thị phần tiêu thụ sản phẩm như quảng cáo, tổ chức các hội nghị khách hàng, các hoạt động làm hài lòng khách hàng (tổ chức các chương trình ưu đãi, hoa hồng…).

+ Hoạt động duy trì DN: là những hoạt động chung ở phạm vi toàn DN

Danh mục các hoạt động được trình bày trong bảng 5.3

Bảng 5.3: Danh mục các hoạt động trong Công ty CP Dinh dưỡng Hồng Hà

Hoạt động Chi tiết

Hoạt động chuẩn bị sản xuất

Xây dựng kế hoạch sản xuất Xây dựng kế hoạch thu mua vật tư Chuẩn bị vật tư cho sản xuất

Hoạt động liên quan đến máy Hoạt động trộn, nghiền, sấy, làm nguội, ép viên, đóng

móc bao…

Hoạt động kỹ thuật

Làm sạch các loại tạp chất Cân định lượng vật tư theo định mức Nhập dữ liệu vào hệ thống máy vi tính

Kiểm tra, kiểm nghiệm

(KCS)

Kiểm tra chất lượng vật tư nhập kho Kiểm tra độ sạch của NVL tại trước khi nạp NVL vào bồn chứa và sau hoạt động trộn Kiểm tra chất lượng và kích thước tiêu chuẩn của thành phẩm trước hoạt động đóng bao

Hoạt động lưu kho

Quản lý, sắp xếp kho NVL Vận chuyển NVL từ kho đến phân xưởng và vận chuyển thành phẩm từ phân xưởng về kho thành phẩm Quản lý, sắp xếp kho thành phẩm

Tiêu thụ sản phẩm

Tiếp nhận và xử lý đơn hàng Hợp đồng với các đại lý Theo dõi đơn hàng Theo dõi công nợ

Hỗ trợ tiêu thụ (chăm sóc khách hàng)

Duy trì DN Tư vấn khách hàng Mở rộng thị trường Quảng cáo, marketing, tổ chức hội nghị CP hoa hồng cho các đại lý Các hoạt động quản lý chung

Nguồn: tác giả tổng hợp từ dữ liệu phòng Hành chính tổ chức –công ty CP Dinh dưỡng Hồng Hà

124

Các hoạt động được xác định có liên quan đến việc sử dụng các nguồn lực. Trên cơ sở dữ liệu kế toán từ các báo cáo kế toán và sổ cái các tài khoản kế toán, các CP trong các DN chế biến TACN nội địa được phân thành các nhóm CP theo hoạt động khác nhau (bảng 5.2). Đối với nhóm CP, xác định một tiêu thức phân bổ mô tả sự tiêu thụ của nguồn lực đó. Các tiêu thức được lựa chọn để phân bổ CP cho từng hoạt động gồm:

* Giờ lao động: đối với lao động hưởng lương theo thời gian như các nhân viên quản lý phân xưởng, nhân viên hành chính và những nhân viên bán hàng, tiếp thị, thì phần lương cố định được coi là một khoản CP chung và phân bổ theo số giờ lao động mà người lao động dành cho mỗi hoạt động.

* Diện tích (m2): được sử dụng để phân bổ các CP phục vụ, tiện ích như CP bảo vệ, CP vệ sinh, chăm sóc cây cảnh…. Các CP này phụ thuộc vào các hoạt động theo từng khu vực trong tổng diện tích tính theo mét vuông (m2).

* Tỷ lệ sở hữu trang thiết bị, TSCĐ: Các CP bảo trì máy móc, CP khấu hao TSCĐ… được phân bổ cho các hoạt động dựa trên việc sử dụng các trang thiết bị khác nhau. Danh mục các thiết bị được sử dụng trong mỗi hoạt động được cung cấp bởi thông tin từ nhân viên và quan sát thực tế để đưa ra tỷ lệ tương đối sở hữu và sử dụng trang thiết bị gán cho mỗi hoạt động.

* Tỷ lệ sử dụng CP: các CP bưu chính, CP viễn thông, CP dịch vụ mua ngoài… được phân bổ trên cơ sở ước tính tỷ lệ tiêu thụ nguồn lực của từng hoạt động. Dữ liệu này được các nhà quản lý và nhân viên trong DN cung cấp.

* Giờ máy chạy: theo dữ liệu tổng hợp từ các quản đốc phân xưởng cung cấp, các mẻ sản xuất trải qua công đoạn từ khi đưa NVL vào bồn chứa đến khâu đóng gói thành phẩm kéo dài từ 55 đên 68 phút tùy thuộc từng loại TACN. Đối với TACN hỗn hợp dạng cám thời gian này bình quân khoảng 55 phút/mẻ. Đối với TACN dạng viên phải qua công đoạn ép viên và làm nguội bằng hệ thống làm mát đột ngột nên một mẻ thường kéo dài khoảng 65 phút.

Mỗi nguồn lực xác định tiêu thức phân bổ riêng, căn cứ vào đó, tính toán tỷ lệ phân bổ cho mỗi nhóm hoạt động cụ thể. Tỷ lệ sử dụng nguồn lực của các hoạt động được tổng hợp trên cơ sở dữ liệu thu thập qua khảo sát các quản lý, quản đốc phân xưởng và các nhân viên thuộc công ty CP dinh dưỡng Hồng Hà thông qua ma trận nguồn lực - Hoạt động (RAR) để minh hoạ các mối quan hệ giữa các nguồn lực và các hoạt động. Dựa trên khối lượng nguồn, các tiêu thức phân bổ nguồn lực và tỷ lệ đã xác định (phụ lục 5.1), sẽ tính được nguồn lực mà mỗi hoạt động tiêu dùng (Bảng 5.4).

125

Bảng 5.4: Bảng phân bổ CP – hoạt động

BẢNG PHÂN BỔ CHI PHÍ – HOẠT ĐỘNG

Tháng 3/2017

CP DV

CP NVL,

HOẠT

CP lương

P lương

CP khác

KH MMTB KH TSCĐ Hỗ trợ TT CP tiện ích

TỔNG

NVPX

BPBH

BPQL

mua ngoài

CCDC

ĐỘNG

(1)

779.442.433

109.169.819

128.144.656 15.893.231 26.863.380

23.363.288 199.435.323 32.818.453 243.754.284

(2)

1.629.382.187

218.339.638

128.144.656 165.743.690 26.863.380

23.363.288 465.349.087 32.818.453 568.759.996

(3)

415.511.548

54.584.910

128.144.656 11.352.308 26.863.380

14.017.973

66.478.441 32.818.453

81.251.428

(4)

670.357.326

136.462.274

128.144.656 27.245.538 26.863.380

23.363.288 132.956.882 32.818.453 162.502.856

(5)

404.788.474

27.292.455 105.467.357

76.886.794

6.811.385 20.147.535

46.726.575

39.887.065 32.818.453

48.750.857

(6)

3.084.699.381

685.537.817 563.836.486

0 33.579.226 1.492.015.720 70.089.863

93.069.817 32.818.453 113.751.999

(7)

3.903.314.135

263.668.391 205.031.450

3.401.795.842

32.818.453

(8)

3.491.232.332

1.204.559.766

0 174.611.973 1.074.251.318 266.341.478 332.392.205 32.818.453 406.257.140

545.849.096 1.054.673.565 2.562.893.120 227.046.150 335.792.255 5.968.062.880 467.265.750 1.329.568.821 262.547.620 1.625.028.559

14.378.727.816 Tổng

Nguồn: tác giả tính toán theo số liệu kế toán tháng 3/2017 của công ty CP Dinh dưỡng Hồng Hà

126

 Xác định các tiêu thức phân bổ thứ cấp

Sau khi gán các CP cho từng hoạt động trên cơ sở mức độ tiêu thụ theo các tiêu thức cụ thể, các CP này tiếp tục được phân bổ cho từng nhóm SP (TACN cho lợn, TACN cho gà), theo từng dạng (viên, hỗn hợp cám), phân bổ tới từng loại sản phẩm và từng đơn vị sản phẩm theo những tiêu thức khác nhau. Việc sản xuất mỗi loại sản phẩm làm phát sinh các khoản CP hoạt động khác nhau, do vậy việc phân bổ các CP này cũng dựa trên các tiêu thức khác nhau. Các tiêu thức phân bổ được lựa chọn:

Số mẻ sản xuất quy đổi: quy trình sản xuất TACN dạng viên và dạng cám không hoàn toàn giống nhau, thời gian thực hiện cũng có sự chênh lệch. Để lấy số lượng mẻ sản xuất làm tiêu thức phân bổ phải quy chuẩn về thời gian. Luận án lấy thời gian chuẩn để sản xuất 1 mẻ TACN nói chung là 60 phút, từ đó xác định hệ số đối với mẻ sản xuất TACN dạng cám và TACN dạng viên.

Số giờ máy chạy: là tiêu thức gắn liền với hoạt động sản xuất có sử dụng máy

móc thiết bị. Số giờ máy được tổng hợp từ số liệu thống kê của bộ phận phân xưởng.

Số lần kiểm tra: được thực hiện trong quá trình sản xuất và sau sản xuất, kiểm soát trong thời gian sản xuất cả về thời gian, quy trình… và kiểm tra chất lượng sản phẩm sau sản xuất.

Số thành phẩm: được tổng hợp theo từng nhóm, từng dạng TACN và từng loại,

chi tiết đến từng sản phẩm theo số liệu của thống kê phân xưởng và số liệu lưu kho.

Số đơn hàng: được tổng hợp và bóc tách tính cho từng loại TACN, tính chi tiết

đến mã 2.

Số khách hàng: khách hàng của Công ty gồm các đại lý, các hộ chăn nuôi… số lượng khách hàng được xác định trong nghiên cứu này được tính chỉ bao gồm các khách hàng cấp 1, đối tượng lấy sản phẩm trực tiếp từ công ty, cửa hàng bán sản phẩm của công ty mà không tính đến các khách hàng thông qua khâu trung gian. Số lượng khách hàng tính cho từng loại SP được xác định dựa trên hệ số theo từng đơn hàng.

Kết quả xác định các tiêu thức phân bổ thể hiện trong bảng 5.5

127

Bảng 5.5: Danh mục hoạt động và các tiêu thức phân bổ CP hoạt động

HOẠT ĐỘNG CP HOẠT ĐỘNG TIÊU THỨC PHÂN BỔ

Hoạt động chuẩn bị sản xuất (1) 779.442.433 Số mẻ sản xuất quy đổi*

Hoạt động máy móc (2) 1.629.382.187 Số giờ máy chạy (h)

Kiểm tra, kiểm nghiệm KCS (3) 415.511.548 Số lần kiểm tra

Hoạt động kỹ thuật (4) 670.357.326 Số mẻ sản xuất quy đổi

Hoạt động lưu kho (5) 404.788.474 Số thành phẩm

Hoạt động tiêu thụ sản phẩm (6) 3.084.699.381 Số đơn hàng

Hoạt động hỗ trợ tiêu thụ (7) 3.903.314.135 Số khách hàng

Hoạt động duy trì DN (8) 3.491.232.332 Số mẻ sản xuất quy đổi

TỔNG 14.378.727.816

Nguồn: tác giả tính toán trên cơ sở số liệu kế toán tháng 3/2017 của Công ty CP Dinh dưỡng Hồng Hà

 Gán các CP cho các đối tượng chịu phí

Đối tượng chịu phí được xác định là các sản phẩm TACN, được phân loại theo từng nhóm đối tượng vật nuôi, từng loại sản phẩm, chi tiết theo thể trạng vật nuôi. Tại công ty cổ phần dinh dưỡng Hồng Hà, đối tượng chịu phí được xác định là từng mã sản phẩm. Cụ thể như sau:

- TACN gồm TACN hỗn hợp dạng viên và TACN hỗn hợp chi tiết theo thể

trạng và mục đích.

- Mỗi một loại thành phẩm cụ thể được mã hóa riêng theo nhóm (lợn nhóm 1, gà nhóm 2, vịt nhóm 4, bò nhóm 8 và TACN thủy sản nhóm 9), theo loại, và theo số thứ tự từng sản phẩm…

Căn cứ số liệu thống kê trong tháng 3/2017 tại công ty cổ phần Dinh dưỡng

Hồng Hà:

Số mẻ sản xuất trong tháng: 2.700 (trong đó sản xuất TACN cho lợn: 1.256 mẻ,

cho gà 963 mẻ; các TACN loại khác: 481 mẻ)

+ Số mẻ sản xuất TACN dạng viên: 1.388 mẻ (trong đó TACN cho lợn 622 mẻ,

TACN cho gà 466 mẻ, loại khác 300 mẻ)

128

+ Số mẻ sản xuất TACN dạng cám: 1.312 mẻ (trong đó TACN cho lợn 636 mẻ,

TACN cho gà 497 mẻ, loại khác 181 mẻ)

+ Tổng số lượng thành phẩm: 9.166.500 kg

+ Số đơn hàng: 1.002 (được tính gộp của tất cả các mặt hàng mỗi lần xuất bán)

+ Số khách hàng hỗ trợ: 358 (được xác định đối với khách hàng cấp 1)

Số liệu phân bổ CP cho từng đối tượng tính giá được thực hiện trên máy tính,

chi tiết cho từng mã sản phẩm

Minh họa phân bổ CP chung cho 2 mã sản phẩm H121S – TA hỗn hợp dạng viên cho lợn siêu nạc từ 12 đến 30kg (hiệu Maxpro) và mã sản phẩm M118 - TA đậm đặc cho lợn nái chửa, nuôi con với số liệu phân tích cụ thể theo bảng 5.6 đến 5.10

Căn cứ vào số lượng tiêu thức được thống kê có liên quan đến từng nhóm hoạt

động (phụ lục 5.2), xác định CP hoạt động phân bổ đến từng nhóm SP (bảng 5.6)

129

Bảng 5.6: Tổng hợp CP hoạt động và tiêu thức phân bổ cho 2 dòng sản phẩm TACN cho lợn và TACN cho gà

Tháng 3/2017

TACN cho gà

TACN cho lợn

CP HOẠT

Tiêu thức phân

Tổng tiêu

HOẠT

CP/tiêu thức

ĐỘNG

bổ

thức

ĐỘNG

Dạng viên

Dạng cám

Dạng viên

Dạng cám

(1)

2.700

288.682

622,0

634,0

466

497

779.442.433 Mẻ SX 779.442.433 Mẻ SX quy đổi

2.771,9

281.191

189.475.802,5

172.332.530,5

141.954.540,1

135.093.482,1

(1’)

282.405.607,0

1.629.382.187 Giờ máy

1.940

839.735

396.088.902,0

360.251.820,6

296.748.277,1

(2)

78.421.130,8

5.267

78.894

88.330.279,7

97.537.267,6

73.529.671,9

(3)

2.771,9

241.837,5

162.958.144,2

148.214.120,1

122.087.612,8

116.186.778,7

(4)

74.620.799,9

415.511.548 Số lần kiểm tra 670.357.326 Mẻ SX quy đổi 404.788.474 SL thành phẩm

9.166.500

44,2

93.388.606,8

95.050.330,5

69.966.383,9

(5)

570.843.586,5

2.302

1.340.008

769.164.832,6

613.723.855,9

459.622.887,7

(6)

720.695.710,4

358

10.903.112

940.938.575,0

699.979.797,4

638.922.369,6

(7)

3.084.699.381 Số đơn hàng 3.903.314.135 Số khách hàng 3.491.232.332 Mẻ SX quy đổi

2.771,9

1.259.493,6

848.688.780,4

771.901.653,0

635.834.359,6

605.102.715,4

(8) Tổng

2.583.369.811

14.378.727.816

3.489.033.923

2.958.991.376

2.438.666.103

Nguồn: tính toán của tác giả theo số liệu kế toán của Công ty CP Dinh dưỡng Hồng Hà

130

Trên cơ sở xác định CP phân bổ cho từng đơn vị theo từng tiêu thức (CP/tiêu thức), kết hợp với số lượng tiêu thức của từng sản phẩm, xác định CP hoạt động phân bổ cho từng sản phẩm cụ thể.

Theo đó CP chung phân bổ cho sản phẩm H121S là 559.444.648 đồng, tính bình quân cho 1 kg thành phẩm là 1.991 đ/kg; phân bổ cho sản phẩm M118 là 636.685.191 đồng, bình quân 2.144 đ/kg thành phẩm (bảng 5.7)

Sử dụng số liệu CP NVL trực tiếp, CP nhân công trực tiếp, biến phí sản xuất chung kết hợp với kết quả vừa tính toán trong bảng 5.7, giá thành từng sản phẩm được xác định theo từng loại CP thể hiện trong bảng 5.8 – Báo cáo giá thành.

131

Bảng 5.7: Bảng phân bổ CP chung cho từng loại SP TACN cho lợn

Tháng 3/2017

THỨC ĂN CHO LỢN

M118

H121S

HOẠT ĐỘNG

…

Tổng

Tiêu thức phân bổ

CP/tiêu thức PB

SLTT

(1)

Giá trị 24.463.608

Giá trị 25.892.996

Mẻ SP quy đổi

281.191 87,0 92,1 361.808.333

Giờ máy

839.735 60,9 51.139.848 64,5 54.127.905 756.340.723

(2)

Số lần kiểm tra

78.894 180 14.201.010 170 13.412.065 185.867.547

(3)

241.837,5 87,0 21.039.859 92,1 22.269.200 311.172.264

(4)

Số mẻ sx

SL thành phẩm

44,2 297.000 13.115.385 280.925 12.405.520 188.438.937

(5)

Số đơn hàng

1.340.008 95 127.300.800 84 112.560.707 1.382.888.689

(6)

Số khách hàng

10.903.112 25,3 275.848.736 18,6 202.797.885 1.640.918.372

(7)

Số mẻ sx

1.259.493,6 87,0 109.575.944 92,1 115.978.370 1.620.590.433

(8)

559.444.648

Tổng

6.448.025.299

636.685.191 2.144

1.991

Bình quân 1 kg

Nguồn: tác giả tính toán theo số liệu kế toán tháng 3/2017 của công ty CP Dinh dưỡng Hồng Hà

132

Bảng 5.8: Báo cáo chi tiết giá thành sản phẩm

Tháng 3 năm 2017

TỔNG CHI PHÍ

Giá thành TÊN SẢN PHẨM SỐ TPSX NVL trực tiếp Tổng Z z đơn vị 4.267.230 II. TACN cho lợn

32.004.225.000

CPNC trực tiếp 1.049.738.580 Biến phí chung 1.097.531.556 Định phí chung PB 6.448.025.299

40.599.520.435

1. M118 297.000 9.585,2 224,0 207,3 2.144 12.160

2.846.804.400 66.528.000 61.568.100 636.685.191 3.611.585.691

…………………… ……………. ………… …………. …………… …………….. …………… …………..

4. H121S 280.925 6.755,74 205,0 230,0 1.991 9.182

1.897.856.260 57.589.625 64.612.750 559.444.648 2.579.503.282

……………. ………… …………. …………… …………….. …………… ………….. ……

3.274.200 21.727.591.200 510.775.200 842.124.240 4.968.718.814 28.049.209.454 II. TACN cho gà ……………. ………… …………. …………… …………….. …………… …………..

10.571.181.300 281.952.720 417.963.948 2.969.486.570 14.240.588.594 …… III. TACN cho vịt, ngan, bò …………. …………… …………….. …………… ……

Nguồn: tính toán theo đề xuất của tác giả và số liệu kế toán tháng 3/2017 Công ty CP Dinh dưỡng Hồng Hà

9.166.500 64.302.997.500 1.842.466.500 2.357.619.744 14.378.727.816 82.881.811.560 CỘNG

133

 Phân tích dữ liệu CP.

Sử dụng số liệu báo cáo chi phí SP của công ty cổ phần dinh dưỡng Hồng Hà được lập theo mối quan hệ với khối lượng sản phẩm (bảng 4.5, phần 4.2.2.5) để phân tích sự khác biệt về CP cho sản phẩm H121S - TA HH cho lợn siêu nạc từ 12 - 30kg (bảng 5.9):

Bảng 5.9: Bảng phân tích CP sản phẩm (tháng 3/2017)

Tên SP: H121S - TA HH cho lợn siêu nạc từ 12 - 30kg

Mã số: H121S

Tổng sản lượng: 280.925 kg

TCS ABC CHI PHÍ Tổng CP CP đơn vị Tổng CP CP đơn vị

2.020.058.635 2.020.058.635 CP biến đổi

- NVL trực tiếp 1.897.856.260 6.756 1.897.856.260 6.756

- CP NC trực tiếp 57.589.625 205 57.589.625 205

- BP SX, KD 64.612.750 230 64.612.750 230

CP chung PB * 529.433.935 1.885 559.444.648 1.991

2.549.492.570 9.076 2.579.503.282 9.182 Giá thành toàn bộ

Nguồn: Công ty cổ phần dinh dưỡng Hồng Hà và số liệu tính toán của tác giả

Số liệu thực tế cho thấy, với các báo cáo chi phí nội bộ, CP chung được công ty CP Dinh dưỡng Hồng Hà phân bổ trên cơ sở doanh thu tiêu thụ trong kỳ tính cho từng loại sản phẩm (phụ lục 5.3). Mặc dù các hoạt động phát sinh các khoản CP này xuất phát từ hoạt động sản xuất, kinh doanh và các hoạt động khác trong tháng của công ty, việc phân bổ CP chung một cách đồng đều theo doanh thu tiêu thụ, được coi là CP thời kỳ sẽ làm sai lệch thông tin về bản chất của giá thành từng sản phẩm. Theo số liệu chi phí đã được phân tách thành định phí và biến phí, tổng định phí được xác định là 14.387.727.816 đồng, tính theo tỷ lệ doanh thu tiêu thụ trong tổng số 12.275.050 kg thành phẩm tiêu thụ thì tổng CP chung phân bổ cho nhóm TACN cho lợn là 5.895.278.405 đồng (tương ứng với tỷ lệ 41%) và cho nhóm TACN cho gà là 4.601.192.901 đồng (tương ứng 32%) và phân bổ cho TACN khác là 3.882.256.510 đồng (tương ứng 27%). Phân bổ tương tự cho từng loại thành phẩm trong nhóm, bằng cách đó CP chung phân bổ cho sản phẩm H121S là 1.885 đ/kg, sản phẩm M118 là 2.635 đ/kg. Giá thành nội bộ được tính theo phương hiện tại dùng làm căn cứ để xác định lợi nhuận trong kỳ cho từng sản phẩm.

134

Hiện tại, công ty đang xác định giá thành đơn vị của sản phẩm H121S - TA hỗn hợp cho lợn siêu nạc từ 12 đến 30kg là 9.076 đ/kg; tương tự như vậy với sản phẩm M118 – TA đậm đặc cho lợn nái chửa, nuôi con có giá thành 12.669 đ/kg.

Nếu tính theo phương pháp kế toán ABC khi phân bổ CP chung cho từng loại SP trên cơ sở mức độ đóng góp của các hoạt động tạo ra sản phẩm, thì CP chung phân bổ cho mỗi loại SP là khác nhau, đối với SP H121S theo tính toán của tác giả, số phân bổ là 1.991 đồng/kg thành phẩm và 2.144đ/kg cho sản phẩm M118. Sự chênh lệch này phát sinh từ việc lựa chọn cơ sở phân bổ của mỗi loại sản phẩm là khác nhau.

Kết quả cho thấy có sự khác biệt trong kỹ thuật tính toán dẫn đến chênh lệch trong xác định giá thành. Sản phẩm H121S và M118 là 2 trong số 5 sản phẩm chủ lực, mang lại doanh thu cao nhất cho công ty cổ phần dinh dưỡng Hồng Hà, theo cách tính hiện tại sẽ làm ảnh hưởng khả năng cạnh tranh của sản phẩm cũng như kế hoạch phát triển của công ty. Mặt khác, khi sử dụng dữ liệu để phân tích tỷ suất lợi nhuận, sản phẩm M118 chưa được chú trọng phát triển tương xứng với lợi nhuận mang lại. Điều này được phân tích qua Bảng phân tích lợi nhuận theo bảng 5.9. Cụ thể:

Đối với sản phẩm H121S, giá thành hiện tại đang bị đánh giá thấp, khiến cho tỷ suất lợi nhuận khi phân tích lên đến 14,66%, khoảng cách khá xa so với sản phẩm M118 (8,6%). Mặt khác, sản lượng tiêu thụ của 2 mã sản phẩm này cũng thuộc top đầu trong danh mục thành phẩm của công ty. Chính vì vậy trong kế hoạch phát triển trong những năm gần đây, H121S luôn chiếm ưu thế trội hơn so với sản phẩm M118 trong dự toán sản xuất kinh doanh. Trong khi đó nếu tính theo phương pháp kế toán ABC, sản phẩm M118 được đánh giá thấp hơn so với giá thành hiện tại công ty đang sử dụng, dẫn đến có thể cải thiện khả năng cạnh tranh của sản phẩm. Thêm vào đó, khoảng cách về tỷ suất lợi nhuận của 2 sản phẩm H121S và sản phẩm M118 gần ngang nhau (13,66% và 12,3%). Kết quả này có thể làm ảnh hưởng đến kế hoạch ưu tiên sản xuất và tiêu thụ của 2 sản phẩm này trong tương lai của công ty.

Kết quả trên cho thấy, việc tính chính xác giá sản phẩm sẽ giúp công ty có lợi thế về giá so với các đối thủ cạnh tranh, đồng thời, là nền tảng cơ bản để nhà quản tri có thể thưc hiện các quyết định dài hạn.

135

Bảng 5.10: Phân tích lợi nhuận SP của 2 phương pháp

Đơn vị tính: đồng

Phương pháp TCS Phương pháp ABC Tên SP

Giá bán Giá bán Giá thành Giá thành Lợi nhuận Tỷ suất LN Lợi nhuận Tỷ suất LN

H121S 10.636 9.076 1.560 14,66% 10.636 9.182 1.454 13,66%

M118 13.868 12.669 1.199 8,6% 13.868 12.160 1.708 12,3%

Nguồn: tính toán theo số liệu kế toán tháng 3/2017 của công ty CP Dinh dưỡng Hồng Hà và kết quả đề xuất của tác giả

136

5.4. Một số khuyến nghị nhằm thực hiện các giải pháp tăng cường vận dụng kế toán ABC trong các DNSX TACN nội địa

5.4.1. Về phía Nhà nước

 Cần siết chặt các quy định pháp luật về quản lý chất lượng TACN

Trong thời gian gần đây, một trong những vấn đề thời sự nổi cộm là sự buông lỏng quản lý trong lĩnh vực TACN. Các DN chế biến TACN vốn nội địa đang đứng trong thế yếu, từ vốn, công nghệ, nhân lực… cho đến việc công bố các tiêu chuẩn chất lượng. Mặc dù trong thời gian gần đây, nhà nước đã ban hành những quy định về quản lý TACN và những quy định về sử dụng kháng sinh, hóa chất trong thức ăn chăn nuôi, gia súc gia cầm với danh mục các chất cấm... nhằm kiểm soát tốt quá trình sản xuất, giảm thiểu rủi ro liên quan đến thức ăn chăn nuôi đối với sức khỏe người tiêu dùng, tuy nhiên, vẫn không ít cơ sở chạy theo lợi nhuận mà sản xuất TACN chưa đạt yêu cầu chất lượng, thậm chí có nơi còn trộn chất cấm vào TACN. Do đó, để có sản phẩm thức ăn chăn nuôi không tồn dư kháng sinh, không có chất gây hại cần sự chung tay của cả phía nhà nước và DN.

Mặt khác, khi Hiệp định Đối tác toàn diện và tiến bộ xuyên Thái Bình Dương (CPTPP) và Hiệp định thương mại tự do Việt nam – EU (EVFTA) đi vào thực thi, cơ hội để các DNSX TACN nội địa mở rộng thị trường xuất khẩu là rất lớn. Việc kiểm soát chất lượng TACN ở mỗi DN cũng như toàn ngành được coi là một trong những yếu tố then chốt nâng cao khả năng cạnh tranh của sản phẩm. Do đó, trên cơ sở các nghị định về quản lý chất lượng TACN, các DN buộc phải hoàn thiện hệ thống kiểm soát, quản lý, trong đó việc hoàn thiện hệ thống kế toán quản trị là nhiệm vụ bắt buộc.

 Tháo gỡ khó khăn về nguồn vốn cho các DN chế biến TACN nội địa

Các chuyên gia kinh tế nhận định ba hạn chế chính của các DN nội địa được đề cập là: nguồn lực tài chính yếu; công nghệ thiếu đồng bộ; năng lực và kinh nghiệm quản lý hạn chế. Trong khi các DN ngoại được vay vốn dễ dàng với mức lãi suất thấp từ công ty mẹ hoặc từ thị trường vốn nước sở tại. Còn DN Việt khó tiếp cận nguồn vốn rẻ, khiến chi phí tài chính không cạnh tranh. Chính điều này đã cản trở hoạt động kinh doanh của họ. Ngoài ra, đa số DN nội địa đều có quy mô vừa và nhỏ nên khả năng xây dựng chiến lược kinh doanh dài hạn rất khó khăn; đồng thời tiềm lực hạn chế cũng khiến họ chưa làm tốt công tác thị trường… Vì thế, việc cạnh tranh đối với các DN này là vô cùng khó khăn.

137

Để giải quyết bài toán đó, Nhà nước và các tổ chức tín dụng nên có những chính sách ưu đãi cho DN nội địa vay vốn đầu tư nhằm tăng khả năng tiếp cận vốn tín dụng bằng việc xác lập cơ chế thực thi đơn giản và rõ ràng để rút ngắn khoảng cách giữa chính sách với thực tế triển khai.

Trên cơ sở tạo điều kiện tiếp cận vốn tín dụng tốt cho các DN nội, không chỉ đơn thuần là tăng vốn trong kinh doanh mà tạo cơ hội tiếp cận và sử dụng những dây truyền công nghệ sản xuất hiện đại, hệ thống máy móc kỹ thuật, công nghệ thông tin tiên tiến. Đây cũng là nhân tố có ảnh hưởng lớn đến việc lựa chọn và triển khai một phương pháp kế toán quản trị hiện đại như kế toán ABC. Khi nền tảng về vốn được tháo gỡ, các DN nội dễ dàng hơn trong việc gắn kết tạo chuỗi sản xuất khép kín, nâng cao khả năng kiểm soát CP và chất lượng theo quy trình. Đồng thời, các DN nội địa sẽ dễ dàng hơn trong việc cân đối hài hòa giữa lợi ích và CP khi quyết định nâng cao hiệu quả của việc vận dụng kế toán ABC ní riêng và của hệ thống kế toán quản trị trong DN

nói chung.

 Tổ chức, sắp xếp lại các DNSX TACN.

Thị trường thức ăn chăn nuôi Việt Nam được đánh giá là màu mỡ, thế nhưng các DN nội lại không làm chủ được thị trường, thậm chí đang cắt giảm công suất, thu hẹp thị phần. Ưu thế trên thị trường hiện nay đang nghiêng hẳn về các doanh nghiệp có vốn đầu tư ngoại. Mặt khác, theo đánh giá của các chuyên gia kinh tế, hiện tại nguồn cung TACN đã vượt cầu. Do vậy, cần có chính sách xem xét lại quy hoạch phát triển ngành TACN. Ðể bảo vệ quyền lợi của người chăn nuôi, các cơ quan quản lý nhà nước cần có ngay các giải pháp thích hợp để bình ổn thị trường TACN, đồng thời có biện pháp tổ chức, sắp xếp lại các DN chế biến. Hướng đến sản xuất theo mô hình tổ hợp tác, hợp tác xã, các DN có quy mô nhỏ và vừa liên kết xây dựng và thực hiện chu trình khép kín "sản xuất - tiêu thụ" theo chuỗi giá trị, chú trọng giảm chi phí, phòng chống dịch bệnh tốt, tận dụng nguyên liệu sẵn có để giảm giá thành TACN, tăng khả năng cạnh tranh.

Khuyến khích các DN đang ở thế đuối trên thị trường sát nhập nhằm tận dụng

vốn, công nghệ sản xuất, tận dụng các thế mạnh vốn có của mỗi DN để phát triển.

5.4.2. Về phía Bộ Tài chính

Kế toán quản trị là một thuật ngữ được ghi nhận chính thức trong Luật Kế toán 03 ban hành vào ngày 17/06/2003, và đến ngày 12/6/2006, Bộ Tài chính ban hành Thông tư số 53/2006/TT-BTC về việc “Hướng dẫn áp dụng KTQT trong DN”. Thông tư 200/2014/TT-BTC đã mở ra định hướng mới cho các nhà quản trị khi đổi mới trong

138

công tác hướng dẫn các DN ghi nhận các thông tin theo hướng phù hợp nhất, gỡ bỏ tâm lý kế toán hướng về tính pháp quy. Thông tư 53/2006 lại là văn bản pháp luật về KTQT tính đến thời điểm hiện nay, làm nền tảng cho quá trình thực hiện tại các DN, mặc dù Luật Kế toán đã được sửa đổi và hoàn thiện năm 2015 được chính thức áp dụng từ năm 2017. Có thể thấy, các quy định về KTQT ở Việt Nam vẫn thiên về việc coi KTQT là một bộ phận của kế toán hay là kế toán nội bộ, với mục tiêu chủ yếu là cung cấp thông tin kiểm soát hoạt động DN cho những nhà quản trị trong nội bộ DN.

Để kế toán quản trị nói chung và các phương pháp kế toán quản trị hiện đại như kế toán ABC nói riêng trở thành một phần cơ bản của DN, cần có nhiều văn bản chuyên sâu nghiên cứu và hướng dẫn hơn nữa cho các DN, để làm tiền đề cho việc áp dụng các phương pháp kế toán quản trị phù hợp tại các DN.

Trên cơ sở các quy định của Luật Kế toán năm 2015 về tiêu chuẩn người làm kế toán, cần bổ sung và cụ thể hóa tiêu chuẩn và điều kiện của người làm KTQT, thuê làm KTQT và cung cấp dịch vụ hành nghề KTQT… trong bối cảnh hội nhập các tổ chức quốc tế như Tổ chức Thương mại Thế giới (WTO), Hiệp định Đối tác toàn diện và tiến bộ xuyên Thái Bình Dương (CPTPP), Hiệp định thương mại tự do Việt nam – EU (VEFTA), Cộng đồng Kinh tế ASEAN (AEC)…

5.4.3. Về phía các DN chế biến TACN nội địa

Hội nhập kinh tế quốc tế với việc ký kết hàng loạt các Hiệp định thương mại tự do thế hệ mới buộc các DN phải tự mình hoàn thiện hơn với các công cụ quản lý kinh tế. Tiếp cận các kỹ thuật, phương pháp kế toán quản trị hiện đại như kế toán ABC là vấn đề cần thiết, đặc biệt là các thông tin CP đối với các DNSX TACN nội địa trong điều kiện hiện nay. Thành công trong việc thúc đẩy triển khai vận dụng phương pháp kế toán ABC đòi hỏi sự kết hợp của nhiều yếu tố trong nội bộ DN: năng lực cạnh tranh của DN, nhận thức và sự hỗ trợ từ các nhà quản lý cấp cao, sự tham gia, đồng thuận của các cấp quản trị và đội ngũ thiết kế, sự hợp tác chia sẻ và sử dụng thông tin giữa các bộ phận phi kế toán và kế toán; sự liên kết đánh giá hiệu quả bằng các thông tin từ kế toán ABC…

Thứ nhất, xuất phát từ thực trạng hiện nay, khi thị phần của các DN sản xuất TACN nội địa có nguy cơ ngày một thu hẹp, các DN cần phải có chiến lược nâng cao năng lực cạnh tranh bằng nhiều cách thức khác nhau. Cần xác định phạm vi cạnh tranh không chỉ là với các DN trong nước mà còn tính đến phạm vi trong khu vực hoặc thế giới. Các DN cần tạo ra sự khác biệt thông qua giá sản phẩm, chất lượng sản phẩm, thị

139

phần tiêu thụ… Khi hoạt động trong môi trường cạnh tranh cao thì nhu cầu về một hệ thống thông tin chi phí càng được thúc đẩy. Muốn vậy, các DN cần:

- Tiếp cận các nguồn vốn và các công nghệ sản xuất tiến tiến hiện đại làm giảm dần khoảng cách về vốn, công nghệ với các DN khối ngoại. Một trong những giải pháp được đề xuất là sự liên kết và hợp tác để nâng cao chất lượng sản phẩm, nâng cao sức cạnh tranh trên thị trường. Sự liên kết này không hoàn toàn là pháp cộng tổng số các doanh nghiệp mà là tạo ra sức mạnh của các nhóm, các tập đoàn kinh tế có cùng sản phẩm sản xuất nhất định, cùng chiến lược thương hiệu, xúc tiến thương mại và quảng bá sản phẩm. Một chu trình khép kín từ vùng nguyên liệu đến sản xuất và tiêu thụ sản phẩm sẽ là một trong những nhân tố tạo sự cạnh tranh về giá và thị trường tiêu thụ cho doanh nghiệp.

- Cần có chiến lược sản phẩm dài hạn đáp ứng nhu cầu của thị trường và khách hàng, xác định nguồn cung cấp nguyên liệu nhằm hạn chế sự phụ thuộc vào nguyên liệu nhập khẩu. Muốn vậy, các DN phải chủ động trong việc tiếp cận thông tin nghiên cứu và dự báo để rà soát và điều chỉnh chiến lược đặt ra cho phù hợp.

- Nghiên cứu, phân tích kỹ thị trường tạo hướng đi riêng, khác biệt so với các đối thủ ngoại. Phải nhận định thế mạnh cạnh tranh hiện tại và tiềm năng của DN mình.

- Tăng cường năng lực quản trị cho các nhà quản lý trong DN, gồm các nhà quản lý cấp cao, quản lý bậc trung. Sự thay đổi tư duy và phong cách quản trị là yếu tố cần thiết khi các DN nội địa hoạt động trong môi trường cạnh tranh phức tạp hiện nay.

Thứ hai, việc thay đổi một hệ thống kế toán quản trị phải bắt nguồn từ việc thay đổi tâm lý từ các nhà quản trị. Một trong những rào cản đối với việc áp dụng thành công phương pháp kế toán ABC chính là sự ảnh hưởng và quyết định từ phía nhà quản trị (Nguyễn Việt Hưng, 2016; Trần Ngọc Hùng, 2016). Để hoàn thiện hệ thống kế toán quản trị với việc vận dụng một phương pháp kế toán CP hiện đại như ABC, các DNSX TACN nội địa cần:

 Đối với các nhà quản lý cấp cao: cần loại bỏ rào cản tâm lý “ngại thay đổi”, bởi thay đổi không còn là xu thế mà nó là yêu cầu tất yếu và bắt buộc đối với mỗi cá nhân và DN, sự thay đổi có thể theo hướng để thích ứng và thay đổi để tạo sự phát triển.

Thay đổi tư duy và thiết lập phong cách quản trị sáng tạo dựa trên nền tảng về kế toán tài chính. Các quyết định của nhà quản trị không còn được hình thành trên cơ sở lối mòn và theo kinh nghiệm mà phải chuyển đổi chiến lược nhanh, từ kinh doanh truyền thống dựa trên chi phí thấp sang kinh doanh dựa trên sự sáng tạo, nhằm tận

140

dụng tốt hơn những lợi thế về kinh tế mà mỗi DN nội đang có. Do vậy, chỉ đơn thuần thông tin kế toán tài chính kết hợp với kinh nghiệm là chưa đủ. Cần có sự đầu tư, đổi mới hướng vào bộ phận kế toán quản trị, nơi cung cấp các nền tảng của quyết định. Sẵn sàng ủng hộ và tạo điều kiện vận dụng một kỹ thuật tiên tiến, hiện đại nếu lợi ích đạt được từ kỹ thuật đó lớn hơn những CP mà DN phải bỏ ra; đồng thời sẽ thay đổi phương thức quản lý để phát huy hiệu quả đạt được từ việc đổi mới.

Trang bị cho mình những kiến thức chuyên sâu về quản lý, kế toán đặc biệt là kế toán quản trị với các kỹ thuật mới như kế toán ABC. Nghiên cứu nghệ thuật quản lý thông qua công cụ kế toán ở cả phương diện lý thuyết và kinh nghiệm thực tế từ các DN thành công trên thế giới và ở Việt Nam, thậm chí học hỏi từ các DN FDI cùng lĩnh vực. Đồng thời lựa chọn và có kế hoạch đào tạo, tập huấn cho cán bộ, nhân viên – những cá nhân tham gia vào đội ngũ xây dựng và triển khai phương pháp kế toán ABC.

Khắc phục tâm lý e ngại, chưa bắt đầu đã lo không thành công. Khi DN đã xác định được mục tiêu rõ ràng, kết hợp với sự phân tích thực trạng để xây dựng chi tiết bản kế hoạch thực hiện cho phù hợp. Kế hoạch càng chi tiết về mục tiêu và phương pháp thì các giải pháp vận dụng càng gắn chặt với sử dụng hiệu quả và tiết kiệm các nguồn lực.

Một trong những khía cạnh của sự hỗ trợ từ nhà quản lý cấp cao đối với việc triển khai vận dụng kế toán ABC là việc sử dụng quyền lực trong việc thiết lập quyền sở hữu thông tin kế toán. Để đảm bảo việc vận dụng phương pháp kế toán ABC đạt hiệu quả và duy trì lâu dài, các nhà quản trị cần có những quy định trong việc sử dụng thông tin kế toán giữa các phòng ban, các bộ phận trong doanh nghiệp. Cần xác định rõ, thông tin không thuộc sở hữu riêng của bộ phận kế toán, cần có sự liên kết nhất định để đàm bảo sự tồn tại, cải tiến và phát triển nhằm phục vụ công tác quản trị DN. Bên cạnh đó, cơ sở đánh giá hiệu quả công việc, thực hiện chính sách thưởng – phạt cần có sự gắn kết với hệ thống thông tin kế toán được tạo ra từ phương pháp kế toán ABC.

 Đối với các nhà quản lý bậc trung: cần có sự gắn kết, chia sẻ trong công việc từ khi xây dựng phương án triển khai đến khi đưa phương pháp kế toán ABC vào thực tế vận dụng và phân tích hiệu quả của việc vận dụng theo mục tiêu đề ra.

Kế toán trưởng, trưởng phòng Kế toán (kế hoạch tài chính) nghiên cứu để xem xét có nên đề xuất hoàn thiện lại bộ máy kế toán bằng việc độc lập một bộ phận kế toán quản trị. Những DN có quy mô nhỏ và vừa, phụ thuộc vào mức độ tương thích về quy mô, chiến lược kinh doanh… của DN mình. Với những DN có quy mô lớn, cần thiết

141

phải tách biệt công việc giữa bộ phận kế toán tài chính và kế toán quản trị; lựa chọn những cá nhân có trình độ chuyên môn, có kỹ năng phân tích và khả năng dự báo.

Trưởng các bộ phận đề xuất nhân sự tham gia xây dựng và triển khai. Phân tích rõ ràng mục tiêu, phương pháp thực hiện và cách thức đánh giá hiệu quả công việc của mỗi bộ phận, mỗi cá nhân thông qua hệ thống thông tin ABC. Phối hợp cùng nhân viên và các thành viên trong nhóm được lựa chọn phân tích chi tiết toàn bộ quy trình sản xuất kinh doanh để thực hiện tốt các bước kỹ thuật trong việc xây dựng và triển khai phương pháp kế toán ABC: xây dựng danh mục từ điển hoạt động, nhóm hoạt động; xác định các tiêu thức phân bổ và lựa chọn một hệ thống tiêu thức phân bổ phù hợp…

 Đối với các nhân viên kế toán và các thành viên khác trong đội triển khai: có ý thức trách nhiệm trong việc xây dựng và triển khai phương pháp kế toán ABC tại DN của mình thông qua việc nhận thức rõ vai trò của thông tin kế toán đối với sự phát triển của DN và công việc của chính mình; loại bỏ áp lực tâm lý về số lượng dữ liệu cần xử lý trong giai đoạn đầu bằng cách phân công chi tiết và chia nhỏ các công việc với các cá nhân khác ở các bộ phận trong cùng DN;

Tự trang bị cho mình hoặc đề xuất lãnh đạo đào tạo các kiến thức, kỹ năng và kinh nghiệm về kế toán ABC. Trên cơ sở công việc chuyên môn hàng ngày, tư vấn và tham gia việc thiết kế triển khai phương pháp và sử dụng kết quả thông tin một cách có hiệu quả.

Thứ ba, để thúc đẩy và duy trì, phát triển một hệ thống phương kế toán quản trị mới cần nâng cao nhận thức về tầm quan trọng của thông tin CP. Việc đề ra các quyết định phải bắt nguồn từ việc phân tích các luồng CP của DN. Thay đổi tư duy thông tin CP chỉ phục vụ cho mục tiêu xác định lợi nhuận tài chính bằng việc khẳng định thông tin CP phục vụ chính cho mục tiêu quản trị. Do vậy, hệ thống kế toán CP tài chính vẫn tồn tại, bên cạnh đó cần phát triển bổ sung một phương pháp cung cấp thông tin chính xác nhằm phục vụ cho việc ra quyết định của nhà quản trị.

Thứ tư, kỹ thuật vận dụng kế toán ABC bắt nguồn từ việc xây dựng danh mục các hoạt động và các tiêu thức phân bổ CP. Để xây dựng danh mục các hoạt động, doanh nghiệp cần có sự phối kết hợp từ nhiều bộ phận chức năng. Một danh sách các hoạt động không quá chi tiết để không làm loãng sự phân tích nhưng vẫn phải đảm bảo mức độ bao quát tất cả quy trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Trên cơ sở đó, xác định mối quan hệ nhân quả giữa các hoạt động với nguồn lực; giữa hoạt động với các đối tượng tính giá để lựa chọn hệ thống các tiêu thức phân bổ chi phí phù hợp.

142

Thứ năm, việc vận dụng kế toán ABC trong các doanh nghiệp đòi hỏi một sự đầu tư khá lớn từ các nguồn lực về vốn, thời gian và con người. Do vậy, tùy thuộc điều kiện của từng doanh nghiệp để nghiên cứu và xây dựng kế hoạch đưa kế toán ABC vào vận dụng trong thực tế: nên áp dụng toàn bộ hay áp dụng từng phần, thời điểm triển khai kế toán ABC… Các quyết định này cần lưu ý đến nguyên tắc cân đối giữa lợi ích đạt được và chi phí bỏ ra.

143

TÓM TẮT CHƯƠNG 5

Dựa trên nền tảng phân tích thực trạng với các kết quả đạt được trong chương 4, kết hợp với định hướng phát triển của ngành công nghiệp chế biến TACN Việt Nam, luận án trình bày định hướng và các giải pháp tăng cường vận dụng kế toán ABC trong các DNSX TACN nội địa trong nội dung chương 5.

Định hướng vận dụng kế toán ABC được đề xuất trong bối cảnh hiện tại khi lượng cung của thị trường đang vượt xa so với kế hoạch phát triển dự kiến và các DN nội địa ngày càng có nguy cơ bị gia tăng sức ép trước các đối thủ FDI cả về thị phần và kiểm soát giá cả. Với mục tiêu đáp ứng nhu cầu của các nhà quản trị về một hệ thống thông tin CP trên nguyên tắc phù hợp với thực tế và cân đối giữa lợi ích và CP, phương pháp kế toán ABC được đề xuất triển khai trong chương 5 như một giải pháp giúp các nhà quản trị nắm bắt được một cách chính xác các CP cấu thành nên giá thành SP. Việc triển khai phương pháp kế toán ABC vào thực tế được thiết kế theo mô hình của các nhà nghiên cứu trước với 6 bước cơ bản cho một mô hình toàn diện. Để thực hiện được thành công giải pháp này trong thực tế, luận án cũng đề xuất một số khuyến nghị hỗ trợ cho các DN về phía Nhà nước, Bộ Tài Chính, các Hiệp hội trên tinh thần tạo điều kiện về vốn, về quy chế tài chính, kế toán hay việc đào tạo, chuyển giao các công nghệ cũng như kỹ thuật tiên tiến… Đồng thời, ngay trong nội tại các DN, các khuyến nghị cũng được chi tiết đến từng nhóm đối tượng có ảnh hưởng tới việc thực hiện các giải pháp trên cơ sở các nhân tố tác động đã được kiểm định trong chương 4.

144

KẾT LUẬN

Ngành chế biến thức ăn chăn nuôi của Việt Nam được đánh giá cao về tiềm năng phát triển và là mảnh đất màu mỡ cho các nhà đầu tư trong và ngoài nước khi quyết định đầu tư tại Việt Nam. Trong bối cảnh hiện nay, khi lượng cung đang có xu hướng vượt cầu, sự lép vế trên thị trường của các DN sản xuất TACN nội địa so với các đối thủ có vốn đầu tư nước ngoài trong cùng ngành đòi hỏi các DN sản xuất TACN nội địa cần phải thay đổi hướng tiếp cận và sử dụng các thông tin kế toán cho mục tiêu quản trị DN. Vận dụng kế toán CP theo mức độ hoạt động trong việc cung cấp thông tin về giá thành sản phẩm là một giải pháp hữu hiệu giúp các nhà quản trị kiểm soát tốt CP, trên cơ sở đó đưa ra các quyết định hợp lý, đặc biệt là các quyết định về giá nhằm tối đa hóa lợi nhuận của DN.

Kế toán chi phí theo mức độ hoạt động là một phương pháp kế toán quản trị hiện đại, khá mới mẻ trong thực tế vận dụng đối với các DN sản xuất TACN nội địa. Luận án đã đi sâu nghiên cứu tổng hợp các cơ sở lý luận có liên quan đến kế toán ABC, các điều kiện ảnh hưởng tới tính khả thi của việc vận dụng phương pháp ABC trên cơ sở phân tích thực trạng công tác kế toán CP của các DN sản xuất TACN nội địa. Từ những yếu điểm của công tác kế toán CP, luận án cũng kiểm định và khẳng định tính khả thi của việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong phạm vi các DN sản xuất TACN nội địa với các điều kiện (nhân tố) ảnh hưởng: kỹ thuật, sự hỗ trợ từ nhà quản lý cấp cao, tầm quan trọng của thông tin CP và mức độ cạnh tranh.

Căn cứ vào định hướng phát triển ngành chế biến thức ăn chăn nuôi đến năm 2020 và tầm nhìn đến 2030 của Bộ Nông nghiệp và phát triển nông thôn, luận án đã đề xuất các bước triển khai cụ thể để vận dụng kế toán ABC vào thực tế. Để thực hiện giải pháp tăng cường sự vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các DN sản xuất TACN nội địa, các khuyến nghị cũng được xây dựng chi tiết đối với các cơ quản quản lý Nhà nước, Bộ Tài Chính và bản thân các DN sản xuất TACN nội địa.

Hướng phát triển của luận án:

Dựa trên kết quả nghiên cứu của luận án, có thể mở rộng nghiên cứu về hiệu quả sử dụng thông tin chi phí từ phương pháp kế toán ABC như: khả năng kiểm soát CP nhằm mục tiêu đánh giá hiệu quả của từng nhóm hoạt động, việc hình thành các quyết định về giá bán để tạo lập giá cạnh tranh…. trong các DN sản xuất TACN nội địa.

145

DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH CỦA TÁC GIẢ

ĐÃ CÔNG BỐ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN

1. Đàm Phương Lan (2016), "Kế toán chi phí theo hoạt động (ABC) - công

cụ quản lí hữu hiệu cho các doanh nghiệp khởi nghiệp", Kỷ yếu Hội thảo Khoa

học Quốc gia về Khởi nghiệp, tr 77-80.

2. Đàm Phương Lan (2016), "Vai trò kế toán chi phí theo hoạt động ABC)

đối với kiểm soát chi phí doanh nghiệp", Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Quốc gia,

tập 2, tr 471-475.

3. Đàm Phương Lan (2017), "Các nhân tố đến việc vận dụng phương pháp

kế toán chi phí theo hoạt động trong Công ty CP Đầu tư và Thương mại TNG

Thái Nguyên", Tạp chí Kế toán & Kiểm toán, số 7/2017 (166), tr 44-48.

4. Đàm Phương Lan (2017), "Ảnh hưởng của các nhân tố tổ chức đến việc

vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn

nuôi nội địa", Tạp chí Kinh tế & Phát triển, số 239 (III), tr 86-96.

146

TÀI LIỆU THAM KHẢO

1. Abdel-Kader, M. and Luther, R. (2006), IFAC's Conception of the Evolution of Management Accounting, Advances in Management Accounting, Số 15,Tr. 229-247.

2. Akyol, D. E., Tuncel, G., and Bayhan, G. M. (2005), A comparative analysis of activity-based costing and traditional costing. World Academy of Science, Engineering and Technology, Số 3, tập 1, tr.136-139.

3. Al-Omiri, M. and Drury, C. (2007), Organizational and behavioral factors influencing the adoption and success of ABC in the UK, Journal of cost management, Số 21, tập 6, tr. 38-48.

4. Al-Omiri, M. (2011), A survey study of the organizational and behavioural factors influencing the adoption and success of ABC in KSA companies. Cost management, Số 25, Tập 2, tr. 29-42.

5. Al-Omiri, M. (2012), The motives driving activity-based costing adoption: an empirical study of Saudi Firms, The Journal of American Academy of Business, Số 17, tập 2, tr. 64-77.

6. Aldukhil, Y. (2012), Developing and testing a model of successful adoption of

activity-based costing, Doctoral dissertation, Victoria University.

7. Al-Saidi, S. H. (2014). A Review of Research on Factors Influencing Implementation Success of Activity Based Costing, International Journal of Reseach in commerce & management, Số 5, Tập 1, tr. 1-5.

8. Amir, R. R. (2015), Barriers to implementing Activity – Based Costing in listed companies on Tehran stock exchange, ICP Business, Economics and Finance, Số 2, Tập 1, tr. 27-34.

9. Anderson, S. W., and Young, S. M. (1999). The impact of contextual and process the evaluation of activity-based costing systems. Accounting,

factors on Organizations and Society, Số 24, Tập 7, tr. 525-559.

10. Armstrong, P. (2002), The costs of activity-based management, Accounting,

organizations and society, Số 27, tr. 99-120.

11. Ashton, D., Hopper, T. and Scapens, R. (ed.) (1995). The changing nature of issues in management accounting, Issues in Management Accounting (2nd), Prentice Hall, Hertfordshire.

147

12. Ax, C. & Ask, U. (1995), Cost Management: Produktkalkylering och

ekonomistyrning under utveckling, Studentlitteratur, Swedish

13. Baird, K. M., Harrison, G. L. and Reeve, R. C. (2004). Adoption of activity management practices: a note on the extent of adoption and the influence of organizational and cultural factors, Management accounting research, Số 15, Tập 4, tr. 383-399.

14. Banker, R. D., Potter, G. and Schroeder, R. G. (1995). An empirical analysis of manufacturing overhead cost drivers. Journal of Accounting and Economics, Số 19, Tập 1, tr. 115-137.

15. Baker, J. J. (ed.) (1998). Activity-based costing and activity-based management for

health care. Jones & Bartlett Learning, America.

16. Baykasoğlu, A. and Kaplanoğlu, V. (2008), Application of activity-based costing to a land transportation company: A case study, International Journal of Production Economics, Số 116, Tập 2, tr. 308-324.

17. Bhimani, A. and Pigott, D. (1992), Implementing ABC: a case study of consequences, Management Accounting and

organizational behavioural Research, Số 3, Tập 2, tr. 119-132.

18. Bjørnenak, T. and Mitchell, F. (2002), The development of activity-based costing journal literature, 1987-2000, European Accounting Review, Số 11, Tập 3, tr. 481-508

19. Brimson, J.A. (1991), Activity accounting: an activity based costing approach,

Wiley, New York

20. Brown, D. A., Booth, P. and Giacobbe, F. (2004), Technological and

organizational influences on the adoption of activity‐based costing in

Australia, Accounting & Finance, Số 44, Tập 3, tr. 329-356.

21. Byrne, S. (2011), What determines ABC success in mature sites?, Journal of

Accounting and Organizational Change, Số 7, Tập 3, tr. 259-277.

22. Cadez, S. and Guilding, C. (2008), An exploratory investigation of an integrated contingency model of strategic management accounting, Accounting, organizations and society, Số 33, tr. 836-863.

23. Căpuşneanu, S., Topor, D., & Rof, L. M. (2011). General implementation stages of the ABC method in the Small and Medium-Sized Enterprises, International

148

Journal of Academic Research in Accounting, Finance and Management Sciences, Số 1, tr. 43-50.

24. Charaf, K. and Rahmouni, A. F. A. (2010), Success of Activity-Based costing projects in French companies: The influence of organizational and technical factors, truy cập ngày 26 tháng 8 năm 2016, từ http://papers. ssrn. com/sol3/papers. cfm.

25. Chenhall, R. H. (2003), Management control systems design within its organizational context: findings from contingency-based research and directions for the future. Accounting, organizations and society, Số 28, tập 2, tr. 127-168.

26. Chongruksut, W. (2002), The adoption of activity-based costing in Thailand,

Doctoral dissertation, Victoria University.

27. Chongruksut, W. and Brooks, A. (2005). The adoption and implementation of activity-based costing in Thailand, Asian review of accounting, Số 13, tập 2, tr. 1-17.

28. Cokins, G. (2002), Activity-based cost management: an executive's guide, John Wiley

& Sons.

29. Cokins, G. and Căpuşneanu, S. (2010), Cost drivers. Evolution and benefits, Theoretical

and Applied Economics, Số 8, tr. 7-16

30. Cooper, R. and Kaplan, R. S. (1987), How cost accounting systematically distorts product costs, Accounting and management: Field study perspectives, tr. 204-228.

31. Cooper, R. and Kaplan, R. S. (1991), Profit priorities from activity-based

costing, Harvard business review, Số 69, Tập 3, tr. 130-135.

32. Cooper, R. and Kaplan, R. S. (1992), Activity-based systems: Measuring the costs

of resource usage, Accounting horizons, Số 6, Tập 3, tr. 1- 13.

33. Coopler, R. (1988), The rise of activity-based costing-part one: what is an activity-

based cost, Summer, tr.45 - 54.

34. Covaleski, M. A., Dirsmith, M. W. and Samuel, S. (1996), Managerial accounting research: the contributions of organizational and sociological theories, Journal of Management Accounting Research, Số 8, Tập 1, tr. 1-35.

35. Công ty CP Dinh Dưỡng Hồng Hà (2014), Cẩm nang nội bộ công ty, Hà Nam

36. Công ty CP Dinh Dưỡng Hồng Hà (2016, 2017), Báo cáo tài chính năm

37. Công ty CP Dinh Dưỡng Hồng Hà ( 2017), Báo cáo kế toán quản trị

149

38. Creswell J.W. (2003), Research Design: Qualitative, Quantitative, and Mixed

Methods Approaches (2nd ed.), SAGE Publications, London.

39. Cục Chăn nuôi (2007 - 2017), Báo cáo ngành Thức ăn chăn nuôi, Hà Nội

40. Cục Chăn nuôi (2014), Đề án tái cơ cấu ngành chăn nuôi, Hà Nội

41. Công ty CP Dinh Dưỡng Hồng Hà (2014), Cẩm nang nội bộ công ty, Hà Nam

42. DABACO (2016 - 2-17), Báo cáo doanh thu

43. Dubihlela, J.and Rundora, R. (2014), Employee Training, Managerial Commitment

And The Implementation Of Activity Based Costing; Impact On Performance Of SMEs, The International Business & Economics Research Journal, Số 13, tr. 27-52.

44. Duh, R. R., Lin, T. W., Wang, W. Y. and Huang, C. H. (2009), The design and

implementation of Activity-Based Costing: a case study of a Taiwanese textile company, International Journal of Accounting & Information Management, Số 17, Tập 1, tr. 27-52.

45. Drury, C. (2007), Management and Cost Accounting (7th ed.), South - Western,

London

46. Drury, C. and Tayles, M. (2005), Explicating the design of overhead absorption procedures in UK organizations, The British Accounting Review, Số 37, Tập 1, tr. 47-84.

47. Đoàn Ngọc Phi Anh (2005), Phương pháp tính giá dựa trên hoạt động, Kinh tế phát

triển, Số 93, tr.47-48.

48. Elagili, G. (2015), Adoption factors for the implementation of activity based costing systems: A case study of the Libyan cement industry, Doctoral dissertation, University of Salford.

49. Elhamma, A. (2012), The Activity Based Costing in Morocco: adoption and diffusion, Oman Chapter of Arabian Journal of Business and Management Review, Số 34, tr. 1-8.

50. Fawzi, A. A. (2008), Barriers to adopting activity-based costing systems (ABC): an empirical investigation using cluster analysis. Doctoral, Dublin Institute of Technology, Ireland.

51. Fei, Z. Y. and Isa, C. R. (2010a), Behavioral and organizational variables affecting journal of business in China, African

the success of ABC success management, Số 4, Tập 11, tr. 2302-2308.

150

52. Fei, Z. Y. and Isa, C. R. (2010b), 'Factors Influencing Activity-Based Costing Success: A Review', In Proceedings of 2010 International Conference on Business, Economics and Tourism Management, CBETM 2010, tr. 26-28.

53. Foster, G., and Gupta, M. (1990), Manufacturing overhead cost driver

analysis, Journal of Accounting and Economics, Số 12, tr. 309-337.

54. Gerdin, J. (2005), Management accounting system design in manufacturing investigation using a multiple contingencies

departments: an empirical approach, Accounting, Organizations and Society, Số 30, Tập 2, tr. 99-126.

55. Ghayebi, J., and Khosroshahi, A. G. (2015). The feasibility of the implementation

of Activity-based costing based on the Balanced Scorecard in Tabriz Space Propellants Research Institute, TJEAS Journal, số 5, tr. 385-388.

56. Gosselin, M. (1997), The effect of strategy and organizational structure on the implementation of activity based costing. Accounting,

adoption and organizations and society, Số 22, Tập 2, tr. 105-122.

57. Gosselin, M (2007), A review of activity-based costing: techniques, implementation

and consequences, Elsevier, Oxford.

58. Greeson, C. B. and Kocakulah, M. C. (1997), Implementing an ABC pilot at

Whirlpool, Journal of Cost Management, Số 11, tr. 16-21.

59. Gunasekaran, A., Marri, H. B. and Grieve, R. J. (1999), Activity based costing in small and medium enterprises, Computers & Industrial Engineering, Số 37(1-2), tr. 407-411.

60. Hall, O. P. and McPeak, C. (2011), Are SMEs ready for ABC?, Journal of

Accounting and Finance, Số 11, tr. 11-22.

61. Hoàng Trọng và Chu Nguyễn Mộng Ngọc (200), Phân tích dữ liệu nghiên cứu

SPSS, Nhà xuất bản Hồng Đức, Hà Nội.

62. Horngren C.T., S.M. Datar và G. Foster (2003), Cost Accounting: A Managerial

Emphasis, Prentice Hall, America.

63. Horngren C.T, S.M Datar và M. V Rajan (2015), Cost Accounting: A Managerial

Emphasis (15th), Prentice Hall, America.

64. Huynh, T., Gong, G., & Tran, P. (2013a), Integrating ABC with standard costs-A Strategic Management Tool, Australian Journal of Basic Applies Sciences, Số 7, Tập 6, tr. 556-562.

151

65. Huynh, T., Gong, G., & Ngo, N. (2013), Apply Activity-Based Costing to calculate product cost in small and medium enterprises, International Journal of Business and Economics Research, Số 2, Tập 3, tr. 60-68.

66. Hussain, M. M (2000), Management accounting systems in services: empirical evidence with non-financial performance measurement in Finnish, Swedish and Japanese banks and other financial institutions, Universitas Wasaensis, Vaasa.

67. Huỳnh Thị Bích Trâm và Phan Thị Bích Nguyệt (2015), Xây dựng và ứng dụng mô hình tích hợp ABC và EVA trong công tác quản trị chi phí tại công ty TNHH Hoàn Cầu, Nhà Trang, Tạp chí Khoa học Công nghệ Thủy sản, ĐH Nha Trang, Số 1, tr. 193 - 200.

68. International Federation of Accountants (1998), International management Accounting Practice Statement: management accounting concepts, chief author, Financial and management Accounting Committee, NewYork.

69. Innes, J, & Mitchell, F (1995), A survey of activity-based costing in the UK's

largest companies, Management accounting research, Số 6, Tập 2, tr. 137-153.

70. Innes, J, Mitchell, F and Sinclair, D (2000), Activity-based costing in the UK’s largest companies: a comparison of 1994 and 1999 survey results, Management accounting research, Số 11, Tập 3, tr. 349-362.

71. Ismail T. H and Mahmoud, N (2012), The influence of organizational and environmental factors on cost systems design in Egypt, British Journal of Economics, Finance and Management Sciences, Số 4(2), tr. 31-51.

72. Innes John và Falconer Mitchell (1998), A practical guide to activity-based

costing, Institute of Chartered Accountants, London.

73. Johnson, T.H, & Kaplan, R.S (1987), Relevance lost: the rise and fall of

management accounting, Harvard Business School Press, Boston.

74. Johnson, H.T (1990), Beyond product costing: A challenge to cost management’s conventional wisdom, Journal of Cost Managemnet, Số 3, Tập 4, tr. 15 -21.

75. Johnson, H.T (1992), It's Time to stop overselling Activity Based concepts: start focusing on customer satisfaction instead, Management Accounting, September, tr. 26-35.

152

76. Kaličanin, Đ. and Knežević, V. (2013), Activity-based costing as an information basis for an efficient strategic management process, Economic Annals, Số 58, tr. 95-119.

77. Kallunki, J.P and Silvola, H (2008), The effect of organizational life cycle stage on the use of activity-based costing, Management Accounting Research, Số 19, Tập 1, tr. 62-79.

78. Kaplan R. S (1994), Management accounting (1984-1994): development of new practice and theory, Management Accounting Research, Số 5, tr. 247-260.

79. Kaplan, R.S and Anderson, S.R (2007), Time – Driven Activity – Based Costing: A simpler and more powerful path to higher profits, Harvard business school press, US.

80. Kaplan, R.S. and Atkinson, A.A (1998), Advanced Management Accounting (3rd

ed.), Prentice Hall, America.

81. Karim M.A (2014), Some important factors afecting evolution of activity based costing (ABC) in Egyptian manufacturing firms, Scientific Papers Series Management , Economic Engineering in Agriculture and Rural Development, Số 14, tr.187-192.

82. Krumweide K. R and Roth, H.P (1997), Implementing information technology innovations: the activity - based costing example, SAM Advanced Management Journal, Số 62, Tập 4, tr. 4-13.

83. Krumwiede, R (1998), The Implementation Stages of Activity-Based Costing and the Impact of Contextual and Organizational Factors, Journal of Management Accounting Research, Số 10, tr. 239–277.

84. Lal J. (2009), Cost Accounting 4E, McGraw-Hill Education Press, India.

85. Levin, K.E and Sallbring, S (2011), Implementation of Activity Based Costing - a case study at a make-to-order company, Master’s Thesis, Lund University, Sweden.

86. Liu, L.Y and Pan, F (2007), The implementation of activity based costing in China: An innovation action research approach, The Bristish Accounting Review, Số 39, Tập 3, tr. 249-264.

87. MassanGroup (2015 - 2017), Báo cáo tài chính năm

153

88. Maelah, R and Ibrahim, D.N (2006), Activity-based costing (ABC) adoption among manufacturing organizations - the case of Malaysia, International Journal of Business and Society, Số 7, tr. 70-101.

89. Maelah, R and Ibrahim, D.N (2007), Factors influencing activity based costing (ABC) adoption in manufacturing industry, Investment Management and Financial Innovations, Số 4, tr. 113-124.

90. Maher M, W Lanen và M Rajan (2006), Fundamentals of Cost Accounting,

McGraw-Hill Companies, Inc.

91. Malmi, T (1997), Towards explaining activity-based costing failure: accounting and control in a decentralized organization, Management Accounting Research, Số 8, tập 4, tr. 459-480.

92. McGowan, A.S and Klammer, T.P (1997), Satisfaction with activity-based cost management implementation, Journal of Management Accounting Research, Số 9, tr. 217-237.

93. Miller, J.A. (1996), Implementing Activity-Based Management in Daily Operations

(1st ed.), John Wiley & Sons, New York.

94. Mills, R. and Cave, M (1990), Overhead Costs Allocation in Service Organisations

Management Accounting Research, June, tr. 36-37.

95. Mohan Deepak và Patil Hemantkumar (2003), Activity Based Costing For Strategic Decision, truy cập ngày 28 tháng 1 năm 2016, từ http://Pdfcast.Org/Pdf/Activity- Based-Costing-For-Strategic-Decisions-Support.

96. Mohan, K. and George, B. (2006), Activity based costing for better cost

management, Amfiteatru Economic Journal, số 8(19), tr. 59-67.

97. Moisello, A.M. (2012), ABC: Evolution, problems of Implementation and organizational variables, American Journal of Industrial and Business Management, Số 2, tr. 55-63.

98. Morrow M (1992), Activity-Based Management: New Approaches to Measuring

Performance and Managing Costs, Woodhead-Faulkner, New York.

99. Naughton-Travels, J.P. (2001), Activity-Based Costing: The New Management

Tool, Behavioral Health Management, Số 21, tr. 48-52.

154

100. Ngô Tiến Dũng (2018), Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí hoạt động dịch vụ trong các doanh nghiệp bưu chính Việt Nam, Luận án tiến sĩ, Học viện Tài Chính

101. Nguyễn Hải Hà (2016) Xây dựng mô hình kế toán chi phí hiện đại cho doanh

nghiệp ngành dệt may Việt Nam, Tạp chí Tài chính, Sô 7 (2), tr 39-40.

102. Nguyễn Đình Thọ (2011), Phương pháp nghiên cứu khoa học trong kinh doanh -

thiết kế và hiện thực, Nhà xuất bản Lao động - xã hội, Hà Nội.

103. Nguyễn Thanh Huyền và Nguyễn Thu Hoài (2012), Một số vấn đề về mô hình hạch toán chi phí theo hoạt động (ABC) trong kế toán quản trị chi phí, Truy cập ngày 26 tháng 6 năm 2016, từ liên kết: http://forums.bsdinsight.com/threads.

104. Nguyễn Thị Bình (2018), Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa, Luận án tiến sĩ, Học viện Tài Chính

105. Nguyễn Thị Đức Loan (2017), Vận dụng phương pháp xác định chi phí sản xuất theo mô hình chi phí mục tiêu (target costing) và phương pháp dựa trên hoạt động (activity based costing - ABC) trong các doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam, Tạp chí Kế toán kiểm toán, Số 7, tr 31 - 35.

106. Nguyễn Việt Hưng (2016), Những nhân tố cản trở đến vận dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động vào các DN Việt Nam, Luận án tiến sĩ, Trường Đại học Kinh tế TP HCM.

107. Nhà máy Chế biến TACN cao cấp Dabaco (2016), Định mức kỹ thuật sản xuất

TACN

108. Nishimura, A. (2002), Asia Economic Growth and Management Accounting,

Malaysian Accounting Review, Số 1, Tập 1, tr. 87-101.

109. Oseifuah, E. K. (2014), Activity based costing (ABC) in the public sector: Benefits and challenges, Problems and Perspectives in Management, Số 12(4), tr. 581-588.

110. Otley D.T (1980), The Contingency Theory of Management Achievement and

Prognosis’ Accounting, Organisations and Society, Số 5, tr. 413-428.

111. Pierce, B. and Brown, R. (2004), An empirical study of activity-based systems in

Ireland, The Irish Accounting Review, Số 11, tr. 33-55.

155

112. Pierce, B. and Brown, R. (2006), Perceived success of costing systems: Activity- based and traditional systems compared, The Journal of Applied Accounting Research, Số 8, tr. 108-160.

113. Pike, R.H., Tayles, M.E. and Mansor. N.N.A. (2011), Activity – based costing user satisfaction and type of system: a research note, The British Review, Số 43, tr. 65-72.

114. Rafﬁsh, N. (1991), How much does that product really cost, Management

Accounting Research, Số 72, tr. 36-39.

115. Ríos – Manriquez, M. Colomina, C.I.M. and Pastor, M.L.P.V. (2014), Is the activity based costing system a viable instrument for small and medium enterprises? A case of Mexico, Estudio Gerenciales, Số 30, tr. 220-232.

116. Rogers. E.M. (2003), Diffusion of Innovations (5th ed.), Simon and Schuster

Press, New York.

117. Roztocki, N. (2010), Activity-based management for electronic commerce: A structured implementation procedure, Journal of theoretical and applied electronic commerce research, Số 5, tr. 1-10.

118. Rundora, R. and Selesho, J. (2014), Determinants of and barriers to the adoption of Activity based costing for manufacturing SMEs in South Africa’s, Emfuleni Municipality, Mediterrancan Journal of Social Sciences, Số 5, tr. 30-37.

118. Rundora, R., Ziemerink, T. and Oberholzer, M. (2013), Activity – based costing in Small manufacturing firms: South African study, Journal of Applied Business Research, Số 29, tr. 485-498.

120. Sabouri, G. (2014), Feasibility study of activity based on costing in production of

cement industry, The Business & Management Review, Số 5, tr. 90-98.

121. Salehi, M., Hejazi, R., and Bashiri Manesh, N. (2010), Activity based costing

in gas companies: empirical evidence of

model for cost calculation Iran, International Review of Accounting, Banking, and Finance, Số 2, tr. 31-43.

122. Sallbring Sebastian and Karl-Emil Levin (2011), 'Implementation of Activity Based

Costing-a case study at a make-to-order company', Lund University, Sweden.

123. Shahri, H. and Aghasi, S. (2015), Feasibility of the implementation of activity-

based costing (ABC) in operational budgeting of government agencies (case study: office of Behzisty of Isfahan), WALIA journal, Số 31, tr. 94-99.

156

124. Shields, M. D. and Young, S. M. (1989), A behavioral model for implementing cost management systems, Journal of Cost management, Số 3, tr. 17-27.

125. Shields, M.D and McEwen, M.A. (1996), Implementing activity-based costing

systems successfully, Journal of Cost Management, Số 9, tr. 15-22.

126. Taba L. M (2009), Measuring the successful implementation of Activity Based Costing (ABC) in the South African post office, University of South Africa

127. Themido, I., Arantes, A., Fernandes, C. and Guedes, A. P. (2000), Logistic costs case study—an ABC approach, Journal of the Operational Research Society, Số 51, tập 10, tr. 1148-1157.

128. Tornberg, K., Jämsen, M. and Paranko, J. (2002), Activity-based costing and

process modeling for cost-conscious product design: a case study in a manufacturing company, International Journal of Production Economic, Số 79, tr. 75-82.

129. Trần Ngọc Hùng (2016), Các nhân tố tác động đến vận dụng kế toán quản trị trong các doanh nghiệp nhỏ và vừa tại Việt Nam, Luận án tiến sĩ, Trường ĐH Kinh tế TP HCM

130. Trần Thị Dự (2012), Hoàn thiện kế toán chi phí với việc tăng cường quản trị chi phí trong các DN chế biến thức ăn chăn nuôi, Luận án Tiến sĩ, Đại học Kinh tế Quốc dân.

131. Tsai, W. H., Kuo, L., Lin, T. W., Kuo, Y. C.and Shen, Y. S. (2010), Price elasticity of demand and capacity expansion features in an enhanced ABC product-mix decision model, International Journal of Production Research, Số 48, Tập 21, tr. 6387-6416.

132. Turney, P. B. (1991), How activity-based costing helps reduce cost, Journal of

Cost Management, Số 4, Tập 4, tr. 29-35.

133. Turney P.B (1996), Activity Based Costing: The Performance Breakthrough,

Kogan Page Ltd, London.

134. Turney P.B (2008), Activity-Based Costing: An Emerging Foundation for

Performance Management, Cost Technology management, Số 24, Tập 4, tr. 33-43.

135. Turney P.B (2010), Activity-based costing, An emerging foundation for

performance management, Cost Management, Số 4,Trang: 33-42.

157

136. Van Nguyen, H., & Brooks, A. (1997), An empirical investigation of adoption issues relating to activity-based costing, Asian Review of Accounting, Số 5, tr.1-18.

137. Varadi, S. S., & Taghavi, A. (2017), Identification and Prioritization of the Factors Affecting the Implementation of Activity-Based Costing with Analytic Hierarchy Process: Qaemshahr Municipality Case Study, Journal of History Culture and Art Research, Số 6(1), Trang: 366 - 377.

138. Velmurugan Manivannan Senthil (2010), The success and failure of activity- based costing systems, Journal of Performance Management, Số 23(2), tr. 3-33.

139. Wang, P., Du, F., Lei, D. and Lin, T. W. (2010), The choice of cost drivers in

activity-based costing: Application at a Chinese oil well cementing company, International Journal of Management, Số 27, Tập 2, tr. 367-373.

140. Weygandt, J. J., Kimmel, P. D. and Kieso, D. E. (2009), Managerial accounting:

tools for business decision making (5th ed.), John Wiley & Sons, US.

141. Yapa, P., & Kongchan, P. (2012), Factors influencing the implementation of

activity-based costing in Thailand: acase study of a Thai telecommunications company, Accounting and Finance Association of Australia and New Zealand (AFAANZ), tr. 1-24.

158

PHỤ LỤC

159

PHỤ LỤC 1A

PHIẾU KHẢO SÁT THĂM DÒ Ý KIẾN

VỀ THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHI PHÍ VÀ KHẢ NĂNG VẬN DỤNG PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN CHI PHÍ THEO HOẠT ĐỘNG TRONG CÁC DNSX THỨC ĂN CHĂN

NUÔI NỘI ĐỊA

Tôi là Đàm Phương Lan - nghiên cứu sinh của trường ĐH Kinh tế quốc dân, hiện nay tôi đang nghiên cứu đề tài “Kế toán chi phí theo mức độ hoạt động trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa”. Để hoàn thành nghiên cứu này, tôi rất mong nhận được sự hợp tác, hỗ trợ từ Ông/Bà. Mục đích của phiếu này là nhằm đánh giá thực trạng hệ thống kế toán chi phí và các điều kiện cần thiết cho việc vận dụng phương pháp kế toán chi phí mới (kế toán chi phí theo mức độ hoạt động – ABC) tại các doanh nghiệp sản cuất thức ăn chăn nuôi nội địa. Kết quả của việc khảo sát được sử dụng cho công tác nghiên cứu khoa học, thông tin cá nhân sẽ được giữ bí mật.

Trân trọng cảm ơn sự hỗ trợ từ Ông/Bà

PHẦN A. THÔNG TIN CHUNG

1. Tên doanh nghiệp:..........................................................................................................

2. Địa chỉ:............................................................................................................................

3. Xin Ông/Bà vui lòng cho biết loại hình của doanh nghiệp:

(cid:1) Công ty TNHH (cid:1) DN Nhà nước

(cid:1) Công ty tư nhân (cid:1) Công ty cổ phần (cid:1) Khác (xin ghi rõ)……………………………

4. Xin Ông/Bà vui lòng cho biết số lượng nhân viên trong doanh nghiệp: (cid:1) Dưới 10 người (cid:1) Từ 201 – 300 người

(cid:1) Từ 11 – 200 người (cid:1) Trên 300 người

5. Xin Ông/Bà vui lòng cho biết, doanh thu trung bình hàng năm của DN (trong giai đoạn 2013 – 2015)

(cid:1) Dưới 10 tỷ đồng (cid:1) Từ 20 đến 100 tỷ đồng

(cid:1) Từ 10 đến 20 tỷ đồng (cid:1) Trên 100 tỷ đồng

(cid:1) Trực tuyến chức năng (cid:1) Kết hợp trực tuyến chức năng và phân tán

6. Bộ máy quản lý trong DN được tổ chức theo mô hình nào: (cid:1) Phân tán PHẦN B. THÔNG TIN VỀ HỆ THỐNG KẾ TOÁN (Dành riêng cho KTT, KTTH hoặc KTCP)

7. Doanh nghiệp Ông/Bà tổ chức bộ máy kế toán theo mô hình:

(cid:1) Tập trung

(cid:1) Phân tán

(cid:1) Kết hợp

(cid:1) Nhật ký chung (cid:1) Chứng từ ghi sổ

(cid:1) Kê khai thường xuyên

(cid:1) Kiểm kê định kỳ

160

8. Hình thức sổ kế toán hiện nay doanh nghiệp Ông/Bà đang sử dụng: (cid:1) Nhật ký chứng từ (cid:1) Nhật ký sổ cái 9. Phương pháp kế toán hàng tồn kho hiện nay tại doanh nghiệp: 10. Doanh nghiệp Ông/Bà phân loại chi phí theo tiêu thức nào? (có thể hơn 1 lựa chọn)

(cid:1) Chức năng hoạt động (cid:1) Mức độ kiểm soát chi phí

(cid:1) Theo nội dung kinh tế (cid:1) Mối quan hệ với khối lượng (cid:1) Khác…..

11. Đối tượng tập hợp chi phí trong doanh nghiệp:

(cid:1) Phân xưởng (cid:1) Mẻ sản xuất

(cid:1) Loại sản phẩm, sản phẩm (cid:1) Khác

12. DN Ông/Bà có tiến hành đánh giá sản phẩm dở dang không? Nếu có, phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang: (cid:1) CP trực tiếp (cid:1) Khác…..

(cid:1) Khối lượng hoàn thành tương đương (cid:1) Không đánh giá

(cid:1) Phương pháp tỷ lệ (cid:1) Phương pháp định mức

(cid:1) Phương pháp hệ số (cid:1) Phương pháp giản đơn

13. Phương pháp tính giá thành sản phẩm mà DN Ông/Bà đang áp dụng: 14. Ước tính tỷ lệ các CP gián tiếp (gồm cả CP sx chung, CP bán hàng, CP quản lý DN) trong tổng CP tại DN Ông/Bà trong giai đoạn gần đây:

(cid:1) nhỏ hơn 10% (cid:1) 30% - 50%

(cid:1) 10% - 30% (cid:1) trên 50%

(cid:1) CP NVL trực tiếp (cid:1) CP nhân công trực tiếp

(cid:1) CP trực tiếp (cid:1) Khối lượng sản phẩm

15. Hiện nay, DN Ông/Bà đang sử dụng tiêu thức nào để phân bổ CPSX chung: (cid:1) Khác… 16. Đối với các CP ngoài sản xuất, DN Ông/Bà phân bổ cho đối tượng tính giá theo tiêu thức:

(cid:1) Bình quân loại sản phẩm (cid:1) Doanh thu tiêu thụ

(cid:1) Khối lượng sản phẩm (cid:1) Thị trường tiêu thụ

(cid:1) Khác…

(cid:1) Ngày càng giảm

17. Xu hướng đối với tỷ trọng các khoản chi phí gián tiếp ngoài sản xuất (như CP bán hàng) trong những năm gần đây và tương lai, theo Ông/Bà là:

(cid:1) Ngày càng tăng (cid:1) Ổn định, không thay đổi

18. DN Ông/Bà có phân tích các chi phí hỗn hợp không? Nếu có phương pháp phân tích được sử dụng là: ……………………………………………………………………………….

161

19. Xác định tầm quan trọng của các mục tiêu sau trong việc phân bổ CP gián tiếp, Ông/Bà hãy thể hiện quan điểm của mình bằng cách tích phần lựa chọn vào các ô tương ứng đánh giá theo thang điểm từ 1 (hoàn toàn không quan trọng) đến 5 (rất quan trọng)

Hoàn toàn không Rất quan quan trọng 1111 2222 3333 4444 trọng 5555

Mức độ giá trị

Mục tiêu

- Kiểm soát giá thành

- Tính giá sản phẩm dịch vụ

- Phục vụ báo cáo ngoài

- Lập kế hoạch sản xuất

- Đánh giá bộ phận

- Đánh giá hiệu quả quản lý

- Kiểm soát tỷ lệ CP

(cid:1) Có

(cid:1) Không

(cid:1) Khoản mục/yếu tố chi phí (cid:1) Mối quan hệ với khối lượng SP

(cid:1) Phạm vi chi phí (cid:1) Khác (cid:1) Không lập

(cid:1) Loại sản phẩm (cid:1) Thị trường

(cid:1) CP theo công việc, quá trình (cid:1) Theo mức độ hoạt động (ABC)

(cid:1) CP tiêu chuẩn (cid:1) Phương pháp CP mục tiêu (cid:1) Phương pháp khác (ghi rõ) ……………..

20. DN Ông/Bà có xây dựng định mức CP không? 21. DN Ông/Bà có lập các báo cáo chi phí không? Nếu có, báo cáo CP được trình bày theo: 22. Mức độ chi tiết của báo cáo chi phí mà doanh nghiệp Ông/Bà lập: (cid:1) Khác hàng (cid:1) Khác 23. Hiện nay DN Ông/Bà đang áp dụng hệ thống phương pháp kế toán quản trị CP nào?

PHẦN C. CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN VIỆC VẬN DỤNG PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN ABC

Kế toán CP theo mức độ hoạt động (ABC) là một kỹ thuật xác định CP của các hoạt động cụ thể dựa trên việc tiêu hao các nguồn lực. Sự cộng dồn CP của mỗi hoạt động được bắt nguồn từ các SP, dịch vụ cần thiết sử dụng các hoạt động đó. Bằng cách này, ABC xác

định được mối quan hệ nhân quả của các tiêu thức phân bổ CP với các hoạt động.

24. ABC là một hệ thống kế toán chi phí hiện đại, đã được nghiên cứu, khẳng định và áp dụng ở những nước phát triển. Ông/Bà có thể cho biết mức độ hiểu biết về hệ thống phương pháp kế toán này và nhu cầu nghiên cứu, áp dụng tại đơn vị bằng cách tích vào ô thích hợp

Ghi chú

Ý kiến

24.1. Không biết và không có nhu cầu áp dụng

24.2. Chưa tìm hiểu nhưng sẽ nghiên cứu

(*) tiếp tục câu 25

24.3. Đã nghiên cứu nhưng không muốn áp dụng

(*) tiếp tục câu 25

24.4. Biết phương pháp nhưng chưa có kế hoạch thay đổi

(*) tiếp tục câu 25

24.5. Hiểu phương pháp và có nhu cầu nghiên cứu vận dụng

(*) tiếp tục câu 25

24.6. Hiểu phương pháp và đang vận dụng

(*) tiếp tục câu 25

162

25. Nếu được tư vấn, giới thiệu phương pháp kế toán ABC, các câu sau có liên quan đến sự hỗ trợ của quản lý cấp cao đối với hệ thống kế toán trong doanh nghiệp, Ông/Bà hãy thể hiện

quan điểm của mình bằng việc sử dụng thang điểm sau

Hoàn toàn không Hoàn toàn đồng ý 1111 2222 3333 4444 đồng ý 5555

Mức độ giá trị

2 3

25.1. Luôn quan tâm đến việc giới thiệu kỹ thuật mới

25.2. Sẵn sàng cung cấp đầy đủ nguồn lực hỗ trợ trong quá trình thực hiện

25.3. Sẵn sàng tận dụng cơ hội khi có đề xuất thử nghiệm kỹ thuật mới

25.4. Cam kết gắn chặt mục tiêu của hệ thống kế toán

ABC với chiến lược kinh doanh

25.5. Đảm bảo sử dụng quyền lực trong việc thiết lập quyền sở hữu thông tin kế toán ABC

25.6. Sẵn sàng đào tạo đội ngũ thiết kế và vận dụng phương pháp kế toán ABC; cam kết sử dụng hệ thống

thông tin từ kế toán ABC trong việc đánh giá hiệu suất

26. Nghiên cứu các điều kiện kỹ thuật về việc nhận diện các hoạt động để có thể vận dụng phương pháp ABC, các nhận định sau về quy trình sản xuất kinh doanh của DN, Ông/Bà hãy cho biết ý kiến qua các thang điểm từ 1 đến 5: (1) hoàn toàn không đồng ý; (5) hoàn toàn đồng

ý; khả năng ứng với các mức độ khác nhau, xin chọn các ô (2) (3) (4) tương ứng

Hoàn toàn không Hoàn toàn đồng ý 1111 2222 3333 4444 đồng ý 5555

Mức độ giá trị

2 3 4

26.1. Các hoạt động có thể được xác định và phân chia

rõ ràng theo từng công đoạn của quy trình sản xuất

26.2. Có thể được nhận diện và tổng hợp các hoạt động thành từng nhóm theo tính chất hoạt động

26.3. Có thể nhận diện và xác định rõ ràng các chi phí có liên quan đến từng hoạt động của quá trình sản xuất

25.4. Trong quá trình SXKD, có thể xác lập các trung tâm hoạt động riêng biệt

163

27. Nghiên cứu các điều kiện kỹ thuật về việc lựa chọn các tiêu thức phân bổ để có thể vận dụng phương pháp ABC, Ông/Bà hãy cho biết ý kiến qua các thang điểm từ 1 đến 5: (1) hoàn toàn không đồng ý; (5) hoàn toàn đồng ý; khả năng ứng với các mức độ khác nhau, xin chọn các ô (2) (3) (4) tương ứng

Mức độ giá trị

2 3

27.1. Có thể xác định nhiều tiêu thức phân bổ có liên quan đến từng hoạt động

27.2. Có thể xác định các cơ sở (tiêu thức chung) có liên

quan đến từng nhóm hoạt động để phân bổ chi phí cho từng nhóm

27.3. Với mỗi hoạt động, có thể xác định rõ ràng nguồn phát sinh chi phí

27.4. Có thể xác định tiêu thức phân bổ CP rõ ràng cho từng nhóm SP, từng SP

28. Các câu sau có liên quan đến mức độ cạnh tranh mà doanh nghiệp phải đối mặt. Ông/Bà vui lòng cho biết ý kiến bằng việc sử dụng thang điểm từ 1 đến 5: (1) hoàn toàn không đồng ý; (5) hoàn toàn đồng ý; khả năng ứng với các mức độ khác nhau, xin chọn các ô (2) (3) (4) tương ứng

Yếu tố

Mức độ giá trị 1 2 3 4 5

28.1. Có sự khác biệt lớn về doanh thu tiêu thụ giữa các sản phẩm khác nhau trong DN

28.2. DN phải đối mặt với sự cạnh tranh mạnh mẽ trong thị trường

toàn cầu

28.3. Trong khoảng 5 năm qua, mức độ cạnh tranh của sản phẩm trong DN tăng đáng kể

28.4. Mức độ cạnh tranh của các sản phẩm chính của DN trên thị trường rất cao

28.5. Cạnh tranh về giá giữa các DN trong ngành rất lớn

164

29. Xác định tầm quan trọng của các thông tin chi phí trong việc ra quyết định, Ông/Bà hãy thể hiện quan điểm của mình đối với các phát biểu sau đánh giá theo thang điểm từ 1 đến 5: (1) hoàn toàn không đồng ý; (5) hoàn toàn đồng ý; khả năng ứng với các mức độ khác nhau, xin chọn các ô (2) (3) (4) tương ứng

Mức độ giá trị 2 3 4

29.1. Các thông tin chi phí là yếu tố quan trọng khi đưa ra các quyết định có liên quan đến giá sản phẩm 29.2. Các thông tin chi phí là yếu tố quan trọng đối với các quyết định thiết kế SP 29.3. Các thông tin chi phí là yếu tố quan trọng đối với các quyết định về SP mới 29.4. Các thông tin chi phí là yếu tố quan trọng trong phân tích khả năng sinh lời của khách hàng 29.5 Các thông tin chi phí là yếu tố quan trọng trong các quyết định thâm nhập thị trường 29.6. Thông tin chi phí phải có độ tin cậy cao phục vụ mục đích cạnh tranh 29.7. Thông tin chi phí có vai trò quan trọng trong việc giảm thiểu chi phí

30. Để đánh giá về việc vận dụng phương pháp kế toán ABC, Ông/Bà hãy thể hiện quan điểm của mình đối với các phát biểu sau đánh giá theo thang điểm từ 1 đến 5: (1) hoàn toàn không đồng ý; (5) hoàn toàn đồng ý; khả năng ứng với các mức độ khác nhau, xin chọn các ô (2) (3) (4) tương ứng

Mức độ giá trị 2 3 4

30.1. Phương pháp kế toán ABC cung cấp thông tin chi phí chính xác 30.2. Các nhà quản lý đánh giá cao về hiệu quả thông tin từ kế toán ABC 30.3. Các điều kiện kỹ thuật, tổ chức và môi trườn được đánh giá là thuận lợi cho việc vận dụng kế toán ABC Chân thành cảm ơn sự hợp tác, giúp đỡ của Quý Ông/Bà. Kính chúc Quý Ông/Bà

sức khỏe, Hạnh phúc và thành công.

Trong trường hợp Ông/Bà muốn nhận kết quả từ nghiên cứu, xin vui lòng để lại

thông tin tại đây hoặc gửi thông tin qua email: Landamphuong@tueba.edu.vn

165

DANH SÁCH CÁC ĐƠN VỊ GỬI PHIẾU KHẢO SÁT

QUY MÔ

STT

TÊN ĐƠN VỊ

ĐỊA CHỈ

Quy mô lớn

Quy mô V&N

Bắc Ninh

NM SX thức ăn chăn nuôi CNC (CTCP tập đoàn Minh Tâm)

Bắc Giang

Công ty CP Thức ăn chăn nuôi Đất Việt (ĐAVINA)

Công ty TNHH Dinh dưỡng Việt Tín

Hà Nội

Bắc Ninh

NM chế biến TACN cao cấp DABACO (Tập đoàn Dabaco)

Bắc Ninh

Nhà máy chế biến thức ăn chăn nuôi cao cấp TOPFEEDS (Tập đoàn Dabaco)

Bắc Ninh

Nhà máy chế biến thức ăn chăn nuôi DABACO Hoàn Sơn (Tập đoàn Dabaco)

Công ty cổ phần TĂCN Trung ương

Hà Nội

Thái nguyên

NM thức ăn chăn nuôi cao cấp Hope Star (Công ty TNHH Ngôi sao hy vọng)

Đồng Nai

NM SX thức ăn chăn nuôi Vinafeed Đồng Nai (tập đoàn TACN Vina)

Hải Dương

NM SX thức ăn chăn nuôi Vinafeed Hải Dương (tập đoàn TACN Vina)

NM thức ăn chăn nuôi cao cấp Tân Phương Đông

XN chăn nuôi & thức ăn gia súc An Khánh

Hà Nội

Công ty CP Dinh dưỡng Hồng Hà

Hà Nam

Hải Dương

Công ty CP dịch vụ, thương mại, sản xuất Hoàng Gia Việt

Hà Tĩnh

Công ty CP thức ăn chăn nuôi Thiên Lộc (Tổng công ty khoáng sản & thương mại Hà Tĩnh)

Công ty TNHH thức ăn chăn nuôi Đại Minh

Thái Nguyên

Công ty cổ phần Nam Việt

Thái Nguyên

Công ty CP Lương thực Hà Bắc

Bắc Giang

Công ty TNHH TACN Thái Dương

Bình Dương

Công ty TNHH Vimark

Bắc Giang

Công ty TNHH Hải Thăng

Bắc Ninh

Công ty TNHH Thiên Tôn

Hải Dương

Công ty TNHH Ngôi Sao Thành Đông

Hải Dương

Công tyTNHH Thành Công

Hải Dương

Công Ty TNHH SX & KD TACN Phú Thái

Hải Dương

Công ty CP Ngọc Việt

Hà Nội

Cty TNHH Hải Nguyên

Hà Nội

Công ty TNHH Giang Hồng

Hà Nam

Nhà máy chế biến TACN và thuỷ sản Thăng Long

Hưng Yên

Công ty TNHH Phú Hà Thái

Thái Bình

Công ty TNHH sản xuất TĂCN Việt Trung

Hải Dương

Công ty CP Dinh dưỡng Thịnh Phát

Hà Nam

Hà Nội

Công ty CP Dinh dưỡng Việt Nam

Công Ty Cổ Phần SX Thức Ăn Gia Súc Và Thương Mại Việt Phương

Hồ Chí Minh

Hưng Yên

Công ty TNHH TACN Kiên Hà

Nam Định

CT CP TACN Hải Hậu

Công ty TNHH thức ăn chăn nuôi Nam Hoa

Thái Nguyên

Thanh Hóa

Công ty CP nông sản Phú Gia

Thái Nguyên

Công Ty TNHH Phương Anh

Công Ty TNHH Sản Xuất Thức Ăn Chăn Nuôi Đại Hưng

Hồ Chí Minh

Bình Dương

Công ty TNHH SX & TM Hoàng Long

Hà Nội

Công ty CP Dinh Dưỡng Việt Tín

Hà Nam

DN tư nhân Đại Dương

Hưng Yên

Công Ty TNHH Minh Hiếu

Tiền Giang

HTX CB TACN Bình Minh

Bình Dương

Công ty TNHH SX & TM Hà An

Hà Nội

Công ty CP Thiên Hợp

Hòa Bình

Công Ty TNHH Tuấn Minh

Công ty CP Phát triển công nghệ nông thôn

Hưng Yên

166

Công ty TNHH Nam Dũng

Hà Nội

Nhà máy TACN Tân Phương Đông

Hà Nội

Công ty TNHH Đầu tư và Phát triển Chăn nuôi Hà Thành

Khánh Hòa

Công Ty TNHH Một Thành Viên Thức Ăn Chăn Nuôi Khatoco

Công ty TNHH Thức ăn chăn nuôi Phú Sỹ

Hưng Yên

Công ty Cổ phần Hùng Dũng Cường

Vĩnh Phúc

Công ty CP TACN Tiền Trung

Hải Dương

Công ty TNHH Liên kết đầu tư LIVABIN

Hải Dương

Công ty CP TACN Tân Phát

Hà Nam

Công ty TNHH TM & SX Liên Việt

Hà Nội

Công ty TNHH Phú Gia

Hải Dương

Công ty TNHH Việt Phương

Hà Nam

Công ty tư nhân Đại Dương

Hà Nam

Công ty Thịnh Đức

Bắc Giang

Công ty CP PTCN Hoàng Linh

Hà Nội

Công ty CP Hoa mai Vàng

Hà Nội

Công ty TNHH Nam Dũng

Hưng Yên

167

66

168

PHỤ LỤC 2.1

Tóm tắt các giai đoạn phát triển của hệ thống kế toán CP

Giai đoạn IV Hợp nhất Giai đoạn I Yếu

lượng  Nhiều lỗi

Chất thông tin Giai đoạn III Chuyên biệt hóa  Cơ sở dữ liệu được chia sẻ

 Nhiều mâu thuẫn Giai đoạn II Hướng về BC tài chính  Ít điểm mới  Phù hợp với chuẩn mực kiểm toán  Có sự liên kết đầy đủ về cơ sở dữ liệu và hệ thống  Duy trì hệ thống riêng

tài

Báo cáo chính

 Chưa đầy đủ  Thiết kế theo yêu cầu của BC tài chính  Tương tự như giai đoạn II  Phục vụ cho hệ thống báo cáo tài chính

 Chưa đầy đủ  CP sản phẩm

Xác định CP cho SP, khách bị bóp méo

hàng quá

 Xác định CP cho từng họat động, từng quá trình KD.  Xác định CP cho từng hoạt động, trình.

 Chưa ước tính được CP cho các hoạt động để tính LN  Phát triển là một hệ thống riêng, độc lập  Có sự hợp nhất với hệ thống quản lý

 Chưa đầy đủ  Thông

tin không chi tiết, không kịp thời  Thông tin tài chính và phi tài nhằm

Phục vụ mục đích quản lý và kiểm soát chiến lược chính kiểm soát.

 Thông tin tài chính và phi tài nhằm chính kiểm soát hiệu quả.

 Không đủ hữu ích cho các định quyết quản lý

 Thông tin từ thống các hệ đánh hiệu quả giá độc lập

 Hợp nhất hệ thống điều hành và đánh giá kết quả chiến lược.

Nguồn: (Kaplan và Cooper, 1998), trang 12

169

PHỤ LỤC 2.2

Các nhân tố ảnh hưởng đến khả năng vận dụng kế toán ABC

(được công bố trong các nghiên cứu từ 1987 đến 2013)

Tổ chức

Kỹ thuật

Môi trường

Nhân tố

Sự đổi mới

Tác giả

Quy mô đơn vị

Hỗ trợ quản lý hàng đầu

Hỗ trợ từ nhà quản lý nội bộ

Cường độ cạnh tranh

Tỷ lệ CPSXC và cấu trúc CP

Tầm quan trọng của thông tin CP

Sự đa dạng, phức tạp của quy trình

(cid:7)

Johnson and Kaplan (1987)

(cid:7)

Cooper (1988)

(cid:7)

Drury (1989)

(cid:7)

Cooper & Kaplan (1991)

(cid:7)

Parker & Lettes (1991)

(cid:7)

Estrin và cộng sự (1994)

(cid:7)

Backer (1994)

(cid:7)

Jenkinson & Hui (1994)

(cid:7)

Anderson (1995)

(cid:7)

Sheild (1995)

(cid:7)

Innes & Mitchell (1995)

(cid:7)

Premkumar & Potter (1995)

(cid:7)

Prescott & Conger (1995)

(cid:7)

Chung và cộng sự (1997)

(cid:7)

Van Nguyen & Broooks (1997)

(cid:7)

Bjornenak (1997)

(cid:7)

Krumwiede & Roth (1997)

(cid:7)

Booth & Giacobbe (1998)

(cid:7)

Cooper & Kaplan (1998)

(cid:7)

Anderson & Young (1999)

(cid:7)

Innes và cộng sự (2000)

(cid:7)

Chen và cộng sự (2001)

(cid:7)

Chongruksut (2002)

(cid:7)

Brown và cộng sự (2004)

170

(cid:7)

Baird và cộng sự (2004)

(cid:7)

Chongruksut & Brooks (2005)

(cid:7)

Drury & Tayles (2005)

(cid:7)

Ruhanita (2006)

(cid:7)

Al_Omiri & Drury (2007)

(cid:7)

Liu (2007)

(cid:7)

Askanany & Smith (2008)

(cid:7)

Pavlatos & Paggios (2009)

(cid:7)

Askanany và cộng sự (2010)

(cid:7)

Zang & Isa (2010)

(cid:7)

Byrne (2011)

(cid:7)

Ol-Omiri (2011)

(cid:7)

Aldukhil (2012)

(cid:7)

Ismait và cộng sự (2013)

Nguồn: Trích từ Adoption factors for the implementation of Activity Based Costing systems (Elagili, 2015)

171

172

PHỤ LỤC 4.1

KẾT QUẢ KHẢO SÁT

1. Thống kê mẫu khảo sát

Số lượng DN

DN nhận phiếu 53 13 66

DN trả lời 40 12 52

Số phiếu gửi 180 54 48 78 36 15 9 12 216

Số lượng phiếu Số phiếu KS nhận về 138 36 32 70 26 9 6 11 164

Số phiếu KS đạt YC 135 36 32 67 23 7 6 10 158

DN nhỏ và vừa + Quản lý các cấp + KTT, TP Kế toán + Kế toán CP, Kế toán tổng hợp DN lớn + Quản lý các cấp + KTT, TP Kế toán + Kế toán CP, Kế toán tổng hợp Tổng

Vị trí công tác của đối tượng tham gia khảo sát

Vị trí hiện tại

Frequenc y 12 31 38 77 158

Percent Valid Percent 7.6 19.6 24.1 48.7 100.0

7.6 19.6 24.1 48.7 100.0

QL cấp cao (TGĐ, PTGĐ, GĐ, PGĐ) QL bậc trung (Trưởng, Phó phòng...) Kế toán trưởng, Phụ trách kế toán Kế toán CP, kế toán viên tổng hợp Total

Cumulative Percent 7.6 27.2 51.3 100.0

Kinh nghiệm công tác ở vị trí hiện tại

Kinh nghiệm ở vị trí hiện tại

Frequency

Percent

< 5 năm 5 - 10 năm 11 - 20 năm > 20 năm Total

26 77 53 2 158

16.5 48.7 33.5 1.3 100.0

Valid Percent 16.5 48.7 33.5 1.3 100.0

Cumulative Percent 16.5 65.2 98.7 100.0

173

PHỤ LỤC 4.2

KẾT QUẢ PHÂN TÍCH ĐỘ TIN CẬY CỦA THANG ĐO

Nhân tố “Hoạt động và tiêu thức phân bổ CP”

Cronbach's Alpha

Số quan sát

.833

Biến quan sát

TB thang đo nếu loại biến

Phương sai thang đo nếu loại biến

Tương quan biến tổng

Cronbach’s Alpha nếu loại biến

26.646 26.665 26.633 26.608 26.570 27.038 26.639 26.658

11.682 12.173 12.068 11.628 11.966 14.050 12.436 11.831

.609 .615 .595 .631 .617 .212 .591 .625

.807 .807 .809 .804 .806 .855 .811 .805

HD1 HD2 HD3 HD4 HD5 HD6 HD7 HD8

Nhân tố “Hoạt động và tiêu thức phân bổ CP” (sau khi loại HD6)

Cronbach's Alpha

Số quan sát

.855

Biến quan sát

TB thang đo nếu loại biến

Phương sai thang đo nếu loại biến

Tương quan biến tổng

Cronbach’s Alpha nếu loại biến

23.190 23.209 23.177 23.152 23.114 23.184 23.203

10.257 10.740 10.605 10.244 10.560 11.043 10.557

.625 .629 .616 .638 .626 .590 .604

.834 .833 .834 .831 .833 .838 .836

HD1 HD2 HD3 HD4 HD5 HD7 HD8

Nhân tố “Hỗ trợ từ QLCC”

Cronbach's Alpha Số quan sát

.820

Biến quan sát

TB thang đo nếu loại biến

Phương sai thang đo nếu loại biến

Tương quan biến tổng

Cronbach’s Alpha nếu loại biến

7.444

19.089

.572

.795

QLCC1

7.121 7.345 7.574 6.881

19.114 19.108 19.076 19.234

.601 .589 .542 .615

.789 .791 .801 .786

QLCC2 QLCC3 QLCC4 QLCC5

7.400

19.253

.597

.790

QLCC6

174

Nhân tố “Cạnh tranh”

Cronbach's Alpha

Số quan sát

.842

Biến quan sát

TB thang đo nếu loại biến

Phương sai thang đo nếu loại biến

Tương quan biến tổng

Cronbach’s Alpha nếu loại biến

5.361

15.392

.618

.815

5.630 5.150 5.032 4.923

15.399 15.424 15.405 15.266

.602 .653 .672 .683

.820 .806 .801 .797

CT1 CT2 CT3 CT4 CT5

Nhân tố “Tầm quan trọng của thông tin CP”

Cronbach's Alpha

Số quan sát

.882

Cronbach’s Alpha

Biến quan sát

TB thang đo nếu loại biến

Phương sai thang đo nếu loại biến

Tương quan biến tổng

nếu loại biến

TTCP1

9.739 9.852 9.184 9.558 9.619 9.677

21.557 21.633 21.652 21.709 21.684 21.620

.675 .593 .722 .649 .624 .729

.864 .874 .858 .867 .870 .858

9.307

.699

.861

TTCP2 TTCP3 TTCP4 TTCP5 TTCP6 TTCP7

21.665

175

Nhân tố “Vận dụng phương pháp kế toán ABC”

Cronbach's Alpha

Số quan sát

.753

Biến quan sát

TB thang đo nếu loại biến

Phương sai thang đo nếu loại biến

Tương quan biến tổng

Cronbach’s Alpha nếu loại biến

2.397 2.266 2.234

.567 .574 .602

.685 .678 .645

VD1 VD2 VD3

7.41 7.31 7.37

176

TỔNG HỢP ĐỘ TIN CẬY CỦA CÁC THANG ĐO

Reliability Statistics Cronbach's Alpha Số quan sát

.888

TB thang đo nếu loại biến

Tương quan biến tổng

Cronbach’s Alpha nếu loại biến

Item-Total Statistics Phương sai thang đo nếu loại biến

101.684 101.703 101.671 101.646 101.608 101.677 101.696 101.646 101.671 101.665 101.633 101.791 101.810 101.703 101.709 101.734 101.715 101.576 101.835 101.911 101.930 101.987 101.962 101.899 101.943 101.899 101.797 101.854

.521 .488 .483 .453 .541 .568 .448 .431 .388 .454 .397 .354 .397 .378 .406 .390 .471 .357 .370 .326 .323 .520 .321 .411 .372 .625 .533 .627

.883 .884 .884 .884 .882 .882 .884 .885 .886 .884 .885 .887 .885 .886 .885 .886 .884 .886 .886 .887 .887 .883 .887 .885 .886 .880 .882 .880

HD1 HD2 HD3 HD4 HD5 HD7 HD8 QLCC1 QLCC2 QLCC3 QLCC4 QLCC5 QLCC6 CT1 CT2 CT3 CT4 CT5 TTCP1 TTCP2 TTCP3 TTCP4 TTCP5 TTCP6 TTCP7 VD1 VD2 VD3

95.415 97.013 96.668 96.523 95.858 96.347 96.952 97.606 97.674 97.192 98.132 97.797 98.155 98.376 98.590 97.942 96.613 98.080 99.094 99.342 99.072 96.650 99.209 98.830 98.462 93.162 94.086 92.647

177

PHỤ LỤC 4.3

PHÂN TÍCH NHÂN TỐ KHÁM PHÁ

 Phân tích nhân tố khám phá lần 1

Kiểm định KMO và Bartlett's

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling Adequacy.

Approx. Chi-Square

.803 1902.500

Bartlett's Test of Sphericity

300

Sig.

.000

Bảng tổng phương sai được giải thích

Component

Initial Eigenvalues

Rotation Sums of Squared Loadings

Extraction Sums of Squared Loadings

Total % of

Cumulative

Total

% of

Cumulative

Total

% of

Cumulative

Variance

6.049

24.196

6.049

24.196

4.242

16.969

24.196

3.742 2.741 2.171 1.081

14.970 10.964 8.684 4.325

3.742 2.741 2.171 1.081

14.970 10.964 8.684 4.325

39.166 50.130 58.815 63.139

3.624 3.317 3.174 1.428

14.494 13.269 12.697 5.710

31.463 44.732 57.429 63.139

39.166 50.130 58.815 63.139

2 3 4 5

67.002 70.436 73.232

.966 .858 .699

3.863 3.434 2.796

6 7 8

75.922

.672

2.690

78.324 80.642

.601 .579

2.402 2.318

10 11

82.913 84.902

.568 .497

2.271 1.989

12 13

86.767 88.552

.466 .446

1.865 1.786

14 15

90.313

.440

1.760

91.924 93.397

.403 .368

1.611 1.473

17 18

94.703 95.861

.327 .290

1.306 1.158

19 20

96.849 97.755

.247 .226

.988 .906

21 22

98.584

.207

.830

99.362 100.000

.194 .160

.777 .638

24 25

Extraction Method: Principal Component Analysis.

178

MA TRẬN XOAY (Rotated Component Matrixa)

Component

.821

.815

.789

.780

.727

TTCP3 TTCP6 TTCP7 TTCP1 TTCP5

.706

.664

.774

.721

TTCP4 TTCP2 KT4 KT2

.710

.701

.687

.659

.543

.753

.720

.706

.580

.526

.799

.789

.758

.755

.733

.530

.574

KT1 KT3 KT8 KT5 KT7 QLCC5 QLCC6 QLCC4 QLCC2 QLCC3 CT3 CT5 CT1 CT4 CT2 QLCC1

Extraction Method: Principal Component Analysis. Rotation Method: Varimax with Kaiser Normalization. a. Rotation converged in 6 iterations.

 Phân tích nhân tố khám phá lần 2

179

Kiểm định KMO và Bartlett's

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling Adequacy.

Approx. Chi-Square

.811 1667.623

Bartlett's Test of Sphericity

253

Sig.

.000

Bảng tổng phương sai được giải thích

Component

Initial Eigenvalues

Extraction Sums of Squared

Rotation Sums of Squared

Loadings

Total % of

Total

Cumulative %

% of Variance

Cumulative %

% of Variance

Cumulative %

Variance

5.605 3.734 2.671 1.808 1.024

24.369 16.233 11.613 7.859 4.454

5.605 3.734 2.671 1.808 1.024

24.369 16.233 11.613 7.859 4.454

24.369 40.602 52.215 60.074 64.528

4.205 3.251 3.160 2.952 1.273

18.283 14.135 13.741 12.837 5.533

18.283 32.418 46.159 58.996 64.528

24.369 40.602 52.215 60.074 64.528

1 2 3 4 5

68.198 71.407

.844 .738

3.670 3.209

6 7

74.294 77.025

.664 .628

2.887 2.731

8 9

79.621 82.030

.597 .554

2.596 2.410

10 11

84.194

.498

2.164

86.290 88.281 90.181 91.917

.482 .458 .437 .399

2.096 1.991 1.901 1.736

13 14 15 16

93.495 94.896 96.138

.363 .322 .286

1.578 1.400 1.242

17 18 19

97.315 98.303 99.215 100.000

.271 .227 .210 .180

1.178 .988 .913 .785

20 21 22 23

Extraction Method: Principal Component Analysis.

180

MA TRẬN XOAY (Rotated Component Matrixa)

Component

.815 .815 .795 .768 .728 .721 .677

.792 .787 .751 .699 .549

.807 .786 .776 .745 .742

.778 .769 .747 .717

TTCP3 TTCP6 TTCP7 TTCP1 TTCP4 TTCP5 TTCP2 KT4 KT3 KT1 KT2 KT5 CT5 CT3 CT4 CT1 CT2 QLCC5 QLCC2 QLCC4 QLCC6 KT7

KT8

.532

.589

Extraction Method: Principal Component Analysis. Rotation Method: Varimax with Kaiser Normalization. a. Rotation converged in 5 iterations.

 Phân tích nhân tố khám phá lần 3

181

KIỂM ĐỊNH KMO and Bartlett's

Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling Adequacy.

Approx. Chi-Square

.806 1538.264

Bartlett's Test of Sphericity

210

Sig.

.000

Bảng tổng phương sai được giải thích

Total Variance Explained

Initial Eigenvalues

Extraction Sums of Squared Loadings

Rotation Sums of Squared Loadings

Component

Total

Total % of

% of Variance

Cumulative %

Variance

23.766 16.992 12.827 9.497

23.766 4.183 19.917 40.758 3.164 15.065 53.585 2.979 14.187 63.082 2.922 13.912

19.917 34.983 49.170 63.082

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21

4.991 3.568 2.694 1.994 .878 .792 .680 .598 .578 .538 .505 .432 .416 .369 .358 .329 .307 .291 .273 .236 .175

23.766 16.992 12.827 9.497 4.179 3.770 3.236 2.849 2.751 2.561 2.406 2.057 1.982 1.755 1.703 1.568 1.460 1.384 1.299 1.123 .832

23.766 4.991 40.758 3.568 53.585 2.694 63.082 1.994 67.261 71.031 74.268 77.117 79.868 82.429 84.835 86.893 88.874 90.629 92.333 93.901 95.361 96.745 98.044 99.168 100.000

Extraction Method: Principal Component Analysis.

182

MA TRẬN XOAY (Rotated Component Matrixa)

Component

.818 .814 .794 .765 .736 .717 .682

.813 .782 .781 .752 .736

.850 .838 .834 .793

.784 .766 .736 .736 .664

TTCP3 TTCP6 TTCP7 TTCP1 TTCP4 TTCP5 TTCP2 CT5 CT3 CT4 CT1 CT2 QLCC5 QLCC4 QLCC2 QLCC6 HD4 HD1 HD3 HD2 HD5

183

PHỤ LỤC 4.4

BẢNG KIỂM ĐỊNH THANG ĐO BẰNG HỆ SỐ TIN CẬY CRONBACH’S ALPHA (sau khi loại các biến)

Biến quan sát

Tương quan biến tống

Trung bình thang đo nếu loại biến

Phương sai thang đo nếu loại biến

Cronbach’s Alpha nếu loại biến

Thang đo “Hoạt động và tiêu thức phân bổ CP”, Alpha = .820

15.50

5.067

HD1

.661

.770

15.52

5.614

HD2

.601

.788

15.49

5.411

HD3

.624

.781

15.46

5.244

HD4

.613

.785

15.42

5.583

HD5

.564

.798

Thang đo “Sự hỗ trợ từ quản lý cấp cao”, Alpha = .862

11.114

3.821

QLCC2

.718

.820

11.120

3.928

QLCC4

.716

.821

11.120

4.017

QLCC5

.727

.817

11.209

4.179

QLCC6

.676

.837

Thang đo “Cạnh tranh”, Alpha = .842

15.373

5.407

CT1

.626

.816

15.386

5.729

CT2

.600

.823

15.411

5.237

CT3

.653

.808

15.392

5.119

CT4

.672

.803

15.272

4.951

CT5

.689

.798

Thang đo “Tầm quan trọng của thông tin CP”, Alpha = .882

21.557

9.739

TTCP1

.675

.864

21.633

9.852

TTCP2

.593

.874

21.652

9.184

TTCP3

.722

.858

21.709

9.558

TTCP4

.649

.867

21.684

9.619

TTCP5

.624

.870

21.620

9.677

TTCP6

.729

.858

21.665

9.307

TTCP7

.699

.861

Thang đo “Vận dụng phương pháp kế toán ABC”, Alpha = .753

7.41

2.397

VD1

.567

.685

7.31

2.266

VD2

.574

.678

7.37

2.234

VD3

.602

.645

184

Reliability Statistics

Cronbach's Alpha

Số quan sát

.871

Item-Total Statistics

TB thang đo nếu loại biến

Phương sai thang đo nếu loại biến

Tương quan biến tổng

Cronbach’s Alpha nếu loại biến

70.604 72.193 71.897 71.882 71.412 73.349 73.620 73.591 73.635 72.818 73.203 72.424 71.524 72.893 73.527 73.843 73.513 71.855 73.551 73.371 73.156 68.568 68.905 68.205

86.241 86.259 86.228 86.203 86.165 86.228 86.190 86.348 86.367 86.259 86.266 86.291 86.272 86.133 86.392 86.468 86.487 86.544 86.519 86.456 86.500 86.456 86.354 86.411

.525 .474 .469 .431 .510 .328 .343 .346 .343 .412 .425 .423 .485 .360 .400 .344 .348 .509 .353 .435 .383 .636 .575 .632

.863 .865 .865 .866 .864 .869 .868 .871 .868 .867 .866 .866 .864 .868 .867 .868 .868 .864 .868 .866 .867 .859 .861 .859

HD1 HD2 HD3 HD4 HD5 QLCC2 QLCC4 QLCC5 QLCC6 CT1 CT2 CT3 CT4 CT5 TTCP1 TTCP2 TTCP3 TTCP4 TTCP5 TTCP6 TTCP7 VD1 VD2 VD3

185

PHỤ LỤC 4.5 KIỂM ĐỊNH TƯƠNG QUAN VÀ HỒI QUY Correlations

Chiphi canhtranh hoatdong quanlyCC

Vận dụng

.332**

.702**

.502**

.381**

Pearson Correlation Sig. (2-tailed)

.000

Vận dụng

158 1

Chiphi

Pearson Correlation Sig. (2-tailed) N

158 .054 .499 158 1

Pearson Correlation Sig. (2-tailed)

canhtranh

158 .239** .003 158 .265** .001 158 1

hoatdong

Pearson Correlation Sig. (2-tailed) N

158 .332** .000 158 .702** .000 158 .502** .000 158 .381**

158 .054 .499 158 .239** .003 158 .059

158 .265** .001 158 .121

158 .059 .458 158 .121 .129 158 .265** .001 158 1

Pearson Correlation Sig. (2-tailed)

.000

.458

158 .265** .001

.129

quanlyCC

158

186

Phân tích hồi quy

Model Summary

Model

R Square Adjusted R

Std. Error of the Estimate

Square

.837a

.701

.693

.39607

a. Predictors: (Constant), quanlyCC, Chiphi, canhtranh, hoatdong b. Dependent Variable: Vận dụng

ANOVAa

Model

df Mean Square

Sig.

Sum of Squares

Regression

56.298

89.721

.000b

Residual

24.001

Total

14.074 .157

80.299

153 157

a. Dependent Variable: Vận dụng b. Predictors: (Constant), quanlyCC, Chiphi, canhtranh, hoatdong

Coefficientsa

Collinearity Statistics

Unstandardized Coefficients

Standardized Coefficients

Model

Sig.

Std. Error

Beta

Tolerance VIF

(Constant)

-2.474

-7.122

Chiphi canhtranh hoatdong quanlyCC

.324 .762 .284 .258

.347 .064 .058 .061 .050

.231 5.085 .601 13.096 4.642 .225 5.111 .235

.000 .000 .000 .000 .000

.943 .927 .830 .927

1.061 1.079 1.205 1.079

a. Dependent Variable: Vận dụng

187

PHỤ LỤC 5.1

TIÊU THỨC PHÂN BỔ VÀ TỶ LỆ PHÂN BỔ CP – HOẠT ĐỘNG

CP DV

P lương BPQL

CP khác

Hỗ trợ TT

KH TSCĐ

CP lương BPBH

CP NGUỒN lương HOẠT NVPX ĐỘNG 20%

mua ngoài 15%

CP tiện ích 5%

KH MM TB 7%

(1)

40%

35%

73%

(2)

10%

(3)

25%

10%

12%

(4)

10%

(5)

65%

22%

10%

25%

15%

(6)

25%

57%

(7)

47%

52%

18%

57%

25%

(8)

100%

Tổng

Số m2

100% Bình quân

100 % Giờ máy

100% Tỷ lệ sử dụng

100% Giờ lao động

100% Tỷ lệ sử dụng

100% Số giờ lao động

TIÊU THỨC PHÂN BỔ

Nguồn: kết quả thảo luận và tư vấn chuyên gia

188

PHỤ LỤC 5.2

BẢNG TỔNG HỢP THỐNG KÊ CÁC TIÊU THỨC HOẠT ĐỘNG

THEO NHÓM SP

Tháng 3/2017

Tiêu thức phân bổ

HOẠT ĐỘNG

Tổng tiêu thức

TACN cho lợn Dạng Dạng cám viên

TACN cho gà Dạng Dạng cám viên

TACN khác Dạng viên 300,0

Dạng cám 181,0

(1)

2.700

622,0

634,0

466,0

497,0

325,0

175,0

(1’)

Mẻ SP Mẻ SP quy đổi theo giờ chuẩn

2.771,9

673,8

612,9

504,8

227,5

122,5

480,4 336,3

(2)

Giờ máy

1.940,4

471,7

429,0

353,4

600,0

384,8

994,0

(3)

Số lần kiểm tra

5.267 1.119,6 1.141,2

932,0

325,0

175,0

(4)

Số mẻ sx quy đổi

2.771,9

673,8

612,9

396,5

368,3

1.689.80 0,0

1.020.00 0,0

605.07 0,0

(5)

Số lượng thành phẩm

9.166.5 00

2.114.80 0,0

2.152.43 0,0

1.584.40 0,0

426,0

273,0

228,0

(6)

Số đơn hàng

2.302

574,0

458,0

343,0

46,3

36,5

66,1

(7)

Số khách hàng

358

86,3

64,2

58,6

325,0

175,0

(8)

Số mẻ sx

2.771,9

673,8

612,9

504,8

480,4

Nguồn: tính toán của tác giả và số liệu kế toán của Công ty CP Dinh dưỡng Hồng Hà

189

PHỤ LỤC 5.3

BẢNG TỔNG HỢP DOANH THU TIÊU THỤ THEO SP VÀ PHÂN BỔ CP CHUNG

Tháng 3/2017

Túi 5g Bao 20kg Bao 25kg Tổng DT ĐPPB SẢN PHẨM Đơn giá SL TT SL TT SL TT

I. TACN CHO LỢN Số tiền 61.022.342.313

14.378.727.816 5.895.278.405

% 41%

16.113 3.213 262.068.345 12.036 3.878.721.360

4.140.789.705

400.035.580

1. Max 9000 2,78

323.004.763

23.521 8.154.730.700

8.154.730.700

13.868

2. M118 5,48

……. ……. ……. ……. ……. …….

20.610 5.480.199.000

5.480.199.000

529.433.935

10.636

8. H121S 3,68

……. ……. ……. ……. ……. …….

II. TACN CHO GÀ

47.627.194.000

4.601.192.901

32%

12.362 4.890.098.150

4.890.098.150

15.823

1. G2111 3,29

……. ……. ……. ……. ……. …….

40.185.444.938

3.882.256.510

…… …… ………… ……. ……………

…

………...

27% III. TACN CHO VỊT, NGAN, BÒ

148.834.981.250 100% 14.378.727.816

Nguồn: tác giả tổng hợp số liệu từ phòng Kế toán – công ty CP Dinh dưỡng Hồng Hà

…….

Luận án tiến sĩ Kế toán: Kế toán chi phí theo mức độ hoạt động trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa

Chủ đề:

Luận văn thạc sĩ kinh tế

Luận văn thạc sĩ kế toán kiểm toán

ĐÀM PHƯƠNG LAN

KÕ TO¸N CHI PHÝ THEO møc ®é HO¹T §éNG TRONG C¸C DOANH NGHIÖP S¶N XUÊT THøC ¡N CH¡N NU¤I NéI §ÞA

ĐÀM PHƯƠNG LAN

KÕ TO¸N CHI PHÝ THEO møc ®é HO¹T §éNG TRONG C¸C

DOANH NGHIÖP S¶N XUÊT THøC ¡N CH¡N NU¤I NéI §ÞA

: 9340301

Chuyên ngành : KẾ TOÁN, KIỂM TOÁN VÀ PHÂN TÍCH Mã số

Người hướng dẫn khoa học: GS.TS ĐẶNG THỊ LOAN

LỜI CAM KẾT

GS. TS Đặng Thị Loan

NCS Đàm Phương Lan

LỜI CẢM ƠN

đình, Thầy Cô, đồng nghiệp, bạn bè và những người thân.

MỤC LỤC

DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU, CHỮ VIẾT TẮT

DANH MỤC BẢNG

DANH MỤC HÌNH

PHẦN MỞ ĐẦU

1. Vấn đề nghiên cứu

3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

4. Câu hỏi nghiên cứu

CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU LIÊN QUAN ĐẾN ĐỀ TÀI LUẬN ÁN

1.1. Các công trình nghiên cứu trên thế giới có liên quan đến đề tài luận án.

1.1.1. Nghiên cứu so sánh kế toán ABC với phương pháp kế toán truyền thống

1.1.2. Các nghiên cứu về tỷ lệ vận dụng phương pháp kế toán ABC

1.2. Các công trình nghiên cứu trong nước có liên quan đến đề tài

1.3. Xác định khoảng trống nghiên cứu và định hướng nghiên cứu của luận án

1.3.1. Khoảng trống nghiên cứu

1.3.2. Định hướng nghiên cứu

CHƯƠNG 2

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ THEO MỨC ĐỘ HOẠT ĐỘNG (ABC) TRONG DOANH NGHIỆP

2.1. Tổng quan về Kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp

2.1.1. Bản chất, vai trò của kế toán quản trị chi phí trong DN

2.1.2. Các giai đoạn phát triển của kế toán quản trị chi phí

2.1.3. Các phương pháp kế toán quản trị CP

2.2. Kế toán chi phí theo mức độ hoạt động (ABC) trong các doanh nghiệp

2.2.1. Khái niệm và sự phát triển của Kế toán ABC

Tương lai

Khai sáng

Năng suất

Khởi động Cao điểm

Giác ngộ

Giai đoạn 4

Giai đoạn 3

Giai đoạn 2

Giai đoạn 1

1995

2006

2000

2010

2.2.2. Nội dung kế toán ABC

Đầu vào

Đầu ra

Quy trình

Tiêu thức phân bổ CP nguồn lực

Tiêu thức phân bổ CP hoạt động

Tiêu thức PB CP nguồn

Tiêu thức PB CP hoạt động

2.2.3. Các bước kỹ thuật triển khai kế toán ABC trong phân bổ CP, xác định giá thành sản phẩm

2.2.4. So sánh kế toán CP theo mức độ hoạt động (ABC) và phương pháp kế toán CP truyền thống (TCS)

2.3. Các lý thuyết nền tảng có liên quan đến vận dụng kế toán ABC

2.3.1. Lý thuyết về khuếch tán của những đổi mới (Theory of innovation diffusion)

QUÁ TRÌNH CHẤP NHÂN SỰ ĐỔI MỚI

THỰC HIỆN

XÁC NHẬN

KIẾN THỨC

THUYẾT PHỤC

QUYẾT ĐỊNH

2.3.2. Lý thuyết bất định (Contigent theory)

2.4. Các nhân tố ảnh hưởng đến việc triển khai kế toán ABC trong DN

2.4.1. Nhóm các nhân tố kỹ thuật

2.4.2. Nhóm các nhân tố tổ chức

2.4.3. Nhóm nhân tố môi trường

TÓM TẮT CHƯƠNG 2

CHƯƠNG 3

PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU