Kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính: Luận án tiến sĩ Kinh tế tại Việt Nam

Bé gi¸o dôc vμ ®μo t¹o Tr−êng ®¹i häc kinh tÕ quèc d©n

----------------

NGUYÔN THÞ LAN ANH

KIÓM TO¸N HμNG TåN KHO TRONG KIÓM TO¸N B¸O C¸O TμI CHÝNH DO C¸C C¤NG TY KIÓM TO¸N §éC LËP T¹I VIÖT NAM THùC HIÖN

Chuyªn ngμnh: KÕ to¸n (KÕ to¸n, kiÓm to¸n vμ ph©n tÝch) M· sè: 62340301

Ng−êi h−íng dÉn khoa häc:

GS.TS. NGUYỄN QUANG QUYNH

Hμ Néi - 2017

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan, đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Các số liệu và kết quả phân tích trong Luận án là trung thực. Các kết quả này chưa được công bố ở bất kì công trình nào.

Tôi đã đọc và hiểu về các hành vi vi phạm sự trung thực trong học thuật. Tôi cam kết bằng danh dự cá nhân rằng, nghiên cứu này do tôi tự thực hiện và không vi phạm yêu cầu về sự trung thực trong học thuật.

Hà Nội, ngày 15 tháng 08 năm 2017

Người hướng dẫn Nghiên cứu sinh

GS.TS. Nguyễn Quang Quynh Nguyễn Thị Lan Anh

LỜI CẢM ƠN

Tác giả xin bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc đến GS.TS. Nguyễn Quang Quynh đã có những định hướng, ý kiến đóng góp và sửa chữa vô cùng quí báu cho những nghiên cứu của Tác giả.

Tác giả xin bày tỏ sự cảm ơn đến Trường Đại học Kinh tế quốc dân, Viện Đào tạo Sau đại học, Viện Kế toán – Kiểm toán Trường Đại học Kinh tế quốc dân đã giúp đỡ, hỗ trợ Tác giả trong suốt quá trình học tập và nghiên cứu.

Tác giả chân thành cảm ơn sự giúp đỡ nhiệt tình của các đồng nghiệp, tập thể các công ty kiểm toán, các chuyên gia kiểm toán, các kiểm toán viên; các chuyên gia về thống kê đã cung cấp những thông tin, những phương pháp, những gợi ý hữu ích cho nội dung được nghiên cứu trong Luận án.

Tác giả xin chân thành cảm ơn gia đình, bạn bè đã luôn động viên tinh thần và tạo điều kiện thuận lợi nhất để Tác giả có thể hoàn thành nhiệm vụ cũng như duy trì niềm đam mê nghiên cứu của mình!

Hà Nội, ngày 15 tháng 8 năm 2017

Nghiên cứu sinh

Nguyễn Thị Lan Anh

MỤC LỤC

TRANG PHỤ BÌA LỜI CAM ĐOAN LỜI CẢM ƠN MỤC LỤC DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT DANH MỤC BẢNG DANH MỤC BIỂU DANH MỤC HÌNH, SƠ ĐỒ MỞ ĐẦU ......................................................................................................................... 1 CHƯƠNG 1: LÍ LUẬN CƠ BẢN VỀ KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH ..................................................................... 19 1.1. Đặc điểm hàng tồn kho, đặc điểm kế toán và quản lý hàng tồn kho trong các doanh nghiệp với vấn đề kiểm toán ......................................................................... 19 1.1.1. Đặc điểm của hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán .......................................... 19 1.1.2. Đặc điểm kế toán hàng tồn kho trong các doanh nghiệp với vấn đề kiểm toán ....... 22 1.1.3. Đặc điểm quản lý hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán .................................... 25

1.2. Kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính .......................... 26 1.2.1. Phương pháp tiếp cận kiểm toán ..................................................................... 26 1.2.2. Qui trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính ............. 28 1.2.3. Kiểm soát chất lượng kiểm toán hàng tồn kho ............................................... 47

Kết luận Chương 1 ...................................................................................................... 49 CHƯƠNG 2: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ...................................................... 50 2.1. Thiết kế nghiên cứu ........................................................................................... 50 2.1.1. Khung nghiên cứu của Luận án ...................................................................... 50 2.1.2. Qui trình nghiên cứu ....................................................................................... 51

2.2. Thu thập dữ liệu ................................................................................................. 53 2.2.1. Đặc điểm của chủ thể kiểm toán với việc lựa chọn mẫu nghiên cứu .............. 53 2.2.2. Phỏng vấn sâu ................................................................................................. 56 2.2.3. Nghiên cứu tình huống .................................................................................... 56 2.2.4. Khảo sát qua phiếu điều tra ............................................................................. 58

2.3. Xử lý dữ liệu ....................................................................................................... 61 Kết luận Chương 2 ...................................................................................................... 64

CHƯƠNG 3: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN ....................................... 65 3.1. Phương pháp tiếp cận kiểm toán ...................................................................... 65 3.2. Thực trạng qui trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện .......................... 67 3.2.1. Chuẩn bị kiểm toán hàng tồn kho ................................................................... 67 3.2.2. Thực hành kiểm toán hàng tồn kho ................................................................. 92 3.2.3. Kết thúc kiểm toán hàng tồn kho .................................................................. 106

3.3. Kiểm soát chất lượng kiểm toán hàng tồn kho ............................................. 110 Kết luận Chương 3 .................................................................................................... 113 CHƯƠNG 4: THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN.................................................................................................... 114 4.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu thực trạng kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện .... 114 4.1.1. Những kết quả đạt được trong kiểm toán hàng tồn kho ................................ 114 4.1.2. Hạn chế và nguyên nhân của những hạn chế trong kiểm toán hàng tồn kho 116

4.2. Giải pháp hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện ........................ 121 4.2.1. Hoàn thiện việc lựa chọn phương pháp tiếp cận kiểm toán .......................... 121 4.2.2. Hoàn thiện qui trình kiểm toán hàng tồn kho................................................ 122 4.2.3. Hoàn thiện kiểm soát chất lượng kiểm toán hàng tồn kho ............................ 146

4.3. Kiến nghị thực hiện giải pháp hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện .... 149 4.3.1. Kiến nghị với Nhà nước và Hội nghề nghiệp ............................................... 149 4.3.2. Kiến nghị với kiểm toán viên và các tổ chức kiểm toán độc lập .................. 151

4.4. Hạn chế của Luận án ....................................................................................... 152 Kết luận Chương 4 .................................................................................................... 153 KẾT LUẬN ................................................................................................................ 154 DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

Kí hiệu viết tắt A&C

AAC

AASC

AAT

ACC

AISC

BCKT BCTC BĐS Cimeico CNTT CR

CSH Deloitte

DKF DN ERP

G.T

HTK IFC

Chữ viết đầy đủ Auditing and Consulting Company limited (Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn) Auditing & Accounting Company,. Ldt (Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC) Auditing Accounting Finance service Consultancy Company limited (Công ty TNHH Hãng Kiểm toán AASC) Auditing, Acounting Financial & Tax Consulting Company,. Ldt (Công ty TNHH Dịch vụ Kiểm toán, Kế toán và Tư vấn Thuế AAT) Auditing & Consulting Company,. Ldt (Công ty Kiểm toán Tư vấn Định giá ACC Việt Nam) Auditing and Infomatic Services Company limited (Công ty TNHH Kiểm toán và Dịch vụ Tin học) Báo cáo kiểm toán Báo cáo tài chính Bất động sản Công ty TNHH Kiểm toán Cimeico Công nghệ thông tin Control Risk (Rủi ro kiểm soát) Chủ sở hữu Deloitte Viet Nam Company limited (Công ty TNHH Deloitte Việt Nam) Công ty TNHH DKF Việt Nam Doanh nghiệp Enterprise Resource Planning (Hoạch định nguồn lực doanh nghiệp) Ernst & Young Viet Nam Company limited (Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam) Grant Thornton Việt Nam Company limited (Công ty TNHH Grant Thornton Việt Nam) Hàng tồn kho International Auditing & Fianancial Consulting Company (Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Tài chính quốc tế)

ISQC 1

KPMG

KSCL KSNB KTĐL KTV PWC

SRM TK TNHH TS Vaco VACPA VAE

VSA

VSQC 1

Inherent Risk (Rủi ro tiềm tàng) International standard on quality control 1 (Chuẩn mực kiểm soát chất lượng quốc tế Số 1) KPMG Viet Nam Company limited (Công ty TNHH KPMG Việt Nam) Kiểm soát chất lượng Kiểm soát nội bộ Kiểm toán độc lập Kiểm toán viên PricewaterhouseCoopers Viet Nam Company limited (Công ty TNHH PWC Việt Nam) Công ty TNHH SRM Việt Nam Tài khoản Trách nhiệm hữu hạn Tài sản Công ty TNHH Kiểm toán Vaco Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam Viet Nam Auditing & Evaluating Company,. Ldt (Công ty TNHH Kiểm toán và Định giá Việt Nam) Vietnamese Standards on Auditing (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam) Vietnamese standard on quality control 1 (Chuẩn mực kiểm soát chất lượng Số 1)

DANH MỤC BẢNG

Bảng 1.1: Mục tiêu kiểm toán HTK ........................................................................... 30 Bảng 2.1: Chia nhóm các công ty kiểm toán đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán năm 2016 ............................................................................................ 55 Bảng 2.2: Thống kê mô tả mẫu khảo sát thứ nhất ...................................................... 61 Bảng 2.3: Thống kê mô tả mẫu khảo sát thứ hai ........................................................ 62 Bảng 2.4: Thống kê mô tả mẫu khảo sát thứ ba ......................................................... 63 Bảng 3.1: Số lượng KTV được Bộ Tài chính cấp giấy chứng nhận hành nghề kiểm toán 12/2016 ............................................................................................... 69 Bảng 3.2: Mối quan hệ giữa các chức vụ với số năm kinh nghiệm của KTV ............ 70 Bảng 3.3: Kiểm định sự tương quan giữa đánh giá mức hiệu lực của các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong HTK và kinh nghiệm của KTV ......... 71 Bảng 3.4: Kết quả kiểm định về sự ảnh hưởng của ERP đến rủi ro kiểm toán HTK 81 Bảng 3.5: Bảng xác định mức trọng yếu tổng thể tại khách hàng .............................. 84 Bảng 3.6: Sự khác biệt trong đánh giá hiệu lực của thủ tục kiểm toán giữa các KTV thuộc Nhóm A và Nhóm B ......................................................................... 87 Bảng 3.7: Bảng hướng dẫn chọn mẫu kiểm toán (Audit Sampling Sample Size Table - Significant Risks) ..................................................................................... 90 Bảng 3.8: Bảng xác định hệ số rủi ro (trích) ............................................................... 90 Bảng 3.9: Thử nghiệm kiểm soát đối với quản lý HTK tại khách hàng (trích) .......... 93 Bảng 3.10: Kết quả điều tra về các TK thường được lựa chọn khi kiểm toán HTK .. 109 Bảng 4.1: Cơ sở xác định mức trọng yếu ................................................................. 126 Bảng 4.2: Cách xác định mức trọng yếu của HTK ................................................... 126 Bảng 4.3: Xác định ngưỡng sai sót có thể bỏ qua .................................................... 127 Bảng 4.4: Xác định ngưỡng sai sót có thể bỏ qua (trong trường hợp cụ thể) ........... 128 Bảng 4.5: Lựa chọn phương pháp chọn mẫu kiểm toán ........................................... 131 Bảng 4.6: Xác định hệ số rủi ro trong kiểm toán HTK ............................................. 132 Bảng 4.7: Phân chia tổng thể thành các nhóm trong quá trình chọn mẫu ................ 134 Bảng 4.8: Bảng hướng dẫn chọn mẫu kiểm toán (Audit Sampling Sample Size Table - Significant Risks) ................................................................................... 138 Bảng 4.9: KSCL kiểm toán HTK .............................................................................. 148

DANH MỤC BIỂU

Biểu 3.1: Trích giấy tờ làm việc số 5440 – Tổng hợp HTK.......................................... 96 Biểu 3.2: Trích giấy tờ làm việc số 5440 – Kiểm tra ngược (Test roll back) ............. 100 Biểu 3.3: Trích giấy tờ làm việc của Deloitte ............................................................. 106

DANH MỤC HÌNH, SƠ ĐỒ

Hình: Hình 1.1: Xác định rủi ro do gian lận và sai sót trong HTK từ phía ban giám đốc ...... 35 Hình 1.2: Xác định rủi ro có sai sót trọng yếu trong khoản mục HTK (đánh giá tách rời IR và CR) ...................................................................................................... 37 Hình 1.3: Xác định rủi ro có sai sót trọng yếu trong khoản mục HTK (đánh giá kết hợp IR và CR) ...................................................................................................... 38 Hình 3.1: Nội dung chính trong phương pháp tiếp cận kiểm toán HTK trên cơ sở rủi ro .... 66 Hình 3.2: Biểu đồ thống kê mức hài lòng của KTV tham gia khảo sát đối với chương trình kiểm toán HTK ..................................................................................... 88 Hình 4.1: Biểu đồ xếp hạng công ty kiểm toán ........................................................... 121 Hình 4.2: Biểu đồ về mức phí kiểm toán trung bình của một số công ty kiểm toán năm 2016 .................................................................................................... 123 Hình 4.3: Lưu đồ qui trình quản lý hao hụt xăng dầu ................................................. 136 Hình 4.4: Xác định mẫu kiểm toán các nghiệp vụ về nguyên vật liệu (trường hợp CR ở mức thấp) .................................................................................................... 137 Hình 4.5: Xác định mẫu kiểm toán các nghiệp vụ về nguyên vật liệu (trường hợp CR ở mức cao) ...................................................................................................... 138 Hình 4.6: Sơ đồ trồng cây cọ dầu trên nền đất tiêu chuẩn .......................................... 144 Hình 4.7: Sơ đồ trồng cây cọ dầu trên địa hình dốc .................................................... 145

Sơ đồ: Sơ đồ 1.1: Các nội dung được thực hiện trong kiểm toán HTK .................................... 29 Sơ đồ 2.1: Khung nghiên cứu của Luận án ................................................................... 52 Sơ đồ 2.2: Qui trình nghiên cứu .................................................................................... 53

MỞ ĐẦU

1. Tính cấp thiết của Đề tài nghiên cứu

Trong những dịch vụ được các công ty KTĐL cung cấp thì kiểm toán BCTC là dịch vụ chủ yếu. Mục tiêu của loại hình kiểm toán này là đưa ra sự đảm bảo của KTV về tính trung thực, hợp lý, hợp pháp của thông tin được trình bày trên BCTC. Đây là nhu cầu cần thiết của rất nhiều đối tượng quan tâm như các nhà đầu tư, chủ sở hữu vốn, chủ nợ và nhà quản lý khi sử dụng thông tin trên BCTC để đưa ra các quyết định của mình. Kiểm toán HTK là một trong những công việc khó khăn, tốn nhiều thời gian khi tiến hành kiểm toán BCTC. Chỉ xét riêng về số lượng các thủ tục kiểm toán HTK, ngay từ năm 1996, Moyes (1996) đã liệt kê tới 56 thủ tục kiểm toán để điều tra hiệu lực của chúng với việc phát hiện gian lận. Vấn đề trở nên phức tạp hơn đối với các đơn vị hoạt động trong các ngành sản xuất kinh doanh có HTK đa dạng, phức tạp và chiếm tỉ trọng cao trong tổng TS. Hơn nữa, gian lận nói chung và gian lận về HTK nói riêng đang gia tăng trên toàn thế giới cùng với những thủ thuật che dấu tinh vi. Theo những thống kê của Hiệp hội Các nhà điều tra chống gian lận tại Mỹ (Association of Certified Fraud Examiners, 2012), KTĐL chỉ có khả năng phát hiện được 10% đến 15% các hành vi gian lận do các DN thực hiện. Tại New Zealand, theo báo cáo của KPMG (2012), KTĐL chỉ có khả năng phát hiện 25% các hành vi gian lận của khách hàng. Tại Việt Nam, các trường hợp như kiểm toán BCTC cho Công ty Cổ phần Tập đoàn Kỹ nghệ Gỗ Trường Thành, KTV của DKF không phát hiện ra sự thiếu hụt gần 1000 tỷ HTK (Minh Châu, 2016); hay KTV A&C và EY không phát hiện được doanh thu ảo, những gian lận về HTK, các giao dịch mua bán “lòng vòng” giữa các thành viên trong hệ thống của Dược Viễn Đông khi kiểm toán BCTC năm 2008 và 2009 (Khánh Linh, 2011). Điều này ảnh hưởng lớn tới các đối tượng sử dụng thông tin đồng thời là thách thức không nhỏ với KTV trong việc phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán HTK nói riêng.

HTK là một trong các loại TS chiếm tỷ trọng lớn, đa dạng, biến động thường xuyên và chứa đựng nhiều rủi ro do mất mát, hao hụt, lạc hậu và ứ đọng, HTK cũng có thể trở thành đối tượng để các nhà quản trị điều chỉnh theo hướng có lợi cho bản thân DN dẫn đến sự sai lệch của các thông tin được trình bày trên BCTC. Các sai lệch đó có thể ảnh hưởng tới nhiều chỉ tiêu quan trọng trên bảng cân đối kế toán cũng như trên báo cáo kết quả kinh doanh. Tất cả những vấn đề này đều ảnh hưởng tới những khó khăn và rủi ro cao khi kiểm toán BCTC.

Xét về mức độ đa dạng của HTK, có thể kể đến ngành may mặc và ngành dược. Trong các ngành này, HTK rất đa dạng, nhiều chủng loại cả về nguyên vật liệu đầu

vào lẫn sản phẩm đầu ra. Mỗi công ty dược phẩm có thể có tới hàng trăm loại dược phẩm tồn kho; Ngành may mặc vừa quản lí HTK của chính DN mình, vừa quản lí nguyên vật liệu nhận của đối tác từ các hợp đồng gia công hàng xuất khẩu. Trong một số ngành khác, mặc dù không quá đa dạng về hiện vật HTK nhưng HTK lại có tính chất đặc biệt quan trọng đối với nền kinh tế cũng như đời sống xã hội như xăng dầu. Các sản phẩm xăng dầu chủ yếu là nhập khẩu, bị ảnh hưởng mạnh mẽ từ giá dầu trên thế giới và cơ chế quản lí giá của Nhà nước. Bên cạnh đó, HTK của nhiều ngành được bảo quản ở nhiều địa điểm khác nhau theo địa bàn kinh doanh của đơn vị, đôi khi chịu tác động lớn của điều kiện môi trường như các ngành xây lắp, kinh doanh BĐS, xăng dầu, thậm chí cả ngành dược và ngành may mặc. Những đặc điểm này đều dẫn tới các nghiệp vụ kinh tế, cách thức hạch toán kế toán, quá trình kiểm kê… về HTK rất phong phú và phức tạp, có thể gây ra nhiều khó khăn trong quản lý đặc biệt là quản lý tài chính. Trong một số ngành khác như xây dựng, sắt thép, mặc dù HTK không quá đa dạng và việc quản lí HTK không quá phức tạp nhưng kết quả kinh doanh cũng như tình trạng tài chính phụ thuộc lớn vào mức tồn kho. Thêm vào đó, HTK có thể tồn tại dưới các hình thái như: chất lỏng, chất rắn, chất khí hay hỗn hợp chất lỏng - chất khí. Mỗi loại HTK cần được bảo quản, lưu trữ trong những điều kiện, thời gian khác nhau, tạo nên sự phức tạp trong việc thiết kế và kiểm soát HTK tại các DN.

Xét về ảnh hưởng cung cầu của thị trường, sự khó khăn của nền kinh tế, khi nhu cầu của thị trường giảm mạnh gây ra hệ quả là HTK của nhiều DN bị ứ đọng. Đặc biệt, quí I năm 2015, ngành Dệt May, Giày dép có số đơn đặt hàng giảm so với những năm trước nên những ngành cung cấp nguyên liệu cho các ngành này khó khăn do chậm luân chuyển HTK; Tương tự, các công trình xây dựng mới chưa được bắt đầu nên HTK của các DN sản xuất thép và xi măng tăng cao; Trong khi đó, nhiều DN thiếu vốn hoặc không muốn vay thêm vốn để hoạt động (do lãi suất quá cao) dẫn đến phải thu hẹp sản xuất, giải thể, HTK nhiều (Công ty Chứng khoán Bảo Việt, 2015). Theo Báo cáo Về Tình hình kinh tế - xã hội (Tổng cục Thống kê, 2016), tỷ lệ tồn kho toàn Ngành Công nghiệp Chế biến, Chế tạo bình quân năm tháng đầu năm 2016 là 71,5%. Trong tỷ lệ chung đó, một số lĩnh vực như: sản xuất sản phẩm từ kim loại đúc sẵn; sản xuất hóa chất và sản phẩm hóa chất; sản xuất thuốc, hóa dược và dược liệu có tỷ lệ tồn kho lần lượt là 132,9%, 118%, 113,7%.

Xét về rủi ro trong hoạt động kinh doanh, HTK có thể bị mất mát, hư hỏng, lạc hậu, giảm giá. Một số trường hợp điển hình như: Công ty CP Việt An công bố khoản lỗ 735 tỷ đồng (quí IV năm 2014) với nguyên nhân do đánh giá lại giá trị của HTK và chi phí sản phẩm dở dang hay trường hợp của Công ty Cổ phần Thủy Hải sản Việt

Nhật lỗ ròng 9,6 tỷ đồng vào năm 2012 với nguyên nhân chính là xử lý hàng kém phẩm chất (lỗ 11,5 tỷ đồng) (Đan Nguyên, 2016).

Xét về cách thức quản lý thông tin toàn cảnh HTK (về vật chất, sự luân chuyển, nhu cầu về HTK…), sự phát triển của CNTT đã tạo ra bước đột phá với những ưu điểm vượt trội, đó là sự xuất hiện và phát triển ngày càng mạnh của hệ thống ERP. Cách thức sử dụng CNTT trong quản lý ngày càng trở nên tinh vi hơn (Dewan và cộng sự, 2007), mang lại nhiều lợi ích cho DN nhưng cũng gây ra không ít khó khăn cho các KTV.

Bên cạnh đó, do sự phức tạp trong kiểm toán HTK, nên HTK có thể là khoản mục có ý kiến ngoại trừ của KTV. Chẳng hạn, KTV của CPA Việt Nam đã đưa ra ý kiến ngoại trừ do không thể thu thập được bằng chứng kiểm toán về việc thiếu hơn 6,2 tỷ đồng HTK (CPA Việt Nam, 2016), cá biệt có trường hợp KTV đã đưa ra ý kiến ngoại trừ đối với khoản mục HTK của một công ty thuộc Vinashin khi khoản mục này chiếm tới 80% tổng giá trị TS (Tú Uyên, 2012). Mặc dù ý kiến ngoại trừ của KTV là một trong các loại kết luận kiểm toán được đưa ra trong chuẩn mực kiểm toán (Bộ Tài chính, 2012), nhưng loại ý kiến này hoàn toàn không làm hài lòng các đối tượng sử dụng thông tin. Vì vậy, tại Hội thảo về việc hạn chế tối đa ý kiến ngoại trừ được tổ chức đầu tháng 12 năm 2011, Bộ Tài chính, VACPA đều khẳng định sẽ hạn chế tối đa các điểm “ngoại trừ” trong BCTC đã kiểm toán để nâng cao chất lượng kiểm toán (Hà My, 2011). Ngoài ra, phương pháp giá gốc đã được thay thế bằng phương pháp giá trị hợp lý. Luật Kế toán năm 2015, Thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22 tháng 12 năm 2014 về Hướng dẫn Chế độ kế toán DN đã đưa những hướng dẫn và qui định về giá trị hợp lý nói chung và giá trị hợp lý của HTK nói riêng. Tuy nhiên, cho đến nay, mọi thứ đều mới mẻ với KTV và công ty kiểm toán trong việc đưa ra ý kiến phù hợp với giá trị của HTK.

Tóm lại, xét trên mọi góc độ như tăng cường khả năng phát hiện gian lận, sai sót trọng yếu, hạn chế các ý kiến ngoại trừ đối với khoản mục HTK của KTV hướng tới tăng cường chất lượng kiểm toán HTK thông qua hoàn thiện kiểm toán HTK thì nghiên cứu kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện là một đề tài có tính thời sự, có ý nghĩa khoa học cả về lý luận và thực tiễn.

2. Tổng quan các công trình nghiên cứu

2.1. Các nghiên cứu trên thế giới

Cùng với sự thay đổi trong môi trường hoạt động kinh doanh của các DN và sự phát triển của hoạt động kiểm toán cũng như những yêu cầu ngày càng cao đối với chất lượng kiểm toán, các nghiên cứu về kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán HTK nói riêng ngày càng phong phú với các nội dung:

Về phương pháp tiếp cận kiểm toán

Trong tiến trình phát triển của lịch sử kiểm toán, có hai cách tiếp cận trong kiểm toán BCTC điển hình là tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro và tiếp cận kiểm toán trên cơ sở hệ thống. Arens và Loebbecke (2000) cho rằng, theo cách tiếp cận này, KTV cần có sự hiểu biết đầy đủ về ngành nghề kinh doanh của khách hàng, tình hình kinh doanh và đặc biệt là KSNB của họ đối với từng hoạt động. Việc KTV cần xem xét cẩn trọng từng yếu tố cấu thành KSNB và cách vận hành chúng trong thực tế cũng được nhắc đến trong nghiên cứu của Taylor và Glezen (1979).

Tuy nhiên, trong những năm gần đây, đặc biệt trong thời kỳ suy thoái, rủi ro do kinh doanh, rủi ro do các hành vi gian lận gia tăng khiến phương pháp tiếp cận theo hệ thống không còn thực sự phù hợp do các thủ tục kiểm toán không được xác định để giải quyết những rủi ro đang hiện hữu. Prinsloo (2008) cho rằng, cách tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro là một nội dung quan trọng trong chiến lược kiểm toán, áp dụng cách tiếp cận này thể hiện một sự phát triển tất yếu nhằm thu hẹp khoảng cách kì vọng của người sử dụng kết quả kiểm toán, cung cấp sự đảm bảo hợp lý về đối tượng được kiểm toán và đảm bảo tuân thủ các qui định của nghề nghiệp. Chính sự thay đổi từ tiến trình phát triển lịch sử kinh tế, sự đòi hỏi ngày càng cao về kết quả kiểm toán nên IAASB (2016a) đã ban hành chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị qui định về việc áp dụng phương pháp tiếp cận mới trong kiểm toán BCTC. Đồng thời, chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 700 - Hình thành ý kiến kiểm toán và BCKT về BCTC cũng yêu cầu các KTV cần công khai trên kết luận kiểm toán về phương pháp đánh giá rủi ro đã được áp dụng trong cuộc kiểm toán (IAASB, 2016b). Fogarty và cộng sự (2006) cũng cho rằng cuộc kiểm toán thực sự hiệu quả hơn do KTV ngày càng đánh giá rủi ro tốt hơn, cải tiến cách thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán phù hợp nhằm giảm thiểu các rủi ro. Hơn nữa, kết quả nghiên cứu của Cullinan và Sutton (2002) cho thấy, trong phương pháp tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro, thủ tục phân tích được tăng cường và phát huy tác dụng trong suốt cuộc kiểm toán nhằm đánh giá rủi ro, xác định trọng tâm kiểm toán từ đó cho phép giảm số lượng thủ tục kiểm tra chi tiết về số dư, nghiệp vụ và thông tin thuyết minh của các khoản mục trên BCTC. Tuy nhiên, các nghiên cứu này không đề cập chi tiết vào khoản mục HTK.

Về qui trình kiểm toán HTK

Về giai đoạn chuẩn bị kiểm toán

Trên thế giới có nhiều nghiên cứu về các vấn đề kiểm toán HTK. Aren và Loebbecke (2000, tr.460) cho rằng mục tiêu kiểm toán HTK là xác định nguyên liệu,

sản phẩm đang chế tạo, thành phẩm tồn kho và giá vốn hàng bán có được báo cáo trung thực trên BCTC hay không. Đây được cho là một nghiên cứu kinh điển về mặt lý luận trong kiểm toán HTK được nhiều hãng kiểm toán sử dụng làm nền tảng cho việc thiết kế chương trình kiểm toán. Mặc dù vậy, do sự đa dạng, phức tạp và rủi ro kiểm toán HTK ngày càng lớn nên cách thức thiết kế chương trình kiểm toán HTK cần có sự thay đổi linh hoạt.

Nghiên cứu của Okello (2011) được thực hiện tại Nairobi County dựa trên nguồn dữ liệu của 206 công ty kiểm toán cung cấp. Mục tiêu của nghiên cứu là xác định ảnh hưởng của kế hoạch kiểm toán đến kiểm toán HTK mà cụ thể là nghiên cứu tác động của kế hoạch kiểm toán chung đến chiến lược kiểm toán, việc phân bổ các nguồn lực mà tập trung vào các rủi ro có liên quan đến vấn đề được kiểm toán và xác định phạm vi kiểm toán HTK. Với phương pháp phân tích hồi qui, Okello (2011) đã đưa ra những khuyến nghị như sau: KTV cần xác định rõ mục tiêu của kiểm toán HTK nhằm xây dựng các thủ tục kiểm toán được sử dụng trong qui trình; phạm vi về thời gian và những nguồn tài liệu cần thiết phải thu thập; lựa chọn các KTV có kinh nghiệm và trình độ tốt nhằm giảm thiểu rủi ro kiểm toán có thể xảy ra; xây dựng các thủ tục kiểm toán phù hợp để hạn chế rủi ro khi chỉ kiểm kê trên một mẫu HTK; không đánh giá được đầy đủ vấn đề an ninh HTK (mất mát), HTK lỗi thời, không tham gia được tất cả các kho ở những vị trí khác nhau…;

Về giai đoạn thực hành kiểm toán

Trong giai đoạn này, các nghiên cứu tập trung về việc đánh giá khối lượng HTK, xác định hiệu lực của việc áp dụng các thủ tục kiểm toán HTK, qui mô công ty kiểm toán và các vấn đề về cá nhân KTV ảnh hưởng đến kiểm toán HTK.

Về việc đánh giá khối lượng HTK, Blough (1949) đã nghiên cứu về các vấn đề đối với các công ty kiểm toán (đặc biệt là các công ty kiểm toán nhỏ) liên quan tới vấn đề này. Các công ty kiểm toán chỉ có một số lượng nhân viên ít ỏi để thực hiện một khối lượng công việc lớn nhằm xem xét khối lượng HTK của khách hàng. Ông đã đưa ra các hướng dẫn cụ thể cho các nhân viên kiểm toán trong việc xác minh khối lượng HTK. Đây là nội dung quan trọng trong chương trình kiểm toán HTK để đánh giá sự tồn tại thực tế của HTK nhằm khẳng định những nghi ngờ của KTV với những gì khách hàng đã công bố. Tuy nhiên, kết quả nghiên cứu chỉ phát huy tác dụng đối với các công ty kiểm toán có qui mô nhỏ.

Về hiệu lực của việc áp dụng các thủ tục kiểm toán HTK trong thực tế đã được Moyes nghiên cứu đầu tiên năm 1996 tại Mĩ. Moyes (1996) đã gửi phiếu điều tra tới

459 KTV (bao gồm cả KTV chuyên nghiệp, KTV Nhà nước và KTV nội bộ) được lựa chọn ngẫu nhiên, kết quả nhận được 86 phiếu trả lời (đạt tỉ lệ 19%). Các KTV được yêu cầu chấm điểm về mức hiệu lực của các thủ tục kiểm toán HTK trong việc phát hiện gian lận với thang điểm từ 1 đến 5 (1 - không hiệu lực; 5 - rất hiệu lực). Kết quả của cuộc điều tra cho thấy các KTV đã đánh giá điểm trung bình cho 56 thủ tục kiểm toán HTK là 3,2308, trong đó có 14 thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao. 14 thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao trong việc phát hiện gian lận thường là các thủ tục nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán một cách trực tiếp như rà soát, xác định trực tiếp, tính toán và xác nhận của KTV, trong đó các thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao nhất là: soát xét các giao dịch với các bên liên quan, xem xét tất cả các vấn đề ngoại lệ (không bình thường) để bảo đảm rằng các vấn đề đó đã được giải quyết và rà soát các thủ tục kiểm kê HTK. Các thủ tục được đánh giá có hiệu lực trung bình đối với việc phát hiện gian lận chủ yếu là các thử nghiệm về việc áp dụng các nguyên tắc và chuẩn mực kế toán, thử nghiệm sự tồn tại cũng như chức năng của KSNB có liên quan. Các thủ tục này thường là so sánh, kiểm tra, quan sát, nhận dạng và thẩm vấn. Các thủ tục được đánh giá có hiệu lực kém trong việc phát hiện gian lận thường không liên quan tới việc thu thập trực tiếp các bằng chứng kiểm toán như: KTV thảo luận với các nhà quản lí của khách thể kiểm toán, giải trình các bằng chứng thu thập được, xác minh sự kiện và xem xét tình huống.

Nghiên cứu về hiệu lực của các thủ tục kiểm toán HTK trong việc phát hiện gian lận đã được mở rộng ra các quốc gia khác, bao gồm cả các quốc gia có nền kinh tế phát triển và đang phát triển. Nghiên cứu của Owusu-Anasah và cộng sự (2001) về hiệu lực của các thủ tục kiểm toán HTK trong việc phát hiện gian lận ở New Zealand cho thấy kết quả khá tương đồng với nghiên cứu của Moyes (1996) ở Mỹ. Nghiên cứu này được thực hiện bằng việc gửi phiếu điều tra tới 400 KTV, với tỉ lệ trả lời đạt 29%. Điểm trung bình cho 56 thủ tục kiểm toán HTK là 3,0365, trong đó cũng có 14 thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao, 27 thủ tục có hiệu lực trung bình và 15 thủ tục có hiệu lực kém trong việc phát hiện các gian lận, tuy nhiên có sự khác biệt trong việc đánh giá từng thủ tục cụ thể. Mặc dù cùng có 14 thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao nhưng chỉ có 12 thủ tục trùng nhau giữa hai nghiên cứu, trong đó thủ tục soát xét các giao dịch với các bên liên quan đối với việc luân chuyển HTK được đánh giá có hiệu lực cao nhất trong nghiên của Moyes (1996) tại Mĩ nhưng chỉ được xếp thứ 13 trong nghiên cứu này hoặc thủ tục thực hiện các thử nghiệm kiểm soát (compilation test) để bảo đảm HTK trong sổ sách khớp đúng với HTK trên thực tế chỉ được xếp thứ 14 trong nghiên cứu của Moyes (1996) nhưng giữ vị trí thứ ba trong nghiên cứu này.

Trong nghiên cứu của Owusu-Anasah và cộng sự (2001), thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao nhất là rà soát các thủ tục kiểm kê HTK.

Các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối với khoản mục HTK cũng được nghiên cứu tại các quốc gia đang phát triển với nghiên cứu điển hình tại Barbados, một quốc đảo nhỏ đang phát triển thuộc khu vực Caribe của Alleyne và cộng sự (2010). Nghiên cứu này cũng được thực hiện tương tự như nghiên cứu của Moyes (1996) và Owusu-Anasah và cộng sự (2001). Điểm trung bình cho 56 thủ tục kiểm toán HTK là 3,773 cao hơn đáng kể so với hai nghiên cứu trước đó ở Mĩ và New Zealand. Kết quả của nghiên cứu cho thấy việc đánh giá hiệu lực của các thủ tục kiểm toán HTK ở Barbados có những khác biệt đáng kể so với ở Mĩ và New Zealand với 21 thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao, 9 thủ tục có hiệu lực trung bình và 26 thủ tục có hiệu lực kém trong việc phát hiện các gian lận. Trong số 21 thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao, chỉ có 9 thủ tục cũng được đánh giá có hiệu lực cao trong nghiên cứu của Owusu- Anasah và cộng sự (2001). Thủ tục kiểm kê lại một mẫu HTK của khách thể kiểm toán để bảo đảm rằng số liệu về HTK là chính xác được đánh giá có hiệu lực cao nhất trong nghiên cứu này nhưng chỉ xếp vị trí thứ 10 và 11 trong nghiên cứu của Owusu-Anasah và cộng sự (2001) và Moyes (1996).

Về qui mô công ty kiểm toán, Owusu-Anasah và cộng sự (2001) khi nghiên cứu về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối với khoản mục HTK ở New Zealand cho thấy qui mô của công ty kiểm toán có ảnh hưởng tới khả năng phát hiện gian lận trong kiểm toán HTK nhưng mức độ ảnh hưởng không đáng kể.

Mở rộng hướng nghiên cứu nhân tố này khi các nhà khoa học thực hiện đánh giá ảnh hưởng của nó tới toàn bộ cuộc kiểm toán BCTC, kết quả có sự khác biệt đáng kể khi nghiên cứu trong khuôn khổ của một khoản mục thuộc BCTC. Cụ thể: Nhiều nghiên cứu từ rất sớm đã chỉ ra rằng chất lượng kiểm toán không phụ thuộc vào qui mô của công ty kiểm toán, chất lượng của các công ty kiểm toán lớn và công ty kiểm toán nhỏ được đánh giá như nhau dưới góc nhìn của các đối tượng sử dụng BCTC (các nhà phân tích tài chính) như nghiên cứu của Imhoff (1988), Chandler (1991) và American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (Viện kế toán công chứng Mỹ) (1992 và 2002). Tuy nhiên có nhiều nghiên cứu khác, đặc biệt là những nghiên cứu gần đây cho thấy qui mô công ty kiểm toán là một trong những yếu tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán, như Choi và cộng sự (2009), Sundgren và Svanstrom (2013), Simunic và cộng sự (2011), gần đây nhất Moeinnadin và cộng sự (2013) chỉ ra rằng KTV ở các hãng kiểm toán thuộc nhóm Big 4 có khả năng phát hiện các vấn đề về quản trị lợi nhuận của khách thể kiểm toán cao hơn so với KTV ở các công ty khác.

Như vậy, hầu hết các nghiên cứu đều đi đến kết luận qui mô công ty kiểm toán là một trong những yếu tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán theo hướng chất lượng kiểm toán ở các công ty kiểm toán có qui mô nhỏ có khả năng thấp hơn so với chất lượng kiểm toán ở các công ty kiểm toán có qui mô lớn. Kết quả nghiên cứu với kiểm toán tổng thể BCTC và kiểm toán với khoản mục HTK có phần mâu thuẫn.

Về ảnh hưởng của giới tính KTV tới chất lượng kiểm toán HTK, nghiên cứu của Alleyne và cộng sự (2010) khẳng định, các KTV nam thực hiện các thủ tục kiểm toán HTK có hiệu quả cao hơn các KTV nữ. Khi nghiên cứu chất lượng kiểm toán trên phương diện toàn bộ BCTC thì kết quả về sự tác động của giới tính là đáng kể và có những kết luận khác biệt so với nghiên cứu khi thực hiện với khoản mục HTK.

Về kinh nghiệm của KTV, các nghiên cứu có kết luận trái chiều nhau về mối quan hệ giữa kinh nghiệm của KTV với khả năng phát hiện gian lận khi kiểm toán HTK. Nghiên cứu của Moyes (1996) cho thấy các KTV với kinh nghiệm làm việc lâu năm hơn có khả năng phát hiện gian lận cao hơn so với các KTV khác trong khi nghiên cứu của Alleyne và cộng sự (2010) lại cho rằng, kinh nghiệm của KTV không phải là nhân tố quan trọng trong việc phát hiện gian lận trong kiểm toán HTK.

Về ảnh hưởng của vấn đề đạo đức và cảm xúc của KTV tới việc thực hiện kiểm toán HTK, đã có nghiên cứu thực nghiệm của Chung và cộng sự (2008) tại Australia với 102 KTV chính và 170 sinh viên hệ đại học chuyên ngành kế toán cho thấy cảm xúc có ảnh hưởng tới những nhận định của KTV về giá trị HTK khi thực hiện kiểm toán. Mặc dù tất cả những người tham gia vào hai nghiên cứu thực nghiệm này đều có những thận trọng nghề nghiệp nhất định khi đánh giá giá trị HTK thấp hơn giá trị mà khách hàng báo cáo, những người có cảm xúc tích cực (lạc quan, vui vẻ, thư thái,…) chấp thuận giá trị HTK ít thận trọng hơn so với những người có cảm xúc tiêu cực (thất vọng, buồn chán, cáu gắt,…). Ngoài ra, những người có cảm xúc tiêu cực có thể sử dụng kinh nghiệm thận trọng thường xuyên hơn so với những người có cảm xúc bình thường và tích cực.

Nghiên cứu thực nghiệm của Cianci & Bierstaker (2013) với 400 KTV thuộc Hiệp hội Kế toán viên công chứng của Mĩ (AICPA) bằng cách gửi phiếu điều tra qua mạng Internet (tỉ lệ trả lời 13,5%). Một trong những giả thuyết được kiểm định ở nghiên cứu này là các KTV có tâm trạng tích cực sẽ có các phán đoán phù hợp với các qui tắc đạo đức hơn so với các KTV có tâm trạng tiêu cực. Biến độc lập trong mô hình phân tích của Cianci & Bierstaker là tâm trạng của KTV với ba mức độ: tích cực, bình thường và tiêu cực và một trong số các biến phụ thuộc của mô hình phân tích này là khả năng khuyến cáo cho khách thể kiểm toán cần ghi giảm giá trị HTK. Kết quả của

nghiên cứu này cho thấy các KTV có tâm trạng tích cực đã làm tốt hơn trong thử nghiệm đạo đức về HTK: khả năng khuyến cáo về việc ghi giảm giá trị HTK đối với HTK lỗi thời, hư hỏng cũng cao hơn so với các KTV có tâm trạng tiêu cực. Như vậy kết quả của nghiên cứu này cho thấy những người có cảm xúc tích cực thận trọng hơn so với những người có cảm xúc tiêu cực khi đánh giá giá trị HTK của khách thể kiểm toán và dường như ngược lại với kết quả nghiên cứu năm 2008 của Chung và cộng sự (2008): những người có cảm xúc tích cực ít thận trọng hơn so với những người có cảm xúc tiêu cực. Cianci & Bierstaker (2013) đã lí giải cho sự khác biệt giữa hai kết quả nghiên cứu này là do (1) nghiên cứu của Chung và cộng sự (2007) tập trung vào ngữ cảnh thực hiện nhiệm vụ (khi có sự mâu thuẫn giữa KTV và nhà quản lí) còn nghiên cứu của Cianci & Bierstaker (2013) tập trung vào bản chất của nhiệm vụ và (2) đối tượng tham gia vào thực nghiệm của hai nghiên cứu này khác nhau (KTV và sinh viên trong nghiên cứu của Chung và cộng sự; KTV trong nghiên cứu của Cianci & Bierstaker). Tuy nhiên, nghiên cứu của Cianci & Bierstaker (2013) cũng cho thấy không có sự khác biệt đáng kể giữa KTV có tâm trạng tích cực với KTV có tâm trạng bình thường khi thực hiện các thử nghiệm này.

Chung và cộng sự (2011) đã mở rộng nghiên cứu của mình về ảnh hưởng của xung đột đạo đức và cảm xúc tới những nhận định về HTK của KTV. Nghiên cứu được tiến hành tại Australia theo phương pháp thực nghiệm với 163 KTV chính. Kết quả nghiên cứu cho thấy, tính độc lập của các KTV bị suy giảm khi có sự đề xuất một công việc cho KTV từ khách thể kiểm toán: các KTV tham gia thực nghiệm với tình huống được đề xuất một công việc cho họ chấp thuận giá trị HTK ít thận trọng hơn so với các KTV không được đề xuất một công việc cho họ. Nghiên cứu này khẳng định những người có cảm xúc tích cực chấp thuận giá trị HTK ít thận trọng hơn so với những người có cảm xúc bình thường; những người có cảm xúc tích cực và bình thường chấp thuận giá trị HTK ít thận trọng hơn những người có cảm xúc tiêu cực. Nghiên cứu này cũng cho rằng có mối quan hệ đáng kể giữa xung đột đạo đức và cảm xúc tới nhận định về HTK của KTV. Cảm xúc tích cực có thể làm cho KTV vi phạm chuẩn mực đạo đức theo hướng có lợi cho khách thể kiểm toán bằng việc chấp thuận giá trị HTK ở mức cao nhất và do đó tăng rủi ro của việc số dư HTK phản ánh quá mức thực tế: những người có cảm xúc tích cực và được khách thể kiểm toán đề xuất cho họ một công việc chấp thuận giá trị HTK với mức cao hơn đáng kể so với những người khác; những người có cảm xúc tiêu cực và không được đề xuất một công việc chấp thuận giá trị HTK ở mức thấp hơn đáng kể so với những người khác;

Về giai đoạn kết thúc kiểm toán, chưa có nghiên cứu nào được thực hiện đối

với giai đoạn kết thúc kiểm toán trong kiểm toán HTK.

Về KSCL kiểm toán HTK

Có những nghiên cứu từ rất sớm đã chỉ ra vai trò quan trọng của yếu tố này đối với chất lượng kiểm toán, điển hình Cushing (1989) cho rằng, các sai lệch trọng yếu trên BCTC có thể dễ phát hiện hơn nếu công ty kiểm toán duy trì một hệ thống KSCL tốt. Gần đây nhất, theo nghiên cứu của Moeinnadin và cộng sự (2013), nhân tố KSCL của các công ty kiểm toán chiếm vị trí quan trọng hàng đầu trong các yếu tố thuộc về chủ thể kiểm toán ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán.

Có nhiều nghiên cứu đánh giá về sự ảnh hưởng cụ thể của nhân tố này đến chất lượng kiểm toán và hầu hết các tác giả đều nhắc đến việc tuân thủ các qui định trong ISQC 1. Một nghiên cứu gần đây của Ismail và Mohamed (2012) về việc nâng cao chất lượng kiểm soát các KTV trong các công ty kiểm toán. Mục đích của bài viết này là để lý giải các cách thức mà các công ty kiểm toán ở Malaysia phát triển hệ thống kiểm soát trong quản lý nguồn nhân lực để nâng cao chất lượng kiểm toán. Nghiên cứu này tập trung đặc biệt vào cách kiểm soát đội ngũ KTV trong các công ty kiểm toán để nâng cao chất lượng kiểm toán là thành phần cốt lõi của nội dung ISQC 1. Ismail và cộng sự (2008) đã tiến hành thực hiện các cuộc phỏng vấn bán cấu trúc để nghiên cứu việc thực hiện các tiêu chuẩn trong ISQC 1 của các công ty kiểm toán. Nghiên cứu tập trung vào các công ty kiểm toán có qui mô vừa và nhỏ tại Malaysia với lí do các công ty kiểm toán này thường thực hiện các cuộc kiểm toán với chất lượng thấp, còn các công ty kiểm toán lớn có khả năng áp dụng các tiêu chuẩn KSCL cao hơn sẽ đảm bảo chất lượng kiểm toán tốt hơn (Beatty, 1989). Kết quả nghiên cứu cho thấy, việc áp dụng các tiêu chuẩn thuộc ISQC 1 là gánh nặng cho các công ty kiểm toán có qui mô vừa và nhỏ do sự thiếu hụt nhân viên trong hệ thống KSCL, vì vậy cần có một chính sách khác phù hợp để áp dụng KSCL tại các công ty kiểm toán vừa và nhỏ. Bằng chứng này là phù hợp với các cuộc điều tra được tiến hành ở Nam Phi cũng phát hiện ra rằng các công ty kiểm toán vừa và nhỏ là khá e ngại về việc thực hiện ISQC 1. Tuy nhiên, một số KTV được hỏi đã đồng ý rằng ISQC 1 là một phương pháp hiệu quả đối với việc cải thiện hệ thống quản lý chất lượng với những công ty kiểm toán có qui mô vừa. Trên thực tế, rất nhiều KTV thừa nhận rằng ISQC 1 có thể nâng cao tính chuyên nghiệp của KTV và uy tín của công ty kiểm toán. Như vậy, mặc dù các nghiên cứu đã đề cập đến KSCL do công ty thực hiện đối với kiểm toán BCTC ở các công ty có qui mô khác nhau, tuy nhiên, chưa có nghiên cứu nào tập trung vào KSCL đối với kiểm toán HTK.

2.2. Các nghiên cứu tại Việt Nam

Tại Việt Nam, kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do các công ty KTĐL tại

Việt Nam thực hiện được số ít tác giả nghiên cứu:

Về phương pháp tiếp cận kiểm toán

Nguyễn Thị Mỹ (2012b), sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính để nghiên cứu phương pháp tiếp cận rủi ro được sử dụng bởi các công ty kiểm toán khi kiểm toán các DN niêm yết. Tác giả thực hiện gửi phiếu điều tra đến các KTV chuyên nghiệp làm việc tại các công ty kiểm toán đủ điều kiện kiểm toán các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam và nhận được 41 phiếu. Kết quả nghiên cứu cho thấy Big 4 đã áp dụng triệt để phương pháp tiếp cận theo rủi ro, còn lại hầu như các công ty kiểm toán khác chưa áp dụng hoặc áp dụng chưa triệt để phương pháp tiếp cận này. Mặc dù, Tác giả đã phân tích những yếu điểm của việc áp dụng phương pháp kiểm toán trên cơ sở hệ thống khi kiểm toán hầu hết các khoản mục trên BCTC nhưng không đề cập cụ thể đến khoản mục HTK.

Cũng nghiên cứu về các phương pháp tiếp cận trên phương diện kiểm toán BCTC, Đoàn Thanh Nga (2016) đã tổng kết sự ra đời của các phương pháp theo trình tự thời gian bao gồm phương pháp tiếp cận kiểm toán theo khoản mục trên bảng cân đối kế toán, phương pháp tiếp cận kiểm toán theo hệ thống và phương pháp tiếp cận kiểm toán định hướng rủi ro. Đoàn Thanh Nga (2016) cũng chỉ ra rằng, tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro là phương pháp cần thiết ngày nay để có những cuộc kiểm toán chất lượng cao.

Kết quả phân tích định lượng từ dữ liệu được cung cấp bởi 103 KTV của 28 công ty kiểm toán có khách hàng là các DN sản xuất thép cho thấy các công ty kiểm toán có qui mô lớn sử dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro nhiều hơn so với nhóm các công ty kiểm toán còn lại, đồng thời, phát hiện này cũng đã được kiểm chứng lại bằng cách nghiên cứu định tính tại một số công ty kiểm toán theo phương pháp nghiên cứu điển hình tại AASC và IFC (Đào Minh Hằng, 2016). Từ đó, Tác giả đưa ra giải pháp nhằm hoàn thiện việc áp dụng phương pháp tiếp cận trên cơ sở rủi ro khi kiểm toán HTK theo các bước: (1) xem xét các nhân tố ảnh hưởng đến môi trường kinh doanh của DN sản xuất thép; (2) tìm hiểu môi trường kinh doanh của ngành thép, (3) đánh giá rủi ro kinh doanh và (4) đánh giá sự ứng phó của DN sản xuất thép với rủi ro kinh doanh.

Về qui trình kiểm toán HTK

Các nghiên cứu từ rất sớm về qui trình kiểm toán, cách thức đánh giá rủi ro, cách thức xác nhận sự tồn tại vật chất về HTK… đã có những thành công đáng kể. Về

mặt lý luận cơ bản, các nghiên cứu này đã bám sát các kết quả nghiên cứu trên thế giới và được đúc kết trong nhiều tài liệu, giáo trình. Từ những năm 70, khi kiểm toán chưa chính thức tồn tại ở Việt Nam, đã có nhiều tác giả nghiên cứu cách thức thanh tra, kiểm tra HTK dưới nhiều góc độ khác nhau. Tác giả Trương Gia Lục (1984) với công trình “Thanh tra và kiểm tra các xí nghiệp quốc doanh” đã trình bày những cơ sở lý luận và nguyên tắc tổ chức thanh tra, kiểm tra theo phương pháp thanh tra chứng từ là phương pháp kiểm tra tính chất hợp lý, trung thực của các nghiệp vụ kinh tế. Tác giả đã dành dung lượng lớn để bàn về cách thức thanh tra, kiểm tra tình hình bảo quản và sử dụng vật tư, hàng hóa đối với các ngành sản xuất, vật tư, thương nghiệp. Chế độ Kiểm tra Kiểm nghiệm (Bộ Nội thương, 1979, tr.25), đã cung cấp cho lãnh đạo Nhà nước, các cán bộ nghiệp vụ kỹ thuật trực tiếp làm công tác quản lý phẩm chất hàng hóa và quản lý đo lường góp phần phục vụ tốt kinh doanh; quản lý giữ gìn tốt TS, hàng hóa… Vào đầu những năm 1990, khi kiểm toán chính thức hình thành tại Việt Nam thì các nghiên cứu này cũng được ứng dụng một cách linh hoạt và phát huy tác dụng đáng kể.

Trong công trình nghiên cứu “Thực hành kiểm toán BCTC DN” của Vương Đình Huệ và Đoàn Xuân Tiên (1997) đã khẳng định sự biến đổi vật chất của HTK từ hình thái này sang hình thái khác tạo nên sự vận động của chi phí trong hoạt động sản xuất kinh doanh, chúng có sự liên kết dịch chuyển từ nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ sang sản phẩm dở dang đến thành phẩm, hàng hóa… Vì vậy, việc xem xét và đánh giá HTK cũng được gắn liền với quá trình xem xét và đánh giá các nghiệp vụ, chu kỳ liên quan khác.

Phạm Tiến Hưng (2009) đã nghiên cứu những đặc trưng cơ bản của HTK và các vấn đề có liên quan trong DN xây lắp. Tác giả đã xác định cơ sở khoa học của kiểm toán BCTC để hình thành lý luận của kiểm toán BCTC tại nhóm DN này. Đồng thời, Nguyễn Tiến Hưng (2009) đã đưa ra những giải pháp có tính khả thi cao nhằm bổ sung và hoàn thiện kiểm toán BCTC tại DN xây lắp bao gồm: giải pháp hoàn thiện việc xác định đối tượng, mục tiêu và nội dung kiểm toán BCTC DN xây lắp trong đó nhấn mạnh đến các khoản chi phí được tập hợp trong công trình (thuộc HTK của DN xây lắp); trình tự các bước công việc cần thực hiện khi kiểm toán BCTC DN xây lắp; qui trình và phương pháp kiểm toán BCTC DN xây lắp; KSCL kiểm toán BCTC DN xây lắp với việc kiểm soát nội dung và hình thức của hồ sơ kiểm toán, BCKT, ý kiến xác nhận BCTC và thư quản lý, BCTC đã được kiểm toán và kiểm soát tổng thể BCTC.

Luận án của Đào Minh Hằng (2016) với đề tài: “Nghiên cứu về kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC tại các DN sản xuất thép do các công ty KTĐL của Việt Nam thực hiện” đã tập trung khai thác các vấn đề có liên quan đến chủ đề nghiên cứu của

Tác giả nhưng với đối tượng (HTK của các DN sản xuất thép), phạm vi nghiên cứu hẹp hơn (thời gian từ 2012-2015), chủ thể kiểm toán là các công ty kiểm toán của Việt Nam. Đề tài có sử dụng phương pháp định tính (điều tra, khảo sát, phân tích các nhân tố ảnh hưởng đến kiểm toán HTK) và định lượng (kiểm định sự khác biệt của các nhóm công ty kiểm toán khi thực hành kiểm toán HTK) để thực hiện nghiên cứu và đưa ra đề xuất các kỹ thuật thu thập bằng chứng trong kiểm toán HTK và hoàn thiện qui trình kiểm toán cho khoản mục này khi kiểm toán BCTC của các DN sản xuất thép. Tuy nhiên, kết quả nghiên cứu có một số tồn tại như sau: Thứ nhất, về chủ thể kiểm toán, Tác giả phân chia chủ thể kiểm toán thành hai nhóm: Nhóm một, các công ty kiểm toán của Việt Nam có doanh thu từ 40-100 tỷ đồng/năm, lượng khách hàng: 400 - 1000 đơn vị/năm, lượng KTV 30 - 50 người (đại diện là AASC), Nhóm hai, các công ty kiểm toán của Việt Nam có doanh thu bình quân dưới 40 tỷ đồng/năm, lượng khách hàng khoảng 400 đơn vị/năm, có dưới 30 KTV (đại diện là IFC). Theo tra cứu của Tác giả thì nhóm một có ba công ty kiểm toán là AASC, A&C và AAC (VACPA, 2016), nhóm hai bao gồm các công ty kiểm toán còn lại. Cách phân chia này không phù hợp (mặc dù các công ty kiểm toán có các chỉ tiêu nằm trong khoảng tác giả đã xác định) vì các điều kiện về doanh thu, số lượng khách hàng, số lượng KTV không thể hiện được những điểm tương đồng về kiểm toán HTK của các công ty kiểm toán. Hơn nữa, thời gian qua, IFC đã chứng tỏ được uy tín và năng lực cung cấp dịch vụ kiểm toán của mình, bằng chứng là trong hai năm gần đây, công ty này luôn nằm trong danh sách các công ty kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho DN có lợi ích công chúng (VACPA, 2016c, 2017). Mặc dù doanh thu năm 2015 của công ty này nhỏ hơn 40 tỷ đồng/năm (27,651 tỷ đồng), số lượng KTV ít hơn 30 (21/100 KTV). Vì vậy, kiểm toán HTK của công ty này không đại diện cho nhóm công ty kiểm toán số hai; Thứ hai, về việc xác định các nhân tố ảnh hưởng đến kiểm toán HTK tại các DN sản xuất, các nhân tố được Đào Minh Hằng sử dụng chủ yếu kế thừa từ nghiên cứu của Bùi Thị Thủy (2015), khi những nhân tố này được nghiên cứu trong mối tương quan với chất lượng kiểm toán BCTC của các DN niêm yết do các công ty kiểm toán (đủ điều kiện kiểm toán các DN này) thực hiện. Vì vậy cơ sở mà tác giả của Luận án đưa ra không thuyết phục vì phạm vi nghiên cứu, chủ thể thực hiện và đối tượng nghiên cứu khác so với nghiên cứu của Bùi Thị Thủy (2015). Thứ ba, mặc dù có chia nhóm công ty kiểm toán để nghiên cứu thực trạng kiểm toán HTK nhưng trong nhiều giải pháp, Tác giả không nêu rõ là chúng cần được áp dụng cho nhóm công ty kiểm toán nào.

Tập trung khai thác mảng kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC, với mục tiêu kiểm định mối quan hệ giữa các yếu tố rủi ro gian lận tới gian lận khi lập BCTC

của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam, Tạ Thu Trang (2017) đã gửi phiếu điều tra đến 400 KTV chuyên nghiệp và nhận được 216 phiếu trả lời (đạt 54%). Các KTV được yêu cầu đưa ra mức đánh với thang điểm từ 1- 5 (1- Hoàn toàn không phổ biến; 5- Hoàn toàn phổ biến) đối với các dấu hiệu rủi ro có gian lận phổ biến của một số khoản mục quan trọng. Kết quả nghiên cứu cho thấy, một trong những khoản mục điển hình thuộc BCTC (của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam) chứa gian lận là HTK. Tác giả cũng đã chỉ ra những dấu hiệu của gian lận về HTK là cơ sở để thiết kế các thủ tục kiểm toán đồng thời đề xuất việc ghép nội dung kiểm toán gian lận vào qui trình kiểm toán BCTC nói chung và khoản mục HTK nói riêng định hướng tiếp cận theo rủi ro.

Một số nghiên cứu khác, tuy không đề cập trực tiếp đến kiểm toán HTK nhưng lại có những đóng góp tích cực cho nghiên cứu và thực hành kiểm toán HTK trên phương diện đánh giá trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán BCTC, các giải pháp tăng cường chất lượng KTĐL hay dùng để hoàn thiện tổ chức bộ máy kiểm toán và công tác kiểm toán BCTC như: Đoàn Thanh Nga (2011) với đề tài “Nghiên cứu đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán nhằm nâng cao chất lượng hoạt động trong các công ty KTĐL Việt Nam” đã thành công trong việc nghiên cứu về đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán với việc nâng cao chất lượng của các công ty KTĐL Việt Nam. Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán là bước công việc quan trọng, có ảnh hưởng sâu sắc đến chất lượng kiểm toán HTK, vì vậy, các kiến nghị và kết luận của Đề tài này là những đóng góp tích cực cho các nghiên cứu và thực hành kiểm toán HTK; Ngô Đức Long (2002) nghiên cứu về “Những giải pháp nâng cao chất lượng KTĐL ở Việt Nam”, một trong những đóng góp của đề tài là từ những kết quả nghiên cứu đánh giá thực trạng về công tác quản lý chất lượng kiểm toán ở Việt Nam và những bài học có được từ việc nghiên cứu kinh nghiệm của các nước kết hợp với những vấn đề về quản lý chất lượng kiểm toán và công tác quản lý chất lượng kiểm toán là những căn cứ quan trọng và có tính thuyết phục để đưa ra những giải pháp nhằm nâng cao chất lượng KTĐL ở Việt Nam như: nâng cao trình độ của KTV, nâng cao chất lượng của các chương trình kiểm toán…; Đoàn Thị Ngọc Trai (2003) nghiên cứu “Hoàn thiện tổ chức kiểm toán BCTC DN ở Việt Nam”. Đây là một đề tài vừa mang tính thời sự cấp bách vào những năm đầu thập niên 20 của thế kỷ XX, vừa có ý nghĩa phát triển lý luận về kiểm toán BCTC DN trong điều kiện đặc thù của Việt Nam. Tác giả đã phân tích những vấn đề cấp bách đang đặt ra hiện nay đối với hoạt động kiểm toán BCTC ở Việt Nam, từ đó, đưa ra phương hướng và các giải pháp hoàn thiện tổ chức bộ máy và tổ chức công tác kiểm toán BCTC DN.

Ở phạm vi hẹp hơn và ở bậc công trình thấp hơn, có các luận văn thạc sĩ đề cập đến một số vấn đề cơ bản liên quan đến kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC như: Luận văn Thạc sĩ “Hoàn thiện kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC nhằm nâng cao chất lượng của KTĐL” của Tác giả Phan Thanh Tùng (2004); Luận văn Thạc sĩ “Hoàn thiện thu thập bằng chứng kiểm toán trong quá trình kiểm toán báo cáo quyết toán công trình xây dựng cơ bản” của Tác giả Đinh Thế Hùng (2005); Đề tài cấp bộ “Nâng cao năng lực cạnh tranh của các công ty KTĐL hiện nay” của Tác giả Đoàn Xuân Tiên (2006); Luận văn Thạc sĩ “Hoàn thiện kiểm toán HTK trong kiểm toán tài chính của công ty kiểm toán và tư vấn A&C” của Tác giả Nguyễn Thị Phương Huyền (2007); Luận văn Thạc sĩ “Hoàn thiện chu trình kiểm toán HTK trong kiểm toán tài chính nhằm nâng cao chất lượng của KTĐL” của Tác giả Đoàn Thị Thúy (2010); Luận văn Thạc sĩ “Hoàn thiện kiểm toán HTK trong kiểm toán tài chính các DN thương mại tại các công ty KTĐL” của Tác giả Cao Hồng Loan (2011);…

Về KSCL kiểm toán HTK

Kết quả nghiên cứu về KSCL từng cuộc kiểm toán của Nguyễn Thị Mỹ (2012b) cho rằng KSCL kiểm toán thực sự tốt khi cuộc kiểm toán được kiểm soát ngay khi cuộc kiểm toán bắt đầu và duy trì trong suốt cuộc kiểm toán để đảm bảo ngăn chặn kịp thời các loại rủi ro. Cũng tương tự như nghiên cứu về phương pháp tiếp cận kiểm toán, kết quả nghiên cứu về KSCL cũng dừng lại ở kiểm toán BCTC mà không đi sâu vào phần hành HTK.

2.3. Khoảng trống nghiên cứu

Như đã trình bày, hầu hết các nghiên cứu về phương pháp tiếp cận kiểm toán và KSCL kiểm toán mới chỉ dừng lại ở kiểm toán BCTC mà chưa đề cập cụ thể đến phần hành HTK; về qui trình kiểm toán HTK, đã có những kết quả nghiên cứu cụ thể: Với giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, các nhà nghiên cứu đã nhấn mạnh một số nội dung cần lưu ý khi thiết kế chương trình kiểm toán, đặc biệt là tập trung vào việc đánh giá rủi ro của khoản mục; Trong giai đoạn thực hành kiểm toán, nhiều tác giả nghiên cứu 56 thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong HTK với các nội dung như: KTV trong các hãng/ công ty kiểm toán đánh giá hiệu lực của các thủ tục kiểm toán HTK và khả năng phát hiện gian lận với khoản mục HTK; các nghiên cứu về tác động của giới tính, kinh nghiệm của KTV; qui mô của công ty kiểm toán; đạo đức và cảm xúc của KTV ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán HTK. Mặc dù đã có những kết quả nghiên cứu rõ nét về các vấn đề trên ở một số quốc gia (cả những quốc gia phát triển và quốc gia đang phát triển) nhưng những vấn đề này chưa được nghiên cứu trong kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán HTK nói riêng tại Việt Nam. Ngoài ra trên thực tế, khi

thực hiện kiểm toán HTK, đặc thù của các chủng loại HTK (về tính chất, cách thức đánh giá, bảo quản, xác định giá trị…) cùng với cách thức quản lý, hạch toán, ghi chép về hiện vật và giá trị có ảnh hưởng lớn đến việc sử dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán, qui trình kiểm toán và KSCL kiểm toán HTK của công ty kiểm toán thì hầu như chưa có nghiên cứu nào được thực hiện. Gần đây nhất (năm 2016), kết quả nghiên cứu về kiểm toán HTK trong DN sản xuất thép trong kiểm toán BCTC của các công ty kiểm toán của Việt Nam đã được thực hiện về phương pháp tiếp cận kiểm toán, các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán và qui trình kiểm toán HTK. Tuy nhiên, nghiên cứu mới chỉ dừng lại ở kiểm toán một loại HTK (thép) và một phần chủ thể kiểm toán (các công ty kiểm toán của Việt Nam).

Vì vậy, để đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện, Tác giả tiến hành nghiên cứu những nội dung sau đây: Thứ nhất, nghiên cứu ảnh hưởng của việc lựa chọn phương pháp tiếp cận kiểm toán đến kiểm toán HTK; Thứ hai, nghiên cứu qui trình kiểm toán HTK xuất phát từ đặc điểm HTK, đặc điểm hạch toán và quản lý HTK (trong qui trình này, Tác giả kế thừa một phần phương pháp nghiên cứu về hiệu lực của 56 thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong HTK của 3 nhà khoa học Moyes (1996), Owusu và cộng sự (2001), Alleyne và cộng sự (2009) và thực hành nghiên cứu tại Việt Nam); Thứ ba, KSCL của công ty kiểm toán đối với kiểm toán HTK.

3. Mục tiêu nghiên cứu

Xuất phát từ tổng quan, khoảng trống nghiên cứu, kết quả của những cuộc trao đổi với các chuyên gia và KTV, kết quả nghiên cứu tình hình kiểm toán HTK ở Việt Nam, mục tiêu tổng quát của Luận án được xây dựng như sau: tìm hiểu HTK và các nội dung cơ bản trong kiểm toán HTK trên phương diện lí luận và thực tiễn, từ đó đề xuất các giải pháp hoàn thiện kiểm toán HTK với các mục tiêu cụ thể như sau:

Một là, Làm rõ lý luận kiểm toán HTK trên ba phương diện: phương pháp tiếp

cận kiểm toán; qui trình kiểm toán và KSCL kiểm toán;

Hai là, Tìm hiểu và đánh giá thực trạng kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện qua các nội dung: phương pháp tiếp cận kiểm toán, qui trình kiểm toán và KSCL kiểm toán HTK;

Ba là, Đề xuất những giải pháp nhằm hoàn thiện kiểm toán HTK (bao gồm: phương pháp tiếp cận kiểm toán, qui trình kiểm toán và KSCL kiểm toán HTK) trong kiểm toán BCTC do các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện dựa trên kết quả khảo sát.

4. Câu hỏi nghiên cứu

Để đạt được mục tiêu đã đặt ra, Tác giả tiến hành nghiên cứu để giải quyết các

câu hỏi sau đây:

Câu hỏi 1: Lý luận về phương pháp tiếp cận kiểm toán, qui trình kiểm toán và KSCL kiểm toán HTK được phát triển từ lý luận chung của kiểm toán BCTC, đặc điểm HTK, đặc điểm kế toán và quản lí HTK như thế nào?

Câu hỏi 2: Phương pháp tiếp cận kiểm toán, qui trình kiểm toán HTK và KSCL kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC được các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện như thế nào?

Câu hỏi 3: Giải pháp nào (có liên quan đến đặc điểm HTK, đặc điểm kế toán HTK, đặc điểm quản lý HTK cùng phương pháp tiếp cận kiểm toán, qui trình kiểm toán và KSCL kiểm toán HTK) để hoàn thiện kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện?

5. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu của Đề tài là kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện với các nội dung cơ bản như phương pháp tiếp cận kiểm toán, qui trình kiểm toán và KSCL kiểm toán HTK.

Thông tin thu thập được từ các cuộc khảo sát được tập hợp, mã hóa, phân tích nhằm minh họa cho thực trạng kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC (với ba nội dung cơ bản được đề cập ở trên). Các cá nhân thuộc đối tượng điều tra bao gồm 11 chuyên gia kiểm toán (các nhà khoa học, KTV, chuyên gia CNTT); 58 KTV giàu kinh nghiệm làm việc tại 58 công ty kiểm toán (các KTV cung cấp về thực trạng kiểm toán HTK thuộc nội dung nghiên cứu trong khoảng thời gian từ 2014 đến hết năm 2016); 70 KTV được lựa chọn để khảo sát nhằm thu thập kết quả đánh giá hiệu lực của các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán HTK và 77 KTV cung cấp thông tin về quan điểm của họ đối với ảnh hưởng của ERP đến chi phí và rủi ro kiểm toán HTK). Do không yêu cầu tiết lộ danh tính, nên có thể các KTV tham gia các khảo sát là trùng nhau và Tác giả không thể kiểm soát số lượng trùng giữa các nhóm đối tượng khảo sát đó.

6. Đóng góp mới của Đề tài nghiên cứu

Những đóng góp của Đề tài được thể hiện trên hai góc độ như sau:

Thứ nhất, đóng góp mới về mặt lý luận: Phương pháp tiếp cận trên cơ sở rủi ro, qui trình kiểm toán và KSCL kiểm toán HTK được hình thành từ lý luận kiểm toán

BCTC kết hợp với những ảnh hưởng từ đặc điểm về giá trị, hiện vật, tính chất lý hóa, cách bảo quản HTK; đặc điểm quản lý và đặc điểm kế toán HTK;

Thứ hai, các đóng góp mới về mặt thực tiễn bao gồm: Chỉ ra những tiêu chuẩn cơ bản về trình độ và kinh nghiệm đối với KTV để có được những hoài nghi thích đáng và những xét đoán chuyên môn vững vàng khi tham gia kiểm toán HTK; Xây dựng qui trình đánh giá mức trọng yếu và hướng dẫn áp dụng mức trọng yếu trong kiểm toán HTK theo phương pháp tiếp cận rủi ro đối với các công ty kiểm toán không đủ điều kiện kiểm toán các công ty niêm yết trên sàn giao dịch chứng khoán Việt Nam; Các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong HTK được phân chia thành các nhóm có hiệu lực cao, trung bình và thấp để giúp KTV và công ty kiểm toán lựa chọn nhằm phát hiện gian lận gắn với mức rủi ro có sai phạm trọng yếu, đặc biệt là rủi ro có gian lận trong HTK; Qui trình kiểm toán HTK cần hoàn thiện với việc mô tả KSNB và qui trình đánh giá KSNB HTK, thiết kế nội dung và lựa chọn công cụ kiểm kê các nhóm HTK khác nhau, xây dựng phương pháp chọn mẫu thống kê trong kiểm tra chi tiết nghiệp vụ, số dư và thuyết minh về HTK cho các công ty kiểm toán có phần mềm chọn mẫu hoặc sử dụng các hàm toán học đơn giản trong excel và tăng cường vai trò, trách nhiệm của các cấp tham gia soát xét và cách chấm điểm hồ sơ kiểm toán theo tiến trình kiểm toán HTK của KTV nhằm hoàn thiện KSCL kiểm toán HTK.

7. Bố cục của Luận án

Ngoài các phần Mở đầu và Kết luận, Luận án bao gồm các chương sau:

Chương 1: Lí luận cơ bản về kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC;

Chương 2: Phương pháp nghiên cứu;

Chương 3: Kết quả nghiên cứu thực trạng kiểm toán HTK trong kiểm toán

BCTC do các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện;

Chương 4: Thảo luận kết quả nghiên cứu, phương hướng và các giải pháp hoàn thiện kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện.

CHƯƠNG 1 LÍ LUẬN CƠ BẢN VỀ KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1.1. Đặc điểm hàng tồn kho, đặc điểm kế toán và quản lý hàng tồn kho trong các doanh nghiệp với vấn đề kiểm toán

1.1.1. Đặc điểm của hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán

HTK có rất nhiều loại và tùy thuộc vào từng loại hình DN mà HTK tồn tại dưới những hình thức vật chất và có giá trị khác nhau. Đối với các DN thương mại, HTK chủ yếu là hàng hoá mua về để chờ bán; đối với các DN sản xuất, HTK thường bao gồm nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ phục vụ cho quá trình sản xuất, sản phẩm dở dang, sản phẩm hoàn thành; đối với DN cung cấp dịch vụ, HTK còn có cả chi phí dịch vụ dở dang; đối với DN kinh doanh BĐS, BĐS hàng hóa cũng được coi là HTK… Thực tế có rất nhiều DN sản xuất còn thực hiện cung cấp cả dịch vụ thương mại, vì vậy HTK tại các DN này đa dạng hơn. Đồng thời, trong nhiều loại hình DN, HTK thường được coi là một khoản mục trọng yếu và có rủi ro cao vì nhiều lý do (được trình bày sau đây). Những đặc điểm này là cơ sở để hình thành các nội dung cơ bản trong kiểm toán HTK.

Về giá trị

HTK thường chiếm một tỷ trọng lớn trong tổng TS đặc biệt trong tổng TS ngắn hạn, giá trị của khoản mục này có thể chiếm 40% - 50% tổng giá trị TS của DN (Sapo, 2014). Mỗi loại HTK có đặc tính và công dụng khác nhau, hơn nữa, với TS này DN vừa phải theo dõi về mặt hiện vật, vừa theo dõi về mặt giá trị. Do đó, trong quá trình đánh giá, HTK rất dễ xảy ra các sai phạm về mặt giá trị với quy mô lớn gây ra những ảnh hưởng không nhỏ đến các chỉ tiêu được trình bày trên BCTC và góp phần gây nên rủi ro kiểm toán. Vì vậy, trong kiểm toán, khoản mục này thường được coi là trọng yếu nên cần đánh giá rủi ro và xác định mẫu kiểm toán phù hợp. Một phần quan trọng trong mục tiêu tổng thể của cuộc kiểm toán là KTV có trách nhiệm xem xét “còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không” trong các chỉ tiêu thuộc BCTC. Tuy nhiên, theo VSA 320 về Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán, mức trọng yếu được xác định bởi xét đoán chuyên môn của KTV và phụ thuộc vào nhận thức của KTV về nhu cầu của người sử dụng thông tin trên BCTC (Bộ Tài chính, 2012e). Như vậy, việc đánh giá trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán BCTC nói chung

và trong khoản mục HTK nói riêng hoàn toàn dựa vào những xét đoán chuyên môn chủ quan của KTV. Để có thể đưa ra những quyết định đúng đắn, KTV cần có kiến thức, kinh nghiệm và những kỹ năng phù hợp.

Hơn nữa, HTK là khoản mục nhạy cảm với gian lận (trộm cắp, thất thoát…) và chịu nhiều rủi ro do mất mát, hư hỏng, lỗi thời, hao hụt (dược phẩm, xăng dầu…). Ngoài ra, do nhiều loại HTK khó phân loại và xác định giá trị như giá trị xăng dầu, công trình xây dựng dở dang… Vì vậy, cần có cách thức đánh giá đặc biệt để đảm bảo HTK được đánh giá đúng về mọi mặt và trong kiểm toán HTK cần thiết kế các thủ tục nhằm phát hiện các gian lận có thể xảy ra;

Về hiện vật

Số lượng và chủng loại HTK rất phong phú (như nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ, thành phẩm, hàng hóa, hàng gửi bán, hàng mua đang đi đường, sản phẩm dở dang…); nhiều nghiệp vụ về HTK phát sinh với qui mô lớn và liên quan đến nhiều loại chứng từ. Do đó, quá trình quản lý và ghi chép HTK trở nên rất phức tạp. Xuất phát từ đặc điểm này, tại DN có thể tồn tại các loại sai phạm như biến động tăng, giảm của hàng gửi bán không được đơn vị hạch toán. Đặc biệt, trường hợp HTK của đơn vị được gửi bán ở đại lí bên ngoài lãnh thổ Việt Nam thì việc xác định về số lượng cũng như giá trị của lô hàng này phức tạp và tốn kém chi phí kiểm toán; Giá trị sản phẩm dở dang không được xác định đúng đắn (phụ thuộc nhiều vào ước tính của ban giám đốc); Số liệu giữa sổ sách và thực tế khác nhau gây khó khăn cho công tác kiểm toán (ví dụ: đối với DN xây lắp, việc xác định đúng đắn giá trị sản phẩm dở dang của công trình xây dựng tương đối phức tạp)… Từ đó, kiểm toán HTK cần gắn chặt với việc kiểm toán các loại TS được cấu thành trong chỉ tiêu này. Do tính đa dạng gắn liền với số lượng lớn, biến động thường xuyên trong quá trình sử dụng của DN nên để đảm bảo hiệu quả kiểm toán thì việc xác định cỡ mẫu và phương pháp chọn mẫu (có thể sử dụng chọn mẫu thống kê hoặc chọn mẫu phi thống kê) trong kiểm tra chi tiết các giao dịch của HTK là quan trọng để có mẫu kiểm toán đại diện cho tổng thể. Đồng thời, trường hợp HTK phân tán ở nhiều địa điểm thì kỹ thuật lấy xác nhận, điều tra, phỏng vấn… cần được kết hợp một cách linh hoạt;

Về tính chất lý, hóa

HTK tồn tại dưới nhiều hình thái vật chất khác nhau, đặc biệt là chất lỏng, chất

rắn và chất khí:

Với chất lỏng, chẳng hạn xăng dầu, do tính chất lý hóa của xăng dầu: tính bay hơi và hệ số khuyếch tán nên mặt hàng này phụ thuộc vào nhiệt độ và áp suất hơi trên

mặt thoáng. Với xăng ô tô, khi ở nhiệt độ ≥ 30oC và áp suất trên mặt thoáng ≥ 760mm Hg thì hệ số khuyếch tán đã vượt ngưỡng 0,1 gam/cm2.giây (trong tồn chứa) và 0,25 gam/cm2.giây (khi xuất). Ngay cả trong trường hợp khoảng trống chứa hơi trên bề mặt đạt tới trạng thái bão hòa vẫn xảy ra hiện tượng bay hơi (Nguyễn Văn Cải, 2016). Vì vậy, việc xác định lượng tồn kho và lượng hàng xuất cũng cần phải có cơ sở khoa học.

Với chất rắn, chẳng hạn sắt thép, cách quản lý hoàn toàn khác biệt vì mặt hàng này dễ bị bào mòn do các tác nhân từ môi trường như: thời tiết quá nắng, lượng oxy hóa trong nước mưa nhiều gây hiện tượng han rỉ, bào mòn kim loại và làm giảm độ bền của HTK. Điều này đặc biệt quan trọng trong quá trình xác định tình trạng HTK của DN để kiểm tra mức trích lập dự phòng.

Với khí hóa lỏng, chẳng hạn khí dầu mỏ hóa lỏng (LPG), ở nhiệt độ và áp suất thường, chúng tồn tại dưới dạng hơi, LPG có tỷ số giãn nở lớn: một đơn vị thể tích gas lỏng tạo ra 250 đơn vị thể tích hơi (Lý Ngọc Minh, 2007), vì vậy, để giảm chi phí trong tồn chứa và vận chuyển, LPG thường được nén vào các bình chứa chịu áp lực ở nhiệt độ thường hoặc lạnh hóa lỏng để tồn chứa ở áp suất thấp. Đặc trưng lớn nhất của LPG là chúng được tồn chứa ở trạng thái bão hòa (cả dạng lỏng và hơi). Với thành phần không đổi, áp suất bão hòa trong bình chứa không phụ thuộc vào LPG có trong bình mà hoàn toàn phụ thuộc vào nhiệt độ bên ngoài…

Như vậy, tùy thuộc vào từng hình thái biểu hiện của HTK mà cách thức đánh giá, đo lường cần sử dụng các qui chuẩn làm cơ sở đánh giá khác nhau. Để xác định được sự tồn tại vật chất HTK (về khối lượng, số lượng, thể tích) phù hợp với các chủng loại nêu trên thì KTV có trình độ chuyên môn và kinh nghiệm tương xứng cần được lựa chọn. Chẳng hạn, phương pháp đo thể tích bằng thước thường được dùng để đo thể tích của chất lỏng, tuy nhiên, nếu kích thước và hình dạng của bình/bồn chứa khó xác định thì đồng hồ để đo lưu lượng lại là công cụ cần thiết; phương pháp đo đạc trắc địa thường được sử dụng để làm cơ sở xác định trọng lượng của than các loại nhưng nếu đống than có hình dạng đơn giản thì thước đo thể tích lại được lựa chọn hay để xác định số lượng cây rừng DN đang quản lý, phương pháp đếm (trên mẫu rừng được chọn) để xác định số lượng cây là phương pháp phù hợp… Trong một số trường hợp phức tạp, vượt ra khỏi khả năng và hiểu biết của KTV thì cần phải sử dụng ý kiến chuyên gia;

Về bảo quản

HTK trong DN được bảo quản, cất trữ ở nhiều địa điểm khác nhau, thậm chí có thể phân tán ở nhiều bộ phận và do nhiều người ở những bộ phận khác nhau quản lý. HTK có thể đang nằm trong kho, đang trên đường, đang gửi bán hoặc sản phẩm dở

dang trong quá trình sản xuất, xây lắp… nên dễ xảy ra mất mát; Công việc kiểm kê, quản lí, bảo quản và sử dụng HTK gặp nhiều khó khăn, chi phí lớn. Do vậy, vấn đề kiểm soát vật chất, xác định chất lượng, tình trạng và giá trị HTK thường gặp nhiều khó khăn và phức tạp, sai phạm thường dễ xảy ra, thậm chí có thể xảy ra cả những gian lận từ phía các nhà quản lý. Với đặc điểm này, việc kiểm tra hệ thống là quan trọng, các thủ tục kiểm toán (thuộc thử nghiệm kiểm soát) cần phát huy tác dụng để nhận ra các chốt kiểm soát có liên quan đến HTK có hiệu lực đến đâu từ đó đánh giá các khuyết tật của KSNB và dự kiến khả năng sai phạm. Để có những nhận định phù hợp, đòi hỏi người thực hiện công việc kiểm toán phải có kinh nghiệm và hiểu rõ những rủi ro của những loại TS khác nhau.

1.1.2. Đặc điểm kế toán hàng tồn kho trong các doanh nghiệp với vấn đề kiểm toán

Về phương pháp tính giá HTK

Trong kế toán, có nhiều phương pháp tính giá xuất của HTK như: phương pháp giá đích danh, phương pháp nhập trước - xuất trước, phương pháp bình quân gia quyền (Bộ Tài chính, 2014). Ngoài ra, có nhiều hệ thống tính giá thành sản phẩm sản xuất và giá trị sản phẩm dở dang khác nhau, mỗi phương pháp lại phù hợp với từng hoàn cảnh cụ thể và cho kết quả khác biệt về giá trị HTK, giá vốn hàng bán, lợi nhuận của DN. Vì vậy, để đảm bảo yêu cầu thông tin kế toán phải so sánh được thì tất cả các DN phải áp dụng các phương pháp hạch toán nhất quán hoặc nếu có sự thay đổi thì phải được sự cho phép của cơ quan chủ quản và phải thông báo đầy đủ trên BCTC. Tuy nhiên, nhiều DN không tuân thủ qui định này và họ đã tạo ra sự sai lệch của các chỉ tiêu trên BCTC, ảnh hưởng đến quyền lợi của các đối tượng quan tâm. Với mục đích làm lợi cho bản thân DN, các nhà quản lý có thể thực hiện nhiều hành vi gian lận và cố tình che đậy chúng bằng nhiều hình thức. Hơn nữa, HTK của DN được hình thành từ nhiều nguồn khác nhau, với chi phí cấu thành nên giá gốc khác nhau. Xác định đúng, đủ các yếu tố chi phí cấu thành nên giá gốc HTK sẽ góp phần tính toán và hạch toán hợp lí giá gốc và chi phí có liên quan làm cơ sở xác định lợi nhuận trong kỳ. Với đặc điểm này, các kỹ thuật như tính toán lại, đối chiếu số liệu, đánh giá tính hợp lí, điều tra cần được sử dụng để nhận định về các phương pháp tính giá mà DN đã sử dụng.

Về trích lập dự phòng giảm giá HTK

HTK có khả năng bị giảm giá so với giá trị sổ sách do hao mòn hữu hình và hao mòn vô hình nên dễ bị mất giá, hư hỏng hay lỗi thời… Chuẩn mực Kế toán Việt Nam Số 02 về HTK qui định HTK cần được báo cáo theo giá trị thuần có thể thực hiện được nên các TS này cần được trích lập dự phòng (Bộ Tài chính, 2001). Tuy nhiên, hiện nay các

công ty niêm yết có xu hướng không muốn trích lập dự phòng hoặc trích lập dự phòng thấp để khuyếch trương giá trị TS, ngược lại, nhiều công ty khác lại muốn trích lập dự phòng cao để tăng chi phí và hạn chế thuế thu nhập DN phải nộp… Các thông tin dùng để xác định giá trị dự phòng có thể có sẵn từ nhiều nguồn thông tin khác nhau (thông tin từ các DN kinh doanh cùng mặt hàng, thông tin từ chính DN…). Tính chất và độ tin cậy của những thông tin này có thể mang tính chủ quan và kém tin cậy, do đó, mức trích lập dự phòng có thể tiềm ẩn các sai phạm trọng yếu (cho dù là ban quản lý của DN cố tình hay vô ý). KTV cần xây dựng các thủ tục kiểm toán phù hợp để thu thập những nguồn thông tin quan trọng (như nhận diện loại HTK cần trích lập dự phòng; nhận diện và đánh giá sự không chắc chắn trong các chỉ tiêu đã xác định; lựa chọn mức giá tham khảo đáng tin cậy từ thị trường; nhận biết các chỉ tiêu có liên quan đến việc tính toán giá trị dự phòng; nhận diện và đánh giá nguồn dữ liệu do khách hàng sử dụng để đánh giá độ tin cậy của các ước tính kế toán), đưa ra những quyết định hợp lý, đồng thời, đánh giá ý tưởng chủ quan của nhà quản trị trong việc hình thành các ước tính kế toán để đự đoán khả năng sai phạm. Trong những trường hợp đặc biệt, chẳng hạn BĐS (nhiều khoản chi phí trong HTK là BĐS khó xác định như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sử dụng máy thi công và chi phí sản xuất chung) hay dược phẩm (số lượng HTK lớn, đa dạng về chủng loại, qui cách, điều kiện bảo quản khắc nghiệt), xác định giá trị thuần có thể thực hiện được là khó khăn vì vậy, cần tính đến kinh phí để sử dụng ý kiến chuyên gia nhằm tích lũy bằng chứng kiểm toán phù hợp.

Về gian lận trong việc trình bày thông tin HTK

Rủi ro kinh doanh luôn tồn tại và có thể ảnh hưởng nghiêm trọng đến HTK của nhiều DN như hàng ứ đọng do mất thị phần, HTK bị lỗi thời do tốc độ thay đổi nhanh về công nghệ, chậm luân chuyển do cạnh tranh về giá… nên nhà quản trị có thể tự phá vỡ chính qui trình KSNB của mình để thực hiện các hành vi mang tính chất tư lợi. Do đó, gian lận có xu hướng phát triển ngày càng mạnh trên phạm vi toàn cầu (như đã nêu trong Phần Tính cấp thiết của Đề tài nghiên cứu) vì vậy, ngoài sự thận trọng nghề nghiệp thích đáng cùng với những xét đoán chuyên môn vững vàng, KTV cần xây dựng các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận của HTK để hoàn thành việc thực hiện các chức năng kiểm toán. Theo xu hướng phát triển kiểm toán nhằm thích ứng những điều kiện mới của nền kinh tế và đối tượng kiểm toán (HTK và những khoản mục khác) thì tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro (The risk – based Audit approach) cần được thay thế phương pháp tiếp cận được sử dụng hàng chục năm trước đây (tiếp cận trên cơ sở hệ thống).

Về mối quan hệ với những phần hành khác

HTK là trung tâm của vòng tuần hoàn vốn, liên quan trực tiếp đến nhiều khoản

mục quan trọng khác như tiền, các khoản chi phí sản xuất, công nợ, giá vốn hàng bán… Do đó, mỗi sai phạm đều có khả năng ảnh hưởng nghiêm trọng đến nhiều khoản mục trên BCTC. Xuất phát từ đặc điểm này, các thủ tục kiểm toán như: đối chiếu, so sánh, phân tích, điều tra cần được sử dụng để đánh giá độ tin cậy của thông tin được trình bày. Đồng thời, người lập kế hoạch kiểm toán cần nắm rõ được sự vận động của vốn, có trình độ tốt để bao quát được các vấn đề về HTK và mối liên hệ với phần hành kiểm toán khác nhằm phân chia công tác kiểm toán một cách khoa học. Hơn nữa, trưởng nhóm kiểm toán cần đánh giá phù hợp mức độ phức tạp của HTK để giao công việc này cho KTV có trình độ và kinh nghiệm tương xứng thực hiện.

Về hạch toán HTK

Thứ nhất, Về kế toán chi tiết HTK trong các DN, quá trình theo dõi HTK phải chi tiết cả về mặt giá trị và hiện vật. Nội dung ghi chép phải theo từng lô hàng, nhóm hàng, loại mặt hàng, từng địa điểm quản lý, mục đích sử dụng (xuất khẩu, chế biến, tiêu thụ trong nước, khuyến mại…), từng người phụ trách vật chất (tại các kho hàng, cửa hàng…) theo yêu cầu quản lý của từng DN. Sự phù hợp giữa giá trị và hiện vật; giữa thực tế và số liệu trên sổ sách kế toán; giữa kế toán tổng hợp và kế toán chi tiết là yêu cầu bắt buộc trong quá trình hạch toán. Khi hạch toán chi tiết HTK, DN thường sử dụng một trong ba phương pháp (phương pháp thẻ song song, phương pháp sổ số dư, phương pháp sổ đối chiếu luân chuyển). Mỗi phương pháp có những nét đặc thù riêng và phù hợp với quy mô, đặc điểm của từng loại hình DN;

Thứ hai, Về kế toán tổng hợp HTK trong các DN. HTK là TS ngắn hạn của DN, các nghiệp vụ nhập - xuất kho xảy ra liên tục. Tùy thuộc vào đặc điểm của HTK, các DN đó có các phương thức kiểm kê khác nhau: có DN thực hiện kiểm kê theo từng lần nhập, xuất kho nhưng có những DN chỉ tiến hành kiểm kê một lần vào thời điểm cuối kỳ. Tương ứng với hai phương thức kiểm kê trên, trong kế toán HTK có hai phương pháp hạch toán kế toán tổng hợp là kê khai thường xuyên và kiểm kê định kỳ như sau:

Kê khai thường xuyên là phương pháp theo dõi, ghi chép và phản ánh thường xuyên, liên tục, có hệ thống tình hình nhập, xuất, tồn kho vật tư, sản phẩm… vào sổ kế toán tổng hợp trên cơ sở các chứng từ nhập - xuất. Theo phương pháp này, toàn bộ quá trình mua, bán, sản xuất các loại sản phẩm, vật tư đều được phản ánh vào các TK HTK ngay tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ. Vì vậy, giá trị vật tư, sản phẩm có thể xác định tại bất cứ thời điểm nào trên sổ kế toán. Điều này giúp DN có thể quản lý chặt chẽ HTK, phát hiện ngay những hao hụt, mất mát và có biện pháp xử lý kịp thời. Hơn nữa, phương pháp này cũng hỗ trợ cho các nhà quản lý DN trong việc xây dựng kế hoạch dự trữ, sản xuất, thu mua sản phẩm, vật tư…;

Kiểm kê định kỳ là phương pháp kế toán căn cứ vào kết quả kiểm kê cuối kỳ để xác định giá trị HTK cuối kỳ và phản ánh vào sổ kế toán tổng hợp, từ đó tính ra giá trị vật tư, sản phẩm đã xuất trong kỳ theo công thức:

= + - Trị giá vật tư, thành phẩm xuất trong kỳ Trị giá vật tư, thành phẩm tồn đầu kỳ Trị giá vật tư, thành phẩm tăng trong kỳ Trị giá vật tư, thành phẩm tồn cuối kỳ

Theo phương pháp này, mọi biến động về vật tư, thành phẩm không theo dõi phản ánh trên TK HTK. Toàn bộ nghiệp vụ mua HTK được phản ánh trên TK riêng như TK “Mua hàng”, TK “Giá thành sản xuất”, TK “Giá vốn hàng bán”. Các TK “HTK” trong phương pháp này chỉ sử dụng để phản ánh giá trị HTK đầu kỳ và tồn kho cuối kỳ. Công tác kiểm kê HTK được tiến hành cuối kỳ để xác định giá trị HTK tồn cuối kỳ làm cơ sở ghi chép vào các TK “HTK”. Như vậy, số dư TK HTK trên BCTC hoàn toàn phụ thuộc vào kết quả kiểm kê. Bất kì sai sót nào trong quá trình này đều dẫn đến sai lệch trên BCTC.

Trong quá trình kiểm toán, KTV có thể thu thập thông tin về HTK trong tài liệu của DN qua nhiều kì kinh doanh. Sự biến động về giá trị và hiện vật giữa các kỳ có thể xuất phát từ nhiều nguyên nhân, trong đó có thể tồn tại rủi ro có sai sót trọng yếu. Vì vậy, thủ tục phân tích cần thiết được sử dụng (phân tích xu hướng, phân tích tỷ suất và đánh giá tính hợp lý) để nhận ra những điểm bất thường và xác định trọng tâm kiểm toán. Hơn nữa, rà soát các giao dịch, số dư và thuyết minh HTK là nội dung quan trọng trong thử nghiệm cơ bản nhằm đánh giá độ tin cậy của thông tin về khoản mục. Vì vậy, các kỹ thuật như đánh giá tính chính xác cơ học, lấy xác nhận từ bên thứ ba, quan sát, phỏng vấn, xác minh tài liệu kế toán cần được đưa vào chương trình kiểm toán. Tùy thuộc vào từng loại HTK gắn liền với khách thể kiểm toán, các thủ tục này được thực hiện linh hoạt với số lượng khác nhau. Thêm vào đó, phần lớn tài liệu dùng để kiểm toán do DN tạo ra nên KTV cần duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp thích đáng trong suốt quá trình thực hiện.

1.1.3. Đặc điểm quản lý hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán

Để đảm bảo đạt được mục tiêu duy trì lượng HTK phù hợp, giảm thiểu tối đa các khoản chi phí về HTK (đầu tư, bảo quản, vận chuyển), DN cần có những theo dõi chi tiết kho theo tình trạng, chất lượng, tính khả dụng, tuổi… của từng loại HTK, thiết lập mức tồn kho tối đa, tối thiểu, số lượng chuẩn của từng mặt hàng để đáp ứng đầy đủ, kịp thời cho nhu cầu sản xuất kinh doanh, từ đó đưa ra phương hướng đầu tư, dự trữ HTK hợp lý. Có hai cách thức để quản lý tồn kho: quản lý theo phương pháp thủ công và quản lý bằng CNTT.

Trong quản lý HTK bằng phương pháp thủ công hoặc bằng CNTT đơn giản (excel, word…), DN cần sử dụng rất nhiều loại sổ sách và giấy tờ để theo dõi những nội dung trên. Trường hợp số lượng hàng hóa, vật tư… lớn thì kết quả quản lý khó đảm bảo tính kịp thời, chính xác, chi tiết trong việc quản lý kho hàng.

Trong quản lý HTK bằng CNTT hiện đại mà điển hình là ERP, đây là một hệ thống ứng dụng phần mềm đa phân hệ, tích hợp theo một kiến trúc tổng thể, giúp DN hoạch định, thực hiện, kiểm soát, ra quyết định. Sự khác biệt của quá trình xử lý thông tin, cách thức lập BCTC thông qua ERP làm ảnh hưởng đến chất lượng thông tin kế toán (Nguyễn Thị Bích Liên, 2012), BCTC được kiểm toán và đặc biệt là chiến lược quản lý HTK. Xét riêng phân hệ quản lý HTK thì hệ thống ERP (Phụ lục số 1) cung cấp một bức tranh toàn cảnh về tình hình HTK tại DN có sử dụng hệ thống này, làm tăng khả năng kiểm soát, giảm thiểu chi phí quản lý HTK cũng như tạo ra thông tin đầy đủ, kịp thời và chính xác đáp ứng kịp thời nhu cầu quản lý DN.

Như vậy, cách thức quản lý tồn kho sẽ tạo ra những chứng từ kiểm toán và đặc điểm kiểm soát HTK khác nhau. Điều đó cho thấy, để có những thử nghiệm kiểm soát phù hợp thì ngay từ khâu xác định cỡ mẫu, phương pháp lựa chọn phần tử vào mẫu kiểm toán kết hợp với xét đoán chuyên môn của KTV cũng cần tương thích với từng cách thức quản lý HTK của khách hàng.

1.2. Kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính

1.2.1. Phương pháp tiếp cận kiểm toán

Những phân tích về đặc điểm HTK, đặc điểm kế toán và quản lý HTK cho thấy sự ảnh hưởng rõ rệt trong quá trình xây dựng và thiết kế nội dung kiểm toán khoản mục này. Đặc biệt, những vấn đề mang tính chất thời sự nảy sinh trong HTK (như gian lận về HTK, sự đa dạng về hình thái vật chất và đặc điểm lý hóa của HTK; sự thay đổi trong công tác kế toán HTK theo xu hướng quốc tế nhằm đem lại lợi ích cực đại cho các đối tượng sử dụng thông tin; sự phát triển trong công tác quản lý HTK bằng việc áp dụng CNTT hiện đại) đã làm cho công tác kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán HTK nói riêng có những thay đổi đáng kể gắn liền với phương pháp tiếp cận kiểm toán. Trong tiến trình phát triển của lịch sử kiểm toán, có hai cách tiếp cận kiểm toán trong kiểm toán BCTC cơ bản là tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro và tiếp cận kiểm toán trên cơ sở hệ thống. Với mỗi cách tiếp cận, những nội dung cần thực hiện trong kiểm toán HTK nói chung và kiểm toán HTK nói riêng có những điểm khác biệt đáng kể.

Cách tiếp cận kiểm toán trên cơ sở hệ thống (hình thành vào khoảng những năm 60) là việc KTV thu thập thông tin chung về tình hình kinh doanh và hoạt động của

khách hàng, đồng thời đánh giá KSNB qua thiết kế, thực hiện các thủ tục kiểm toán từ đó đưa ra các ý kiến kiểm toán. Đây là cách tiếp cận truyền thống đã được các công ty kiểm toán sử dụng nhiều năm. Đối với phần hành kiểm toán HTK, KTV tiến hành đánh giá sự tồn tại và hiệu lực của KSNB thông qua việc thiết kế và vận hành qui trình này, từ đó, đánh giá những yếu điểm của KSNB, kết quả đánh giá sẽ là tiền đề để thiết kế các thủ tục kiểm toán phù hợp. Hơn nữa, sự thay đổi căn bản của lịch sử phát triển kiểm toán là do áp lực của thị trường, sự cạnh tranh khốc liệt của các công ty kiểm toán và sự phát triển mạnh mẽ của khoa học công nghệ (Eilifsen và cộng sự, 2001). Vì vậy, kiểm toán đã được chuyển sang hướng tiếp cận mới - phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro (The Risk-based Audit appoach) từ đầu những năm 70 nhằm tạo ra cuộc kiểm toán chất lượng hơn, tiết kiệm nguồn lực và tăng khả năng cạnh tranh hơn của công ty kiểm toán.

Phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro là cách kết hợp giữa việc xác định, đánh giá và thiết kế các thủ tục để xử lý rủi ro trong suốt quá trình kiểm toán. Theo phương pháp này, việc tìm hiểu khách hàng cũng như đánh giá toàn bộ rủi ro của hợp đồng kiểm toán, rủi ro có sai sót trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch là cơ sở để thiết kế các thủ tục kiểm toán trong suốt quá trình kiểm toán. Do đó, KTV phải hiểu về các rủi ro kinh doanh mà khách hàng đang gặp phải bên cạnh những rủi ro liên quan đến việc xử lý và ghi chép các nghiệp vụ. Quá trình tập trung tìm hiểu các rủi ro kinh doanh của khách hàng dẫn đến việc lựa chọn các thủ tục kiểm toán một cách chiến lược hơn (Nguyễn Thị Mỹ, 2012a), đồng thời, các nguồn lực chủ yếu (như nhân sự kiểm toán, công cụ kiểm toán, chi phí kiểm toán…) sẽ tập trung vào những khoản mục chứa đựng rủi ro có sai sót trọng yếu. Hiện nay, tại Việt Nam, hệ thống chuẩn mực kiểm toán đã được ban hành với những qui định về tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro và đã yêu cầu bắt buộc tất cả KTV phải thực hiện. Đồng thời, KTV cần công bố với công chúng về phương pháp tiếp cận mình đã sử dụng trên kết luận kiểm toán theo yêu cầu của VSA 700 (Phụ lục số 2) (Bộ Tài chính, 2012g). Theo đó, cách thức phán đoán của KTV cũng như hiệu quả của việc áp dụng các thủ tục kiểm toán trong quá trình kiểm toán HTK cũng có những điểm khác biệt. Đối với kiểm toán khoản mục HTK, nếu kết quả đánh giá của KTV là tồn tại rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu thì KTV cần phải thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán phù hợp với nội dung đã đánh giá. Tùy thuộc vào mức rủi ro đã đánh giá kết hợp với hoàn cảnh, điều kiện cụ thể, KTV chỉ thực hiện thử nghiệm cơ bản hoặc chỉ thực hiện thử nghiệm kiểm soát hoặc kết hợp giữa thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản khi kiểm toán HTK dựa vào xét đoán chuyên môn của mình. Trường hợp đặc biệt, mức rủi ro có sai sót trọng yếu trong HTK là đáng kể thì thử nghiệm cơ bản đối với giao dịch, số dư và thuyết minh về HTK cần được thiết kế và thực hiện phù hợp.

Sự khác biệt cơ bản ở các cách tiếp cận kiểm toán (tiếp cận theo hệ thống và tiếp cận theo rủi ro) đó là ở phương pháp tiếp cận kiểm toán theo rủi ro, đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan đến HTK được thực hiện xuyên suốt cuộc kiểm toán, đây là cơ sở để KTV thiết lập nội dung kiểm toán nhằm giảm mức rủi ro kiểm toán xuống mức thấp có thể chấp nhận được, ở phương pháp còn lại, nội dung kiểm toán được xây dựng dựa vào kết quả đánh giá KSNB về HTK, đánh giá nhược điểm của qui trình này từ đó xác định những vùng có khả năng chứa đựng sai phạm trọng yếu và thiết kế các thủ tục kiểm toán phù hợp. Sự khác biệt cụ thể như sau:

Trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán: Trước hết, đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu về HTK là nội dung chủ đạo để thiết kế các nội dung còn lại (phương pháp tiếp cận kiểm toán theo rủi ro) trong khi đánh giá KSNB về HTK lại là công việc quyết định đến lịch trình tiếp theo của KTV khi tiếp cận kiểm toán theo phương pháp hệ thống; Tiếp theo, về xác định mức độ trọng yếu, mặc dù, KTV vẫn sử dụng cách lựa chọn chỉ tiêu (làm số gốc) và nhân với tỷ lệ (công ty kiểm toán đã xây dựng sẵn), tuy nhiên theo phương pháp tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro, KTV không tiến hành phân bổ mức trọng yếu cho khoản mục HTK (tiếp cận theo hệ thống) mà xác định mức trọng yếu cho khoản mục và nghiệp vụ về HTK bằng cách xác định tỷ lệ phần trăm trên mức trọng yếu của tổng thể (phụ thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTV và công ty kiểm toán); Cuối cùng, về nội dung, lịch trình của thủ tục kiểm toán: dựa vào kết quả đánh giá rủi ro, KTV xây dựng thủ tục kiểm toán đối phó với rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ tổng thể BCTC và cơ sở dẫn liệu HTK (nếu có), tùy thuộc vào mức rủi ro được đánh giá mà KTV có thể áp dụng linh hoạt thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản (phương pháp tiếp cận kiểm toán theo rủi ro), còn ở phương pháp tiếp cận còn lại, dựa vào kết quả đánh giá KSNB để xây dựng các thủ tục kiểm toán;

Sự khác biệt nổi bật trong giai đoạn thực hành và kết thúc kiểm toán so với cách tiếp cận truyền thống (tiếp cận theo hệ thống) là ở cách tiếp cận theo rủi ro, KTV thu thập thêm bằng chứng kiểm toán để đánh giá lại mức rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu nhằm sửa đổi các thủ tục kiểm toán đã xây dựng (nếu cần thiết) thay bằng việc đánh giá lại KSNB ở phần còn lại của cuộc kiểm toán.

1.2.2. Qui trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính

Cũng như các phần hành kiểm toán khác, kiểm toán HTK được thực hiện lồng ghép trong qui trình kiểm toán BCTC qua ba giai đoạn: chuẩn bị kiểm toán HTK, thực hành kiểm toán HTK và kết thúc kiểm toán HTK (Sơ đồ 1.1).

Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán HTK

Lựa chọn nhân sự cho phần hành kiểm toán HTK

Thu thập thông tin ban đầu về HTK

Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ đối với HTK

Chuẩn bị kiểm toán HTK

Xác định, đánh giá và xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu trong HTK

Xác định mức trọng yếu đối với HTK

Lựa chọn thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong HTK

Thiết kế chương trình kiểm toán HTK

Thực hiện thử nghiệm kiểm soát

Thực hành kiểm toán HTK

Thực hiện thử nghiệm cơ bản

Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán

Kết thúc kiểm toán HTK

Đánh giá bằng chứng và tổng hợp kết quả kiểm toán HTK

1.2.2.1. Chuẩn bị kiểm toán hàng tồn kho

Sơ đồ 1.1: Các nội dung được thực hiện trong kiểm toán HTK Nguồn: Tác giả tự xây dựng

Bước 1: Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán HTK

Thứ nhất: Xác định mục tiêu kiểm toán HTK

Là một phần hành cụ thể trong kiểm toán BCTC, vì vậy, nhiệm vụ của KTV khi thực hiện kiểm toán HTK là triển khai các chức năng cơ bản của kiểm toán trong các bước của qui trình kiểm toán khoản mục này.

HTK trên BCTC được cấu thành từ nhiều chỉ tiêu (nguyên vật liệu, thành phẩm, hàng hóa, hàng gửi bán, công cụ, dụng cụ, sản phẩm dở dang...). Những chỉ tiêu này có mối liên hệ mật thiết với nhiều chỉ tiêu khác (giá vốn hàng bán, các chỉ tiêu về chi phí sản xuất, chí phí bán hàng, chi phí quản lí DN, tiền...). Do đó, chức năng kiểm toán được cụ thể hóa thành hệ thống mục tiêu kiểm toán với các phần: mục tiêu kiểm toán đối với nghiệp vụ HTK, mục tiêu kiểm toán đối với số dư HTK và mục tiêu kiểm toán đối với các trình bày và thuyết minh về HTK (Bảng 1.1).

Bảng 1.1: Mục tiêu kiểm toán HTK

Cơ sở dẫn liệu

Mục tiêu đối với nghiệp vụ HTK

Mục tiêu đối với số dư HTK

Tính hiện hữu

Các nghiệp vụ về HTK được ghi nhận trên sổ kế toán là có thật

Tính đầy đủ

Mục tiêu đối với các trình bày và thuyết minh về HTK Các thông tin được trình bày về HTK thực sự xảy ra Các nghiệp vụ và các vấn đề khác về HTK được thuyết minh đầy đủ

Tất cả các nghiệp vụ có liên quan đến HTK xảy ra trong kỳ đều được phản ánh trên tài liệu kế toán.

Tính giá

Thông tin về giá trị HTK được trình bày theo giá trị phù hợp

Giá trị của các loại HTK trong DN đều được tính giá theo những phương pháp phù hợp và nhất quán qua các kỳ kinh doanh.

HTK được phản ánh trên bảng cân đối kế toán thực sự tồn tại. Số dư HTK gồm nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ, sản phẩm, hàng hóa… hiện có tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán. Số dư HTK phải được phản ánh đúng giá trị thực hoặc giá trị thuần của nó và tuân theo nguyên tắc chung được thừa nhận.

Giá trị của HTK được tính toán chính xác

Giá trị HTK được tính toán chính xác

Tính chính xác cơ học

Các phép toán được sử dụng, việc chuyển sổ, sang trang… trong công nghệ kế toán được thực hiện đúng đắn.

Quyền

Đơn vị có quyền sở hữu đối với HTK được công bố trên BCTC.

Giá trị của các loại thuộc HTK được trình bày trong thuyết minh thực sự thuộc quyền sở hữu của DN

Đúng kì

Các nghiệp vụ về HTK được ghi nhận đúng kì kế toán

Phân loại và trình bày

Sự biến động của các loại HTK phải được phân loại đúng vào TK tổng hợp và TK chi tiết tương ứng

Số dư HTK được phân loại và sắp xếp đúng vị trí trên bảng cân đối kế toán.

Các thông tin về HTK như nguyên tắc ghi nhận HTK, phương pháp tính giá, hạch toán, lập dự phòng giảm giá HTK được trình bày, thuyết minh rõ ràng và dễ hiểu

Nguồn: Tác giả tự tổng hợp

Thứ hai: Xác định phạm vi kiểm toán HTK

HTK của đơn vị gồm nhiều loại, chúng được lưu trữ và sử dụng ở những địa điểm khác nhau. Vì vậy, khi tiến hành kiểm toán, KTV phải xác định được sự giới hạn về thời gian và không gian để có thể kiểm soát được toàn bộ HTK của các DN trong quá trình kiểm toán;

Bước 2: Lựa chọn nhân sự cho phần hành kiểm toán HTK

Trong kiểm toán HTK, ngoài các nguyên tắc chung được thực hiện ở mọi phần hành kiểm toán, xét về đặc điểm cụ thể của HTK, đặc điểm kế toán và đặc điểm quản lý HTK, KTV được lựa chọn để thực hiện cần có kinh nghiệm về kiểm toán loại HTK, trình độ chuyên môn tốt, hoài nghi nghề nghiệp thích đáng với những thông tin được cung cấp có liên quan đến HTK và có những xét đoán chuyên môn vững vàng:

Trước hết, người phụ trách nhóm kiểm toán cần phải có khả năng giám sát thích đáng các nhân viên kiểm toán HTK để đảm bảo các KTV thực hiện đúng những chỉ đạo của cuộc kiểm toán và đảm bảo chất lượng. Thông thường, cuộc kiểm toán được thực hiện bởi một nhóm người (trong đó có KTV và các trợ lý), người đứng đầu có trách nhiệm bao quát công việc kiểm toán và giám sát các nhân viên trong đó có KTV thực hiện kiểm toán HTK đi theo đúng hướng đã vạch ra;

Mặt khác công ty kiểm toán cần lựa chọn KTV có kinh nghiệm, tránh thay đổi KTV kiểm toán HTK cho cùng khách hàng trong nhiều năm nhằm nâng cao hiệu quả kiểm toán. Kinh nghiệm được tích lũy sau một khoảng thời gian dài làm việc (Suyono, 2012). Xét riêng trong lĩnh vực kiểm toán, các nhà nghiên cứu cho rằng, các quyết định có liên quan đến hoạt động này cần mất nhiều thời gian để tìm hiểu, vì vậy, để tăng cường chất lượng kiểm toán thì kinh nghiệm kiểm toán là quan trọng. Yếu tố này cũng chiếm vị trí hàng đầu trong nghiên cứu của Bùi Thị Thủy (2013) khi đánh giá các nhân tố thuộc về KTV có ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán. Có hai loại kinh nghiệm kiểm toán có khả năng ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán HTK nói riêng: Thứ nhất, thời gian tham gia kiểm toán càng nhiều thì năng lực ra các quyết định của KTV càng tốt từ đó cải thiện chất lượng kiểm toán; Thứ hai, bên cạnh kinh nghiệm kiểm toán nói chung, KTV cần tích lũy kinh nghiệm kiểm toán tại khách hàng cụ thể. Khi KTV có nhiều kiến thức chuyên sâu về hoạt động kinh doanh của khách hàng, hệ thống kế toán và các rủi ro liên quan… dẫn đến chất lượng kiểm toán được đảm bảo;

Bên cạnh đó, KTV được giao kiểm toán HTK cần có trình độ chuyên môn cao, hiểu biết sâu sắc về các mặt hàng và đặc biệt am hiểu những qui định pháp lí có liên

quan đến việc xác định giá trị và trình bày thông tin về HTK. Trong nhóm chuẩn mực chung của 10 chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận phổ biến (GAAS) có nêu: việc kiểm toán phải do một người hay một nhóm người được đào tạo nghiệp vụ và thành thạo chuyên môn thực hiện (Nguyễn Quang Quynh và Nguyễn Thị Phương Hoa, 2008, trang 250, 251). Như vậy, có thể hiểu rằng, để có thể thực hiện tốt công tác kiểm toán nói chung và kiểm toán HTK nói riêng thì KTV phải có nghiệp vụ vững vàng, chuyên môn tốt và hiểu biết sâu sắc về ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh mà mình sẽ thực hiện kiểm toán. Hơn nữa, trong thời đại ngày nay, khi rủi ro kinh doanh luôn tồn tại, KTV cần phải có hiểu biết đầy đủ để đánh giá chúng nhằm xây dựng hướng kiểm toán hợp lí. Trình độ của KTV có thể được thể hiện qua bằng cấp, chứng chỉ hành nghề và số giờ cập nhật kiến thức hàng năm của KTV;

Ngoài ra, duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp thích đáng đã từ lâu được coi là một yêu cầu không thể thiếu, một kĩ năng quan trọng đối với người hành nghề kiểm toán, đặc biệt trong giai đoạn lập kế hoạch và thực hiện. VSA Số 200 về Mục tiêu tổng thể của KTV và DN kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, KTV cần duy trì sự nghi ngờ, cảnh giác trong mọi tình huống và đánh giá bằng chứng kiểm toán một cách cẩn trọng (Bộ Tài chính, 2012). Tuy nhiên, hoài nghi nghề nghiệp quá lớn có thể dẫn đến giảm hiệu quả kiểm toán (Shaub và Lawrence, 2002) nhưng nếu hoài nghi nghề nghiệp không đủ, có nguy cơ KTV nhận thức sai về đối tượng được kiểm toán. Như vậy, xét trong phạm vi của kiểm toán HTK, do độ phức tạp của khoản mục này nên hoài nghi nghề nghiệp thích đáng cần thiết phải duy trì nhằm không bỏ qua những nghiệp vụ và số dư HTK bất thường, luôn thận trọng khi sử dụng các giả định về HTK để xác định nội dung kiểm toán và xây dựng cơ sở chắc chắn (thông qua bằng chứng kiểm toán) khi đưa ra những kết luận về HTK;

Cuối cùng, xét đoán chuyên môn của KTV cũng cần được lưu ý khi lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán HTK. Trong kiểm toán BCTC, KTV luôn phải đối mặt với những thông tin mang tính chủ quan, khó định lượng do đặc trưng của các đối tượng mà kế toán cần xử lý như các khoản dự phòng, các khoản chi phí… Grout và cộng sự (1994) cho rằng xét đoán chuyên môn là điều kiện để thực hiện quyết định và đánh giá một cách gần đúng các vấn đề cần xem xét. Cũng theo VSA 200, trong mọi hoàn cảnh, KTV cần vận dụng kiến thức chuyên môn, kỹ năng xử lý tình huống và kinh nghiệm kiểm toán để đưa ra quyết định kiểm toán phù hợp (Bộ Tài chính, 2012b). Như vậy, để có thể xét đoán tốt, KTV phải có đầy đủ các tố chất của người hành nghề theo yêu cầu của pháp luật (năng lực chuyên môn, hiểu biết về đối tượng kiểm toán và kinh nghiệm nghề nghiệp). Trong suốt quá trình kiểm toán nói chung và kiểm toán

HTK nói riêng, nhiều nội dung cần sử dụng các xét đoán nghề nghiệp như xác định mức trọng yếu đối với HTK, đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu (đặc biệt là rủi ro có gian lận) trong HTK, thiết kế các thủ tục kiểm toán HTK phù hợp, đánh giá sự thích hợp về qui mô và hiệu lực của bằng chứng kiểm toán đã thu thập về HTK, đánh giá ý tưởng chủ quan của Ban giám đốc trong việc trình bày thông tin về HTK và đưa ra kết luận kiểm toán HTK. Vì vậy, theo Arkes (1991), tự tin vào phán đoán của chính mình rất quan trọng trong việc ra quyết định kiểm toán;

Bước 3: Thu thập thông tin ban đầu về HTK

HTK trong DN có nhiều loại (tùy thuộc vào loại hình DN), chúng có vai trò và công dụng khác nhau trong quá trình sản xuất kinh doanh. Việc xác định và ghi nhận HTK đòi hỏi phải được quan tâm thường xuyên vì sự biến động nhập xuất với tần xuất cao… Vì vậy, thu thập những thông tin ban đầu về HTK cung cấp cho KTV sự nhìn nhận khái quát nhất để có những chuẩn bị tích cực cho công tác kiểm toán. Đó là lí do giải thích vì sao KTV cần quan tâm đến các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và các thông tin ban đầu về HTK qua các tài liệu như giấy phép thành lập và điều lệ công ty; các BCTC, BCKT, biên bản thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành và các năm trước; biên bản các cuộc họp cổ đông, hội đồng quản trị và ban giám đốc...

Ngoài ra, KTV thường quan tâm đến các vấn đề chủng loại nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ, sản phẩm dở dang hay thành phẩm; các phương pháp tính giá đang được áp dụng; phương pháp hạch toán HTK; cách thức tổ chức bảo quản HTK của DN; tìm hiểu các nhà cung cấp, các khách hàng (khách hàng truyền thống, khách hàng tiềm năng…), tìm hiểu cách thức quản lý HTK của DN… Đồng thời, KTV xem lại kết quả kiểm toán của các cuộc kiểm toán trước (nếu có); tham quan khu vực làm việc, kho, phân xưởng sản xuất và dự kiến nhu cầu sử dụng chuyên gia bên ngoài trong trường hợp cần thiết...;

Bước 4: Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ

Thủ tục phân tích đóng vai trò quan trọng trong tất cả các cuộc kiểm toán, đồng thời là công cụ hữu hiệu trong việc thu thập các bằng chứng và giảm thiểu chi phí kiểm toán ở mức có thể (Nguyễn Quang Quynh và Ngô Trí Tuệ, 2014, trang 77). Dựa vào kỹ thuật này, KTV có thể tìm ra những xu hướng biến động của HTK, mối quan hệ giữa HTK với các khoản mục khác, giữa thông tin HTK và các thông tin khác hoặc nhận diện mức độ biến động bất thường và tìm hiểu nguyên nhân một cách hữu hiệu.

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán HTK, thủ tục phân tích sơ bộ đơn giản: KTV phân tích một số chỉ tiêu liên quan đến HTK trong quan hệ với các chỉ tiêu trên BCTC qua hai phần việc: Trước hết, KTV sử dụng kỹ thuật so sánh số dư của từng chỉ

tiêu thuộc HTK kỳ này với kỳ trước, so sánh tổng giá vốn hàng bán thực tế kỳ này với các kỳ trước để xác định sự biến động; Sau đó, KTV so sánh tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau liên quan đến HTK trên BCTC; so sánh tỷ trọng trị giá HTK trong tổng giá trị TS ngắn hạn của kỳ này với các kỳ trước:

Trị giá HTK = x 100 (%) Tỷ trọng HTK trong tổng TS ngắn hạn Tổng giá trị TS ngắn hạn

KTV cũng có thể so sánh tỷ trọng của từng loại HTK (nguyên vật liệu, sản phẩm dở dang, thành phẩm, hàng hoá, hàng gửi bán...) để tìm hiểu sự bất thường của từng khoản mục chi tiết. Tuy nhiên, khi tiến hành so sánh giữa các kỳ, KTV phải loại trừ sự ảnh hưởng do biến động của nhân tố giá cả, đánh giá tác động của những thay đổi trong phương pháp tính giá của DN;

Bước 5: Xác định, đánh giá và xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu trong HTK

Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu của HTK là nội dung cốt lõi trong phương pháp tiếp cận kiểm toán theo rủi ro với nội dung kiểm toán khoản mục này. Công việc này giúp KTV có thể xác định được trọng tâm kiểm toán từ đó thiết kế nội dung, trình tự và phạm vi các thủ tục kiểm toán cần thiết (Bộ Tài chính, 2012d). Rủi ro có sai sót trọng yếu về cơ sở dẫn liệu của HTK gồm hai yếu tố: IR và CR.

HTK thường chiếm tỷ trọng lớn trong TS ngắn hạn của DN nên mọi sự thay đổi của HTK đều có thể tiềm ẩn các sai phạm: số lượng các nghiệp vụ nhập, xuất lớn; sự phức tạp trong các phương pháp tính giá, xác định giá trị sản phẩm dở dang, sản phẩm hoàn thành, sản phẩm hỏng…, việc cất trữ và bảo quản ở những nơi khác nhau dẫn đến khó kiểm soát; những biến động thăng trầm của nền kinh tế, chính trị, xã hội (hình thành rủi ro kinh doanh) thậm chí cả thời tiết đều ẩn chứa khả năng tác động đến HTK cả về giá trị và hiện vật; quá trình quản lý HTK tương đối phức tạp, mang nặng tính chủ quan… Vì vậy, HTK thường được coi là trọng yếu và có khả năng chứa đựng IR cao. Mức IR trên phương diện nghiệp vụ, giao dịch và thuyết minh về HTK phụ thuộc vào các yếu tố: bản chất kinh doanh của khách hàng, kết quả các lần kiểm toán trước, các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên, các nghiệp vụ nhập xuất HTK, các ước tính kế toán (giá trị sản phẩm dở dang, dự phòng giảm giá HTK), quy mô của các số dư TK cùng với đặc điểm HTK. Để có được sự hiểu biết về các thông tin cần thiết cho việc đánh giá IR, KTV thường áp dụng các thủ tục như: phỏng vấn các nhà quản lý và những nhân viên có liên quan trong đơn vị như kế toán trưởng, kế toán tổng hợp…; thực hiện quan sát thực tế các giao dịch có liên quan hay phân tích sơ bộ khoản mục HTK và xem xét các tài liệu đơn vị cung cấp.

Sai phạm tiềm tàng đã xác định

KSNB giảm sai phạm trọng yếu đã xác định

Sai phạm trọng

yếu

Sai phạm trọng yếu do ban giám đốc

trong

HTK

Với mục tiêu giảm hậu quả của những sai phạm tiềm ẩn có thể gây ra đối với HTK, Ban quản lý thường thiết kế KSNB với nhiều chốt kiểm soát quan trọng. Mức hiệu lực của việc thiết kế và vận hành qui trình này sẽ quyết định độ lớn của CR theo cách nếu toàn bộ sai phạm trọng yếu có thể xảy ra trong đơn vị được ngăn ngừa bởi KSNB thì CR của HTK được đánh giá là thấp, có thể tiến đến không. Tuy nhiên, KSNB HTK luôn tồn tại những hạn chế cố hữu vì vậy CR luôn lớn hơn không. Đồng thời, rủi ro kinh doanh từ thị trường luôn tạo ra áp lực đối với các nhà quản trị trong quá trình điều hành DN nên có khả năng tồn tại rủi ro do gian lận HTK do chính họ tạo ra. Hơn nữa, ban quản trị có điều kiện để làm sai lệch số lượng, khối lượng, thể tích và giá trị HTK trên chứng từ, sổ kế toán và BCTC (như số dư và thuyết minh HTK) bằng cách vô hiệu hóa KSNB. Vì vậy, cần duy trì giả định có rủi ro liên quan đến quyền kiểm soát của chủ DN (VSA 315, Bộ Tài chính, 2012d) và KTV phải nhận diện, đánh giá những sai phạm trọng yếu về HTK do chính Ban giám đốc tạo ra (Hình 1.1).

Hình 1.1: Xác định rủi ro do gian lận và sai sót trong HTK từ phía ban giám đốc

Nguồn: Tác giả tự xây dựng

Do đó, để nắm được những thông tin về sự hiện hữu và hiệu lực của KSNB đối với HTK trong các loại hình DN, KTV khẳng định được các vấn đề: cách ghi chép thông tin chi tiết cho từng loại HTK; việc đối chiếu hệ thống sổ sách kế toán với kết quả kiểm kê HTK trong năm; cách giải quyết về sự khác biệt giữa số liệu kiểm kê và số liệu trên sổ sách; việc tuân thủ nguyên tắc bất kiêm nhiệm trong quá trình thu mua, cất trữ, bảo quản và sử dụng HTK; việc áp dụng CNTT trong quản lý HTK và nếu áp dụng thì cách thức như thế nào...

Để có được những nhận định về KSNB, KTV thường sử dụng các thủ tục sau: Dựa vào kinh nghiệm và sự hiểu biết trước đây của mình về HTK của đơn vị (nếu đây là cuộc kiểm toán hàng năm); Phỏng vấn nhà quản lý, nhân viên giám sát HTK và các nhân viên khác có liên quan của khách hàng. Từ đó, KTV thu thập được những thông tin ban đầu (đối với khách hàng mới) hoặc nắm bắt được những thay đổi trong KSNB của khách hàng (đối với khách hàng thường niên) để cập nhật thông tin cho kiểm toán HTK ở năm hiện hành; Xem xét tài liệu, thông tin về thủ tục và chế độ của đơn vị đối với HTK và sự vận dụng các thủ tục này thông qua quá trình kiểm tra chứng từ và sổ sách đã hoàn tất; Quan sát các mặt hoạt động của khách hàng để bổ sung thêm hiểu biết về quá trình áp dụng các thủ tục kiểm soát đối với HTK. Sau khi thu thập đầy đủ các thông tin về KSNB đối với HTK, KTV cần mô tả chúng trên giấy tờ làm việc. Tùy thuộc vào đặc điểm của từng đơn vị, KTV có thể sử dụng một trong ba phương pháp: vẽ lưu đồ, lập bảng câu hỏi, lập bảng tường thuật về KSNB hoặc kết hợp cả ba phương pháp để có thể mô tả đầy đủ nhất những thông tin thu thập được và đây là cơ sở để KTV đánh giá ban đầu về CR của HTK.

Quá trình đánh giá CR có thể được thực hiện qua các bước cơ bản sau đây: Nhận diện các mục tiêu KSNB cụ thể đối với các nghiệp vụ HTK; Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù của khách hàng đối với HTK; Nhận diện sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng đối với HTK và đánh giá những nhược điểm này của KSNB trong việc làm tăng khả năng xảy ra các sai phạm; Đánh giá CR ban đầu đối với HTK. KTV có thể đánh giá CR theo các mức: cao, trung bình, thấp hoặc theo tỷ lệ phần trăm. Nếu CR đối với HTK được đánh giá ở mức tối đa thì KTV phải tăng cường thử nghiệm cơ bản để phát hiện các sai phạm trọng yếu. Trường hợp ngược lại, CR đối với HTK được đánh giá thấp hơn mức tối đa, KTV sẽ thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để khẳng định lại những đánh giá ban đầu về CR và dựa vào KSNB của đơn vị để giảm bớt thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ HTK.

Trong kiểm toán HTK, cách thức quản lý HTK có thể ảnh hưởng đến nội dung kiểm toán các chỉ tiêu thuộc khoản mục này. Đặc biệt, kết quả sử dụng ERP của khách hàng (nếu DN quản lý HTK bằng hệ thống này) có thể có tác động đến rủi ro kiểm toán HTK và các yếu tố cấu thành: một mặt, sự phức tạp ERP tạo ra những khó khăn cho KTV trong đánh giá KSNB và phát hiện sai phạm kế toán, mặt khác, các ứng dụng của ERP sẽ làm giảm rủi ro kiểm toán bằng cách cải thiện các hoạt động, hạn chế các sai phạm tiềm ẩn và tăng hiệu lực KSNB HTK.

Trong quá trình đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, KTV có thể đánh giá riêng rẽ IR và CR hoặc đánh giá kết hợp hai yếu tố cấu thành rủi ro này. Với cách thứ nhất, KTV tiến

Cao

Rủi ro tiềm tàng

Trung bình

hành đánh giá các sai sót trọng yếu có thể tiềm ẩn trong HTK (IR), sau đó, xem xét liệu qui trình KSNB của DN có hiệu lực đến đâu trong việc giảm thiểu các sai sót tiềm ẩn (CR) từ đó KTV đánh giá được mức rủi ro có sai sót trọng yếu (Hình 1.2); cách thứ hai, KTV xác định rủi ro kết hợp (CRA – Combined Risk Assessment) của HTK theo một trong bốn mức: cao, trung bình, thấp, rất thấp dựa vào IR và CR của HTK (nếu IR cao, CR cao thì CRA cao; IR thấp, CR cao thì CRA trung bình; IR cao, CR thấp thì CRA thấp và IR thấp, CR thấp thì CRA rất thấp) (Hình 1.3). Sau khi xác định được mức rủi ro có sai sót trọng yếu, KTV phải xác định các thủ tục kiểm toán để phát hiện các sai phạm và giảm rủi ro phát hiện về mức tốt nhất có thể, đây là cơ sở để KTV có thể đạt được mục đích là giảm rủi ro kiểm toán đến mức độ thấp có thể chấp nhận được.

Rủi ro do gian lận và sai sót

Thấp

Rủi ro kiểm soát

Rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá

Rủi ro phát hiện

Các loại rủi ro được đánh giá

Hình 1.2: Xác định rủi ro có sai sót trọng yếu trong khoản mục HTK (đánh giá tách rời IR và CR)

Nguồn: Tác giả tự xây dựng

Ngoài ra, KTV cần sử dụng xét đoán chuyên môn thông qua hàng loạt thủ tục như: đánh giá khả năng tồn tại gian lận nghiêm trọng trong HTK, mức độ phức tạp của các nghiệp vụ, ảnh hưởng từ nhà cung cấp, khách hàng, các giao dịch bất thường, tính thiết yếu của chúng với nền kinh tế… để đánh giá HTK có chứa đựng rủi ro đáng kể hay không từ đó KTV cân nhắc đến việc có nên đặc biệt lưu ý trong quá trình kiểm toán thông qua hàng loạt các thủ tục kiểm toán. Dựa vào mức rủi ro có sai sót trọng yếu đã đánh giá, KTV cần thiết kế các thủ tục kiểm toán như phỏng vấn Ban giám đốc

Cao

Trung bình

và các cá nhân mà KTV cho rằng có thể cung cấp những thông tin nhằm đánh giá rủi ro trong HTK, thủ tục phân tích, quan sát và điều tra các hoạt động chủ yếu về HTK, các giấy tờ có liên quan để nhận diện về những sai phạm trọng yếu tiềm ẩn trong HTK nhằm đưa ra những kết luận phù hợp.

Rủi ro do gian lận và sai sót

Rủi ro kết hợp

Thấp

Rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá

Rủi ro phát hiện

Các loại rủi ro được đánh giá

Hình 1.3: Xác định rủi ro có sai sót trọng yếu trong khoản mục HTK (đánh giá kết hợp IR và CR)

Nguồn: Tác giả tự xây dựng

Bước 6: Xác định mức trọng yếu đối với HTK

Đánh giá mức trọng yếu của HTK trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán được xác định sau khi mức trọng yếu tổng thể được thiết lập:

Mức trọng yếu tổng thể = Tiêu chí x tỉ lệ %

Tùy thuộc vào xét đoán nghề nghiệp của KTV và công ty kiểm toán, tiêu chí được lựa chọn để tính mức trọng yếu có thể được sử dụng linh hoạt (các tiêu chí thường được sử dụng bao gồm: tổng doanh thu thuần, lợi nhuận trước thuế, vốn chủ sở hữu, tổng chi phí). Tỷ lệ % và tiêu chí được lựa chọn thường có mối liên hệ mật thiết, tỷ lệ này cao hay thấp còn phụ thuộc vào mức rủi ro có sai sót trọng yếu của BCTC và tình hình kinh doanh thực tế của DN.

Dựa vào mức trọng yếu tổng thể đã được xây dựng, mức trọng yếu cho HTK và các giao dịch sẽ được hình thành. Dựa vào xét đoán chuyên môn và kinh nghiệm nhà nghề, KTV và công ty kiểm toán xác định ra tỷ lệ phần trăm phù hợp.

Mức trọng yếu của khoản mục HTK = Mức trọng yếu tổng thể x tỷ lệ %

Mức trọng yếu của nghiệp vụ HTK = Mức trọng yếu tổng thể x tỷ lệ %

Bước 7: Lựa chọn các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong HTK

Nếu kết quả đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu trong HTK là đáng kể, đặc biệt tồn tại rủi ro do gian lận thì KTV cần hết sức cẩn trọng trong việc xây dựng các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập bằng chứng về những vấn đề này. Thực tế đã chứng minh, hệ thống phương pháp kiểm toán ngày càng phát triển, thích ứng với những hoàn cảnh mới. Với mỗi cuộc kiểm toán, chương trình kiểm toán sẽ được xây dựng cho từng khoản mục hay chu trình cụ thể và trong đó có các thủ tục kiểm toán cơ bản cho khoản mục HTK.

Theo đó, tùy thuộc vào chỉ tiêu được nhận diện nằm trong vùng gian lận như trữ lượng tồn kho, sản phẩm dở dang, hàng gửi bán hay dự phòng giảm giá HTK… để thiết kế các thủ tục kiểm toán có hiệu lực cao nhằm có được những minh chứng xác đáng. Căn cứ vào mức độ của gian lận đã đánh giá mà các thủ tục kiểm toán với mức hiệu lực khác nhau được vận dụng linh hoạt trong các từng giai đoạn của kiểm toán HTK.

Bước 8: Thiết kế chương trình kiểm toán HTK

Chương trình kiểm toán HTK là những dự kiến chi tiết về nội dung, thời gian, phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thực hiện cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan đến HTK cần sử dụng và thu thập. Việc thiết kế chương trình kiểm toán phải dựa trên những hiểu biết của KTV về tính trọng yếu, mức trọng yếu, mức rủi ro có sai phạm trọng yếu của HTK, mức độ bảo đảm phải đạt được thông qua thử nghiệm cơ bản đối với HTK, kinh nghiệm của KTV trong những lần kiểm toán trước... Vì vậy, để có được một chương trình kiểm toán phù hợp với từng khách thể kiểm toán, KTV cần phải xem xét: thời gian để thực hiện thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản; sự phối hợp từ phía khách hàng, từ trợ lý KTV trong nhóm và sự tham gia của KTV hoặc các chuyên gia bên ngoài. Từ đó, dự kiến các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với HTK (phỏng vấn, quan sát các nghiệp vụ kinh tế về HTK, đối chiếu các sổ kế toán HTK...) và cách thức tiến hành kiểm toán (kiểm toán toàn diện hay kiểm toán chọn điểm). Đây là căn cứ để phối hợp công việc, giám sát và kiểm tra cuộc kiểm toán. Đồng thời, chương trình này còn được KTV sử dụng để ghi chép các công việc đã thực hiện được làm căn cứ để KSCL công tác kiểm toán HTK. Đây là những hướng dẫn cơ bản trong suốt quá trình kiểm toán

HTK tại các DN và khi thực hiện, KTV cần tìm hiểu đặc điểm cụ thể HTK của từng khách thể kiểm toán để thiết kế chương trình kiểm toán tương thích.

1.2.2.2. Thực hành kiểm toán hàng tồn kho

Hơn nữa, song song với việc thiết kế các thủ tục kiểm toán cần thiết, KTV cần xác định cỡ mẫu được sử dụng trong thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản HTK (nếu thực hiện kiểm toán chọn điểm). Hiện nay, mặc dù khoa học đã nghiên cứu được nhiều phương pháp chọn mẫu, nhưng sử dụng phương pháp nào là hiệu quả và tránh được rủi ro do chọn mẫu là vấn đề hết sức khó khăn. Có hai phương pháp chọn mẫu kiểm toán là chọn mẫu thống kê và chọn phi thống kê (Nguyễn Quang Quynh và Nguyễn Thị Phương Hoa, 2008, trang 152). Trong khoảng thời gian hạn hẹp và chi phí kiểm toán cần tiết kiệm ở mức tối đa thì các KTV luôn mong muốn kích thước mẫu là nhỏ nhất. Theo đó, phương pháp chọn mẫu thống kê có thể giúp cho KTV đạt được điều này, tuy nhiên, trong nhiều tình huống, chọn mẫu phi thống kê mới có thể đảm bảo được mục tiêu của KTV khi kiểm toán HTK. Trong quá trình kiểm toán HTK, KTV có thể thực hiện chọn mẫu trong thử nghiệm kiểm soát (để đánh giá sự tồn tại và vận hành của KSNB) và chọn mẫu trong thử nghiệm cơ bản (để đánh giá tính trung thực, hợp lý của các giao dịch, số dư và các thuyết minh về HTK được trình bày trên tài liệu kế toán).

Bước 1: Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với HTK

Thử nghiệm kiểm soát được thiết kế nhằm đánh giá tính hữu hiệu của KSNB trong việc ngăn ngừa, hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu (VSA 330, Bộ Tài chính, 2012f).

Để khẳng định những đánh giá ban đầu về CR của HTK đã được đưa ra trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải thu thập các bằng chứng bổ sung về sự hoạt động hữu hiệu của KSNB bằng việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát đã có trong chương trình kiểm toán. Đồng thời quá trình này cũng giúp các KTV xem xét và có thể giảm bớt các thử nghiệm cơ bản về HTK ở phần sau của cuộc kiểm toán nhằm điều chỉnh khối lượng công tác kiểm toán sao cho hiệu quả. Một số thử nghiệm kiểm soát phổ biến sẽ được KTV thực hiện đối với HTK tại các DN thường tập trung vào các quá trình như: mua hàng; nhập, xuất kho hàng; sản xuất và lưu kho hàng, tùy thuộc vào đặc điểm của KSNB mà KTV xác định cách chọn mẫu các hoạt động kiểm soát để đánh giá (có thể sử dụng phương pháp chọn mẫu thống kê hay chọn mẫu phi thống kê). Tùy thuộc vào từng tình huống cụ thể, KTV có thể sử dụng các kỹ thuật như: điều tra, phỏng vấn, thực hiện lại, kiểm tra từ đầu đến cuối và kiểm tra ngược lại. Tuy nhiên, khi tiến hành các kỹ thuật đó, KTV cần tôn trọng những nguyên tắc cơ bản như: phải thực hiện đồng bộ các biện pháp;

các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chủ đạo phải thích ứng với từng loại hình hoạt động cần được kiểm tra; đảm bảo tính kế thừa và phát triển các biện pháp kỹ thuật kiểm tra KSNB (đối với những khách hàng đã được công ty kiểm toán trên một lần)…

Quá trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát được diễn ra với các nghiệp vụ của quá trình mua hàng; nhập – xuất kho hàng; các nghiệp vụ sản xuất đối với DN sản xuất (quá trình sản xuất sản phẩm sẽ rất khác nhau ở các DN: có những DN sản xuất theo kế hoạch hay định mức, có những đơn vị dựa vào nhu cầu nền kinh tế và dự báo kinh doanh, lại có nhiều đơn vị thực hiện sản xuất theo từng đơn đặt hàng…). Vì vậy, tùy thuộc từng DN, KTV có thể thiết kế và thực hiện nhiều thủ tục kiểm toán khác nhau để đánh giá các cam kết của DN (cơ sở dẫn liệu); quá trình lưu kho hàng hóa và sản phẩm (là nghiệp vụ trọng tâm của HTK bởi đây là khâu rất dễ xảy ra các sai phạm trọng yếu ảnh hưởng đến tính đúng đắn của các chỉ tiêu trình bày trên BCTC). Dựa trên các thông tin và các tiêu chuẩn đánh giá về KSNB ở các bước trên, KTV tiến hành đánh giá lại CR và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản trên các số dư và nghiệp vụ (nếu thấy cần thiết). Trong trường hợp kết quả thực hiện các thử nghiệm kiểm soát cho thấy, KSNB HTK không hữu hiệu như những đánh giá ban đầu, KTV phải tăng cường các thử nghiệm cơ bản.

Bước 2: Thực hiện các thử nghiệm cơ bản về HTK

Thử nghiệm cơ bản là thử nghiệm thường được thực hiện trong kiểm toán HTK, tùy thuộc vào mức độ hữu hiệu của KSNB liên quan đến HTK để thiết lập số lượng các thử nghiệm cơ bản một cách phù hợp. Thử nghiệm cơ bản đối với HTK được thực hiện với hai phần công việc: thực hiện thủ tục phân tích và thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết (Nguyễn Quang Quynh và Ngô Trí Tuệ, 2014, trang 160).

Với việc thực hiện thủ tục phân tích

Đây là một trong những biện pháp hữu hiệu để thu thập bằng chứng kiểm toán nhưng tốn ít thời gian và chi phí kiểm toán. Do đó, việc vận dụng thủ tục này trong suốt cuộc kiểm toán có vai trò quan trọng, ảnh hưởng lớn đến hiệu quả của cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn thứ hai của cuộc kiểm toán đối với HTK, thủ tục phân tích thường được KTV sử dụng với các nội dung cơ bản:

Thứ nhất: Phân tích xu hướng, thủ tục này được tiến hành như sau: KTV tìm hiểu xu hướng biến động về HTK của các đơn vị cùng ngành và so sánh với số liệu của khách hàng đang tiến hành kiểm toán; Rà soát mối quan hệ giữa số dư HTK với số hàng mua trong kỳ, so sánh sự biến động của của giá trị hàng mua qua các tháng (cần tính đến sự ảnh hưởng bởi yếu tố thời vụ), lượng hàng được sản xuất và số lượng hàng tiêu thụ trong kỳ nhằm giúp KTV đánh giá chính xác hơn về sự thay đổi của HTK; So

sánh nghiệp vụ mua hàng năm hiện hành với năm trước bằng cách phân nhóm các nghiệp vụ mua hàng trong kỳ theo từng nhóm HTK hoặc theo từng nhà cung cấp chính và so sánh với năm trước cả về số lượng, đơn giá và giá trị. Thủ tục này giúp KTV phát hiện xu hướng bất thường trong việc mua hàng và những rủi ro đi kèm (trong quan hệ giữa bộ phận mua hàng và nhà cung cấp); So sánh HTK thực tế so với định mức của khách hàng; so sánh giá thành đơn vị thực tế giữa các tháng, các kỳ với nhau hoặc so sánh giá thành đơn vị kỳ thực tế so với kế hoạch; phân tích các khoản mục chi phí (chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung) cấu thành giá thành sản phẩm, kết quả quá trình phân tích cho thấy dấu hiệu không bình thường của mỗi yếu tố trong quan hệ chung; So sánh giá vốn hàng bán giữa các tháng, các kỳ với nhau để có được mức độ biến động và KTV tập trung tìm hiểu nguyên nhân nếu như sự biến động ấy là quá lớn hoặc tồn tại những điểm nghi vấn mà KTV cho rằng có thể ảnh hưởng trọng yếu đến các thông tin được trình bày. So sánh tỷ lệ của từng loại chi phí sản xuất trong tổng chi phí sản xuất của năm hiện hành với năm trước. Thông thường, để đạt được hiệu quả tối đa, KTV cần tính toán các tỷ lệ này chi tiết theo từng nhóm HTK chính. Với DN sản xuất có áp dụng hệ thống chi phí tiêu chuẩn, KTV so sánh giữa chi phí thực tế và chi phí tiêu chuẩn. Nếu có khác biệt lớn giữa hai loại chi phí này thì KTV cần xem xét đến việc mở rộng các thủ tục kiểm tra chi tiết để đánh giá các sai phạm tiềm ẩn;

Thứ hai: Phân tích tỷ suất, một số tỷ suất quan trọng thường được sử dụng trong

kiểm toán HTK tại các DN bao gồm:

Tổng lãi gộp Tỷ lệ lãi gộp = x 100 Tổng doanh thu

Tổng giá vốn hàng bán Số vòng luân chuyển HTK = Số dư bình quân HTK

Trong đó:

Số dư HTK đầu kỳ + Số dư HTK cuối kỳ Số dư bình quân HTK = 2

KTV tiến hành tính số vòng quay của từng nhóm HTK chính và so sánh với chỉ tiêu này của năm trước. Sự biến động bất thường của chỉ tiêu này có thể chỉ ra các dấu hiệu của sai phạm. Đối với tỷ lệ lãi gộp, KTV tính tỷ lệ lãi gộp cho từng nhóm hàng hóa, thành phẩm và so sánh với các chỉ tiêu năm trước. Tùy theo từng lĩnh vực kinh doanh và ngành hàng cụ thể, KTV sẽ đánh giá sự hợp lí các biến động đối với chỉ tiêu này. Quá trình phân tích thật sự mang lại hiệu quả khi những thông tin dùng để phân

tích có độ tin cậy cao. Vì vậy, KTV phải thảo luận với những nhân vật chủ chốt của đơn vị về khả năng cung cấp thông tin của HTK, độ trung thực của các thông tin cần thiết phục vụ cho thủ tục phân tích về HTK và KTV được phép sử dụng các dữ liệu phân tích của đơn vị nếu tin tưởng vào các dữ liệu này. Ngoài những số liệu tài chính được thu thập từ DN, những thông tin phi tài chính, thông tin của các DN sản xuất kinh doanh cùng lĩnh vực, thông tin của ngành cũng phần nào giúp KTV kiểm tra tính hợp lí của HTK. Thông qua kết quả phân tích, KTV có thể phát hiện ra biến động bất thường của HTK, từ đó định hướng những thủ tục kiểm tra chi tiết cần thực hiện đối với các nghiệp vụ và số dư HTK;

Với việc thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết về các nghiệp vụ và số dư HTK, trong quá trình kiểm toán, nhằm giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của HTK, KTV cần kết hợp chặt chẽ thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết:

Với nội dung thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ HTK, tùy thuộc vào đặc điểm của từng cuộc kiểm toán, KTV tiến hành chọn mẫu các nghiệp vụ HTK đặc trưng cho tổng thể nghiên cứu (dựa vào các phương pháp chọn mẫu kiểm toán) hoặc kiểm toán toàn diện (nếu cần thiết) để tiến hành kiểm toán. Đối với DN sản xuất, dựa vào cách thức hạch toán và đường đi của số liệu, KTV tiến hành xem xét chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung và chi phí sử dụng máy thi công (nếu DN được kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực xây lắp) được tập hợp cho từng đối tượng sản phẩm cá biệt bằng cách kiểm tra tính hợp lý của các TK đối ứng cùng giá trị của nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong các định khoản kế toán, đồng thời đối chiếu đến chứng từ kế toán để đánh giá căn cứ pháp lý của từng nghiệp vụ. Đối với sản phẩm dở dang, cần đánh giá sự phù hợp và nhất quán trong phương pháp tính giá thành để xác minh số dư của chỉ tiêu này, ngoài ra, KTV thu thập thông tin chi tiết về qui trình sản xuất để nắm được sự hợp lý trong việc ghi nhận giá trị; Đối với DN thương mại, KTV cần lưu tâm đến các nghiệp vụ nhập xuất hàng hóa vì những lý do khác nhau với cách thức kiểm tra từ chứng từ lên sổ và theo hướng ngược lại. Thêm vào đó, KTV cần lựa chọn các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong những ngày đầu và ngày cuối của niên độ kế toán để kiểm tra tính đúng kì của các nghiệp vụ;

Với nội dung thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư HTK, KTV cần thực

hiện các thủ tục sau:

Thứ nhất, Đối chiếu thẻ kho với sổ kế toán và BCTC. KTV thu thập danh mục HTK và đối chiếu danh mục thu được với các thẻ kho, sổ kế toán chi tiết, sổ kế toán tổng hợp và chỉ tiêu HTK trên BCTC. Việc đối chiếu này cho phép KTV khẳng định sự phù hợp về mặt số liệu và nội dung của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh giữa các tài liệu trên;

Thứ hai, kiểm tra vật chất HTK. Thủ tục kiểm kê và quản lý việc kiểm kê HTK không phải là nhiệm vụ của KTV mà là nhiệm vụ của Ban Giám đốc khách thể kiểm toán. Tuy nhiên, KTV có trách nhiệm tham gia chứng kiến kiểm kê HTK (nếu KTV được bổ nhiệm kiểm toán trước khi kỳ kế toán kết thúc) để có thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về sự hiện hữu và tình trạng của HTK, quá trình này bao gồm các nội dung sau: Lập kế hoạch chứng kiến kiểm kê: xem xét lại hồ sơ kiểm toán năm trước; xem xét kế hoạch kiểm kê của đơn vị; nhận diện các khu vực hay mặt hàng có nhiều rủi ro, những mặt hàng có giá trị lớn và xác định sự cần thiết của việc sử dụng ý kiến chuyên gia. KTV xác định thời gian tham gia kiểm kê, xác định quy mô mẫu, lựa chọn các thủ tục kiểm toán và lựa chọn các mặt hàng để khảo sát; Xác định các thủ tục áp dụng trong quá trình tham gia kiểm kê HTK; Các thủ tục được thực hiện khi chứng kiến kiểm kê: quan sát sự tuân thủ kế hoạch kiểm kê của nhóm kiểm kê; quan sát tình trạng của HTK và cách nhận diện HTK hư hỏng, lỗi thời, kém phẩm chất của nhóm kiểm kê; chọn mẫu kiểm kê trực tiếp nhằm xác định độ tin cậy của kết quả kiểm kê do đơn vị cung cấp; thảo luận với nhân viên của bộ phận sản xuất (nếu có) về phương pháp xác định mức độ hoàn thành và phương pháp phân bổ chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung cho sản phẩm dở dang; ghi nhận các biến động ngay trước, trong và sau thời điểm kiểm kê; lưu bản sao các phiếu kiểm kê hoặc biên bản kiểm kê (đây là những tài liệu ghi nhận kết quả kiểm kê trong suốt thời gian kiểm kê); Kết thúc quá trình tham gia kiểm kê, KTV đối chiếu kết quả các thử nghiệm kiểm kê trực tiếp của KTV với các phiếu kiểm kê hoặc biên bản kiểm kê do khách hàng cung cấp nhằm khẳng định độ tin cậy của các tài liệu này; theo dõi việc ghi nhận các biến động sau cùng của HTK ngay trước và sau thời điểm kiểm kê và sổ sách kế toán nhằm cung cấp bằng chứng về sự hợp lí của các bút toán điều chỉnh có liên quan đến những khác biệt giữa số lượng trên sổ sách và kết quả kiểm kê; kiểm tra và xử lý số chênh lệch giữa kết quả kiểm kê và số liệu trên sổ sách của đơn vị.

Trường hợp, ngày chứng kiến kiểm kê khác ngày kết thúc kỳ kế toán, KTV cần xem xét ảnh hưởng của những giao dịch có liên quan đến số dư cuối kỳ của HTK. Ngoài ra, nếu KTV không thể chứng kiến kiểm kê (do được bổ nhiệm kiểm toán sau khi kỳ kế toán kết thúc; đơn vị không hợp tác hay kết quả kiểm kê không đáng tin cậy) thì KTV cần trực tiếp kiểm kê. Về cơ bản, nội dung trong từng bước của quá trình kiểm kê có thể khác nhau với từng loại HTK do tính chất lý hóa, vai trò, tầm quan trọng của chúng với DN và xã hội… vì vậy, các loại công cụ được dùng để cân, đong, đo, đếm cũng cần được sử dụng phù hợp, nếu KTV bị giới hạn về khả năng thì cần có sự hỗ trợ từ phía chuyên gia;

Thứ ba, kiểm tra chi tiết tính giá HTK. Một phần quan trọng của kiểm toán

HTK là thực hiện các thủ tục cần thiết để đảm bảo HTK của khách hàng được đánh

giá một cách đúng đắn và chúng liên quan mật thiết với cơ sở dẫn liệu về đo lường

và tính giá. Để có thể đưa ra được những nhận định xác đáng, KTV thường quan tâm

đến các vấn đề sau: Trước hết, kiểm tra việc tính giá hàng nhập kho: với nguyên vật

liệu, công cụ, dụng cụ, hàng hóa… mua ngoài, KTV cần khảo sát sự đúng đắn trong

cách thức hạch toán những chi phí cấu thành giá của hàng nhập kho; các khoản chiết

khấu, giảm giá hàng mua thông qua hợp đồng mua bán, hóa đơn của nhà cung cấp,

các chứng từ thanh toán; với thành phẩm nhập kho, KTV phải xem xét quá trình tính

giá thành sản xuất thực tế thông qua các khoản chi phí sản xuất phát sinh trong kì;

Sau đó, KTV kiểm tra việc tính giá hàng xuất kho thông qua việc khẳng định phương

pháp tính giá hàng xuất kho mà đơn vị đã đăng ký với cơ quan chủ quản, đánh giá sự

nhất quán khi sử dụng các phương pháp này, trong kỳ hạch toán, nếu thay đổi

phương pháp tính giá hàng xuất kho thì KTV phải kiểm soát mức độ đúng đắn của

những thông tin được trình bày trên các tài liệu theo qui định, ngoài ra, cần xem xét

phương pháp này có phù hợp với thực tế và hợp lí không (KTV có thể lựa chọn một

nhóm nghiệp vụ xuất hàng điển hình để kiểm tra kết quả tính toán, kết hợp với việc

đối chiếu thông số của các hóa đơn, chứng từ nhập xuất kho có liên quan, trong

trường hợp cần thiết, KTV có thể làm lại một vài phép tính ở một số mặt hàng cụ thể

để xem xét và đối chiếu làm tăng thêm tính thuyết phục của kết quả của các thủ tục

kiểm toán, với một số loại HTK khó xác định được giá trị bằng những phương pháp

thông thường, KTV cần xem xét đến việc sử dụng ý kiến chuyên gia); Cuối cùng là

kiểm tra việc lập dự phòng giảm giá HTK, KTV tiến hành xem xét các khoản dự

phòng giảm giá HTK của đơn vị có phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện

hành, đồng thời kiểm tra chất lượng và tình trạng của HTK để phát hiện trường hợp

HTK mất phẩm chất, lỗi thời nhưng chưa được lập dự phòng và đề nghị đơn vị lập

bổ sung thông qua việc áp dụng các thủ tục kiểm toán phù hợp (phỏng vấn các nhà

quản lý, nhân viên phân xưởng và thủ kho về thời gian và trình tự nhập, xuất kho,

qua đó, KTV có được thông tin về thời gian nhập hàng và chất lượng hàng tại các

kho bãi ra sao; vào thời điểm cuối năm, KTV xem xét tuổi thọ, các đặc điểm lý hóa

có thể dẫn đến hư hỏng của từng chủng loại HTK, xem xét các điều kiện lưu kho,

bảo quản, sắp xếp tại kho so với tiêu chuẩn kỹ thuật đã được thiết lập);

Thứ tư, khảo sát chi tiết về đánh giá sản phẩm dở dang cuối kì. Đối với loại HTK này, KTV tiến hành xem xét sự đúng đắn trên hai khía cạnh: Về mặt hiện vật, dựa vào

kết quả kiểm kê đã được xác định khi tiến hành quan sát kiểm tra vật chất HTK; Về mặt giá trị, KTV thu thập phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang và thực hiện các thủ tục nhằm đánh giá tính đúng đắn, sự nhất quán của việc áp dụng phương pháp này đối với các sản phẩm dở dang của DN. Các thủ tục kiểm toán chi tiết số dư HTK thông qua quá trình tham dự kiểm kê, kiểm tra cách thức áp dụng các phương pháp tính giá, xem xét việc trích lập dự phòng giảm giá HTK và khảo sát chi tiết về đánh giá sản phẩm dở dang sẽ cho phép KTV thu thập được những bằng chứng cần thiết để đưa ra ý kiến về HTK trong phần kết thúc kiểm toán;

Thứ năm, gửi thư xác nhận đối với HTK của khách hàng đang lưu trữ tại bên thứ ba, KTV phải thu thập các bằng chứng về sự hiện hữu của HTK đó bằng cách nếu hàng đang lưu trữ tại bên thứ ba có số lượng lớn thì KTV tham dự chứng kiến kiểm kê tại bên thứ ba hoặc thu thập báo cáo của KTV khác về thủ tục kiểm kê hàng tại bên thứ ba; nếu hàng đang lưu trữ tại bên thứ ba không quá lớn thì KTV chỉ cần gửi thư xác nhận cho bên thứ ba về số hàng này bằng cách lập thư xác nhận (thư xác nhận dạng đóng hoặc thư xác nhận dạng mở) về HTK đang lưu trữ tại bên thứ ba rồi chuyển cho khách hàng ký, đóng dấu sau đó gửi thư xác nhận này cho bên thứ ba; bên thứ ba xác nhận số hàng của khách hàng mà mình đang lưu trữ và gửi trở lại cho KTV theo địa chỉ trên thư xác nhận. Trong những trường hợp nhất định, nếu không tin tưởng vào thông tin do bên thứ ba cung cấp, KTV cần phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung (tham gia chứng kiến kiểm kê đối với số hàng được lưu trữ bởi bên thứ ba). Thực hiện tốt thủ tục này cho phép KTV xác minh cơ sở dẫn liệu về tính đầy đủ, quyền và nghĩa vụ của khách hàng đối với HTK;

Thứ sáu, kiểm tra các hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ. KTV cần kiểm tra tất cả hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ để xác định rõ quyền sở hữu đối với HTK của đơn vị, tránh sự nhầm lẫn khi kiểm kê. Thủ tục này giúp KTV có thể phát hiện ra sự bất hợp lý liên quan đến quyền sở hữu đối với HTK, chẳng hạn: HTK đang được nắm giữ bởi khách hàng nhưng có thể không thuộc quyền sở hữu của khách hàng do lô hàng đã được bán nhưng chưa chuyển đi; HTK không nằm trong kho bãi của khách hàng nhưng lại thuộc sở hữu của khách hàng do HTK đang trên đường đi hoặc gửi bán, gửi gia công chế biến…

Trong quá trình thực hiện toàn bộ giai đoạn thứ hai của cuộc kiểm toán, nếu phát hiện thêm thông tin quan trọng về HTK, những vấn đề không thống nhất so với các thông tin thu thập được trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV cần xem xét lại mức độ rủi ro có sai sót trọng yếu đã đánh giá, từ đó điều chỉnh các thủ tục kiểm toán đã xây dựng để đạt được tối ưu mục tiêu kiểm toán đã đề ra (nếu cần thiết).

1.2.2.3. Kết thúc kiểm toán hàng tồn kho

Nằm trong giai đoạn kết thúc kiểm toán BCTC nói chung, kết thúc kiểm toán HTK cũng cần triển khai với những nội dung cơ bản như: xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán có liên quan đến HTK; đánh giá bằng chứng và tổng hợp kết quả kiểm toán về HTK.

Thứ nhất, KTV thu thập thông tin về nghiệp vụ và sự kiện quan trọng của HTK phát sinh trong khoảng thời gian từ sau ngày kết thúc niên độ kế toán đến ngày kí BCKT và đánh giá những ảnh hưởng của chúng đến nhận thức của người đọc kết quả kiểm toán. Ngoài ra, các cuộc trao đổi với các thành viên lãnh đạo DN, các chủ sở hữu và những người liên quan đến HTK là cần thiết nhằm xem xét các vấn đề như: việc ước tính giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ chưa có cơ sở, HTK bị trưng dụng hay bị phá huỷ do thiên tai hoả hoạn gây ra... (nếu có). Đồng thời, dựa vào những phát hiện thêm này, KTV cần xác định lại rủi ro có sai sót trọng yếu (nếu cho rằng mức đánh giá đã thực hiện chưa thực sự phù hợp), từ đó thiết kế nội dung công việc cần thực hiện.

Thứ hai, Sau khi tổng hợp và đánh giá các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được, KTV đưa ra ý kiến về chỉ tiêu HTK trên BCTC có đảm bảo tính trung thực hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu, các mục tiêu kiểm toán có được thoả mãn như yêu cầu đã đề ra trong giai đoạn lập kế hoạch. Tùy thuộc vào mức điều chỉnh các sai phạm trọng yếu về HTK (nếu có) kết hợp với kết quả kiểm toán các khoản mục khác để KTV phát hành BCKT với loại ý kiến phù hợp. Cùng với việc phát hành BCKT, KTV soạn thảo Thư quản lý nhằm đề xuất các giải pháp giúp khách hàng có thể khắc phục những nhược điểm trong quá trình quản lý, hạch toán HTK.

Sau khi cuộc kiểm toán kết thúc, KTV vẫn phải có trách nhiệm xem xét các sự kiện có thể xảy ra sau khi phát hành BCKT đối với BCTC nói chung và khoản mục HTK nói riêng. Mặc dù đây là thủ tục không bắt buộc nhưng khi KTV nhận thấy hoặc được DN thông báo tồn tại sự kiện xảy ra sau ngày ký BCKT có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, KTV phải cân nhắc có nên sửa lại BCKT. Trong trường hợp này KTV phải trao đổi với ban giám đốc khách hàng và có biện pháp thích hợp tuỳ theo từng tình huống cụ thể.

1.2.3. Kiểm soát chất lượng kiểm toán hàng tồn kho

Trên cơ sở Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISQC 1, Việt Nam cũng đã ban hành chuẩn mực kiểm toán để qui định về vấn đề này thông qua VSQC 1 - KSCL DN thực hiện kiểm toán, soát xét BCTC, dịch vụ đảm bảo và các dịch vụ liên quan khác, về cơ bản, VSQC 1 có nội dung tương tự như ISQC 1 (Bộ Tài chính, 2012a). Theo đó,

KSCL kiểm toán BCTC nói chung và KSCL kiểm toán HTK nói riêng gồm các yếu tố: trách nhiệm lãnh đạo về chất lượng kiểm toán HTK trong công ty, các yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp của KTV khi tiến hành kiểm toán HTK, kiểm soát nguồn nhân lực tham gia kiểm toán HTK, các yêu cầu trong việc thực hiện các hợp đồng và giám sát chất lượng công việc của KTV khi thực hiện kiểm toán HTK.

Như vậy, duy trì tốt KSCL kiểm toán HTK sẽ đảm bảo rằng, KTV tuân thủ các qui định về pháp luật trong quá trình kiểm toán HTK; kết luận kiểm toán phù hợp với HTK được kiểm toán. Do đó, công ty kiểm toán cần thiết lập qui trình kiểm soát tốt cùng với đội ngũ nhân viên chuyên nghiệp để đảm bảo KSCL kiểm toán thỏa mãn yêu cầu của chuẩn mực, cụ thể: đội ngũ nhân sự cần am hiểu pháp luật kiểm toán, kế toán; đặc điểm HTK, đặc điểm trong công tác kế toán và quản lý HTK gắn liền với hoạt động của DN có ảnh hưởng đến kiểm toán từ đó có thể chấm điểm chuẩn xác công việc của KTV và các trợ lý đã thực hiện; qui trình KSCL kiểm toán HTK cần được thực hiện từ khâu đầu cho đến khâu cuối của các giai đoạn kiểm toán nhằm đánh giá tính đúng đắn của công việc kiểm toán, kịp thời đưa ra những chấn chỉnh (nếu cần thiết) nhằm tăng cường giá trị kết quả kiểm toán HTK.

Kết luận Chương 1

Nội dung phân tích về đặc điểm của HTK, đặc điểm kế toán và đặc điểm quản lý HTK kết hợp với lý luận cơ bản của kiểm toán BCTC đã giúp cho Tác giả hình thành cơ sở lý luận trong việc xây dựng nội dung kiểm toán HTK. Sự thay đổi về các vấn đề thuộc HTK đến thời điểm hiện nay đã làm cho nội dung kiểm toán HTK có những điều chỉnh căn bản. Chẳng hạn, gian lận về HTK thay đổi ngày càng tinh vi, những biến động của nền kinh tế trong và ngoài nước tác động đến rủi ro kinh doanh, các đặc điểm lý hóa về HTK ngày một phong phú đáp ứng nhu cầu của thị trường; sự thay đổi trong hệ thống văn bản pháp qui về hạch toán HTK nhằm bắt kịp với xu hướng quốc tế đã làm thay đổi đáng kể cách thức kế toán khoản mục này; CNTT phát triển đã mang lại lợi ích cho những DN sử dụng nó trong quá trình quản lý HTK… Tất cả những vấn đề trên đã hình thành nội dung kiểm toán HTK với hướng tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro đã tạo nên hiệu quả kiểm toán, qui trình kiểm toán HTK với hệ thống thủ tục mới mẻ cùng cách thức KSCL kiểm toán HTK tại công ty kiểm toán ngày càng chặt chẽ đảm bảo giảm rủi ro kiểm toán HTK xuống mức thấp nhất có thể.

Cơ sở lí luận về nội dung nghiên cứu là tiền đề nghiên cứu thực trạng, đánh giá những ưu điểm và nhược điểm khi kiểm toán HTK trên góc độ thực hành để đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện kiểm toán HTK.

CHƯƠNG 2 PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU

2.1. Thiết kế nghiên cứu

2.1.1. Khung nghiên cứu của Luận án

Khung nghiên cứu của Luận án được khái quát qua Sơ đồ 2.1. Căn cứ từ tổng quan nghiên cứu và khoảng trống nghiên cứu, Tác giả đã tiến hành xây dựng mục tiêu nghiên cứu và những mục tiêu này được cụ thể hóa thành ba câu hỏi nghiên cứu.

Để trả lời câu hỏi nghiên cứu thứ nhất “Câu hỏi 1: Lý luận về phương pháp tiếp cận kiểm toán, qui trình kiểm toán và KSCL kiểm toán HTK được phát triển từ lý luận chung của kiểm toán BCTC, đặc điểm HTK, đặc điểm kế toán và quản lí HTK như thế nào?”, trong Chương 1, Tác giả tiến hành phân tích đặc điểm của HTK, đặc điểm kế toán và quản lý HTK từ đó phân tích ảnh hưởng của chúng đến những nội dung thuộc kiểm toán HTK. Tiếp đó, kiểm toán HTK xét trên góc độ lý luận được trình bày với sự kết hợp của lý luận kiểm toán chung và vận dụng chúng vào phân tích những nội dung cơ bản của HTK.

Để trả lời câu hỏi nghiên cứu thứ hai “Phương pháp tiếp cận kiểm toán, qui trình kiểm toán HTK và KSCL kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC được các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện như thế nào?”, Tác giả bám sát các nội dung kiểm toán HTK về mặt lý luận đã được cụ thể hóa làm cơ sở thu thập các thông tin về tình hình kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện từ năm 2014 trở lại đây. Nhằm phục vụ cho nghiên cứu thực trạng kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện, Tác giả chủ yếu sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính bằng cách phỏng vấn sâu các chuyên gia nhằm tìm hiểu những vấn đề trọng tâm của kiểm toán HTK, xin ý kiến tham vấn về các nội dung được sử dụng trong các bảng hỏi; nghiên cứu tình huống tại một số công ty kiểm toán nhằm thu thập các minh chứng về các bước được thực hiện trong kiểm toán HTK; khảo sát qua phiếu điều tra để nắm được thực trạng và quan điểm của các KTV về kiểm toán HTK. Về thực trạng kiểm toán HTK, có hai vấn đề được Tác giả sử dụng kỹ thuật định lượng để phân tích các thông tin thu thập được: Thứ nhất, kế thừa kết quả nghiên cứu của ba tác giả trên thế giới về các vấn đề liên quan đến 56 thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán HTK như: phân chia 56 thủ tục kiểm toán thành các nhóm có hiệu lực phát hiện gian lận khác nhau; đánh giá sự khác biệt trong quan điểm của KTV nam và nữ, KTV có nhiều kinh nghiệm (>5 năm) và ít kinh nghiệm (≤5 năm), KTV nhóm A và nhóm B về các thủ tục

này; Thứ hai, Tác giả kế thừa kết quả nghiên cứu của Adeniji (2004); Hunton và cộng sự (2004) và tham vấn ý kiến chuyên gia để hình thành phương pháp nghiên cứu về: sự khác biệt giữa KTV có kinh nghiệm và không có kinh nghiệm kiểm toán (DN sử dụng ERP), giữa KTV nam và nữ, giữa KTV làm việc ở Big 4 và không làm việc ở Big 4 khi nhận định ảnh hưởng ảnh hưởng của ERP đến chi phí và rủi ro kiểm toán HTK.

Để trả lời câu hỏi nghiên cứu thứ ba “Giải pháp nào (có liên quan đến đặc điểm HTK, đặc điểm kế toán HTK, đặc điểm quản lý HTK cùng phương pháp tiếp cận kiểm toán, qui trình kiểm toán và KSCL kiểm toán HTK) để hoàn thiện kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện?”, trong Chương 4, Tác giả căn cứ vào cơ sở lý luận được xác định ở Chương một, phương pháp thu thập và phân tích dữ liệu ở Chương hai, đánh giá thực trạng ở Chương ba từ đó đề ra phương hướng và xác định các giải pháp nhằm hoàn thiện kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do các công ty KTĐL Việt Nam thực hiện.

2.1.2. Qui trình nghiên cứu

Qui trình nghiên cứu của Luận án bao gồm ba bước cơ bản: (1) Phỏng vấn sâu,

(2) Nghiên cứu tình huống và (3) Khảo sát qua phiếu điều tra (Sơ đồ 2.2).

Bước 1: Phỏng vấn sâu được thực hiện với các chuyên gia trong lĩnh vực kiểm toán nhằm thu thập quan điểm của họ đối với các vấn đề trọng tâm của kiểm toán HTK, khám phá các nội dung tồn tại trong thực tế kiểm toán, những đặc trưng riêng có khi kiểm toán HTK tại Việt Nam.

Bước 2: Nghiên cứu tình huống được thực hiện tại ba công ty kiểm toán (đại diện cho các nhóm công ty kiểm toán khác nhau) với hai nội dung chính: tìm hiểu quá trình kiểm toán HTK, tiếp cận với hồ sơ kiểm toán nhằm minh họa tài liệu cho các bước kiểm toán và thực hiện điều tra thử.

Bước 3: Khảo sát qua phiếu điều tra được tiến hành qua 3 giai đoạn: (1) xây dựng bảng hỏi, (2) khảo sát thử và (3) khảo sát chính thức. Luận án thực hiện ba cuộc khảo sát qua phiếu điều tra: kết quả của cuộc khảo sát thứ nhất bổ sung thông tin cho nghiên cứu tình huống về phương pháp tiếp cận kiểm toán, quy trình kiểm toán và KSCL kiểm toán HTK; cuộc khảo sát thứ hai nhằm khẳng định hiệu lực của các thủ tục kiểm toán HTK và tìm hiểu quan điểm của các nhóm KTV về vấn đề này; cuộc khảo sát thứ ba xác định quan điểm của KTV về ảnh hưởng của ERP đến chi phí và rủi ro kiểm toán HTK khi kiểm toán BCTC của các DN có sử dụng hệ thống này.

Mở đầu

Khoảng trống nghiên cứu

Nội dung và mục tiêu nghiên cứu

Câu hỏi 3

Câu hỏi 1

Câu hỏi 2

Lý luận về phương pháp tiếp cận kiểm toán, qui trình kiểm toán và KSCL kiểm toán HTK được phát triển từ lý luận chung của kiểm toán BCTC, đặc điểm HTK, đặc điểm kế toán và quản lí HTK như thế nào?

Phương pháp tiếp cận kiểm toán, qui trình kiểm toán HTK và KSCL kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC được các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện như thế nào?

Giải pháp nào (có liên quan đến đặc điểm HTK, đặc điểm kế toán HTK, đặc điểm quản lý HTK cùng phương pháp tiếp cận kiểm toán, qui trình kiểm toán và KSCL kiểm toán HTK) để hoàn thiện kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện?

Chương 2 Phương pháp nghiên cứu

kiểm toán BCTC do các công ty KTĐL tại Việt

Nam thực hiện

Kỹ thuật nghiên cứu định tính

Kỹ thuật nghiên cứu định tính & định lượng

Chương 1 Lý luận cơ bản về kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC Chương 3 Kết quả nghiên cứu về thực trạng kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện Chương 4 Thảo luận kết quả nghiên cứu, phương hướng và các giải pháp hoàn thiện kiểm toán HTK trong

Sơ đồ 2.1: Khung nghiên cứu của Luận án

Nguồn: Tác giả tự xây dựng

PHỎNG VẤN SÂU

NGHIÊN CỨU TÌNH HUỐNG

Xây dựng bảng hỏi

KHẢO SÁT

QUA PHIẾU

Khảo sát thử

ĐIỀU TRA

Khảo sát chính thức

- Tìm hiểu phương pháp tiếp cận kiểm toán, qui trình

kiểm toán HTK và KSCL kiểm toán HTK;

- Kiểm định hiệu lực của các thủ tục kiểm toán nhằm phát

hiện gian lận trong HTK;

- Kiểm định ảnh hưởng của ERP đến chi phí và rủi ro

kiểm toán HTK.

Sơ đồ 2.2: Qui trình nghiên cứu

Nguồn: Tác giả tự xây dựng

2.2. Thu thập dữ liệu

2.2.1. Đặc điểm của chủ thể kiểm toán với việc lựa chọn mẫu nghiên cứu

Qua các cuộc phỏng vấn sâu với các chuyên gia kiểm toán (trình bày trong Mục 2.2.2. Phỏng vấn sâu), Tác giả nhận thấy hiện nay, tồn tại sự khác biệt đáng kể trong chất lượng kiểm toán giữa các công ty kiểm toán vì hai lí do cơ bản: (1) KSCL kiểm toán ngày càng được thắt chặt và (2) điều kiện kiểm toán các đơn vị có lợi ích công chúng ngày càng khắt khe hơn. Điều này tạo động lực thúc đẩy việc mở rộng qui mô và chất lượng dịch vụ kiểm toán. Theo Thông tư 183/2013/TT-BTC về KTĐL đối với đơn vị có lợi ích công chúng và Nghị định 84/2016/NĐ-CP về tiêu chuẩn, điều kiện

đối với KTV hành nghề, tổ chức kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho đơn vị có lợi ích công chúng, để có thể kiểm toán các đơn vị có lợi ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoán (trong đó có các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam - gọi tắt là công ty niêm yết), công ty phải đáp ứng những tiêu chuẩn về số lượng KTV (từ 15 người trở lên), vốn chủ sở hữu (lớn hơn hoặc bằng 6 tỷ đồng), đã phát hành BCKT năm về BCTC cho ít nhất 250 khách hàng (trong đó có ít nhất 20 khách hàng có lợi ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoán) tính từ ngày 01 tháng 10 năm trước đến ngày 30 tháng 9 năm nộp hồ sơ đăng ký cùng nhiều tiêu chuẩn khác (Chính phủ, 2016). Đồng thời, theo Thông tư Số 157/2014 của Bộ Tài chính quy định về KSCL dịch vụ kiểm toán, Ủy ban Chứng khoán Nhà nước được trao nhiều quyền hơn trong KSCL dịch vụ kiểm toán (Bộ Tài chính, 2014). Vì vậy, để đảm bảo được chấp thuận kiểm toán và kiểm toán thường niên cho các công ty niêm yết thì các DN cần phải duy trì các tiêu chuẩn và đảm bảo chất lượng kiểm toán. Đồng thời, để mở rộng số lượng khách hàng, tăng doanh thu hàng năm, các công ty kiểm toán không ngừng nỗ lực để có thể đạt yêu cầu của Chính phủ đề ra. Vì vậy, vài năm trở lại đây, nhiều công ty kiểm toán nhỏ đã sáp nhập với nhau để hình thành công ty kiểm toán mới. Bên cạnh ý nghĩa tích cực từ sự sáp nhập là tăng tính cạnh tranh và nâng cao chất lượng kiểm toán thì có không ít công ty kiểm toán sáp nhập mang tính hình thức nhằm đáp ứng các tiêu chuẩn hiện hành của Nhà nước, nhưng thực chất, các công ty kiểm toán tham gia sáp nhập vẫn hoạt động độc lập và chất lượng không thay đổi vì vậy, khoảng cách về chất lượng kiểm toán trong nhóm các công ty kiểm toán đủ điều kiện kiểm toán các công ty niêm yết khá lớn. Tính đến hết năm 2016, số lượng công ty kiểm toán được chấp thuận kiểm toán các công ty niêm yết qua bốn đợt là 28 công ty – Phụ lục số 3 (VACPA, 2016c). Đồng thời, do ưu thế về qui mô và thương hiệu mạnh trên toàn cầu mà tại thị trường Việt Nam, Big 4 đã thực hiện các hợp đồng kiểm toán cho hầu hết các DN có qui mô lớn và đạt được trên 50% doanh thu kiểm toán của toàn thị trường (các công ty kiểm toán còn lại đạt gần 50% doanh thu kiểm toán) (Vân Hà, 2016).

Với những lí do trên, để phục vụ cho mục tiêu nghiên cứu của Đề tài, Tác giả chia các DN KTĐL thành 2 nhóm chính (Bảng 2.1): Công ty kiểm toán đủ điều kiện kiểm toán công ty niêm yết (sau đây gọi tắt là Nhóm A) và nhóm các công ty kiểm toán còn lại (sau đây gọi tắt là Nhóm B). Trong các công ty kiểm toán thuộc Nhóm A, tác giả tiếp tục chia thành 2 nhóm nhỏ: Big 4 (KPMG, EY, PWC, Deloitte) và non Big 4 (24 công ty kiểm toán còn lại) (Số lượng công ty mà Tác giả sử dụng trong nghiên cứu nằm trong danh sách các công ty kiểm toán được chấp thuận kiểm toán năm 2016 do Bộ Tài chính của Việt Nam công bố).

Bảng 2.1: Chia nhóm các công ty kiểm toán đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán năm 2016

Tên nhóm

Tên công ty kiểm toán

Số lượng công ty trong nhóm

4/142

Big 4

Nhóm A

24/142

Non Big 4

114/142

Nhóm B

Công ty TNHH KPMG Công ty TNHH DELOITTE Việt Nam Công ty TNHH PRICEWATERHOUSECOOPERS Việt Nam Công ty TNHH ERNST&YOUNG Việt Nam Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn A&C Công ty TNHH dịch vụ tư vấn Tài chính kế toán và kiểm toán Nam Việt Công ty TNHH kiểm toán VACO Công ty TNHH Kiểm toán AFC Việt Nam Công ty TNHH Kiểm toán và Thẩm định giá Việt Nam Công ty TNHH Kiểm toán CPA Việt Nam Công ty TNHH Kiểm toán Nhân Tâm Việt Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn chuẩn Việt Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn UHY ACA Công ty TNHH Kế toán và Kiểm toán AAC Công ty TNHH PKF Việt Nam Công ty TNHH Kiểm toán Tư vấn Đất Việt Công ty TNHH Kiểm toán An Việt Công ty TNHH Kiểm toán và Định giá Việt Nam Công ty TNHH Kiểm toán DFK Việt Nam Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn tài chính Kế toán và Kiểm toán Phía Nam Công ty TNHH Kiểm toán và định giá Thăng Long –T.D.K Công ty TNHH Kiểm toán và Tin học Thành phố Hồ Chí Minh Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán Hà Nội Công ty TNHH Kiểm toán D.T.L Công ty TNHH Kiểm toán BDO Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Tài chính quốc tế Công ty TNHH Kiểm toán ASC Công ty TNHH Kiểm toán và tư vấn định giá ACC Việt Nam Công ty TNHH Kiểm toán Việt và Co Công ty TNHH Kiểm toán và tư vấn Jung IL Công ty TNHH Kiểm toán KMF Công ty TNHH Kiểm toán và Định giá Châu Á......

Nguồn: Tác giả tự tổng hợp

Tất cả các đặc điểm được đề cập về đối tượng, khách thể, chủ thể kiểm toán là cơ sở để Tác giả nghiên cứu tổng thể, lựa chọn cách thức chọn mẫu đại diện và thiết kế phương pháp nghiên cứu phù hợp.

2.2.2. Phỏng vấn sâu

Trong thời gian từ tháng 8 đến tháng 10 năm 2015, Tác giả tiến hành phỏng vấn sâu các cá nhân bao gồm: KTV có nhiều năm kinh nghiệm làm kiểm toán đang giảng dạy cho trường đại học của Việt Nam (nhằm thu thập câu trả lời trên cả phương diện khoa học và thực hành kiểm toán); chuyên gia CNTT làm việc tại các công ty kiểm toán và chuyên gia kiểm toán BCTC (nhằm thu thập các thông tin có liên quan đến thực trạng kiểm toán HTK). Những đối tượng tham gia phỏng vấn là những người có kinh nghiệm lâu năm về kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán HTK nói riêng, có kinh nghiệm trong việc soát xét chất lượng kiểm toán và kiểm toán CNTT.

Quá trình phỏng vấn được tiến hành cho đến khi không thu thập được thông tin gì mới từ các chuyên gia thì dừng lại. Theo nguyên tắc này, 11 chuyên gia đã tham gia vào các cuộc phỏng vấn của Tác giả, trong đó: 2 KTV có nhiều năm kinh nghiệm làm kiểm toán đang giảng dạy cho trường đại học danh tiếng (thuộc khối kinh tế) của Việt Nam; 3 chuyên gia CNTT (2 người là trưởng bộ phận kiểm toán CNTT tại 2 trong các công ty Big 4; 1 KTV tài chính nhưng có kinh nghiệm xử lý nhiều năm về CNTT trong kiểm toán); 6 chuyên gia kiểm toán tài chính (giám đốc, phó giám đốc, KTV có chứng chỉ kiểm toán quốc tế và có kinh nghiệm kiểm toán lâu năm).

Tác giả thực hiện phỏng vấn sâu với các chuyên gia thông qua Bảng câu hỏi bán cấu trúc, trong đó: phỏng vấn trực tiếp 5 người; phỏng vấn qua điện thoại 6 người, thời gian thực hiện phỏng vấn mỗi đối tượng từ 30-40 phút. Nội dung phỏng vấn các chuyên gia xoay quanh các vấn đề về việc chia nhóm công ty kiểm toán phù hợp với nghiên cứu, phương pháp tiếp cận kiểm toán, sự phù hợp trong qui định của văn bản pháp qui về kiểm toán HTK, KSCL với thực tiễn kiểm toán, sự tương thích của năng lực của KTV với hoạt động kiểm toán HTK, ảnh hưởng của những thay đổi căn bản về kế toán đến kiểm toán HTK. Đối với chuyên gia CNTT, nội dung các cuộc phỏng vấn tập trung vào vấn đề ảnh hưởng của CNTT đến kiểm toán HTK (Phụ lục số 4).

2.2.3. Nghiên cứu tình huống

Tác giả thực hiện nghiên cứu tình huống tại 3 công ty kiểm toán từ tháng 11/2015 đến hết tháng 2/2016: Deloitte (Big 4) và VAE (công ty không thuộc Big 4) đại diện cho nhóm A; ACC đại diện cho nhóm B. Mỗi công ty kiểm toán được lựa chọn để nghiên cứu tình huống có thể đại diện cho các công ty kiểm toán trong nhóm vì có những nét

tương đồng nhất định về phương pháp tiếp cận kiểm toán được sử dụng, về công nghệ trong tiến trình thực hiện kiểm toán HTK và cách thức KSCL HTK.

Deloitte Việt Nam là một trong hai công ty KTĐL đầu tiên (được thành lập ngày 13/05/1991) của Việt Nam (với tên gọi là Công ty Kiểm toán Việt Nam - Vaco), sự ra đời và phát triển của Deloitte Việt Nam gắn liền với quá trình hình thành và phát triển của ngành KTĐL. Deloitte là một trong bốn công ty kiểm toán hàng đầu về chất lượng kiểm toán, doanh thu trong số các công ty KTĐL tại Việt Nam và được chấp thuận kiểm toán cho các công ty niêm yết trong nhiều năm. Công ty được hưởng nhiều thành quả từ Deloitte toàn cầu, đặc biệt được Hãng chuyển giao chương trình kiểm toán, phần mềm kiểm toán, KTV được đào tạo chuyên môn bài bản. Đặc biệt, sự thay đổi về phần mềm kiểm toán từ AS/2 (Audit System/2) sang EMS (Engagemeent Management System) với những thay đổi căn bản về nguyên lý làm việc (nhiều người cùng làm việc trên một giấy tờ làm việc, tập trung quản lý theo TK và rủi ro, hệ thống quản lý tài liệu mang tính tập trung được thay thế bằng hệ thống linh hoạt với nhiều lựa chọn nhằm tăng cường tính tự chủ và xét đoán chuyên nghiệp của KTV, các thành viên có thể làm việc với nhau dễ dàng hơn trên EMS, hỗ trợ tệp kiểm toán mẫu của nhiều ngành nghề hơn) và giao diện màn hình (hiện đại và trực quan hơn). Phần mềm EMS đã được xây dựng và đi vào thử nghiệm với một số khách hàng năm 2016 để đánh giá tính khả thi, theo lộ trình, EMS sẽ được áp dụng rộng rãi và thay thế hoàn toàn phần mềm cũ vào kì kiểm toán BCTC năm 2017 - 2018. Trong phần minh họa thực trạng kiểm toán HTK (Chương 3), Tác giả có lựa chọn một vài hồ sơ kiểm toán của Deloitte, những thông tin này là kết quả sử dụng phần mềm kiểm toán cũ (AS/2).

Công ty TNHH Kiểm toán và Định giá Việt Nam (VAE) ra đời năm 2001, là công ty cung cấp các dịch vụ chuyên ngành trong lĩnh vực kiểm toán, kế toán, định giá, tư vấn tài chính, thuế, đầu tư,… VAE luôn đứng trong danh sách 10 công ty KTĐL có các chỉ số cao nhất (về số lượng kiểm toán viên hành nghề, số lượng nhân viên, số lượng khách hàng, doanh thu...) và là công ty đủ điều kiện kiểm toán các công ty niêm yết từ khi Nhà nước ban hành qui định kiểm toán các DN này. Ngoài ra, VAE là thành viên chính thức của BKR INTERNATIONAL - Hãng Hội viên hiệp hội, tuy nhiên, theo kết quả phỏng vấn KTV thì BKR không có bất kì sự hỗ trợ nào về mặt công nghệ kiểm toán và hoạt động đào tạo cho VAE.

Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Định giá ACC_Việt Nam (viết tắt là ACC_Việt Nam) ra đời năm 2007, là một Công ty kiểm toán chuyên nghiệp có trụ sở đặt tại Hà Nội. Công ty có 10/46 KTV có chứng chỉ hành nghề do Bộ Tài chính của Việt Nam cấp và không nằm trong danh sách các công ty có đủ điều kiện để kiểm toán

các công ty niêm yết.

Trong thời gian từ tháng 11/2015 đến tháng 02/2016, Tác giả tiến hành phỏng vấn, quan sát quá trình làm việc của KTV tại 3 công ty kiểm toán để tìm hiểu phương pháp tiếp cận kiểm toán, theo dõi qui trình kiểm toán HTK và cách thức KSCL kiểm toán HTK, đồng thời xem xét hồ sơ kiểm toán để thu thập dữ liệu nhằm minh họa cho thực trạng kiểm toán HTK.

2.2.4. Khảo sát qua phiếu điều tra

Tác giả đã thực hiện 3 cuộc khảo sát từ tháng ba đến cuối tháng sáu năm 2016:

Cuộc khảo sát thứ nhất được Tác giả tự xây dựng thông qua việc nghiên cứu đặc điểm HTK, đặc điểm kế toán, quản lý HTK cùng với nội dung kiểm toán HTK trên góc độ lý luận và thực tiễn. Sau khi tham khảo ý kiến chuyên gia và khảo sát thử (sơ bộ) tại các công ty (nghiên cứu tình huống), Tác giả đã xây dựng bảng câu hỏi hoàn chỉnh để thu thập các thông tin về phương pháp tiếp cận kiểm toán, qui trình kiểm toán HTK và KSCL kiểm toán tại các công ty mà người tham gia khảo sát đang làm việc

Ngoài phần giới thiệu về mục đích, ý nghĩa của nghiên cứu, cách thức trả lời và lời cảm ơn của Tác giả với những người tham gia khảo sát, Bảng câu hỏi gồm ba phần: Phần 1 bao gồm các câu hỏi về thông tin của người tham gia khảo sát (họ và tên, tuổi, chức vụ công tác, đặc điểm công ty kiểm toán, giới tính, số năm kinh nghiệm làm kiểm toán); Phần 2 là các câu hỏi về thực trạng kiểm toán HTK (phương pháp tiếp cận, qui trình kiểm toán từ giai đoạn chuẩn bị kiểm toán đến kết thúc kiểm toán HTK, KSCL kiểm toán) (Phụ lục số 5);



Qui mô mẫu khảo sát được xác định bằng công thức của Slovin (1960) như sau:



2 .

(1)

Giải thích công thức: N: số đơn vị tổng thể chung n: số đơn vị tổng thể mẫu

: phạm vi sai số (10%)

(Trần Thị Kim Thu, 2012)

Do thời gian và chi phí (cho phép) được sử dụng trong nghiên cứu, với mức sai

số 10%, kết quả thu được có thể giải thích được 90% hiện tượng nghiên cứu.

Tính đến tháng 6/2016, có 142 công ty kiểm toán hoạt động tại thị trường Việt Nam, như vậy, số đơn vị tổng thể chung là 142. Với phạm vi sai số là 10% thì mẫu kiểm toán được xác định là 59 công ty. Thành phần của mẫu như sau: 12 công ty kiểm

toán thuộc nhóm A (do tỷ lệ số công ty kiểm toán Nhóm A trên tổng thể nghiên cứu là 19,71%, nên dựa vào đó để tính ra số công ty kiểm toán nhóm A được đưa vào mẫu theo cách 19,71% x 59 = 11,62 công ty); 47 công ty kiểm toán nhóm B, trong đó, Tác giả chọn 15 công ty kiểm toán được Vụ Chế độ Kế toán và Kiểm toán chọn ra để kiểm tra trực tiếp chất lượng dịch vụ kiểm toán năm 2016 (Vụ Chế độ Kế toán và Kiểm toán, 2016), 32 công ty còn lại của Nhóm B được lựa chọn theo phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên thuận tiện. Tại mỗi công ty nằm trong mẫu, Tác giả liên hệ với một KTV là trưởng nhóm kiểm toán hoặc quản lý phòng kiểm toán (những người có hiểu biết sâu sắc về kiểm toán HTK) có ít nhất 5 năm kinh nghiệm kiểm toán. Bảng hỏi được gửi đến KTV theo 2 cách: bảng câu hỏi được in ra giấy và gửi trực tiếp đến tay người nhận hoặc gửi qua thư điện tử.

Cuộc khảo sát thứ hai được Tác giả xây dựng nhằm nghiên cứu về hiệu lực

của 56 thủ tục nhằm phát hiện gian lận HTK.

Nội dung Bảng hỏi (Phụ lục số 6) được chia thành 3 phần chính: Phần 1: giới thiệu về mục đích, ý nghĩa của nghiên cứu, cách thức trả lời và lời cảm ơn của Tác giả với những người tham gia trả lời Phiếu; Phần 2: gồm các câu hỏi về thông tin của người tham gia trả lời phiếu (họ và tên, tuổi, chức vụ công tác, làm việc ở đâu, giới tính, số năm kinh nghiệm làm kiểm toán); Phần 3: liệt kê 56 thủ tục kiểm toán HTK, người tham gia khảo sát được yêu cầu đánh giá hiệu lực của các thủ tục này theo thang đo Likert - 5 điểm (1. Không hiệu lực; 2. Hiệu lực thấp; 3. Hiệu lực trung bình; 4. Hiệu lực; 5. Rất hiệu lực).

Nội dung của Bảng hỏi được kế thừa có điều chỉnh từ nghiên cứu Moyes (1996), Owusu và cộng sự (2001), Alleyne và cộng sự (2010): về nơi làm việc của KTV, Tác giả có bổ sung thêm một số lựa chọn như: làm việc tại công ty kiểm toán đủ/không đủ điều kiện kiểm toán cho các công ty niêm yết để phù hợp với tổng thể nghiên cứu và đề xuất các giải pháp đi kèm. Về kinh nghiệm, căn cứ vào kết quả phỏng vấn chuyên gia, Tác giả chia kinh nghiệm của KTV thành 2 mức kinh nghiệm là ≤ 5 năm và > 5 năm.

Kích thước mẫu cho cuộc khảo sát này cũng được xác định bằng công thức (1), với kích thước tổng thể là 1726 KTV (số lượng KTV tính đến 06/2016) và phạm vi sai số là 10%, mẫu được xác định là 95 (với kì vọng là phân bố giữa hai nhóm công ty kiểm toán trong tổng thể nghiên cứu theo tỷ lệ KTV của mỗi nhóm trên tổng số KTV).

Số lượng KTV làm việc tại Nhóm A là 894 trong tổng số 1726 KTV được cấp giấy phép hành nghề năm 2016 (Bộ Tài chính, 2016a), chiếm tỷ lệ 51,79 %. Như vậy, mẫu kì vọng có 49 (95 x 51,79% = 49,20 KTV) phiếu được trả lời từ KTV làm việc ở Nhóm A và số còn lại là của KTV làm việc ở Nhóm B.

Cuộc khảo sát thứ ba được Tác giả xây dựng nhằm tìm hiểu quan điểm của KTV về ảnh hưởng của ERP đến chi phí và rủi ro kiểm toán HTK khi kiểm toán BCTC của các DN có sử dụng hệ thống này.

Bảng hỏi (Phụ lục số 7) được chia thành ba phần chính:

Phần một: gồm các câu hỏi về thông tin của người tham gia trả lời phiếu: họ và tên, tuổi, chức vụ công tác, đặc điểm công ty kiểm toán, giới tính, số năm kinh nghiệm làm kiểm toán ERP;

Phần hai: gồm năm câu hỏi để đánh giá hiểu biết của KTV về hệ thống ERP (mục đích là loại bỏ những bảng câu hỏi không phù hợp bằng cách dựa vào nhận thức của KTV). Nếu KTV lựa chọn mức 1 hoặc 2 với một hay nhiều câu trong số năm câu hỏi, có nghĩa là người trả lời không có nhận thức đúng về ERP. Tác giả xác định năm câu hỏi bằng cách sử dụng ba trong năm đặc điểm chính của ERP theo Torres (2003) và hai đặc điểm nổi bật của ERP được lựa chọn từ những cuộc phỏng vấn sâu với các chuyên gia kiểm toán;

Phần ba: xác định mức độ đồng ý của KTV khi đánh giá ảnh hưởng của ERP đến rủi ro kiểm toán HTK khi đơn vị được kiểm toán sử dụng hệ thống này (các biến quan sát được sử dụng ở bốn nội dung: IR, CR, rủi ro phát hiện và vấn đề khác. Trong số 17 biến quan sát được đưa vào bảng hỏi, có 14 biến được sử dụng từ các nghiên cứu Adeniji (2004); Hunton và cộng sự (2004) và ba biến được chọn từ kết quả của các cuộc phỏng vấn sâu với các chuyên gia kiểm toán (Bảng 3.4- trang 81). Các biến quan sát được đo bằng thang đo Likert - 5 điểm (1. Hoàn toàn không đồng ý; 2. Không đồng ý ; 3. Bình thường; 4. Đồng ý; 5. Hoàn toàn đồng ý).

Qui mô mẫu vẫn được xác định là 95 KTV với công thức (1) và đảm bảo mức độ tin cậy 90% như cuộc khảo sát thứ hai. Tuy nhiên, theo kết quả phỏng vấn sâu, để tìm ra nhân tố mới có ảnh hưởng đến kiểm toán HTK, Tác giả nhận thấy, hiện nay chỉ có Big 4 duy trì bộ phận kiểm toán CNTT chuyên biệt, AASC đang trong quá trình xây dựng. Số lượng khách hàng sử dụng ERP của Big 4 chiếm tỷ trọng lớn so với các công ty kiểm toán khác, sự hiểu biết về ERP của các KTV làm việc tại đây cũng có khác biệt về cách thức kiểm toán và các vấn đề khác có liên quan. Do đó, thành phần mẫu được xác định khác so với Cuộc khảo sát thứ hai.

Số lượng KTV làm việc tại Big 4 là 220 trong tổng số 1726 KTV được cấp giấy phép hành nghề năm 2016, chiếm tỷ lệ 12,75 %. Như vậy, mẫu kì vọng sẽ có 13 (95 x 12,75% = 12,11 KTV) phiếu được trả lời từ KTV làm việc ở Big 4 và số còn lại là của KTV không làm việc ở Big 4.

2.3. Xử lý dữ liệu

Thứ nhất, kết quả phỏng vấn sâu chuyên gia được ghi lại, tổng kết các thông tin

và sắp xếp theo từng nội dung để phục vụ mục tiêu nghiên cứu;

Thứ hai, kết quả nghiên cứu tình huống tại ba công ty kiểm toán được dùng để điều chỉnh phiếu điều tra và thu thập hồ sơ kiểm toán nhằm minh họa cho các nội dung kiểm toán HTK;

Thứ ba, với các bảng hỏi thu thập được ở mỗi cuộc khảo sát, sau khi loại bỏ những phiếu không có giá trị nghiên cứu (như phiếu không có hoặc thiếu nhiều câu trả lời, KTV trả lời phiếu không có đầy đủ kiến thức về nội dung cần khảo sát), Tác giả tiến hành đánh số thứ tự các phiếu thu thập được để tránh nhầm lẫn trong quá trình xử lý dữ liệu và thống kê các câu trả lời của KTV nhằm phục vụ cho mục đích phân tích. Dựa vào các mối quan hệ của Tác giả và các đồng nghiệp với KTV, dựa vào mẫu vọng đã hình thành (Mục 2.2.4), Tác giả đã phát phiếu khảo sát. Do số phiếu thu hồi được của lần phát đầu tiên trong mỗi cuộc khảo sát thấp hơn so với kỳ vọng, nên ở cả ba cuộc khảo sát, Tác giả đều thực hiện phát phiếu hơn một đợt (cuộc khảo sát thứ nhất phát 3 đợt, cuộc khảo sát thứ hai phát 2 đợt và cuộc khảo sát thứ ba phát 3 đợt), sau mỗi đợt phát phiếu khoảng 1 tuần, Tác giả đều gọi điện hoặc gửi thư điện tử thuyết phục KTV trả lời thư, cụ thể như sau:

Đối với cuộc khảo sát thứ nhất, 100 bảng hỏi được phát đi thành ba lần (lần một: 59 phiếu được phát đi, thu về 41 phiếu; lần hai: 25 phiếu được phát đi, thu về 21 phiếu; lần ba: 16 phiếu được phát đi, thu về 6 phiếu) và 68 phiếu được thu thập trong vòng gần bốn tháng, trong đó có 10 phiếu không hợp lệ. Như vậy, mẫu được sử dụng để phân tích là 58 (gần đạt được mẫu kì vọng là 59). Trong số này có 34,5% KTV là nam, 65,5% KTV là nữ; 37,9% KTV làm việc ở nhóm A, 62,1% KTV làm việc ở nhóm B (Bảng 2.2). Dữ liệu thu thập được từ kết quả khảo sát qua phiếu điều tra sẽ được thống kê theo từng vấn đề và được dùng để minh họa cho thực trạng kiểm toán HTK.

Bảng 2.2: Thống kê mô tả mẫu khảo sát thứ nhất

TT

Số lượng

Tỷ lệ (%)

Thông tin của KTV trả lời phiếu

1 2

Giới tính Nam Nữ Nơi làm việc Nhóm A Nhóm B

58 20 38 58 22 (trong đó 4 phiếu của Big 4) 36

100 34,5 65,5 100 37,9 62,1

Nguồn: Tác giả tổng hợp từ kết quả điều tra

Đối với cuộc khảo sát thứ hai, 115 bảng hỏi được phát đi thành hai lần (lần một: 95 phiếu được phát đi, thu về 78 phiếu; lần hai: 20 phiếu được phát đi, thu về 17 phiếu) và 95 phiếu được thu thập trong vòng 3 tháng, trong đó có 25 phiếu không hợp lệ. Như vậy, mẫu được sử dụng để phân tích là 70, trong đó, xét theo giới tính có 45,7% KTV nam và 54,3 KTV nữ; xét về kinh nghiệm kiểm toán có 42,9% KTV có kinh nghiệm tối đa là 5 năm và 57,1% KTV có kinh nghiệm trên 5 năm; xét về loại công ty kiểm toán có 51,4% KTV nhóm A và 48,6% KTV nhóm B tham gia khảo sát (Bảng 2.3).

Bảng 2.3: Thống kê mô tả mẫu khảo sát thứ hai

Giới tính

Kinh nghiệm kiểm toán

Công ty kiểm toán

Nam

≤ 5 năm

>5 năm

Nhóm A

Nhóm B

Nữ

Số người

45,7% 54,3%

42,9%

57,1%

51,4%

48,6%

Tỉ lệ %

Nguồn: Tác giả tổng hợp từ kết quả điều tra

Tương tự như nghiên cứu của Moyes (1996), Owusu-Anasah và cộng sự (2001) và Alleyne và cộng sự (2010), phương pháp kiểm định t (với mức ý nghĩa 5%) được sử dụng để xem xét sự khác biệt về mức độ hiệu lực của các thủ tục kiểm toán và sự khác biệt giữa các nhóm KTV trong đánh giá hiệu lực phát hiện gian lận của các thủ tục này. Mặc dù mẫu nghiên cứu có thể không thỏa mãn điều kiện phân phối chuẩn, nhưng do cỡ mẫu của mỗi nhóm đều lớn hơn 30 nên thỏa mãn điều kiện để thực hiện kiểm định t (Weiss, 2012, trang 375; Anderson, Sweney và William, 2011, trang 362; Berenson, Levine và Krehbiel, 2012, trang 366). Kiểm định t một mẫu sẽ được sử dụng để sắp xếp các thủ tục kiểm toán thành ba nhóm: (1) các thủ tục có hiệu lực cao, (2) các thủ tục có hiệu lực trung bình và (3) các thủ tục có hiệu lực thấp. Giá trị trung bình chung về mức độ hiệu lực của tất cả 56 thủ tục sẽ được xác định và làm giá trị so sánh trong kiểm định t một mẫu. Các thủ tục kiểm toán có hiệu lực cao là các thủ tục có giá trị trung bình cao hơn đáng kể so với giá trị trung bình chung, các thủ tục kiểm toán có hiệu lực trung bình là các thủ tục có giá trị trung bình không khác biệt đáng kể so với giá trị trung bình chung và các thủ tục kiểm toán có hiệu lực thấp là các thủ tục có giá trị trung bình thấp hơn đáng kể so với giá trị trung bình chung. Tác giả sẽ tính giá trị trung bình của việc đánh giá mức độ hiệu lực phát hiện gian lận của tất cả các thủ tục kiểm toán cho từng đối tượng tham gia khảo sát, từ đó tiến hành kiểm định hệ số tương quan Pearson để xem xét mối liên hệ giữa việc đánh giá mức độ hiệu lực phát hiện gian lận của các thủ tục kiểm toán với kinh nghiệm của các KTV tham gia khảo sát.

Ngoài ra, kiểm định t hai mẫu sẽ được sử dụng để so sánh sự khác biệt giữa các nhóm đối tượng khảo sát (được đề cập ở Mục 2.1. Thiết kế nghiên cứu) về đánh giá

mức độ hiệu lực của từng thủ tục kiểm toán với các cặp giả thuyết: (1) nam KTV và nữ KTV (với cặp giả thuyết Ho: không có sự khác biệt giữa nam KTV và nữ KTV về đánh giá hiệu lực của các thủ tục kiểm toán; H1: có sự khác biệt giữa nam KTV và nữ KTV về đánh giá hiệu lực của các thủ tục kiểm toán), (2) KTV có kinh nghiệm ≤5 năm và KTV có kinh nghiệm >5 năm (với cặp giả thuyết Ho: không có sự khác biệt giữa KTV có kinh nghiệm ≤5 năm và KTV có kinh nghiệm >5 năm về đánh giá hiệu lực của các thủ tục kiểm toán; H1: có sự khác biệt giữa KTV có kinh nghiệm ≤5 năm và KTV có kinh nghiệm >5 năm về đánh giá hiệu lực của các thủ tục kiểm toán), (3) KTV thuộc nhóm A và KTV thuộc nhóm B (với cặp giả thuyết Ho: không có sự khác biệt giữa KTV thuộc nhóm A và KTV thuộc nhóm B về đánh giá hiệu lực của các thủ tục kiểm toán; H1: có sự khác biệt giữa KTV thuộc nhóm A và KTV thuộc nhóm B về đánh giá hiệu lực của các thủ tục kiểm toán).

Đối với cuộc khảo sát thứ ba, 144 phiếu được phát thành 3 đợt (đợt một: 95 phiếu được phát đi, thu về 80 phiếu; đợt hai: 30 phiếu được phát đi, thu về 15 phiếu; đợt ba: 19 phiếu được phát đi, thu về 17 phiếu). Như vậy, số phiếu thu về là 112 phiếu (đạt tỷ lệ 77,78%). Trong số các phiếu thu về có 35 phiếu không đạt yêu cầu (do KTV lựa chọn mức 1 và 2 đối với ít nhất một trong năm câu hỏi về sự hiểu biết về ERP đồng nghĩa với việc KTV không có hiểu biết đầy đủ về ERP). Đặc điểm mẫu khảo sát như sau: 19 phiếu của KTV Big 4 (24,7%) và 58 phiếu của những KTV làm việc ở những công ty kiểm toán khác (75,3%); nam chiếm 40,3%, nữ 59,7%; 32,5% KTV có kinh nghiệm kiểm toán ERP và 67,5% KTV không có kinh nghiệm kiểm toán ERP (Bảng 2.4).

Bảng 2.4: Thống kê mô tả mẫu khảo sát thứ ba

Giới tính

Kinh nghiệm kiểm toán ERP

Công ty kiểm toán

Nam

Nữ

Có

Không có

Big 4

Các công ty kiểm toán khác 58

Số người

24,7%

75,3%

40,3%

59,7%

32,5%

67,5%

Tỉ lệ %

Nguồn: Tác giả tổng hợp từ kết quả điều tra

Phương pháp thống kê mô tả được sử dụng để đếm các quan sát, xác định tỷ lệ phần trăm và tính giá trị trung bình của các chỉ tiêu có liên quan đến chi phí và rủi ro kiểm toán. Sau đó, Tác giả sử dụng phương pháp kiểm định Kruskal - Wallis với mức ý nghĩa 5% để xem xét sự khác biệt giữa quan điểm của KTV có kinh nghiệm và không có kinh nghiệm về ERP; giữa KTV nam và nữ, giữa KTV làm việc ở Big 4 và không làm việc ở Big 4 về việc đánh giá rủi ro, về chi phí kiểm toán được sử dụng khi kiểm toán HTK và một số vấn đề khác tại các DN sử dụng ERP.

Kết luận Chương 2

Chương này đã đưa ra khung nghiên cứu nhằm trả lời 3 câu hỏi nghiên cứu của Luận án. Tác giả đã kết hợp phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng trong qui trình nghiên cứu. Kĩ thuật phỏng vấn sâu được thực hiện nhằm thu thập quan điểm của các chuyên gia kiểm toán về kiểm toán HTK xét cả trên phương diện lý luận và thực tiễn tại Việt Nam. 3 công ty kiểm toán được lựa chọn để nghiên cứu tình huống là Deloitte (đại diện cho nhóm đủ điều kiện kiểm toán công ty niêm yết thuộc Big 4), VAE (đại diện cho nhóm đủ điều kiện kiểm toán công ty niêm yết không thuộc Big 4) và ACC (đại diện cho nhóm không đủ điều kiện kiểm toán công ty niêm yết). Tại các công ty này, Tác giả tiến hành phỏng vấn, quan sát và xem xét hồ sơ kiểm toán nhằm thu thập dữ liệu về thực trạng kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC.

3 cuộc khảo sát trên diện rộng được thực hiện nhằm thu thập dữ liệu về phương pháp tiếp cận kiểm toán HTK, theo dõi qui trình kiểm toán HTK, cách thức KSCL kiểm toán HTK trong các công ty KTĐL tại Việt Nam hiện nay cũng như đánh giá của KTV về hiệu lực của 56 thủ tục nhằm phát hiện gian lận HTK, ảnh hưởng của việc khách hàng áp dụng hệ thống ERP đến chi phí và rủi ro kiểm toán HTK. Phần lớn dữ liệu được thống kê theo từng nội dung nhằm minh họa cho thực trạng kiểm toán HTK; một phần dữ liệu khảo sát được xử lí bằng phương pháp kiểm định t một mẫu để sắp xếp các thủ tục kiểm toán thành 3 nhóm theo mức độ hiệu lực: cao, trung bình và thấp; phương pháp kiểm định t hai mẫu cũng được sử dụng để xem xét sự khác biệt giữa các nhóm KTV (theo giới tính, kinh nghiệm và nhóm công ty kiểm toán) trong việc đánh giá hiệu lực của các thủ tục kiểm toán này; Tác giả cũng tiến hành xem xét sự khác biệt giữa các nhóm KTV trong việc đánh giá rủi ro và chi phí kiểm toán HTK liên quan đến hệ thống ERP trong phần dữ liệu còn lại bằng việc sử dụng kiểm định Kruskal - Wallis.

CHƯƠNG 3 KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN

3.1. Phương pháp tiếp cận kiểm toán

Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam hiện hành đã có những thay đổi đáng kể so với hệ thống chuẩn mực cũ, theo đó, cách tiếp cận kiểm toán được chuyển từ tiếp cận hệ thống sang tiếp cận dựa trên rủi ro. Một mặt, sự thay đổi này đưa ra những hướng dẫn kiểm toán thích ứng với những sai phạm tiềm ẩn trong BCTC, xác định trọng tâm kiểm toán để đạt được hiệu quả cao, mặt khác, những qui định mới lại trở thành rào cản với nhiều công ty kiểm toán để thực hành kiểm toán theo đúng yêu cầu đặt ra.

Kết quả điều tra 58 công ty kiểm toán (Phụ lục số 8) chỉ ra rằng, Big 4 và một số công ty kiểm toán khác thuộc nhóm A đã áp dụng tốt phương pháp tiếp cận kiểm toán hiện đại với các công việc được thực hiện như đánh giá môi trường kiểm soát của đơn vị, đánh giá IR, xác định mức trọng yếu và nhận diện các khoản mục tiềm ẩn rủi ro có sai sót trọng yếu. Đối với HTK, các KTV tập trung nguồn lực vào những khoản mục chứa đựng rủi ro cao như: với DN kinh doanh xăng, dầu và BĐS, KTV quan tâm đến dự phòng giảm giá HTK vì vài năm trở lại đây, giá xăng có xu hướng giảm, thị trường BĐS khó khăn trong khâu tiêu thụ; đối với nguyên vật liệu phục vụ cho sản xuất dược phẩm, do điều kiện bảo quản khắc nghiệt, chất lượng có thể bị giảm sút do chậm luân chuyển hay đối với nguyên liệu cho may mặc, dễ bị lỗi mốt… nên cũng có thể tồn tại rủi ro kiểm toán trong khâu lập dự phòng.

KTV KPMG cho biết, phương pháp tiếp cận trên cơ sở rủi ro của HTK gắn chặt với quá trình đánh giá rủi ro trên toàn bộ phương diện BCTC. Nếu xem xét một cách tương đối về cách tiếp cận trong phần hành kiểm toán HTK thì nội dung trọng tâm của phương pháp tiếp cận theo rủi ro được thực hiện như sau: KTV tiến hành xác định rủi ro kinh doanh và rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua việc đánh giá IR và CR đối với các giao dịch và sự kiện về HTK, số dư và các thuyết minh liên quan đến khoản mục này. Sau đó, kết hợp với mức trọng yếu tổng thể, chiến lược kiểm toán, KTV hình thành chương trình kiểm toán chi tiết HTK (Hình 3.1).

Hoạt động

Mục đích

Hồ sơ kiểm toán

- Xác định mức trọng yếu

- Kế hoạch kiểm toán tổng thể

Phát triển chiến lược kiểm toán tổng thể

Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể

Rủi ro kinh doanh ảnh hưởng đến rủi ro có sai sót trọng yếu trong HTK

Thực hiện thủ tục đánh giá rủi ro

Thiết kế/thực hiện thủ tục nhằm đánh giá KSNB về HTK

Nhận diện & Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu

Rủi ro có sai sót trọng yếu trong HTK được đánh giá theo các giao dịch và sự kiện; số dư HTK; các thuyết minh về HTK

Lập kế hoạch kiểm toán HTK

Chương trình kiểm toán HTK

Xác định các công việc cụ thể cần thực hiện để giảm rủi ro kiểm toán HTK xuống mức thấp có thể chấp nhận được

Hình 3.1: Nội dung chính trong phương pháp tiếp cận kiểm toán HTK trên cơ sở rủi ro

Nguồn: Hướng dẫn thực hành kiểm toán của KPMG (KPMG, 2016)

Tại Deloitte, khi đánh giá rủi ro kiểm toán tại khách hàng kinh doanh xăng dầu, KTV đã ghi lại trên hồ sơ kiểm toán như sau: “Trong hoạt động kinh doanh xăng dầu, chi phí vận chuyển phát sinh tương đối nhiều. Chi phí này rất khó xác định chính xác nên có thể dẫn đến những gian lận về cung đường, khối lượng vận chuyển nhằm khai tăng chi phí vận chuyển. KTV cần chú ý kiểm tra hồ sơ chi trả chi phí vận chuyển” (Nguồn: Hồ sơ kiểm toán tại khách hàng của Deloitte – Deloitte, 2014). Thông tin mà KTV thu thập được giúp cho việc phân tích và nhận diện rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan đến HTK từ đó hình thành thủ tục kiểm toán để thu thập bằng chứng về vấn đề này.

Trong số 22 KTV làm việc tại các công ty kiểm toán nhóm A thì 8 KTV cho rằng, phương pháp tiếp cận theo rủi ro không áp dụng cho toàn bộ khách hàng, phương pháp tiếp cận này được áp dụng cho kiểm toán các công ty niêm yết, còn lại, tùy thuộc

vào qui mô, đặc điểm, mức rủi ro, kiểm toán năm đầu hay kiểm toán thường niên để sử dụng phương pháp tiếp cận. Thông thường, đối với khách hàng nhỏ và thường xuyên, rủi ro được đánh giá không cao thì KTV thực hiện kiểm toán theo phương pháp truyền thống là đánh giá KSNB để xác định khối lượng công việc cần thực hiện hay tập trung kiểm tra chi tiết. 6/22 KTV khác cho biết, phương pháp tiếp cận trên cơ sở rủi ro không được áp dụng triệt để, bằng chứng là không đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong suốt cuộc kiểm toán, không đánh giá rủi ro kinh doanh hay không xác định mức trọng yếu thực hiện...

Số công ty kiểm toán còn lại, khi kiểm toán, hầu hết vẫn duy trì cách tiếp cận kiểm toán truyền thống là tiếp cận trên hệ thống (mặc dù tài liệu lưu trong hồ sơ kiểm toán hiện nay phổ biến là tiếp cận dựa trên rủi ro). KTV tiến hành đánh giá hiệu lực KSNB của đơn vị được thiết kế và vận hành có liên quan đến HTK từ đó xác định vùng có khả năng chứa đựng sai phạm trọng yếu nhằm tăng cường các thủ tục kiểm toán và ngược lại. Chẳng hạn, khi kiểm toán cho khách hàng trong lĩnh vực may mặc, KTV của ACC tiến hành kiểm tra KSNB có liên quan đến HTK như: các chứng từ gốc có đầy đủ các yếu tố cần thiết hay không; phỏng vấn các nhân viên trong Công ty về việc quản lý vật liệu, quy trình tiếp nhận hàng và được trả lời rằng khi tiếp nhận hàng phải có biên bản kiểm nghiệm nhưng trên thực tế khi KTV kiểm tra một số chứng từ gốc thì phát hiện một số chứng từ không có biên bản kiểm nghiệm đi kèm... từ đó đánh giá hiệu lực KSNB và xây dựng các thủ tục kiểm toán phù hợp (Nguồn: Hồ sơ kiểm toán tại khách hàng của ACC – ACC, 2015).

3.2. Thực trạng qui trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện

3.2.1. Chuẩn bị kiểm toán hàng tồn kho

3.2.1.1. Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán

Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán tại phần lớn các công ty kiểm toán được khảo sát (53/58) khi kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC được thực hiện theo trình tự gồm các nội dung được trình bày sau đây.

Trong hệ thống mục tiêu chung của cuộc kiểm toán BCTC, mỗi công ty kiểm toán đều xây dựng hệ thống các mục tiêu kiểm toán cụ thể cho từng phần hành thuộc chương trình kiểm toán của mình. Do hệ thống mục tiêu kiểm toán (Bảng 1.1) được xác định trên cơ sở chức năng chung của kiểm toán nên trên góc độ lý thuyết, hệ thống mục tiêu kiểm toán HTK được xây dựng không có sự khác biệt khi kiểm toán những khách hàng khác nhau, tuy nhiên, thực tế kiểm toán có sự khác biệt giữa các nhóm

công ty kiểm toán.

Kết quả khảo sát KTV thông qua phiếu điều tra cho thấy, các mục tiêu kiểm toán được các công ty hướng tới khi kiểm toán phần hành HTK bao gồm: tính hiện hữu (58/58), tính đầy đủ (47/58), tính đúng đắn trong việc tính giá (58/58), tính chính xác về mặt cơ học (46/58), tính đúng đắn trong việc phân loại và trình bày (45/58) và tính đúng kỳ (47/58). Như vậy tồn tại những công ty kiểm toán không hướng tới đầy đủ các mục tiêu được liệt kê nhưng phần lớn các công ty đều nhất quán trong cách xác định mục tiêu kiểm toán HTK. Tuy nhiên, mục tiêu này chỉ dẫn như thế nào cho kiểm toán phần hành và cách đạt được mục tiêu của mỗi nhóm công ty kiểm toán lại có những khác biệt đáng kể.

Đối với các công ty thuộc Nhóm A, việc xây dựng hệ thống mục tiêu kiểm toán cho phần hành HTK tương đối chuẩn. Chẳng hạn Deloitte, hệ thống mục tiêu kiểm toán đặc thù về HTK được xây dựng theo cách mỗi công việc được thực hiện trong phần hành đều hướng đến những mục tiêu kiểm toán nhất định. Nguồn tài liệu của Deloitte cho thấy hệ thống mục tiêu kiểm toán HTK bao gồm: đầy đủ, hiện hữu, tính giá, phân loại và trình bày, quyền và nghĩa vụ, đúng kỳ và chính xác số học. Mỗi bước công việc kiểm toán được thiết lập đều hướng đến những mục tiêu kiểm toán, chẳng hạn: quan sát, chứng kiến kiểm kê HTK (đạt đến mục tiêu: phù hợp, đầy đủ, đúng kỳ); kiểm tra giá trị thị trường của những khoản dự phòng (hướng đến mục tiêu tính giá) hay kiểm tra việc trình bày của các khoản mục thuộc HTK (hướng đến mục tiêu phân loại và trình bày)… (Phụ lục số 9). Sau đó, tùy thuộc vào từng khách hàng, mục tiêu đặc thù sẽ được điều chỉnh cho phù hợp. Với các công ty kiểm toán còn lại trong Nhóm, hầu hết các mục tiêu kiểm toán đặc thù của HTK được xây dựng dựa vào hướng dẫn của Chương trình Kiểm toán mẫu do VACPA ban hành và có một phần nhỏ nội dung được bổ sung trong khi kiểm toán ở những khách hàng khác nhau.

Đối với các công ty thuộc Nhóm B, nhà quản lý của những công ty này thường là những nhân viên đã từng làm việc cho các công ty kiểm toán lớn. Vì vậy, đặc điểm của công tác kiểm toán bị ảnh hưởng từ công ty cũ của họ. Tuy nhiên, ở những công ty này, do bộ máy quản lý còn non trẻ, vốn hoạt động nhỏ, số lượng KTV có giấy chứng nhận đăng kí hành nghề ít… đã làm cho quá trình thực hiện kiểm toán còn nhiều điểm bất cập. Kết quả trao đổi với nhiều KTV và các trợ lý kiểm toán làm việc ở những công ty kiểm toán cho thấy, mục tiêu kiểm toán chung chung (kế thừa từ chương trình kiểm toán mẫu VACPA), không được điều chỉnh để phù hợp với đặc điểm của từng khách hàng và loại HTK khác nhau vì vậy họ thấy khó khăn khi xác định những công việc cụ thể cần phải làm.

3.2.1.2. Lựa chọn nhân sự cho phần hành kiểm toán hàng tồn kho

Kết quả điều tra cho thấy, các công ty kiểm toán đều tuân thủ ba nguyên tắc khi phân công công tác kiểm toán. Đặc biệt với khoản mục HTK, sự phức tạp và khó khăn của quá trình kiểm toán khoản mục này đòi hỏi công ty kiểm toán cần phải lưu ý. 58/58 người được phỏng vấn cho rằng, trình độ của KTV là yếu tố quan trọng hàng đầu quyết định đến kết quả kiểm toán HTK, sau đó là đến kinh nghiệm, hoài nghi nghề nghiệp thích đáng và xét đoán chuyên môn; riêng giới tính của KTV không được coi trọng khi phân chia khối lượng công tác kiểm toán (54/58 KTV trả lời rằng, giới tính không có ảnh hưởng đáng kể đến kiểm toán HTK). Các quan điểm này là phù hợp với nhiều kết quả nghiên cứu trong nước và quốc tế.

Thứ nhất, về trình độ của KTV

Khi tìm hiểu thực trạng về trình độ của KTV tại các nhóm công ty kiểm toán, Tác giả nhận thấy, mặc dù các KTV đều đạt được yêu cầu của Luật KTĐL 2011 (Quốc hội, 2011) về bằng cấp nhưng trên thực tế tồn tại sự khác biệt đáng kể về khả năng xử lý công việc của họ. Đối với các KTV đủ điều kiện kiểm toán đơn vị niêm yết, họ phải vượt qua tiêu chuẩn khắt khe của Chính phủ như phải có tối thiểu 24 tháng hành nghề kiểm toán kể từ ngày được Bộ Tài chính cấp giấy chứng nhận đăng kí hành nghề kiểm toán, đồng thời, họ chịu sự kiểm soát thường xuyên từ Ủy ban Chứng khoán Nhà nước. Chính vì áp lực trên cộng với áp lực từ việc duy trì khách hàng và đáp ứng niềm tin của công chúng mà có sự khác biệt rõ về lực lượng lao động của Nhóm A và Nhóm B (Bảng 3.1).

Bảng 3.1: Số lượng KTV được Bộ Tài chính cấp giấy chứng nhận hành nghề kiểm toán 12/2016

Nhóm

Tên công ty

Nhóm A

Nhóm B

Số lượng KTV đủ điều kiện kiểm toán DN có lợi ích công chúng 44 55 23 50 46 21 0 0 0

Số lượng KTV được chứng nhận hành nghề 72 81 39 69 82 28 12 5 6

EY (Big 4) Deloitte (Big 4) KPMG (Big 4) A&C (Non Big 4) AASC (Non Big 4) VAE (Non Big 4) ACC DCPA Viet CPA

Nguồn: Tác giả tự tổng hợp

Số lượng KTV có chứng chỉ hành nghề lớn sẽ có khả năng đáp ứng được tốt hơn chất lượng dịch vụ kiểm toán mà DN cung cấp. Các KTV được hỏi đều đồng tình rằng, số lượng KTV nhiều, trình độ tốt, áp lực làm việc cao sẽ tạo ra văn hóa cho công ty kiểm toán, thúc đẩy phong trào phát triển bản thân.

Thứ hai, về kinh nghiệm của KTV

100% KTV tham gia phỏng vấn cho rằng, kinh nghiệm là điều kiện đủ để thực hiện cuộc kiểm toán HTK và nó ảnh hưởng đến cả ba giai đoạn của qui trình kiểm toán. HTK có thể tiềm ẩn nhiều nguy cơ xảy ra sai phạm trọng yếu, vì vậy, KTV được lựa chọn để kiểm toán thường có kinh nghiệm tốt về kiểm toán loại HTK được giao. Trong nhiều trường hợp, KTV nhiều kinh nghiệm có thể đưa ra xét đoán nghề nghiệp tốt hơn và xử lý công việc linh hoạt hơn.

Theo KTV của EY, cách thức xem xét để bổ nhiệm chức vụ cho nhân viên như sau: nếu một người làm tốt thì mỗi năm được thăng tiến lên một bậc, cá biệt có một số người làm rất tốt có để được thăng tiến 2 bậc, càng lên cấp cao (trên cấp Manager) thì khả năng thăng tiến càng cần có nhiều tiêu chuẩn hơn (Bảng 3.2): Từ 0-2 năm: Trợ lý kiểm toán – Staff: được giao làm các phần hành của cuộc kiểm toán. Staff 1 làm các phần hành đơn giản như tiền, trả trước, TS cố định, chi phí bán hàng, chi phí quản lý… Staff 2 làm các phần quan trọng hơn như giá thành, doanh thu...; Từ 3-5 năm: Trưởng nhóm kiểm toán – Senior: phụ trách của cuộc kiểm toán, dẫn nhóm đi đến khách hàng; Phụ trách làm báo cáo và có thể làm một số phần khó như Thuế, HTK (nếu rủi ro cao); Từ 5-7 năm: Chủ nhiệm kiểm toán – Manager: Phụ trách tổng thể về Công ty khách hàng: hợp đồng, báo cáo…

Chủ phần hùn

n năm n năm

3 năm

2 năm

Bảng 3.2: Mối quan hệ giữa các chức vụ với số năm kinh nghiệm của KTV

Số năm (Kinh nghiệm) Trưởng nhóm 3 Trưởng nhóm 2 Trưởng nhóm 1

Trợ lý2 Trợ lý1

Chủ nhiệm 3 Chủ nhiệm 2 Chủ nhiệm 1

Quản lý cao cấp 3 Quản lý cao cấp 2 Quản lý cao cấp 1

Giám đốc

Nguồn: Tài liệu đào tạo nhân sự của EY

Như vậy, đối với những loại HTK thông thường như dược phẩm, may mặc có thể giao cho trợ lý kiểm toán cấp ba, cá biệt đối với những DN qui mô lớn hay địa bàn hoạt động rộng thì phần công việc này được giao cho Trưởng nhóm kiểm toán. Chẳng hạn, khi tiến hành kiểm toán cho Công ty thời trang MYM, MYM chính thức đi vào hoạt động hồi đầu năm 2016 (công ty này hình thành từ việc các chủ sở hữu mua lại thương hiệu từ Công ty thời trang EMIGO của Tập đoàn Vingroup). Do độ phức tạp của việc mua bán DN, vì vậy, trưởng nhóm kiểm toán là người trực tiếp kiểm toán HTK (theo KTV EY). Đối với những mặt hàng đặc biệt, như xăng dầu hay BĐS, thì trưởng nhóm kiểm toán luôn là người thực hiện kiểm toán phần hành này để kiểm soát toàn bộ rủi ro có thể có cũng như đưa ra các xét đoán nghề nghiệp một cách phù hợp. Theo như kết quả khảo sát thì mô hình được trình bày trong Bảng 3.2 được áp dụng tương tự nhau ở các DN thuộc Big 4.

Các nhóm DN khác, mặc dù không có những chỉ dẫn một cách đầy đủ như trên, nhưng họ cũng đều đưa ra các cách để đánh giá nhân viên và thường giao phần hành này cho những người có nhiều kinh nghiệm thực hiện (58/58 KTV của các công ty kiểm toán đều đưa ra ý kiến tương đồng về việc lựa chọn KTV có kinh nghiệm kiểm toán từ ba đến năm năm là phù hợp).

Kết quả phân tích mối quan hệ giữa kinh nghiệm của KTV với một số vấn đề

cụ thể như sau:

Trước hết, đối với thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận HTK, kết quả kiểm định hệ số tương quan Pearson (Bảng 3.3) cho thấy không có mối tương quan giữa việc đánh giá mức hiệu lực của các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong HTK với kinh nghiệm kiểm toán của KTV (sig.>0,05). Điều này nhất quán với kết quả nghiên cứu của Alleyne và cộng sự (2010) nhưng lại trái với kết quả nghiên cứu định tính (khi phỏng vấn sâu các chuyên gia, họ đều cho rằng KTV có kinh nghiệm được đánh giá cao hơn trong mọi hoàn cảnh khi kiểm toán HTK).

Bảng 3.3: Kiểm định sự tương quan giữa đánh giá mức hiệu lực của các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong HTK và kinh nghiệm của KTV

Kinh nghiệm kiểm toán

Đánh giá hiệu lực của thủ tục kiểm toán

Kinh nghiệm kiểm toán

Hệ số tương quan Pearson Ý nghĩa thống kê (sig.)

0,300 0,806

Đánh giá hiệu lực của thủ tục kiểm toán Hệ số tương quan Pearson Ý nghĩa thống kê (sig.)

0,300 0,806

Nguồn: Kết quả kiểm định Pearson

Ngoài ra, kết quả kiểm định t hai mẫu cũng cho thấy các KTV có kinh nghiệm kiểm toán khác nhau đánh giá hầu hết các thủ tục kiểm toán có mức hiệu lực tương tự nhau (Phụ lục số 10), ngoại trừ thủ tục thảo luận với các nhà quản lí của khách hàng về vòng quay HTK và chu kì nhập – xuất HTK (t = 3,574 và sig. = 0,001) và thủ tục so sánh phiếu kiểm kê nguyên vật liệu, chi phí SXKD dở dang, thành phẩm và kết quả kiểm tra của KTV với bảng tổng hợp HTK (t=2,511 và sig. = 0,014). Mặc dù các KTV có kinh nghiệm ít hơn đánh giá hai thủ tục này có hiệu lực cao hơn, nhưng cũng chỉ xoay quanh mức hiệu lực trung bình (giá trị trung bình lần lượt là 3,60 và 3,23, so với 3,02 và 2,88).

Tiếp theo, đối với kiểm toán đơn vị có sử dụng ERP, nghiên cứu được thực hiện với câu trả lời của 77 KTV, kết quả cho thấy, số năm kinh nghiệm làm kiểm toán không có ảnh hưởng rõ nét đến nội dung đánh giá rủi ro kiểm toán tại các DN có sử dụng hệ thống quản lý này mà chủ yếu phụ thuộc vào số năm kinh nghiệm kiểm toán ERP. Sự khác biệt cơ bản giữa KTV đã thực hiện kiểm toán tại khách hàng có sử dụng ERP lại có những quan niệm khác biệt đáng kể so với KTV chưa từng kiểm toán ERP, chẳng hạn như đánh giá rủi ro phát hiện và các vấn đề khác có liên quan (Bảng 3.4) điều này cũng sẽ làm ảnh hưởng đến việc thiết kế và thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết.

Thứ ba, hoài nghi nghề nghiệp thích đáng

58/58 KTV được hỏi đều thừa nhận rằng, hoài nghi nghề nghiệp nên được duy trì trong suốt cuộc kiểm toán nói chung và kiểm toán HTK nói riêng. HTK là khoản mục chứa đựng nhiều khả năng tồn tại gian lận, vì vậy, khi tiến hành lập kế hoạch kiểm toán cho khoản mục này, KTV đã phải thiết lập những hoài nghi nhất định thông qua việc đánh giá tình hình kinh doanh và ngành nghề kinh doanh của khách hàng; xem xét thông tin của những cuộc kiểm toán trước; trao đổi với KTV tiền nhiệm; đánh giá lí do thay đổi KTV. Giai đoạn thực hành kiểm toán, KTV của cả 2 nhóm công ty kiểm toán đều thể hiện sự hoài nghi thông qua việc đánh giá khả năng tiềm ẩn gian lận trong các yếu tố của HTK như: đánh giá độ tin cậy của Bản giải trình của Ban giám đốc về HTK, các tài liệu như hóa đơn, chứng từ, các loại sổ sách có liên quan; đánh giá khả năng chứa đựng sai phạm trọng yếu dưới mọi hình thức (gian lận hay sai sót) thông qua việc thu thập các bằng chứng kiểm toán có giá trị. Giai đoạn kết thúc kiểm toán, các KTV đánh giá lại toàn bộ các thông tin đã thu thập được, đồng thời xem xét các sự kiện phát sinh sau thời điểm kết thúc kì kế toán có liên quan đến HTK để đưa ra ý kiến phù hợp nhất.

Một trong những chỉ tiêu chứa đựng rủi ro cao trong HTK là Dự phòng giảm giá HTK, giá trị sản phẩm dở dang, các KTV đã thể hiện sự hoài nghi thích đáng, bằng

cách thu thập nhiều nguồn thông tin khác nhau để xác định giá trị được ghi sổ có phù hợp với qui định hiện hành không. Chẳng hạn, khi kiểm tra dự phòng giảm giá HTK của công ty kinh doanh xăng, dầu (năm 2014), KTV Deloitte đã tiến hành thu thập bảng kê HTK dầu và gas cuối kì từ bộ phận kế toán; quyết định giá bán các mặt hàng này tháng 1/2015 từ phòng kinh doanh; Báo cáo sản lượng dầu và gas đã bán từ phòng kinh doanh; so sánh đơn giá tồn kho và đơn giá bán trong tháng một để xác định mức trích lập dự phòng; Các báo giá của một số DN kinh doanh cùng mặt hàng... (Nguồn, Hồ sơ kiểm toán tại khách hàng của Deloitte).

Thứ tư, Xét đoán chuyên môn của KTV

Trong quá trình kiểm toán HTK, KTV cần thực hiện rất nhiều xét đoán chuyên môn, chẳng hạn: xét đoán về những khoản mục chứa đựng khả năng gian lận, lựa chọn mẫu kiểm toán, IR, CR, xác định trọng yếu,… Đặc biệt, với xăng dầu hay BĐS, khi xác định mức tồn kho, giá trị sản phẩm dở dang hay giá trị của khoản dự phòng, KTV phải cân nhắc rất nhiều yếu tố. Chẳng hạn theo KTV EY, các hoạt động kiểm soát không thường xuyên xảy ra, hoặc không xác định được rõ chu kì (theo ngày hay theo tháng) thì KTV sẽ chọn 20% đến 25% qui mô tổng thể theo xét đoán nghề nghiệp.

Sự hỗ trợ tích cực trên mọi phương diện của phần mềm kiểm toán thuộc Big 4, và những thành quả nghiên cứu nhằm thiết lập phần mềm kiểm toán của AASC sắp được đưa vào sử dụng trong thời gian tới (Ngô Đức Đoàn, 2016) đã tạo cơ sở tin cậy để KTV có thể đưa ra các xét đoán phù hợp về những vấn đề thuộc kiểm toán HTK. Ví dụ, KTV của Deloitte cho biết, sau khi xác định mức trọng yếu, KTV dựa vào tổng thể của khoản mục HTK cần đánh giá, đưa thông tin vào phần mềm sẽ xác định được qui mô mẫu, nếu qui mô này nhỏ (số lượng phần tử cần kiểm toán ít) thì KTV sẽ chọn theo xét đoán nghề nghiệp. Hay mối quan hệ giữa xét đoán chuyên môn của KTV với việc sử dụng ý kiến chuyên gia, KTV EY cho rằng, với những khách hàng niêm yết có sử dụng ERP thì bắt buộc phải mời chuyên gia kiểm toán CNTT để đánh giá mức hiệu lực của hệ thống đối với quản lý HTK; với những khách hàng khác, KTV cần dựa trên kinh nghiệm và kiến thức của mình để xét đoán mức độ cần thiết thuê chuyên gia trong điều kiện kinh phí hạn hẹp.

Hầu hết các KTV làm việc cho các công ty thuộc Nhóm B đều thừa nhận rằng, các xét đoán phụ thuộc nhiều vào kinh nghiệm, trình độ và sự hỗ trợ từ công nghệ kiểm toán nhưng do bị hạn chế về mọi mặt nên các xét đoán có thể làm cuộc kiểm toán có nhiều rủi ro. Chẳng hạn, những xét đoán chủ quan về mức trọng yếu, qui mô mẫu… (được trình bày ở những nội dung sau) sẽ khó có thể tạo ra một cuộc kiểm toán không còn rủi ro.

3.2.1.3. Thu thập thông tin ban đầu về hàng tồn kho

Những hiểu biết ban đầu về HTK sẽ giúp cho KTV thiết kế được chương trình kiểm toán phù hợp và mang lại hiệu quả kiểm toán HTK cao nhất. Các thông tin cần thu thập liên quan đến HTK như các chủng loại HTK và đặc điểm của từng chủng loại, công tác bảo quản HTK, cách thức hạch toán...

Với khách hàng năm đầu tiên, KTV thường thu nhập các thông tin như: Ngành nghề kinh doanh; Các chủng loại và đặc điểm của từng chủng loại HTK; công tác bảo quản HTK; BCTC, biên bản thanh tra hay kiểm tra của các năm trước và năm hiện hành, BCKT năm trước (nếu có), biên bản các cuộc họp cổ đông, hội đồng quản trị và ban giám đốc liên quan đến HTK...

Đối với những khách hàng thường xuyên của công ty kiểm toán thì các thông tin này được lưu trữ trên hồ sơ kiểm toán chung của khách hàng và KTV thu nhập thêm các thông tin liên quan đến năm hiện hành. Những thông tin này được KTV thu thập thông qua một số phương pháp như: phỏng vấn Ban Giám đốc, Kế toán trưởng, kế toán phần hành có liên quan, các nhân viên của khách hàng và quan sát thực tế. Nhìn chung, các công ty kiểm toán đều đã thực hiện việc thu thập các thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng trong tất cả các cuộc kiểm toán.

Để kế hoạch kiểm toán được lập một cách chu đáo và chặt chẽ, KPMG tham khảo các nhân tố kinh doanh bên ngoài có ảnh hưởng đến việc tiêu thụ HTK của khách hàng (Phụ lục số 11). Với thông tin thu thập được KTV đánh giá môi trường hoạt động kinh doanh, xu hướng phát triển của nền kinh tế có ảnh hưởng lớn đến tình hình dự trữ HTK, sản xuất và tiêu thụ sản phẩm (Nguồn: Hồ sơ kiểm toán KPMG 2015), đây là tiền đề quan trọng để KTV xây dựng các thủ tục kiểm toán tiếp cận theo hướng rủi ro có thể xảy ra. Hay khi tiến hành kiểm toán một thành viên của tập đoàn Petrolimex năm 2014, KTV của Deloitte thu thập thông tin đầy đủ, chi tiết về tổ chức và lĩnh vực kinh doanh, mục tiêu, chiến lược và các rủi ro có liên quan, các chính sách kế toán tại DN. Chẳng hạn, trong hồ sơ kiểm toán có đoạn: “Công ty kinh doanh xăng dầu với giá mua trên thị trường thế giới nhưng bán trong nước theo giá đã bị Chính phủ Việt Nam khống chế. Khi phát sinh lỗ, Công ty đã được Ngân sách bù lỗ. Mục tiêu chính của Công ty là đảm bảo cung cấp đủ nhiên liệu với chất lượng tốt cho nền kinh tế trong mọi hoàn cảnh” (Hồ sơ kiểm toán Deloitte, 2015). Những thông tin này có ích trong việc xây dựng chiến lược kiểm toán và thiết kế các thủ tục kiểm toán phù hợp.

Tuy nhiên, ở một số công ty kiểm toán thuộc Non Big 4 (Nhóm A) và nhiều

3.2.1.4. Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ đối với hàng tồn kho

công ty Nhóm B, thông tin được thu thập còn sơ sài, ít có giá trị với quá trình lập kế hoạch kiểm toán. Chẳng hạn ACC khi kiểm toán khách hàng sản xuất và kinh doanh bánh ngọt, KTV chỉ thu thập thông tin về các mặt hàng của đơn vị trong giấy phép đăng kí kinh doanh, liệt kê các loại HTK mà DN đang sở hữu: Nguyên liệu chính chiếm tỷ trọng lớn trong giá thành sản phẩm là bột mỳ, đường, sữa béo, muối, nho, hạnh nhân, bột đen, men tươi, men khô, nguyên vật liệu phụ chiếm tỷ lệ nhỏ như phẩm màu, vani làm cho sản phẩm có hương vị màu sắc riêng, nhiêu liệu là vật liệu phụ dùng để cung cấp nhiệt trong quá trình sản xuất như gaz, dầu, vật liệu khác dùng cho sản xuất gồm bao bì đóng gói, nhãn mác, tem tiêu chuẩn chất lượng dùng cho từng loại sản phẩm; Danh mục thành phẩm được sản xuất: Cookies, Caramel, Lưỡi mèo, Muffin, Baguette… (Nguồn: Hồ sơ kiểm toán của ACC)

Đối với các công ty thuộc Nhóm A

Qua tìm hiểu, các thủ tục phân tích sơ bộ được thực hiện tương đối tốt và thường được áp dụng như sau: so sánh số dư khoản mục HTK; so sánh tỷ trọng HTK trong tổng TS lưu động (hoặc tổng TS); so sánh giá vốn hàng bán trên bảng cân đối kế toán năm nay so với năm trước nhằm phát hiện những biến động của khoản mục và từng loại HTK. Thông qua những phân tích sơ bộ này, KTV có thể xác định những thủ tục cần thiết để tìm ra những sai sót, gian lận có thể có liên quan đến khoản mục mà mình đang tiến hành kiểm toán.

Tại Deloitte, khi thực hiện thủ tục phân tích, ngoài việc phân tích sơ bộ các vấn đề liên quan đến khoản mục HTK được cung cấp từ tài liệu của khách hàng, KTV còn phân tích các yếu tố ngoại cảnh có tác động đến đối tượng kiểm toán. Chẳng hạn, trong hồ sơ kiểm toán cho khách hàng, KTV đã viết: “Giá xăng biến động mạnh năm 2014: Năm 2014, giá xăng dầu trong nước đã thay đổi tổng cộng 17 lần tăng – giảm, trong đó tăng 5 lần và giảm 12 lần, đánh dấu mức thay đổi kỷ lục của mặt hàng này trong một năm. Ngoài giá xăng giảm liên tiếp, giá dầu hỏa, dầu diezel, dầu mazut cũng theo đà giảm, cụ thể dầu diezel giảm 19 lần (6.740 đồng /lít), dầu hỏa có 17 lần giảm (5.590 đồng /lít), dầu mazut có 17 lần giảm (5.980 đồng/kg). Hay khi xác định các khoản chi phí cho các loại HTK của khách hàng này: “Phân tách chi phí xăng và Diesel: Công ty phải theo dõi riêng chi phí cho kinh doanh Diesel (được bù lỗ) và xăng (không được bù lỗ) nên rất dễ xảy ra trường hợp ghi quá chi phí cho Diesel. Kiểm tra việc theo dõi chi phí, xác định tiêu thức phân bổ, đánh giá tính hợp lý của tiêu thức này” (Nguồn: Hồ sơ kiểm toán của Deloitte).

Đối với các công ty thuộc Nhóm B

Một số công ty trong Nhóm cũng thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ phù hợp, chẳng hạn, đối với khách hàng của ACC, thủ tục phân tích sơ bộ được thực hiện như sau: Theo hồ sơ kiểm toán của ACC, kết quả phân tích sơ bộ bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả kinh doanh cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2015 của khách hàng, KTV đã ghi lại trên kết giấy làm việc như sau: tại 31/12/2015, HTK chiếm tỷ trọng rất lớn trong BCTC (29,97%) và có biến động tăng đáng kể so với 31/12/2014 (khoảng 4,94%), trong đó, tồn kho chủ yếu: nguyên vật liệu tại, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang, hàng hóa và hàng mua đi đường tại Chi nhánh Hải Phòng, Xí nghiệp Nam Anh, Xí nghiệp Bắc An; số ngày lưu kho bình quân (50 ngày) giảm so với năm 2014 (56 ngày) là phù hợp với mức biến động về kết quả kinh doanh năm 2015 so với năm 2014.

3.2.1.5. Xác định, đánh giá và xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu trong hàng tồn kho

Khác so với các công ty trên, nhiều công ty kiểm toán không thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán hoặc có nhưng các thủ tục phân tích sơ sài, không tìm hiểu nguyên nhân biến động, chưa khoanh vùng được rủi ro và không có kết luận cụ thể về những gì đã được phân tích. Ngoài ra, một số công ty kiểm toán có quy mô nhỏ không thực hiện phân tích trong cả ba giai đoạn của quá trình kiểm toán, bởi vậy chất lượng cuộc kiểm toán có thể bị ảnh hưởng. Lý do được KTV đưa ra là thủ tục phân tích chỉ phát huy tác dụng đối với những DN có qui mô và lĩnh vực kinh doanh ổn định, số liệu so sánh giữa các năm đáng tin cậy, còn các DN nhỏ, ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh không ổn định thì số liệu không thỏa mãn các điều kiện phân tích.

Rủi ro có sai sót trọng yếu trong HTK được xác định thông qua kết quả đánh giá IR và CR. Tùy thuộc vào quan điểm của KTV và công ty kiểm toán, có thể đánh giá độc lập IR, CR hoặc đánh giá rủi ro kết hợp (đánh giá kết hợp giữa IR và CR) từ đó xác định mức rủi ro có sai sót trọng yếu trong HTK.

Thứ nhất: Thực trạng đánh giá IR

Đối với các công ty thuộc Nhóm A

Các KTV dựa trên kinh nghiệm, sự xét đoán nghề nghiệp, các thông tin ban đầu, hồ sơ kiểm toán năm trước (nếu công ty đã kiểm toán các khách hàng này ở những năm trước) của khách thể kiểm toán để đánh giá IR trên phương diện các nghiệp vụ và số dư HTK cùng các thuyết minh về khoản mục này. Đây là quá trình đánh giá đòi hỏi nhiều kiến thức, kinh nghiệm và bị ảnh hưởng nhiều bởi sự xét đoán nghề nghiệp của KTV. Vì vậy, công việc này thường do các chủ nhiệm kiểm toán hoặc KTV cao cấp thực hiện thông qua xem xét

một số vấn đề chính như: Bản chất các sai sót có thể xảy ra với TK HTK; Quy mô của số dư TK, tỷ trọng số dư TK HTK trong tổng TS (nếu số dư HTK có giá trị càng lớn thì càng có khả năng chứa đựng IR cao); Sự thay đổi trong chính sách hạch toán, tính giá đối với HTK, làm ảnh hưởng đến tính so sánh của thông tin kế toán; Sai sót về quyền của đơn vị đối với các loại HTK có thể dẫn đến sai lệch về giá trị thực của HTK.

Chẳng hạn đối với AASC, để có thể đánh giá IR cho HTK, KTV thực hiện phân tích sơ bộ BCTC nhằm xem xét sự biến động bất thường của khoản mục này thông qua việc phân tích biến động HTK trên bảng cân đối kế toán đầu kỳ và cuối kỳ, các thông tin chi tiết của HTK trên thuyết minh BCTC để đánh giá bản chất của sự biến động. Sau khi xem xét nguyên nhân của mức biến động từng loại HTK, KTV tìm hiểu thêm bản chất của từng chỉ tiêu này kết hợp với đặc thù sản xuất, kinh doanh của khách hàng và xác định khả năng sai sót tiềm tàng đối với từng chỉ tiêu. Các sai sót này có các hình thức sau: sai sót về sự hiện hữu; về tính đầy đủ; về tính giá và đo lường; về quyền và nghĩa vụ; về chính xác số học; về phân loại, trình bày và tính đúng kì. KTV của AASC cho rằng, đối với HTK, nhà quản lý khách hàng thường có xu hướng trình bày giá trị HTK cao hơn so với thực tế bằng cách ghi tăng số lượng hoặc khai tăng đơn giá và thường các khoản mục này không có bằng chứng xác nhận của bên thứ ba nên việc khai khống các chỉ tiêu này dễ thực hiện. Vì vậy, khi tiến hành kiểm toán, KTV cần chú ý tới khả năng xảy ra sai sót về sự hiện hữu và sai sót về tính giá, đo lường. Sau khi có được nhận định về mức IR (cao, thấp, trung bình), KTV tập hợp vào giấy tờ làm việc (Phụ lục số 12).

Tại EY, khi kiểm toán một DN kinh doanh BĐS, các KTV nhận thấy, công ty đang tiến hành xây dựng với mức độ nhiều, chủ yếu là chi phí xây dựng cơ bản dở dang, các nghiệp vụ liên quan đến HTK tương đối rủi ro do việc ghi nhận giá trị hoàn thành của công trình là rất phức tạp, do vậy IR ở khách hàng này là cao. Đây là kết quả đánh giá khá tương đồng với nhiều kết quả đánh giá khác khi kiểm toán các DN BĐS.

Ngoài ra, các công ty kiểm toán và KTV nhận thức rõ được tầm quan trọng của thủ tục cho nên, tương tự như một số công ty kiểm toán như AAC, Công ty TNHH Kiểm toán An Việt, VAE… cũng thực hiện đánh giá IR trên phương diện số dư TK và loại nghiệp vụ của HTK. Quá trình này thường được thực hiện bởi các thành viên ban giám đốc hoặc các trưởng nhóm kiểm toán khi khảo sát để đánh giá rủi ro chấp nhận hợp đồng kiểm toán.

Đối với các công ty thuộc Nhóm B

Quá trình đánh giá IR của HTK thường bị xem nhẹ vì các nguyên nhân cơ bản: nhiều công ty kiểm toán thường chấp nhận kiểm toán trong mọi trường hợp nên không

đánh giá triệt để tình hình kinh doanh, lĩnh vực kinh doanh và trình độ của đội ngũ nhân viên. Hơn nữa, một phần không nhỏ khách hàng của Nhóm B có qui mô nhỏ, các hoạt động kinh tế đơn điệu và KTV thường thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết trong quá trình thực hành nên việc làm này mang tính hình thức.

Thứ hai, Thực trạng tìm hiểu sơ bộ KSNB và đánh giá CR

Theo thông lệ quốc tế và theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, KTV cần có đầy đủ hiểu biết về KSNB để lập kế hoạch kiểm toán, xác định nội dung, thời gian, quy mô của thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản cần thực hiện (Bộ Tài chính, 2012). Trong kiểm toán HTK, tìm hiểu sơ bộ KSNB của khách hàng thông qua sự hiểu biết về các nhân tố thuộc qui trình này của DN bao gồm môi trường kiểm soát của DN ảnh hưởng đến HTK, qui trình đánh giá rủi ro về HTK, hệ thống thông tin HTK, các hoạt động kiểm soát HTK và phương thức giám sát hoạt động kiểm soát HTK. Căn cứ vào kết quả thu được, KTV sẽ đưa ra các đánh giá ban đầu về CR, tuy nhiên, quá trình đánh giá KSNB đối với HTK có được thực hiện tốt hay không lại tùy thuộc vào từng nhóm DN kiểm toán.

Đối với các công ty thuộc Nhóm A

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, quá trình đánh giá KSNB đối với HTK được duy trì thường xuyên thông qua một bảng câu hỏi, đôi khi bảng tường thuật cũng được sử dụng. Bảng câu hỏi được xây dựng theo từng dấu hiệu của KSNB với hai cách trả lời “Có” hoặc “Không”. Câu trả lời “Không” thể hiện sự thiếu vắng của hoạt động KSNB. Mẫu bảng câu hỏi về KSNB đối với HTK thường được các công ty kiểm toán thiết kế như trong Phụ lục số 13. Để có được các câu trả lời thích đáng từ phía khách thể kiểm toán, KTV thực hiện phỏng vấn khách hàng hoặc thu thập thông tin để có thể đánh giá thỏa đáng về KSNB đối với HTK.

Với Deloitte, khi kiểm toán cho khách hàng kinh doanh xăng, dầu, bảng tường thuật được lựa chọn để mô tả về KSNB, chẳng hạn, mô tả KSNB nghiệp vụ thu mua hàng hóa: “Tổng kho của công ty tại tỉnh N, toàn bộ hàng hóa trong kho là của tổng công ty gửi tại kho của Công ty. Dầu hỏa, dầu DO 0,05% S, dầu DO 0,25% S, xăng A92 và xăng A95 là những mặt hàng chủ yếu nằm trong kho. Theo qui trình mua hàng, hàng quí, Công ty sẽ lập kế hoạch tách hàng từ kho của tổng công ty sang kho của Công ty theo đơn đặt hàng từ Công ty. Cuối mỗi tháng, căn cứ vào đơn đặt hàng từ Công ty, tổng công ty sẽ xuất hàng cho Công ty và các chứng từ tương ứng” (Nguồn: Hồ sơ kiểm toán tại khách hàng do Deloitte thực hiện). Hay với EY, trong giai đoạn này, khi tiếp xúc với khách hàng, KTV tìm hiểu kỹ về hoạt động kinh doanh, đặc điểm

HTK, đề nghị khách hàng cho tham quan nhà xưởng từ đó, KTV sẽ có những đánh giá sơ bộ về KSNB. Nhóm kiểm toán trao đổi với nhà quản lý về các vấn đề đã được nhận diện để khẳng định những dự đoán của mình.

Mặc dù, nhiều công ty kiểm toán tiến hành đánh giá sự tồn tại, tính hữu hiệu và tính liên tục của KSNB nhưng có dựa vào qui trình này hay không còn phụ thuộc vào nhiều yếu tố như đặc điểm của HTK, chủng loại HTK. Chẳng hạn, khi kiểm toán HTK của DN kinh doanh BĐS và xăng dầu, KTV thường cho rằng CR đối với HTK là cao và không thể dựa vào KSNB của khách hàng mà thực hiện ngay các thử nghiệm cơ bản. KTV cũng hầu như không đặt niềm tin vào hệ thống này của khách hàng có qui mô nhỏ và thường đánh giá CR cho khoản mục HTK cao hơn mức trung bình. Trường hợp KTV đánh giá phần hành HTK có CR ở mức trung bình hoặc thấp thì cần thực hiện thêm thủ tục kiểm soát để khẳng định lại việc đánh giá CR.

Đối với các công ty thuộc Nhóm B

Việc mô tả KSNB cũng được thực hiện tương tự các công ty thuộc Nhóm A, chẳng hạn, khi mô tả về bộ máy kế toán và hệ thống kế toán của khách hàng, KTV của ACC đã nêu: “Phòng kế toán tài chính có 8 nhân viên, trong đó có 5 người đã có bằng đại học chuyên ngành kế toán, tài chính hệ chính quy và có 3 người có bằng trung cấp kế toán bao gồm: 01 Trưởng phòng, 01 kế toán tổng hợp và HTK, 01 kế toán ngân hàng, 01 kế toán tiền mặt và thanh toán, 01 kế toán TS cố định, 01 kế toán lao động tiền lương, 01 kế toán chi phí và 01 thủ qũy. Hình thức sổ kế toán mà đơn vị áp dụng là hình thức Nhật ký chung. HTK được theo dõi và nhập số liệu từ các kế toán phần hành chuyển tới để tổng hợp, phân bổ chi phí, tính giá thành sản phẩm và làm các công việc ghi chép tổng hợp số liệu kế toán…” (Nguồn: Hồ sơ kiểm toán của ACC). KTV dựa vào bảng tường thuật hay bảng câu hỏi để đánh giá những điểm yếu trong việc thiết kế và vận hành quy trình này, từ đó xác định mức ban đầu về CR.

Trên thực tế, nhiều công ty thuộc Nhóm này hầu như không có hướng dẫn về đánh giá KSNB hoặc có hướng dẫn nhưng các KTV không thực hiện theo đúng chương trình kiểm toán đã đặt ra. Thậm chí, các thông tin về KSNB được thu thập qua điện thoại, không nhận biết được những chốt kiểm soát quan trọng, không đánh giá tốt những yếu điểm trong KSNB (Vụ chế độ Kế toán và Kiểm toán, 2016). Kết quả trao đổi với KTV, 11/36 người không hiểu biết đầy đủ về các nhân tố của KSNB hiện đại được các DN sử dụng nên dẫn đến khả năng KTV không có nhận thức đúng đắn về mức CR đối với HTK.

Dựa vào kết quả đánh giá IR và CR hoặc rủi ro kết hợp, KTV kết luận về mức rủi ro có sai sót trọng yếu của HTK. Với nhóm A, ngoài cách thể hiện khác biệt của Big 4

(theo qui định của Hãng toàn cầu), những công ty kiểm toán còn lại thường sử dụng hướng dẫn của VACPA thông qua chương trình kiểm toán mẫu từ đó xác định các nội dung công việc tiếp theo. Với các công ty thuộc nhóm B, do phương pháp tiếp cận kiểm toán không rõ rệt hoặc thiên về đánh giá hệ thống nên hầu như không có kết luận về mức rủi ro sai sót trọng yếu trên hồ sơ kiểm toán về HTK.

Thứ ba, ảnh hưởng của phương pháp quản lý HTK đến rủi ro có sai sót trọng

yếu trong HTK

Theo đánh giá của 58/58 KTV, phương pháp quản lí HTK có ảnh hưởng đáng kể đến rủi ro kiểm toán, đặc biệt khi CNTT phát triển mạnh như hiện nay. Đối với phương pháp quản lí thủ công hoặc bằng máy tính ở mức đơn giản trong khả năng đánh giá của KTV thì dường như không có gì thay đổi đối với việc nhận diện rủi ro, ngược lại, với cách quản lý bằng ERP, quá trình vận hành của hệ thống này có những tác động đáng kể đến nội dung kiểm toán HTK.

Hiện nay, số lượng khách hàng có sử dụng ERP của Việt Nam còn hạn chế, thông thường họ là những DN có qui mô lớn (ví dụ: Tập đoàn Xăng dầu Việt Nam, Tổng công ty cổ phần Xây lắp Dầu khí Việt Nam, Tổng công ty Dầu Việt Nam, Tập đoàn VINgroups, Tập đoàn Maxsport Groups…) và thường là khách hàng của Big 4, vì vậy, sẽ có nhiều KTV trong số 1726 KTV được cấp phép hành nghề kiểm toán tại Việt Nam đang làm việc cho 142 công ty kiểm toán chưa từng kiểm toán DN có sử dụng ERP. Tuy nhiên, theo xu hướng phát triển, việc áp dụng hệ thống này trong quản lý DN nói chung và HTK nói riêng ngày càng phổ biến (Nguyễn Thị Lan Anh, 2016) thì KTV cần có kiến thức về ERP nhằm thích ứng với xu hướng sử dụng CNTT của DN.

Kết quả kiểm định (Bảng 3.4) chỉ ra rằng, hầu hết các KTV thừa nhận ERP có ảnh hưởng đến IR và CR (Mean > 3 và sig.> 0,05). Đối với rủi ro phát hiện thì có sự khác biệt về quan điểm của 2 nhóm KTV (các giá trị của sig.< 0,05) mặc dù tất cả họ đều khẳng định, ERP có ảnh hưởng đến mức độ của rủi ro phát hiện (Mean > 3). Các KTV chưa từng kiểm toán DN có sử dụng ERP cho rằng, ảnh hưởng của ERP đến rủi ro kiểm toán ở trên mức trung bình (3 < Mean < 4), còn nhóm KTV có kinh nghiệm thì lại lựa chọn trên mức đồng ý đối với các biến (4 < Mean < 5). Như vậy, rủi ro kiểm toán HTK bị ảnh hưởng lớn từ hệ thống ERP, tuy nhiên, theo các KTV có kinh nghiệm kiểm toán DN sử dụng ERP, chương trình kiểm toán của họ hầu như không nhấn mạnh đến nội dung này.

Bảng 3.4: Kết quả kiểm định về sự ảnh hưởng của ERP đến rủi ro kiểm toán HTK

TT

Nội dung

Đã từng kiểm toán ERP (Mean)

Ý nghĩa thống kê (Sig.)

Chưa kiểm toán ERP (Mean)

Rủi ro tiềm tàng

1 Khả năng chứa đựng sai sót trọng yếu trong HTK

3,78

4,14

0,074

3,39

3,61

0,313

Sự phức tạp của nghiệp vụ cơ bản và các sự kiện khác có liên quan

3 Việc xác định số dư TK

3,20

3,57

0,033

4 Các loại TS dễ bị lạm dụng

3,47

3,57

0,668

Sự phức tạp của các nghiệp vụ không thường xuyên

3,33

3,61

0,255

3,14

3,36

0,340

Sự vận động của TS và phương pháp đánh giá được sử dụng theo giả định kế toán

Rủi ro kiểm soát

7 Môi trường kiểm soát

4,31

4,43

0,621

8 Thủ tục kiểm soát

3,96

4,11

0,375

9 Quản lý thay đổi của CNTT

4,1

4,21

0,458

10 Quản lý truy cập của CNTT

4,16

4,25

0,483

11 Quản lý vận hành hệ thống CNTT

3,96

4,14

0,195

Rủi ro phát hiện

12 Sử dụng sai cách tiếp cận kiểm toán

3,71

4,25

0,002

13 Thực hiện các bước kiểm toán không phù hợp

3,76

4,36

0,000

14 Không nhận diện được sai phạm thông qua bằng chứng

3,35

4,04

0,000

kiểm toán

15 Không nhận ra được sự thông đồng của các thành viên

3,63

4,29

0,000

ban quản trị

Vấn đề khác

3,37

2,89

0,05

16 KTV tài chính có đủ năng lực để có thể đánh giá một cách phù hợp ảnh hưởng của ERP đến các thông tin được công bố

3,35

3,82

0,03

17 Mức độ phức tạp của hệ thống máy tính và cơ cấu tổ chức của hệ thống thông tin là vấn đề khó khăn nhất khi đánh giá hệ thống kiểm soát tại các DN có sử dụng ERP

Nguồn: Kết quả kiểm định bằng phương pháp Kruskal – Wallis

Về các vấn đề khác có liên quan, tồn tại sự khác biệt giữa 2 nhóm KTV khi bàn về khả năng đánh giá sự ảnh hưởng của ERP tới những thông tin được công bố. Các KTV chưa có kinh nghiệm kiểm toán ERP (52/77 KTV) khẳng định họ có thể đánh giá một cách thích đáng tác động của ERP tới hoạt động quản lý HTK của khách hàng khi họ được tiếp xúc (Mean = 3,37), ngược lại, các KTV đã từng có kinh nghiệm kiểm toán ERP (25/77 KTV) lại cho rằng họ không đủ tự tin trong mọi trường hợp (Mean = 2,89) và khi xác định CR cao họ cần phải sử dụng đến dịch vụ của Nhóm chuyên gia kiểm toán CNTT (nếu kinh phí đủ để trang trải). KTV EY còn cho biết thêm, đối với khách hàng là công ty niêm yết, KTV phải sử dụng ý kiến chuyên gia khi không chắc chắn về xét đoán của mình đối với ERP, còn với các khách hàng còn lại, KTV cần xem xét đến các yếu tố khác như chi phí kiểm toán được sử dụng, đối tượng dùng kết quả kiểm toán, các thủ tục kiểm toán thay thế… trước khi quyết định có thuê chuyên gia hay không. Thêm vào đó, mức độ phức tạp của hệ thống máy tính và cơ cấu tổ chức của hệ thống thông tin là vấn đề khó khăn nhất khi đánh giá KSNB tại các DN có sử dụng ERP (Mean > 3). Đây chính là vấn đề khó khăn nhất để KTV có thể hiểu biết đầy đủ về sự vận hành của ERP trong quản lý HTK từ đó xác định nội dung kiểm toán phù hợp.

Ngoài những nội dung được phân tích ở trên, các chuyên gia và KTV còn cho biết, các DN vận hành ERP tốt sẽ giúp KTV giảm thiểu được thử nghiệm cơ bản (bằng chứng là số lượng trung bình hoặc thấp các thủ tục kiểm tra chi tiết đã được áp dụng trong cuộc kiểm toán HTK tại Petrolimex, Vingroup, Công ty cổ phần thời trang MYM…). Điều này phù hợp với các nghiên cứu quốc tế khi đánh giá ảnh hưởng của ERP đến thiết kế nội dung của các thủ tục kiểm tra chi tiết.

3.2.1.6. Xác định mức trọng yếu đối với hàng tồn kho

Đánh giá trọng yếu là vấn đề phức tạp cho toàn bộ cuộc kiểm toán nói chung và kiểm toán HTK nói riêng. Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế và Việt Nam chỉ đưa ra những hướng dẫn chung về trọng yếu còn việc đánh giá cụ thể chúng như thế nào thì tùy từng công ty, từng hãng kiểm toán sẽ tự xây dựng những hướng dẫn cụ thể cho các KTV của mình áp dụng trong quá trình thực hành. Qua khảo sát thực tế, nhiều công ty kiểm toán Nhóm A đã xây dựng được quy trình đánh giá trọng yếu với những cách thức khác nhau, còn lại phần lớn công ty kiểm toán thuộc Nhóm B chưa chú trọng vấn đề này.

Đối với các công ty thuộc Nhóm A

Các chỉ tiêu thường được Nhóm công ty này lựa chọn để làm số gốc trong quá trình xác định mức trọng yếu là tổng TS, doanh thu thuần, thu nhập thuần trước thuế,

vốn chủ sở hữu… Sau đó, lấy số gốc nhân tỷ lệ phần trăm (được công ty qui định dựa vào mức rủi ro kiểm toán được xác định) để tính ra mức trọng yếu tổng thể. Tùy thuộc vào từng công ty kiểm toán, mức trọng yếu đối với khoản mục HTK được xây dựng (như EY) hay mức trọng yếu thực hiện được tính toán căn cứ vào mức rủi ro kiểm toán đã được đánh giá (như Deloitte, AASC, A&C…) từ đó vận dụng vào kiểm toán HTK.

Chẳng hạn tại Deloitte, cách thức đánh giá mức độ trọng yếu tuân thủ theo hướng dẫn của hãng như sau: sau khi thực hiện tìm hiểu các thông tin về khách hàng và thực hiện phân tích sơ bộ BCTC của đơn vị, KTV sẽ thực hiện tính mức trọng yếu tổng thể. Trước tiên, KTV phải lựa chọn chỉ tiêu làm số gốc, chúng phụ thuộc vào tính chất của từng cuộc kiểm toán để lựa chọn, thông thường đó là những chỉ tiêu ảnh hưởng lớn đến việc ra quyết định của những người sử dụng thông tin trên BCTC. Deloitte chia khách thể kiểm toán thành ba nhóm cơ bản: khách hàng là công ty đại chúng, khách hàng là những công ty không tham gia vào thị trường chứng khoán và khách hàng là các chi nhánh của công ty xuyên quốc gia mà Deloitte được bổ nhiệm thực hiện kiểm toán. Mỗi nhóm sẽ được xây dựng mức trọng yếu dựa trên những số gốc khác nhau, căn cứ vào đó, Phần mềm Kiểm toán AS/2 (áp dụng trước năm 2016) và EMS (sau năm 2016) xác định mức trọng yếu cho từng khách hàng. Sau đó, KTV sẽ tính mức trọng yếu thực hiện và sai sót có thể bỏ qua cho các giao dịch, số dư và thuyết minh về các khoản mục trên BCTC (trong đó có TK HTK).

Ví dụ: Tại Deloitte, khi xác định mức trọng yếu cho thành viên của Petrolimex, KTV chọn doanh thu là chỉ tiêu gốc để xác định mức trọng yếu tổng thể, với mức doanh thu đạt được là 167.905.328 USD (tương đương với 3,549,686,548,780 đồng), tỷ lệ % là 1,2% (theo hướng dẫn của Deloitte về xác định mức trọng yếu) nên:

Mức trọng yếu tổng thể = 1,2% * 167,905,328 = 2,044,637 (USD)

Theo kết quả kiểm toán năm tài chính trước, tổng giá trị sai phạm không được

điều chỉnh chiếm khoảng 20% Mức trọng yếu tổng thể, do đó:

Mức trọng yếu thực hiện = (100% - 20%) x Mức trọng yếu tổng thể = 80% x

2,044,637 = 1,635,710 (USD)

Quy đổi tương đương Mức trọng yếu thực hiện (theo tỷ giá bình quân liên ngân hàng trung bình năm 2014) theo tỷ giá 21,141 đồng /USD là: 34.500.000.000 đồng. Ngưỡng sai sót có thể bỏ qua là 5% của Mức trọng yếu tổng thể (2,100,000,000 đồng) (Nguồn: Hồ sơ kiểm toán của Deloitte, 2014). Đối với HTK, các phạm có qui mô lớn hơn Mức sai sót có thể bỏ qua sẽ cần được điều chỉnh; các sai phạm về HTK không cần điều chỉnh (nhỏ hơn Mức sai sót có thể bỏ qua) được tổng hợp lại (cùng với những

sai phạm ở các phần hành khác) về mặt giá trị; tiếp đó, KTV so sánh kết quả này với hiệu số của Mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực hiện, nếu kết quả là nhỏ hơn, KTV ghi nhận thông tin vào Thư quản lý, ngược lại kết quả lớn hơn, KTV sẽ trao đổi với Nhà quản trị của DN để đưa ra phương án điều chỉnh.

Khác biệt so với Big 4, 8/22 KTV làm việc ở nhóm A cho biết, khi hoàn thiện hồ sơ kiểm toán, KTV ghi nhận qui trình xác định mức trọng yếu trên giấy tờ làm việc nhưng không sử dụng kết quả này phục vụ cho mục đích kiểm toán. Vì vậy, KTV sẽ rất khó khăn trong việc xác định những sai phạm nghiêm trọng có ảnh hưởng đến độ tin cậy của thông tin về đối tượng kiểm toán. VAE là một ví dụ, trong quá trình kiểm toán khoản mục HTK, theo xét đoán của mình, KTV rà soát sổ chi tiết để tìm ra các phần tử cho mẫu kiểm toán; nếu phát hiện các sai phạm, KTV yêu cầu đơn vị điều chỉnh toàn bộ các sai phạm này hoặc KTV không có cơ sở để khẳng định HTK có phải là trọng yếu hay không để giảm thiểu các thủ tục kiểm toán tương ứng…

Đối với các công ty thuộc Nhóm B

36/36 KTV tham gia phỏng vấn cho rằng, họ thực hiện xác định trọng yếu theo hướng dẫn của VACPA, quá trình này cũng bắt đầu bằng việc xác định mức trọng yếu dựa trên những chỉ tiêu gốc quan trọng như: doanh thu, lợi nhuận trước thuế, tổng TS ngắn hạn…, sau đó, tuân thủ theo hướng dẫn của VACPA thông qua chương trình kiểm toán mẫu (VACPA, 2016), mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực hiện được xây dựng. ACC đã xác định mức trọng yếu như (Bảng 3.5). Mặc dù có sự tính toán về mức trọng yếu, tuy nhiên, giá trị này không có tác dụng trong việc xây dựng các nội dung kiểm toán có liên quan như: xác định mẫu kiểm toán, xác định các sai phạm cần điều chỉnh và thiết kế thủ tục kiểm toán phù hợp.

Bảng 3.5: Bảng xác định mức trọng yếu tổng thể tại khách hàng

Mức trọng yếu

Tỷ lệ

Số tiền

Chỉ tiêu

Số liệu (năm 2015)

Nhỏ nhất (Min)

Lớn nhất (Max)

Doanh thu thuần (đồng)

245.375.615.446

Nhỏ nhất (Min) 0,5%

Lớn nhất (Max) 1%

1.226.878.077 2.453.756.154

Lợi nhuận trước thuế (đồng)

563.237.910

10%

28.161.895

56.323.791

Nguồn: Hồ sơ kiểm toán do ACC thực hiện

Tương tự ACC, khi tiếp cận hồ sơ kiểm toán, Tác giả nhận thấy nội dung trên để lại trên giấy tờ làm việc, nhưng qua tìm hiểu, nhiều KTV lại khẳng định Công ty không có hướng dẫn về bản chất của việc xác định và sử dụng mức trọng yếu; hay

3.2.1.7. Lựa chọn các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong HTK

trong số 15 công ty kiểm toán được rà soát chất lượng kiểm toán năm 2016, nhiều công ty có xác định mức trọng yếu nhưng không phục vụ cho mục đích xác định mẫu, thiết kế thủ tục kiểm toán… (Vụ Chế độ Kế toán và Kiểm toán, 2016).

Kết quả phỏng vấn sâu 11/11 chuyên gia kiểm toán và một số KTV làm việc tại 3 công ty kiểm toán (được chọn trong nghiên cứu tình huống), sai phạm HTK là đáng kể trong số các sai phạm thường gặp khi kiểm toán các DN. Hiện nay, 58/58 KTV khẳng định, các công ty kiểm toán của họ chưa thiết kế riêng các thủ tục này. Các chuyên gia và KTV cho rằng, các thủ tục kiểm toán có hiệu lực cao cần được lựa chọn để tăng cường khả năng phát hiện gian lận có liên quan đến HTK. Vì vậy, dựa vào các nghiên cứu quốc tế như Moyes (1996) nghiên cứu tại Mỹ, Owusu-Anasah và cộng sự (2001) nghiên cứu ở New Zealand (những quốc gia có nền kinh tế phát triển) hay Alleyne và cộng sự (2010) nghiên cứu ở Barbados (quốc gia có nền kinh tế đang phát triển), Tác giả tiến hành nghiên cứu đánh giá hiệu lực của 56 thủ tục kiểm toán của KTV tại thị trường Việt Nam và các vấn đề khác có liên quan (Chương 3 - Phương pháp nghiên cứu). Kết quả nghiên cứu như sau:

Về mức hiệu lực của các thủ tục kiểm toán

Giá trị trung bình chung về hiệu lực của tất cả 56 thủ tục kiểm toán là 3,539, cao hơn so với mức 3,036 trong nghiên cứu của Owusu-Ansah và cộng sự (2002) nhưng thấp hơn so với mức 3,773 trong nghiên cứu của Alley và cộng sự (2010). Mức trung bình này cho thấy tại Việt Nam, các thủ tục kiểm toán HTK được tổ chức tương đối tốt hoặc các KTV khá tự tin với các thủ tục này. Mức trung bình này được sử dụng để thực hiện kiểm định t một mẫu về mức hiệu lực của từng thủ tục kiểm toán (Phụ lục số 14).

Có 19 thủ tục kiểm toán (chiếm 33,9%) được đánh giá có hiệu lực cao trong việc phát hiện gian lận HTK (Phụ lục số 14a). Các thủ tục kiểm toán này có giá trị trung bình từ 3,7 đến 4,37, cao hơn đáng kể mức 3,539 (t>1,96 và sig.<0,05). Các thủ tục thuộc nhóm này gồm các thủ tục nhằm tìm kiếm các bằng chứng trực tiếp cho sự gian lận HTK như xác minh số dư HTK, quan sát kiểm kê HTK, đối chiếu số dư trên sổ và số liệu thực tế, kiểm tra đối chiếu số liệu trên các sổ sách liên quan.

Có 10 thủ tục kiểm toán (chiếm 17,9%) được đánh giá có mức hiệu lực trung bình trong việc phát hiện gian lận HTK (Phụ lục số 14b). Các thủ tục này có giá trị trung bình từ 3,37 đến 3,69 và về mặt thống kê không có sự khác biệt đáng kể so với mức 3,539 (│t│<1,96 và sig.>0,05). Thuộc nhóm này gồm các thủ tục liên quan đến việc soát xét các thủ tục nhập xuất kho, rà soát qui trình KSNB liên quan đến HTK.

Có 27 thủ tục kiểm toán (chiếm 48,2%) được đánh giá là có mức hiệu lực thấp trong việc phát hiện gian lận HTK (Phụ lục số 14c). Các thủ tục này có giá trị trung bình từ 2,79 tới 3,39, thấp hơn đáng kể so với mức 3,539 (t<-1,96 và sig.<0,05). Thuộc nhóm này thường bao gồm các thủ tục gián tiếp và chi tiết trong việc thu thập bằng chứng về gian lận HTK, như thảo luận với nhà quản lí, gửi thư xác nhận tới các bên liên quan, kiểm tra các chứng từ nhập xuất và kiểm tra chi phí nguyên liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp và sản xuất chung.

Kết quả của nghiên cứu này khá tương đồng với kết quả của các nghiên cứu trước của Moyes (1996), Owusu-Anasah và cộng sự (2001), Alleyne và cộng sự (2010): về cơ bản các thủ tục trực tiếp tìm kiếm bằng chứng gian lận thường được đánh giá có hiệu lực cao và các thủ tục gián tiếp thường được đánh giá có hiệu lực thấp. Tuy nhiên, có những thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao trong các nghiên cứu trước lại được đánh giá có hiệu lực thấp trong nghiên cứu này, như kiểm tra BCTC về việc trình bày, phân loại hợp lí và thuyết minh đầy đủ các khoản mục HTK hoặc chỉ được đánh giá có hiệu lực trung bình, như xem xét lại hồ sơ nhập kho cuối cùng tại thời điểm cuối năm và đảm bảo rằng hàng đó đã được cất trữ trong kho.

So sánh sự khác biệt giữa các nhóm khảo sát về đánh giá mức hiệu lực của

các thủ tục kiểm toán

Kết quả kiểm định t hai mẫu (Phụ lục số 14d) cho thấy không có sự khác biệt đáng kể giữa nam KTV và nữ KTV trong việc đánh giá mức độ hiệu lực của hầu hết các thủ tục kiểm toán, ngoại trừ thủ tục gửi thư xác nhận cho người cho vay để đảm bảo tính hợp lí của những hàng hóa thế chấp cho khoản cho vay (t = -2,117 và sig. = 0,038) và thủ tục so sánh giá thành sản xuất năm nay và giá thành sản xuất năm trước (t=-2,004 và sig. = 0,045). Điều này không nhất quán với kết quả nghiên cứu của Alleyne và cộng sự (2010): nam KTV có ý thức hơn về các thủ tục kiểm toán với 19 thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao hơn đáng kể so với nữ KTV.

Bảng 3.6 tổng kết sự khác biệt trong đánh giá hiệu lực của các thủ tục kiểm toán giữa hai nhóm công ty kiểm toán. Các KTV làm việc tại các công ty kiểm toán nhóm B đánh giá các thủ tục ghi lại kết quả kiểm kê cho lần kiểm tra sau, quan sát để đảm bảo những hàng hóa không thuộc quyền sở hữu của công ty được nhận diện và được xếp riêng, gửi thư xác nhận cho người cho vay để đảm bảo tính hợp lí của những hàng hóa thế chấp cho khoản vay có mức độ hiệu lực cao hơn đáng kể, tuy nhiên họ lại đánh giá thủ tục tham quan khu vực kho và các điều kiện cơ sở vật chất để có thông tin về công tác chia kho, đánh dấu và phân kho có mức độ hiệu lực thấp hơn đáng kể so với các KTV làm việc tại các công ty kiểm toán Nhóm A. Như vậy, chỉ với 4 thủ tục

khác biệt, cũng giống như nghiên cứu của Alleynne và cộng sự (2010) (với 9 thủ tục khác biệt giữa các công ty kiểm toán qui mô khác nhau), không thể kết luận về ảnh hưởng của đặc điểm công ty kiểm toán tới việc đánh giá mức hiệu lực của các thủ tục kiểm toán HTK.

Bảng 3.6: Sự khác biệt trong đánh giá hiệu lực của thủ tục kiểm toán giữa các KTV thuộc Nhóm A và Nhóm B

Giá trị trung bình

Thủ tục kiểm toán

Giá trị tới hạn (t)

Ý nghĩa thống kê (sig.)

19. Ghi lại kết quả kiểm kê cho lần kiểm tra sau.

Nhóm A 3,36

Nhóm B 3,94

-4,067

0,000

4,11

3,76

2,193

0,032

20. Thăm quan khu vực kho và các điều kiện cơ sở vất chất để có thông tin về công tác chia kho, đánh dấu và phân kho

3,39

3,88

-3,102

0,003

25. Quan sát để đảm bảo những hàng hóa không thuộc quyền sở hữu của công ty được nhận diện và được xếp riêng.

3,17

3,62

-3,241

0,002

29. Gửi thư xác nhận cho người cho vay để đảm bảo tính hợp lý của những hàng hóa thế chấp cho khoản vay.

3.2.1.8. Thiết kế chương trình kiểm toán hàng tồn kho

Nguồn: Kết quả kiểm định t với mức ý nghĩa 5%

Khi tiến hành khảo sát việc thiết kế chương trình kiểm toán HTK, Tác giả nhận thấy hầu hết các công ty đều đã xây dựng chương trình kiểm toán đầy đủ, chi tiết. Một số công ty trong nhóm A sử dụng chương trình kiểm toán của Hãng, còn phần lớn công ty kiểm toán còn lại (trên 100 công ty kiểm toán) sử dụng một phần hay toàn bộ chương trình kiểm toán mẫu (VACPA, 2013). Theo đánh giá của các chuyên gia trong và ngoài nước, các chương trình kiểm toán này tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro, phù hợp với xu hướng kiểm toán toàn cầu, vì vậy nó có thể giúp cho KTV kiểm soát tốt rủi ro kiểm toán, định hướng cho cuộc kiểm toán đạt kết quả tốt. Tuy nhiên, do mức độ tuân thủ chương trình kiểm toán đã được xây dựng và trình độ của KTV khác nhau đã tạo ra khoảng cách về chất lượng kiểm toán giữa Nhóm A và Nhóm B. Hơn nữa, tùy thuộc vào quan điểm cá nhân mà KTV có đánh giá về chương trình kiểm toán HTK được xây dựng bởi các công ty kiểm toán: chỉ có 3/58 KTV rất hài lòng; 15/58 KTV hài lòng và có tới 40/58 là không hoàn toàn hài lòng (Hình 3.2).

5.17%

Rất hài lòng

25.86%

Hài lòng

68.97%

Không hoàn toàn hài lòng

Hình 3.2: Biểu đồ thống kê mức hài lòng của KTV tham gia khảo sát đối với chương trình kiểm toán HTK

Nguồn: Tổng hợp từ kết quả điều tra

Chương trình kiểm toán được thiết kế thường gồm thử nghiệm kiểm soát và thử

nghiệm cơ bản tại các công ty kiểm toán:

Trước hết, thử nghiệm kiểm soát được thiết kế dựa vào kết quả đánh giá ban đầu về CR của HTK (khi CR không ở mức cao). Tùy thuộc vào tần xuất xuất hiện của các loại hoạt động kiểm soát, KTV xác định qui mô mẫu thực hiện nhằm đánh giá cụ thể về mức hiệu lực và liên tục của những hoạt động này. Kết quả khảo sát cho thấy, Big 4 và một số công ty kiểm toán khác như AASC, A&C lựa chọn mẫu kiểm soát như sau: loại KSNB về HTK bất thường (trong hoạt động của DN năm hiện hành hoặc so với những năm trước được kiểm toán), số lượng mẫu là 20-25% của loại kiểm soát đó; loại KSNB về HTK xảy ra một lần trong năm, số lượng mẫu là một; loại KSNB về HTK xảy ra hàng tháng, số lượng mẫu là hai; loại KSNB về HTK xảy ra hàng tuần, số lượng mẫu là 15; loại KSNB về HTK xảy ra hàng ngày hoặc nhiều lần trong ngày, số lượng mẫu là 25. KTV EY cho biết, với loại kiểm soát xuất hiện nhiều lần theo ngày hoặc theo tuần, KTV có thể chọn theo nhận định nhà nghề hoặc chọn ngẫu nhiên theo phần mềm chọn mẫu theo cách: 50% thủ tục KSNB về HTK được đánh giá bằng cách đối chiếu từ chứng từ gốc lên sổ, 50% số thủ tục KSNB về HTK cần đánh giá được thực hiện theo hướng ngược lại. Các thử nghiệm sẽ được thực hiện nhằm khẳng định lại mức CR đã đánh giá trong phần đầu của giai đoạn chuẩn bị kiểm toán HTK. Tuy nhiên, 12/22 công ty còn lại trong nhóm không chọn mẫu theo cách này mà thực hiện

chọn phán đoán chủ quan của KTV các kiểm soát thường được lựa chọn là những hoạt động thường xuất hiện và những hoạt động bất thường với qui mô mẫu không xác định theo nguyên tắc nào. Ngoài ra, với các công ty Nhóm B, thử nghiệm này ít được thực hiện hoặc thực hiện với số mẫu rất nhỏ, 28/36 KTV cho rằng, khi kiểm toán khách hàng nhỏ, nội dung của chương trình kiểm toán thường thiên về các thủ tục kiểm tra chi tiết;

Tiếp theo, thử nghiệm cơ bản với HTK được thiết kế nhằm đánh giá độ tin cậy của các giao dịch, số dư và thuyết minh về HTK trên một mẫu. Các KTV đều đồng tình rằng, đây là thử nghiệm được áp dụng ở mọi cuộc kiểm toán với hai nội dung cơ bản là thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết, cụ thể như sau:

Với 9/22 công ty kiểm toán Nhóm A, phương pháp tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro đã điều tiết toàn bộ thử nghiệm cơ bản: trước hết, xác định vùng rủi ro, thiết kế các thủ tục nhằm xử lý rủi ro (nội dung là sự kết hợp giữa chương trình kiểm toán HTK được xây dựng mẫu và sự chi phối từ đặc điểm HTK của khách hàng) đặc biệt là chọn mẫu để kiểm tra chi tiết. 22/22 KTV khẳng định, có sự khác biệt đáng kể khi xác định nội dung và qui mô mẫu kiểm tra chi tiết HTK ở các công ty niêm yết và không niêm yết (Xem Chương trình kiểm toán HTK của Deloitte – Phụ lục số 15). Tại EY, quá trình chọn mẫu được thực hiện nhờ sự trợ giúp của phần mềm MicroStart và EY Random; KPMG có phần mềm chọn mẫu là Audit Gauge, Deloitte được thừa hưởng phương pháp chọn mẫu từ Hãng. Các phần mềm được thiết kế để chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ và nâng cấp định kỳ. Theo KTV làm việc tại Deloitte, Hãng đã cải tiến phần mềm kiểm toán cách đây không lâu nhằm hạn chế rủi ro, thích ứng hơn với cách tiếp cận kiểm toán theo rủi ro. Một trong những sự thay đổi lớn của phần mềm là thay đổi qui mô mẫu kiểm toán trong kiểm tra chi tiết (tăng gấp hơn ba lần so với phần mềm chọn mẫu cũ) nếu KTV cho rằng KSNB yếu kém hoặc không thực hiện đánh giá qui trình này. Vì vậy, Deloitte toàn cầu khuyến khích nhân viên của mình thật cẩn trọng trong đánh giá KSNB để có thể hạn chế số phần tử trong mẫu khi thực hiện kiểm tra chi tiết HTK nhằm tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán.

Chẳng hạn, qui trình chọn mẫu của Deloitte gồm các bước sau: xác định qui mô tổng thể POP (tổng số dư HTK hay tổng giá trị các giao dịch HTK cần kiểm toán); kết quả của POP/mức trọng yếu thực hiện kết hợp với mức rủi ro có sai sót trọng yếu đã xác định và kết quả đánh giá KSNB về HTK là có dựa vào qui trình này hay không để tra bảng nhằm xác định mẫu kiểm toán (Bảng 3.7).

Bảng 3.7: Bảng hướng dẫn chọn mẫu kiểm toán (Audit Sampling Sample Size Table - Significant Risks)

Rủi ro đáng kể

Qui mô tổng thể/mức trọng yếu thực hiện Không dựa vào KSNB Dựa vào KSNB

4 6 10 12 16 2 2 4 4 6

1x 2x 3x 4x 5x …

Nguồn: Qui định về chọn mẫu kiểm toán của Deloitte năm 2016 (Deloitte, 2016b)

Mặc dù những phần mềm chọn mẫu này còn tồn tại những hạn chế nhất định, chẳng hạn mẫu chọn ra chỉ đại diện được 80% (theo KTV của KPMG) tổng giá trị tổng thể hay không bao quát được toàn bộ các nghiệp vụ, khoản mục trọng yếu… nhưng theo KTV, công nghệ này đã có tác dụng lớn cho cuộc kiểm toán.

Khác Big 4, AASC chưa có sự hỗ trợ của phần mềm kiểm toán nhưng cách chọn mẫu kiểm toán trong HTK khá thuyết phục. Với mức trọng yếu thực hiện của HTK được xác định và hệ số rủi ro, KTV có thể tính được mẫu kiểm toán (bằng cách lấy mức trọng yếu thực hiện chia cho hệ số rủi ro). KTV AASC cho biết, ban đầu bảng hệ số rủi ro này được chuyển giao từ HLB (mà AASC là đơn vị thành viên), tuy nhiên, áp dụng tại Việt Nam không thực sự phù hợp, vì vậy, các KTV dày dặn kinh nghiệm với trình độ tốt đã nghiên cứu và sửa đổi lại bảng này (Bảng 3.8) và áp dụng cho kì kiểm toán năm 2016 như sau:

Bảng 3.8: Bảng xác định hệ số rủi ro (trích)

CR

Rủi ro kiểm toán

Hệ số rủi ro

IR

Thấp Thấp Thấp Thấp Thấp Thấp Thấp Thấp Thấp …

Thấp Thấp Thấp Trung bình Trung bình Trung bình Cao Cao Cao

Thấp Trung bình Cao Thấp Trung bình Cao Thấp Trung bình Cao

0,4 0,5 0,7 0,7 0,8 1 0,9 1,2 1,5

Nguồn: Tài liệu đào tạo nhân sự của AASC (AASC, 2016a)

Nhìn vào Bảng 3.8, đánh giá các yếu tố rủi ro để tìm ra hệ số rủi ro khá phức tạp trong khi không thể có những hướng dẫn cụ thể về việc đánh giá này. Các KTV cho biết, KTV phải sử dụng phần lớn các xét đoán chuyên môn để đánh các loại rủi ro, đặc biệt là rủi ro kiểm toán. Theo như thông tin trong Bảng trên và kết quả trao đổi với KTV, cùng với mức IR và CR được xác định nhưng KTV phải kết luận được là rủi ro kiểm toán ở mức nào, sự khác biệt trong các mức của rủi ro kiểm toán sẽ quyết định đến hệ số rủi ro và sau đó là qui mô mẫu kiểm toán.

Ngoài các cách tính toán theo những nguyên tắc nhất định ở trên của một số công ty kiểm toán thì chọn theo nhận định nhà nghề là cách chọn mẫu được sử dụng bởi 63,6% số công ty kiểm toán thuộc Nhóm A.

Với nhóm B, chương trình kiểm toán được thiết kế gồm thủ tục phân tích, thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ, số dư, các thuyết minh về HTK và chúng không có gì thay đổi khi KTV kiểm toán HTK cho các khách hàng khác nhau. Quá trình chọn mẫu cũng thực hiện dựa trên đơn vị tiền tệ, không có chương trình chọn mẫu hoặc có nhưng không áp dụng mà thường sử dụng các phương pháp chọn mẫu theo nhận định nhà nghề (chọn mẫu trực tiếp hay chọn mẫu theo khối). Kiểm tra chi tiết là nội dung được thực hiện nhiều nhất trong quá trình kiểm toán, rất nhiều công ty trong số này coi đây là nội dung kiểm toán duy nhất hay chiếm tới 80% khối lượng công tác kiểm toán (vì không thực hiện đánh giá KSNB hoặc có đánh giá nhưng không có kết luận rõ ràng hoặc KTV không đủ tự tin để dựa vào kết quả của KSNB hay cũng có trường hợp, DN có qui mô nhỏ, KSNB không được thiết kế tốt). Ở rất nhiều công ty (ACC, Công ty TNHH Kiểm toán Đại Dương…), thủ tục kiểm tra chi tiết thường dựa trên phán đoán, kinh nghiệm làm việc của KTV. Các KTV thường lựa chọn những khoản mục, nghiệp vụ có qui mô lớn hoặc lựa chọn tháng một, tháng 12 và các tháng có các nghiệp vụ phát sinh nhiều… Phương pháp này rất đơn giản, dễ thực hiện đối với các công ty kiểm toán nhưng tiềm ẩn rủi ro kiểm toán cao. KTV có thể bỏ qua rất nhiều các sai phạm nằm trong các nghiệp vụ, khoản mục không được kiểm toán. Theo tổng hợp những sai sót phát hiện được khi KSCL kiểm toán năm 2015, nhiều DN trong nhóm này không đưa ra được phương án chọn mẫu, cơ sở chọn mẫu không thuyết phục hoặc có xác định qui mô chọn mẫu nhưng không chọn hết mẫu đó, kiểm tra sơ sài, không đối chiếu đầy đủ với các hồ sơ liên quan đến đối tượng được kiểm toán (Vụ Chế độ Kế toán, Kiểm toán, 2016). Hơn nữa, các công ty thuộc Nhóm B thường không xác định mức trọng yếu hoặc xây dựng mức trọng yếu không thích ứng với đối tượng kiểm toán, vì vậy, khi phát hiện bất kỳ sai phạm nào, KTV đều thấy nhất thiết phải điều chỉnh.

3.2.2. Thực hành kiểm toán hàng tồn kho

3.2.2.1. Thực hành thử nghiệm kiểm soát

Qua quá trình khảo sát chương trình kiểm toán, hầu hết các công ty kiểm toán đều thiết lập thủ tục kiểm toán để đánh giá lại KSNB (về hiệu lực và tính liên tục) đối với HTK trong giai đoạn thực hành kiểm toán nhưng cách thức thực hiện có nhiều điểm khác nhau. Kết quả điều tra thông qua bảng hỏi cho thấy: 19/58 KTV sử dụng thử nghiệm kiểm soát khác biệt giữa công ty có và không ứng dụng CNTT hiện đại vào quản lý tồn kho, trong đó 4/58 KTV (4 KTV này làm việc cho Big 4) phải sử dụng ý kiến chuyên gia CNTT, 15/58 KTV sử dụng những KTV có hiểu biết nhiều về CNTT tham gia đánh giá KSNB đối với DN sử dụng cách quản lý phức tạp (các KTV này chủ yếu làm việc tại Nhóm A); có đến 39/58 KTV cho rằng, không có gì khác biệt khi kiểm toán các DN sử dụng cách thức quản lý HTK khác nhau (các KTV này chủ yếu làm việc tại các công ty kiểm toán Nhóm B).

Đối với các công ty thuộc Nhóm A

Dựa vào chương trình kiểm toán HTK đã được xây dựng ở bước cuối cùng của giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, KTV thực hiện thử nghiệm kiểm soát trên một nhóm các hoạt động kiểm soát của khách hàng (cỡ mẫu và các phần tử trong mẫu đã được lựa chọn và ghi chép trong chương trình kiểm toán). KTV kiểm tra từ đầu đến cuối các nghiệp vụ nằm trong mẫu (walk through) nhằm khẳng định lại những kết luận ban đầu về KSNB. Chẳng hạn, chọn một nghiệp vụ về HTK và đánh giá KSNB liên quan đến tất cả các khâu như: DN nhận được đơn đặt hàng của khách và lập kế hoạch sản xuất; các yếu tố đầu vào cho quá trình sản xuất được mua và nhập vào kho; xuất kho nguyên vật liệu để phục vụ sản xuất, quản lý sản xuất, đánh giá các phương pháp xác định giá trị thành phẩm nhập kho, giá vốn hàng xuất bán. Các kỹ thuật và thủ tục thường được KTV sử dụng là: Quan sát thực tế một số hoạt động của khách hàng đối với HTK như: quy trình sản xuất; quy trình nhập, xuất hàng; quá trình lưu kho...; Kiểm tra mức độ tuân thủ các qui chế kiểm soát của nhân viên trong DN; Phỏng vấn ban giám đốc, kế toán trưởng, kế toán theo dõi HTK, kế toán thanh toán, thủ kho và các nhân viên có liên quan về các quy chế và thủ tục kiểm soát đối với HTK. Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện đối với hoạt động quản lý HTK tại Deloitte được tổng hợp ở Bảng 3.9.

Bảng 3.9: Thử nghiệm kiểm soát đối với quản lý HTK tại khách hàng (trích)

STT KSNB về mặt

KSNB về mặt hoạt động

thiết kế

Cách thức thực hiện và kết quả

Phương pháp đánh giá

Phỏng vấn có người liên quan, quan sát

Hỏi cô. T – Phó phòng kế toán, quan sát một số cửa hàng xăng dầu Giao Yến Kết luận: Có hiệu lực

HTK được lưu trữ tại các địa điểm thích hợp bảo đảm về môi trường và điều kiện nhà kho, chỉ có người có thẩm quyền mới được tiếp xúc với HTK

Phỏng vấn, kiểm tra tài liệu

HTK được kiểm kê định kỳ và kiểm kê vào các thời điểm thay đổi giá (tăng giá hoặc giảm giá). Số lượng HTK trên biên bản kiểm kê được đối chiếu với sổ cái

HTK được lưu trữ trong kho và cửa hàng xăng dầu. Không cho phép bất cứ ai bên ngoài đi vào cửa hàng và kho, cửa hàng xăng dầu được giữ gìn tốt, được trang bị các công cụ để ngăn chặn cháy nổ. Nhà kho và cửa hàng xăng dầu được người giám hộ giữ gìn 24/24 Xăng tại các cửa hàng được kiểm kê vật chất 8h một lần do chủ cửa hàng và nhân viên bán hàng thực hiện. Công ty thành lập một đoàn kiểm kê gồm chủ cửa hàng, kế toán và phòng vật tư. Số lượng HTK sau khi kiểm kê sẽ được đối chiếu với sổ sách, bất cứ sự chênh lệch nào sẽ được tìm hiểu nguyên nhân và đưa ra hướng xử lý kịp thời.

Phỏng vấn, kiểm tra tài liệu

Có sự xem xét và phê duyệt của ban quản lý đối với những điều chỉnh về giá trị và số lượng của HTK

- Giá của HTK là giá nội bộ, được xác định bởi giám đốc công ty trong từng giai đoạn cụ thể - Việc ghi nhận giá trị và số lượng HTK phải căn cứ vào hóa đơn của nhà cung cấp và quy định của tổng công ty

002368

Phỏng vấn Mr. B - kế toán bán hàng và Mr. T - Trưởng phòng kinh doanh. Qua phỏng vấn anh T, được biết, Công ty có tiến hành thành lập các đoàn kiểm kê và có thu thập các biên bản kiểm kê. KTV đã xem xét các biên bản kiểm kê. Kết luận: Có hiệu lực Hỏi Trưởng phòng thương mại. Công ty ghi nhận số lượng theo hóa đơn của nhà cung cấp. Việc ghi nhận giá trị phụ thuộc vào thông báo của tổng công ty và Bộ Thương Mại. Kiểm tra tới hóa đơn ngày số 30/10/2014 Kết luận: Có hiệu lực

…

Nguồn: Hồ sơ kiểm toán tại khách hàng của Deloitte năm 2014 (Deloitte, 2014)

Sau khi hoàn thành quá trình đánh giá lại về hiệu lực và mức độ thường xuyên của KSNB, nếu kết quả cho thấy không có sự thay đổi so với đánh giá ban đầu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán thì KTV thực hiện kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số dư HTK theo như kế hoạch và chương trình kiểm toán đã lập. Nếu kết quả đánh giá có sự thay đổi so với đánh giá ban đầu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV thường thực hiện thêm một số thủ tục kiểm toán cần thiết như kiểm tra chứng từ, quan sát thực tế, trao đổi với ban giám đốc, kế toán trưởng để thu thập thêm các thông tin nhằm đưa ra kết luận chính xác về CR, qua đó KTV điều chỉnh chương trình kiểm toán cho phù hợp.

Đối với các công ty thuộc Nhóm B

Có ba lí do chính khiến KTV của Nhóm này chỉ tập trung đánh giá KSNB trong giai đoạn thực hành kiểm toán: Thứ nhất, nhiều trong số khách hàng của những công ty có qui mô nhỏ, giá phí kiểm toán thấp nên KTV cần tiết kiệm chi phí kiểm toán ở mức tối đa; Thứ hai, KTV và công ty kiểm toán cho rằng, chỉ cần đánh giá KSNB trong giai đoạn thực hành kiểm toán là đủ; Thứ ba, KTV thường không tin tưởng vào qui trình này và tăng cường sử dụng thủ tục kiểm tra chi tiết. Để có được nhận định về KSNB, công ty kiểm toán và KTV thực hiện như sau: KTV kiểm tra chi tiết các văn bản, tài liệu về quy trình kiểm soát HTK kết hợp với việc phỏng vấn kế toán viên phụ trách phần hành về quy trình hạch toán, phương pháp tính giá HTK; phỏng vấn thủ kho về cách thức nhập, xuất, lưu kho hàng; phỏng vấn… kết quả của quá trình thu thập thông tin và đánh giá được thể hiện thông qua giấy tờ làm việc tổng hợp của KTV. Tuy nhiên, KTV không lựa chọn các nghiệp vụ để đánh giá chi tiết các hoạt động kiểm soát hoặc nếu có kiểm tra chọn mẫu thì cũng không đưa ra những nguyên tắc nhất định cho các hoạt động kiểm soát khác nhau.

3.2.2.2. Thực hành thử nghiệm cơ bản

Như vậy, với sự khác biệt khá lớn về cách thức thực hiện thử nghiệm kiểm soát giữa các công ty đã làm ảnh hưởng lớn đến nhận thức của KTV về KSNB. Xuất phát từ lí do này, tùy thuộc vào sự đánh giá chặt chẽ cũng như sự tin tưởng của KTV vào KSNB mà nội dung và khối lượng các thử nghiệm cơ bản cũng được thực hiện khác nhau giữa các công ty kiểm toán.

Thứ nhất: Thực trạng thực hiện thủ tục phân tích

Trong giai đoạn thực hành, thủ tục phân tích không đem lại bằng chứng trực tiếp mà giúp KTV suy đoán khả năng sai phạm ảnh hưởng đến việc trình bày khoản mục HTK trên các chứng từ kiểm toán. Mặc dù thủ tục phân tích đóng vai trò quan

trọng trong cả ba giai đoạn của cuộc kiểm toán nhưng tùy thuộc vào từng công ty kiểm toán mà thủ tục này được coi trọng ở mức độ khác nhau.

Đối với các công ty thuộc Nhóm A

Kết quả của thủ tục phân tích đã giúp KTV thu thập được các bằng chứng kiểm toán có hiệu lực đồng thời giảm thiểu được khối lượng công tác kiểm toán cần thực hiện, thủ tục này đặc biệt phát huy tác dụng khi kiểm toán cho các DN có qui mô lớn. KTV của AASC cho rằng, đôi khi thủ tục phân tích không có ý nghĩa vì ở nhiều DN, các thông tin tài chính không tuân theo bất kì qui luật nào, không có cơ sở thích đáng để đánh giá và KTV thường phải tăng cường thủ tục kiểm tra chi tiết trong quá trình kiểm toán để khắc phục sự vô hiệu của thủ tục này. Nội dung của thủ tục phân tích bao gồm: Kiểm tra các chính sách kế toán như: chính sách lập dự phòng giảm giá HTK, phương pháp tính giá HTK, phương pháp hạch toán HTK… có nhất quán với các năm trước và phù hợp với chế độ kế toán hiện hành; Phân tích số dư khoản mục HTK: tìm hiểu bản chất, đặc điểm và việc sử dụng các mặt HTK chính; so sánh số dư khoản mục HTK năm nay so với năm trước; tính ra hệ số quay vòng HTK với một số mặt hàng chính, trao đổi với các cá nhân có liên quan về các tăng, giảm được coi là trọng yếu…

Ngoài ra, khi xem xét giấy tờ làm việc của một số công ty kiểm toán, Tác giả thấy rằng, thủ tục phân tích của AASC cũng được rất nhiều công ty kiểm toán khác (chẳng hạn AISC, ASNAF,…) tham khảo và áp dụng (Phụ lục số 16). Đây là một cách thức phân tích phổ biến, tương đối đơn giản và mang lại hiệu quả phân tích cao đối với các KTV có trình độ tốt.

Ngoài việc phân tích các thông tin tài chính nêu trên, 9/22 công ty (như AASC, Deloitte...) còn thực hiện việc xem xét các thông tin phi tài chính để kiểm tra mức độ hợp lý của HTK. Chẳng hạn, KTV có thể so sánh giữa số lượng HTK dự trữ trong kho với khả năng có thể chứa của kho đó; so sánh các loại HTK mà DN đang theo dõi so với các mặt hàng mà DN đã đăng kí kinh doanh… Các thủ tục phân tích thông tin phi tài chính đặc biệt có ý nghĩa quan trọng trong việc xem xét trích lập dự phòng giảm giá HTK (khi hàng hoá, thành phẩm tồn kho bị lạc hậu do xuất hiện những mẫu mã mới hơn…).

Như vậy, với việc đặt ra qui trình phân tích một cách hợp lí và được các KTV tuân thủ tuyệt đối trong quá trình thực hiện, thủ tục này đã giúp KTV định hướng được phạm vi, mức độ áp dụng các thủ tục kiểm toán đã tiết kiệm thời gian, chi phí, nâng cao hiệu quả của công tác kiểm toán.

Biểu 3.1: Trích giấy tờ làm việc số 5440 – Tổng hợp HTK

Tham chiếu: 5440 Thực hiện: DVD Ngày: 14/01/2015

Deloitte ... Khách hàng: Công ty ABC Niên độ: 31/12/2014 Mục tiêu:

- Tổng hợp số dư hàng tồn kho tại 31/12/2014

Nguồn:

- Bảng cân đối phát sinh - Bảng tổng hợp nhập xuất tồn

Thủ tục:

- Tổng hợp biến động hàng tồn kho trong năm - Scan sổ chi tiết, rà soát các nghiệp vụ bất thường, giải thích nguyên nhân (nếu có)

Tổng hợp

Tài khoản

Tên tài khoản

01-01-14

31/12/2014

Biến động Amount

%

153 Công cụ dụng cụ

1,033,605,168

857,932,987

175,672,181

20% <1>

156 1562 1565 1568

Hàng hóa Hóa dầu Gas, bếp và phụ kiện Hàng hóa khác

2,134,306,165 1,974,465,094 64,650,170 95,190,901

-5% <2> -4% -37% -2%

2,251,511,884 -117,205,719 2,050,886,602 -76,421,508 103,110,318 -38,460,148 97,514,964 -2,324,063

Tổng

3,167,911,333

3,109,444,871

58,466,462

2%

<1>: Khoản mục này của đơn vị chủ yếu là vật tư phục vụ hoạt động sửa chữa, sản xuất kinh doanh, khoảng mục này tương đối ổn định so với đầu kỳ

<2>: Hàng tồn kho hàng hóa của đơn vị chủ yếu là hóa dầu mua dự trữ trong tháng 12 để bán trong tháng 1. Số dư khoản mục này tại thời điểm 31/12/2014 tương đối ổn định so với đầu kỳ

Kết luận

- Mục tiêu đạt được

Nguồn: Hồ sơ kiểm toán do Deloitte thực hiện (Deloitte, 2014)

Cũng trong nhóm A, 13/22 công ty kiểm toán còn lại chưa phát huy được toàn diện tác dụng của thủ tục phân tích. Chẳng hạn, chương trình kiểm toán của VAE đã nêu rõ, KTV cần thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hành kiểm toán như sau: Phân tích, so sánh số dư HTK của năm trước với năm nay, cơ cấu của số dư HTK; Trên cơ sở loại hình sản xuất kinh doanh của Công ty, tính toán và phân tích tỉ trọng HTK/Tổng TS, tổng giá trị HTK/doanh thu hoặc HTK/giá vốn hàng bán và so sánh với kì trước. Xác định các nguyên nhân biến động lớn như: hàng ứ đọng do sản phẩm lỗi thời, thay đổi mức qui định trong dự trữ HTK hay nguyên vật liệu, sản phẩm mất sức cạnh tranh… và đánh giá giá trị sản phẩm dở dang, xác định tỉ trọng của chúng trong HTK, đánh giá tính chất và sự phù hợp trong tổng thể chung. Như vậy, KTV thường tập trung vào các thông tin tài chính do khách hàng cung cấp, ít sử dụng những thông tin phi tài chính, thông tin từ bên thứ ba cung cấp để đánh giá tính hợp lý của các giao dịch và số dư.

Đối với các công ty thuộc Nhóm B

Tổng hợp từ kết quả điều tra, 24/36 KTV của Nhóm B cho biết, tại công ty kiểm toán không sử dụng triệt để thủ tục phân tích. Các kỹ thuật được vận dụng sơ sài và không đưa ra được những định hướng cụ thể cho nội dung kiểm toán (Vụ Chế độ Kế toán và Kiểm toán, 2016). KTV của ACC giải thích vấn đề này tương tự như thủ tục phân tích sơ bộ trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, hơn nữa, một số KTV đảm nhiệm phần hành kiểm toán này có năng lực phân tích hạn chế vì vậy, tăng cường kiểm tra chi tiết là phương án an toàn cho cuộc kiểm toán.

Thứ hai: Thực trạng thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và

số dư HTK

Mặc dù trình tự chung của thủ tục kiểm tra chi tiết không có gì khác nhau xong

cách thức và mức độ thực hiện ở mỗi nhóm công ty lại có những điểm khác nhau cơ bản.

Một là, Kiểm toán số dư đầu năm

Thủ tục này được các công ty kiểm toán thực hiện nhằm khẳng định sự đúng đắn của số dư HTK đầu năm trên BCTC. Trước kia, khi kiểm toán mới xuất hiện ở Việt Nam, khung pháp lí chưa hoàn thiện, hầu hết các công ty kiểm toán đều có xu hướng giảm thiểu khối lượng công tác kiểm toán và trách nhiệm pháp lí của mình bằng cách “ngoại trừ” số dư đầu năm và bỏ qua thủ tục kiểm toán đối với thông tin HTK của BCTC được kiểm toán. Nhưng đến thời điểm hiện nay, khi khung pháp lý dành cho kiểm toán đã dần hoàn thiện, thì số dư đầu năm của HTK là nội dung kiểm toán bắt buộc với mục tiêu đánh giá ảnh hưởng của các sai sót trọng yếu đến BCTC của kì hiện tại và xem xét các chính sách kế toán có được áp dụng phù hợp không (Bộ Tài chính, 2012) nhằm tăng cường trách nhiệm của KTV, hạn chế các ý kiến ngoại trừ.

Thừa hưởng những ưu việt trong chương trình kiểm toán của hãng hoặc tích lũy kinh nghiệm kiểm toán qua nhiều năm, các công ty như Deloitte, AASC, KPMG, EY, AISC… đã thực hiện tốt thủ tục kiểm toán này. Các công ty kiểm toán khác đã thành lập lâu dần dần khẳng định được vị thế của mình thông qua việc tuân thủ ngày càng chặt chẽ các yêu cầu của pháp luật về việc hành nghề kiểm toán, đặc biệt với những công ty được pháp luật thừa nhận về khả năng kiểm toán các công ty niêm yết. Công ty kiểm toán và KTV thường thực hiện các thủ tục kiểm toán số dư HTK đầu năm như: xem xét BCTC của năm trước liền kề, BCKT (nếu có); KTV đánh giá liệu số dư đầu năm của HTK có trọng yếu và có khả năng chứa đựng rủi ro có sai sót trọng yếu không qua các công việc: xem xét giấy làm việc, những lưu ý và bút toán điều chỉnh của KTV tiền nhiệm về HTK (nếu có); chứng kiến kiểm kê

HTK cuối năm, các nghiệp vụ phát sinh trong năm, đánh giá tính hợp lí về giá trị và vật chất của HTK đầu kì.

Các thủ tục kiểm toán số dư đầu năm của các công ty kiểm toán nhóm B thực hiện thường bao gồm: Xác định liệu số dư cuối kỳ của kỳ trước đã được kết chuyển chính xác sang số dư đầu kỳ hiện tại, hoặc đã được điều chỉnh lại, nếu cần thiết, hay chưa; Xác định liệu số dư đầu kỳ có phản ánh việc áp dụng các chính sách kế toán thích hợp hay không; Đánh giá liệu các thủ tục kiểm toán được thực hiện trong kỳ hiện tại có cung cấp bằng chứng liên quan đến số dư đầu kỳ hay không; hoặc Tiến hành các thủ tục kiểm toán cụ thể nhằm thu thập bằng chứng liên quan đến số dư đầu kỳ. Thủ tục trao đổi với KTV tiền nhiệm hầu như không được thực hiện. 14/58 KTV (là những KTV thuộc nhóm B) cho biết, công ty của họ ít khi thực hiện nội dung này vì số dư của HTK trên BCTC được kiểm toán có giá trị thấp hay vì chi phí kiểm toán không cho phép thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán.

Hai là, Kiểm tra vật chất đối với HTK

Trong quá trình kiểm toán, khi HTK được xác định là trọng yếu thì công ty kiểm toán và KTV bắt buộc phải xây dựng qui trình chi tiết để kiểm kê hoặc tham gia chứng kiến kiểm kê HTK; Ngược lại nếu sau khi thực hiện những tính toán hợp lí cho thấy HTK là khoản mục không trọng yếu thì KTV có thể không cần thực hiện hoặc chứng kiến kiểm kê HTK (Bộ Tài chính, 2012). Chuẩn mực kiểm toán đã đưa ra những qui định rất cụ thể nhưng trong quá trình thực hành kiểm toán, nhiều DN kiểm toán đã không tuân thủ qui định này.

Hầu hết các công ty kiểm toán thuộc Nhóm A đã xây dựng đầy đủ thủ tục tham gia kiểm kê HTK (nếu nhận thấy đây là khoản mục trọng yếu). Tại các công ty này, quá trình tham dự kiểm kê HTK cũng giống như kiểm kê các TS hữu hình khác, KTV cũng phải tiến hành xác định thời gian thực hiện, xác định quy mô mẫu, lựa chọn các thủ tục kiểm toán và lựa chọn các khoản mục để khảo sát. Quá trình thực hiện thường sẽ được tiến hành như sau:

Trường hợp thứ nhất, đối với các khách hàng được kiểm toán nhiều năm hoặc công ty kiểm toán được bổ nhiệm kiểm toán trước ngày kết thúc niên độ kế toán, KTV tiến hành tham dự chứng kiến kiểm kê HTK của khách hàng theo một chương trình đã định sẵn. Tùy thuộc vào đặc điểm HTK ở từng khách thể kiểm toán mà qui trình kiểm kê sẽ được thiết lập tương ứng. Đối với khách hàng có kho bãi ở nhiều nơi khác nhau KTV thường thay đổi địa điểm quan sát kiểm kê giữa các năm và bảo đảm quy mô quan sát kiểm kê hợp lý trong mỗi năm. Ngoài ra, KTV sử dụng phương pháp chọn

mẫu những loại HTK chiếm tỷ trọng lớn, khả năng chứa đựng sai phạm cao… để tiến hành kiểm kê. Sau khi kết thúc quá trình kiểm kê, KTV đưa ra kết quả kiểm kê tại khách hàng, đồng thời đối chiếu số liệu kiểm kê thực tế trên biên bản kiểm kê với số liệu sổ kế toán HTK tại cùng thời điểm để phát hiện sự chênh lệch giữa số liệu thực tế và số liệu trên sổ kế toán.

Tại Deloitte, quá trình tham gia chứng kiến kiểm kê HTK bao gồm các công việc được chia thành các giai đoạn: trước ngày kiểm kê, tại ngày kiểm kê, trong quá trình tham gia kiểm kê, tại thời điểm kiểm toán. Ở mỗi một giai đoạn, chương trình đã hướng dẫn chi tiết các công việc KTV cần phải làm nhằm hạn chế tối đa các sai sót có thể có. Cụ thể, trước khi tham gia kiểm kê tại khách hàng kinh doanh xăng, dầu, KTV của Deloitte có lịch hẹn quan sát kiểm kê với khách hàng (do KTV được bổ nhiệm kiểm toán trước ngày kết thúc năm tài chính). KTV lên kế hoạch tham gia chứng kiến kiểm kê, ngoài việc quan sát khách hàng kiểm kê, KTV chọn mẫu HTK để kiểm kê và lập một biên bản kiểm kê độc lập với biên bản kiểm kê của khách hàng. Kết thúc kiểm kê, KTV và đơn vị được kiểm toán tiến hành đối chiếu số liệu giữa hai biên bản kiểm kê này để có số liệu thống nhất. Ngoài ra, mặt hàng xăng dầu là mặt hàng đặc thù, do đó sau khi chứng kiến kiểm kê, bên cạnh việc lập Biên bản kiểm kê đối chiếu về lượng HTK thực thế và sổ sách, KTV còn tiến hành lập Báo cáo kiểm kê – tài liệu ghi chép lại quy trình và cách thức tiến hành kiểm kê của khách hàng và cách thức tham gia chứng kiến kiểm kê của KTV (Phụ lục số 17).

Kết quả quan sát kiểm kê được KTV thể hiện trên giấy tờ làm việc và lưu trong hồ sơ kiểm toán năm. Ngoài ra, thời điểm tham gia kiểm kê là vào ngày 14/1/2015 nên KTV phải thực hiện thủ tục “Kiểm tra ngược” (Test roll back) để xác định HTK tại ngày 31/12/2014. KTV tiến hành thu thập những tài liệu liên quan đến biến động Nhập – Xuất HTK từ 01/01/2015 đến 14/01/2015 để tổng hợp ra số dư tại ngày 31/12/2014. Do số lượng HTK của khách hàng là rất lớn, chủ yếu là các hàng hóa như xăng, dầu… và một số công cụ, dụng cụ khác nên KTV tiến hành chọn một nghiệp vụ nhập và một nghiệp vụ xuất để kiểm tra và đối chiếu với số liệu của khách hàng (Biểu 3.2).

Do tính chất đặc biệt và vai trò thiết yếu đối với nền kinh tế của xăng, dầu nên ngoài kiểm kê định kỳ, khách hàng này còn thực hiện kiểm kê kho tại những thời điểm thay đổi giá: KTV tiến hành chọn mẫu thời điểm tăng giá tại ngày 7/7/2014 với mặt hàng xăng A92 và dầu Diezel, sau đó thu thập báo cáo kiểm kê do cửa hàng lập và đối chiếu với biên bản kiểm kê.

100

Biểu 3.2: Trích giấy tờ làm việc số 5440 – Kiểm tra ngược (Test roll back)

Tham chiếu: 5440 Người thực hiện: DVD Ngày: 14/01/2015

Deloitte ... Khách hàng: Công ty ABC Niên độ: 31/12/2014 Mục tiêu

- Roll back số lượng HTK được kiểm kê bởi ABC có sự tham gia quan sát của KTV Deloitte vào ngày 14/01/2015

Thủ tục

- Thực hiện kiểm tra roll back để chốt lượng hàng tồn tại 31/12/2014 - Kiểm tra 1 mẫu nhập và một mẫu xuất trong khoảng thời gian từ 1/1/2015 đến 14/1/2015

Nguồn

- Biên bản kiểm kê tại 14/1/2015 - Thu thập tất cả các hóa đơn, phiếu vận chuyển từ 1/1/2015 đến 14/1/2015 - Bảng biến động HTK từ 1/1/2015 đến 14/1/2015

Ref

Số lượng

Ref

T/m

Theo sổ sách

Chênh lệch

10

0 [5441-M2] [5441-M2] [5441-M2]

{a} {b}

10 20 15 5

5

0 [5441-M1]

7

0 {c} {c}

1.PLC KOMAT SHD500 25l Tại 14/01/2015 Tổng nhập từ 1/1/2015 đến 14/1/2015 Tổng xuất từ 1/1/2015 đến 14/1/2015 --> Tại 31/12/2014 2. Lõi van cỡ 4 Tại 14/01/2015 Tổng nhập từ 1/1/2015 đến 14/1/2015 Tổng xuất từ 1/1/2015 đến 14/1/2015 --> Tại 31/12/2014

7

0 Kết luận

Mục tiêu đạt được

{a} KTV thực hiện kiểm tra một mẫu nhập của mặt hàng. Kiểm tra lần nhập ngày 5/1/2015: Số lượng nhập 10, đơn giá 700.000 đồng, thành tiền: 7.000.000 đồng, đã kiểm tra Hóa đơn GTGT số 0093 ngày 5/1/2015, khớp số tiền.

{b} KTV kiểm tra một mẫu xuất kho của mặt hàng này, lần nhập ngày 3/1/2015 với số lượng 4, đơn giá 650.000 đồng, thành tiền 2.600.000 đồng, đã kiểm tra đến Hóa đơn GTGT số 1125 ngày 3/1/2015, khớp số tiền. Công ty xuất kho theo phương pháp nhập trước – xuất trước.

{c} Từ 01/01/2015 đến 14/01/2015 công ty chưa nhập và xuất loại công cụ,

dụng cụ này.

Nguồn: Hồ sơ kiểm toán khách hàng kinh doanh xăng dầu của Deloitte

Tại EY, khi kiểm kê HTK của DN BĐS, quá trình kiểm kê thường mang tính xét đoán nghề nghiệp hơn là chọn mẫu thống kê, các KTV dựa vào những tính toán trong quá trình chọn mẫu để chọn ra các khoản mục lớn (Key items) và chọn những vấn đề mà KTV hoài nghi là chứa đựng gian lận như những mặt hàng lâu ngày không bán được, những mặt hàng chậm tiến độ và những mặt hàng vừa được bán và ghi nhận doanh thu. Do giá trị của HTK BĐS lớn và nguy cơ xảy ra sai phạm cao, nên thực hiện kiểm kê cũng đòi hỏi KTV có nhiều kinh nghiệm trực tiếp thực hiện để có thể đảm bảo khả năng kiểm soát rủi ro.

101

Trường hợp thứ hai, công ty kiểm toán được bổ nhiệm kiểm toán sau ngày kết thúc niên độ kế toán. KTV không có điều kiện tham gia chứng kiến kiểm kê HTK, KTV tiến hành đánh giá tính hữu hiệu của KSNB trong việc kiểm kê HTK tại thời điểm kết thúc niên độ kế toán. Nếu KTV không tin tưởng vào qui trình này thì sử dụng thủ tục kiểm toán bổ sung để khẳng định đúng đắn giá trị HTK được khách hàng báo cáo. Các thủ tục có thể kể đến như: kiểm kê; xem xét các tài liệu kiểm kê của khách hàng…, nếu thông tin thu thập được vẫn không đủ cơ sở để đánh giá tính đúng đắn của số dư HTK thì KTV cần lựa chọn ý kiến kiểm toán phù hợp. Chẳng hạn, A&C được bổ nhiệm kiểm toán BCTC năm 2015 của Công ty cổ phần Ntaco (ATA) vào tháng 5/2016, do thời điểm kiểm toán xa so với ngày kết thúc niên độ kế toán (31/12/2015) nên KTV không có điều kiện tham gia chứng kiến kiểm kê HTK. Mặc dù tại thời điểm kiểm toán, KTV đã áp dụng thủ tục thay thế nhưng không thể xác minh được lượng HTK có giá trị gần bốn trăm tỷ đồng, vì vậy đây là một trong những cơ sở KTV từ chối đưa ra ý kiến (Minh Sơn, 2016). Vấn đề tương tự cũng được KTV VAE ghi vào phần Cơ sở của việc đưa ra ý kiến ngoại trừ (trên BCKT phát hành ngày 17/03/2017) khi kiểm toán BCTC được lập ngày 24/02/2017 của Công ty CP Đầu tư phát triển Ngô Việt Nam (VAE, 2017).

54/58 KTV nhận định HTK tại các DN là rất đa dạng, phức tạp, đôi khi giá trị của nó được đánh giá bởi ý tưởng chủ quan của khách thể kiểm toán (sản phẩm dở dang, hàng kém chất lượng, giá trị thuần có thể thực hiện), hơn nữa hầu như không có sự xác nhận của bên thứ ba để xác định sự đúng đắn về mặt hiện vật đối với khoản mục này thì kiểm kê là thủ tục cần thiết. Mặc dù vậy, 49/58 KTV của Nhóm A và Nhóm B chưa có hướng dẫn thủ tục tham gia kiểm kê các nhóm HTK có đặc điểm lý hóa khác nhau. Hơn nữa, các công ty kiểm toán Nhóm B chưa có chính sách chỉ đạo về tính trọng yếu nên rất khó để khẳng định được ở DN nào, loại HTK gì và giá trị bao nhiêu có vai trò trọng yếu trong BCTC để chứng kiến kiểm kê. Hơn nữa, do chi phí kiểm toán được tiết kiệm quá mức nên thủ tục này tại nhiều công ty kiểm toán ít khi được tiến hành đầy đủ.

Một thực trạng phổ biến hiện nay là đối với các khách hàng năm đầu tiên, việc ký kết hợp đồng kiểm toán đôi khi được thực hiện sau ngày kết thúc niên độ kế toán, do đó KTV không thể tham dự chứng kiến kiểm kê HTK tại thời điểm kết thúc kì kế toán. Kết quả khảo sát cho thấy 14/58 KTV ít khi thực hiện kiểm kê vào thời điểm khác hoặc không thực hiện các thủ tục kiểm tra thay thế nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp về tính hiện hữu và tình trạng của HTK mà thường tin tưởng vào giải trình của Ban giám đốc.

102

Ba là, Đánh giá tính hợp lý của HTK đang lưu trữ tại bên thứ ba

Đối với các công ty kiểm toán Nhóm A, chi phí cho cuộc kiểm toán hợp lý nên hầu hết các thủ tục này được thực hiện đúng đắn. Ngoài ra, như đã đề cập ở phần trên, khách hàng của Nhóm A thường là những DN lớn, DN có vốn đầu tư nước ngoài, DN niêm yết. Những DN này thường xuyên có những giao dịch với nhiều bạn hàng quốc tế, vì vậy HTK có thể bị nắm giữ bởi một bên thứ ba không nằm trong lãnh thổ Việt Nam. Trong điều kiện hạn hẹp về thời gian cũng như chi phí kiểm toán, KTV khó có thể thực hiện kiểm kê đang được nắm giữ bởi bên thứ ba. Trong những tình huống khó khăn, KTV phải sử dụng các thủ tục kiểm toán như thu thập báo cáo kiểm kê; xem xét hồ sơ hải quan; thư giải trình của ban giám đốc; gửi thư xác nhận (dựa vào danh sách tên cùng số dư các bên nhận giữ hộ hay kí gửi, KTV chọn mẫu các đơn vị có số dư lớn, số dư bất thường để gửi thư xác nhận). Ngoài ra, 4/22 KTV trong Nhóm này cho biết, tài liệu về việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát được thu thập từ phía KTV tiền nhiệm cũng cần được thu thập để tăng thêm tính thuyết phục của kết luận kiểm toán. Trường hợp không thể tin tưởng vào các loại tài liệu trên thì KTV phải đưa ra ý kiến ngoại trừ về giá trị HTK này. Đặc biệt, đối với Big 4, đây là những đơn vị có qui mô hoạt động toàn cầu (Deloitte, EY có mạng lưới hoạt động trên 150 quốc gia) vì vậy, khi xác định được hàng gửi bán ở bên thứ ba ở nước ngoài là trọng yếu thì Big 4 có thể chuyển giao một phần công việc cho các công ty thành viên ở nước đó đánh giá sự phù hợp của thông tin mà KTV ở Việt Nam đang nghi vấn.

Thủ tục thường được KTV nhóm B áp dụng khi kiểm toán hàng gửi bán là thảo luận ban giám đốc về qui trình gửi bán, cách thức ghi nhận doanh thu, cách thức kiểm soát và đối chiếu số lượng, xác định tình trạng hàng tồn giữa các bên và gửi thư xác nhận.

Bốn là, Thu thập danh mục HTK và đối chiếu với sổ sách kế toán

Sau khi áp dụng các thủ tục kiểm kê và xác nhận số lượng những loại HTK thuộc sở hữu của khách thể kiểm toán, KTV tiến hành sử dụng danh mục HTK mà mình đã thu thập để đối chiếu với sổ sách kế toán của đơn vị. 58/58 công ty kiểm toán đều thực hiện đầy đủ để đảm bảo toàn bộ HTK mà DN đang nắm giữ bao gồm những loại nào và vai trò của nó đối với hoạt động sản xuất kinh doanh ra sao. Mỗi một công ty có cách thực hiện riêng nhưng đều đảm bảo được yêu cầu trên. Chẳng hạn, KTV của AASC thu thập danh mục HTK tại thời điểm khóa sổ và thực hiện công việc đối chiếu số dư của từng loại mặt hàng trên sổ kế toán chi tiết, đối chiếu với sổ kế toán tổng hợp, BCTC và số liệu kiểm kê.

103

Năm là, Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và tính giá HTK

Tùy thuộc vào kết quả của thử nghiệm kiểm soát để KTV quyết định nội dung của thử nghiệm cơ bản (trong đó có nội dung kiểm tra chi tiết). Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và quá trình tính giá HTK thường được hầu hết các công ty kiểm toán chú trọng trong giai đoạn thực hành kiểm toán nhưng với mức độ khác nhau, so sánh tương đối với toàn bộ tổng thể các thủ tục được thực hiện trong cuộc kiểm toán thì số lượng các thủ tục kiểm tra chi tiết được sử dụng ở các công ty Nhóm B nhiều hơn Nhóm A. Để thực hiện công việc này, KTV thực hiện theo chương trình kiểm toán áp dụng cho khách hàng đã được thiết kế trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Thủ tục nhằm hướng tới các mục tiêu kiểm toán đầy đủ, tồn tại và phát sinh, tính giá, chính xác cơ học, đúng kỳ và mục tiêu về phân loại và trình bày.

Trong quá trình sử dụng và hạch toán HTK, các công ty kiểm toán cho rằng, khả năng trong bản thân khách thể kiểm toán có thể ẩn chứa các sai phạm tiềm tàng sau: Giá trị hàng mua cao hơn thực tế do ghi sổ số hàng nhập kho nhưng thực tế chưa nhận được hàng; số nhập kho được ghi sổ cao hơn thực tế…; Giá trị hàng trả lại người bán thấp hơn thực tế do khách hàng trả lại hàng mua nhưng đơn vị chưa ghi giảm trên sổ; hàng trả lại kì này nhưng chưa ghi giảm vào kì sau…; Giá vốn hàng bán thấp hơn thực tế do hàng đã xuất nhưng giá vốn hàng bán không được ghi sổ; hàng xuất kì này nhưng ghi nhận giá vốn vào kì sau…; Số dư HTK: hàng hóa bị hao hụt, mất mát không ghi giảm HTK; giá trị ròng của HTK không được đánh giá chính xác; các khoản mục HTK không được trình bày hợp lí trên BCTC… Để có được nhận xét phù hợp nhất về đặc điểm của HTK và sự vận động của nó trong kỳ kế toán, KTV thường thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết dựa trên một mẫu kiểm toán đối với từng TK thuộc nhóm HTK như sau:

Đối với nghiệp vụ về “Nguyên vật liệu”, “Công cụ, dụng cụ”, “Thành phẩm”

và “Hàng hóa”

KTV của cả hai nhóm công ty kiểm toán thu thập các thông tin về số dư, số phát sinh, nội dung sơ bộ của các giao dịch nhằm khẳng định lại về sự phù hợp của chương trình kiểm toán và cách chọn mẫu. Trong quá trình thực hiện kiểm tra chi tiết, KTV thường hướng đến các nội dung sau: đánh giá tính nhất quán và phù hợp của các phương pháp tính giá (nhập, xuất) của các loại HTK, tiến hành đối chiếu với thẻ kho và các sổ kế toán có liên quan nhằm đánh giá tính đầy đủ, chính xác, kịp thời trong việc ghi chép các thông tin về HTK; đối chiếu thông tin của các giao dịch từ sổ kế toán đến các chứng từ HTK để đánh giá tính có thật của các nghiệp vụ; xem xét hồ sơ liên quan đến TS để đảm bảo rằng những TS này thực sự thuộc quyền sở hữu của DN; kiểm tra các nghiệp vụ có đối ứng bất thường, các nghiệp vụ xuất hiện ở đầu niên độ

104

và cuối niên độ kế toán để đánh giá tính đúng kỳ; đồng thời, trong suốt quá trình thực hiện kiểm tra chi tiết, KTV kiểm tra tính hợp lý của mẫu chọn, xem xét khả năng mở rộng mẫu nếu cần thiết.

Đối với nghiệp vụ về “Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang”

Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang là một trong những ước tính kế toán của DN, thông tin này mang tính xét đoán chủ quan của DN và khó khăn cho KTV khi tìm kiếm một cơ sở hợp lý để đánh giá giá trị của nó. Vì vậy, khi kiểm toán chỉ tiêu này, cả hai Nhóm công ty kiểm toán đều tìm hiểu về sự phù hợp của phương pháp xác định giá trị sản phẩm dở dang mà DN đang sử dụng, xác định các yếu tố chi phí nằm trong giá thành, thu thập thông tin về các bước của qui trình sản xuất sản phẩm… Chẳng hạn, khi kiểm toán khách hàng là DN dược phẩm hay may mặc, KTV AASC sử dụng báo cáo tổng kết của bộ phận kho, lấy tổng chi phí tập hợp ở các sổ cái TK 621, 622, 627, sau đó, thực hiện phân bổ đối với chi phí nhân công, chi phí sản xuất chung (phân xưởng sản xuất cùng lúc nhiều mặt hàng) cho từng sản phẩm để tính toán lại giá trị của sản phẩm dở dang và thành phẩm, sau đó, đối chiếu với các sổ sách có liên quan; Đối với sản phẩm dở dang là BĐS, KTV EY tiến hành tham quan công trường xây dựng nhằm có cái nhìn trực quan về HTK đang được phản ánh trên TK kế toán, qua đó tìm hiểu thêm về bản chất của HTK, qui mô cũng như tiến độ công trình. KTV thu thập sổ sách kế toán của các TK HTK, chọn mẫu nghiệp vụ rồi kiểm tra chứng từ của các nghiệp vụ đó. KTV đánh giá tính phù hợp của các bút toán kết chuyển giá trị xây dựng cơ bản dở dang sang TK chi phí kinh doanh dở dang…

Quá trình xác nhận giá trị sản phẩm dở dang có được khách hàng phản ánh đúng đắn hay không là rất khó. Đặc biệt đối với những sản phẩm đặc thù như: các công trình xây dựng dở dang; các sản phẩm được chế biến qua nhiều công đoạn, các sản phẩm giản đơn (được sản xuất trong thời gian ngắn và đơn giản) như mặt hàng may mặc, dược phẩm, linh kiện điện tử, thép… Mỗi một loại sản phẩm được đánh giá theo các cách khác nhau vì vậy ảnh hưởng lớn đến khối lượng và thời gian các thủ tục kiểm toán sẽ được áp dụng.

Đối với nghiệp vụ về “Dự phòng giảm giá HTK”

Nhiều năm trở lại đây, dự phòng là khoản mục thường bị ngoại trừ do độ phức tạp và khả năng dễ bị lạm dụng bởi các nhà quản lý DN. Theo kết quả khảo sát, hầu hết các công ty kiểm toán đều thực hiện kiểm toán thận trọng khoản mục nêu trên thông qua các thủ tục như xem xét đặc thù của các mặt hàng, thời hạn sử dụng, cách thức bảo quản HTK… của DN; kiểm tra căn cứ, giá trị của khoản dự phòng giảm giá

105

HTK được ghi nhận, cách thức xử lý khoản dự phòng này có tuân thủ các qui định không; xem xét các biên bản kiểm kê HTK định kì của DN (nếu có). Thông thường, đối với các mặt hàng bị giảm giá, cơ sở để trích lập dự phòng của các công ty kiểm toán là giá bán được niêm yết của đơn vị được kiểm toán ở đầu niên độ kế toán tiếp theo; đối với hàng chậm luân chuyển, tùy thuộc vào từng tình huống để xây dựng căn cứ trích lập dự phòng. Nếu đơn vị không có giá bán niêm yết cho mặt hàng cần xác định thì KTV sẽ sử dụng các báo giá của các DN kinh doanh cùng mặt hàng để tính toán mức dự phòng cần trích lập và so sánh với số liệu của đơn vị.

Chẳng hạn, trong nhiều năm, giá xăng dầu đều tăng so với giá trị HTK được ghi nhận trong năm nên các công ty kinh doanh xăng dầu không thực hiện trích lập dự phòng. Nhưng đầu năm 2015, giá bán xăng dầu giảm, vì vậy, KTV cần đánh giá giá trị dự phòng và so sánh với số liệu của đơn vị. Khi kiểm toán BCTC hợp nhất của tập đoàn Petrolimex được lập vào ngày 31/12/2014, một trong hai nội dung nằm trong phần Cơ sở đưa ra ý kiến ngoại trừ như sau: “…tại ngày 31/12/2014, giá trị thuần có thể thực hiện được của các mặt hàng xăng dầu tồn kho của Tập đoàn nhỏ hơn giá gốc với số tiền khoảng 68 tỷ đồng …” (Nguồn: Hồ sơ kiểm toán của Deloitte, 2015). Hay khi kiểm toán DN sản xuất và kinh doanh dược phẩm, do tính chất của những loại nguyên vật liệu là dễ bị hỏng, khó bảo quản… nên nếu chậm luân chuyển, KTV sẽ xác định mức trích lập dự phòng cao (có thể lên tới 100%). Như khi kiểm toán một DN dược phẩm, do DN này không tính toán nhu cầu của khách hàng phù hợp, lượng nguyên vật liệu được nhập về quá nhiều dẫn đến tình trạng hàng bị ứ đọng và mất phẩm chất, trong báo cáo của mình KTV có nhận xét như sau: “…Công ty chưa lập dự phòng giảm giá đối với nhiều loại nguyên vật liệu bị kém phẩm chất, theo ý kiến của chúng tôi, dự phòng giảm giá HTK có giá trị 1.668.926.000 đồng cần được ghi nhận nhằm phản ánh đúng BCTC của Công ty cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2014…” (Nguồn: Hồ sơ kiểm toán của VAE, 2015)

Thủ tục kiểm tra hao hụt HTK

Tùy thuộc vào loại HTK, KTV đánh giá mức hao hụt cùng các nguyên nhân khách quan và chủ quan. Trong quá trình bảo quản, các loại chất khí, chất lỏng đều có thể bị rò rỉ, thất thoát do sử dụng hay vận chuyển; chất rắn có thể bị ô xi hóa (như sắt, thép), bị tan chảy do mưa lũ, bị cháy (do nhiệt độ quá cao)... Vì vậy các công ty kiểm toán thường thực hiện những thủ tục kiểm toán có liên quan nhằm đánh giá giá trị và sự tồn tại vật chất của HTK. Chẳng hạn, đối với xăng, dầu, khi phân tích sơ bộ trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, KTV đã nhận định do sự phát triển của kỹ thuật nên nhiều khả năng mức hao hụt sẽ giảm so với những năm trước, vì thế cần thiết tính toán

106

lại mức hao hụt xăng dầu, xem xét tính hợp lý của lượng hao hụt tại khách hàng, đảm bảo không làm ảnh hưởng đến chỉ tiêu chi phí trên báo cáo kết quả kinh doanh của Công ty. Sản lượng định mức hao hụt trên văn phòng công ty được các cửa hàng tự tính căn cứ vào sản lượng nhập, xuất trong tháng, số liệu của cửa hàng sau đó được phòng kinh doanh kiểm tra lại. KTV thu thập báo cáo sản lượng hao hụt của phòng kinh doanh, tính lại hao hụt theo quy định của Công ty, so sánh với cách tính hao hụt theo quy định của tổng công ty, chọn mẫu tính toán giá trị và so sánh với sổ sách (Biểu 3.3).

...

5442 DVD 14/01/2015

Biểu 3.3: Trích giấy tờ làm việc của Deloitte

Tham chiếu Thực hiện Ngày

Deloitte Khách hàng: Công ty ABC Niên độ: 31/12/2014 Mục tiêu

- Đảm bảo hao hụt được phản ánh hợp lý

Công việc

- Tổng hợp theo thống kê của phòng kinh doanh - Tính lại hao hụt theo quy đinh của Cty so sánh với cách Tính hao hụt theo quy định của TCT - Chọn mẫu tính toán giá trị và so sánh với sổ sách

Nguồn

- Báo cáo sản lượng hao hụt của Phòng kinh doanh

Theo cách tính của Cty

Cửa hàng số 01

SL hao hụt

Nội dung

Nhập

1,277

So sánh với SL HH của TCT 971 39

Xăng A92 Diesel Dầu lửa

128 0

420,566 65,165 - <5442-M2>

Tỷ lệ hao hụt Xuất 0.30% 430,950 0.20% 62,743 0.23% - <5442-M2><5442-M1>

Theo cách tính của TCT

Nội dung

Nhập

Tỷ lệ hao hụt xuất

SL hao hụt xuất

SL hao hụt tồn chứa

Xăng A92 Diesel

420,566 65,165

Xuất 430,950 62,743

Tỷ lệ hao hụt nhập 0.30% 0.12%

0.22% 0.14%

SL hao hụt nhập 1,261.70 78.20

948.09 87.84

SL tồn bình quân 38,017 12,552

0.10% 0.01%

SL hao hụt tồn chứa

38.02 1.26

Tổng SL hao hụt 2,247.80 167.29

Kiểm tra giá trị

2,198,016,473

34,500,000,000 [1710]

POP PM POP/PM Risk and not relying on controls Số mẫu

Cửa hàng số 01

KTV tính

Sổ sách

Nội dung

Nhập

Xuất

Chênh lệch

Tỷ lệ hao hụt

SL hao hụt

420,566 65,165

430,950 62,743

0.30% 0.20%

1,277 128

17,719,277 1,651,176

0 0

Xăng A92 Diesel

Kết luận

Mục tiêu đạt được

Nguồn: Hồ sơ kiểm toán tại khách hàng (Deloitte, 2014)

3.2.3. Kết thúc kiểm toán hàng tồn kho

3.2.3.1. Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán

Thực tế, gần 80% (17/22) công ty kiểm toán Nhóm A đã thu thập các thông tin thông qua việc: xem xét lại các thủ tục do đơn vị qui định áp dụng nhằm đảm bảo mọi sự kiện xảy ra sau ngày khóa sổ kế toán lập BCTC đều được xác định; các biên bản họp đại hội cổ đông, biên bản họp hội đồng quản trị, biên bản họp ban kiểm soát, biên bản họp ban giám đốc sau ngày khóa sổ kế toán, trao đổi với giám đốc đơn vị để xác định những sự kiện đã xảy ra sau ngày khóa sổ kế toán lập BCTC… Trên cơ sở đó, KTV thiết kế những thủ tục kiểm toán bổ sung nhằm xác định được sự kiện nào cần

107

phải điều chỉnh và sự kiện nào cần phải thuyết minh đầy đủ trên BCTC. Khi thực hiện tốt công việc này, KTV đã tuân thủ chuẩn mực nghề nghiệp; bảo vệ quyền lợi cho những người quan tâm và hạn chế tối đa rủi ro kiểm toán có thể gặp phải.

Đối lập với cách làm trên, khoảng 85% công ty trong nhóm B và 20% công ty thuộc nhóm A không áp dụng thường xuyên thủ tục xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán (phỏng vấn, xem xét tài liệu…); Trường hợp có xem xét thì chỉ xem xét đến ngày kết thúc kiểm toán tại khách hàng mà không xem xét đến này lập BCKT và sau đó. Chẳng hạn, trong BCKT năm 2014 cho công ty khách hàng, VAE đã không đưa ra ý kiến về giá trị HTK bị thiệt hại gần 50% sau vụ hỏa hoạn vào tháng một năm 2015, làm cho người đọc không có đầy đủ thông tin để ra quyết định phù hợp.

3.2.3.2. Đánh giá bằng chứng và tổng hợp kết quả kiểm toán

Đối với các công ty thuộc Nhóm A

Trong mọi trường hợp, khi phát hiện sai phạm trọng yếu hoặc các sai phạm nếu xét một cách đơn lẻ là không trọng yếu và tổng hợp lại là trọng yếu có liên quan đến phần hành kế toán HTK thì KTV yêu cầu ban giám đốc khách hàng điều chỉnh BCTC. Khi được hỏi về sự phức tạp trong việc trình bày thông tin về HTK có ảnh hưởng đến kết quả kiểm toán, KTV cho rằng, BĐS là mặt hàng chứa đựng nhiều rủi ro, các DN xây dựng, kinh doanh mặt hàng này cũng dễ gây ra những hành vi sai phạm, nên ý kiến ngoại trừ được sử dụng nhiều hơn so với những loại hình DN khác. Hơn nữa, theo thống kê kết quả kiểm toán các DN niêm yết trên sàn giao dịch chứng khoán trong 3 năm trở lại đây, dự phòng giảm giá HTK là khoản mục thường chứa đựng sai phạm trọng yếu và chiếm tỷ lệ tương đối lớn trong số các ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần. Vì vậy, khi kết thúc kiểm toán, hầu hết các công ty kiểm toán đều thực hiện soát xét rất thận trọng để đưa ra ý kiến phù hợp nhất. Chẳng hạn, khi kiểm toán BCTC hợp nhất năm 2014 của Tập đoàn Petrolimex, KTV Deloitte nhận thấy, khoản dự phòng giảm giá HTK không được thực hiện đúng theo qui định hiện hành nên KTV đã sử dụng ý kiến ngoại trừ nhằm lưu ý đến người đọc về hậu quả của sai phạm đến giả trị của TS và kết quả kinh doanh của kì tương ứng, KTV đã giải thích rõ trong phần cơ sở đưa ra ý kiến của KTV (Phụ lục số 18 – trang 3). Kết quả cuộc kiểm toán BCTC hợp nhất của Petrolimex cho năm tài chính tiếp theo (2015) được KPMG tiến hành và các KTV vẫn tiếp tục sử dụng ý kiến ngoại trừ về vấn đề này (Phụ lục số 19 – trang 3).

Đối với HTK, do những giới hạn nhất định khiến KTV không thể tham gia chứng kiến kiểm kê HTK hay có chứng kiến nhưng không thể xác định được độ tin cậy của số liệu được báo cáo và bằng các thủ tục thay thế, KTV cũng không thể kiểm

108

tra được tính đúng đắn của HTK như: số lượng HTK của khách hàng quá lớn, phân bố rải rác ở nhiều kho bãi cách xa nhau nên KTV chỉ có thể chọn mẫu kho bãi để tiến hành kiểm toán; kế toán không cung cấp đầy đủ số liệu hoặc sự sụt giá của HTK nằm ngoài tầm kiểm soát của khách hàng cũng như KTV... Những giới hạn này phải được KTV trình bày rõ trong phần ý kiến của KTV trong BCKT. Ví dụ, BCTC tại ngày 31/12/2015 của Công ty cổ phần Kinh doanh Dịch vụ cao cấp dầu khí Việt Nam được kiểm toán bởi Deloitte, KTV có xác định một trong các vấn đề nằm trong phần Cơ sở đưa ra ý kiến ngoại trừ: “Công ty chưa thể đánh giá một cách chính xác hiệu quả đầu tư của dự án CT 10-11 Văn Phú do các thông số tính toán theo thị trường tại thời điểm hiện tại chưa đầy đủ và có thể còn biến động. Theo đó, Công ty chưa xác định và trích lập bất cứ khoản dự phòng giảm giá HTK nào và giá trị chi phí dở dang dự án này” (Deloitte, 2016). Trước khi phát hành BCKT chính thức, các cấp quản lý của công ty tiến hành soát xét các phần hành kiểm toán nhằm khẳng định nhóm kiểm toán đã thực hiện đầy đủ thủ tục nhằm đảm bảo chất lượng cuộc kiểm toán và hạn chế tối đa rủi ro kiểm toán có thể gặp của KTV và công ty kiểm toán. Cụ thể, với các công ty KPMG, EY, Deloitte và một số công ty kiểm toán danh tiếng khác trong nhóm A, việc đánh giá bằng chứng và tổng hợp kết quả kiểm toán được thực hiện chặt chẽ và chuẩn hoá, chúng được tiến hành ở mọi cuộc kiểm toán và ở các cấp độ khác nhau.

Đối với các công ty thuộc Nhóm B

3.2.3.3. Những điểm khác biệt trong qui trình kiểm toán hàng tồn kho được thực hiện bởi Nhóm A và Nhóm B

Như đã trình bày ở phần thực trạng kiểm toán của các công ty trong giai đoạn thực hành kiểm toán, phần lớn các công ty này không có chính sách chỉ đạo tính trọng yếu và xác định mức trọng yếu nên việc đánh giá các bằng chứng kiểm toán về HTK và các bằng chứng kiểm toán khác chịu ảnh hưởng bởi ý kiến chủ quan của KTV. Trong quá trình kiểm toán HTK, hầu hết các công ty này thực hiện việc chọn mẫu theo nhận định nhà nghề, bất kì sai phạm nào (về số liệu, cách thức hạch toán, cách trình bày…) phát hiện được trong quá trình kiểm toán HTK, KTV đều cho rằng quan trọng… Tất cả những yếu tố đó gây ảnh hưởng không nhỏ đến những kết luận của KTV.

Sự khác biệt căn bản trong qui trình kiểm toán HTK giữa 2 nhóm công ty kiểm

toán chủ yếu nằm ở giai đoạn chuẩn bị và thực hành kiểm toán:

Trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, tồn tại những khác biệt lớn trong kiểm toán HTK của hai nhóm công ty như sau: Thứ nhất, số ít công ty kiểm toán Nhóm A thực hiện đầy đủ các bước trong kiểm toán HTK theo hướng tiếp cận rủi ro; một số công ty

109

nhóm A và nhiều công ty trong nhóm B không thực hành đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu để xác định trọng tâm kiểm toán, những công ty này tập trung xem xét tính hiệu lực của KSNB từ đó xây dựng các thủ tục kiểm toán; Thứ hai, mức trọng yếu của HTK do các công ty Nhóm A được xác định (dựa trên mức trọng yếu của toàn bộ BCTC) nhằm tạo cơ sở thực hiện các nội dung như đánh giá các sai phạm ở cấp độ cơ sở dẫn liệu HTK, xác định mẫu kiểm toán trong việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát (nếu có) và thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ, số dư và những thuyết minh về HTK, ngược lại, tại hầu hết các công ty nhóm B, mức trọng yếu của HTK chỉ mang tính hình thức; Thứ ba, chương trình kiểm toán được xây dựng đã tính đến sự phù hợp với các vấn đề có liên quan đến HTK (một số công ty Nhóm A), còn phần lớn các công ty kiểm toán còn lại chưa có chỉ đạo về vấn đề này. Kết quả khảo sát KTV chỉ ra rằng, có sự khác biệt khi xây dựng chương trình kiểm toán cho những nhóm DN có đặc thù về HTK là khác nhau (Tác giả lựa chọn một số loại hình DN có HTK đặc thù và đại diện cho các nhóm HTK có tính chất lý, hóa khác nhau).

Thống kê ở Bảng 3.10 cho biết sự khác biệt giữa nhóm A và nhóm B khi thiết kế chương trình kiểm toán, sự khác biệt chủ yếu nằm ở TK 153, 154 và 229 (159). Theo các KTV nhóm A, các ước tính kế toán chứa đựng khả năng tồn tại sai phạm lớn, độ phức tạp cao, vì vậy cần thận trọng hơn với những chỉ tiêu này, hơn nữa, theo cách tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro, KTV Nhóm A thường tập trung kiểm toán những TK có khả năng chứa đựng rủi ro có sai sót trọng yếu cao (như dự phòng, nguyên vật liệu ở những DN sản xuất…), KTV Nhóm B có xu hướng kiểm toán đều hơn giữa các TK (đánh giá KSNB để xây dựng thủ tục kiểm toán). Với TK 151 và 158, KTV cả hai nhóm công ty kiểm toán thường không chú trọng khi xây dựng kế hoạch kiểm toán (do ít phát sinh tại khách hàng hoặc có nhưng không trọng yếu).

Bảng 3.10: Kết quả điều tra về các TK thường được lựa chọn khi kiểm toán HTK Đơn vị tính: %

155

154

153

152

151

156 157 158

Tài khoản

56 23

Doanh nghiệp Xây lắp Xăng dầu

8 82 - 82 83 55 - - - - 9 11

97 82 - -

- -

Dược phẩm

- 14 72

May mặc

229 (159) A B A B A B A B A B A B A B A B A B - 82 28 - 82 69 - 77 89 - 82 83 - 82 69 - 36 58

- 45 6 - 82 100 64 33 - 82 83 73 6 - 64 19 - 68 97 59 56 - 14 42

- 82 97 18 69 82 100 82 100 - - - 55 42

- - 28 77

- 53 77

9 - -

- - - - - -

- 45 6 Thương mại 55 33 Sản xuất Thương mại Sản xuất

Ghi chú: Tỷ lệ % của nhóm A và B lần lượt bằng số KTV lựa chọn phương án trả lời của Nhóm/tổng số 22 KTV đối với Nhóm A và 36 KTV đối với Nhóm B

Nguồn: Tác giả tổng hợp từ kết quả phiếu điều tra

110

Trong giai đoạn thực hành kiểm toán, phương pháp tiếp cận kiểm toán được các công ty kiểm toán lựa chọn vẫn có những ảnh hưởng lớn đến những nội dung được thực hiện như cách thức đánh giá rủi ro, chọn mẫu kiểm toán và kiểm tra vật chất. Nhiều trong số các công ty Nhóm A thực hiện các thủ tục kiểm toán nhằm kiểm soát rủi ro có sai sót trọng yếu ở các khoản mục, nghiệp vụ; các phương pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ được sử dụng phổ biến và chọn theo phương pháp thống kê đã đem lại kết quả chọn mẫu phù hợp, giảm thiểu rủi ro kiểm toán; phương pháp kiểm tra vật chất HTK đã được kết nối với đặc điểm của HTK và ý kiến chuyên gia đôi khi được sử dụng với những HTK đặc biệt. Ngược lại, do không đánh giá đầy đủ đúng đắn về rủi ro có sai sót trọng yếu nên cuộc kiểm toán do hầu hết các công ty Nhóm B thực hiện dàn trải với các khoản mục trên BCTC (trong đó có HTK), thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số dư HTK được áp dụng với số lượng lớn; phương pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ được sử dụng nhưng chủ yếu là chọn mẫu phi thống kê.

3.3. Kiểm soát chất lượng kiểm toán hàng tồn kho

Theo đa số 52/58 (90%) KTV trả lời thư, hoạt động KSCL nói chung và KSCL HTK nói riêng của các công ty kiểm toán ngày càng được coi trọng, một mặt nhằm tuân thủ chuẩn mực kiểm toán đã được ban hành (VSA 220 và VSQC 1), một mặt tăng cường uy tín của công ty. Các KTV đều nhất trí rằng, KSCL tốt bắt nguồn từ 2 khía cạnh: thứ nhất, yếu tố con người: tuyển dụng các nhân viên phù hợp và đào tạo họ một cách bài bản – đây là điều kiện tiên quyết; thứ hai, xây dựng qui trình KSCL phù hợp.

Đối với các công ty kiểm toán nhóm A

Theo KTV EY, quá trình tuyển dụng khắt khe và chế độ đãi ngộ nhân viên tốt đã là một trong những thế mạnh để tạo ra chất lượng đảm bảo. Với những loại HTK đặc biệt như xăng dầu, dược phẩm hay BĐS, định kì họ tiến hành đào tạo những kiến thức căn bản cho nhân viên. Khi CNTT bùng nổ, DN sử dụng nhiều phần mềm quản lý HTK hiện đại thì EY bổ sung đào tạo thường niên cho nhân viên về kiến thức này. EY còn thành lập và duy trì hoạt động của các chuyên gia nội bộ như thuế, CNTT... để hỗ trợ các KTV tài chính khi cần thiết. Về qui trình KSCL, tất cả các giấy tờ làm việc được đưa vào phần mềm kiểm toán Canvas và được soát xét bởi quản lý phòng kiểm toán, Giám đốc kiểm toán và Chủ phần hùn. Trường hợp khách hàng lớn, rủi ro kiểm toán cao, để đảm bảo bất cứ sơ suất nào của KTV cũng có thể được phát hiện và xử lí kịp thời thì các chủ phần hùn còn thực hiện kiểm tra chéo. Tương đồng với cách thức thực hiện của EY, Deloitte cũng tuân thủ qui trình KSCL rất chặt chẽ, tất cả giấy tờ làm việc được gửi lên hệ thống AS/2 hoặc EMS để trưởng nhóm kiểm toán, chủ nhiệm

111

kiểm toán, giám đốc kiểm toán và chủ phần hùn kiểm toán soát xét.

Quá trình KSCL của 16/22 công ty kiểm toán trong nhóm thực hiện theo tiến độ cuộc kiểm toán, từ giai đoạn chuẩn bị cho đến khi kết thúc kiểm toán. Tùy thuộc vào mỗi công ty kiểm toán mà nhân sự tham gia KSCL HTK sẽ khác nhau, có những công ty thực hiện công việc này thông qua các chức danh của KTV (chẳng hạn Big 4), có những công ty kiểm toán tổ chức riêng phòng KSCL (như SRM, AASC, A&C, Vaco hay IFC). 20/22 KTV cho rằng, KSCL kiểm toán HTK tại khách hàng niêm yết chặt chẽ hơn nhiều so với khách hàng thông thường. Đối với các khách hàng niêm yết, hồ sơ kiểm toán EY được soát xét thêm một lần nữa bởi một chủ phần hùn khác. Hay với cuộc kiểm toán BCTC cho tập đoàn Vingroup, EY toàn cầu thực hiện KSCL cuộc kiểm toán theo phương thức hậu kiểm trong thời gian hơn 2 tháng tại Việt Nam.

Cũng trong Nhóm A, mặc dù chưa có phần mềm kiểm toán để thực hiện KSCL HTK nhưng với sự chuyển giao công nghệ kiểm toán của HLB quốc tế cùng với những nghiên cứu đầy đủ và vận dụng linh hoạt Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, AASC đã xây dựng qui trình KSCL chặt chẽ. Cụ thể, KTV xây dựng thang điểm để đánh giá kết quả của các thủ tục cần áp dụng trong kiểm toán HTK: chẳng hạn, người soát xét đánh giá KTV có kiểm tra việc lập dự phòng giảm giá HTK không, KTV kiểm tra giấy tờ làm việc thể hiện công thức tính và những số liệu được KTV tính lại, đánh giá các bằng chứng kiểm toán về việc cần thiết hay không phải trích lập dự phòng giảm giá HTK và giải thích lý do việc có hay không trích lập dự phòng. Nếu không có bằng chứng về việc kiểm tra trích lập dự phòng giảm giá HTK chấm không (0) điểm (giấy tờ làm việc ghi là đã xem xét hoặc ghi là thấy không cần thiết phải trích lập dự phòng hoặc lưu bảng lập dự phòng của khách hàng mà không có sự kiểm tra, ghi chép, thu thập bằng chứng về sự giảm giá hay không của HTK); Trường hợp ngược lại, hồ sơ kiểm toán lưu đầy đủ những thông tin và bằng chứng theo yêu cầu thì kết quả chấm là một (1) điểm (Nguồn, Bảng hướng dẫn chấm điểm KSCL HTK của AASC – AASC, 2015). Sau khi soát xét công tác kiểm toán HTK, các cấp quản lý cho rằng, bằng chứng kiểm toán chưa được thu thập theo đúng yêu cầu hoặc kết luận kiểm toán HTK chưa thỏa đáng, KTV và công ty kiểm toán sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung.

Đối với các công ty thuộc nhóm B

36/36 KTV và công ty kiểm toán trong Nhóm này đã có nhiều cố gắng trong việc xây dựng tổ chức KSCL theo yêu cầu của Chuẩn mực Kiểm toán như đã hình thành đội ngũ nhân sự và qui trình KSCL. Tuy nhiên, quá trình vận hành còn tồn tại nhiều hạn chế như: người thực hiện kiểm soát chưa được đào tạo đầy đủ về mọi mặt

112

(kiến thức về HTK, kỹ năng kiểm toán HTK; qui trình KSCL HTK); về qui trình KSCL HTK: nội dung KSCL HTK chưa được phổ biến đầy đủ đến nhân viên; thành viên ban giám đốc (phụ trách tổng thể hợp đồng dịch vụ kiểm toán) không thực hiện đầy đủ việc kiểm tra, giám sát chất lượng dịch vụ kiểm toán (Vụ Chế độ Kế toán và Kiểm toán, 2016); chưa quan tâm đúng mức về KSCL HTK, nhiều công ty kiểm toán thực hiện KSCL mang tính hình thức và thông thường, KSCL được tập trung thực hiện ở giai đoạn kết thúc kiểm toán. Theo KTV của ACC, xuất phát từ nhiều lí do khác nhau: Thứ nhất, rất nhiều cuộc kiểm toán được thực hiện gấp rút nhằm thỏa mãn yêu cầu của khách hàng là có được sớm bộ BCTC đã được kiểm toán đã làm cho công tác soát xét của cuộc kiểm toán không được thực hiện đầy đủ; Thứ hai, nhiều công ty không chú trọng công tác soát xét về chất lượng công tác kiểm toán được các KTV thực hiện, thường đặt niềm tin vào họ; Thứ ba, nhiều công ty kiểm toán mới được thành lập, số lượng KTV có chứng chỉ hành nghề ít nên KSCL kiểm toán HTK không được thực hiện đúng đắn… 20/36 KTV cho biết, đôi khi, trưởng nhóm kiểm toán, trưởng phòng hoặc phó trưởng phòng và ban giám đốc chủ yếu chỉnh sửa câu từ trong BCKT chứ không đánh giá nhiều đến chất lượng cuộc kiểm toán mà các KTV đã tiến hành.

113

Kết luận Chương 3

Chương này đã trình bày thực trạng kiểm toán HTK do các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện trên các góc độ: phương pháp tiếp cận kiểm toán, qui trình kiểm toán và KSCL kiểm toán. Các phát hiện chủ yếu bao gồm:

Trước hết, Big 4 và một số công ty nhóm A đã áp dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro trong khi hầu hết các công ty nhóm B vẫn duy trì cách tiếp cận hệ thống khi kiểm toán HTK;

Tiếp theo, tại nhiều công ty nhóm A, hệ thống mục tiêu cụ thể của kiểm toán HTK đều được xác định hướng đến những mục tiêu kiểm toán nhất định và điều chỉnh cho từng khách hàng trong khi phần lớn công ty nhóm B thường chỉ xác định các mục tiêu kiểm toán chung trên cơ sở chương trình kiểm toán mẫu của VACPA. Các công ty kiểm toán thường lựa chọn các KTV giàu kinh nghiệm để kiểm toán HTK và kinh nghiệm kiểm toán có ảnh hưởng tới nội dung đánh giá rủi ro tại các DN khách hàng có sử dụng hệ thống ERP. Các công ty non Big 4 (thuộc nhóm A) và nhóm B thu thập thông tin ban đầu về HTK còn sơ sài, ít có giá trị đối với việc lập kế hoạch kiểm toán. Các thủ tục phân tích sơ bộ đối với HTK, đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong HTK tại các công ty nhóm A cũng được thực hiện đầy đủ hơn so với các công ty nhóm B. Mức trọng yếu đối với HTK tại các công ty nhóm B mặc dù được tính toán theo hướng dẫn của VACPA, nhưng không được sử dụng trong việc xây dựng các nội dung kiểm toán có liên quan. Trên cơ sở khảo sát KTV, 56 thủ tục kiểm toán HTK được phân chia thành ba nhóm: 19 thủ tục có hiệu lực cao, 10 thủ tục có hiệu lực trung bình và 27 thủ tục có hiệu lực thấp trong việc phát hiện gian lận HTK. Việc phân chia này không có sự khác biệt đáng kể giữa nam và nữ KTV, giữa các công ty nhóm A và B. Chỉ có 31% các KTV tham gia khảo sát hài lòng với chương trình kiểm toán họ đang sử dụng. Trong thực hành kiểm toán HTK, khác với các công ty nhóm A, các công ty nhóm B không coi trọng nội dung thực hiện thử nghiệm kiểm soát. Việc tiến hành các thủ tục phân tích và thủ thục kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ, số dư và thuyết minh về HTK tại các công ty nhóm A cũng được thực hiện đầy đủ hơn so với các công ty nhóm B. Tại các công ty nhóm B và một số công ty nhóm A, không có giấy tờ làm việc thể hiện thủ tục xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán;

Cuối cùng, KSCL kiểm toán HTK tại các công ty nhóm A được thực hiện chặt chẽ, đặc biệt là đối với khách hàng là các công ty niêm yết, nhưng còn mang tính hình thức tại các công ty nhóm B.

114

CHƯƠNG 4 THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN

4.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu thực trạng kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện

4.1.1. Những kết quả đạt được trong kiểm toán hàng tồn kho

Kiểm toán HTK tại nhiều DN luôn là một phần hành kiểm toán quan trọng. Trong thời gian qua, cùng với sự phát triển của hoạt động kiểm toán về cả chất lượng và số lượng, công tác kiểm toán HTK ngày càng được hoàn thiện và góp phần mang lại lợi ích cho các cá nhân và tổ chức sử dụng kết quả kiểm toán trước khi đưa ra các quyết định của mình. Kết quả khảo sát thực trạng kiểm toán HTK tại các công ty kiểm toán độc lập cho thấy những ưu điểm vượt trội sau đây:

Thứ nhất, về việc lựa chọn phương pháp tiếp cận kiểm toán

Phương pháp tiếp cận trên cơ sở rủi ro đã được áp dụng ở nhiều cuộc kiểm toán của một số công ty thuộc Nhóm A, thích ứng với điều kiện phát triển của nền kinh tế Việt Nam và nền kinh tế toàn cầu. Với việc lựa chọn cách tiếp cận này cho cuộc kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán đã xác định đúng đắn trọng tâm kiểm toán, nhận diện kịp thời rủi ro có sai phạm trọng yếu và rủi ro gian lận liên quan đến HTK từ đó có thể phát huy trí tuệ của KTV vào kiểm soát những rủi ro cụ thể, rút ngắn thời gian kiểm toán đối với những nội dung không trọng yếu và giảm rủi ro kiểm toán HTK thấp đến mức có thể chấp nhận được;

Thứ hai, về qui trình kiểm toán HTK

Phần lớn các công ty kiểm toán thuộc nhóm A đã tập trung phát triển đội ngũ nhân sự chuyên nghiệp. KTV được lựa chọn để kiểm toán HTK thường có năng lực tốt và chuyên môn sâu, có đạo đức nghề nghiệp, am hiểu sâu sắc khuôn khổ pháp lý, chuẩn mực nghề nghiệp và thực tiễn hoạt động của môi trường kinh doanh của Việt Nam cũng như thông lệ, chuẩn mực nghề nghiệp quốc tế. Đồng thời, một số công ty kiểm toán cũng đã chú trọng đến việc nâng cao hiểu biết và kinh nghiệm của KTV về chủng loại HTK được kiểm toán;

115

Các kỹ thuật kiểm toán HTK được bổ sung và hoàn thiện sau mỗi mùa kiểm toán. Nếu như trước kia, nhiều công ty kiểm toán ngoại trừ số dư HTK đầu năm, không khẳng định sự đúng đắn của giá trị HTK cuối năm do giới hạn phạm vi kiểm toán, không đủ kinh phí tiến hành hay đơn giản là khó thực hiện… thì bây giờ, do các qui định chặt chẽ hơn trong văn bản pháp qui về kiểm toán và yêu cầu cao hơn của các đối tượng sử dụng thông tin nên các ý kiến ngoại trừ đã được hạn chế tối đa. Đặc biệt, các công ty kiểm toán nước ngoài cũng du nhập theo mình hệ thống kỹ thuật - công nghệ nghề nghiệp đã được phát minh và áp dụng ở những quốc gia phát triển tạo cơ hội cho chất lượng kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán HTK nói riêng được nâng cao. Chẳng hạn, phần mềm kiểm toán, các phương pháp chọn mẫu, các nội dung kiểm toán theo xu hướng quốc tế được cập nhật thường xuyên (như kiểm toán DN có sử dụng ERP, kiểm toán việc xác định và trình bày giá trị hợp lý,…) là một trong những cơ sở quan trọng để VACPA xây dựng chương trình kiểm toán mẫu và đã được 74,2% công ty kiểm toán vừa và nhỏ ở Việt Nam đang áp dụng (toàn bộ hoặc một phần) (VACPA, 2013);

Việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu được xem xét trong cả ba giai đoạn của kiểm toán HTK ở một số công ty kiểm toán: ở giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, KTV đánh giá ban đầu về mức rủi ro có sai sót trọng yếu qua thu thập thông tin cơ sở, phân tích rủi ro kinh doanh có ảnh hưởng đến kiểm toán HTK và mức rủi ro có sai phạm trọng yếu đã được xem xét ở cả hai giai đoạn còn lại của cuộc kiểm toán để đưa ra những điều chỉnh thích hợp cho nội dung kiểm toán HTK;

CNTT đóng vai trò quan trọng trong môi trường kinh doanh ngày nay. Phần lớn các công ty đã dựa trên máy tính và các phần mềm ứng dụng để cung cấp thông tin chính xác nhằm quản lý có hiệu quả các quá trình hoạt động của họ. Nhiều tập đoàn kinh tế đã áp dụng CNTT trên quy mô lớn bằng cách cài đặt ERP để thực hiện quản lí các giao dịch kinh doanh và đáp ứng nhu cầu xử lý dữ liệu một cách tốt nhất. Kết quả sử dụng ERP của khách hàng có thể có tác động đến rủi ro kiểm toán HTK và các yếu tố cấu thành. Trong nhiều trường hợp, KTV tài chính bị hạn chế về năng lực, vì vậy, Big 4 đã xây dựng riêng bộ phận chuyên gia kiểm toán CNTT để sẵn sàng hỗ trợ các KTV tài chính nhằm tăng cường chất lượng kiểm toán;

Phần lớn cuộc kiểm toán được tiến hành trên mẫu kiểm toán, vì vậy, để hạn chế rủi ro kiểm toán có thể xảy ra, một số công ty kiểm toán nhóm A đã thiết kế hoặc kế thừa phần mềm chọn mẫu kiểm toán hiệu quả từ Hãng mà công ty là thành viên (Big 4), một số khác đã vận dụng triệt để những yêu cầu từ VSA, tài liệu hướng dẫn của VACPA về chọn mẫu kiểm toán (AASC, A&C…);

116

Thứ ba, về KSCL kiểm toán HTK

Với nhóm A, KSCL ngày càng được thắt chặt, có những công ty kiểm toán xây dựng mạng lưới kiểm soát thông qua các chức danh kiểm toán như Big 4, VAE,… (quản lý phòng kiểm toán, giám đốc kiểm toán, chủ phần hùn); có những công ty kiểm toán sử dụng bộ phận KSCL chuyên biệt như RSM, AASC, A&C… đã làm cho rủi ro kiểm toán HTK được ngăn ngừa kịp thời. Thêm vào đó, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế được chấp nhận tại Việt Nam về kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán HTK nói riêng đã được nhiều công ty kiểm toán tuân thủ trong quá trình thực hiện. Các chuẩn mực này không phải được áp dụng máy móc mà được các KTV nghiên cứu và vận dụng một cách phù hợp với từng nhóm khách hàng. Nội dung của chuẩn mực không chỉ đưa ra những hướng dẫn cơ bản về cách thức kiểm toán mà còn là thước đo giúp KTV và công ty kiểm toán tự đánh giá về chất lượng công tác kiểm toán của chính mình.

4.1.2. Hạn chế và nguyên nhân của những hạn chế trong kiểm toán hàng tồn kho

4.1.2.1. Hạn chế trong kiểm toán hàng tồn kho

HTK của nhiều DN là loại TS đặc biệt trên nhiều góc độ, tuy nhiên, với nhiều công ty kiểm toán (cả 2 nhóm) đều chưa có những đánh giá, nghiên cứu đầy đủ về đặc điểm HTK, phương pháp quản lý và đặc điểm kế toán của TS này. Vì vậy các thủ tục kiểm toán được chọn trong qui trình kiểm toán HTK chưa thực sự phù hợp, KTV chưa sẵn sàng cho một số nội dung kiểm toán với những thay đổi đang hiện hữu về mặt kế toán và đòi hỏi ngày càng khắt khe hơn của đối tượng sử dụng thông tin.

Trước hết, về việc lựa chọn phương pháp tiếp cận kiểm toán

Do những biến động phức tạp của kinh tế, chính trị toàn cầu, các DN luôn phải đối mặt với các loại rủi ro (rủi ro về thị trường hoạt động; về sự thay đổi trong chính sách vĩ mô, vi mô; về cạnh tranh khốc liệt giữa các DN của nền kinh tế…), đồng thời, xu hướng tư lợi ở các thực thể kinh doanh ngày càng phát triển, gian lận HTK có nguy cơ xảy ra ngày càng nhiều với mức độ ngày càng tinh vi. Chẳng hạn, sai phạm liên quan đến 218 tỷ đồng HTK được DKF che đậy kĩ lưỡng (Minh Châu, 2016) hay những rủi ro gian lận tương tự (đã được phân tích ở phần Mở đầu) của những đối tượng như xăng dầu, BĐS, dược phẩm hay may mặc cũng luôn đe dọa công việc của KTV.

Từ đầu những năm 70, để có thể nhận ra nguồn gốc của những sai phạm phổ

117

biến, xu hướng thay đổi cách tiếp cận kiểm toán của nhiều quốc gia phát triển trên thế giới đã có sự thay đổi căn bản (Mục 1.2.1), từ đó, các thủ tục kiểm toán được lựa chọn trong mọi phần hành cũng đi theo định hướng này (trong đó có phần hành kiểm toán HTK). Mặc dù vậy, một số công ty thuộc nhóm A và phần lớn công ty thuộc nhóm B vẫn áp dụng phương pháp kiểm toán truyền thống (trong khi hồ sơ kiểm toán vẫn ghi nhận là tiếp cận theo phương pháp rủi ro) nên các thủ tục kiểm toán được sử dụng không thích ứng với điều kiện mới. Rủi ro kiểm toán có thể tồn tại khi KTV không kiểm soát được những sai phạm trọng yếu tiềm ẩn trong khoản mục HTK.

Tiếp theo, về qui trình kiểm toán HTK, những hạn chế cơ bản của qui trình này

tập trung chủ yếu ở giai đoạn chuẩn bị và giai đoạn thực hành kiểm toán.

Trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, lựa chọn nhân sự cho kiểm toán HTK, xác định mức trọng yếu, lựa chọn thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận và xác định mẫu kiểm toán là những yếu điểm của nhiều công ty kiểm toán:

Thứ nhất, vào mùa kiểm toán (khi các DN có nhu cầu kiểm toán lớn), nhiều công ty kiểm toán đặt mục tiêu “có khách hàng” lên hàng đầu (Nguyễn Huy Tâm, 2013) khi đội ngũ nhân viên không đảm bảo về mặt số lượng cũng như trình độ chuyên môn. 4/58 KTV Big 4 cho biết, họ có thể làm việc đến 12 giờ mỗi ngày, bảy ngày trong tuần; AASC cần phải thuê các cộng tác viên từ thị trường; nhiều công ty kiểm toán (kể cả Big 4) không đủ nhân viên nên huy động đông đảo sinh viên thực tập tham gia kiểm toán. Đặc biệt, tồn tại thực trạng KTV không cập nhật kiến thức đủ số giờ theo qui định (40 giờ) lần lượt qua ba năm 2014, 2015, 2016 là 15, 28, 7 KTV (VACPA, 2015; Bộ Tài chính, 2016a) và số này đã bị đình chỉ hành nghề kiểm toán. Vì vậy, trình độ chuyên môn của KTV, khả năng xét đoán chuyên môn, hoài nghi nghề nghiệp thích đáng trong kiểm toán HTK khó có thể đảm bảo, đặc biệt là kinh nghiệm của KTV không đủ để xử lý những vấn đề phức tạp ở một số cuộc kiểm toán;

Thứ hai, về việc xác định mức trọng yếu, có sự khác biệt đáng kể về cách đánh giá trọng yếu giữa các công ty kiểm toán: nhiều công ty kiểm toán nhóm A và nhóm B không tính toán một cách đúng đắn về mức trọng yếu của HTK hoặc xác định trọng yếu HTK mang tính hình thức, không có tác dụng chỉ đạo kiểm toán, không sử dụng để thiết kế thủ tục kiểm tra, xác định cỡ mẫu, đánh giá sai sót và chưa xem xét lại ở giai đoạn kết thúc cuộc kiểm toán HTK, gây nên những rủi ro đáng kể;

Thứ ba, kết quả khảo sát chỉ ra rằng 100% công ty kiểm toán không thiết kế riêng các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong HTK nên đây được coi là

118

một hạn chế cần khắc phục để KTV hoàn thiện hoạt động kiểm toán phù hợp, thích ứng với đối tượng được kiểm toán; Thứ tư, về chọn mẫu kiểm toán, trên thực tế, khi kiểm tra chi tiết HTK, KTV sẽ phải tiếp cận tổng thể chứa nhiều TK và nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Để giảm thiểu thời gian và chi phí tiến hành kiểm toán thì hầu như ở các cuộc kiểm toán, KTV phải sử dụng phương pháp chọn mẫu. Khi nghiên cứu thực trạng tại nhiều công ty kiểm toán (nhiều trong số các công ty Non Big 4 thuộc Nhóm A và hầu hết các công ty thuộc Nhóm B), phương pháp được thực hiện phổ biến là chọn mẫu phi thống kê. Ở giai đoạn thứ hai của quá trình chọn mẫu (lựa chọn các phần tử vào mẫu), KTV thường sử dụng phương pháp chọn mẫu theo khối, chọn mẫu trực tiếp bằng việc tập trung vào các nghiệp vụ mua nguyên vật liệu, xuất bán thành phẩm, hàng hóa… có quy mô lớn hoặc bất thường, các nghiệp vụ phát sinh tại thời điểm đầu, cuối tháng, quý hoặc năm kế toán để tiến hành kiểm tra chi tiết. Đây là phương pháp chọn mẫu dựa vào kinh nghiệm của KTV (các TK có số dư và giao dịch giá trị lớn thường được chọn), đơn giản, thuận lợi và phù hợp với các DN có quy mô nhỏ và vừa, các nghiệp vụ phát sinh ít. Phương pháp chọn mẫu này tỏ ra có ưu việt trong việc tiết kiệm được thời gian và chi phí kiểm toán nhưng đối với khách hàng có nhiều nghiệp vụ có tính chất, qui mô khác nhau thì tỏ ra không hiệu quả vì mẫu khó có khả năng đại diện cho tổng thể từ đó gây ra rủi ro kiểm toán.

Một số hạn chế lớn trong quá trình thực hành kiểm toán HTK của các công ty kiểm toán hiện nay có thể kể đến như việc mô tả về KSNB, qui trình đánh giá KSNB và thủ tục kiểm tra vật chất:

Thứ nhất, về việc mô tả KSNB, phần lớn các KTV cả hai nhóm A và B đều khẳng định, bảng câu hỏi với nhiều câu hỏi đóng (thiết kế sẵn) được sử dụng thường xuyên để mô tả hiểu biết về KSNB, tuy nhiên những câu hỏi này ít khi được thay đổi hoặc khó có thể thay đổi để thu thập đầy đủ thông tin về KSNB HTK ở những DN kinh doanh những loại HTK khác nhau, quản lý HTK theo những cách khác nhau nên phương pháp này đôi khi không đạt hiệu quả cao;

Thứ hai, về qui trình đánh giá KSNB, xét về mặt bản chất, với các công ty kiểm toán nhóm B, lối mòn kiểm toán khó thay đổi khi KTV và trợ lý không có ý thức cập nhật và sử dụng công nghệ kiểm toán mới vì nhiều nguyên nhân khách quan và chủ quan. Kiểm tra chi tiết vẫn chiếm nội dung chủ đạo trong giai đoạn thực hành, cách thực hiện này không thực sự phù hợp với một nền kinh tế với quá nhiều rủi ro đe dọa tình hình tài chính của DN đồng thời có thể gây ra sự lãng phí trong kiểm toán. Cũng liên quan đến đánh giá KSNB, kết quả khảo sát cho thấy, nhận thức về ERP của 35/112 (31,25%) KTV tham gia khảo sát chưa đầy đủ; những hướng dẫn kiểm toán đối

119

với DN sử dụng ERP trong quản lý HTK chưa có hoặc không rõ ràng dẫn đến hậu quả là KTV không có những đánh giá đúng đắn về KSNB, do đó, các thủ tục kiểm toán được thiết kế chưa phù hợp với đối tượng được kiểm toán;

Thứ ba, về thủ tục kiểm tra vật chất HTK, như đã trình bày trong phần thực trạng kiểm toán HTK, chương trình kiểm kê không được thiết kế cho từng nhóm HTK có đặc thù khác nhau (ở cả hai nhóm công ty kiểm toán). Nhiều công ty kiểm toán thuộc Nhóm B thực hiện thủ tục này không tốt mặc dù khi xem xét chương trình kiểm toán thì thủ tục này được thiết lập rất đầy đủ. Thậm chí, với trường hợp của DKF, đây là công ty kiểm toán lớn, đủ điều kiện kiểm toán DN niêm yết, nhiều năm liền kiểm toán các DN có qui mô lớn, hoạt động phức tạp nhưng vẫn gặp rủi ro trong nội dung kiểm kê HTK (Minh Châu, 2016);

Cuối cùng, về KSCL kiểm toán HTK tại các công ty kiểm toán

Thực trạng về KSCL kiểm toán HTK của một số công ty kiểm toán nhóm A và nhiều công ty kiểm toán nhóm B chỉ ra rằng, cách thức kiểm soát còn nhiều điểm bất cập về cả về nhân lực và qui trình kiểm soát. Nhân lực tham gia KSCL không đủ về số lượng và trình độ. Hầu hết, các Công ty đã xây dựng được các chính sách và thủ tục theo từng yếu tố của hệ thống KSCL theo quy định của VSQC 1 nhưng các quy định còn sơ sài và chưa hoàn chỉnh có thể làm cho KTV và công ty kiểm toán không nhận diện được các yếu tố rủi ro từ đó đưa ra định hướng kiểm toán HTK không phù hợp, hơn nữa, KSCL kiểm toán HTK không kịp thời có thể không nhận ra được những vấn đề không tuân thủ pháp luật kiểm toán của KTV.

4.1.2.2. Nguyên nhân của những hạn chế trong kiểm toán hàng tồn kho

Trong thời gian vừa qua, Nhà nước và các công ty kiểm toán đã không ngừng nỗ lực trong việc nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán nói chung và kiểm toán HTK nói riêng. Thực tế cho thấy, quá trình KTĐL đang hoàn thiện mình tất yếu không thể tránh khỏi hạn chế. Vì vậy, các cơ quan chức năng và các công ty kiểm toán cần tìm hiểu rõ nguyên nhân để khắc phục những yếu kém mà hoạt động kiểm toán đang mắc phải. Trong phạm vi của Đề tài nghiên cứu, Tác giả xin đưa ra một số nguyên nhân sau đây:

Trước hết, môi trường pháp lý đối với KTĐL chưa được hoàn thiện tương xứng với tiềm năng phát triển. Mặc dù, theo Kết quả 5 năm thực hiện “Chiến lược kế toán - kiểm toán đến năm 2020, tầm nhìn 2030” và kế hoạch 2016 - 2020 thì hàng năm, Bộ Tài chính đã tổ chức các Đoàn kiểm tra, giám sát hoạt động kiểm toán, qua đó để chấn chỉnh và xử lý vi phạm. Tuy nhiên, lực lượng cán bộ chuyên trách cho việc kiểm tra,

120

giám sát hoạt động kiểm toán là rất thiếu, trong khi đó phải tập trung nhiều cho việc hoạch định chính sách và quản lý hoạt động (Đặng Thái Hùng, 2016). Vì vậy, số lượng DN được đánh giá chất lượng hoạt động ít, chế tài xử phạt chưa nghiêm, dẫn tới chất lượng kiểm toán không như mong đợi;

Tiếp theo, trong hoạt động kinh tế nhiều chuyên gia cho rằng, điểm yếu nhất của KTĐL Việt Nam là “con người”. Mặc dù số lượng và năng lực của đội ngũ KTV trong những năm vừa qua đã có những bước cải thiện đáng kể, tuy nhiên vẫn chưa đáp ứng được yêu cầu phát triển của ngành kiểm toán. Trình độ KTV còn thấp so với yêu cầu hội nhập về dịch vụ tài chính, kế toán và kiểm toán. Một số công ty kiểm toán chỉ quan tâm đến doanh thu, chưa chú trọng đến việc tuyển dụng, đào tạo và cập nhật kiến thức cho nhân viên, dẫn đến năng lực của nhân viên còn hạn chế, có nhân viên chưa hiểu quy trình kiểm toán HTK nhưng đã tham gia kiểm toán với tư cách là trợ lý KTV. Các công ty kiểm toán mới gặp nhiều khó khăn trong công tác đào tạo như kinh phí, nội dung chương trình... nên kiến thức của nhân viên và chất lượng kiểm toán HTK bộc lộ nhiều khiếm khuyết. Hơn nữa, mặt bằng về chế độ đãi ngộ người lao động của các công ty kiểm toán còn tương đối thấp so với áp lực làm việc của KTV dẫn đến tình trạng các KTV giỏi, có kinh nghiệm không làm kiểm toán nữa;

Cuối cùng là vấn đề liên quan đến phí kiểm toán, ưu thế về quy mô, thương hiệu đã giúp các công ty Big 4 nhận được hầu hết các hợp đồng kiểm toán với các DN lớn trên thị trường. Miếng bánh thị phần DN quy mô nhỏ và vừa thuộc về khoảng 138 công ty còn lại. Thống kê của Hội KTV hành nghề Việt Nam (VACPA, 2016) cho thấy: riêng 4 công ty kiểm toán lớn nhất thị trường (Big 4) đã đóng góp trên 50% tổng doanh thu, 138 công ty chia nhau gần 50% doanh thu còn lại. Dù một số công ty kiểm toán trong nước có số lượng KTV tương đương, thậm chí lớn hơn, song doanh thu của các công ty chỉ bằng 1/4 doanh thu của các công ty trong nhóm Big 4 (Hình 4.1). Chẳng hạn, số lượng KTV của công ty kiểm toán A&C (74 KTV) tương đương với số lượng KTV của Deloitte Việt Nam (76 KTV) nhưng doanh thu hoàn toàn khác biệt, doanh thu của A&C là 116 tỷ đồng trong khi doanh thu của Deloitte Việt Nam là 735 tỷ đồng (gấp 6,33 lần doanh thu của A&C). Áp lực cạnh tranh trong nhóm B và một phần nhóm A ngày càng gay gắt và giá phí được xem là một trong những công cụ để hấp dẫn khách hàng. Điều này cũng xuất phát từ thực tiễn nhiều DN nhỏ thường đặt tiêu chí “giá phí rẻ” trong ưu tiên chọn đơn vị kiểm toán (Vân Hà, 2016). Nhiều công ty kiểm toán do cạnh tranh giảm giá phí đã cắt giảm một số thủ tục cần thiết trong kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán HTK nói riêng, quy trình soát xét chất lượng kiểm toán nên chất lượng dịch vụ cung cấp giảm.

121

Hình 4.1: Biểu đồ xếp hạng công ty kiểm toán

Nguồn: Xếp hạng các công ty kiểm toán 2015 (AASC, 2016b)

Những hạn chế và bất cập nêu trên xuất phát từ cơ chế, chính sách của Nhà nước; sự hạn chế trong nhận thức của các công ty kiểm toán; trình độ và đạo đức nghề nghiệp của KTV. Những hạn chế này đòi hỏi phải được nhìn nhận đầy đủ và tích cực để từng bước khắp phục trên cả hai góc độ vĩ mô và vi mô.

4.2. Giải pháp hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện

4.2.1. Hoàn thiện việc lựa chọn phương pháp tiếp cận kiểm toán

Tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro là xu hướng tất yếu trong quá trình phát triển lịch sử của kiểm toán. Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế và Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam đã đưa ra những qui định và hướng dẫn về nội dung này. Một số công ty kiểm toán Nhóm A (Big 4, A&C, SRM, AASC…) đã áp dụng cách tiếp cận này một cách thành thục và mang lại những kết quả đáng kể như: hạn chế rủi ro kiểm toán, xác định trọng tâm kiểm toán, giảm thiểu các thủ tục kiểm toán và thời gian kiểm toán đối với những khoản mục không có hoặc có mức rủi ro thấp…

Thực trạng kiểm toán cho thấy, một số công ty kiểm toán Nhóm A và Nhóm B áp dụng phương pháp này chưa triệt để (như không đánh giá và xác định rủi ro có gian lận, không xác định mức trọng yếu và rủi ro trên cơ sở này…). Đặc biệt, nhiều công ty kiểm toán nhóm B vẫn thực hiện kiểm toán theo lối mòn (tiếp cận kiểm toán trên cơ sở hệ thống) hay tập trung kiểm tra chi tiết làm lãng phí nguồn lực đồng thời có thể ban hành ý kiến kiểm toán không xác đáng. Vì vậy, các công ty kiểm toán không nên né

122

tránh mà cần xây dựng lộ trình để áp dụng từng bước phương pháp tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro. Các bước của phương pháp này bao gồm: thu thập các thông tin về ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh của DN, xu hướng biến động của ngành nghề; trách nhiệm pháp lý của DN, các yếu tố bên ngoài tác động đến quá trình hoạt động của DN; hiểu biết về đặc điểm của DN thông qua việc thu thập thông tin về lĩnh vực hoạt động, hình thức sở hữu của đơn vị, phương thức quản lý DN bằng CNTT (nếu có), các hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính của đơn vị; hiểu biết về các chính sách kế toán mà DN đang áp dụng; tìm hiểu mục tiêu ngắn và dài hạn của DN, chiến lược hoạt động của DN và những rủi ro có liên quan đến hoạt động kinh doanh, cách thức đo lường và đánh giá kết quả hoạt động của chủ DN; xem xét thông tin về nhân sự (các chức vụ quản lý, bộ máy kế toán, sự luân chuyển cán bộ trong kỳ kinh doanh và nguyên nhân). Kết quả của các thủ tục kiểm toán này sẽ giúp cho KTV xác định được rủi ro ở cấp độ BCTC và cấp độ cơ sở dẫn liệu HTK. Nếu kết luận của quá trình trên cho thấy, tồn tại rủi ro có sai phạm trọng yếu đối với khoản mục HTK, KTV của cả hai nhóm công ty kiểm toán cần tiến hành thiết kế các thủ tục kiểm toán để đánh giá khả năng tồn tại sai phạm (bao gồm gian lận và sai sót hệ trọng) trong khoản mục này. Đánh giá rủi ro có sai sót hệ trọng trong HTK không dừng lại ở bước chuẩn bị kiểm toán, KTV cần thu thập thêm thông tin, bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn thực hành và kết thúc kiểm toán để đánh giá lại mức rủi ro đã xác định, từ đó có những điều chỉnh thích hợp về chương trình kiểm toán HTK đã xây dựng.

Thêm vào đó, nếu rủi ro có sai sót trọng yếu trong HTK được đánh giá ở mức trung bình hay đáng kể do khả năng tồn tại gian lận thì nhiều KTV cao cấp của công ty kiểm toán nên cùng tham gia phân tích để thiết kế các thủ tục kiểm toán cần được sử dụng để phát hiện các sai sót trọng yếu đặc biệt là gian lận. Do đó, kết quả kiểm định mức hiệu lực của các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong HTK ở chương ba có thể giúp cho các công ty kiểm toán hoàn thiện được nội dung này (Mục 4.2.2.3).

4.2.2. Hoàn thiện qui trình kiểm toán hàng tồn kho

4.2.2.1. Hoàn thiện việc lựa chọn nhân sự cho phần hành kiểm toán hàng tồn kho

Trình độ và kinh nghiệm của KTV là hai yếu tố quan trọng hàng đầu với một KTV (ở cả hai nhóm công ty kiểm toán) khi kiểm toán HTK hay bất cứ khoản mục nào khác trên BCTC. Hai tố chất này tạo nên sự “nhạy cảm” trong nghề nghiệp từ đó KTV sẽ có những hoài nghi thích đáng và những xét đoán chuyên môn vững vàng.

Về trình độ, KTV cần có đầy đủ hiểu biết về chế độ, chính sách kế toán, pháp luật, tham gia đầy đủ giờ cập nhật kiến thức hàng năm, các hội thảo liên quan đến nghề

123

nghiệp… Có ý thức học hỏi những KTV có khả năng kiểm toán HTK tốt và trau dồi kiến thức cho bản thân. Về phía công ty kiểm toán, nên có những buổi đào tạo những kiến thức mới về kiểm toán HTK, tổ chức các buổi trao đổi chuyên đề về kĩ năng kiểm toán HTK tại các nhóm DN điển hình (như BĐS, xăng dầu, may mặc, lâm trường…). Ngoài ra, từ kết quả nghiên cứu thực trạng, có những điểm đặc biệt cần lưu ý như sau:

Đơn vị tính: Triệu đồng/1 hợp đồng

600,000

477,368

500,000

405,730

400,000

300,000

200,000

107,541

100,000

44,082

40,299

PWC

Deloitte

AASC

VAE

ACC

Trước tiên, KTV cần tích lũy kiến thức về CNTT. Rủi ro kiểm toán luôn tồn tại và sự ảnh hưởng từ phương thức quản lý HTK bằng hệ thống ERP đến rủi ro kiểm toán là đáng kể. Để có thể làm tốt công việc của mình, các KTV cần có kiến thức nhất định về CNTT nói chung và ERP của HTK nói riêng. Thực tế cho thấy, do quá trình cạnh tranh của các công ty kiểm toán đã có những ảnh hưởng tiêu cực đến phí kiểm toán được kí trên hợp đồng kiểm toán (mức phí dịch vụ bình quân của PWC, Deloitte, AASC lần lượt là 477,368 triệu đồng/1 hợp đồng, 405,730 triệu đồng/1 hợp đồng, 107,541 triệu đồng/1 hợp đồng trong khi 44,082 triệu đồng/1 hợp đồng; 40,299 triệu đồng/1 hợp đồng là mức phí bình quân của VAE và ACC - Nguồn: VACPA, 2016 - Hình 4.2).

Hình 4.2: Biểu đồ về mức phí kiểm toán trung bình của một số công ty kiểm toán năm 2016

Nguồn: Báo cáo hoạt động năm 2016 (VACPA, 2016)

Nhiều KTV cho rằng, mức phí kiểm toán có xu hướng giảm do cạnh tranh, vì vậy, cần thiết cắt giảm việc sử dụng ý kiến của chuyên gia trong kiểm toán HTK. Điều này thực sự tạo ra rủi ro cho cuộc kiểm toán, đặc biệt là CR của HTK không được đánh giá thích đáng. Ngoài ra, với những nhận thức không đầy đủ về ERP, KTV có thể đưa ra định hướng kiểm toán sai, áp dụng các thủ tục kiểm toán không phù hợp sẽ ảnh hưởng đến IR và rủi ro phát hiện trong HTK. Thêm vào đó, các KTV đều cho rằng,

124

vấn đề khó đánh giá nhất với KTV là sự phức tạp của hệ thống máy tính và cơ cấu tổ chức của hệ thống thông tin. Vì vậy, trong bối cảnh hiện nay và trong tương lai gần, các KTV tài chính cần phải tích lũy kiến thức cả về CNTT. Tại thị trường Việt Nam, nguồn nhân lực để phục vụ cho công việc này thực sự hạn chế, theo 11/11 chuyên gia được phỏng vấn, thật khó để tuyển dụng được những người vừa có khả năng kiểm toán tài chính tốt vừa có kiến thức chuyên sâu về CNTT. Vì vậy, KTV của cả hai nhóm công ty cần được đào tạo cơ bản về kiến thức về CNTT, đồng thời ban quản lý cần xây dựng chính sách nhân sự phù hợp nhằm khuyến khích nhân viên tự học hỏi và tích lũy dần những kiến thức về ERP;

Sau đó, sự cần thiết của việc hiểu biết về đặc điểm HTK của KTV đối với nội dung kiểm toán: mặc dù, qua các cuộc kiểm toán, KTV của cả hai nhóm công ty kiểm toán đã dần tích lũy được kinh nghiệm cho mình, tuy nhiên nếu được trang bị kiến thức đầy đủ và chính thống về đặc điểm vật lý, cách thức luân chuyển, bảo quản của từng nhóm hàng thì KTV sẽ tự tin để có những xét đoán và định hướng kiểm toán phù hợp về những vấn đề có liên quan. Chẳng hạn, khi kiểm toán DN hoạt động trong lĩnh vực may mặc, sản phẩm của những công ty này được tạo ra từ nhiều loại nguyên vật liệu (vải, cúc, chỉ, khóa, mex…), chu kỳ sống của sản phẩm may mặc là ngắn, đòi hỏi DN phải thay đổi mẫu mã sản phẩm liên tục đồng thời với việc phải thay đổi cả chủng loại và qui cách nguyên vật liệu dẫn tới sự đa dạng ở mức độ cao của các loại HTK của DN. Chính vì vậy, việc quản lý và kiểm soát nguyên vật liệu trong các DN may mặc tương đối phức tạp. Các rủi ro liên quan đến nguyên vật liệu nói riêng và HTK nói chung có thể xuất hiện trong quá trình sản xuất kinh doanh nếu việc kiểm soát không hữu hiệu. Tình trạng mất mát, giảm sút chất lượng nguyên vật liệu có thể xảy ra… khi việc kiểm soát là không chặt chẽ. Hơn nữa, qui trình thực hiện sản xuất sản phẩm trải qua nhiều giai đoạn, trong đó các giai đoạn cơ bản là cắt, may, là, gấp, đóng gói… dẫn đến tình trạng khó kiểm soát giá trị dở dang… từ đó, KTV có thể xác định phương thức kiểm kê, xác định tình trạng của HTK để đánh giá mức dự phòng DN đã trích lập…

Về kinh nghiệm của KTV, mặc dù kết quả kiểm định cho thấy, không có sự khác biệt giữa KTV có ít kinh nghiệm hay nhiều kinh nghiệm khi đánh giá hiệu lực của 56 thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận của HTK hay KTV tài chính (chưa có kinh nghiệm kiểm toán ERP) rất tự tin khi cho rằng họ hoàn toàn có thể kiểm soát được rủi ro khi kiểm toán ERP một cách thích đáng trong khi những KTV khác (đã từng thực hiện kiểm toán ERP) thì lại quan ngại về khả năng làm chủ cuộc kiểm toán ERP của họ… Tuy nhiên, xét một cách tổng thể quá trình kiểm toán HTK thì các chuyên gia

125

4.2.2.2. Hoàn thiện việc xác định mức trọng yếu khi kiểm toán hàng tồn kho

đều cho rằng kinh nghiệm là yếu tố quan trọng trong kiểm toán HTK và thông thường, khoản mục này cần được giao cho người nhiều kinh nghiệm thực hiện. Chẳng hạn, với HTK của DN dược phẩm hay may mặc, KTV có kinh nghiệm từ 2 năm trở lên có thể thực hiện được; với HTK của DN xăng dầu hay BĐS thì cần có nhiều kinh nghiệm hơn (tùy thuộc vào tình hình HTK của từng khách hàng để xác định tính trọng yếu để lựa chọn KTV). Chính vì điều này, công ty kiểm toán nên tránh luân chuyển nhóm kiểm toán khi kiểm toán nhiều năm liên tiếp cho cùng một khách hàng để có thể tăng cường tối đa chất lượng cho cuộc kiểm toán. Trường hợp, nếu bắt buộc phải luân chuyển nhóm kiểm toán (do yêu cầu của Nhà nước; do lí do khách quan từ phía công ty kiểm toán hay chủ quan từ phía KTV) thì công ty kiểm toán cần phải bồi dưỡng kiến thức về khách hàng, KTV tiền nhiệm chuyển giao kinh nghiệm kiểm toán HTK cho người kế nhiệm.

Vai trò cơ bản của việc xác định mức trọng yếu của HTK là xác định trọng tâm kiểm toán. Văn bản pháp qui của Nhà nước không qui định rõ thế nào là trọng yếu và bao nhiêu là trọng yếu nhằm tạo sự chủ động, linh hoạt cho các công ty kiểm toán. Công ty kiểm toán cùng các KTV sử dụng xét đoán chuyên môn để xác định mức trọng yếu của HTK, tuy nhiên, trên thực tế, theo kết quả KSCL 15 công ty kiểm toán Nhóm B và kết quả khảo sát thực trạng các công ty kiểm toán Nhóm A cho thấy, nhiều công ty kiểm toán không làm tốt nội dung này. Vì vậy, để hoàn thiện kiểm toán HTK và thực hiện triệt để qui định tại chuẩn mực kiểm toán và các văn bản pháp qui khác về kiểm toán, một số công ty kiểm toán nhóm A và các công ty kiểm toán thuộc Nhóm B cần xây dựng qui trình xác định mức trọng yếu căn cứ vào Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam để xác định một cách phù hợp những nội dung cần kiểm toán. Theo đó, qui trình đánh giá mức trọng yếu nên được tiến hành như sau:

Bước 1: Xác định mức trọng yếu tổng thể

Mức trọng yếu tổng thể = chỉ tiêu x tỷ lệ %

Trước hết, tùy thuộc vào đặc điểm hoạt động của từng công ty kiểm toán và xét đoán chuyên môn của KTV để lựa chọn một trong các chỉ tiêu được dùng để ước tính mức trọng yếu bao gồm: lợi nhuận trước thuế, doanh thu thuần, tổng chi phí, vốn chủ sở hữu hay tổng TS. Chẳng hạn, số gốc để xác định mức trọng yếu là lợi nhuận trước thuế (khi khách hàng đã hoạt động ổn định, có doanh thu đáng kể và có lợi nhuận); chỉ tiêu doanh thu thuần (nếu DN có doanh thu đáng kể nhưng bị lỗ); chỉ tiêu vốn chủ sở hữu (nếu DN đang trong giai đoạn đầu vận hành quá trình kinh doanh) hay tổng chi

126

phí (khi kiểm toán đơn vị hoạt động trong lĩnh vực công). Các chỉ tiêu này có thể được lấy từ BCTC trước kiểm toán, tuy nhiên, KTV cần đánh giá tác động của những sự kiện được phát hiện thêm trong quá trình kiểm toán đến độ lớn của các chỉ tiêu được lựa chọn và thay đổi mức trọng yếu nếu thấy cần thiết.

Tiếp theo, KTV lựa chọn tỷ lệ để ước tính mức trọng yếu bằng cách tham khảo bảng hướng dẫn của VACPA được trình bày trong Hồ sơ Kiểm toán mẫu đối với việc tính toán mức trọng yếu (Bảng 4.1).

Bảng 4.1: Cơ sở xác định mức trọng yếu

Cơ sở ước lượng

Doanh thu thuần Tổng chi phí Vốn chủ sở hữu Tổng TS Lợi nhuận trước thuế

Tỷ lệ ước lượng 0,5 - 3% 0,5 - 3% 1% - 2% 1% - 2% 5% - 10%

Nguồn: Hồ sơ Kiểm toán mẫu BCTC (VACPA, 2016)

Tùy thuộc vào từng tình huống cụ thể, KTV sử dụng xét đoán chuyên môn để lựa chọn một giá trị trong khoảng tỷ lệ trên, chẳng hạn, đối với khách hàng năm đầu tiên, KTV cho rằng rủi ro kiểm toán cao (trong khi DN đã hoạt động ổn định, có doanh thu và có lãi) thì trọng yếu được xác định là 5% tính trên lợi nhuận trước thuế của khách hàng; cũng trong trường hợp này, nếu khách hàng có kết quả hoạt động là lỗ, thì mức 0,5% trên doanh thu thuần có thể được lựa chọn.

Bước 2: Xác định mức trọng yếu cho khoản mục, nghiệp vụ và ngưỡng sai sót có

thể bỏ qua đối với HTK (Bảng 4.2).

Bảng 4.2: Cách xác định mức trọng yếu của HTK

Chỉ tiêu

Cách xác định

Mức trọng yếu của khoản mục A % x mức trọng yếu của tổng thể Mức trọng yếu của nghiệp vụ B % x mức trọng yếu của tổng thể

Nguồn: Tác giả xây dựng

Trường hợp, khoản mục HTK là quan trọng và được đánh giá là tồn tại rủi ro có sai sót trọng yếu cao hay đáng kể thì KTV có thể điều chỉnh mức trọng yếu của tổng thể giảm xuống theo xét đoán nghề nghiệp để có thể hình thành nội dung kiểm toán phù hợp. Tùy thuộc vào mức rủi ro có sai sót trọng yếu của khoản mục, tùy thuộc vào đặc điểm và vai trò của HTK đối với khách hàng để xác định giá trị A, B (thông thường A được xác định trong ngưỡng từ 50% đến 75%, B được lựa chọn ở mức 5%).

Ngoài ra, KTV xác định mức sai sót có thể bỏ qua của HTK bằng cách dựa vào

127

kết quả đánh giá IR và CR (hay mức rủi ro kết hợp) để lựa chọn tỷ lệ phần trăm theo phán xét của KTV và công ty kiểm toán trên mức trọng yếu của khoản mục, tỷ lệ này có thể dao động trong khoảng từ 0% đến 4% (Hồ sơ Kiểm toán mẫu của VACPA, 2016). Chẳng hạn, mức sai sót có thể bỏ qua được xác định khi kết quả đánh giá rủi ro kết hợp về HTK ở các mức cao, thấp, trung bình, rất thấp như Bảng 4.3.

Bảng 4.3: Xác định ngưỡng sai sót có thể bỏ qua

STT

1 2 3 4

Mức rủi ro kết hợp của khoản mục HTK Rất thấp Thấp Trung bình Cao

Tỷ lệ % được lựa chọn 75 50 25 10

Nguồn: Tác giả tự tổng hợp

Xét một trường hợp cụ thể, kết quả thu thập thông tin từ khách hàng cho thấy, DN này đang trong những năm đầu triển khai hoạt động kinh doanh, chưa có doanh thu và chi phí lớn, kết quả kinh doanh thua lỗ nên chỉ tiêu doanh thu và lợi nhuận trước thuế không phù hợp để làm số gốc tính mức trọng yếu, hơn nữa, chi phí dùng để đầu tư các loại TS và hoạt động chưa ổn định vì vậy, chỉ tiêu tổng chi phí, tổng TS cũng không thực sự phù hợp. Do đó, mức trọng yếu được xác định là 1% trên giá trị của Vốn chủ sở hữu (trên BCTC trước kiểm toán) là cách lựa chọn tối ưu trong khoảng 1% đến 2% (Bảng 4.1); mức trọng yếu của khoản mục HTK được tính bằng 50% mức trọng yếu tổng thể; mức trọng yếu của giao dịch bằng 5% mức trọng yếu tổng thể, ngưỡng sai sót có thể bỏ qua (không đáng kể) được xác định bằng cách lựa chọn tỷ lệ phần trăm (Bảng 4.3) tùy thuộc vào mức rủi ro kết hợp của HTK được đánh giá và nhân với mức trọng yếu của khoản mục. Đến giai đoạn kết thúc kiểm toán, căn cứ vào BCTC sau điều chỉnh, KTV tính lại mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực hiện của HTK (nếu KTV cho là cần thiết), từ đó, đánh giá lại qui mô, bản chất của các sai phạm và có những điều chỉnh cần thiết trước khi phát hành BCKT. Nội dung trên có thể minh họa số liệu như sau:

Trong giai đoạn lập kế hoạch, KTV dựa vào phán xét nghề nghiệp và thông qua

sự soát xét của các cấp (trong qui trình KSCL) để tính toán ra các số liệu sau:

Vốn chủ sở hữu (trên BCTC trước kiểm toán) = 5.000.000.000.000 đồng (a) Mức trọng yếu tổng thể = (a) x 1% = 50.000.000.000 đồng (b) Mức trọng yếu khoản mục = (b) x 50% = 25.000.000.000 đồng (c) Mức trọng yếu nghiệp vụ = (c) x 5% = 1.250.000.000 đồng (d)

Ngưỡng sai sót có thể bỏ qua được xác định ở Bảng 4.4.

128

Bảng 4.4: Xác định ngưỡng sai sót có thể bỏ qua (trong trường hợp cụ thể)

STT

Mức rủi ro kết hợp của khoản mục HTK

Tỷ lệ % được lựa chọn

Sai sót có thể bỏ qua đối với HTK (đồng)

75 50 25 10

18.750.000.000 12.500.000.000 6.250.000.000 2.500.000.000

1 2 3 4

Rất thấp Thấp Trung bình Cao

Nguồn: Tác giả tự tổng hợp

4.2.2.3. Hoàn thiện việc lựa chọn các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong hàng tồn kho

Trong khi thực hành kiểm toán, KTV cho rằng, không có sự kiện và vấn đề quan trọng nào liên quan đến HTK làm cho KTV phải tính toán lại các mức trọng yếu và sai sót có thể bỏ qua của HTK, vì vậy, chúng được sử dụng cho toàn bộ cuộc kiểm toán. Giả sử, các khoản mục khác không tồn tại sai phạm trọng yếu, nếu tổng mức sai phạm liên quan đến HTK (tính đến thời điểm trước khi phát hành BCKT) vượt quá mức trọng yếu của tổng thể (50.000.000.000 đồng) thì KTV cần sử dụng Ý kiến trái ngược (trên BCKT); nếu mức sai phạm HTK vượt quá mức trọng yếu của khoản mục HTK (25.000.000.000 đồng) thì KTV xem xét đến việc sử dụng ý kiến ngoại trừ; đối với các sai phạm liên quan đến từng nghiệp vụ vượt quá mức trọng yếu của nghiệp vụ (1.250.000.000 đồng) và các sai phạm không đáng kể mang tính hệ thống thì KTV cần liệt kê và đánh giá tổng mức ảnh hưởng, nếu vượt quá mức trọng yếu tổng thể thì đưa ra Ý kiến trái ngược, nếu không thì KTV cần sử dụng xét đoán nghề nghiệp để xem xét ảnh hưởng kết hợp từ các vấn đề khác trước khi đưa ra ý kiến chính thức.

Trong quá trình hoạt động, sự tồn tại và luân chuyển các loại HTK đã chứa đựng IR, hơn nữa, ban quản trị luôn phải đối mặt với rủi ro kinh doanh, áp lực từ quá trình cạnh tranh giữa các thực thể kinh tế dẫn đến những hành vi gian lận. Mặc dù khi kiểm toán HTK, các KTV cũng đã xây dựng thủ tục kiểm toán để đối phó với các hành vi gian lận, tuy nhiên chưa đồng bộ và áp dụng triệt để trong các cuộc kiểm toán. Vì vậy, công ty kiểm toán và KTV cần thiết kế các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện chúng để đưa ra kết luận kiểm toán tốt nhất. Kết quả kiểm định t về quan điểm của KTV khi đánh giá hiệu lực của các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong HTK (phần thực trạng) là gợi ý tốt cho các công ty kiểm toán có thể đưa vào chương trình kiểm toán của mình bên cạnh các thủ tục kiểm toán khác đã được xác định.

Các thủ tục có mức hiệu lực cao liên quan tới việc tìm kiếm bằng chứng trực tiếp cho hành vi gian lận HTK của khách hàng là rất cần thiết, nên các thủ tục này cần được

129

đưa vào kế hoạch kiểm toán như: Kế hoạch kiểm toán cần xây dựng cụ thể lịch trình (thời gian, địa điểm, đối tượng tham gia) để tiến hành xác minh số dư HTK; phát hiện hàng hóa bị ghi trùng ở hai địa điểm; Thực hiện các thử nghiệm để đảm bảo HTK trong sổ khớp đúng với số liệu HTK trên thực tế; Quan sát kiểm kê HTK tại tất cả các kho bãi; Kiểm tra các khoản mục HTK trên bảng tổng hợp với các phiếu kiểm kê và tài liệu của KTV nhằm xác minh tính hiện hữu, số lượng và tình trạng các khoản mục; Kiểm tra công tác tổng hợp từ thẻ kho lên phiếu kiểm kê đảm bảo tất cả các thông tin được tổng hợp trong phiếu kiểm kê; Theo dõi các trường hợp ngoại lệ để đảm bảo chúng được giải quyết; Xem xét các thủ tục an ninh trong công tác kiểm kho; Theo dõi số dư trên bảng tổng hợp HTK và sổ cái HTK; Kiểm tra để đảm bảo rằng chỉ có những người có thẩm quyền mới được tiếp cận khu vực kho hàng; Rà soát các thủ tục kiểm kê: [1] Lí giải các khoản mục hàng đang đi đường (tăng và giảm); [2] so sánh kết quả kiểm kê và sổ sách, và [3] tìm ra nguyên nhân chênh lệch (nếu có); Kiểm tra các bút toán điều chỉnh HTK; Kiểm kê lại một mẫu HTK của khách thể kiểm toán để bảo đảm rằng số liệu về HTK là chính xác và khớp với phiếu kiểm kê (lưu ý kiểm tra tình trạng và đơn vị tính trong quá trình kiểm kê: theo tá, chiếc...); Thực hiện thủ tục kiểm tra tính đúng kỳ để đảm bảo hàng đang đi đường theo giá F.O.B được ghi nhận khi mua và đã được tính trong HTK; Nhận diện những mặt hàng bị lỗi thời và bị hỏng trong kho; Kiểm tra hàng trong kho ở những địa điểm khác nhau bao gồm hàng ký gửi, hoặc hàng bán bị trả lại; Kiểm tra hàng xuất kho được chuyển đi với dữ liệu bán hàng, dữ liệu kho và phiếu giao hàng và Kiểm tra các hàng hóa được xác định “không sở hữu” với bảng tổng hợp kiểm kê để đảm bảo các mặt hàng này không nằm trong danh sách kiểm kê. Tuy nhiên, các công ty kiểm toán Nhóm B có thể học hỏi từ các công ty kiểm toán Nhóm A trong việc coi trọng thủ tục: Tham quan khu vực kho và các điều kiện cơ sở vật chất của khách hàng để có thể nhận diện ban đầu về cách thức kiểm soát kho hàng, tình trạng của HTK, thủ tục này cần được lập kế hoạch chi tiết để đảm bảo tính hiệu lực trong việc phát hiện gian lận HTK.

Bên cạnh các thủ tục kiểm toán được đánh giá có mức hiệu lực cao đã được đưa vào trong kế hoạch kiểm toán, KTV có thể linh hoạt thực hiện các thủ tục kiểm toán được đánh giá có mức hiệu lực trung bình để thu thập thêm bằng chứng và củng cố thêm cho kết luận về thông tin HTK theo báo cáo của khách hàng. Ví dụ, KTV có thể thực hiện thủ tục phân tích bằng việc tính các chỉ số tài chính liên quan tới HTK và so sánh với năm trước, nhằm phát hiện những biến động bất thường để quyết định thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung. Các thủ tục này bao gồm: Soát xét các thủ tục nhận hàng, kiểm tra và lưu kho với hàng nhận về và xuất kho với hàng xuất đi; Thu thập xác nhận HTK ở những kho công cộng; Ghi lại kết quả kiểm kê cho lần kiểm tra

130

sau; Quan sát để đảm bảo những hàng hóa không thuộc quyền sở hữu của công ty được nhận diện và được xếp riêng; Kiểm tra sổ sách kho, phát hiện những hàng hóa bị ghi trùng ở hai địa điểm; Kiểm tra đơn giá của HTK trên hóa đơn của nhà cung cấp và trên sổ kho; Xem xét lại hồ sơ nhập kho cuối cùng tại thời điểm cuối năm và đảm bảo rằng hàng đó đã được cất trữ trong kho; Phác thảo sơ đồ KSNB về HTK và so sánh với các chính sách quản lý của khách hàng; Thực hiện thủ tục phân tích bằng việc tính các chỉ tiêu HTK và so sánh với các năm trước; Kiểm tra chi phí nhân công trực tiếp bằng cách so sánh với bảng lương và hợp đồng lao động; Theo dõi nhằm đảm bảo các mặt hàng cũ, hỏng được ghi nhận theo giá trị thuần có thể thực hiện được.

4.2.2.4. Hoàn thiện cách thức chọn mẫu kiểm toán trong kiểm toán hàng tồn kho

Đối với các thủ tục kiểm toán được đánh giá có mức hiệu lực thấp (là những thủ tục còn lại trong 56 thủ tục kiểm toán ngoại trừ hai nhóm thủ tục trên), KTV nên cân nhắc việc thực hiện, nhất là khi chỉ nhằm mục đích phát hiện gian lận HTK vì sẽ liên quan tới vấn đề thời gian và chi phí cho cuộc kiểm toán. Chẳng hạn, các thủ tục như: Kiểm tra toàn bộ thẻ kho đã sử dụng và chưa sử dụng để đảm bảo không có thẻ kho nào bị mất hay bị cố ý thêm vào hoặc bỏ đi (đánh số thứ tự các thẻ kho để tiện theo dõi); Rà soát việc tính toán và ghi nhận chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung được tính trong giá thành HTK; Kiểm tra thời gian sản xuất một sản phẩm với các thông số của bộ phận kỹ thuật…

Trên thực tế, các vấn đề liên quan đến HTK quá nhiều (đặc biệt ở những đơn vị có qui mô lớn) khi kiểm tra chi tiết các giao dịch, số dư và thuyết minh về HTK trong khi KTV luôn bị hạn chế về thời gian và chi phí kiểm toán, vì vậy, lựa chọn mẫu kiểm toán là vấn đề tất yếu. Thực trạng kiểm toán HTK cho thấy, phần lớn công ty kiểm toán (ngoại trừ Big 4, G.T, AASC và một số công ty khác) sử dụng phương pháp chọn mẫu không phù hợp có thể làm giảm hiệu quả kiểm toán (tốn kém chi phí kiểm toán do qui mô mẫu chọn quá lớn) hoặc gây nên rủi ro kiểm toán (do mẫu kiểm toán không có tính đại diện cao cho tổng thể), do đó, hoàn thiện cách thức chọn mẫu kiểm toán ở một số công ty kiểm toán nhóm A và nhóm B là vấn đề cấp bách.

Với các DN có qui mô vừa và nhỏ, số lượng nghiệp vụ về HTK phát sinh ít, KTV có thể sử dụng phương pháp chọn mẫu phi thống kê. KTV có thể tập trung sự chú ý của mình vào các nghiệp vụ xuất hiện trong khoảng thời gian giao giữa các niên độ kế toán, các nghiệp vụ có định khoản lạ, các tháng có nhiều nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Phương pháp này tương đối đơn giản, không cần thiết dựa vào các chương trình chọn mẫu và KTV có thể phát huy tối đa khả năng, kinh nghiệm của mình.

131

Đối với những DN có qui mô lớn, số lượng nghiệp vụ về HTK nhiều, KTV không thể sử dụng đơn thuần phương pháp chọn mẫu phi thống kê vì ảnh hưởng tới khả năng đại diện của mẫu kiểm toán. Vì vậy, KTV cần thiết phải kết hợp linh hoạt các phương pháp chọn mẫu kiểm toán tùy thuộc vào đặc điểm của tổng thể. Với cách này, KTV có thể chia tổng thể kiểm toán thành nhiều nhóm, mỗi nhóm chứa các phần tử có cùng tính chất, đặc điểm như nhau. Mục tiêu phân nhóm là tạo ra những chỉ tiêu, nghiệp vụ có mức độ đồng nhất cao để quá trình chọn mẫu tốt hơn. Trên cơ sở đó lựa chọn phương pháp chọn mẫu phù hợp trong từng tổ sau đó trộn lại để tạo thành một dàn mẫu. Chẳng hạn dựa vào mức trọng yếu tổng thể, mức trọng yếu kế hoạch đã tính cùng với những phân tích khác, KTV cho rằng tổng thể kiểm toán là các nghiệp vụ về HTK có thể chia thành các nhóm: các nghiệp vụ nhập và nghiệp vụ xuất; trong các nghiệp vụ nhập kho, KTV chia thành: các nghiệp vụ có qui mô lớn hơn 100.000.000 đồng; các nghiệp vụ có giá trị từ 50.000.000-100.000.000 đồng; các nghiệp vụ có giá trị nhỏ hơn 50.000.000 đồng; các nghiệp vụ có giá trị nhỏ bất thường (gần không và nhỏ hơn không) và các nghiệp vụ có định khoản bất thường (nghiệp vụ có tính chất đặc biệt), từ đó, xác định phương pháp chọn mẫu thích hợp (Bảng 4.5).

Bảng 4.5: Lựa chọn phương pháp chọn mẫu kiểm toán

Tổng thể

Chia nhóm tổng thể kiểm toán

Phương pháp chọn mẫu

Loại nghiệp vụ

Kiểm toán toàn diện

Chọn mẫu theo khối

Nghiệp vụ nhập

Các nghiệp vụ về HTK

Các nghiệp vụ có qui mô lớn hơn 100.000.000 đồng Các nghiệp vụ có giá trị từ 50.000.000- 100.000.000 đồng Các nghiệp vụ có giá trị <50.000.000 đồng Chọn mẫu ngẫu nhiên Các nghiệp vụ có tính chất đặc biệt

Kiểm toán toàn diện

…..

Nghiệp vụ xuất

Nguồn: Tác giả tự xây dựng

Như vậy, với việc kết hợp giữa các phương pháp chọn mẫu, KTV sẽ có được mẫu kiểm toán tương ứng với tổng thể kiểm toán là các nhóm nghiệp vụ có tính chất khác nhau: với các nghiệp vụ có qui mô quá lớn hoặc những nghiệp vụ bất thường, KTV nên kiểm tra toàn bộ vì khả năng chứa đựng các sai phạm cao; với các nghiệp vụ có qui mô trung bình với số lượng lớn, KTV nên sử dụng phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên theo đơn vị tiền tệ để tìm ra các phần tử thích hợp trong mẫu kiểm toán. Trong trường hợp số lượng của các phần tử trong từng nhóm đều lớn thì KTV có thể dùng phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên đơn giản đối với từng tổ (Ranked set sampling - RSS), mẫu kiểm toán có thể đại diện cho tổng thể và rất khách quan. Gemayel (2011) đã phân tích và kết luận, áp dụng cách chọn mẫu RSS trong kiểm toán HTK thì mẫu kiểm

132

toán có thể giảm tới 40% qui mô so với phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên đơn giản (Simple random sampling - SRS) áp dụng cho toàn bộ tổng thể. Đây là ưu điểm lớn của quá trình chọn mẫu, các KTV có thể tiết kiệm được thời gian và chi phí kiểm toán.

Ngoài cách thực hiện chọn mẫu trên, KTV có thể học hỏi cách thức chọn mẫu mà hiện nay một số công ty kiểm toán lớn đã thực hiện. Căn cứ vào mức rủi ro kết hợp được xác định theo các mức: cao, trung bình, thấp, rất thấp (dựa vào mức IR và CR đã được KTV đánh giá) từ đó xác định ngưỡng sai sót có thể bỏ qua đối với một giao dịch (threshold). KTV sẽ chia tổng thể thành các nhóm: nhóm có các giao dịch có giá trị lớn hơn threshold và nhỏ hơn hoặc bằng threshold. Với nhóm có các giao dịch lớn hơn threshold, KTV tiến hành kiểm toán toàn diện; các giao dịch ở nhóm còn lại tiến hành chọn theo đơn vị tiền tệ và theo khoảng cách, số lượng mẫu được tính bằng cách lấy giá trị còn lại của tổng thể (sau khi loại bỏ giá trị của các giao dịch được chọn ra để kiểm toán toàn diện) chia cho khoảng cách mẫu (sample interval).

Các phương pháp chọn mẫu nêu trên chỉ thực hiện hiệu quả khi các công ty kiểm toán có được sự hỗ trợ của phần mềm máy tính (tự xây dựng hoặc thuê các công ty chuyên tạo lập các phần mềm) nhằm tiết kiệm thời gian và giảm thiểu sai sót trong mẫu chọn. Mặc dù, để có được phần mềm chọn mẫu kiểm toán phù hợp là khó khăn trong việc nghiên cứu và tốn kém chi phí, nhưng công ty kiểm toán cũng nên đầu tư để có thể mang lại uy tín cho công ty kiểm toán thông qua việc giảm thiểu rủi ro do chọn mẫu.

Ngoài ra, trong điều kiện kinh phí hạn hẹp, công ty kiểm toán chưa xây dựng được phần mềm chọn mẫu thì có thể chọn thông qua những xét đoán nghề nghiệp và sử dụng các hàm (toán học) có trong Excel như: Vlookup, sum, if… như sau:

KTV xác định hệ số rủi ro (risk factor) thông qua hướng dẫn trong Chương

trình Kiểm toán mẫu – Bảng 4.6 (VACPA, 2016):

Bảng 4.6: Xác định hệ số rủi ro trong kiểm toán HTK

STT

Hệ số rủi

Mức độ đảm bảo cần thiết từ mẫu

1 2 3

Thấp Trung bình Cao

0,5 1,5 3

Nguồn: Chương trình Kiểm toán mẫu của VACPA, 2016

Dựa vào mức trọng yếu của khoản mục HTK (mức trọng yếu thực hiện), KTV

xác định khoảng cách mẫu bằng công thức:

Khoảng cách mẫu = Mức trọng yếu thực hiện/Hệ số rủi ro

133

Mẫu kiểm toán được xác định bao gồm: toàn bộ các nghiệp vụ (phần tử) có tính chất đặc biệt, các nghiệp vụ có qui mô lớn hơn khoảng cách mẫu và một số lượng các nghiệp vụ nhất định các nghiệp vụ nằm trong phần còn lại của tổng thể (cách chọn mẫu được sử dụng là chọn theo khoảng cách).

Với phương pháp chọn theo khoảng cách, KTV có thể thực hiện như sau: bước một: đánh số thứ tự cho các nghiệp vụ theo nguyên tắc, mỗi một đơn vị tiền tệ (đồng) là một phần tử trong tổng thể; bước hai: KTV xác định qui mô mẫu cần chọn (n) bằng cách lấy tổng số lượng phần tử trong tổng thể chia cho khoảng cách mẫu; bước ba: xác định điểm xuất phát (T1) trong khoảng từ 1 đến khoảng cách mẫu; bước bốn: xác định các giá trị Ti (i = 1 đến n) theo cách mỗi giá trị của T cách nhau một giá trị là khoảng cách mẫu (T2 = T1 + khoảng cách mẫu; T3 = T2 + khoảng cách mẫu…); bước năm: xác định mẫu kiểm toán, mẫu kiểm toán là các phần tử có số tiền cộng dồn lũy kế lớn hơn và gần nhất với giá trị của Ti.

Trên thực tế, mẫu kiểm toán có thể bị thay đổi do những tác động từ nhiều vấn đề khác (chẳng hạn, độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán được thu thập đối với mẫu không đạt được kì vọng của KTV, mức IR và CR hay rủi ro kết hợp bị thay đổi so với kết quả đánh giá ở giai đoạn lập kế hoạch…). Như vậy, cũng giống như những phương pháp chọn mẫu được trình bày ở trên, cách chọn mẫu này phụ thuộc vào nhiều xét đoán của KTV về mức trọng yếu tổng thể, mức trọng yếu thực hiện và đặc biệt là xác định hệ số rủi ro của HTK. Hơn nữa, với cách chọn mẫu này, do không có sự hỗ trợ từ phần mềm chọn mẫu, nên có những nội dung, KTV bắt buộc sử dụng nhiều hơn quan điểm cá nhân, vì vậy, có thể mẫu kiểm toán không thực sự khách quan. Phương pháp chọn mẫu này có thể được minh họa qua ví dụ sau:

KTV xác định khoảng cách mẫu dựa vào các thông tin sau: Mức trọng yếu tổng thể Tỷ lệ % mức trọng yếu thực hiện Tỷ lệ % ngưỡng sai sót có thể bỏ qua Ngưỡng sai sót có thể bỏ qua Kế hoạch 10.924.855.804 đồng 70% 4% 196.861.271 đồng

Kết quả đánh giá mức IR và CR của HTK đều ở trên mức trung bình, theo xét

đoán chuyên môn, hệ số rủi ro được xác định là 2,4 (căn cứ vào Bảng 4.6).

Khoảng cách mẫu = 10.924.855.804 x 70% / 2,4 = 3.186.416.276 đồng

Dựa vào kết quả này cùng với nhận định nhà nghề, KTV chia tổng thể các nghiệp

vụ về HTK thành các nhóm cùng cách thức chọn mẫu như Bảng 4.7.

134

Bảng 4.7: Phân chia tổng thể thành các nhóm trong quá trình chọn mẫu

STT

Các nhóm nghiệp vụ HTK

Phương pháp chọn mẫu

Kiểm toán toàn diện

Nhóm nghiệp vụ có tính chất đặc biệt (10 nghiệp vụ)

Kiểm toán toàn diện

Nhóm nghiệp vụ có giá trị lớn hơn khoảng cách mẫu (25 nghiệp vụ)

3 Nhóm nghiệp vụ còn lại (1240 nghiệp vụ)

Chọn mẫu theo khoảng cách

Nguồn: Tác giả tự xây dựng

Với nhóm thứ ba, các xác định mẫu kiểm toán như sau: Bước một: các phần tử được đánh số nằm trong đoạn từ 1 đến 191.184.976.560 Bước hai: qui mô mẫu cần chọn là 191.184.976.560/3.186.416.276 = 60 Bước ba: điểm xuất phát T1 được lựa chọn là 100.000 (chọn ngẫu nhiên một giá trị trong điều kiện cho phép) Bước bốn: xác định Ti (i = 1 đến 60) T2 = 100.000 + 3.186.416.276 = 3.186.516.276 T3 = 3.186.516.276 + 3.186.416.276 = 6.372.932.552 ... T60 = T59 + 3.186.416.276

4.2.2.5. Hoàn thiện cách thức mô tả và qui trình đánh giá kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho

Bước năm: xác định mẫu kiểm toán, KTV sẽ chọn 60 nghiệp vụ về HTK theo nguyên tắc được đưa ra ở qui trình mẫu, ví dụ: nghiệp vụ số 5 có số tiền cộng dồn lũy kế là 3.856.451.230 sẽ được chọn (vì số này lớn hơn và gần nhất với T2). Theo cách này, 60 nghiệp vụ (Nhóm 3) sẽ được chọn vào mẫu kiểm toán.

Về mô tả KSNB đối với HTK

Trong nhóm Chuẩn mực thực hành thuộc Những Chuẩn mực Kiểm toán được chấp nhận phổ biến (GAAS) đã nêu rõ: KTV phải am hiểu một cách đầy đủ về KSNB, đánh giá thích hợp CR nhằm xây dựng một chương trình kiểm toán hợp lí, định rõ được nội dung, thời gian, qui mô của các thủ tục kiểm toán để tập hợp được đầy đủ bằng chứng kiểm toán có hiệu lực. Qua quá trình tìm hiểu thực trạng kiểm toán HTK, để mô tả về KSNB, KTV và công ty kiểm toán thường sử dụng bảng câu hỏi và bảng tường thuật. Tuy nhiên, việc sử dụng hai cách thức này cũng chưa thực sự có ích cho kiểm toán HTK (vì những nhược điểm cố hữu) và phương pháp sử dụng lưu đồ chưa được lưu tâm. Có nhiều nguyên nhân khác nhau dẫn đến tình trạng trên nhưng nguyên nhân cơ bản vẫn là KTV muốn giảm thiểu các công việc phức tạp. Vì vậy, trong nhiều cuộc kiểm toán, KTV không có sự nhìn nhận đúng đắn về hệ thống này.

135

KTV có thể sử dụng một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp sau (tùy theo đặc điểm đơn vị được kiểm toán và quy mô kiểm toán) để mô tả KSNB về HTK: vẽ các lưu đồ; lập bảng câu hỏi; lập bảng tường thuật về KSNB.

Trong mọi trường hợp, bảng câu hỏi về KSNB đều có thể sử dụng được và mang lại những tác dụng đáng kể đối với cuộc kiểm toán. KTV có thể thực hiện phương pháp này bằng cách đưa ra các câu hỏi theo các mục tiêu chi tiết của KSNB đối với từng lĩnh vực kiểm toán (Phụ lục số 20). Các câu hỏi được thiết kế dưới dạng trả lời “có” hoặc “không” và các câu hỏi trả lời “không” sẽ cho thấy nhược điểm của KSNB về HTK. Để tiết kiệm thời gian và có được những thông tin cần thiết, KTV có thể chuyển trước bảng câu hỏi cho khách hàng và đề nghị khách hàng tự điền câu trả lời. Sau đó KTV sẽ tiến hành kiểm tra lại để khẳng định các câu trả lời là phù hợp. Trường hợp không thể thu hồi được bảng câu hỏi đã gửi đi, KTV cần áp dụng các thủ tục kiểm toán thay thế như phỏng vấn, quan sát… để thu thập thông tin nhằm trả lời cho tất cả các câu hỏi cần thiết.

Các kỹ thuật tìm hiểu KSNB cần được mở rộng để đáp ứng nhu cầu kiểm toán và nâng cao chất lượng kiểm toán của các công ty KTĐL. Trên cơ sở những thông tin thu thập được, bên cạnh việc sử dụng bảng tường thuật, bảng câu hỏi về mô tả KSNB thì tuỳ theo từng trường hợp, KTV cũng nên sử dụng thêm phương pháp mô tả bằng lưu đồ vì những ưu điểm của nó hoặc kết hợp các phương pháp mô tả trên. Cụ thể như sau: nếu KSNB HTK đơn giản, KTV có thể sử dụng bảng tường thuật hoặc bảng câu hỏi để mô tả và KTV cần chú ý đến bố cục và cách hành văn cho dễ hiểu, câu hỏi được thiết kê đầy đủ nhằm bao quát được KSNB HTK của khách hàng; trường hợp KSNB của khách hàng phức tạp, công ty kiểm toán cần yêu cầu bắt buộc KTV sử dụng phương pháp mô tả bằng lưu đồ.

Lưu đồ là sự trình bày toàn bộ các quá trình kiểm soát được áp dụng cũng như mô tả các chứng từ tài liệu kế toán cùng quá trình vận động và luân chuyển chúng bằng các ký hiệu và biểu đồ. Lưu đồ KSNB HTK giúp KTV nhìn nhận một cách đầy đủ hơn, trực quan hơn và khoa học hơn về các thủ tục kiểm soát, các chốt kiểm soát liên quan đến HTK so với các cách mô tả khác. Chẳng hạn, khi thu thập thông tin ban đầu về KSNB đối với hoạt động quản lý hao hụt xăng, dầu (đối với khách hàng kinh doanh xăng, dầu) KTV có thể mô tả thông tin qua Hình 4.3. Nhìn vào lưu đồ này, KTV có thể thấy toàn bộ hoạt động quản lý hao hụt xăng dầu của đơn vị đang thực hiện áp dụng từ khâu cập nhật hệ thống định mức hao hụt, barem và triển khai chỉ tiêu hao hụt được Công ty giao hàng năm đến giai đoạn tổ chức kiểm soát hao hụt xăng, dầu ở các hoạt động như nhập, xuất, tồn chứa, chuyển bể và mức hao hụt khi thu hồi xăng, dầu. Đồng thời, KTV có thể xác định được cách thức xử lý tiếp theo của DN đối với những hao hụt bất thường và không bất thường, những tài liệu có liên quan đến toàn bộ qui trình này.

(1) Cập nhật hệ thống định mức hao hụt, barem và triển khai chỉ tiêu hao hụt công ty giao hàng năm

(2.1) Tổ chức kiểm soát hao hụt nhập

(2.2) Tổ chức kiểm soát hao hụt xuất

(2.3) Tổ chức kiểm soát hao hụt tồn chứa

(2.4) Tổ chức kiểm soát hao hụt chuyển bể

(2.5) Tổ chức kiểm soát hao hụt thu hồi

Có

(3) Phát sinh hao hụt bất thường

(4) Phân tích nguyên nhân, đề xuất biện pháp xử lý

Không

(6) Thống kê, lập báo cáo hao hụt hàng ngày

Không

(5) Lãnh đạo xem xét, quyết định

Có

(7) Tổng hợp số liệu, lập báo cáo hao hụt định kỳ tại tổng kho

(8) Báo cáo sơ tổng kết, phân tích đánh giá hao hụt tại tổng kho

(9) Gửi báo cáo, lưu hồ sơ

136

Hình 4.3: Lưu đồ qui trình quản lý hao hụt xăng dầu

Nguồn: Tập đoàn xăng dầu Việt Nam

Hình thức này thực sự phát huy hiệu lực với việc mô tả KSNB HTK của DN sử dụng phần mềm quản trị ERP. Điểm cốt lõi trong việc mô tả qui trình kiểm soát của những DN này là KTV cần nắm được các kiểm soát chung về CNTT (bao gồm quản lý thay đổi CNTT, quản lý truy cập và quản lý các vận hành khác của CNTT về HTK); các kiểm soát trên hệ thống ứng dụng CNTT (các kiểm soát này thực hiện cho các chốt kiểm soát tự động hoặc bán tự động về HTK trên hệ thống CNTT) và hoạt động kiểm soát qui trình nghiệp vụ HTK. Hệ thống này khá phức tạp, vì vậy, diện mạo đầy đủ của KSNB cùng với các chốt kiểm soát có liên quan đến HTK được phản ảnh qua lưu đồ là cơ sở tốt để KTV có nhận thức ban đầu về thiết kế và vận hành của KSNB đối với HTK, từ đó xây dựng các thủ tục kiểm toán phù hợp.

137

Về qui trình đánh giá KSNB đối với HTK

Như phần cơ sở lý luận đã trình bày, CR của HTK là một trong những nội dung cơ bản để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu nhằm giúp cho KTV có thể tập trung các thủ tục kiểm toán vào các rủi ro cụ thể, phát hiện kịp thời các sai phạm trọng yếu liên quan đến HTK để có những trao đổi kịp thời với ban giám đốc khách hàng và hình thành ý kiến kiểm toán phù hợp. Ngoài ra, theo VSA 315 về Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, KTV phải tìm hiểu KSNB HTK trong mọi trường hợp để góp phần làm giảm rủi ro kiểm toán xuống mức chấp nhận được đồng thời tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán (Bộ Tài chính, 2012d).

Có thể xem xét trường hợp sau đây, tại khách hàng được kiểm toán cho năm tài chính kết thúc vào ngày 31/12/2016, khi xem xét các nghiệp vụ kinh tế có liên quan đến nguyên vật liệu, KTV nhận thấy, tổng thể có trên 8000 nghiệp vụ liên quan đến HTK. Trong trường hợp IR ở mức cao, CR ở mức thấp nên rủi ro kết hợp ở mức thấp, kết hợp với mức trọng yếu tổng thể đã xác định, KTV xác định được ngưỡng sai sót có thể bỏ qua cho nghiệp vụ về nguyên vật liệu là 2 tỷ đồng, thông tin được đưa vào phần mềm chọn mẫu và cho kết quả mẫu kiểm toán chứa 31 phần tử (Hình 4.4).

Hình 4.4: Xác định mẫu kiểm toán các nghiệp vụ về nguyên vật liệu (trường hợp CR ở mức thấp)

Nguồn: Kết quả chọn mẫu các nghiệp vụ về nguyên vật liệu bằng phần mềm

MicroStart của EY do Tác giả thực hiện

Trường hợp khác, cũng với IR ở mức cao, nếu KTV không đánh giá KSNB hoặc thừa nhận CR của HTK ở mức cao thì rủi ro kết hợp ở mức cao. Kết hợp với thông tin về mức trọng yếu, ngưỡng sai sót có thể bỏ qua với giao dịch về nguyên vật liệu là 600

138

triệu đồng và mẫu kiểm toán được phần mềm xác định là 82. Trường hợp này qui mô mẫu tăng 164,2 % (gấp 2,65 lần) so với qui mô mẫu ở trường hợp CR được đánh giá ở mức thấp (Hình 4.5).

Hình 4.5: Xác định mẫu kiểm toán các nghiệp vụ về nguyên vật liệu (trường hợp CR ở mức cao)

Nguồn: Kết quả chọn mẫu các nghiệp vụ nguyên vật liệu bằng phần mềm MicroStart của EY do Tác giả thực hiện

Cũng tương tự trường hợp trên, theo cách thức tính toán của Deloitte, nếu rủi ro có sai sót trọng yếu trong HTK là đáng kể, xét trong điều kiện các yếu tố khác không đổi, Qui mô tổng thể/mức trọng yếu thực hiện lớn hơn hoặc bằng 100 và KTV kết luận CR thấp (có thể dựa vào KSNB của HTK) thì mẫu kiểm toán có qui mô là 100, ngược lại, CR cao (do KSNB không được thiết kế và hoạt động không hiệu lực hoặc không đánh giá KSNB liên quan đến HTK) thì mẫu kiểm toán có thể lên đến 300 (gấp ba lần so với CR ở mức thấp) (Bảng 4.8). KTV có thể phải sử dụng thêm nhiều chi phí và thời gian kiểm toán để thực hiện số phần tử trong mẫu tăng thêm này.

Bảng 4.8: Bảng hướng dẫn chọn mẫu kiểm toán (Audit Sampling Sample Size Table - Significant Risks)

Rủi ro đáng kể

Qui mô tổng thể/mức trọng yếu thực hiện Không dựa vào KSNB Dựa vào KSNB

…

50x 150 50

100x (*) 300 100

Nguồn: Qui định về chọn mẫu kiểm toán của Deloitte năm 2016

139

Kết quả trên cho thấy, sự cần thiết đánh giá thích đáng KSNB về HTK không chỉ đứng trên phương diện khuôn khổ pháp lý về kiểm toán mà còn cần thiết trên phương diện kiểm toán thực tiễn nhằm giúp KTV tăng cường hiệu quả kiểm toán, giảm rủi ro kiểm toán ở mức tốt nhất. Hơn nữa, có thể tồn tại sai phạm trọng yếu trong số dư và giao dịch về HTK (được xử lý tự động qua các phần mềm quản trị hiện đại) không được phát hiện nếu chỉ thực hiện thử nghiệm cơ bản. Vì vậy, các công ty kiểm toán Nhóm B hết sức lưu ý về nội dung đánh giá KSNB qua qui trình sau:

Bước một: Tìm hiểu về KSNB HTK thông qua hiểu biết về môi trường kiểm soát của DN (các thủ tục bao gồm: phỏng vấn các cá nhân có trách nhiệm trong việc thiết lập và duy trì KSNB, xem xét các tài liệu về việc thiết kế và vận hành KSNB HTK, quan sát các hoạt động như nhập, xuất kho hàng, quản lý và ghi chép về HTK); tìm hiểu qui trình đánh giá rủi ro của đơn vị có liên quan đến HTK (trao đổi với nhà quản lý về cách thức nhận diện rủi ro kinh doanh có liên quan đến HTK từ đó đánh giá khả năng tồn tại sai phạm trọng yếu trong HTK, nếu Ban giám đốc từ chối cung cấp hoặc cách thức đánh giá rủi ro của DN không phù hợp sẽ tạo ra lỗ hổng lớn trong KSNB HTK); xem xét hệ thống thông tin về HTK (đọc các tài liệu mô tả hệ thống thông tin về HTK của đơn vị, xem xét hệ thống máy tính trong quản lý và lưu trữ thông tin về HTK); tìm hiểu các hoạt động kiểm soát về HTK (phỏng vấn nhân viên, kiểm tra các tài liệu có liên quan và quan sát các hoạt động kiểm soát HTK của DN) và tìm hiểu các hoạt động giám sát việc thực thi các hoạt động kiểm soát tại DN (tùy thuộc vào từng khách hàng khác nhau có thể tồn tại cách thức giám sát khác nhau: có DN sử dụng các nhân viên nắm giữ các chức vụ quản lý để thực hiện giám sát nhưng có những DN lại có bộ phận giám sát chuyên biệt như kiểm toán nội bộ thực hiện vai trò này). KTV cần lưu ý, trường hợp, đơn vị sử dụng ERP trong quản lý HTK, KTV có thể cần đến sự hỗ trợ của các chuyên gia, ngoài ra, ban giám đốc có thể làm giảm hiệu lực KSNB, vì vậy, KTV cần có những tìm hiểu kỹ lưỡng nhằm phục vụ các đánh giá tiếp theo. Sau khi có đầy đủ thông tin về KSNB, KTV mô tả qui trình này qua giấy tờ làm việc, có thể sử dụng bảng câu hỏi, lưu đồ hay bảng tường thuật để ghi lại những thông tin đã thu thập được (xem Giải pháp hoàn thiện mô tả KSNB ở trên);

Bước hai: Đánh giá CR, dựa vào thông tin về KSNB về HTK đã được thu thập, KTV đánh giá mức CR. CR luôn tồn tại vì những hạn chế cố hữu của KSNB vì vậy, KTV cần xác định CR ở mức thấp, trung bình hay cao thông qua xét đoán chuyên môn của mình. Trường hợp CR ở mức cao, bỏ qua thử nghiệm kiểm soát về HTK, trường hợp CR ở một trong hai mức còn lại, KTV tiến hành thử nghiệm kiểm soát;

Bước ba: Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với HTK thông qua các thủ tục:

140

4.2.2.6. Hoàn thiện kiểm tra vật chất hàng tồn kho

chọn mẫu một số nghiệp vụ nhập, xuất kho hàng trên sổ chi tiết (có thể chọn thống kê hoặc phi thống kê tùy thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTV và đặc thù KSNB của DN) và đối chiếu đến chứng từ gốc nhằm xác định cơ sở của việc ghi sổ kế toán, xem xét trách nhiệm của những cá nhân có liên quan đến nghiệp vụ; kiểm tra tài liệu về bảo quản kho hàng, qui trình kiểm kê định kỳ và các qui định xử lý về mất mát hao hụt và so sánh với thực tế; đánh giá mức độ phù hợp của các chính sách kế toán được DN sử dụng với qui định hiện hành (như phương pháp tính giá HTK qua những lần nhập xuất, phương pháp đánh giá các khoản dự phòng giảm giá HTK, ghi nhận giá trị của những mặt hàng được nhận kèm khi mua hàng hóa, phụ tùng thay thế, phát hiện thừa, thiếu sản phẩm...) từ đó đưa ra kết luận về hiệu lực của qui trình này.

Xuất phát từ đặc điểm cơ bản của HTK và sự phức tạp trong quá trình quản lý hiện vật về loại TS này của DN thì hoàn thiện thủ tục kiểm tra vật chất (kiểm kê) HTK của các công ty thuộc Nhóm B đồng thời cũng là những gợi ý cho một số công ty thuộc nhóm A có thể điều chỉnh phương pháp của mình là hết sức cần thiết.

Trường hợp KTV được bổ nhiệm kiểm toán trước khi năm tài chính kết thúc, KTV tham gia kiểm kê bằng cách chứng kiến khách hàng thực hiện và chọn một mẫu nhỏ để kiểm kê nhằm đánh giá sự phù hợp trong kết quả kiểm kê của khách hàng. Đối với các hợp đồng kiểm toán được kí sau ngày kết thúc năm tài chính hoặc vì lí do khách quan mà KTV không thể tham gia kiểm kê được thì KTV phải thực hiện kiểm tra vật chất của HTK. HTK có nhiều loại, số lượng lớn, tính chất khác nhau, điều kiện bảo quản khác nhau và được quản lý ở nhiều địa điểm nên việc kiểm kê HTK gặp nhiều khó khăn và tốn kém chi phí. Nhằm tăng cường hiệu lực của các thủ tục kiểm toán được áp dụng, các công ty kiểm toán cần tìm hiểu kĩ về các loại vật tư, hàng hóa, cơ chế quản lý, điều kiện bảo quản, hình thái tồn tại của HTK… để xây dựng chương trình kiểm kê phù hợp với từng loại HTK của khách thể kiểm toán. Ngoài ra, phần lớn KTV được phỏng vấn cho biết, nhiều công ty kiểm toán không thể thực hiện thủ tục bổ sung để đánh giá tính hiện hữu của HTK và thường ngoại trừ số dư của khoản mục này. Vì vậy, các công ty kiểm toán phải thật hạn chế ký hợp đồng kiểm toán sau ngày kết thúc năm tài chính vì sẽ không thể tham gia giám sát hoạt động kiểm kê của khách thể kiểm toán. Đồng thời, các công ty kiểm toán không nên coi phương án ngoại trừ số dư cuối năm, số dư đầu năm là biện pháp bảo vệ vì không thể tham gia kiểm kê. Trường hợp công ty kiểm toán ký hợp đồng cung cấp dịch vụ kiểm toán sau ngày kết thúc năm tài chính thì nhất thiết phải tính đủ chi phí cho các thủ tục kiểm toán bổ sung và phải sử dụng chi phí này một cách thích đáng.

141

Về cơ bản, khi chứng kiến kiểm kê hay trực tiếp kiểm kê thì trưởng nhóm kiểm toán cần lưu ý những nội dung sau: Giai đoạn chuẩn bị, xác định nhân sự tham gia (cần đảm bảo yêu cầu về khả năng và kinh nghiệm phù hợp với đối tượng được kiểm tra vật chất), thời gian tiến hành cho cuộc kiểm kê, các khoản kinh phí cần được sử dụng (đặc biệt kinh phí thuê chuyên gia nếu HTK là trọng yếu và khó xác định), công cụ (máy tính, máy ảnh, các thiết bị đo đạc…) phục vụ cho công tác kiểm kê; chương trình kiểm kê, phương pháp kiểm kê (cân, đong, đo, đếm), đối với sản phẩm dở dang, KTV thu thập qui trình sản xuất sản phẩm thông qua các công đoạn chế biến, chế tạo… và đề nghị DN hợp tác bằng cách hạn chế sản xuất tối đa tại thời điểm kiểm kê để có thể đưa ra được kết luận tốt nhất. Đặc biệt, KTV cần thu thập thông tin và đánh giá về tính liên tục, hiệu lực của KSNB đã được khách hàng xây dựng, xem xét vị trí địa lý của kho, công tác an ninh, những rủi ro tiềm ẩn của HTK; Giai đoạn quan sát (thực hiện kiểm kê), KTV cần đánh giá nhận thức của những người tham gia kiểm kê về kế hoạch đã được xây dựng, tính nghiêm túc trong quá trình kiểm kê thông qua việc ghi chép, cân, đong, đo, đếm, phân loại HTK đồng thời thu thập thông tin, hình ảnh về những mặt hàng kém phẩm chất, hết hạn, lỗi thời… làm căn cứ đánh giá mức trích lập dự phòng đã được DN ghi nhận; Giai đoạn kết thúc, KTV xem xét kết quả kiểm kê, đánh giá chênh lệch (nếu có). Thêm vào đó, do đặc tính của các loại HTK là khác nhau nên cách thức kiểm kê cũng cần phải lựa chọn phù hợp với đặc điểm vật lý của loại TS này, vì vậy, ngoài việc tuân thủ qui trình kiểm kê đã được phân tích ở Chương 1 và các nội dung lưu ý ở trên, KTV cần xem xét những vấn đề sau đây:

Đối với HTK là chất rắn

Điển hình trong loại HTK này là BĐS (nhiều công ty kiểm toán coi đây là một loại HTK đặc thù). Nhân sự tham gia kiểm kê cần có kinh nghiệm về loại HTK này (có thể là nhân viên có kinh nghiệm hoặc trưởng nhóm là người trực tiếp thực hiện); trong nhiều trường hợp, KTV khó xác định được sự tồn tại thực tế của BĐS do vị trí của công trình có thể xa so với vị trí của DN (KTV không có điều kiện để thực địa), khó xác định được chính xác mức độ hoàn thành của các hạng mục, đặc biệt, các khoản chi phí được tập hợp trong công trình dở dang khó đánh giá, vì vậy khi kiểm kê, KTV cần khảo sát và thu thập số liệu về vị trí thực tế của BĐS, so sánh với vị trí của các BĐS khác trong cùng khu vực, mô tả các đặc điểm pháp lý liên quan đến BĐS; diện tích đất và công trình kiến trúc gắn liền với đất; đặc điểm hình học của BĐS; loại hình kiến trúc, vật liệu xây dựng công trình; thời điểm hoàn thành và thời điểm đưa vào sử dụng công trình, tuổi đời, tình trạng sửa chữa và bảo trì; kết cấu hạ tầng (cấp và thoát nước, viễn thông, điện, đường, khu để xe và các yếu tố khác); các số liệu về môi

142

trường, quy hoạch và những yếu tố khác có tác động đến giá trị của BĐS; tiến độ xây dựng công trình (so với các báo cáo được khách hàng cung cấp).

Đối với HTK là chất lỏng, chất khí, hỗn hợp chất khí - chất lỏng

Dụng cụ để kiểm kê, phương pháp kiểm kê chất lỏng, chất khí hay hỗn hợp chất khí - chất lỏng thường đặc biệt. Về dụng cụ xác định thể tích, lưu lượng kế là một vật được sử dụng phổ biến trong quá trình kiểm kê các loại HTK như: HTK ở dạng lỏng (bia, nước giải khát, hóa chất, xăng, dầu), dạng khí (khí hóa học), hỗn hợp lỏng và khí (khí hóa lỏng) dựa vào dải lưu lượng, áp suất của dòng chảy và đặc tính của chất lỏng. Tùy thuộc vào đặc tính của HTK cần xác định trong quá trình kiểm kê mà loại lưu lượng kế được lựa chọn phù hợp. Ngoài lưu lượng kế, thước đo có gắn quả dọi cũng thường được sử dụng để đo thể tích của chất lỏng tồn kho bằng cách người thực hiện thả thước có gắn quả dọi theo phương thẳng đứng xuống bể (bồn) chứa sau đó xác định các thông số kỹ thuật của bể (bồn) để xác định thể tích.

Chẳng hạn, với HTK là xăng, dầu, về mặt lý thuyết, xăng dầu giãn nở theo nhiệt độ, chẳng hạn, với 1000 lít được đo vào 12 giờ trưa nhiệt độ 40 độ C thì đến năm giờ chiều nhiệt độ giảm còn 30 độ C thì trong bồn chỉ còn lại 990 lít, cụ thể khi nhiệt độ tăng hoặc giảm một độ thì xăng và dầu tăng hoặc giảm tương ứng là 0,65 lít/1000 lít và 0,4 lít/1000 lít. Trên thế giới, để xác định một cách đúng đắn nhất về trữ lượng tồn kho của các loại xăng, dầu thì các chuyên gia đều qui thể tích của những mặt hàng này theo nhiệt độ tiêu chuẩn 15 độ C. Vì vậy, khi kiểm kê, để đảm bảo đưa ra kết quả phù hợp nhất thì KTV nên thực hiện xây dựng chương trình phù hợp.

Dựa vào đặc tính của xăng, dầu, qui trình kiểm kê có thể được thực hiện qua các bước sau: thả nhiệt kế thủy ngân vào bồn chứa xăng, dầu để xác định nhiệt độ trong bồn (dựa vào vạch thủy ngân để xác định nhiệt độ của bồn chứa); tiếp theo, dùng thước đo đã bôi thuốc thử xăng, dầu lên thước ở vị trí thích hợp, sau đó thả thước theo phương thẳng đứng, khi gặp chất lỏng này, thuốc sẽ tan ra và đánh dấu chiều cao của xăng, dầu trong bể chứa (tiến hành đo 3 lần cho một bồn chứa sao cho sai lệch giữa các lần đo không được vượt quá 2 milimet, kết quả đo là trung bình cộng của ba lần đo), ngoài ra, cần xác định thể tích nước tự do với cách làm tương tự như đo thể tích của xăng, dầu trong bồn chứa bằng thước đo có bôi thuốc thử nước; cuối cùng, căn cứ vào tỷ trọng của xăng, dầu (lấy từ thông báo của nhà cung cấp), hệ số co giãn của bồn chứa (dựa vào tiêu chuẩn kĩ thuật của bồn do nhà sản xuất bồn cung cấp), hệ số hiệu chỉnh thể tích, nhiệt độ thực tế trong bồn để xác định thể tích xăng, dầu theo nhiệt độ tiêu chuẩn 15 độ C, sau đó, dựa vào hệ số chuyển đổi khối lượng để xác định khối lượng của xăng, dầu. Hiện nay, qui trình này được sử dụng khá phổ biến bởi những

143

DN kinh doanh xăng, dầu, KTV có thể áp dụng nếu trực tiếp kiểm kê hoặc cần nắm được qui trình, hiểu biết về nguyên lý hoạt động của các dụng cụ đo lường sẽ giúp ích cho việc đánh giá sự tồn tại vật chất của HTK.

) thông Với khí hóa lỏng, khối lượng được dùng trong kiểm kê (kilogam) được tính bằng tổng khối lượng chất lỏng và khối lượng chất khí. Chẳng hạn, khi xác định khối lượng tồn kho của khí dầu mỏ hóa lỏng, KTV cần nắm được qui trình như sau: với khối lượng của khí dầu mỏ dạng lỏng, xác định tương tự như xác định khối lượng xăng, dầu (nêu trên); với khối lượng của khí dầu mỏ dạng hơi cần xác định thể tích hiệu chỉnh ( TTHhc

013,1

xWCF



qua thể tích hơi thực tế theo lít (bằng thể tích của bồn chứa trừ đi thể tích của khí dầu mỏ dạng lỏng) nhân với hệ số co giãn của bồn chứa (theo tiêu chuẩn thiết kế), sau đó, người thực hiện cần xác định khối lượng khí hóa lỏng (thể hơi) (mH) theo công thức:

273

 013,1

M 4,22

1 1000

V TTHhc d

273 t 

(kilogam) mH =

Trong đó:

tH - nhiệt độ LPG hơi, tính bằng C p - áp suất LPG hơi, tính bằng bar M - khối lượng mol phân tử của LPG, tính bằng gam trên mol WCF – hệ số chuyển đổi khối lượng

Nguồn: Tiêu chuẩn quốc gia, TCVN 7567:2006, Bộ khoa học và công nghệ (2008)

Đối với HTK đa dạng, nhiều chủng loại

HTK của các DN sản xuất, kinh doanh dược phẩm, may mặc, siêu thị hay các lâm trường… thường có số lượng lớn và đa dạng về chủng loại: Dược phẩm là một trong những ngành công nghiệp quan trọng đối với cả con người và động vật. HTK có nhiều chủng loại, khó bảo quản, dễ hư hỏng, ngày hết hạn rõ ràng… Vì vậy, trong quá trình kiểm kê, các KTV cần xác định rõ toàn bộ thông tin chi tiết của HTK để xác định số lượng, khối lượng và đánh giá tình trạng HTK để đưa ra những kết luận phù hợp; đối với HTK của các DN may, đặc thù HTK của ngành này là tính đa dạng trong mẫu mã kích cỡ của từng chủng loại đơn hàng, sản phẩm và thường ít lặp lại. Nguyên phụ liệu dệt may rất đa dạng và phức tạp. Ngoài size, cỡ, màu, thì HTK của ngành này còn phong phú với nhiều mẫu mã, hoa văn trên sản phẩm, các cách phối màu, độ co giãn của vải, độ dài của sợi bông...;

So với HTK của dược phẩm, may mặc, HTK của các siêu thị (ví dụ: hệ thống siêu thị Big C, Vinmart, Lotte mart) có số lượng lớn hơn và đa dạng hơn nhiều, do đó, ngay trong bước chuẩn bị kiểm kê, KTV cần thu thập danh mục HTK, danh sách và số

144

lượng hàng hóa của từng chủng loại từ phía khách hàng; rà soát các lô hàng hết hạn sử dụng, lỗi thời, hỏng hóc… (làm căn cứ xác định mức dự phòng cần trích lập); KTV tiến hành phân định khu vực kiểm kê thông qua sơ đồ kho hàng, xác định phương pháp chọn mẫu kiểm kê (có thể chọn theo nhận định của KTV hoặc chọn theo phần mềm tùy thuộc vào đặc điểm của đối tượng kiểm kê); KTV nên khuyến khích DN ngừng hoạt động nhập, xuất hàng trong thời gian kiểm kê để kết quả có độ chính xác cao.

Với lâm trường, HTK chủ yếu là gỗ và cây rừng, một đơn vị có thể quản lý đến hàng trăm hecta rừng với nhiều loại cây được trồng, vì vậy, kiểm kê những TS này có nhiều điểm đặc biệt. Chẳng hạn, cây cọ dầu được DN trồng để chiết xuất dầu làm chế phẩm sinh học, dầu ăn, nguyên liệu cho ngành công nghiệp hóa mỹ phẩm… và sau 25 năm khai thác, thân cây sẽ được chặt để lấy gỗ đóng bàn ghế học sinh, đồ gia dụng. Trước khi đưa vào trồng và chăm sóc, bản thiết kế trồng rừng, bản dự toán các khoản chi phí phục vụ trồng rừng, kế hoạch về nhân sự… đã được hình thành và phê duyệt bởi cấp có thẩm quyền vì vậy, KTV cần thu thập những tài liệu này. Trước khi quan sát kiểm kê hoặc trực tiếp kiểm kê, KTV cần lập (thu thập) một bản đồ trồng rừng, trong đó, cần phân loại tuổi của cây (từ 0 đến 25 tuổi) theo khu vực, xác định mẫu kiểm kê. Thông thường, hàng cây được bố trí theo hướng Bắc – Nam, mật độ trồng Cọ dầu là 143 cây/1hecta, cự ly giữa các cây theo hình tam giác đều, mỗi cạnh là 9 mét (Hình 4.6). Ở nơi dốc, mật độ cây phụ thuộc vào địa hình của đất (Hình 4.7).

Hình 4.6: Sơ đồ trồng cây cọ dầu trên nền đất tiêu chuẩn

Nguồn: Hồ sơ hướng dẫn kỹ thuật trồng rừng của Công ty cổ phần Cao su Hoàng Anh Gia Lai (2012)

145

Kết hợp tài liệu thu thập được và khảo sát thực địa, mẫu được lựa chọn sẽ có khả năng đại diện cao cho tổng thể. Điểm quan trọng khi đếm số cây trên mẫu là xác định số lượng cây sống và tỷ lệ cây chết (làm cơ sở xác định khoản dự phòng cần trích lập), từ đó suy rộng cho tổng thể.

Hình 4.7: Sơ đồ trồng cây cọ dầu trên địa hình dốc

Nguồn: Hồ sơ hướng dẫn kỹ thuật trồng rừng của Công ty cổ phần Cao su Hoàng Anh Gia Lai (2012)

Đối với HTK có khối lượng lớn

Chẳng hạn, HTK của các đơn vị khai thác, kinh doanh than và khoáng sản có trữ lượng lớn, thường lưu ngoài bãi nên chịu ảnh hưởng của thời tiết, thiên tai. Vì vậy, ngoài cách kiểm kê như những TS thông thường (phân loại, đánh số, xác định sơ đồ các khu vực bố trí kho, KSNB có liên quan…) thì KTV cần tìm hiểu phương pháp tiến hành và đánh giá ảnh hưởng của ngoại cảnh đến HTK từ đó đưa ra ý kiến phù hợp.

Than tồn kho là than được lưu trữ tại kho, bãi và trên các phương tiện vận tải (chưa đủ điều kiện xác định là tiêu thụ), than có rất nhiều loại, vì vậy, người tiến hành kiểm kê cần nắm được số lượng chủng loại than và khối lượng riêng của chúng. Thông thường, để xác định được thể tích của các kho than người thực hiện cần sử dụng phương pháp đo đạc trắc địa (dựa vào hệ thống tọa độ được xây dựng ở khách hàng) trừ trường hợp lượng than tồn kho nhỏ hơn một nghìn mét vuông hoặc dạng hình đơn giản (hình tam giác, hình thang…) thì có thể sử dụng thước đo. Từ thể tích kho của từng loại than và khối lượng riêng của chúng để tính ra khối lượng than tồn kho. Ngoài

146

ra, KTV cần tính thêm yếu tố thời tiết, thiên tai (mưa, lũ, lốc… làm trôi than) để đánh giá lượng than đã được trình bày.

Vấn đề cuối cùng có liên quan đến kiểm tra vật chất HTK đó là lựa chọn nhân sự cho chứng kiến và trực tiếp kiểm kê HTK. Nhân viên đảm nhiệm công việc này cần được đào tạo bài bản về qui trình kiểm kê, các nguyên tắc cần thực hiện khi kiểm kê. Đặc biệt, KTV cần nắm được những đặc điểm vật lý, những dấu hiệu có thể nhận biết được tình trạng HTK (như yêu cầu về bảo quản các loại hàng hóa, nguyên vật liệu, mức độ hoàn thành của sản phẩm dở dang, hạn sử dụng…) và phương pháp chọn mẫu kiểm kê phù hợp (tránh rủi ro do chọn mẫu) để có kết quả kiểm kê tốt nhất.

4.2.3. Hoàn thiện kiểm soát chất lượng kiểm toán hàng tồn kho

Theo như kết quả của các nghiên cứu quốc tế, ISQC 1 là một phương pháp hiệu quả đối với việc cải thiện hệ thống quản lý chất lượng của các công ty kiểm toán vừa và lớn. Thực trạng cho thấy, chuẩn mực này đã được áp dụng nghiêm ngặt tại nhiều công ty kiểm toán lớn như Big 4, AASC... Trong khuôn khổ pháp lý về kiểm toán tại Việt Nam, liên quan đến KSCL bên trong DN kiểm toán có qui định cụ thể tại VSA 220 và VSQC 1 có hiệu lực thi hành từ năm 2014. Nội dung cơ bản của hai văn bản pháp qui này yêu cầu các công ty kiểm toán hoạt động trên lãnh thổ của Việt Nam thiết lập và duy trì hệ thống KSCL trong quá trình cung cấp dịch vụ kiểm toán BCTC. Mặc dù vậy, thông qua kết quả kiểm tra chất lượng kiểm toán tại các công ty KTĐL, đặc biệt là các công ty kiểm toán thuộc Nhóm B do Bộ Tài chính chỉ đạo tiến hành, phần lớn các công ty này không thực hiện tốt thủ tục soát xét chất lượng kiểm toán do nhiều nguyên nhân, làm ảnh hưởng đến quyền lợi của các đối tượng sử dụng kết quả kiểm toán. Vì vậy, để đạt được mục tiêu kiểm toán HTK đồng thời tuân thủ chuẩn mực kiểm toán về KSCL, các công ty KTĐL thuộc Nhóm B cần lưu ý trên hai phương diện:

Thứ nhất: Về yếu tố con người, tăng cường phổ biến các quy chế đến nhân viên, đề cao tinh thần nghiêm túc thực hiện. Những cá nhân trong bộ máy kiểm soát thực hiện giám sát nhân viên về việc tuân thủ quy chế, quy định đã đề ra thông qua việc kiểm tra chéo, đánh giá, thưởng phạt; Xây dựng và triển khai kế hoạch đào tạo định kì theo từng cấp bậc tham gia kiểm soát các kiến thức mới nhất về kiểm toán HTK như sử dụng phương pháp tiếp cận hiện đại trong kiểm toán HTK, các nội dung chi tiết trong quá trình kiểm toán đối với đơn vị sử dụng quản lý HTK bằng CNTT hiện đại hay thủ công. Bộ máy kiểm soát cần có đủ năng lực để đánh giá các xét đoán nghề nghiệp, các quyết định của KTV trực tiếp kiểm toán HTK trong quan hệ với rủi ro có thể chấp nhận của phần hành.

147

Thứ hai: Về việc xây dựng qui trình KSCL HTK, công ty kiểm toán cần thiết lập một qui trình soát xét đầy đủ và chặt chẽ nhằm đảm bảo kết quả cuộc kiểm toán phản ánh được chân thực nhất về các vấn đề có liên quan đến kiểm toán HTK đồng thời tuân thủ đầy đủ các qui định của pháp luật. Do đó, qui trình soát xét toàn bộ tài liệu cho cuộc kiểm toán (trong đó có nội dung kiểm toán HTK) cần được thiết lập theo tiến trình cuộc kiểm toán như sau:

Ở giai đoạn chuẩn bị kiểm toán HTK, sau khi kế hoạch kiểm toán được soạn thảo, KTV chuyển lên cấp quản lý (trưởng phòng và ban giám đốc) để phê duyệt kế hoạch kiểm toán, KTV cần giải trình cách thức để hình thành chương trình kiểm toán HTK. Các nội dung cần được soát xét trong giai đoạn này bao gồm: kiểm soát về đạo đức, trình độ, kinh nghiệm và những hiểu biết cơ bản về phần hành HTK của KTV trực tiếp thực hiện; đánh giá mục tiêu kiểm toán HTK đã được xây dựng phù hợp chưa, cách thức xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu (nếu có) thông qua các thủ tục kiểm toán có thực sự phù hợp không, mức trọng yếu được áp dụng trong kiểm toán HTK có được xây dựng đúng đắn, đặc biệt, kiểm soát chương trình kiểm toán được xây dựng có khoa học và linh hoạt không, có chỉ dẫn tốt cho KTV khi tham gia kiểm toán HTK để đảm bảo giảm rủi ro kiểm toán ở mức thấp như mong muốn không.

Trong giai đoạn thực hành kiểm toán HTK, định kỳ KTV tổng hợp kết quả sơ bộ và gửi cho các cấp soát xét để họ có thể nắm được tình hình kiểm toán và đưa ra hướng xử lý kịp thời (nếu có) nhằm giảm thiểu rủi ro kiểm toán. Các cấp soát xét cần xem xét sự tuân thủ chương trình kiểm toán của KTV, mỗi kết luận đưa ra có được minh chứng bằng các bằng chứng kiểm toán thích hợp không, đưa ra phương án hỗ trợ KTV nếu cần thiết (chẳng hạn, KTV gặp khó khăn trong việc đánh giá KSNB của đơn vị có sử dụng ERP, ban quản lý thiếu liêm khiết nên khả năng xảy ra gian lận HTK ở mức cao…). Căn cứ vào kết quả KSCL, người thực hiện đưa ra mức đánh giá của mình đối với các nội dung cần được rà soát (Bảng 4.9). Công ty kiểm toán có thể sử dụng thang điểm từ 0 đến 10 hoặc đánh giá mức thực hiện theo tỷ lệ phần trăm (%).

Trước khi BCKT được phát hành, trưởng nhóm kiểm toán chuyển hồ sơ kiểm toán đầy đủ cho các cấp có trách nhiệm soát xét. Trưởng, phó phòng và ban giám đốc chấm điểm toàn bộ tài liệu được tập hợp, rà soát các bút toán điều chỉnh, đánh giá kết luận mà KTV đã đưa ra. Nếu kết quả KSCL HTK chưa đạt, lãnh đạo công ty yêu cầu nhóm kiểm toán tiếp tục bổ sung những bằng chứng cần tiết. Ngoài ra, nếu rủi ro có gian lận HTK được đánh giá ở mức đáng kể, cần có sự kiểm soát chéo giữa các thành viên cấp cao của công ty kiểm toán.

148

Bảng 4.9: KSCL kiểm toán HTK

STT Nội dung KSCL HTK

Tài liệu cần kiểm tra

Thủ tục kiểm toán cần thiết

Chấm điểm

Xem xét qui trình quản lý HTK có ảnh hưởng như thế nào đến kiểm toán HTK

Thiết kế của ERP do DN cung cấp; những phân tích của KTV về hiệu lực của các thủ tục kiểm soát

KTV thử thực hiện nghiệm kiểm soát với DN có sử dụng ERP trong quản lý HTK (nếu có)? KTV có tham gia kiểm kê hiện vật HTK (trường hợp HTK là phần hành trọng yếu)?

- KTV phải tham gia kiểm kê tại thời điểm kết thúc kỳ kế toán hoặc kiểm kê tại thời điểm kiểm toán. - Đối chiếu số liệu thực tế kiểm kê và số liệu sổ kế toán, BCTC.

HTK có điểm đặc biệt gì không?

- Đánh giá ghi chép của KTV về các thủ tục tham gia kiểm kê HTK và những lý giải về cách thức tiến hành như trình độ, kinh nghiệm của các KTV tham gia kiểm kê; phương thức kiểm kê, cách thức chọn mẫu kiểm kê và đánh giá kết quả kiểm kê của DN. - Đánh giá kết quả kiểm toán các nghiệp vụ phát sinh trong khoảng thời gian từ khi niên độ kế toán kết thúc đến thời điểm tham gia kiểm kê (nếu có). - Kết quả đối chiếu và tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch giữa số liệu kiểm kê với tài liệu của DN. Xem xét tài liệu được thu thập: đặc điểm HTK; vị trí địa lý; độ phức tạp về vật chất của HTK. Những tính toán lại của KTV về phương pháp tính giá đã được DN sử dụng và đối chiếu với số liệu DN cung cấp, tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch (nếu có).

Có cần điều chỉnh phương pháp kiểm kê, công cụ hỗ trợ. KTV phải đánh giá sự phù hợp và nhất quán của các phương pháp tính giá HTK, nếu có sự thay đổi trong các phương pháp tính giá thì kiểm tra những giải trình trên thuyết minh BCTC

KTV có kiểm tra các phương pháp tính giá HTK (HTK tăng trong kì do mua sắm, sản xuất ra, trao đổi, biếu tặng, nhận góp vốn…; HTK giảm do xuất kho để sản xuất, để bán, trao đổi, mang đi góp vốn…; phương pháp xác định giá trị sản phẩm dở dang)? KTV có kiểm tra việc lập dự phòng giảm giá HTK không?

- Bằng chứng về các loại HTK cần trích lập dự phòng giảm giá của DN. - Tính toán của KTV về mức trích lập dự phòng HTK và so sánh với số liệu của đơn vị.

- Tham quan kho, bãi. - Đánh giá phương pháp được sử dụng để xác định mức trích lập dự phòng giảm giá HTK

149

STT Nội dung KSCL HTK

Tài liệu cần kiểm tra

Thủ tục kiểm toán cần thiết

Chấm điểm

Các thủ tục cần thiết khác về HTK có được thực hiện? (tùy thuộc vào từng tình huống và đặc thù của DN)

Chẳng hạn: gửi thư xác nhận cho bên thứ ba, các thủ tục thay thế nếu không nhận được thư xác nhận; cỡ mẫu khi thực hiện thử nghiệm kiểm thử soát và nghiệm cơ bản; kiểm tra tính đúng kì…

- Lý giải về sự cần thiết phải trích lập dự phòng. Người tham gia soát xét dựa vào xét đoán chuyên môn để đánh giá sự cần thiết phải thực hiện các thủ tục kiểm toán HTK đã được ghi nhận trong chương trình kiểm toán HTK và các thủ tục khác đối với có liên quan và kiểm tra giấy tờ làm việc tương ứng.

Nguồn: Tác giả tự xây dựng

4.3. Kiến nghị thực hiện giải pháp hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện

4.3.1. Kiến nghị với Nhà nước và Hội nghề nghiệp

Nhìn chung hệ thống văn bản pháp qui về kiểm toán đã được Nhà nước ưu tiên xây dựng, đội ngũ nhân sự được lựa chọn hành nghề ngày càng khắt khe hơn thông qua việc cấp chứng chỉ và quản lý đội ngũ này. Đồng thời, sự phát triển ngày càng lớn mạnh của Hội nghề nghiệp (VACPA) đã tạo cho KTV những động lực phát triển tố chất cá nhân, tiếp thu kinh nghiệm kiểm toán HTK trong và ngoài nước cũng như những chương trình bồi dưỡng kiến thức hữu ích. Tuy nhiên, so với yêu cầu phát triển của hoạt động KTĐL trong nền kinh tế thị trường đã và đang phát triển như hiện nay, cơ sở pháp lý này đã bộc lộ một số điểm bất cập vừa mang tính chủ quan vừa mang tính khách quan. Theo 9/11 chuyên gia tham gia phỏng vấn sâu, mặc dù khung pháp lý về kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán HTK nói riêng có đề cập đến qui định kiểm toán đối với công ty kiểm toán nhỏ (như KSCL kiểm toán) và qui định khi kiểm toán cho khách hàng nhỏ (như trình bày hồ sơ kiểm toán, lập tư liệu kiểm toán, nên tập trung vào gian lận biển thủ TS khi tìm kiếm gian lận có thể tồn tại, cách đánh giá KSNB, xác định rủi ro có sai sót trọng yếu…) tuy nhiên các công ty kiểm toán nhỏ vẫn phải áp dụng khuôn khổ pháp lý quá đồ sộ, khó khăn cho việc tuân thủ. Với những vấn đề nêu trên, trong thời gian tới, để tạo điều kiện cho KTĐL ngày càng phát triển xứng đáng với niềm tin của người quan tâm, Nhà nước, Bộ Tài chính và Hội nghề nghiệp nên:

Thứ nhất, Đẩy mạnh và xây dựng đồng bộ môi trường pháp lí tạo điều kiện cho sự phát triển của KTĐL. Cụ thể, với nhiều DN, HTK là khoản mục phức tạp chứa

150

đựng nhiều rủi ro. Hơn nữa, để mang lại lợi ích theo như kỳ vọng của các đối tượng sử dụng kết quả kiểm toán về tính minh bạch của thông tin được kiểm toán nói chung và thông tin về HTK nói riêng, theo Tác giả, trong trường hợp HTK là vấn đề phức tạp, chứa đựng nhiều rủi ro, tính trọng yếu cao,… Nhà nước cần đưa ra yêu cầu bắt buộc đối với KTV và công ty kiểm toán trình bày trong kết quả kiểm toán của mình đoạn “Những vấn đề kiểm toán quan trọng” nhằm cung cấp đầy đủ thông tin về khoản mục này trên BCTC, giúp người sử dụng kết quả kiểm toán có được cái nhìn đúng đắn nhất về HTK;

Thứ hai, Chuẩn hóa qui trình kiểm toán đối với các đơn vị nhỏ bằng cách đề nghị VACPA xây dựng và ban hành chương trình kiểm toán HTK mẫu dành riêng cho những DN này, trong đó: hướng dẫn chi tiết phương pháp tiếp cận kiểm toán, xác định mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực hiện cho HTK, cách đánh giá KSNB liên quan đến HTK, các thủ tục phân tích nghiệp vụ, số dư HTK khi thiếu những thông tin cơ bản mà các đơn vị nhỏ không bắt buộc phải lập (chẳng hạn các thông tin tài chính giữa kỳ), các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện sai phạm trọng yếu trong HTK… Đồng thời, hướng dẫn qui trình KSCL đối với công ty kiểm toán nhỏ khi kiểm toán HTK (do số lượng nhân viên ít không đảm bảo theo đúng qui trình KSCL đầy đủ, thành viên ban giám đốc có thể tham gia vào nhiều khâu của kiểm toán HTK);

Thứ ba, Đổi mới công tác thi tuyển, đào tạo và cấp chứng chỉ KTV nhằm nâng cao chất lượng của đội ngũ KTV với mục tiêu chứng chỉ hành nghề do Bộ Tài chính cấp được chấp nhận kiểm toán trong khu vực Đông Nam Á;

Thứ tư, Cần thiết phải có hoạt động kiểm tra chất lượng dịch vụ của các công ty KTĐL thường xuyên hơn, xây dựng các hình thức xử phạt chặt chẽ hơn nhằm hạn chế tối đa các sai phạm có thể xảy ra trong quá trình kiểm toán, đáp ứng nhu cầu của những người quan tâm;

Thứ năm, Chất lượng kiểm toán là cơ sở quan trọng để đánh giá sự phát triển của công tác kiểm toán. Do vậy, các cơ quan chức năng cần xây dựng hệ thống chỉ tiêu để đánh giá chất lượng kiểm toán, đồng thời giám sát chặt chẽ hoạt động này sao cho đảm bảo các chỉ tiêu chất lượng đề ra. Đây là một công việc hết sức phức tạp, khó đo lường, định lượng, thiếu tiêu chuẩn đánh giá cụ thể. Do đó, hiện nay các tiêu chuẩn đánh giá chất lượng kiểm toán vẫn chỉ mang tính chất định hướng. Như đã đề cập ở trên, qui định về KSCL bên trong công ty kiểm toán đã được ban hành, tuy nhiên, nó lại là một gánh nặng cho các công ty kiểm toán nhỏ và vừa với sự thiếu hụt về vốn và nguồn nhân lực. Vì vậy, Bộ Tài chính cần đưa ra qui định về KSCL phù hợp với một bộ phận công ty kiểm toán này để vừa đảm bảo chất lượng kiểm toán vừa đảm bảo phù hợp với nguồn lực của những công ty kiểm toán nhỏ;

151

Thứ sáu: Tăng cường đầu tư cơ sở vật chất cho VACPA, tạo điều kiện nâng cao chất lượng hoạt động và có điều kiện mở rộng quan hệ quốc tế. VACPA phải tạo ra một môi trường lành mạnh để các công ty kiểm toán phát triển. Định kì, VACPA nên tổ chức các buổi hội thảo nghề nghiệp nhằm tạo điều kiện cho các công ty kiểm toán học hỏi lẫn nhau.

4.3.2. Kiến nghị với kiểm toán viên và các tổ chức kiểm toán độc lập

Trong quá trình phát triển nhanh chóng, nhiều công ty kiểm toán với qui mô nhỏ được thành lập, trình độ quản lý, trình độ nghiệp vụ còn nhiều hạn chế. Sự sáp nhập về mặt hình thức của nhiều công ty không làm cải thiện chất lượng kiểm toán. Hơn nữa, do năng lực cạnh tranh không cao, nhiều công ty giảm một số thủ tục kiểm toán cơ bản, tuyển nhân viên ồ ạt, sử dụng lao động là sinh viên (chưa qua đào tạo kiến thức thực tế) dẫn đến kết quả kiểm toán còn nhiều sai sót… Vì vậy, để nâng cao chất lượng kiểm toán nói chung và kiểm toán HTK nói riêng, các công ty kiểm toán nên thực hiện tốt nhiệm vụ sau:

Đầu tiên, công ty kiểm toán cần xây dựng đội ngũ nhân sự chuyên nghiệp, có tư cách đạo đức tốt đồng thời xây dựng kế hoạch phát triển nhân sự phù hợp bằng cách đảm bảo thời gian cần thiết cho mỗi cá nhân trau dồi nghiệp vụ của mình. Bố trí kinh phí và thời gian để KTV tham gia các khóa đào tạo bởi các chuyên gia, sự trao đổi chuyên môn giữa các KTV về HTK, tham gia các cuộc thi cấp chứng chỉ hành nghề trong nước và quốc tế. Tăng cường đào tạo nội bộ (có thể sử dụng chính những KTV có nhiều kinh nghiệm kiểm toán HTK đào tạo lại cho những người ít kinh nghiệm hơn) để KTV có những xét đoán chuyên môn về HTK vững vàng. Đặc biệt, gần đây, sự thay đổi tất yếu của phương pháp định giá TS (nguyên tắc giá gốc sẽ được thay thế dần bởi nguyên tắc giá trị hợp lý) sẽ tạo ra những ảnh hưởng đáng kể đến công tác kế toán HTK và việc công bố thông tin HTK trên BCTC của các DN. Vì vậy, KTV cần có ý thức tìm hiểu kiến thức về giá trị hợp lý và kiểm toán giá trị hợp lý HTK cũng như các khoản mục khác trên BCTC để có thể tự tin cho các vấn đề kiểm toán thuộc nội dung này;

Tiếp đến, các công ty kiểm toán phải áp dụng triệt để phương pháp tiếp cận kiểm toán hiện đại (tiếp cận trên cơ sở rủi ro) nhằm xác định trọng tâm kiểm toán phù hợp, trí tuệ của KTV được phát huy tối đa và tiết kiệm được kinh phí kiểm toán. Cách làm này sẽ giúp KTV thực hiện công việc kiểm toán một cách khoa học, thu thập được đầy đủ các bằng chứng thích hợp với chi phí kiểm toán thấp, hạn chế được các rủi ro kiểm toán và đảm bảo tuân thủ chuẩn mực nghề nghiệp cũng như các quy định pháp lý có liên quan; Hơn nữa, cần thiết lập qui trình KSCL HTK hữu hiệu, đây là điều kiện tiên

152

quyết nhằm quản lý đội ngũ nhân sự cho kiểm toán cũng như duy trì chất lượng kiểm toán HTK nói riêng và kiểm toán BCTC nói chung ngày một tốt hơn;

Cuối cùng, nâng cao chất lượng kiểm toán để thu hút khách hàng thay vì giảm phí kiểm toán trên hợp đồng. Khi xây dựng phí kiểm toán, KTV cần cân nhắc đến các khoản chi phí cần sử dụng, đặc biệt là phí thuê chuyên gia trong những trường hợp cần thiết (ví dụ: xác nhận sự tồn tại vật chất của những loại HTK đặc biệt; cách quản lý HTK quá phức tạp để đánh giá KSNB có liên quan) nhằm kiểm soát rủi ro kiểm toán ở mức độ tốt nhất.

4.4. Hạn chế của Luận án

Nội dung của Luận án đã trình bày nghiên cứu của Tác giả về các vấn đề cơ bản thuộc kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện. Mặc dù xét trên cả góc độ lý luận và thực tiễn, Luận án đã có những đóng góp cơ bản song không tránh khỏi những hạn chế sau đây:

Về tổng quan tài liệu, theo kết quả tổng quan các công trình khoa học trong nước và quốc tế, hầu hết không có nghiên cứu nào thực hiện đối với phương pháp tiếp cận kiểm toán HTK và KSCL kiểm toán HTK, vì vậy, Tác giả đã tổng quan hai vấn đề này trên góc độ của kiểm toán tài chính. Ngoài ra, các nghiên cứu trong nước và quốc tế về qui trình kiểm toán HTK khá ít ỏi cho nên chỉ có một phần nhỏ thuộc nội dung nghiên cứu của Tác giả kế thừa từ những kết quả nghiên cứu đã được thực hiện;

Về cách chọn mẫu và kết quả khảo sát tình hình kiểm toán HTK, do giới hạn về thời gian và nguồn lực nên Tác giả chưa thực hiện nghiên cứu trên mẫu kiểm toán có khả năng giải quyết vấn đề nghiên cứu ở mức độ tốt hơn. Đồng thời, mẫu kiểm toán có thể chưa thực sự khách quan vì ở cả ba cuộc khảo sát, Tác giả thực hiện chọn mẫu theo phương pháp ngẫu nhiên thuận tiện dựa vào mối quan hệ của Tác giả và các đồng nghiệp với các đối tượng tham gia khảo sát. Mặc dù đã hết sức cố gắng trong việc gửi Bảng hỏi thành nhiều đợt nhưng số Phiếu thu vẫn về không đạt được mẫu kì vọng của Tác giả;

Về các vấn đề khác, Tác giả chưa xem xét hết được các vấn đề liên quan đến khách thể kiểm toán như mức độ hợp tác của khách hàng trong việc giải trình thông tin, kỳ kiểm kê và chất lượng kiểm kê HTK của từng loại khách hàng; thời điểm kiểm toán HTK trong quan hệ với thời điểm kiểm kê định kì của khách hàng; sự ảnh hưởng từ hệ thống văn bản pháp qui kiểm toán đến kiểm toán HTK.

153

Kết luận Chương 4

Chương này thảo luận những kết quả đạt được cũng như những hạn chế trong hoạt động kiểm toán HTK, từ đó đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện. Các giải pháp cơ bản nhằm hoàn thiện kiểm toán HTK được đề xuất bao gồm:

 Điều chỉnh phương pháp tiếp cận kiểm toán HTK theo hướng tiếp cận trên cơ sở rủi ro một cách triệt để tại một số công ty nhóm A và nhóm B;

 Nhân sự cho phần hành kiểm toán HTK cần hiểu biết sâu sắc về đặc điểm của HTK, có kiến thức về CNTT nói chung và hệ thống ERP nói riêng để xây dựng kế hoạch và triển khai tối ưu kiểm toán HTK;

 Đánh giá mức độ trọng yếu của HTK nên được tiến hành từ việc xác định mức độ trọng yếu tổng thể đến xác định mức độ trọng yếu cho khoản mục, nghiệp vụ và mức sai sót có thể bỏ qua đối với HTK;

 Căn cứ vào mức hiệu lực của các thủ tục kiểm toán (đã xác định trong Chương 3), cần lựa chọn các thủ tục hợp lý ngay từ giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán để thu thập bằng chứng về những gian lận HTK;

 Việc mô tả KSNB đối với HTK nên sử dụng linh hoạt các phương pháp vẽ lưu đồ, lập bảng câu hỏi hoặc bảng tường thuật; các công ty nhóm B cần thực hiện đánh giá KSNB theo qui trình: tìm hiểu về KSNB HTK, đánh giá CR và thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với HTK từ đó đưa ra kết luận về hiệu lực của qui trình này;

 Hoàn thiện thủ tục kiểm kê HTK phù hợp với các khách hàng có đặc điểm vật lý của từng loại HTK khác nhau (BĐS, chất lỏng, chất khí…), HTK đa dạng và có khối lượng lớn;

 Lựa chọn cách thức chọn mẫu kiểm toán HTK phù hợp với từng loại hình DN: chọn mẫu phi thống kê đối với khách hàng qui mô vừa và nhỏ; kết hợp chọn mẫu theo khối, chọn mẫu ngẫu nhiên hoặc kiểm toán toàn diện tùy theo loại nghiệp vụ tại các DN khách hàng qui mô lớn;

 Các công ty nhóm B cần xây dựng qui trình soát xét đầy đủ và chặt chẽ trong cả giai đoạn chuẩn bị kiểm toán và thực hành kiểm toán HTK nhằm giảm thiểu rủi ro kiểm toán.

154

KẾT LUẬN

Khó khăn kinh tế kéo dài, gian lận và sai sót với qui mô lớn tạo nên những thông tin ảo về HTK trên BCTC của các DN trong thời gian gần đây làm gia tăng rủi ro kiểm toán về HTK nói riêng và các khoản mục khác trên BCTC nói chung. Mặc dù kiểm toán BCTC đã được Bộ Tài chính ưu tiên phát triển đồng bộ khung pháp lý, VACPA đã xây dựng và nâng cấp định kì Chương trình Kiểm toán mẫu nhưng thực thi kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC tại các công ty KTĐL vẫn còn nhiều bất cập. Vì vậy, hoàn thiện kiểm toán HTK là tất yếu trong quá trình kiểm toán BCTC.

Luận án đã phát triển lý luận kiểm toán HTK trên nền tảng lý luận kiểm toán BCTC kết hợp với những ảnh hưởng từ đặc điểm HTK; đặc điểm quản lý và đặc điểm kế toán HTK.

Trên cơ sở dữ liệu phỏng vấn sâu, khảo sát trên diện rộng và nghiên cứu tình huống tại ba công ty kiểm toán, Luận án đã đánh giá thực trạng kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do các nhóm công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện. Một số công ty Nhóm A đã thực hiện triệt để phương pháp tiếp cận hiện đại trong khi các công ty Nhóm B vẫn duy trì phương pháp tiếp cận kiểm toán truyền thống không còn phù hợp với tình hình kiểm toán ngày nay; qui trình kiểm toán HTK (trong cả ba giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, thực hành kiểm toán, kết thúc kiểm toán) và KSCL kiểm toán HTK chưa được thực hiện một cách đầy đủ và hợp lý, đặc biệt là tại các công ty Nhóm B.

Từ kết quả nghiên cứu thực trạng kiểm toán HTK, Luận án đã đề xuất các giải pháp cụ thể nhằm hoàn thiện kiểm toán HTK như: áp dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán HTK trên cơ sở rủi ro tại các công ty nhóm B; xây dựng các tiêu chuẩn để lựa chọn nhân sự cho kiểm toán HTK; cách đánh giá mức trọng yếu; cách mô tả và qui trình đánh giá KSNB đối với HTK; những lưu ý trong kiểm tra vật chất các loại HTK khác nhau; ngoài ra, bằng việc sử dụng phương pháp kiểm định t, Luận án đã sắp xếp 56 thủ tục kiểm toán HTK thành ba nhóm (19 thủ tục có hiệu lực cao, 10 thủ tục có hiệu lực trung bình và 27 thủ tục có hiệu lực thấp) trong việc phát hiện gian lận HTK, trên cơ sở đó, Luận án đề xuất việc lựa chọn các thủ tục hợp lý ngay từ giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán cũng như áp dụng linh hoạt các thủ tục bổ sung trong giai đoạn thực hành kiểm toán nhằm có được kết quả kiểm toán tốt nhất; hoàn thiện KSCL thông qua giải pháp xây dựng đội ngũ nhân viên và qui trình KSCL kiểm toán HTK.

DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ

A. Bài đăng trên các tạp chí

1. Nguyễn Thị Lan Anh (2012), Đánh giá mức độ trọng yếu và chọn mẫu trong

kiểm toán hàng tồn kho, Tạp chí Kiểm toán, số 3 (136), tháng 3 năm 2012, tr 29-32.

2. Nguyễn Thị Lan Anh (2012), Bàn về kiểm kê hàng tồn kho trong quá trình

kiểm toán báo cáo tài chính, Tạp chí Kiểm toán, 43-T5-2011, tr 38-40.

3. Nguyễn Thị Lan Anh (2012), Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong

kiểm toán hàng tồn kho, Tạp chí Kế toán và kiểm toán, 3/2012, tr 24, tr25, tr46.

4. Nguyễn Thanh Hiếu, Nguyễn Thị Lan Anh (2012), Kế toán tài sản cố định vô hình trong các doanh nghiệp Việt Nam: thực trạng và giải pháp, Kinh tế & Phát triển, tháng 10/2012.

5. Phạm Thị Thủy, Nguyễn Thị Lan Anh (2013), Vận dụng phương pháp thẻ điểm cân bằng trong đánh giá hiệu quả hoạt động của các trường đại học, Kinh tế & Phát triển, số kì 2, tháng 10/2013.

6. Nguyễn Thị Lan Anh, Nguyễn Thanh Hiếu (2013), Ảnh hưởng của quy mô công ty kiểm toán và phí kiểm toán tới chất lượng kiểm toán tài chính, Tạp chí Kinh tế & Phát triển số 196 (II) tháng 10/2013.

7. Phạm Thị Thủy, Nguyễn Thị Lan Anh (2013), Vận dụng phương pháp thẻ điểm cân bằng trong đánh giá hiệu quả hoạt động tại các trường đại học Việt Nam: nghiên cứu tình huống tại Đại học Kinh tế Quốc dân, Tạp chí Nghiên cứu khoa học kiểm toán, số tháng 3 + 4/2015.

8. Nguyễn Thị Lan Anh (2014), Kết quả nghiên cứu của quốc tế về kiểm toán hàng tồn kho và phương hướng ứng dụng tại Việt Nam trong điều kiện hội nhập, Kỷ yếu hội thảo khoa học: Hội nhập quốc tế trong lĩnh vực kế toán-kiểm toán-thống kê: thực trạng và giải pháp, tr 203-214.

9. Phạm Thị Thủy, Nguyễn Thị Lan Anh (2015), Application of balanced scorecard in performance evaluation of Vietnamese Universities: case tudy at NEU, Innovation in SOEs in the Digital Age, June 1-3, 2015 Ha noi, Viet Nam; PAN- PACIFIC CONFERENCE XXXII, 6/2015, tr 306-308.

10. Nguyễn Thị Lan Anh (2016), Ảnh hưởng của hệ thống hoạch định nguồn lực doanh nghiệp đến rủi ro kiểm toán hàng tồn kho, Tạp chí Nghiên cứu khoa học kiểm toán, số tháng 107, 9/2016.

11. Nguyễn Thị Lan Anh (2016), Kiểm toán việc xác định và trình bày giá trị hợp lý: Giai đoạn lập kế hoạch, Kỷ yếu hội thảo khoa học quốc gia: Kế toán, Kiểm toán trong bối cảnh Việt Nam gia nhập TPP và AEC tr 291-300, tháng 11/2016.

12. Nguyễn Thị Lan Anh (2017), Đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán HTK, Kỷ yếu hội thảo khoa học quốc gia: "Nghiên cứu và đào tạo Kế toán, Kiểm toán của các trường Đai học Việt Nam theo chuẩn quốc tế" tr 421 - 430, tháng 06 năm 2017.

B. Sách đã xuất bản

Báo cáo tài chính: phân tích, dự báo và định giá (2012), NXB Đại học Kinh tế

quốc dân (tham gia).

C. Đề tài khoa học đã nghiệm thu

1. Đề tài cấp bộ: Nghiên cứu và đề xuất tiêu chí, phân loại các đơn vị sự nghiệp công lập của Bộ thông tin và Truyền thông giai đoạn 2013-2015, Chủ nhiệm đề tài: Trần Như Hiền, Mức độ tham gia: Thành viên, Mã số 96-13-KHKT-QL, năm nghiệm thu 2013, xếp loại: tốt.

2. Đề tài cấp cơ sở: Ứng dụng phương pháp Thẻ điểm cân bằng trong đánh giá hiệu quả hoạt động tại Trường Đại học Kinh tế quốc dân, Chủ nhiệm đề tài: Phạm Thị Thủy, Mức độ tham gia: thành viên, mã số: KTQD/V2013.15, năm nghiệm thu 2014, xếp loại: xuất sắc.

3. Đề tài cấp bộ: Nghiên cứu đề xuất một số nội dung, giải pháp thực hiện

quyền, trách nhiệm, nghĩa vụ của chủ sở hữu Nhà nước đối với doanh nghiệp trong lĩnh vực thông tin và truyền thông giai đoạn 2015-2020, Chủ nhiệm đề tài: Trần Như Hiền, Mức độ tham gia: Thành viên, Mã số 48-14-KHKT-QL, năm nghiệm thu 2014, xếp loại: tốt.

4. Đề tài cấp cơ sở: Tác động của các nhân tố thuộc về công ty kiểm toán đến

kết quả kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính các công ty thương mại dịch vụ, Chủ nhiệm đề tài: Nguyễn Thị Lan Anh, Mức độ tham gia: chủ nhiệm đề tài, mã số: KTQD/V2016.18, năm nghiệm thu 2017, xếp loại: xuất sắc.

5. Đề tài cấp cơ sở: Kế toán chi phí chất lượng trong các doanh nghiệp dịch vụ, Chủ nhiệm đề tài: Nguyễn Hữu Đồng, Mức độ tham gia: thành viên, mã số: KTQD/V2016.72, năm nghiệm thu 2017, xếp loại: xuất sắc.

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO

1. AASC (2015), Bảng hướng dẫn chấm điểm KSCL HTK.

2. AASC (2016a), Qui định về chọn mẫu kiểm toán của AASC.

3. AASC (2016b), Xếp hạng DN kiểm toán theo số liệu thống kê của Bộ Tài chính và VACPA, truy cập ngày 3/2/2016 từ http://aasc.com.vn/web/index.php/tin- tuc/tin-aasc/item/584-x-p-h-ng-cac-cong-ty-ki-m-toan-2015.

4. ACC (2015), Hồ sơ kiểm toán BCTC - Công ty M.

5. Adeniji, A. (2004): ‘Auditing and Investigation’, Lagos, Value Analysis

Publisher, pp 59-63.

6. Alleyne, P., Persaud, N., Greenidge, D. and Sealy, P. (2010), ‘Perceived effectiveness of fraud detection audit procedures in a stock and warehousing cycle: Additional evidence from Barbados’, Managerial Auditing Journal, Vol.25 No6, 2010, pp 553-568.

7. American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (1992), ‘SEC Practice Section’, Statement of Position Regarding Mandatory Rotation of Audit Firms of Publicly Held Companies. New York: AICPA.

8. American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (2002), ‘International

Education Standards for Professional Accountants’, New York: AICPA.

9. Anderson, D., Sweney, D. & William, T. (2011), Essentials of Statistics for

Business and Economics, 6th edition, South-Western, USA.

10. Aren và Loebbecke (2000), Kiểm toán (bản dịch 2000), NXB Thống kê, Hà Nội.

11. Arkes (1991), H. R., ‘Costs and benefits of judgment errors: Implications for

debiasing’, Psychological Bulletin UO, No 3: pp 486-498.

12. Association of Certified Fraud Examiners (2012), ‘Report to the nation on

occupational Fraud and Abuse’, Austie, Texas: ACFE 56.

13. Beatty, R. P. (1989), ‘Auditor Reputation and the Pricing of Initial Public

Offerings’, The Accounting Review, 64 (4): 693-709.

14. Berenson, M., Levine, D. & Krehbiel, T. (2012), Basis Business Statistics:

Concepts ans Applications, 12th edition, Prentice Hall, USA.

15. Blough, G. (1949), ‘Auditing practice forum: Verification of inventory quantities’, Journal of Accountancy (pre-1986); Vol 87, No 4; ABI/INFORM Complete. pp. 347.

16. Bộ khoa học và công nghệ (2008), Tiêu chuẩn quốc gia (TCVN 7567: 2006), truy từ https://thuvienphapluat.vn/TCVN/Tai-nguyen-Moi-

cập ngày 1/2/2016 truong/TCVN-7567-2006-Khi-dau-mo-hoa-long-LPG-Quy-tac-giao-nhan- 914508.aspx.

17. Bộ Nội thương (1979), ‘Chế độ kiểm tra kiểm nghiệm’, NXB Thống kê.

18. Bộ Tài chính (2001), Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, Quyển 2, NXB

Tài chính, Hà Nội.

19. Bộ Tài chính (2007), Quyết định số 89/2007/QĐ-BTC về việc ban hành qui chế lựa chọn doanh nghiệp kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng khoán, ban hành ngày 24 tháng 10 năm 2007.

20. Bộ Tài chính (2012a), Chuẩn mực kiểm soát chất lượng số 1: Kiểm soát chất lượng doanh nghiệp thực hiện kiểm toán, soát xét báo cáo tài chính, dịch vụ đảm bảo và các dịch vụ liên quan khác (VSQC 1), Thông tư số 214/2012/TT-BTC, ban hành ngày 06 tháng 12 năm 2012.

21. Bộ Tài chính (2012b), Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 - Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, Thông tư số 214/2012/TT-BTC, ban hành ngày 06 tháng 12 năm 2012.

22. Bộ Tài chính (2012c), Chuẩn mực số 300 - Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính, Thông tư số 214/2012/TT-BTC, ban hành ngày 06 tháng 12 năm 2012.

23. Bộ Tài chính (2012d), Chuẩn mực số 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, Thông tư số 214/2012/TT-BTC, ban hành ngày 06 tháng 12 năm 2012.

24. Bộ Tài chính (2012e), Chuẩn mực số 320 - Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán, Thông tư số 214/2012/TT-BTC, ban hành ngày 06 tháng 12 năm 2012.

25. Bộ Tài chính (2012f), Chuẩn mực số 330 – Biện pháp xử lý của kiểm toán viên đối với rủi ro đã đánh giá, Thông tư số 214/2012/TT-BTC, ban hành ngày 06 tháng 12 năm 2012.

26. Bộ Tài chính (2012g), Chuẩn mực số 700 - Hình thành ý kiến kiểm toán và BCKT về BCTC, Thông tư số 214/2012/TT-BTC, ban hành ngày 06 tháng 12 năm 2012.

27. Bộ Tài chính (2014), Thông tư Số 200/2014/TT-BTC về Hướng dẫn Chế độ kế

toán DN, ban hành ngày 22 tháng 12 năm 2014.

28. Bộ Tài chính (2016a), Danh sách KTV hành nghề bị đình chỉ hành nghề kiểm

toán năm 2016, cập nhật đến ngày 13/1/2016.

29. Bộ Tài chính (2016b), Danh sách KTV hành nghề đã được cấp giấy chứng nhận

hành nghề kiểm toán, cập nhật đến 06/2016.

30. Bùi Thị Thủy (2013), Nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán BCTC các DN niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam, Luận án tiến sĩ kinh tế, Trường Đại học Kinh tế quốc dân, Hà Nội.

tháng 2013 ngày năm truy cập 12 15

31. Cianci, A. M. & Bierstaker, J. L. (2013), ‘The Role of Auditors’ Emotions and Moods on Audit Judgment: A Research Summary with Suggested Practice từ Implications’, http://aaapubs.org/doi/pdf/10.2308/ciia-50565?code=aaan-site.

32. Công ty cổ phần Cao su Hoàng Anh Gia Lai (2012), Hồ sơ hướng dẫn kỹ thuật

trồng rừng, trang 2, 3.

33. Công ty chứng khoán Bảo Việt (2015), ‘Hàng tồn kho - nỗi lo của nhiều doanh

nghiệp’, truy cập ngày 3/5/2015 từ http://www.bvsc.com.vn/News/2015214/338037/hang-ton-kho-noi-lo-cua-nhieu- doanh-nghiep.aspx.

34. CPA Việt Nam (2016), Báo cáo KTĐL về BCTC cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2015 của công ty cổ phần MT Gas, truy cập ngày 2/1/2017 từ http://mtgas.com.vn/vnt_upload/File/BCTC_MTGAS_2015_resized.pdf.

35. Cullinan, C. P. và Sutton, S. G. (2002), Defrauding the public interest: a critical examination of reengineered audit processes and the likelihood of detecting fraud, Critical Perspectives On Accounting, Pp297-310, truy cập ngày 1/2/2016 từ http://digitalcommons.bryant.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=1104&context=acc _jou

36. Cushing, B. (1989), ‘Discussion of the association between audit technology and audit delay’, Auditing: A Journal of Practice and Theory (Supplement): 38-47.

37. Chandler, R. A. (1991), ‘Guardians of Knowledge and Public Interest: A Reply.

Account’, Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 4 Issue: 4, pp 5-13.

38. Chính phủ (2016), Nghị định Số 84/2016/NĐ-CP về Tiêu chuẩn, điều kiện đối với KTV hành nghề, tổ chức kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho đơn vị có lợi ích công chúng, ban hành ngày 1 tháng 7 năm 2016.

39. Choi, J. -H., Kim, C., Kim, J. -B and Zang, Y. (2009), ‘Audit Office Size, Audit Quality and Audit Pricing’, A Journal of Practice and Theory, Vol 29 (1), pp 73 truy cập ngày 2 tháng 5 năm 2015 từ https://ink.library.smu.edu.sg/cgi/viewcontent.cgi?article=1009&context=soa_research.

40. Chung, J., Cohen, J. & Moroe, G. S. (2008), ‘The Effect of Moods on Auditors' Inventory Valuation Decisions’, American Accounting Association, Vol. 27, No. 2, pp. 137-159, truy cập ngày 15 tháng 3 năm 2013 từ http://aaapubs.org/doi/abs/10.2308/aud.2008.27.2.137?code=aaan- site&journalCode=ajpt.

41. Chung, J., Cohen, J. & Moroe, G. S. (2011), ‘The Influence of Ethical Conflict

and Emotion on Auditors' Inventory Judgements’, truy cập ngày 15 tháng 3 năm 2013 từ http://s3.amazonaws.com/academia.edu.documents/42504513/The_Influence_of _Ethical_Conflict_and_Em20160209-11616- 1e5ms2s.pdf?AWSAccessKeyId=AKIAIWOWYYGZ2Y53UL3A&Expires=149 6105506&Signature=cVAwmQmJrv%2BRM4Nnw9aZXuTgoH8%3D&respons e-content- disposition=inline%3B%20filename%3DThe_Influence_of_Ethical_Conflict_an d_Em.pdf, pp 1-40.

42. Deloitte (2014), Hồ sơ kiểm toán tại khách hàng.

43. Deloitte (2015), Báo cáo KTĐL (cho báo cáo tài chính hợp nhất năm 2014 của

Petrolimex), trang 3 và 4.

44. Deloitte (2016a), BCKT cho BCTC của Công ty cổ phần kinh doanh dịch vụ cao

cấp dầu khí Việt Nam năm 2015, trang 3 và 4.

45. Deloitte (2016b), Qui định về chọn mẫu kiểm toán của Deloitte.

46. Dewan, S., and Ren, F. (2007), ‘Risk and return of information technology initiatives: Evidence from electronic commerce announcements’, Information Systems Research, Vol 18 No 4, pp 370-394.

47. Đan Nguyên (2016), Nhiều doanh nghiệp gục ngã do hàng tồn kho, truy cập ngày 01/01/2017 từ http://baodauthau.vn/doanh-nghiep/nhieu-doanh-nghiep-guc- nga-do-ton-kho-25500.html.

48. Đào Minh Hằng (2016), Hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán bảo cáo tài chính tại các doanh nghiệp sản xuất thép do các công ty KTĐL của Việt Nam thực hiện, Luận án Tiến sĩ kinh tế, Trường Đại học Thương mại, Hà Nội.

49. Đặng Thái Hùng (2016), Kết quả năm năm thực hiện “Chiến lược Kế toán – Kiểm toán đến năm 2020, tầm nhìn 2030” và kế hoạch 2016 – 2020, Bài tham luận hội thảo: Xu hướng toàn cầu của ngành Kế toán, Kiểm toán, Tài chính và Chiến lược của Việt Nam đến 2020, tr. 1-8.

50. Đoàn Thanh Nga (2011), Nghiên cứu đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán nhằm nâng cao chất lượng hoạt động trong các công ty KTĐL Việt Nam, Luận án Tiến sĩ kinh tế, Trường Đại học Kinh tế quốc dân, Hà Nội.

51. Đoàn Thanh Nga (2016), Bàn về phương pháp tiếp cận kiểm toán, Kỷ yếu hội thảo khoa học quốc gia: Kế toán, Kiểm toán trong bối cảnh Việt Nam gia nhập TPP và AEC tr 291-300, tháng 11/2016.

52. Đoàn Thị Ngọc Trai (2003), Hoàn thiện tổ chức kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp ở Việt Nam, Luận án Tiến sĩ kinh tế, Trường Đại học Kinh tế quốc dân, Hà Nội.

53. Eilifsen, A., Knechel, W. R. and Wallage, P. (2001), ‘Application of the Business Risk Audit Model: A Field Study’, American Accounting Asociation, Volume 15, Issue 3 truy cập ngày 1 tháng 8 năm 2015 từ http://aaapubs.org/doi/10.2308/acch.2001.15.3.193?code=aaan-site).

54. Fogarty, J. A., Graham, L. and Schubert, D. R. (2006), “Assessing and responding to risks in a financial statement audit”, Journal of Accountancy, July, pp. 43-9.

55. Gemayel, N.M., Stasny, E.A., Tackett, J.A., Wolfe, D. (2011), ‘Ranked set sampling: an auditing application’, Review of Quantitative Finance and Accounting, Vol 39, Issue 4, pp 413-422, truy cập ngày 5/6/2016 từ

http://link.springer.com/article/10.1007/s11156-011-0263-y.

56. Grout, P., Jewitt, I., Pong, C., Whittington, G., Dewatripont, M., Laroque, G. (1994), ‘Auditor`s professional judgement: implications for regulation and the law’, Economic Policy, Vol. 9, No. 19, pp 307-351.

57. Hà My (2011), ‘Công ty kiểm toán – Hạn chế tối đa các điểm ngoại trừ’, truy cập ngày 12 tháng 1 năm 2012, từ .

58. Hunton, J. E., Wright, A. M., Wright, S. (2004), ‘Are financial auditors overconfident in their ability to assess risks associated with enterprise resource planning systems?’, Journal of Information systems, Vol. 18, No. 2, pp. 7-28.

59. IAASB (2016a), International standard on auditing 315: Identifying and assessing the risks of material misstatement through understanding the entity and its environment, truy cập ngày 25/6/2017 từ

http://www.ifac.org/system/files/downloads/a017-2010-iaasb-handbook-isa-315.pdf.

60. IAASB (2016b), International standard on auditing 700 (revised): Forming an opinion and reporting on financial statements, truy cập ngày 25/6/2017 từ https://www.irba.co.za/upload/ISA-700-Revised.pdf.

61. Imhoff, EA. Jr. (1988), ‘A Comparison of Analysts' Accounting Quality

Judgments Among CPA Firms' clients’, Auditing, Vol 7 (2), pp 182.

62. International standard on quality control 1 (2009), ‘Quality control for firms that perform audits, and reviews of financial statements, and other assurance and related services engagements’, December 15, 2009.

63. Ismail, A. H., Mohamed, Z. M. (2012), ‘Enhancing audit quality through clan control in Malaysian public accounting firms’, The Journal of Administrative Science, 12/2012; 9(2).

64. Ismail, A. H., Mohd-Sanusi, Z., Isa, Y. M, Kasim, S., Muhamad, K. and Mastuki, N. A. (2008), ‘Implementation of Audit Quality Control System: Preliminary Evidence from Small and Medium Audit Practices in Malaysia’, The 9th Asian Academic Accounting Association Annual Conference.

65. KPMG (2012), Fraud, Bribery and Corruption Servey 2012, truy cập ngày

15/02/2015 từ .

66. KPMG (2016), Báo cáo KTĐL cho BCTC hợp nhất của Tập đoàn xăng dầu Việt

Nam, trang 3.

67. Khánh Linh (2011), Vụ việc DVD: Trách nhiệm của công ty kiểm toán đến đâu?, truy cập ngày 12/5/2014 từ http://s.cafef.vn/dvd-67785/vu-viec-dvd-trach-nhiem- cua-cong-ty-kiem-toan-den-dau.chn.

68. Lý Ngọc Minh (2007), ‘Một số đặc điểm và tính chất hóa lý của khí dầu mỏ hóa

lỏng’, Khoa học và công nghệ nhiệt, số 73 (1/2007), trang 14-17.

69. Mgbame, C.O., Izedonmi, F.I.O, Enofe, A. (2012), ‘Gender Factor in Audit Quality: Evidence from Nigeria’, Research Journal of Finance and Accounting, Vol 3, No 4 (2012).

70. Minh Châu (2016), Kiểm kê thiếu hụt gần 1.000 tỷ tại Gỗ Trường Thành: Trách nhiệm của công ty kiểm toán DFK Việt Nam thế nào?, truy cập ngày 30/10/2016 từ .

71. Minh Sơn (2016), Kiểm toán không tìm thấy gần 400 tỷ đồng hàng tồn của Ntaco, truy cập ngày 1/1/2017 từ http://kinhdoanh.vnexpress.net/tin-tuc/doanh-nghiep/kiem- toan-khong-tim-thay-gan-400-ty-dong-hang-ton-cua-ntaco-3526374.html.

72. Moeinnadin, M., Keshavarzian, S. M. and Dehghan. M. (2013), ‘Identifying and Ranking the Factors Impacting Audit Quality from the Perspective of Audit Firms Using FANP and FTOPSIS’, Interdisciplinary Journal of contemphorary research in business April 2013, Vol 4, No12, pp 753-768.

73. Moyes, G.D. and Hasan, I. (1996), ‘An empirical analysis of fraud detection

likelihood’, Managerial Auditing Journal, Vol. 11 No. 3, pp. 41-6.

74. Ngô Đức Đoàn (2016), Kiểm toán Việt nâng tầm để hội nhập, truy cập ngày

30/12/2016 từ

an-vi-t-nang-t-m-d-h-i-nh-p >.

75. Ngô Đức Long (2002), Những giải pháp nâng cao chất lượng KTĐL ở Việt Nam,

Luận án Tiến sĩ kinh tế, Trường Đại học Thương mại, Hà Nội.

76. Nguyễn Huy Tâm (2013), ‘Rủi ro từ việc không tuân thủ quy trình chấp nhận khách hàng của các công ty kiểm toán’, Kinh tế và Kinh doanh, Tập 29, Số 3 (2013) tr 43-52.

77. Nguyễn Quang Quynh và Ngô Trí Tuệ (2014), Giáo trình Kiểm toán tài chính,

NXB Đại học Kinh tế quốc dân, Hà Nội.

78. Nguyễn Quang Quynh và Nguyễn Thị Phương Hoa (2008), Lý thuyết kiểm toán,

NXB Tài chính, Hà Nội.

79. Nguyễn Thị Bích Liên (2012), Xác định và kiểm soát các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng thông tin kế toán trong môi trường ứng dụng hệ thống hoạch định nguồn lực doanh nghiệp (ERP) tại các doanh nghiệp Việt Nam, Luận án tiến sĩ kinh tế, Trường Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh, trang 43.

80. Nguyễn Thị Lan Anh (2016), ‘Ảnh hưởng của ERP đến rủi ro kiểm toán hàng tồn

kho’, Nghiên cứu khoa học kiểm toán, số tháng 107, 9/2016, tr.33-40.

81. Nguyễn Thị Mỹ (2012a), ‘Cách tiếp cận rủi ro trong kiểm toán tài chính do KTĐL Việt Nam thực hiện: Thực trạng và giải pháp’, Kinh tế và Phát triển, Số Đặc biệt, tháng 12 năm 2014, tr. 63-68.

82. Nguyễn Thị Mỹ (2012b), Hoàn thiện kiểm toán BCTC của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam, Luận án Tiến sĩ Đại học kinh tế quốc dân, Hà Nội.

83. Nguyễn Văn Cải (2016), Một số giải pháp giảm hao hụt xăng dầu trong xuất -

nhập - tồn chứa xăng dầu, truy cập 15h 15/12/2016, từ .

84. Okello, M. A. (2011), ‘An investigation of the effects of audit planning on inventory audit. A survey of selected audit firms in Nairobi county’, truy cập ngày 12/12/2015 từ http://ir-library.ku.ac.ke/handle/123456789/10427.

85. Owusu, S., Moyes, G.D., Oyelere, B.P. and Hay, D. (2001), ‘An empirical analysis of the likelihood of detecting fraud in New Zealand’, Managerial Auditing Journal, Vol. 17 No. 4, pp. 192-204.

86. Phạm Sỹ An và Hà Huy Ngọc (2013), ‘Thách thức và triển vọng của kinh tế Việt Nam từ 2013’, 2013, tháng ngày năm truy 2 3

năm cập .

87. Phạm Tiến Hưng (2009), Hoàn thiện kiểm toán BCTC DN xây lắp ở các tổ chức

KTĐL, Luận án Tiến sĩ kinh tế, Học viện Tài chính.

88. Prinsloo, J. (2008), The development and evaluation of risk-based audit

approaches, Magister in accounting, November 2008, pp.18.

89. Quốc hội (2011), Luật KTĐL, ban hành ngày 29 tháng 3 năm 2011.

90. Sapo (2014), Hàng tồn kho và vai trò của quản lý tồn kho trong kinh doanh, truy cập ngày 16/01/2015 từ https://blog.sapo.vn/hang-ton-kho-va-vai-tro-cua-quan- ly-ton-kho-trong-kinh-doanh/.

91. Shaub, M. K. and Lawrence, J. E. (2002), ‘A taxonomy of auditors’ professional

skepticism’, Research on Accounting Ethics, Vol. 8, pp 167-194.

92. Simunic, Dan A., Sirois, L-P., Marmousez, S. (2011), ‘Big 4 and non-Big 4 Audit Production Costs: Office Level Audit Technology and the Impact on Audit Fees’, Hal article en ligne.

93. Sure ERP (2015), Sure ERP hàng tồn kho, truy cập ngày 5/7/2016 từ <

http://sureerp.com.vn/index.php/vi/sanpham/hangtonkho>.

94. Suyono, E. (2012), ‘Determinant Factors Affecting The Audit Quality : An Indonesian Perspective’, Global Review of Accounting and Finance, Vol. 3. No. 2, Pp. 42 – 57.

95. Svanstrom, T. and Sundgren, S. (2013), ‘Audit Office Size, Audit Quality and Audit Pricing: Evidence from Small and Medium Sized enterprises’, Accounting and Business Research, Vol 43, pp 31-55.

96. Tạ Thu Trang (2017), Kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam, Luận án Tiến sĩ Đại học kinh tế quốc dân, Hà Nội.

97. Taylor, D. H. và Glezen, G. W. (1979), Auditing: Integrated Concepts and

Procedures, Published by John Wiley & Sons (1994).

98. Torres, M.T. (2003), Manufacturing Resource Planning, Tài liệu Workshop,

2003.

99. Tổng cục Thống kê (2016), Báo cáo về Tình hình kinh tế - xã hội 6 tháng đầu

năm 2016, truy cập ngày 30/7/2016 từ https://www.gso.gov.vn/default.aspx?tabid=621&ItemID=15853.

100. Trần Đình Cường (2016), Vai trò của công ty kiểm toán nước ngoài trong 25 năm hoạt động của KTĐL ở Việt Nam, truy cập ngày 30 tháng 8 năm 2016 từ .

101. Trần Thị Kim Thu (2012), Điều tra xã hội học, NXB Đại học kinh tế quốc dân.

102. Trương Gia Lục (1984), Thanh tra và kiểm tra các xí nghiệp quốc doanh, NXB

Thống kê.

103. Tú Uyên (2012), Góc khuất chất lượng BCKT (2012), truy cập ngày 15 tháng 12 năm 2012, từ < http://www.tinmoi.vn/goc-khuat-chat-luong-bao-cao-kiem-toan- dn-01653070.html >.

104. VACPA (2013), Ban hành Chương trình kiểm toán mẫu cập nhật năm 2013, truy

cập ngày 15/2/2015 từ http://www.vacpa.org.vn/Page/Detail.aspx?newid=3511.

105. VACPA (2015), Bộ Tài chính đình chỉ hành nghề 28 kiểm toán viên năm 2015, từ tháng 2016 ngày năm cập 2 1

truy http://www.vacpa.org.vn/Page/Detail.aspx?newid=3892.

106. VACPA (2016a), Ban hành Chương trình kiểm toán mẫu áp dụng cho kiểm toán

BCTC, truy cập ngày 05/01/2017 từ http://www.vacpa.org.vn/Page/Detail.aspx?newid=5429.

107. VACPA (2016b), Báo cáo hoạt động của các doanh nghiệp kiểm toán năm 2015, tr.1.

108. VACPA (2016c), Danh sách công ty kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho

tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng khoán năm 2016, truy cập ngày 1/2/2016 từ http://www.vacpa.org.vn/Page/Detail.aspx?newid=5185.

109. VACPA (2017), Danh sách công ty kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng khoán năm 2017, truy cập ngày 15/1/2017 từ

http://www.vacpa.org.vn/Page/Detail.aspx?newid=5411

110. VAE (2017), Báo cáo KTĐL về BCTC của Công ty CP Đầu tư phát triển Ngô

Việt Nam, trang 4, 5.

111. Vân Hà (2016), Cạnh tranh bằng giá phí dễ kéo lùi chất lượng kiểm toán, truy cập tại http://tinnhanhchungkhoan.vn/thuong-truong/canh-tranh-bang-gia-phi-de- keo-lui-chat-luong-kiem-toan-152027.html, ngày 30 tháng 8 năm 2016.

112. Vụ Chế độ Kế toán và Kiểm toán (2016), Báo cáo tổng hợp kết quả kiểm tra chất lượng dịch vụ kiểm toán năm 2016, truy cập ngày 12 tháng 2 năm 2017 từ http://www.mof.gov.vn/webcenter/portal/btc/r/lvtc/ktkt/ttktkt/tt_chitiet?dDocNa me=MOFUCM094850&_afrLoop=6225000477267892#!%40%40%3F_afrLoop %3D6225000477267892%26dDocName%3DMOFUCM094850%26_adf.ctrl- state%3Dfzquavmqm_9.

113. Vương Đình Huệ, Đoàn Xuân Tiên (1997), Thực hành kiểm toán báo cáo tài

chính doanh nghiệp, NXB Tài Chính.

114. Weiss, N. (2012), Elementary Statistics, 8th edition, Pearson Education, USA.

PHỤ LỤC

DANH MỤC CÁC PHỤ LỤC

Tên Phụ lục STT Phụ lục số

Giới thiệu về ERP 1

Mẫu BCKT về BCTC 2

Danh sách công ty kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng khoán năm 2016

4 Bảng câu hỏi dành cho các chuyên gia

Phiếu điều tra (Về thực trạng kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện)

Phiếu điều tra (Về hiệu lực của các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện)

Phiếu điều tra (Quan điểm của KTV về ảnh hưởng của ERP đến chi phí, rủi ro và một số nội dung khác trong kiểm toán hàng tồn kho khi kiểm toán BCTC của các DN sử dụng hệ thống này)

Kết quả điều tra (Về thực trạng kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện)

9 Mục tiêu kiểm toán HTK do Deloitte xây dựng

Kết quả kiểm định t hai mẫu về đánh giá sự khác biệt giữa KTV có nhiều kinh nghiệm (>5 năm) và ít kinh nghiệm (≤5 năm) trong việc đánh giá mức hiệu lực của 56 thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán HTK

Thông tin ban đầu về tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng

12 Kết luận về IR về số dư TK và các loại nghiệp vụ do AASC thực hiện

13 Bảng câu hỏi về KSNB đối với HTK

Kết quả kiểm định t về hiệu lực của 56 thủ tục nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán HTK

14a Các thủ tục kiểm toán được đánh giá có hiệu lực cao

14b Các thủ tục được đánh giá có hiệu lực trung bình

Tên Phụ lục STT Phụ lục số

14c Các thủ tục kiểm toán được đánh giá có hiệu lực thấp

14d

Kết quả kiểm định t hai mẫu (đánh giá sự khác biệt giữa KTV nam và KTV nữ trong việc đánh giá mức hiệu lực của 56 thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán HTK)

15 Chương trình kiểm toán HTK của Deloitte

16 Mẫu giấy làm việc về thủ tục phân tích HTK của AASC

17 Báo cáo kiểm kê xăng dầu do Deloitte thực hiện tại khách hàng

Báo cáo kiểm toán độc lập (về BCTC hợp nhất của Tập đoàn Xăng dầu Việt Nam năm 2014) do Deloitte thực hiện

Báo cáo kiểm toán độc lập (về BCTC hợp nhất của Tập đoàn Xăng dầu Việt Nam năm 2015) do KPMG thực hiện

20 Bảng câu hỏi về KSNB đối với HTK

PHỤ LỤC SỐ 1

Giới thiệu về ERP

ERP là một thuật ngữ được dùng liên quan đến một loạt hoạt động của DN, do phần mềm máy tính hỗ trợ, để giúp cho công ty quản lý các hoạt động chủ chốt, bao gồm: kế toán, phân tích tài chính, quản lý mua hàng, quản lý tồn kho, hoạch định và quản lý sản xuất, quản lý hậu cần, quản lý quan hệ với khách hàng, v.v… Mục tiêu tổng quát của hệ thống này là đảm bảo các nguồn lực thích hợp của doanh nghiệp như nhân lực, vật tư, máy móc và tài chính có sẵn với số lượng đủ khi cần, bằng cách sử dụng các công cụ hoạch định và lên kế hoạch. Nói cách khác, ERP là một hệ thống ứng dụng phần mềm đa phân hệ, tích hợp theo một kiến trúc tổng thể, giúp DN: Hoạch định, thực hiện, kiểm soát, ra quyết định. Với ERP, mọi hoạt động của một công ty đều được thực hiện trên một hệ thống duy nhất. Nếu triển khai thành công ERP, DN sẽ có thể tiết kiệm chi phí, tăng khả năng cạnh tranh và thêm cơ hội để phát triển vững mạnh.

Đặc điểm nổi bật của ERP là một hệ thống phần mềm có thể mở rộng và phát triển theo thời gian theo từng loại hình DN mà không làm ảnh hưởng đến cấu trúc của chương trình. ERP loại bỏ các hệ thống máy tính riêng lẻ ở các bộ phận trong một DN: Tài chính, Nhân sự, Kinh Doanh, Sản xuất, Kho… ERP sẽ thay thế chúng bằng một chương trình phần mềm hợp nhất phân chia theo các phân hệ phần mềm khác nhau và tạo nên một mối quan hệ thống nhất với nhau. Phần mềm ERP rất linh động trong việc cài đặt các phân hệ theo yêu cầu DN.

Sơ đồ minh họa về cách thức quản trị HTK trong môi trường ERP (Sure ERP, 2015)

PHỤ LỤC SỐ 2

MẪU BÁO CÁO KIỂM TOÁN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH

Công ty kiểm toán XYZ

Địa chỉ, điện thoại, fax...

Số: ... /20x2

BÁO CÁO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP

Kính gửi: [Người nhận báo cáo kiểm toán]

Chúng tôi đã kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất kèm theo của Tập đoàn (Tổng Công ty) ABC, được lập ngày..., từ trang...đến trang...., bao gồm Bảng cân đối kế toán hợp nhất tại ngày 31/12/20x1, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu hợp nhất (nếu có), Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất cho năm tài chính kết thúc cùng ngày và Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất.

Trách nhiệm của Ban Tổng Giám đốc

Ban Tổng Giám đốc Tập đoàn (Tổng Công ty) chịu trách nhiệm về việc lập và trình bày trung thực và hợp lý báo cáo tài chính hợp nhất của Tập đoàn (Tổng Công ty) theo chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán (doanh nghiệp) Việt Nam và các quy định pháp lý có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất và chịu trách nhiệm về kiểm soát nội bộ mà Ban Tổng Giám đốc xác định là cần thiết để đảm bảo cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất không có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn.

Trách nhiệm của Kiểm toán viên

Trách nhiệm của chúng tôi là đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính hợp nhất dựa trên kết quả của cuộc kiểm toán. Chúng tôi đã tiến hành kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Các chuẩn mực này yêu cầu chúng tôi tuân thủ chuẩn mực và các quy định về đạo đức nghề nghiệp, lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán để đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc liệu báo cáo tài chính hợp nhất của Tập đoàn (Tổng Công ty) có còn sai sót trọng yếu hay không.

Công việc kiểm toán bao gồm thực hiện các thủ tục nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán về các số liệu và thuyết minh trên báo cáo tài chính hợp nhất. Các thủ tục

kiểm toán được lựa chọn dựa trên xét đoán của kiểm toán viên, bao gồm đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính hợp nhất do gian lận hoặc

nhầm lẫn. Khi thực hiện đánh giá các rủi ro này, kiểm toán viên đã xem xét kiểm soát nội bộ của Tập đoàn (Tổng Công ty) liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất trung thực, hợp lý nhằm thiết kế các thủ tục kiểm toán phù hợp với tình hình thực tế, tuy nhiên không nhằm mục đích đưa ra ý kiến về hiệu quả của kiểm soát nội bộ của Tập đoàn (Tổng Công ty). Công việc kiểm toán cũng bao gồm đánh giá tính thích hợp của các chính sách kế toán được áp dụng và tính hợp lý của các ước tính kế toán của Ban Tổng Giám đốc cũng như đánh giá việc trình bày tổng thể báo cáo tài chính hợp nhất.

Chúng tôi tin tưởng rằng các bằng chứng kiểm toán mà chúng tôi đã thu thập được là đầy đủ và thích hợp để làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán của chúng tôi .

Ý kiến của Kiểm toán viên

Theo ý kiến của chúng tôi, báo cáo tài chính hợp nhất đã phản ánh trung thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của Tập đoàn (Tổng Công ty) ABC tại ngày 31/12/20x1, cũng như kết quả hoạt động kinh doanh và tình hình lưu chuyển tiền tệ cho năm tài chính kết thúc cùng ngày, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán (doanh nghiệp) Việt Nam và các quy định pháp lý có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất.

[(Hà Nội), ngày...tháng...năm...]

Công ty kiểm toán XYZ

Tổng Giám đốc Kiểm toán viên

(Họ và tên, chữ ký, đóng dấu) (Họ và tên, chữ ký)

Số Giấy CN ĐKHN kiểm toán:…

Nguồn: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 Hình thành ý kiến kiểm toán và BCKT về BCTC (Ban hành kèm theo Thông tư số 214/2012/TT-BTCngày 06 tháng 12 năm 2012 của Bộ Tài chính)

PHỤ LỤC SỐ 3

DANH SÁCH CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐƯỢC CHẤP THUẬN KIỂM TOÁN

CHO TỔ CHỨC PHÁT HÀNH, TỔ CHỨC NIÊM YẾT VÀ TỔ CHỨC KINH

DOANH CHỨNG KHOÁN NĂM 2016

TÊN DOANH NGHIỆP

STT ĐỢT I (20 công ty kiểm toán)

1 CÔNG TY TNHH KPMG 2 CÔNG TY TNHH DELOITTE VIỆT NAM 3 CÔNG TY TNHH PRICEWATERHOUSECOOPERS VIỆT NAM 4 CÔNG TY TNHH ERNST&YOUNG VIỆT NAM 5 CÔNG TY TNHH HÃNG KIỂM TOÁN AASC 6 CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN A&C

CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN NAM VIỆT

8 CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VACO 9 CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN AFC VIỆT NAM 10 CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ THẨM ĐỊNH GIÁ VIỆT NAM 11 CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN CPA VIỆT NAM 12 CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN NHÂN TÂM VIỆT 13 CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN CHUẨN VIỆT 14 CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN UHY ACA 15 CÔNG TY TNHH KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN AAC 16 CÔNG TY TNHH PKF VIỆT NAM 17 CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN TƯ VẤN ĐẤT VIỆT 18 CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN AN VIỆT 19 CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ ĐỊNH GIÁ VIỆT NAM 20 CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN DFK VIỆT NAM

ĐỢT II (5 công ty kiểm toán)

CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN PHÍA NAM

22 CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ ĐỊNH GIÁ THĂNG LONG –T.D.K 23 CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ TIN HỌC THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH 24 CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ KẾ TOÁN HÀ NỘI 25 CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN D.T.L

ĐỢT III (2 công ty kiểm toán)

26 CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN BDO 27 CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN TÀI CHÍNH QUỐC TẾ

ĐỢT IV (1 công ty kiểm toán)

28 CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN ASC

Nguồn: VACPA (VACPA, 2016c)

PHỤ LỤC SỐ 4

BẢNG CÂU HỎI DÀNH CHO CHUYÊN GIA

KÍNH GỬI: Kiểm toán viên …………………………… Vị trí công tác/ đơn vị công tác: .............................

Giới tính: □Nam □Nữ

Số năm kinh nghiệm làm kiểm toán (nếu có): …. năm Chân thành cảm ơn ông/bà đã tham gia vào cuộc phỏng vấn này. Tôi là Nguyễn Thị Lan Anh, hiện nay tôi đang là nghiên cứu sinh Khoá 33 của Trường Đại học Kinh tế quốc dân. Để phục vụ cho nghiên cứu của tôi về kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do các công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện, xin ông/bà cho biết quan điểm của mình về những vấn đề được đưa ra sau đây:

Phần 1: Các vấn đề kiểm toán HTK 1. Thị trường kiểm toán hiện nay có nhiều công ty kiểm toán và chất lượng kiểm toán có sự khác biệt đáng kể giữa các công ty, theo anh/chị cần chia nhóm các công ty kiểm toán như thế nào để có thể nghiên cứu tốt nhất về kiểm toán hàng tồn kho?

... Công ty có/không có yếu tố nước ngoài ... Hãng thành viên/hãng hội viên hiệp hội/các công ty khác ... Công ty đủ/không đủ điều kiện kiểm toán các DN niêm yết ... Công ty có qui mô lớn/vừa/nhỏ ... Cách chia nhóm khác....

2. Phương pháp tiếp cận kiểm toán theo rủi ro có thực sự phù hợp với các cuộc kiểm toán hiện nay?

... Rất không phù hợp ... Không phù hợp ... Bình thường ... Phù hợp ... Rất phù hợp

Lý do:…………………………………. 3. Khả năng nhận diện đúng đắn về rủi ro có gian lận của KTV khi kiểm toán HTK ra sao? 4. Số năm kinh nghiệm ảnh hưởng như thế nào đến khả năng phát hiện gian lận của KTV? 5. Những hướng dẫn về kiểm toán hàng tồn kho (trong chuẩn mực kiểm toán hiện

hành và chương trình kiểm toán mẫu do VACPA ban hành) có thực sự phù hợp với các cuộc kiểm toán hiện nay: ... Rất không phù hợp ... Không phù hợp ... Bình thường ... Phù hợp ... Rất phù hợp

Lý do:…………………………………. 6. Khi kiểm toán HTK của các loại hình DN khác nhau thì các thức thực hiện có khác nhau không?

… Có, điểm khác biệt quan trọng nhất là:….. … Không. Vì .......

7. Năng lực, kinh nghiệm và đạo đức của KTV hiện nay có thực sự đáp ứng được yêu cầu của hoạt động kiểm toán? 8. Cách đánh giá trọng yếu trong kiểm toán thay đổi (theo qui định hiện hành) có thực sự phù hợp với cuộc kiểm toán? 9. Nguyên tắc giá trị hợp lý ra đời có tác động như thế nào đến kiểm toán HTK? 10. Kiểm soát chất lượng kiểm toán (do cơ quan có thẩm quyền của Nhà nước thực hiện) có phù hợp đến quá trình thực hiện kiểm toán của công ty?

... Rất không phù hợp ... Không phù hợp ... Bình thường ... Phù hợp ... Rất phù hợp

Lý do:…………………………………. 11. Qui trình kiểm soát chất lượng (theo yêu cầu của Chuẩn mực kiểm toán) có là một gánh nặng cho DN 12. Để nâng cao hơn nữa chất lượng kiểm toán HTK, theo anh/chị, vấn đề nào cần thay đổi

... Nhân sự ... Kiểm soát chất lượng ... Công nghệ kiểm toán ... Phí kiểm toán

Lý do:...............

Phần 2: Về kiểm toán doanh nghiệp sử dụng công nghệ thông tin 1. Hiện nay, công nghệ thông tin đang rất phát triển, các DN đã áp dụng phổ biến trong công tác kế toán cũng như quản trị DN, vậy điều này ảnh hưởng gì đến công tác kiểm toán nói chung và kiểm toán HTK nói riêng? 2. Những nhân tố nào thuộc hệ thống CNTT hiện đại ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán HTK? 3. Chi phí kiểm toán HTK bị ảnh hưởng như thế nào đối với đơn vị sử dụng ERP trong quản lý HTK? 4. Yếu tố nào là cơ bản thuộc hệ thống CNTT hiện đại gây khó khăn cho KTV tài chính khi kiểm toán HTK?

PHỤ LỤC SỐ 5

(Về thực trạng kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện)

PHIẾU ĐIỀU TRA

KÍNH GỬI: Kiểm toán viên ……………………………, Công ty ……… Tôi là Nguyễn Thị Lan Anh, hiện nay tôi đang là nghiên cứu sinh Khoá 33 của Trường Đại học Kinh tế quốc dân. Tôi đang tiến hành nghiên cứu về thực trạng kiểm toán hàng tồn kho (HTK) trong kiểm toán BCTC do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện. Kính mong anh (chị) dành chút thời gian để trả lời bằng cách đánh dấu (x) cho các câu trả lời sau đây hoặc đưa ra ý kiến khác (nếu có). Tất cả các câu trả lời của anh (chị) đều rất có giá trị cho nghiên cứu của tôi. Rất mong sự cộng tác chân tình của các anh (chị).

Xin chân thành cảm ơn!

Phần I: Thông tin về người trả lời

 Tuổi đời: ..… tuổi

 Vị trí công tác: ………..

 Giới tính: □Nam

□Nữ

 Làm việc tại: □Big-4 ; DN được kiểm toán các công ty niêm yết

□ DN không được kiểm toán các công ty niêm yết

 Số năm kinh nghiệm làm kiểm toán: …. năm

Phần II: Thực trạng kiểm toán hàng tồn kho 1. Phương pháp tiếp cận kiểm toán giữa công ty có niêm yết và không niêm yết có khác nhau không?

... Giống nhau ... Khác nhau

2. Cơ sở để thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán thích đáng là:

... Dựa trên việc đánh giá rủi ro hoạt động kinh doanh của khách hàng ... Dựa trên việc đánh giá kiểm soát nội bộ của khách hàng ... Ý kiến khác: áp dụng cả 2 cách trên

3. KTV có tiến hành đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu không?

... Không ... Có, mức rủi ro này có được xem xét trong toàn bộ quá trình kiểm toán HTK?

... Không ... Có

4. KTV có tiến hành đánh giá rủi ro có gian lận không?

... Không ... Có

5. Công ty kiểm toán có tiến hành đánh giá rủi ro kinh doanh của khách hàng để xác định khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu có liên quan đến HTK (nếu có)? … Không … Có 6. Công ty kiểm toán có xây dựng các thủ tục kiểm toán chuyên biệt để phát hiện gian lận trong kiểm toán HTK không? … Không … Có 7. Các thủ tục kiểm toán được thiết kế cho kiểm toán HTK của công ty niêm yết và không niêm yết có khác nhau không? ... Giống nhau ... Khác nhau

8. Khi thiết kế qui trình kiểm toán HTK cho từng cuộc kiểm toán cụ thể, Công ty tiến hành:

… Dựa vào chương trình của hãng thành viên hoặc hãng hội viên Hiệp hội quốc tế mà công ty là thành viên … Dựa vào chương trình của hãng, có sửa đổi để phù hợp với điều kiện của Việt Nam … Áp dụng chương trình kiểm toán mẫu do VACPA ban hành … Áp dụng chương trình kiểm toán mẫu do VACPA ban hành và có sự điều chỉnh … Công ty tự thiết kế riêng chương trình kiểm toán

9. Kiểm toán HTK được thiết kế có khác biệt ở những khách hàng có ngành nghề và lĩnh vực kinh doanh khác nhau không? … Rất khác biệt … Khác biệt … Không khác biệt … Ý kiến khác ………..

Nếu lựa chọn “Rất khác biệt” hoặc “khác biệt” ở câu 9 thì xin mời trả lời tiếp câu 10, nếu không thì bỏ qua câu 10 10. Sự khác biệt trong việc thiết kế nội dung kiểm toán HTK ở những khách hàng khác nhau là do:

… Đặc điểm của HTK … Hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng … Chi phí kiểm toán được sử dụng … Kinh nghiệm của trưởng nhóm … Phương pháp quản trị HTK của khách hàng

11. Mục tiêu kiểm toán chủ yếu nào được xây dựng khi tiến hành lập kế hoạch kiểm toán HTK

… Tính hiện hữu … Tính đầy đủ … Tính đúng đắn trong việc tính giá

… Tính chính xác về cơ học … Tính đúng đắn trong việc phân loại và trình bày … Tính đúng đắn trong việc phản ánh quyền và nghĩa vụ … Tính đúng kỳ

12. Mục tiêu kiểm toán HTK các công ty niêm yết và không niêm yết có khác nhau không?

... Giống nhau ... Khác nhau

13. Anh (chị) đã bao giờ phải dự kiến nhu cầu về việc sử dụng ý kiến chuyên gia trong kiểm toán HTK?

… Có, và thường áp dụng trong kiểm toán HTK cho nhóm khách hàng:…….. … Không, vì

+ ……Do thời gian cuộc kiểm toán bị hạn chế + …….Phí kiểm toán bị giới hạn + ……Nguyên nhân khác…………………………………

14. Khi bố trí nhân sự cho kiểm toán HTK, anh (chị) cho rằng: 14a. Về giới tính của KTV

… KTV nữ thực hiện kiểm toán tốt hơn KTV nam … KTV nam thực hiện kiểm toán tốt hơn KTV nữ … Không có sự khác biệt giữa KTV nam và KTV nữ khi thực hiện kiểm toán 14b. Theo anh (chị), số năm kinh nghiệm của KTV có ảnh hưởng đến cách thức phân chia công việc trong kiểm toán HTK không?

… Không … Có, và sự ảnh hưởng là:

Số năm kinh nghiệm

< 1 năm

1-2 năm

3-5 năm

>5năm

Công việc đảm nhiệm Phụ trách phần hành Soát xét Đưa ra ý kiến kiểm toán 15. Nhân tố nào được lựa chọn khi chỉ định KTV phụ trách kiểm toán phần hành HTK

… KTV có nhiều kinh nghiệm kiểm toán HTK (số năm kinh nghiệm của KTV thường được lựa chọn tối thiểu là … năm) … KTV có năng lực tốt … Giới tính KTV … KTV có hiểu biết tốt về đặc điểm HTK của khách hàng … KTV có khả năng áp dụng tốt chương trình kiểm toán HTK … Hoài nghi nghề nghiệp thích đáng … Xét đoán chuyên môn vững vàng … Tính chuyên nghiệp … Ý thức tuân thủ chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp của KTV

16. Anh (chị) nhận định thế nào về sự ảnh hưởng của mức phí kiểm toán (trên hợp đồng kiểm toán) đến chất lượng kiểm toán HTK … Ảnh hưởng đáng kể … Ảnh hưởng không đáng kể … Không ảnh hưởng

17. Về thủ tục phân tích 17a. Loại thủ tục phân tích nào thường được sử dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán HTK

… Phân tích thông tin phi tài chính với thông tin tài chính … Phân tích thông tin tài chính với thông tin tài chính, với kỹ thuật:

+ ... Phân tích ngang + ... Phân tích dọc + ... Đánh giá tính hợp lý

17b. Kết quả của thủ tục phân tích có thực sự hữu ích cho việc định hướng các nội dung trong kiểm toán?

… Không … Có … Ý kiến khác…

18. Về phương pháp xác định mức trọng yếu 18a. Công ty kiểm toán áp dụng cách xác định mức trọng yếu HTK theo:

… Hướng dẫn của Hãng mà công ty kiểm toán là thành viên … Theo hướng dẫn trong chương trình kiểm toán mẫu của VACPA … Do công ty kiểm toán tự xây dựng kết hợp với hướng dẫn của Chuẩn mực kiểm toán và chương trình kiểm toán mẫu

18b. Mức trọng yếu có thực sự có tác dụng cho quá trình kiểm toán HTK?

… Không có tác dụng … Ít có tác dụng … Có tác dụng

19. Về tiêu chí đánh giá trọng yếu khi xác định mức trọng yếu của HTK 19a. Anh (chị) xác định tiêu chí đánh giá trọng yếu theo những nhân tố nào

Tiêu chí đánh giá

Có Không

Tiêu chí đánh giá

Có Không

Định tính

Định lượng

Ngành nghề kinh doanh của khách hàng

Tổng doanh thu

Rủi ro kiểm toán

Tổng chi phí

Tính chất sai phạm (gian lận hoặc sai sót)

Lợi nhuận thuần

Tổng tài sản

Tổng tài sản ngắn hạn

Tổng vốn chủ sở hữu

19b. Việc lựa chọn tiêu chí đánh giá trọng yếu cho khoản mục HTK có ảnh hưởng bởi ngành nghề kinh doanh của khách hàng không?

… Không … Có, sự ảnh hưởng cụ thể là:…………….

20. Anh (chị) có phân bổ mức trọng yếu cho khoản mục HTK không?

… Không vì......................................... … Có và các tiêu chí đó là:

… Rủi ro tiềm tàng đối với khoản mục HTK … Rủi ro kiểm soát đối với khoản mục HTK … Tỷ trọng giá trị HTK trên BCTC … Thời gian kiểm toán đối với khoản mục HTK … Khả năng phán đoán của KTV … Ý kiến khác……………

21. Công ty đánh giá mức rủi ro tiềm tàng đối với HTK theo nhân tố nào:

… Ngành nghề kinh doanh … Tình hình kinh doanh … Đặc thù quản lý … Trình độ của nhân viên khách hàng

22. Muốn đạt được hiểu biết về KSNB của khách hàng đối với HTK, các thông tin KTV cần

thu thập là:

… Đơn vị có theo dõi chi tiết cho từng loại HTK

… Có kiểm kê HTK theo quy định hiện hành

… Hệ thống sổ sách kế toán có được đối chiếu ít nhất một lần với kết quả kiểm kê

HTK trong năm

… HTK có được đánh dấu theo một dãy số được xây dựng trước không

… Sự khác biệt giữa số thực tế kiểm kê và số theo dõi trên sổ sách khi phát hiện có

được giải quyết dứt điểm không

… So sánh định mức tiêu hao nguyên vật liệu với chi phí thực tế phát sinh, nếu chênh

lệch bất thường thì phải tìm hiểu nguyên nhân và giải thích.

… Các vật tư và hàng hóa có được kiểm soát và bảo quản bởi một bộ phận kho độc

lập không

… Các vật tư và hàng hóa có được kiểm soát trong việc xuất dùng không

23. Anh (chị) thường sử dụng cách thức nào để mô tả KSNB về HTK?

… Mô tả dưới dạng Bảng câu hỏi

… Mô tả lại dưới dạng bảng thường thuật

… Mô tả lại dưới dạng lưu đồ

24. Anh (chị) có đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát không?

… Thường xuyên

… Không thường xuyên

25. Anh (chị) có đánh giá mức rủi ro phát hiện trong giai đoạn xây dựng kế hoạch kiểm toán

cho HTK không?

… Có

… Không

26. Anh (chị) có hài lòng về chương trình kiểm toán HTK mà mình đang áp dụng?

… Rất không hài lòng

… Không hài lòng

… Bình thường

… Hài lòng

… Rất hài lòng

27. Về xác định mẫu kiểm toán:

27 a. Phương pháp và qui mô mẫu kiểm toán có được xác định khác nhau khi kiểm toán cho

công ty niêm yết và công ty không niêm yết?

... Không

... Có, vì ...........

27 b. Công ty kiểm toán có tiến hành chọn mẫu khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát không?

... Không

... Có, phương pháp chọn mẫu thường được sử dụng là...........

27 c. Trong thử nghiệm cơ bản, Công ty kiểm toán thực hiện chọn mẫu không?

... Không

... Có, công ty có phần mềm chọn mẫu không?

… Có, phương pháp chọn mẫu là:

… Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ

… Chọn mẫu thuộc tính

… Không, phương pháp chọn mẫu là:

… Chọn mẫu theo khối (chia tổng thể thành nhiều khối, sau đó

chọn 1 hay nhiều khối vào mẫu kiểm toán)

… Chọn mẫu trực tiếp (chọn trực tiếp các nghiệp vụ, khoản

mục trên sổ kế toán vào mẫu kiểm toán)

… Cách chọn khác…….

28. Trong quá trình kiểm toán, nếu HTK của đơn vị được lưu trữ ở bên thứ 3, KTV thu thập

bằng chứng kiểm toán về sự hiện hữu của HTK bằng cách:

… Gửi thư xác nhận cho các bên thứ ba

… Xem xét độ trung thực và tính độc lập của bên thứ ba

… Quan sát kiểm kê vật chất HTK

… Thu thập báo cáo của KTV khác về các thủ tục kiểm soát đối với HTK và thủ tục

kiểm kê HTK tại đơn vị thứ ba

… Ý kiến khác:………………………………………………………

29. Khi thiết kế chương trình kiểm toán HTK cho các ngành khác nhau, anh (chị)

thường tập trung các thủ tục kiểm toán vào các khoản mục nào sau đây:

Tài khoản

151

152

153

154

155

156

157

158 229 (159)

Doanh nghiệp

A B A B A B A B A B A B A B A B A

B

Xây lắp

Xăng dầu

Thương mại

Dược phẩm

Sản xuất

Thương mại

May mặc

Sản xuất

30. Trong quá trình kiểm toán, KTV có áp dụng các thử nghiệm kiểm soát bổ sung để khẳng định lại đánh giá ban đầu về KSNB không?

… Không … Có và sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung, KTV có đánh giá lại rủi ro kiểm soát đối với HTK không

… Có … Không

31. Khi kiểm toán những DN có cách quản trị HTK khác nhau thì cách thức thực hiện thử nghiệm kiểm soát có khác nhau:

… Không … Có, trong trường hợp...........................

32. Những đánh giá lại về mức rủi ro kiểm soát có tác dụng cho các KTV trong quá trình kiểm toán

… Không … Có. Làm căn cứ để KTV điều chỉnh các thử nghiệm cơ bản trong kế hoạch kiểm toán nếu thấy cần thiết.

33. Trong khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với HTK, Công ty có thực hiện thủ tục phân tích không? … Không … Có và loại thủ tục phân tích được thực hiện là

… Phân tích thông tin tài chính với thông tin phi tài chính ... Phân tích thông tin tài chính với thông tin tài chính, với kỹ thuật chủ yếu là: ... Tính số vòng quay (hoặc số ngày lưu kho bình quân) HTK và so sánh kỳ này với kỳ trước; ... Tính tỷ lệ lãi gộp và so sánh kỳ này với kỳ trước, với số liệu bình quân ngành ... So sánh số tiền HTK cuối kỳ với đầu kỳ, xem xét sự biến động về

giá trị/số lượng của những mặt hàng chủ yếu; ... Đối với DN sản xuất, so sánh quan hệ giữa sản lượng sản xuất và sản lượng tiêu thụ kỳ này với kỳ trước; so sánh chi phí sản xuất/giá thành giữa thực tế với định mức/giữa kỳ này với kỳ trước theo từng khoản mục giá thành; ... Phân tích khác:...................

34. Nếu được bổ nhiệm kiểm toán sau thời điểm kết thúc niên độ kế toán, anh (chị) thường:

... Đưa ra ý kiến ngoại trừ về số dư của HTK ở thời điểm cuối kỳ ... Thực hiện các thủ tục kiểm toán (kiểm kê, điều tra...) để khẳng định về số dư ở thời điểm cuối kỳ ... Ý kiến khác.........

35.Trong giai đoạn này, anh (chị) có tiến hành kỹ thuật kiểm kê không?

... Không ... Có với mức độ

+... Không thường xuyên +... Thường xuyên

36. Khi tiến hành kỹ thuật kiểm kê, anh (chị) thực hiện như thế nào?

… Đánh giá KSNB trong việc kiểm kê của khách hàng:

+… Số lượng người tham gia kiểm kê

+ … Kế hoạch kiểm kê

+ … Quyết định của nhà quản lý về thành lập tổ kiểm kê

+ … Thái độ của người tham gia kiểm kê

+ … Kiểm tra hồ sơ kiểm kê của khách hàng

… Chọn mẫu để trực tiếp kiểm kê

+ … Không

+ … Có, chọn mẫu bằng cách:

… Chọn mẫu xác suất

… Chọn mẫu phi xác suất

37. Công ty có xây dựng chương trình kiểm kê cho các loại HTK có đặc điểm và tính chất

khác nhau?

… Không … Có, và các loại HTK đó là...

38. Anh (chị) có xây dựng mức cho phí cho việc kiểm kê HTK của khách hàng?

… Không … Có, mức phí kiểm kê có ảnh hưởng như thế nào đến chất lượng kiểm kê

+ … Ảnh hưởng đáng kể + … Ảnh hưởng + … Không ảnh hưởng

39. Để có được bằng chứng về việc tuân thủ chế độ kế toán khi sử dụng các phương pháp tính giá HTK, KTV khẳng định:

… Phương pháp định giá được khách hàng sử dụng … Phương pháp này có được sử dụng thống nhất giữa năm nay với năm trước hay không? … Phương pháp này có phù hợp với thực tế và hợp lý không … Ý kiến khác:………………………………………………………

40. KTV có tiến hành kiểm toán số dư đầu năm không?

... Không … Ít khi tiến hành vì… ... Có và các thủ tục kiểm toán là:

... Xác định liệu số dư cuối kỳ của kỳ trước đã được kết chuyển chính xác sang số dư đầu kỳ hiện tại, hoặc đã được điều chỉnh lại, nếu cần thiết, hay chưa; ... Xác định liệu số dư đầu kỳ có phản ánh việc áp dụng các chính sách kế toán thích hợp hay không; ... Nếu báo cáo tài chính kỳ trước đã được kiểm toán thì phải soát xét giấy tờ làm việc của KTV tiền nhiệm để thu thập bằng chứng liên quan đến số dư đầu kỳ; ... Trao đổi với KTV tiền nhiệm ... Đánh giá liệu các thủ tục kiểm toán được thực hiện trong kỳ hiện tại có cung cấp bằng chứng liên quan đến số dư đầu kỳ hay không; ... Tiến hành các thủ tục kiểm toán cụ thể nhằm thu thập bằng chứng liên quan đến số dư đầu kỳ.

41. Thủ tục kiểm tra chi tiết được thực hiện với các nội dung:

... Kiểm toán số dư đầu năm (nếu là kiểm toán lần đầu) ... Đánh giá HTK được lưu trữ ở bên thứ ba ... Kiểm toán số dư cuối kì của HTK ... Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và tính giá HTK ... Kiểm tra mức hao hụt của HTK

42. Khi kết thúc kiểm toán, anh (chị) lựa chọn thủ tục nào dưới đây

Mức độ áp dụng

Thường xuyên

Không áp dụng

Không thường xuyên

Các thủ tục Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế toán lập BCTC Đánh giá bằng chứng kiểm toán và tổng hợp kết quả

Thủ tục khác.......

43. KSCL kiểm toán HTK có thực sự cần thiết đối với phần hành này?

… Không … Có

44. KSCL kiểm toán HTK (do công ty kiểm toán thực hiện) của công ty niêm yết và không niêm yêt có khác nhau không? ... Giống nhau ... Khác nhau

45. Qui trình kiểm soát chất lượng kiểm toán được tiến hành:

… Trước khi cuộc kiểm toán bắt đầu … Trong khi thực hành kiểm toán … Sau khi cuộc kiểm toán kết thúc .... Gắn liền với tiến trình cuộc kiểm toán

46. Khi đưa qui trình kiểm toán vận hành trong thực tế, anh (chị) cho rằng:

… Các KTV áp dụng triệt để … Các KTV có áp dụng và thay đổi chương trình cho phù hợp với thực tế … Ý kiến khác…………………

47. Để nâng cao chất lượng kiểm toán HTK, theo anh (chị) giải pháp cơ bản là gì - Đối với công ty kiểm toán - Đối với KTV - Đối với khách thể kiểm toán

PHỤ LỤC SỐ 6

PHIẾU ĐIỀU TRA

(Về hiệu lực của các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận hàng tồn kho trong

kiểm toán tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện)

KÍNH GỬI: Kiểm toán viên ……………………………, Công ty ………

Tôi là Nguyễn Thị Lan Anh, hiện nay tôi đang là nghiên cứu sinh Khoá 33 của

thủ tục kiểm toán hàng tồn kho (HTK) trong kiểm toán BCTC do các công ty kiểm

Trường Đại học Kinh tế quốc dân. Tôi đang tiến hành nghiên cứu về hiệu lực của các

toán độc lập tại Việt Nam thực hiện. Kính mong anh (chị) dành chút thời gian để trả

lời bằng cách khoanh tròn vào số cần chọn hoặc đánh dấu (x) vào ô không áp dụng

trong bảng cho các câu sau đây. Tất cả các câu trả lời của anh (chị) đều rất có giá trị

cho nghiên cứu của tôi. Rất mong sự cộng tác chân tình của các anh (chị).

Xin chân thành cảm ơn!

Phần I: Thông tin về người trả lời

 Tuổi đời: …….tuổi

 Vị trí công tác: …………….

 Giới tính: □ Nam □ Nữ

 Làm việc tại: □ Big-4 □ DN được kiểm toán các công ty niêm yết

□ DN không được kiểm toán các công ty niêm yết

 Số năm kinh nghiệm làm kiểm toán: … năm

Phần II: Đánh giá hiệu lực của các thủ tục nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán hàng tồn kho Mức đánh giá: 1.Không hiệu lực; 2.Hiệu lực thấp; 3.Hiệu lực trung bình; 4.Hiệu lực; 5.Rất hiệu lực

TT

Các thủ tục kiểm toán HTK

Đánh giá

Không áp dụng

Các thủ tục kiểm toán đối với các nghiệp vụ nhập kho hàng

1 Soát xét các thủ tục nhận hàng, kiểm tra và lưu kho với hàng

1 2 3 4 5

nhận về và xuất kho với hàng xuất đi.

2 Xem xét lại hồ sơ nhập kho cuối cùng tại thời điểm cuối năm

1 2 3 4 5

và đảm bảo rằng hàng đó đã được cất trữ trong kho.

3 Kiểm tra phiếu nhập kho của nguyên vật liệu, sản phẩm dở

1 2 3 4 5

dang và thành phẩm.

Các thủ tục kiểm toán đối với các nghiệp vụ xuất kho hàng

4 Kiểm tra hàng xuất kho được chuyển đi với dữ liệu bán hàng,

1 2 3 4 5

dữ liệu kho và phiếu giao hàng.

1 2 3 4 5

5 Đối chiếu phiếu xuất kho với sổ theo dõi doanh thu.

1 2 3 4 5

6 Xem xét lại phiếu xuất kho cuối cùng tại thời điểm cuối năm và đảm bảo rằng hàng đó đã được loại ra khỏi số thực đếm.

Các thủ tục kiểm toán đối với các khoản chi phí trong giá

thành

1 2 3 4 5

7 Rà soát việc tính toán và ghi nhận chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, và chi phí sản xuất chung được tính trong giá thành HTK.

8 Đánh giá tỉ lệ phần trăm hoàn thành của các khoản mục chi phí

1 2 3 4 5

sản xuất kinh doanh dở dang có hợp lý không.

9 Kiểm tra chi phí nhân công trực tiếp bằng cách so sánh với

1 2 3 4 5

bảng lương và hợp đồng lao động.

10 Kiểm tra thời gian sản xuất một sản phẩm với các thông số của

1 2 3 4 5

bộ phận kỹ thuật.

Thủ tục kiểm toán đánh giá sự tồn tại vật chất HTK

11 Rà soát các thủ tục kiểm kê: [1] Lí giải các khoản mục hàng

1 2 3 4 5

đang đi đường (tăng và giảm); [2] so sánh kết quả kiểm kê và sổ sách, và [3] tìm ra nguyên nhân chênh lệch (nếu có).

1 2 3 4 5

12 Xem xét các thủ tục an ninh trong công tác kiểm kho.

TT

Các thủ tục kiểm toán HTK

Đánh giá

Không áp dụng

13 Kiểm tra các khoản mục HTK trên bảng tổng hợp với các

1 2 3 4 5

phiếu kiểm kê và tài liệu của kiểm toán viên nhằm xác minh tính hiện hữu, số lượng và tình trạng các khoản mục.

14 Kiểm tra để đảm bảo rằng chỉ có những người có thẩm quyền

1 2 3 4 5

mới được tiếp cận khu vực kho hàng.

1 2 3 4 5

15 Kiểm kê lại 1 mẫu HTK của khách thể kiểm toán để bảo đảm rằng số liệu về HTK là chính xác và khớp với phiếu kiểm kê (lưu ý kiểm tra tình trạng và đơn vị tính trong quá trình kiểm kê: theo tá, chiếc...)

1 2 3 4 5

16 Quan sát kiểm kê HTK tại tất cả các kho bãi

1 2 3 4 5

17 Kiểm tra công tác tổng hợp từ thẻ kho lên phiếu kiểm kê đảm bảo tất cả các thông tin được tổng hợp trong phiếu kiểm kê.

1 2 3 4 5

18 Nhận diện những mặt hàng bị lỗi thời và bị hỏng trong kho.

1 2 3 4 5

19 Ghi lại kết quả kiểm kê cho lần kiểm tra sau.

20 Thăm quan khu vực kho và các điều kiện cơ sở vất chất để có

1 2 3 4 5

thông tin về công tác chia kho, đánh dấu và phân kho

1 2 3 4 5

21 Kiểm tra các hàng hóa được xác định “không sở hữu” với bảng tổng hợp kiểm kê để đảm bảo các mặt hàng này không nằm trong danh sách kiểm kê.

22 Kiểm tra hàng trong kho ở những địa điểm khác nhau bao gồm

1 2 3 4 5

hàng ký gửi, hoặc hàng bán bị trả lại

1 2 3 4 5

23 Kiểm tra khu vực lưu kho về các hàng hóa đang được để riêng để chuẩn bị chuyển đi bán và không nằm trong kết quả kiểm kê.

24 Kiểm tra khu vực nhận hàng và đảm bảo các hàng hóa được

1 2 3 4 5

nhận về nằm trong kết quả kiểm kê.

25 Quan sát để đảm bảo những hàng hóa không thuộc quyền sở

1 2 3 4 5

hữu của công ty được nhận diện và được xếp riêng.

26 Nhân số hàng thực đếm với giá của những hàng hóa được lựa

1 2 3 4 5

chọn trong bản tổng hợp.

Thủ tục lấy xác nhận

1 2 3 4 5

27 Thu thập xác nhận HTK ở những kho công cộng

28 Soát xét các giao dịch với các bên liên quan đối với việc luân

1 2 3 4 5

chuyển HTK.

1 2 3 4 5

29 Gửi thư xác nhận cho người cho vay để đảm bảo tính hợp lý

TT

Các thủ tục kiểm toán HTK

Đánh giá

Không áp dụng

của những hàng hóa thế chấp cho khoản vay.

Thủ tục phân tích

30 Thực hiện thủ tục phân tích bằng việc tính các chỉ tiêu HTK và

1 2 3 4 5

so sánh với các năm trước.

31 Thảo luận với các nhà quản lí của khách hàng về vòng quay

1 2 3 4 5

HTK và chu kì nhập – xuất hàng.

1 2 3 4 5

32 Kiểm tra các dữ liệu miêu tả tình trạng hàng hóa trên thẻ kho và so sánh với tình trạng thực tế của nguyên vật liệu, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và thành phẩm.

1 2 3 4 5

33 So sánh phiếu kiểm kê nguyên vật liệu, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang, thành phẩm và kết quả kiểm tra của KTV với bảng tổng hợp HTK.

1 2 3 4 5

34 So sánh giá thành sản xuất năm nay và năm trước.

35 So sánh đơn giá các khoản mục HTK khi được tính bởi các

1 2 3 4 5

phương pháp Nhập trước xuất trước, Nhập sau xuất trước hay Bình quân gia quyền với số liệu các năm trước.

36 So sánh số liệu của những khoản mục có giá trị lớn trên phiếu

1 2 3 4 5

kiểm kê và số liệu các năm trước và sổ kho.

1 2 3 4 5

37 So sánh giá trị hàng hóa với năm trước

38 So sánh giá trị và số lượng HTK năm hiện hành với các năm

1 2 3 4 5

trước và đánh giá sự khác biệt (nếu có).

1 2 3 4 5

39 Kiểm tra các chi phí có được tập hợp đầy đủ trong giá trị HTK không như chi phí vận chuyển, lưu kho, giảm giá và các chi phí khác và so sánh với các phát hiện của KTV năm trước để đảm bảo phương pháp ghi nhận là thống nhất.

1 2 3 4 5

40 Nếu khách hàng sử dụng phương pháp chi phí định mức: tiến hành rà soát và phân tích các chênh lệch để xác định xem phương pháp đánh giá được sử dụng có hợp lý và hữu ích không.

Các thủ tục kiểm toán khác

41 Theo dõi các trường hợp ngoại lệ để đảm bảo chúng được giải

1 2 3 4 5

quyết

42 Thực hiện các thử nghiệm để bảo đảm HTK trong sổ sách

1 2 3 4 5

khớp đúng với HTK trên thực tế

1 2 3 4 5

43 Kiểm tra đơn giá của HTK trên hóa đơn của nhà cung cấp và

TT

Các thủ tục kiểm toán HTK

Đánh giá

Không áp dụng

trên sổ kho

1 2 3 4 5

44 Theo dõi số dư trên bảng tổng hợp HTK và sổ cái HTK.

1 2 3 4 5

45 Thực hiện thủ tục kiểm tra tính đúng kỳ để đảm bảo hàng đang đi đường theo giá F.O.B được ghi nhận khi mua và đã được tính trong HTK.

1 2 3 4 5

46 Xác minh lại đơn giá HTK qua các hóa đơn phù hợp và đầy đủ cho tất cả các lần nhập xuất của một khoản mục cụ thể, đặc biệt với phương pháp Nhập trước – xuất trước.

1 2 3 4 5

47 Rà soát những chính sách về hàng hóa trả lại.

48 Theo dõi nhằm đảm bảo các mặt hàng cũ, hỏng được ghi nhận

1 2 3 4 5

theo giá trị thuần có thể thực hiện được.

49 Phác thảo sơ đồ hệ thống kiểm soát nội bộ về HTK và so sánh

1 2 3 4 5

với các chính sách quản lý của khách hàng.

50 Khi xác định giá trị HTK, kiểm tra giá gốc hay giá thay thế của

1 2 3 4 5

HTK có giá trị nhỏ hơn.

1 2 3 4 5

51 Rà soát hợp đồng với nhà cung cấp, khách hàng và phỏng vấn Ban quản lý về việc quản lý HTK; về khả năng hàng hóa gửi bán hoặc các khoản mục HTK không thuộc quyền sở hữu của công ty trong bảng tổng hợp danh sách HTK hoặc ngược lại.

1 2 3 4 5

52 Xác minh số dư HTK đảm bảo thống nhất với sổ kho.

53 Kiểm tra sổ sách kho, phát hiện những hàng hóa bị ghi trùng ở

1 2 3 4 5

hai địa điểm.

1 2 3 4 5

54 Kiểm tra toàn bộ thẻ kho đã sử dụng và chưa sử dụng để đảm bảo không có thẻ kho nào bị mất hay bị cố ý thêm vào hoặc bỏ đi (đánh số thứ tự các thẻ kho để tiện theo dõi).

1 2 3 4 5

55 Kiểm tra các bút toán điều chỉnh HTK

56 Kiểm tra BCTC ở những điểm sau: [1] Trình bày và phân loại

1 2 3 4 5

hợp lý các khoản mục nguyên vật liệu, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và thành phẩm, [2]: thuyết minh đầy đủ phương pháp tính giá; [3] thuyết minh các cam kết mua bán hợp lý và [4] thuyết minh đầy đủ các hàng được dùng để thế chấp.

PHỤ LỤC SỐ 7

PHIẾU ĐIỀU TRA

(Quan điểm của KTV về ảnh hưởng của ERP đến chi phí, rủi ro và một số nội dung khác trong kiểm toán hàng tồn kho khi kiểm toán BCTC của các DN sử dụng hệ thống này)

KÍNH GỬI: Kiểm toán viên ……………………………, Công ty ………

Tôi là Nguyễn Thị Lan Anh, hiện nay tôi đang là nghiên cứu sinh Khoá 33 của Trường Đại học Kinh tế quốc dân. Tôi đang tiến hành nghiên cứu về ảnh hưởng của ERP (Hoạch định nguồn lực doanh nghiệp - Enterprise Resource Planning) đến chi phí và rủi ro kiểm toán hàng tồn kho khi kiểm toán BCTC của các doanh nghiệp có sử dụng hệ thống này. Kính mong anh (chị) dành chút thời gian để trả lời bằng cách khoanh tròn vào số cần chọn hoặc đưa thông tin vào cột Ghi chú cho các câu sau đây. Tất cả các câu trả lời của anh (chị) đều rất có giá trị cho nghiên cứu của tôi. Rất mong sự cộng tác của các anh (chị).

Xin chân thành cảm ơn!

Phần I: Thông tin về người trả lời

 Tuổi đời: …….tuổi

 Vị trí công tác: …………….

 Giới tính: □ Nam □ Nữ

 Làm việc tại: □ Big-4 □ DN được kiểm toán các công ty niêm yết

□ DN không được kiểm toán các công ty niêm yết

 Số năm kinh nghiệm làm kiểm toán: … năm

 Số năm kinh nghiệm kiểm toán DN sử dụng ERP: … năm

 Công ty thành lập bộ phận kiểm toán CNTT chuyên biệt: Có □ / Không □

 Trong năm 2015, số lượng khách hàng có sử dụng ERP của công ty anh (chị) chiếm khoảng bao nhiêu phần trăm trong tổng số khách hàng: … %

 Tỷ lệ này biến động như thế nào trong những năm gần đây: Tăng □ / Giảm □

Nội dung

4 Mức độ đồng ý 5 1 2 3

Phần II: Nhận định của Anh/ Chị về ERP Mức đánh giá: 1.Hoàn toàn không đồng ý; 2. Không đồng ý ; 3. Bình thường; 4. Đồng ý; 5. Hoàn toàn đồng ý TT 1 2 1 2 3 4 5

1 2 3 4 5

ERP là một hệ thống tích hợp quản trị sản xuất kinh doanh ERP là hệ thống liên kết giữa các phòng ban: các cá nhân làm việc, trao đổi và cộng tác với nhau ERP giúp doanh nghiệp hoạch định dự trữ, luân chuyển HTK tốt hơn nên giảm chi phí lưu kho bằng cách tính toán lượng tồn kho tối ưu và tiết kiệm chi phí lưu kho

4 Gia tăng chất lượng hoạt động kinh doanh và hoạt động xử lý 1 2 3 4 5 thông tin

5 1 2 3 4 5 Các nguồn lực được quản lý tốt về mặt hiện vật, chất lượng cũng như các ghi chép về chúng

Phần III: Đánh giá ảnh hưởng của ERP đến chi phí và rủi ro kiểm toán hàng tồn kho khi kiểm toán BCTC của các doanh nghiệp có sử dụng hệ thống này Mức đánh giá: 1.Hoàn toàn không đồng ý; 2. Không đồng ý ; 3. Bình thường; 4. Đồng ý; 5. Hoàn toàn đồng ý Các kí hiệu viết tắt: AR (rủi ro kiểm toán); IR (rủi ro tiềm tàng); CR (rủi ro kiểm soát); DR (rủi ro phát hiện)

Nội dung

TT

1 Việc áp dụng hệ thống ERP tại khách hàng có ảnh

Mức độ ảnh hưởng Ghi chú

1 2 3 4 5

1 2 3 4 5 1 2 3 4 5

hưởng đến AR 2 Rủi ro tiềm tàng 2.1 Khả năng chứa đựng sai sót trọng yếu trong HTK 2.2 Sự phức tạp của nghiệp vụ cơ bản và các sự kiện khác có 1 2 3 4 5 liên quan

2.3 Việc xác định số dư tài khoản 2.4 Các loại tài sản dễ bị lạm dụng 2.5 Sự phức tạp của các nghiệp vụ không thường xuyên. 2.6 Sự vận động của tài sản và phương pháp đánh giá được sử

1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5

2.7 Tình hình kinh tế nói chung và tốc độ phát triển kỹ thuật

1 2 3 4 5 dụng theo giả định kế toán

2.8 Nhân viên không được đào tạo bài bản, dữ liệu đầu vào

1 2 3 4 5 trong sản xuất kinh doanh

1 2 3 4 5

TT

Mức độ ảnh Ghi Nội dung

1 2 3 4 5 1 2 3 4 5

không đúng và sự phụ thuộc lẫn nhau giữa các doanh nghiệp có thể phát sinh các sai phạm tiềm ẩn 2.9 Tính chất ngành nghề kinh doanh của khách hàng 2.10 Ảnh hưởng khách quan từ những chính sách của nhà nước 2.11 Ảnh hưởng từ đặc điểm của loại HTK và các sản phẩm 1 2 3 4 5

1 2 3 4 5

được sản xuất 3 Rủi ro kiểm soát 3.1 Tính chất và đặc điểm của hệ thống ERP liên quan đến 1 2 3 4 5 HTK

3.2 Môi trường kiểm soát 3.3 Thủ tục kiểm soát 3.4 Quản lý thay đổi 3.5 Quản lý truy cập 3.6 Quản lý vận hành hệ thống 4 Rủi ro phát hiện 4.1 Không có kiến thức về ERP 4.2 Sử dụng sai cách tiếp cận kiểm toán 4.3 Thực hiện các bước kiểm toán không phù hợp 4.4 Không nhận diện được sai phạm thông qua bằng chứng

1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5

4.5 Không nhận ra được sự thông đồng của các thành viên ban

1 2 3 4 5 kiểm toán

1 2 3 4 5 quản trị

5 Chi phí kiểm toán 5.1 Doanh nghiệp vận hành ERP tốt sẽ giúp cho KTV giảm

1 2 3 4 5

5.2 ERP làm tăng cường hiệu lực quản trị nội bộ của doanh

1 2 3 4 5 thiếu được thử nghiệm cơ bản

5.3 Chuẩn hóa qui trình kinh doanh và minh bạch trong việc

1 2 3 4 5 nghiệp

1 2 3 4 5 trình bày và công bố thông tin

1 2 3 4 5

5.4 Cần thiết thành lập bộ phận kiểm toán ERP chuyên biệt 5.5 Chi phí kiểm toán cho DN sử dụng ERP năm đầu tiên sẽ lớn hơn chi phí kiểm toán cho những năm tiếp thep

1 2 3 4 5

6 Các câu hỏi khác 6.1 KTV tài chính có đủ năng lực để có thể đánh giá một cách phù hợp ảnh hưởng của ERP đến các thông tin được công bố

6.2 Mức độ phức tạp của hệ thống máy tính và cơ cấu tổ chức

1 2 3 4 5

của hệ thống thông tin là vấn đề khó khăn nhất khi đánh giá hệ thống kiểm soát tại các DN có sử dụng ERP

PHỤ LỤC SỐ 8

TỔNG HỢP KẾT QUẢ KHẢO SÁT

QUA PHIẾU ĐIỀU TRA - CUỘC KHẢO SÁT THỨ NHẤT

(Về thực trạng kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện)

Phần I: Thông tin về người trả lời

 Giới tính: □ Nam (20 KTV)

□ Nữ (38 KTV)

 Làm việc tại: □ Big-4 (4 công ty); DN được kiểm toán các công ty niêm yết (18 công ty)

□ DN không được kiểm toán các công ty niêm yết (36 công ty)

Phần II: Thực trạng kiểm toán hàng tồn kho 1.

Nội dung

Giống nhau

Khác nhau

14/22

8/22

Phương pháp tiếp cận kiểm toán giữa công ty có niêm yết và không niêm yết có khác nhau không?

2. Cơ sở để thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán thích đáng là:

... Dựa trên việc đánh giá rủi ro hoạt động kinh doanh của khách hàng (25/58) ... Dựa trên việc đánh giá kiểm soát nội bộ của khách hàng (10/58) ... Ý kiến khác: áp dụng cả 2 cách trên (23/58) 3. KTV có tiến hành đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu không?

... Không (0/58) ... Có, mức rủi ro này có được xem xét trong toàn bộ quá trình kiểm toán HTK?

... Không (23/58) ... Có (35/58)

4, 5, 6

Nội dung

Không

Có

Stt câu hỏi

KTV có tiến hành đánh giá rủi ro có gian lận không?

35/58

23/58 (trong đó có 6/22 KTV của các công ty NhómA)

24/58

34/58

Công ty kiểm toán có tiến hành đánh giá rủi ro kinh doanh của khách hàng để xác định khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu có liên quan đến HTK (nếu có)?

58/58

0/58

Công ty kiểm toán có xây dựng các thủ tục kiểm toán chuyên biệt để phát hiện gian lận trong kiểm toán HTK?

7. Các thủ tục kiểm toán được thiết kế cho kiểm toán HTK của công ty niêm yết và không niêm yết có khác nhau không?

... Giống nhau (0/22) ... Khác nhau (22/22)

8. Khi thiết kế qui trình kiểm toán HTK cho từng cuộc kiểm toán cụ thể, Công ty tiến hành:

… Dựa vào chương trình của hãng thành viên hoặc hãng hội viên Hiệp hội quốc tế mà công ty là thành viên (4/58) … Dựa vào chương trình của hãng, có sửa đổi để phù hợp với điều kiện của Việt Nam

(5/58) … Áp dụng chương trình kiểm toán mẫu do VACPA ban hành (24/58) … Áp dụng chương trình kiểm toán mẫu do VACPA ban hành và có sự điều chỉnh

(25/58) … Công ty tự thiết kế riêng chương trình kiểm toán (0/58)

9. Kiểm toán HTK được thiết kế có khác biệt ở những khách hàng có ngành nghề và lĩnh vực kinh doanh khác nhau không? … Rất khác biệt (0/58) … Khác biệt (13/58) … Không khác biệt (45/58) … Ý kiến khác ………..

Nếu lựa chọn “Rất khác biệt” hoặc “khác biệt” ở câu 9 thì xin mời trả lời tiếp câu 10, nếu không thì bỏ qua câu 10 10. Sự khác biệt trong việc thiết kế nội dung kiểm toán HTK ở những khách hàng khác nhau là do:

… Đặc điểm của HTK (12/13) … Hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng (10/13) … Chi phí kiểm toán được sử dụng (2/13) … Kinh nghiệm của trưởng nhóm (5/13) … Phương pháp quản trị HTK của khách hàng (6/13)

11. Mục tiêu kiểm toán chủ yếu nào được xây dựng khi tiến hành lập kế hoạch kiểm toán HTK

… Tính hiện hữu (58/58)

… Tính đầy đủ (47/58)

… Tính đúng đắn trong việc tính giá (58/58)

… Tính chính xác về cơ học (46/58)

… Tính đúng đắn trong việc phân loại và trình bày (45/58)

… Tính đúng đắn trong việc phản ánh quyền và nghĩa vụ (58/58)

… Tính đúng kỳ (47/58)

12. Mục tiêu kiểm toán HTK các công ty niêm yết và không niêm yết có khác nhau không?

... Giống nhau (58/58)

... Khác nhau (0/58)

13. Anh (chị) đã bao giờ phải dự kiến nhu cầu về việc sử dụng ý kiến chuyên gia trong kiểm toán HTK?

… Có, và thường áp dụng trong kiểm toán HTK cho nhóm khách hàng:…….. (9/58)

… Không, vì

+ ……Do thời gian cuộc kiểm toán bị hạn chế (49/58)

+ …….Phí kiểm toán bị giới hạn (49/58)

+ ……Nguyên nhân khác…………………………………

14. Khi bố trí nhân sự cho kiểm toán HTK, anh (chị) cho rằng:

14a. Về giới tính của KTV

… KTV nữ thực hiện kiểm toán tốt hơn KTV nam (3/58)

… KTV nam thực hiện kiểm toán tốt hơn KTV nữ (1/58)

… Không có sự khác biệt giữa KTV nam và KTV nữ khi thực hiện kiểm toán (54/58)

14b. Theo anh (chị), số năm kinh nghiệm của KTV có ảnh hưởng đến cách thức phân chia công việc trong kiểm toán HTK không?

… Không (0/58)

… Có, và sự ảnh hưởng là:

Số năm kinh nghiệm

< 1 năm

1-2 năm

3-5 năm

>5năm

Công việc đảm nhiệm

58/58

Phụ trách phần hành

58/58

Soát xét

58/58

Đưa ra ý kiến kiểm toán

15.

Tỷ lệ %

Tiêu chí nào được lựa chọn khi chỉ định KTV phụ trách kiểm toán phần hành HTK

Số KTV lựa chọn / tổng số KTV trả lời phiếu

KTV có nhiều kinh nghiệm kiểm toán HTK

58/58

100

Giới tính KTV

0/58

KTV có hiểu biết tốt về đặc điểm HTK của khách hàng

58/58

100

KTV có khả năng áp dụng tốt chương trình kiểm toán HTK

43/58

74,14

Hoài nghi nghề nghiệp thích đáng

58/58

100

Xét đoán chuyên môn vững vàng

58/58

100

Tính chuyên nghiệp

50/58

86,21

Ý thức tuân thủ chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp của KTV

52/58

89,66

16. Anh (chị) nhận định thế nào về sự ảnh hưởng của mức phí kiểm toán (trên hợp đồng kiểm toán) đến chất lượng kiểm toán HTK

… Ảnh hưởng đáng kể (54/58) … Ảnh hưởng không đáng kể (4/58) … Không ảnh hưởng (0/58)

17. Về thủ tục phân tích 17a. Loại thủ tục phân tích nào thường được sử dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán HTK

… Phân tích thông tin phi tài chính với thông tin tài chính (30/58) … Phân tích thông tin tài chính với thông tin tài chính, với kỹ thuật:

+ ... Phân tích ngang (58/58) + ... Phân tích dọc (58/58) + ... Đánh giá tính hợp lý (2/58)

17b. Kết quả của thủ tục phân tích có thực sự hữu ích cho việc định hướng các nội dung trong kiểm toán?

… Không (10/58) … Có (35/58) … Ý kiến khác…(13/58)

18. Về phương pháp xác định mức trọng yếu 18a. Công ty kiểm toán áp dụng cách xác định mức trọng yếu HTK theo:

… Hướng dẫn của Hãng mà công ty kiểm toán là thành viên (5/58) (trong đó 4/58 KTV Big 4) … Theo hướng dẫn trong chương trình kiểm toán mẫu của VACPA (50/58) (trong đó 36/58 KTV Nhóm B) … Do công ty kiểm toán tự xây dựng kết hợp với hướng dẫn của Chuẩn mực kiểm toán và chương trình kiểm toán mẫu (3/58)

18b. Mức trọng yếu có thực sự có tác dụng cho quá trình kiểm toán HTK?

… Không có tác dụng (30/58) (trong đó 8/58 KTV Non Big 4- Nhóm A) … Ít có tác dụng (15/58) … Có tác dụng (13/58)

19. Về tiêu chí đánh giá trọng yếu khi xác định mức trọng yếu của HTK: 19a. Anh (chị) xác định tiêu chí đánh giá trọng yếu theo những nhân tố nào

Tiêu chí đánh giá

Không Có Định tính Ngành nghề kinh doanh của khách hàng 58/58 Rủi ro kiểm toán 58/58 Tính chất sai phạm (gian lận hoặc sai sót) 58/58

Có Không Định lượng Tổng doanh thu 56/58 Tổng chi phí 40/58 Lợi nhuận thuần 54/58 Tổng tài sản 21/58 Tổng tài sản ngắn hạn 20/58 Tổng vốn chủ sở hữu 58/58

19b. Việc lựa chọn tiêu chí đánh giá trọng yếu cho khoản mục HTK có ảnh hưởng bởi ngành nghề kinh doanh của khách hàng không?

… Không (0/58) … Có, sự ảnh hưởng cụ thể là:…………….(58/58)

20. Anh (chị) có phân bổ mức trọng yếu cho khoản mục HTK không?

… Không vì.........................................(51/58) … Có vì ……………………………….(7/58)

21. Công ty đánh giá mức rủi ro tiềm tàng đối với HTK theo nhân tố nào:

… Ngành nghề kinh doanh (58/58) … Tình hình kinh doanh (58/58) … Đặc thù quản lý (58/58) … Trình độ của nhân viên khách hàng (58/58)

22. Muốn đạt được hiểu biết về KSNB của khách hàng đối với HTK, các thông tin KTV cần thu thập là:

… Đơn vị có theo dõi chi tiết cho từng loại HTK (58/58) … Có kiểm kê HTK theo quy định hiện hành (58/58) … Hệ thống sổ sách kế toán có được đối chiếu ít nhất một lần với kết quả kiểm kê HTK trong năm (58/58) … HTK có được đánh dấu theo một dãy số được xây dựng trước không (58/58) … Sự khác biệt giữa số thực tế kiểm kê và số theo dõi trên sổ sách khi phát hiện có được giải quyết dứt điểm không (58/58) … So sánh định mức tiêu hao nguyên vật liệu với chi phí thực tế phát sinh, nếu chênh lệch bất thường thì phải tìm hiểu nguyên nhân và giải thích. (58/58) … Các vật tư và hàng hóa có được kiểm soát và bảo quản bởi một bộ phận kho độc lập không (58/58) … Các vật tư và hàng hóa có được kiểm soát trong việc xuất dùng không (58/58)

23. Anh (chị) thường sử dụng cách thức nào để mô tả KSNB về HTK?

… Mô tả dưới dạng Bảng câu hỏi (58/58) … Mô tả lại dưới dạng bảng thường thuật (12/58) … Mô tả lại dưới dạng lưu đồ (4/58)

24. Anh (chị) có đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát không?

… Thường xuyên (58/58) … Không thường xuyên (0/58)

25. Anh (chị) có đánh giá mức rủi ro phát hiện trong giai đoạn xây dựng kế hoạch kiểm toán cho HTK không?

… Có (54/58) … Không (4/58)

26. Anh (chị) có hài lòng về chương trình kiểm toán HTK mà mình đang áp dụng?

… Rất không hài lòng (0/58)

… Không hài lòng (0/58) … Bình thường (40/58) … Hài lòng (15/58) … Rất hài lòng (3/58)

27. Về xác định mẫu kiểm toán:

Nội dung

Không Có

STT câu hỏi

27a

0/22

22/22

Phương pháp và qui mô mẫu kiểm toán có được xác định khác nhau khi kiểm toán cho công ty niêm yết và công ty không niêm yết?

27b

13/58

9/58

Công ty kiểm toán có tiến hành chọn mẫu khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát không?

27c

0/58

58/58

Trong thử nghiệm cơ bản, Công ty kiểm toán thực hiện chọn mẫu không?

28. Trong quá trình kiểm toán, nếu HTK của đơn vị được lưu trữ ở bên thứ 3, KTV thu thập bằng chứng kiểm toán về sự hiện hữu của HTK bằng cách:

… Gửi thư xác nhận cho các bên thứ ba (58/58) … Xem xét độ trung thực và tính độc lập của bên thứ ba (58/58) … Quan sát kiểm kê vật chất HTK (5/58) … Thu thập báo cáo của KTV khác về các thủ tục kiểm soát đối với HTK và thủ tục kiểm kê HTK tại đơn vị thứ ba (4/58) … Ý kiến khác:………………………………………………………

29. Khi thiết kế chương trình kiểm toán HTK cho các ngành khác nhau, anh (chị)

thường tập trung các thủ tục kiểm toán vào các khoản mục nào sau đây:

Tài khoản

151

152

153

154

155

156

157 158 229 (159)

Doanh nghiệp

A B A B A B A B A B A B A B A B A

B

- 82 83 55 8 82 97 82 56 23

45 6

Xây lắp

45 6

82 100 64 33

Xăng dầu

9 11

82 83 73 6

Thương mại 55 33

Dược phẩm

- 82 97 18 69 82 100 82 100

64 19

Sản xuất

- 14 72

68 97 59 56

Thương mại

May mặc

- 55 42

- 28 77 53 77 69

14 42

Sản xuất

Ghi chú: Tỷ lệ % của nhóm A và B lần lượt bằng số KTV lựa chọn phương án trả lời của Nhóm/tổng số 22 KTV đối với Nhóm A và 36 KTV đối với Nhóm B

30, 31, 32, 33.

Nội dung

Không Có

STT câu hỏi

0/58

58/58

Trong quá trình kiểm toán, KTV có áp dụng các thử nghiệm kiểm soát bổ sung để khẳng định lại đánh giá ban đầu về KSNB không?

39/58 19/58

Khi kiểm toán những DN có cách quản trị HTK khác nhau thì cách thức thực hiện thử nghiệm kiểm soát có khác nhau:

0/58

58/58

Những đánh giá lại về mức rủi ro kiểm soát có tác dụng cho các KTV trong quá trình kiểm toán

0/58

58/58

Trong khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với HTK, Công ty có thực hiện thủ tục phân tích không?

34. Nếu được bổ nhiệm kiểm toán sau thời điểm kết thúc niên độ kế toán, anh (chị) thường:

... Đưa ra ý kiến ngoại trừ về số dư của HTK ở thời điểm cuối kỳ (0/58) ... Thực hiện các thủ tục kiểm toán (kiểm kê, điều tra...) để khẳng định về số dư ở thời điểm cuối kỳ (44/58) ... Ý kiến khác......... (14/58)

35.Trong giai đoạn này, anh (chị) có tiến hành kỹ thuật kiểm kê không?

... Không (0/58) ... Có với mức độ

+... Không thường xuyên (50/58) +... Thường xuyên (8/58)

36. Khi tiến hành kỹ thuật kiểm kê, anh (chị) thực hiện như thế nào?

… Đánh giá KSNB trong việc kiểm kê của khách hàng: (40/58)

+… Số lượng người tham gia kiểm kê + … Kế hoạch kiểm kê + … Quyết định của nhà quản lý về thành lập tổ kiểm kê + … Thái độ của người tham gia kiểm kê + … Kiểm tra hồ sơ kiểm kê của khách hàng

… Chọn mẫu để trực tiếp kiểm kê + … Không (0/58) + … Có, chọn mẫu bằng cách:

… Chọn mẫu xác suất (8/58) … Chọn mẫu phi xác suất (50/58)

37, 38

Nội dung

Không Có

STT câu hỏi

49/58 9/58

Công ty có xây dựng chương trình kiểm kê cho các loại HTK có đặc điểm và tính chất khác nhau?

58/58 0/58

Anh (chị) có xây dựng mức cho phí cho việc kiểm kê HTK của khách hàng?

39. Để có được bằng chứng về việc tuân thủ chế độ kế toán khi sử dụng các phương pháp tính giá HTK, KTV khẳng định:

… Phương pháp định giá được khách hàng sử dụng (58/58) … Phương pháp này có được sử dụng thống nhất giữa năm nay với năm trước hay không? (58/58) … Phương pháp này có phù hợp với thực tế và hợp lý không (58/58) … Ý kiến khác:………………………………………………………

40. KTV có tiến hành kiểm toán số dư đầu năm không?

... Không (0/58) … Ít khi tiến hành vì… (14/58) ... Có và các thủ tục kiểm toán là: (58/58)

41. Thủ tục kiểm tra chi tiết được thực hiện với các nội dung:

... Kiểm toán số dư đầu năm (nếu là kiểm toán lần đầu) (58/58) ... Đánh giá HTK được lưu trữ ở bên thứ ba (58/58) ... Kiểm toán số dư cuối kì của HTK (58/58) ... Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và tính giá HTK (58/58) ... Kiểm tra mức hao hụt của HTK (58/58)

42. Khi kết thúc kiểm toán, anh (chị) lựa chọn thủ tục nào dưới đây

Thường xuyên

Mức độ áp dụng Các thủ tục

Không áp dụng

Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế toán lập BCTC

23/58 (trong đó 17/22 công ty Nhóm A)

Không thường xuyên 35/58 (trong đó 30/36 công ty Nhóm A)

58/58

Đánh giá bằng chứng kiểm toán và tổng hợp kết quả

43. KSCL kiểm toán HTK có thực sự cần thiết đối với phần hành này?

… Không (6/58) … Có (52/58)

44. KSCL kiểm toán HTK (do công ty kiểm toán thực hiện) của công ty niêm yết và không niêm yêt có khác nhau không?

... Giống nhau (2/22) ... Khác nhau (20/22) (lý do chủ yếu là rủi ro kiểm toán cao và số lượng đối tượng sử dụng kết quả kiếm toán lớn)

45. Qui trình kiểm soát chất lượng kiểm toán được tiến hành:

… Trước khi cuộc kiểm toán bắt đầu … Trong khi thực hành kiểm toán … Sau khi cuộc kiểm toán kết thúc (38/58) (Trong đó có 6 KTV của Nhóm A và 32 KTV của Nhóm B) .... Gắn liền với tiến trình cuộc kiểm toán (20/58) (Trong đó có 16 KTV của Nhóm A và 4 KTV của Nhóm B)

46. Khi đưa qui trình kiểm toán vận hành trong thực tế, anh (chị) cho rằng:

… Các KTV áp dụng triệt để (15/58) … Các KTV có áp dụng và thay đổi chương trình cho phù hợp với thực tế (43/58) … Ý kiến khác…………………

47. Để nâng cao chất lượng kiểm toán HTK, theo anh (chị) giải pháp cơ bản là gì - Đối với công ty kiểm toán - Đối với KTV - Đối với khách thể kiểm toán

PHỤ LỤC SỐ 9

MỤC TIÊU KIỂM TOÁN HTK DO DELOITTE XÂY DỰNG

Mục tiêu hợp lý chung: Tất cả HTK đều biểu hiện hợp lý trên thẻ kho, Bảng cân đối

kế toán; tất cả các số dư HTK trên bảng cân đối HTK và bảng liệt kê HTK là hợp lý.

Các mục tiêu chung khác:

Cơ sở dẫn liệu Mục tiêu đối với nghiệp vụ HTK Mục tiêu đối với số dư HTK

- HTK được phản ánh trên - Các nghiệp vụ mua hàng đã ghi sổ Sự hiện hữu

Bảng cân đối kế toán là thể hiện số hàng hóa được mua trong

thực sự tồn tại. kỳ

- Các nghiệp vụ kết chuyển hàng đã

ghi sổ đại diện cho số HTK được

chuyển từ nơi này sang nơi khác hoặc

từ loại này sang loại khác

- Các nghiệp vụ tiêu thụ hàng hóa đã

ghi sổ đại diện cho số HTK đã xuất

bán trong kỳ.

- Tất cả các nghiệp vụ mua, kết - Số dư tài khoản HTK đã Trọn vẹn

chuyển và tiêu thụ HTK xảy ra trong bao hàm tất cả NVL,

kỳ đều đã được phản ánh trên sổ sách, CCDC, sản phẩm, hàng hóa

báo cáo kế toán. hiện có tại thời điểm lập

Bảng cân đối kế toán.

- Trong kỳ, doanh nghiệp có quyền đối - Đơn vị có quyền đối với

Quyền và nghĩa vụ với HTK đã ghi sổ. số dư HTK tại thời điểm

lập Bảng cân đối kế toán.

Cơ sở dẫn liệu Mục tiêu đối với nghiệp vụ HTK Mục tiêu đối với số dư HTK

- Chi phí NVL và hàng hóa thu mua, - Số dư HTK phải được

Đo lường và tính giá phản ánh đúng giá trị thực giá thành thành phẩm, sản phẩm dở

hoặc giá trị thuần có thể dang phải được xác định chính xác và

thực hiện được của nó và phù hợp với quy định của chế độ kế

tuân theo các nguyên tắc kế toán và nguyên tắc kế toán chung được

toán chung được thừa nhận. thừa nhận.

- Dự phòng giảm giá HTK được tính

một cách hợp lý thông qua việc xác

định giá bán đầu năm sau. Giá trị HTK

xuất kho được tính đúng theo phương

pháp hạch toán hàng xuất kho mà

doanh nghiệp sử dụng.

- Các nghiệp vụ liên quan tới HTK - Số dư HTK phải được

Trình bày và khai báo phải được xác định và phân loại đúng phân loại và sắp xếp đúng

đắn trên hệ thống BCTC. vị trí trên Bảng cân đối kế

toán. Những khai báo có

liên quan tới sự phân loại

căn cứ để tính giá và phân

bổ HTK phải hợp lý.

- Giá trị HTK cuối kỳ phản - Các nghiệp vụ nhập – xuất HTK của Tính đúng kỳ

ánh đúng giá trị HTK thực năm nào thì được ghi nhận vào kỳ kế

tế của doanh nghiệp tại thời toán năm đó. Không có hiện tượng ghi

điểm đó. nhận nghiệp vụ nhập - xuất kho của

Nguồn: Hướng dẫn kiểm toán của Deloitte năm 2014

năm sau vào năm trước và ngược lại

PHỤ LỤC SỐ 10

Kết quả kiểm định t hai mẫu về đánh giá sự khác biệt giữa KTV có nhiều kinh nghiệm (>5 năm) và ít kinh nghiệm (≤5

năm) trong việc đánh giá mức hiệu lực của 56 thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán HTK

Group Statistics

N Mean

kinh nghiem ma hoa

Std. Error Mean

1. Soát xét các thủ tục nhận hàng, kiểm tra và lưu kho với hàng nhận về và xuất kho với hàng xuất đi

2. Xem xét lại hồ sơ nhập kho cuối cùng tại thời điểm cuối năm và đảm bảo rằng hàng đó đã được cất trữ trong kho.

3. Kiểm tra phiếu nhập kho của nguyên vật liệu, sản phẩm dở dang và thành phẩm.

4. Kiểm tra hàng xuất kho được chuyển đi với dữ liệu bán hàng, dữ liệu kho và phiếu giao hàng.

5. Đối chiếu phiếu xuất kho với sổ theo dõi doanh thu.

30 3.80 40 3.60 30 3.47 40 3.65 30 2.83 40 2.75 30 3.77 40 3.72 30 3.10 40 3.35 30 2.97 40 3.15 30 3.37

5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 6. Xem xét lại phiếu xuất kho cuối cùng tại thời điểm cuối năm và đảm bảo rằng hàng đó đã được loại ra khỏi số thực đếm. 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam

40 3.22

7. Rà soát việc tính toán và ghi nhận chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, và chi phí sản xuất chung được tính trong giá thành HTK. 8. Đánh giá tỉ lệ phần trăm hoàn thành của các khoản mục chi phí sản xuất kinh doanh dở dang có hợp lý không.

9. Kiểm tra chi phí nhân công trực tiếp bằng cách so sánh với bảng lương và hợp đồng lao động.

10. Kiểm tra thời gian sản xuất một sản phẩm với các thông số của bộ phận kỹ thuật.

30 3.20 40 3.22 30 3.30 40 3.48 30 2.93 40 3.08 30 3.93

5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam

40 4.02

11. Rà soát các thủ tục kiểm kê: [1] Lí giải các khoản mục hàng đang đi đường (tăng và giảm); [2] so sánh kết quả kiểm kê và sổ sách, và [3] tìm ra nguyên nhân chênh lệch (nếu có). 12. Xem xét các thủ tục an ninh trong công tác kiểm kho.

5 nam 6 nam 5 nam

30 4.03 40 4.08 30 4.10

Std. Deviation .887 .841 .776 .770 .592 .494 .728 .784 .759 .802 .615 .662 .718 .660 .610 .620 .750 .640 .583 .572 .785 .698 .615 .730 .759

.162 .133 .142 .122 .108 .078 .133 .124 .139 .127 .112 .105 .131 .104 .111 .098 .137 .101 .106 .090 .143 .110 .112 .115 .139

13. Kiểm tra các khoản mục HTK trên bảng tổng hợp với các phiếu kiểm kê và tài liệu của kiểm toán viên nhằm xác minh

6 nam

40 4.12

tính hiện hữu, số lượng và tình trạng các khoản mục. 14. Kiểm tra để đảm bảo rằng chỉ có những người có thẩm quyền mới được tiếp cận khu vực kho hàng.

30 3.97 40 4.05 30 3.97

5 nam 6 nam 5 nam 6 nam

40 3.88

15. Kiểm kê lại 1 mẫu HTK của khách thể kiểm toán để bảo đảm rằng số liệu về HTK là chính xác và khớp với phiếu kiểm kê (lưu ý kiểm tra tình trạng và đơn vị tính trong quá trình kiểm kê: theo tá, chiếc...) 16. Quan sát kiểm kê HTK tại tất cả các kho bãi

30 4.10 40 4.20 30 4.07

5 nam 6 nam 5 nam 6 nam

40 4.12

17. Kiểm tra công tác tổng hợp từ thẻ kho lên phiếu kiểm kê đảm bảo tất cả các thông tin được tổng hợp trong phiếu kiểm kê. 18. Nhận diện những mặt hàng bị lỗi thời và bị hỏng trong kho.

19. Ghi lại kết quả kiểm kê cho lần kiểm tra sau.

20. Thăm quan khu vực kho và các điều kiện cơ sở vất chất để có thông tin về công tác chia kho, đánh dấu và phân kho

30 3.97 40 3.82 30 3.70 40 3.60 30 3.90 40 3.98 30 3.67

5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam

40 3.72

21. Kiểm tra các hàng hóa được xác định “không sở hữu” với bảng tổng hợp kiểm kê để đảm bảo các mặt hàng này không nằm trong danh sách kiểm kê. 22. Kiểm tra hàng trong kho ở những địa điểm khác nhau bao gồm hàng ký gửi, hoặc hàng bán bị trả lại

30 3.83 40 3.80 30 3.23

5 nam 6 nam 5 nam 6 nam

40 3.35

23. Kiểm tra khu vực lưu kho về các hàng hóa đang được để riêng để chuẩn bị chuyển đi bán và không nằm trong kết quả kiểm kê. 24. Kiểm tra khu vực nhận hàng và đảm bảo các hàng hóa được nhận về nằm trong kết quả kiểm kê.

25. Quan sát để đảm bảo những hàng hóa không thuộc quyền sở hữu của công ty được nhận diện và được xếp riêng.

26. Nhân số hàng thực đếm với giá của những hàng hóa được lựa chọn trong bản tổng hợp.

27. Thu thập xác nhận HTK ở những kho công cộng

28. Soát xét các giao dịch với các bên liên quan đối với việc luân chuyển HTK.

29. Gửi thư xác nhận cho người cho vay để đảm bảo tính hợp lý của những hàng hóa thế chấp cho khoản vay.

5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam

30 3.13 40 3.32 30 3.73 40 3.55 30 3.03 40 3.28 30 3.67 40 3.68 30 4.17 40 4.08 30 3.43 40 3.35

.723 .615 .749 .615 .723 .712 .687 .691 .686 .669 .712 .651 .672 .759 .620 .661 .554 .592 .608 .774 .662 .629 .616 .785 .639 .615 .640 .547 .616 .592 .730 .568 .662

.114 .112 .118 .112 .114 .130 .109 .126 .109 .122 .113 .119 .106 .139 .098 .121 .088 .108 .096 .141 .105 .115 .097 .143 .101 .112 .101 .100 .097 .108 .115 .104 .105

30. Thực hiện thủ tục phân tích bằng việc tính các chỉ tiêu HTK và so sánh với các năm trước.

31. Thảo luận với các nhà quản lí của khách hàng về vòng quay HTK và chu kì nhập – xuất hàng.

30 3.53 40 3.52 30 3.60 40 3.02 30 3.40

5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam

40 3.12

30 3.23

5 nam 6 nam

40 2.88

32. Kiểm tra các dữ liệu miêu tả tình trạng hàng hóa trên thẻ kho và so sánh với tình trạng thực tế của nguyên vật liệu, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và thành phẩm. 33. So sánh phiếu kiểm kê nguyên vật liệu, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang, thành phẩm và kết quả kiểm tra của KTV với bảng tổng hợp HTK. 34. So sánh giá thành sản xuất năm nay và năm trước.

30 2.80 40 3.00 30 3.17

5 nam 6 nam 5 nam 6 nam

40 3.42

35. So sánh đơn giá các khoản mục HTK khi được tính bởi các phương pháp Nhập trước xuất trước, Nhập sau xuất trước hay Bình quân gia quyền với số liệu các năm trước. 36. So sánh số liệu của những khoản mục có giá trị lớn trên phiếu kiểm kê và số liệu các năm trước và sổ kho.

37. So sánh giá trị hàng hóa với năm trước

38. So sánh giá trị và số lượng HTK năm hiện hành với các năm trước và đánh giá sự khác biệt (nếu có).

30 3.13 40 3.38 30 3.23 40 3.18 30 2.97 40 3.18 30 2.73

5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam

40 2.82

30 3.40

5 nam 6 nam

40 3.15

39. Kiểm tra các chi phí có được tập hợp đầy đủ trong giá trị HTK không như chi phí vận chuyển, lưu kho, giảm giá và các chi phí khác và so sánh với các phát hiện của KTV năm trước để đảm bảo phương pháp ghi nhận là thống nhất. 40. Nếu khách hàng sử dụng phương pháp chi phí định mức: tiến hành rà soát và phân tích các chênh lệch để xác định xem phương pháp đánh giá được sử dụng có hợp lý và hữu ích không. 41. Theo dõi các trường hợp ngoại lệ để đảm bảo chúng được giải quyết

42. Thực hiện các thử nghiệm để bảo đảm HTK trong sổ sách khớp đúng với HTK trên thực tế

43. Kiểm tra đơn giá của HTK trên hóa đơn của nhà cung cấp và trên sổ kho

44. Theo dõi số dư trên bảng tổng hợp HTK và sổ cái HTK.

30 4.03 40 4.10 30 4.20 40 4.15 30 3.60 40 3.60 30 4.07 40 4.02 30 4.03

5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam

40 3.82

.571 .640 .563 .733 .621 .686 .568 .607 .610 .641 .648 .549 .629 .540 .568 .636 .490 .549 .583 .594 .621 .622 .669 .709 .664 .580 .498 .496 .583 .620 .615 .636

.104 .101 .103 .116 .113 .109 .104 .096 .111 .101 .118 .087 .115 .085 .104 .101 .089 .087 .106 .094 .113 .098 .122 .112 .121 .092 .091 .078 .106 .098 .112 .101

45. Thực hiện thủ tục kiểm tra tính đúng kỳ để đảm bảo hàng đang đi đường theo giá F.O.B được ghi nhận khi mua và đã được tính trong HTK.

30 3.57

5 nam 6 nam

40 3.10

46. Xác minh lại đơn giá HTK qua các hóa đơn phù hợp và đầy đủ cho tất cả các lần nhập xuất của một khoản mục cụ thể, đặc biệt với phương pháp Nhập trước – xuất trước. 47. Rà soát những chính sách về hàng hóa trả lại.

48. Theo dõi nhằm đảm bảo các mặt hàng cũ, hỏng được ghi nhận theo giá trị thuần có thể thực hiện được.

49. Phác thảo sơ đồ hệ thống kiểm soát nội bộ về HTK và so sánh với các chính sách quản lý của khách hàng.

50. Khi xác định giá trị HTK, kiểm tra giá gốc hay giá thay thế của HTK có giá trị nhỏ hơn.

30 3.30 40 3.45 30 3.40 40 3.35 30 3.40 40 3.68 30 3.37 40 3.35 30 3.37

.679 .672 .535 .552 .724 .802 .814 .616 .669 .622 .490

.124 .106 .098 .087 .132 .127 .149 .097 .122 .098 .089

5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam

40 3.20

.564

.089

51. Rà soát hợp đồng với nhà cung cấp, khách hàng và phỏng vấn Ban quản lý về việc quản lý HTK; về khả năng hàng hóa gửi bán hoặc các khoản mục HTK không thuộc quyền sở hữu của công ty trong bảng tổng hợp danh sách HTK hoặc ngược lại 52. Xác minh số dư HTK đảm bảo thống nhất với sổ kho

53. Kiểm tra sổ sách kho, phát hiện những hàng hóa bị ghi trùng ở hai địa điểm.

30 4.23 40 4.48 30 3.57 40 3.65 30 3.03

5 nam 6 nam 5 nam 6 nam 5 nam 6 nam

40 3.28

54. Kiểm tra toàn bộ thẻ kho đã sử dụng và chưa sử dụng để đảm bảo không có thẻ kho nào bị mất hay bị cố ý thêm vào hoặc bỏ đi (đánh số thứ tự các thẻ kho để tiện theo dõi). 55. Kiểm tra các bút toán điều chỉnh HTK

30 4.07 40 3.88 30 3.30

.568 .506 .728 .736 .556 .599 .691 .607 .877

.104 .080 .133 .116 .102 .095 .126 .096 .160

5 nam 6 nam 5 nam 6 nam

40 3.22

.768

.121

56. Kiểm tra BCTC ở những điểm sau: [1] Trình bày và phân loại hợp lý các khoản mục nguyên vật liệu, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và thành phẩm, [2]: thuyết minh đầy đủ phương pháp tính giá; [3] thuyết minh các cam kết mua bán hợp lý và [4] thuyết minh đầy đủ các hàng được dùng để thế chấp.

Independent Samples Test

t-test for Equality of Means

Levene's Test for Equality of Variances

Sig.

df Sig. (2- tailed)

Mean Difference

Std. Error Difference

95% Confidence Interval of the Difference Lower Upper

.636

.962

.340

.200

.208

.226

.955 60.776

.344

.200

.210

.801 -.983

.329

-.183

.187

.064

-.215 -.219 -.556

.615 .619 .189

Equal variances assumed Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed

-.982 62.338

.330

-.183

.187

-.557

.190

.680

.642

.523

.083

.130

.172

.625 55.827

.534

.083

.133

.760

.227

.821

.042

.184

.094

.229 64.891

.819

.042

.182

.510 -1.320

.438

1. Soát xét các thủ tục nhận hàng, kiểm tra và lưu kho với hàng nhận về và xuất kho với hàng xuất đi 2. Xem xét lại hồ sơ nhập kho cuối cùng tại thời điểm cuối năm và đảm bảo rằng hàng đó đã được cất trữ trong kho. 3. Kiểm tra phiếu nhập kho của nguyên vật liệu, sản phẩm dở dang và thành phẩm. 4. Kiểm tra hàng xuất kho được chuyển đi với dữ liệu bán hàng, dữ liệu kho và phiếu giao hàng. 5. Đối chiếu phiếu xuất kho với sổ theo dõi doanh thu.

.250 -1.182

68 -1.331 64.365 68

.191 .188 .242

-.250 -.250 -.183

.189 .188 .155

1.346

-.176 -.184 -.325 -.321 -.628 -.625 -.493

.343 .350 .408 .405 .128 .125 .126

-1.194 64.883

.237

-.183

.154

-.490

.123

.541

.856

.395

.142

.166

.377

-.189

.472

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.845 59.568

.401

.142

.168

-.194

.477

.784 -.168

.867

-.025

.149

.075

-.168 63.124

.867

-.025

.148

.767 -1.052

.297

-.175

.166

.088

-1.028 56.757

.308

-.175

.170

.975 -1.017

.313

-.142

.139

.001

-1.014 61.974

.315

-.142

.140

.250 -.516

.608

-.092

.178

1.346

-.507 58.314

.614

-.092

.181

-.322 -.321 -.507 -.516 -.420 -.421 -.446 -.454

.272 .271 .157 .166 .136 .138 .263 .270

6. Xem xét lại phiếu xuất kho cuối cùng tại thời điểm cuối năm và đảm bảo rằng hàng đó đã được loại ra khỏi số thực đếm. 7. Rà soát việc tính toán và ghi nhận chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, và chi phí sản xuất chung được tính trong giá thành HTK. 8. Đánh giá tỉ lệ phần trăm hoàn thành của các khoản mục chi phí sản xuất kinh doanh dở dang có hợp lý không. 9. Kiểm tra chi phí nhân công trực tiếp bằng cách so sánh với bảng lương và hợp đồng lao động. 10. Kiểm tra thời gian sản xuất một sản phẩm với các thông số của bộ phận kỹ thuật. 11. Rà soát các thủ tục kiểm kê: [1] Lí giải các khoản mục hàng đang đi đường (tăng và giảm); [2] so sánh kết quả

.142 -.253

2.212

kiểm kê và sổ sách, và [3] tìm ra nguyên nhân chênh lệch (nếu có). 12. Xem xét các thủ tục an ninh trong công tác kiểm kho. Equal variances assumed

.771 -.140

68 -.259 67.020 68

.801 .797 .889

.165 .161 .178

-.042 -.042 -.025

.085

-.371 -.363 -.381

.288 .280 .331

Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed

-.139 60.919

.890

-.025

.180

-.384

.334

.115 -.496

.621

-.083

.168

2.547

-.511 67.401

.611

-.083

.163

.100

.559

.578

.092

.164

2.777

-.418 -.409 -.236

.252 .242 .419

Equal variances assumed Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed

.572 66.857

.569

.092

.160

-.228

.411

.843 -.593

.039

13. Kiểm tra các khoản mục HTK trên bảng tổng hợp với các phiếu kiểm kê và tài liệu của kiểm toán viên nhằm xác minh tính hiện hữu, số lượng và tình trạng các khoản mục. 14. Kiểm tra để đảm bảo rằng chỉ có những người có thẩm quyền mới được tiếp cận khu vực kho hàng. 15. Kiểm kê lại 1 mẫu HTK của khách thể kiểm toán để bảo đảm rằng số liệu về HTK là chính xác và khớp với phiếu kiểm kê (lưu ý kiểm tra tình trạng và đơn vị tính trong quá trình kiểm kê: theo tá, chiếc...) 16. Quan sát kiểm kê HTK tại tất cả các kho bãi

.803 -.351

68 -.590 61.379 68

.555 .557 .727

-.100 -.100 -.058

.169 .169 .166

.063

-.436 -.439 -.390

.236 .239 .274

Equal variances assumed Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed

-.350 62.371

.727

-.058

.166

-.391

.274

.142

.168

.241

.845

.401

1.400

.142

.166

.853 64.574

.397

.691

.160

17. Kiểm tra công tác tổng hợp từ thẻ kho lên phiếu kiểm kê đảm bảo tất cả các thông tin được tổng hợp trong phiếu kiểm kê. 18. Nhận diện những mặt hàng bị lỗi thời và bị hỏng trong kho. 19. Ghi lại kết quả kiểm kê cho lần kiểm tra sau.

.100 .100 -.075

.160 .159 .165

.067 -.455

68 .624 .627 63.624 68

.534 .533 .651

-.193 -.190 -.220 -.219 -.404

.476 .473 .420 .419 .254

3.476

Equal variances assumed Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed

-.075

.170

-.442 55.025

.660

-.415

.265

-.058

.145

.134 -.401

.690

-.348

.232

2.303

Equal variances assumed Equal variances not assumed

-.058

.149

-.391 56.055

.697

-.357

.240

.033

.145

.694

.230

.819

.156

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.033

.145

.230 63.464

.818

-.117

.172

.617 -.678

.500

-.256 -.256 -.460

.323 .322 .226

.252

20. Thăm quan khu vực kho và các điều kiện cơ sở vất chất để có thông tin về công tác chia kho, đánh dấu và phân kho 21. Kiểm tra các hàng hóa được xác định “không sở hữu” với bảng tổng hợp kiểm kê để đảm bảo các mặt hàng này không nằm trong danh sách kiểm kê. 22. Kiểm tra hàng trong kho ở những địa điểm khác nhau bao gồm hàng ký gửi, hoặc hàng bán bị trả lại 23. Kiểm tra khu vực lưu kho về các hàng hóa đang được Equal variances assumed

Equal variances not assumed

-.663 56.848

.510

-.117

.176

-.469

.235

.356 -1.277

.206

-.192

.150

.863

-1.274 61.890

.208

-.192

.151

.352 1.077

.285

.183

.170

.880

-.491 -.493 -.156

.108 .109 .523

Equal variances assumed Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed

1.046 54.878

.300

.183

.175

-.168

.535

.105 -1.590

.117

-.242

.152

2.706

-1.599 63.899

.115

-.242

.151

.419 -.059

.661

để riêng để chuẩn bị chuyển đi bán và không nằm trong kết quả kiểm kê. 24. Kiểm tra khu vực nhận hàng và đảm bảo các hàng hóa được nhận về nằm trong kết quả kiểm kê. 25. Quan sát để đảm bảo những hàng hóa không thuộc quyền sở hữu của công ty được nhận diện và được xếp riêng. 26. Nhân số hàng thực đếm với giá của những hàng hóa được lựa chọn trong bản tổng hợp. 27. Thu thập xác nhận HTK ở những kho công cộng

.293

68 -.060 65.997 68 .563

.953 .953 .576

-.008 -.008 .092

.142 .139 .163

1.122

.580 67.538

.564

.092

.158

.535

.553

.582

.083

.151

.388

.565 66.700

.574

.083

.147

.461

.056

.955

.008

.148

.549

.057 65.881

.954

.008

.145

.764 3.574

.001

.575

.161

.091

3.710 67.947

.000

.575

.155

.694 1.726

.089

.275

.159

.156

-.545 -.544 -.291 -.287 -.233 -.224 -.217 -.211 -.286 -.282 .254 .266 -.043

.062 .060 .275 .270 .417 .407 .384 .378 .303 .299 .896 .884 .593

Equal variances assumed Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed

1.751 65.544

.085

.275

.157

-.039

.589

.806 2.511

.014

.358

.143

.061

.074

.643

Equal variances assumed Equal variances not assumed

2.535 64.663

.014

.358

.141

.076

.641

.460 -1.319

.553

28. Soát xét các giao dịch với các bên liên quan đối với việc luân chuyển HTK. 29. Gửi thư xác nhận cho người cho vay để đảm bảo tính hợp lý của những hàng hóa thế chấp cho khoản vay. 30. Thực hiện thủ tục phân tích bằng việc tính các chỉ tiêu HTK và so sánh với các năm trước. 31. Thảo luận với các nhà quản lí của khách hàng về vòng quay HTK và chu kì nhập – xuất hàng. 32. Kiểm tra các dữ liệu miêu tả tình trạng hàng hóa trên thẻ kho và so sánh với tình trạng thực tế của nguyên vật liệu, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và thành phẩm. 33. So sánh phiếu kiểm kê nguyên vật liệu, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang, thành phẩm và kết quả kiểm tra của KTV với bảng tổng hợp HTK. 34. So sánh giá thành sản xuất năm nay và năm trước.

68 -1.328 64.153 68

.192 .189 .076

.804 -1.803

-.200 -.200 -.258

.152 .151 .143

.062

-.503 -.501 -.544

.103 .101 .028

Equal variances assumed Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed

-1.760 56.512

.084

-.258

.147

-.552

.036

Equal variances assumed

.613 -1.726

.089

-.242

.140

.259

-.521

.038

.692

.159

trên phiếu kiểm kê và số liệu các năm trước và sổ kho. 37. So sánh giá trị hàng hóa với năm trước

.098 -1.643

-1.689 56.993 .397 68 .404 65.858 68

.097 .692 .688 .105

-.242 .058 .058 -.208

.143 .147 .144 .127

2.807

-1.670 65.899

.100

-.208

.125

.677 -.644

.522

-.092

.142

.175

-.528 -.235 -.230 -.461 -.457 -.376

.045 .351 .347 .045 .041 .193

Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed

-.645 63.235

.521

-.092

.142

-.375

.192

.273 1.664

.101

.250

.150

1.224

-.050

.550

Equal variances assumed Equal variances not assumed

1.665 62.662

.101

.250

.150

-.050

.550

.433 -.399

.691

.167

-.067

.622

-.402 64.447

.689

.166

-.067

.250

.335

.738

.149

.050

1.349

.329 57.599

.743

.152

.050

1.000

.000

1.000

.120

.000

.000 62.476

1.000

.120

.000

.882

.285

.776

.146

.042

.022

.288 64.505

.774

.145

.042

.298 1.375

.173

.151

.208

1.098

-.400 -.398 -.247 -.254 -.240 -.240 -.250 -.247 -.094

.267 .264 .347 .354 .240 .240 .333 .331 .511

1.382 63.706

.172

.151

.208

-.093

.509

.294 2.863

.006

.163

.467

1.120

.141

.792

Equal variances assumed Equal variances not assumed

2.859 62.263

.006

.467

.163

.140

.793

.254 -1.139

1.323

38. So sánh giá trị và số lượng HTK năm hiện hành với các năm trước và đánh giá sự khác biệt (nếu có). 39. Kiểm tra các chi phí có được tập hợp đầy đủ trong giá trị HTK không như chi phí vận chuyển, lưu kho, giảm giá và các chi phí khác và so sánh với các phát hiện của KTV năm trước để đảm bảo phương pháp ghi nhận là thống nhất. 40. Nếu khách hàng sử dụng phương pháp chi phí định mức: tiến hành rà soát và phân tích các chênh lệch để xác định xem phương pháp đánh giá được sử dụng có hợp lý và hữu ích không. 41. Theo dõi các trường hợp ngoại lệ để đảm bảo chúng được giải quyết 42. Thực hiện các thử nghiệm để bảo đảm HTK trong sổ sách khớp đúng với HTK trên thực tế 43. Kiểm tra đơn giá của HTK trên hóa đơn của nhà cung cấp và trên sổ kho 44. Theo dõi số dư trên bảng tổng hợp HTK và sổ cái HTK. 45. Thực hiện thủ tục kiểm tra tính đúng kỳ để đảm bảo hàng đang đi đường theo giá F.O.B được ghi nhận khi mua và đã được tính trong HTK. 46. Xác minh lại đơn giá HTK qua các hóa đơn phù hợp và đầy đủ cho tất cả các lần nhập xuất của một khoản mục cụ thể, đặc biệt với phương pháp Nhập trước – xuất trước. 47. Rà soát những chính sách về hàng hóa trả lại.

Equal variances assumed Equal variances not assumed

-.150 -.150 .050

.563

68 -1.145 63.655 68

.269

.258 .257 .789

.132 .131 .186

.338

-.413 -.412 -.321

.113 .112 .421

48. Theo dõi nhằm đảm bảo các mặt hàng cũ, hỏng được Equal variances assumed

.273 65.624 68

.067 -1.611

.786 .112

.050 -.275

.183 .171

3.474

-1.548 52.098

.128

-.275

.178

.571

.107

.915

.017

.155

.323

.106 60.062

.916

.017

.157

.714 1.293

.200

.167

.129

.135

-.316 -.616 -.631 -.293 -.297 -.091

.416 .066 .081 .326 .330 .424

Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed

1.319 66.456

.192

.167

.126

-.086

.419

.451 -1.876

.575

ghi nhận theo giá trị thuần có thể thực hiện được. 49. Phác thảo sơ đồ KSNB về HTK và so sánh với các chính sách quản lý của khách hàng. 50. Khi xác định giá trị HTK, kiểm tra giá gốc hay giá thay thế của HTK có giá trị nhỏ hơn. 51. Rà soát hợp đồng với nhà cung cấp, khách hàng và phỏng vấn Ban quản lý về việc quản lý HTK; về khả năng hàng hóa gửi bán hoặc các khoản mục HTK không thuộc quyền sở hữu của công ty trong bảng tổng hợp danh sách HTK hoặc ngược lại 52. Xác minh số dư HTK đảm bảo thống nhất với sổ kho Equal variances assumed

.065 .070 .639

-.242 -.242 -.083

.129 .131 .177

.880 -.471

68 -1.845 58.367 68

.023

.639

-.083

.177

-.472 62.965

.089

-.242

.140

.044 -1.723

-.499 -.504 -.436 -.436 -.522

.015 .021 .270 .270 .038

4.201

Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed

-1.741 64.876

.086

-.242

.139

-.519

.036

.572 1.231

.322

53. Kiểm tra sổ sách kho, phát hiện những hàng hóa bị ghi trùng ở hai địa điểm. 54. Kiểm tra toàn bộ thẻ kho đã sử dụng và chưa sử dụng để đảm bảo không có thẻ kho nào bị mất hay bị cố ý thêm vào hoặc bỏ đi (đánh số thứ tự các thẻ kho để tiện theo dõi). 55. Kiểm tra các bút toán điều chỉnh HTK

.192 .192 .075

.156 .159 .197

68 1.209 57.848 68

.381

.222 .232 .705

.458

-.119 -.126 -.318

.502 .509 .468

.558

Equal variances assumed Equal variances not assumed Equal variances assumed Equal variances not assumed

.373 57.728

.710

.075

.201

-.327

.477

PHỤ LỤC SỐ 11

Thông tin ban đầu về tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng

KPMG

Đánh giá khách hàng (03/07)

Giai đoạn: 2015

Giấy tờ số: D100

Khách hàng: A Co., Ltd …… III. Các nhân tố kinh doanh bên ngoài Thông tin từ các DN may mặc xuất khẩu của tỉnh, đối tượng đang trực tiếp chịu những khó khăn thì sẽ càng thấy rõ hơn sự ảm đạm của bức tranh ngành may mặc hiện nay. Các DN may mặc đều cho rằng, đơn hàng giảm là do lượng HTK nhiều, sức tiêu dùng của các nước giảm. Trong khi giá xuất khẩu gần như không tăng, thậm chí có xu hướng giảm từ 10 - 15%, nhưng các DN vẫn làm để tính đủ khấu hao và đủ lương cho lao động. Từ đầu năm 2015 đến nay, mỗi tháng, công ty xuất khẩu mất đi từ 50 - 60 ngàn sản phẩm. Nếu như trước kia công ty xuất đi khoảng 125 - 135 ngàn sản phẩm mỗi tháng, nay chỉ còn khoảng 80 ngàn sản phẩm và phải chịu giá khá thấp, nhưng vẫn phải làm, nếu không làm, khách hàng sẽ tìm đối tác khác. Chính vì sản xuất, kinh doanh khó khăn đã khiến các DN phải tranh thủ đơn hàng, đơn giá, nên đã có sự không đồng bộ về giá gia công sản phẩm giữa các doanh nghiệp trong nước. Chẳng hạn, các DN cùng gia công một loại sản phẩm, nhưng có DN nhận làm 1,8 USD (đô la Mỹ) hay 1,5 USD, nhưng cũng có DN lại nhận làm với giá 1 USD. Theo tính toán của các DN may mặc xuất khẩu trong tỉnh, nếu cộng cả 3 yếu tố trên thì hàng dệt may của Việt Nam đã đắt hơn các nước từ 20 - 30%. Điều này đã khiến DN dệt may Việt Nam không thể cạnh tranh được, đơn hàng theo đó chuyển đi sang các nước khác. Đó là chưa kể đến tình trạng lao động trong các DN may mặc thường xuyên bị xáo trộn làm cho DN mất ổn định trong sản xuất. * Kinh tế - xã hội: Đời sống của người Việt Nam không ngừng nâng cao, xu hướng tiêu dùng các mặt hàng thiết yếu gia tăng liên tục trong thời gian tới; thị hiếu và nhu cầu của người tiêu dùng ngày càng cao, vì thế việc đa dạng mẫu mã cũng như chủng loại các mặt hàng may mặc là điều tất yếu…

Nguồn: Hồ sơ kiểm toán BCTC khách hàng A cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2015 do KPMG thực hiện (KPMG, 2015)

Kết luận Do hoạt động chính của công ty là gia công và may các mặt hàng quần, áo, nên khoản mục HTK luôn chiếm một tỷ trọng lớn trong tổng tài sản của công ty, ảnh hưởng trọng yếu đến giá vốn hàng bán và lợi nhuận của công ty.

PHỤ LỤC SỐ 12

Kết luận về IR về số dư TK

và các loại nghiệp vụ do AASC thực hiện

CÔNG TY TNHH HÃNG KIỂM TOÁN AASC

AUDITING ACCOUNTING FINANCE SERVICE CONSULTANCY (AASC)

Tên khách hàng:

Niên độ kế toán:

Tham chiếu:

Khoản mục:

Người thực hiện:

Công việc: Kết luận về rủi ro tiềm tàng đối với các khoản mục HTK

Ngày thực hiện:

Rủi ro tiềm tàng được đánh giá cho từng khoản mục trên BCTC như sau:

+ Rủi ro tiềm tàng cao: (liệt kê các khoản mục)

+ Rủi ro tiềm tàng trung bình: (liệt kê các khoản mục)

+ Rủi ro tiềm tàng thấp: (liệt kê các khoản mục)

Người kiểm tra:

Người thực hiện:

Nguồn: Chương trình kiểm toán HTK của AASC

PHỤ LỤC SỐ 13

Bảng câu hỏi về KSNB đối với HTK

Có Không Câu hỏi Ghi chú

1. Có thực hiện kiểm kê HTK theo đúng quy định không?

2. Có thực hiện mang HTK đi thế chấp để vay vốn không?

3. Bảo vệ cơ quan có ký xác nhận trên những phiếu nhập hàng và hoá đơn giao hàng không?

4. Địa điểm bố trí kho có an toàn không?

5. Thẻ kho có được duy trì không?

6. Thủ kho có được đào tạo chính quy không?

7. Có thực hiện phân loại những HTK chậm luân chuyển, hư hỏng và lỗi thời không và có để chúng riêng ra không?

8. Khách hàng đã xác định dự phòng giảm giá HTK chưa?

9. Các phiếu nhập, xuất kho có được ghi sổ kế toán kịp thời không?

10. Việc đánh giá HTK có nhất quán với các năm trước không?

11. Có tính giá thành chi tiết cho các thành phẩm tồn kho không?

Nguồn: Chương trình kiểm toán của AASC

PHỤ LỤC SỐ 14

Kết quả kiểm định t về hiệu lực của 56 thủ tục nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán HTK

Phụ lục số 14a:Các thủ tục kiểm toán được đánh giá có hiệu lực cao

Thủ tục kiểm toán Giá trị trung bình Giá trị tới hạn (t) Ý nghĩa thống kê (sig.)

4.37 12.827 0,000

4.17 8.269 0,000

4.16 7.448 0,000

4.11 7.171 0,000

4.11 6.565 0,000

4.10 6.860 0,000

4.07 6.477 0,000

4.06 6.389 0,000

4.04 7.022 0,000

4.01 5.751 0,000

3.99 5.105 0,000

3.96 5.408 0,000

3.94 4.979 0,000

3.91 4.648 0,000

52. Xác minh số dư HTK đảm bảo thống nhất với sổ kho 42. Thực hiện các thử nghiệm để bảo đảm HTK trong sổ sách khớp đúng với HTK trên thực tế 16. Quan sát kiểm kê HTK tại tất cả các kho bãi 28. Soát xét các giao dịch với các bên liên quan đối với việc luân chuyển HTK 13. Kiểm tra các khoản mục HTK trên bảng tổng hợp với các phiếu kiểm kê và tài liệu của kiểm toán viên nhằm xác minh tính hiện hữu, số lượng và tình trạng các khoản mục. 17. Kiểm tra công tác tổng hợp từ thẻ kho lên phiếu kiểm kê đảm bảo tất cả các thông tin được tổng hợp trong phiếu kiểm kê. 41. Theo dõi các trường hợp ngoại lệ để đảm bảo chúng được giải quyết 12. Xem xét các thủ tục an ninh trong công tác kiểm kho. 44. Theo dõi số dư trên bảng tổng hợp HTK và sổ cái HTK. 14. Kiểm tra để đảm bảo rằng chỉ có những người có thẩm quyền mới được tiếp cận khu vực kho hàng. 11. Rà soát các thủ tục kiểm kê: [1] Lí giải các khoản mục hàng đang đi đường (tăng và giảm); [2] so sánh kết quả kiểm kê và sổ sách, và [3] tìm ra nguyên nhân chênh lệch (nếu có). 55. Kiểm tra các bút toán điều chỉnh HTK 20. Thăm quan khu vực kho và các điều kiện cơ sở vất chất để có thông tin về công tác chia kho, đánh dấu và phân kho 15. Kiểm kê lại 1 mẫu HTK của khách thể kiểm toán để bảo đảm rằng số liệu về HTK là chính xác và khớp với phiếu kiểm kê (lưu ý kiểm tra tình trạng và đơn vị tính trong quá trình kiểm kê: theo tá, chiếc...) 45. Thực hiện thủ tục kiểm tra tính đúng kỳ để đảm 3.91 4.975 0,000

3.89 4.189 0,000

3.81 3.858 0,000

3.74 2.258 0,027

3,70 2,251 0,028

bảo hàng đang đi đường theo giá F.O.B được ghi nhận khi mua và đã được tính trong HTK. 18. Nhận diện những mặt hàng bị lỗi thời và bị hỏng trong kho. 22. Kiểm tra hàng trong kho ở những địa điểm khác nhau bao gồm hàng ký gửi, hoặc hàng bán bị trả lại 4. Kiểm tra hàng xuất kho được chuyển đi với dữ liệu bán hàng, dữ liệu kho và phiếu giao hàng. 21. Kiểm tra các hàng hóa được xác định “không sở hữu” với bảng tổng hợp kiểm kê để đảm bảo các mặt hàng này không nằm trong danh sách kiểm kê.

Phụ lục số 14b:Các thủ tục được đánh giá có hiệu lực trung bình

Thủ tục kiểm toán

Giá trị trung bình Giá trị tới hạn (t)

Ý nghĩa thống kê (sig.)

3,69 1,427 0,158

3.67 3.64 1.901 1.316 0,061 0,192

3.63 1.062 0,292

3.61 0.865 0,390

3.60 1.034 0,305

3.57 0.351 0,726

3.56 0.212 0,832

3.53 0.144 0,886

3,40 -1,668 0,096

3,37 -1,834 0,071

1. Soát xét các thủ tục nhận hàng, kiểm tra và lưu kho với hàng nhận về và xuất kho với hàng xuất đi. 27. Thu thập xác nhận HTK ở những kho công cộng 19. Ghi lại kết quả kiểm kê cho lần kiểm tra sau. 25. Quan sát để đảm bảo những hàng hóa không thuộc quyền sở hữu của công ty được nhận diện và được xếp riêng. 53. Kiểm tra sổ sách kho, phát hiện những hàng hóa bị ghi trùng ở hai địa điểm. 43. Kiểm tra đơn giá của HTK trên hóa đơn của nhà cung cấp và trên sổ kho 2. Xem xét lại hồ sơ nhập kho cuối cùng tại thời điểm cuối năm và đảm bảo rằng hàng đó đã được cất trữ trong kho. 49. Phác thảo sơ đồ hệ thống kiểm soát nội bộ về HTK và so sánh với các chính sách quản lý của khách hàng. 30. Thực hiện thủ tục phân tích bằng việc tính các chỉ tiêu HTK và so sánh với các năm trước. 9. Kiểm tra chi phí nhân công trực tiếp bằng cách so sánh với bảng lương và hợp đồng lao động. 48. Theo dõi nhằm đảm bảo các mặt hàng cũ, hỏng được ghi nhận theo giá trị thuần có thể thực hiện được.

Thủ tục kiểm toán

Giá trị trung bình 3,39 Ý nghĩa thống kê (sig.) 0,022 Phụ lục số 14c: Các thủ tục kiểm toán được đánh giá có hiệu lực thấp Giá trị tới hạn (t) -2,348

3,39 -2,066 0,043

3,36 -2,385 0,020

3,31 -3,118 0,003

3.30 -2.820 0,006

3.30 -2.820 0,003

3.29 -3.098 0,003

3.27 -3.106 0,000

3.27 -3.808 0,000

3.27 -4.175 ,000

3.26 -3.744 0,000

3.26 -2.908 0,005

3.24 -3.143 0,002 47. Rà soát những chính sách về hàng hóa trả lại. 29. Gửi thư xác nhận cho người cho vay để đảm bảo tính hợp lý của những hàng hóa thế chấp cho khoản vay. 50. Khi xác định giá trị HTK, kiểm tra giá gốc hay giá thay thế của HTK có giá trị nhỏ hơn. 35. So sánh đơn giá các khoản mục HTK khi được tính bởi các phương pháp Nhập trước xuất trước, Nhập sau xuất trước hay Bình quân gia quyền với số liệu các năm trước. 46. Xác minh lại đơn giá HTK qua các hóa đơn phù hợp và đầy đủ cho tất cả các lần nhập xuất của một khoản mục cụ thể, đặc biệt với phương pháp Nhập trước – xuất trước 23. Kiểm tra khu vực lưu kho về các hàng hóa đang được để riêng để chuẩn bị chuyển đi bán và không nằm trong kết quả kiểm kê. 7. Rà soát việc tính toán và ghi nhận chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, và chi phí sản xuất chung được tính trong giá thành HTK. 31. Thảo luận với các nhà quản lí của khách hàng về vòng quay HTK và chu kì nhập – xuất hàng. 36. So sánh số liệu của những khoản mục có giá trị lớn trên phiếu kiểm kê và số liệu các năm trước và sổ kho. 51. Rà soát hợp đồng với nhà cung cấp, khách hàng và phỏng vấn Ban quản lý về việc quản lý HTK; về khả năng hàng hóa gửi bán hoặc các khoản mục HTK không thuộc quyền sở hữu của công ty trong bảng tổng hợp danh sách HTK hoặc ngược lại. 40. Nếu khách hàng sử dụng phương pháp chi phí định mức: tiến hành rà soát và phân tích các chênh lệch để xác định xem phương pháp đánh giá được sử dụng có hợp lý và hữu ích không. 56. Kiểm tra BCTC ở những điểm sau: [1] Trình bày và phân loại hợp lý các khoản mục nguyên vật liệu, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và thành phẩm, [2]: thuyết minh đầy đủ phương pháp tính giá; [3] thuyết minh các cam kết mua bán hợp lý và [4] thuyết minh đầy đủ các hàng được dùng để thế chấp. 5. Đối chiếu phiếu xuất kho với sổ theo dõi doanh thu.

3.24 -3.704 0,000

3.24 -3.970 0,000

3.21 -4.444 0,000

3.20 -4.693 0,000

3.17 -4.833 0,000

3.17 -5.221 0,000

3.09 -7.137 0,000

3.07 -6.072 0,000

3.03 -6.695 0,000

3.01 -7.606 0,000

2.91 -8.281 0,000

2.79 -10.734 0,000

2.79 -11.769 0,000 32. Kiểm tra các dữ liệu miêu tả tình trạng hàng hóa trên thẻ kho và so sánh với tình trạng thực tế của nguyên vật liệu, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và thành phẩm. 24. Kiểm tra khu vực nhận hàng và đảm bảo các hàng hóa được nhận về nằm trong kết quả kiểm kê. 8. Đánh giá tỉ lệ phần trăm hoàn thành của các khoản mục chi phí sản xuất kinh doanh dở dang có hợp lý không. 37. So sánh giá trị hàng hóa với năm trước 26. Nhân số hàng thực đếm với giá của những hàng hóa được lựa chọn trong bản tổng hợp. 54. Kiểm tra toàn bộ thẻ kho đã sử dụng và chưa sử dụng để đảm bảo không có thẻ kho nào bị mất hay bị cố ý thêm vào hoặc bỏ đi (đánh số thứ tự các thẻ kho để tiện theo dõi). 38. So sánh giá trị và số lượng HTK năm hiện hành với các năm trước và đánh giá sự khác biệt (nếu có). 6. Xem xét lại phiếu xuất kho cuối cùng tại thời điểm cuối năm và đảm bảo rằng hàng đó đã được loại ra khỏi số thực đếm. 33. So sánh phiếu kiểm kê nguyên vật liệu, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang, thành phẩm và kết quả kiểm tra của KTV với bảng tổng hợp HTK. 10. Kiểm tra thời gian sản xuất một sản phẩm với các thông số của bộ phận kỹ thuật. 34. So sánh giá thành sản xuất năm nay và năm trước. 39. Kiểm tra các chi phí có được tập hợp đầy đủ trong giá trị HTK không như chi phí vận chuyển, lưu kho, giảm giá và các chi phí khác và so sánh với các phát hiện của KTV năm trước để đảm bảo phương pháp ghi nhận là thống nhất. 3. Kiểm tra phiếu nhập kho của nguyên vật liệu, sản phẩm dở dang và thành phẩm.

Phụ lục số 14 d Kết quả kiểm định t hai mẫu (đánh giá sự khác biệt giữa KTV nam và KTV nữ trong việc đánh giá mức hiệu lực của 56 thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán HTK)

Independent Samples Test

Levene's Test for Equality of Variances

t-test for Equality of Means

Sig.

Sig. (2- tailed)

Std. Error Difference

95% Confidence Interval of the Difference Upper

.640

.426

.592

Mean Difference -.112

Lower -.526

.208

t -.539

.302

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.595

-.112

.209

-.530

-.535 63.556

.306

.268

.607

.403

.156

.186

-.214

.842

.527

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.400

.156

.185

-.212

.846 67.223

.525

.426

.516

.341

-.123

.129

-.380

-.960

.133

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.339

-.123

.128

-.379

-.963 66.870

.132

.586

.446

.383

-.160

.182

-.522

-.879

.203

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.382

-.160

.181

-.521

-.881 66.557

.202

.013

.191

-.367

.173

.678

.945

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.013

.191

-.368

.945

-.247

.153

-.552

.069 68 .069 65.485 68

.111

1.077

.303 -1.614

.393 .394 .058

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.110

-.247

.152

-.550

-1.622 66.984

.057

.474

.493

.320

.164

-.163

1.002

.492

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.312

.164

.161

-.158

1.019 67.968

.486

.254

.616

.657

.066

.148

-.229

.446

.360

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.658

.066

.148

-.229

.445 65.476

.361

7.134

.009

.334

-.161

.165

-.491

-.974

.169

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.318

-.161

.160

-.481

-1.007 65.001

.159

.017

.896

.549

-.084

.139

-.361

-.603

.194

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.550

-.084

.140

-.363

-.600 64.801

.195

.001

.976

.636

.084

.177

-.269

.475

.436

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.637

.084

.177

-.269

.474 65.784

.437

.069

.794

.952

.010

.164

-.317

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.952

.010

.163

-.316

2.304

.134

.447

.135

.176

-.217

.060 68 .060 66.767 .764 68

.337 .336 .487

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.452

.135

.178

-.221

.757 62.800

.491

đếm. 7. Rà soát việc tính toán và ghi nhận chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, và chi phí sản xuất chung được tính trong giá thành HTK. 8. Đánh giá tỉ lệ phần trăm hoàn thành của các khoản mục chi phí sản xuất kinh doanh dở dang có hợp lý không. 9. Kiểm tra chi phí nhân công trực tiếp bằng cách so sánh với bảng lương và hợp đồng lao động. 10. Kiểm tra thời gian sản xuất một sản phẩm với các thông số của bộ phận kỹ thuật. 11. Rà soát các thủ tục kiểm kê: [1] Lí giải các khoản mục hàng đang đi đường (tăng và giảm); [2] so sánh kết quả kiểm kê và sổ sách, và [3] tìm ra nguyên nhân chênh lệch (nếu có). 12. Xem xét các thủ tục an ninh trong công tác kiểm kho. 13. Kiểm tra các khoản mục HTK trên bảng tổng hợp với các phiếu kiểm kê và tài liệu của kiểm toán viên nhằm xác minh tính hiện hữu, số lượng

.394

.533

.875

-.026

.167

-.360

-.158

.307

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.875

-.026

.166

-.358

-.158 67.172

.305

1.771

.188

.427

-.130

.162

-.454

-.800

.194

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.416

-.130

.159

-.447

-.818 67.389

.187

.079

.779

.500

.113

.167

-.220

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.496

.113

.166

-.217

.071

.791

.532

.104

.165

-.225

.678 68 .684 67.611 .628 68

.447 .444 .433

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.531

.104

.165

-.225

.630 66.539

.432

.054

.250

-.192

.166

-.523

.817 -1.161

.138

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.246

-.192

.165

-.521

-1.170 67.434

.136

.837

.556

.458

-.033

.160

-.351

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.839

-.033

.161

-.355

-.206 68 -.204 62.643 68

.265

.363

-.183

.162

-.507

.549 -1.123

.285 .289 .142

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.265

-.183

.162

-.507

-1.123 65.990

.142

1.298

.259

.525

.092

.144

-.196

.639

.380

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.533

.092

.147

-.202

.626 58.805

.386

và tình trạng các khoản mục. 14. Kiểm tra để đảm bảo rằng chỉ có những người có thẩm quyền mới được tiếp cận khu vực kho hàng. 15. Kiểm kê lại 1 mẫu HTK của khách thể kiểm toán để bảo đảm rằng số liệu về HTK là chính xác và khớp với phiếu kiểm kê (lưu ý kiểm tra tình trạng và đơn vị tính trong quá trình kiểm kê: theo tá, chiếc...) 16. Quan sát kiểm kê HTK tại tất cả các kho bãi 17. Kiểm tra công tác tổng hợp từ thẻ kho lên phiếu kiểm kê đảm bảo tất cả các thông tin được tổng hợp trong phiếu kiểm kê. 18. Nhận diện những mặt hàng bị lỗi thời và bị hỏng trong kho 19. Ghi lại kết quả kiểm kê cho lần kiểm tra sau. 20. Thăm quan khu vực kho và các điều kiện cơ sở vất chất để có thông tin về công tác chia kho, đánh dấu và phân kho 21. Kiểm tra các hàng hóa được xác định “không sở hữu” với bảng tổng hợp kiểm kê để đảm bảo các mặt hàng này

.029

.865

.982

-.003

.144

-.291

-.023

.285

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.982

-.003

.144

-.291

-.023 66.556

.284

1.457

.232

.894

.023

.171

-.319

.134

.365

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.895

.023

.174

-.325

.132 60.711

.371

.240

.625

.640

.071

.151

-.230

.470

.371

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.641

.071

.151

-.230

.469 65.535

.372

.737

.394

.708

-.064

.170

-.404

-.377

.276

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.711

-.064

.172

-.408

-.373 62.561

.280

6.000

.191

-.201

.152

-.504

.017 -1.321

.102

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.184

-.201

.149

-.499

-1.343 67.975

.097

2.320

.132

.545

-.086

.140

-.366

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.535

-.086

.137

-.359

.144

.705

.557

-.095

.162

-.418

-.609 68 -.624 67.212 -.590 68

.195 .188 .227

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.562

-.095

.163

-.422

-.584 62.802

.231

.812

.038

-.308

.145

-.598

.371 -2.117

-.018

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.038

-.308

.145

-.598

-2.115 65.808

-.017

không nằm trong danh sách kiểm kê. 22. Kiểm tra hàng trong kho ở những địa điểm khác nhau bao gồm hàng ký gửi, hoặc hàng bán bị trả lại 23. Kiểm tra khu vực lưu kho về các hàng hóa đang được để riêng để chuẩn bị chuyển đi bán và không nằm trong kết quả kiểm kê. 24. Kiểm tra khu vực nhận hàng và đảm bảo các hàng hóa được nhận về nằm trong kết quả kiểm kê. 25. Quan sát để đảm bảo những hàng hóa không thuộc quyền sở hữu của công ty được nhận diện và được xếp riêng. 26. Nhân số hàng thực đếm với giá của những hàng hóa được lựa chọn trong bản tổng hợp. 27. Thu thập xác nhận HTK ở những kho công cộng 28. Soát xét các giao dịch với các bên liên quan đối với việc luân chuyển HTK. 29. Gửi thư xác nhận cho người cho vay để đảm bảo tính hợp lý của những hàng hóa thế chấp cho khoản vay.

1.574

.214

.721

-.053

.147

-.345

-.359

.240

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.725

-.053

.149

-.351

-.353 60.195

.246

.134

.715

.152

.248

.172

-.094

1.448

.591

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.144

.248

.168

-.087

1.479 67.625

.584

2.490

.119

.324

-.160

.160

-.480

-.994

.161

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.319

-.160

.159

-.477

-1.004 67.728

.158

1.451

.233

.723

-.053

.148

-.348

-.355

.243

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.720

-.053

.146

-.344

-.360 67.934

.239

.042

.045

-.303

.148

-.598

.838 -2.044

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.042

-.303

.146

-.594

68 -2.069 67.934 68

.226

-.176

.581

.144

-.464

.449 -1.221

-.007 -.011 .112

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.227

-.176

.144

-.464

-1.218 65.453

.112

.209

.649

.595

.076

.142

-.207

.534

.359

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.596

.076

.142

-.208

.533 65.891

.359

30. Thực hiện thủ tục phân tích bằng việc tính các chỉ tiêu HTK và so sánh với các năm trước. 31. Thảo luận với các nhà quản lí của khách hàng về vòng quay HTK và chu kì nhập – xuất hàng. 32. Kiểm tra các dữ liệu miêu tả tình trạng hàng hóa trên thẻ kho và so sánh với tình trạng thực tế của nguyên vật liệu, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và thành phẩm. 33. So sánh phiếu kiểm kê nguyên vật liệu, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang, thành phẩm và kết quả kiểm tra của KTV với bảng tổng hợp HTK. 34. So sánh giá thành sản xuất năm nay và năm trước. 35. So sánh đơn giá các khoản mục HTK khi được tính bởi các phương pháp Nhập trước xuất trước, Nhập sau xuất trước hay Bình quân gia quyền với số liệu các năm trước. 36. So sánh số liệu của những khoản mục có giá trị lớn trên phiếu kiểm kê và số liệu các năm trước và sổ kho.

3.374

.071

.344

-.138

.145

-.428

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.338

-.138

.143

-.424

3.072

.084

.435

-.100

.128

-.355

-.952 68 -.965 67.966 -.785 68

.151 .148 .155

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.428

-.100

.126

-.351

-.798 67.965

.151

.002

.966

.644

-.066

.142

-.349

-.464

.217

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.642

-.066

.141

-.347

-.467 67.255

.215

4.707

.034

.069

.275

.149

-.022

1.849

.571

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.073

.275

.150

-.026

1.827 61.937

.575

.230

.633

.347

.156

.165

-.173

.946

.486

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.346

.156

.165

-.173

.949 66.595

.485

1.830

.181

.334

-.143

.147

-.437

-.972

.151

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.331

-.143

.146

-.435

-.979 67.335

.149

.104

.119

-.133

2.736

.103

.385

.874

.340

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.104

.118

-.132

.384

.877 66.846

.339

.094

.145

-.195

Equal variances assumed

3.145

.081

.519

.648

.382

37. So sánh giá trị hàng hóa với năm trước 38. So sánh giá trị và số lượng HTK năm hiện hành với các năm trước và đánh giá sự khác biệt (nếu có). 39. Kiểm tra các chi phí có được tập hợp đầy đủ trong giá trị HTK không như chi phí vận chuyển, lưu kho, giảm giá và các chi phí khác và so sánh với các phát hiện của KTV năm trước để đảm bảo phương pháp ghi nhận là thống nhất. 40. Nếu khách hàng sử dụng phương pháp chi phí định mức: tiến hành rà soát và phân tích các chênh lệch để xác định xem phương pháp đánh giá được sử dụng có hợp lý và hữu ích không. 41. Theo dõi các trường hợp ngoại lệ để đảm bảo chúng được giải quyết 42. Thực hiện các thử nghiệm để bảo đảm HTK trong sổ sách khớp đúng với HTK trên thực tế 43. Kiểm tra đơn giá của HTK trên hóa đơn của nhà cung cấp và trên sổ kho 44. Theo dõi số dư trên bảng

.756

.388

.505 .636

.094 -.072

.140 .152

-.186 -.376

.670 64.843 -.475 68

.373 .232

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.638

-.072

.153

-.379

-.472 64.065

.234

.245

.622

.894

.023

.171

-.319

.134

.365

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.894

.023

.172

-.321

.134 64.431

.367

1.131

.307

-.135

.131

-.396

.291 -1.030

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.305

-.135

.131

-.396

68 -1.033 66.726 68

.729

.064

.178

.674

.185

-.304

.347

.127 .126 .433

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.726

.064

.183

-.300

.351 67.892

.428

.421

.519

.543

-.105

.172

-.449

-.611

.239

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.539

-.105

.171

-.446

-.617 67.770

.235

.814

.370

.595

-.082

.154

-.389

-.535

.225

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.600

-.082

.156

-.394

-.528 61.547

.229

.354

.554

.139

.191

.128

-.064

1.496

.445

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.135

.191

.126

-.061

1.514 67.891

.442

tổng hợp HTK và sổ cái HTK. Equal variances not assumed 45. Thực hiện thủ tục kiểm tra tính đúng kỳ để đảm bảo hàng đang đi đường theo giá F.O.B được ghi nhận khi mua và đã được tính trong HTK. 46. Xác minh lại đơn giá HTK qua các hóa đơn phù hợp và đầy đủ cho tất cả các lần nhập xuất của một khoản mục cụ thể, đặc biệt với phương pháp Nhập trước – xuất trước. 47. Rà soát những chính sách về hàng hóa trả lại. 48. Theo dõi nhằm đảm bảo các mặt hàng cũ, hỏng được ghi nhận theo giá trị thuần có thể thực hiện được. 49. Phác thảo sơ đồ hệ thống kiểm soát nội bộ về HTK và so sánh với các chính sách quản lý của khách hàng. 50. Khi xác định giá trị HTK, kiểm tra giá gốc hay giá thay thế của HTK có giá trị nhỏ hơn. 51. Rà soát hợp đồng với nhà cung cấp, khách hàng và phỏng vấn Ban quản lý về việc quản lý HTK; về khả năng hàng hóa gửi bán hoặc các khoản mục HTK không thuộc

1.435

.235

.699

-.051

.131

-.313

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.703

-.051

.133

-.318

.158

.692

.078

.308

.172

-.036

-.389 68 -.383 60.093 1.788 68

.211 .216 .651

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.084

.308

.175

-.043

1.757 59.769

.658

.888

.315

-.143

.141

-.425

.349 -1.013

.139

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.315

-.143

.141

-.425

-1.013 66.052

.139

2.984

.089

.333

-.151

.155

-.461

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.341

-.151

.158

-.467

.004

.950

.343

-.186

.195

-.574

-.975 68 -.960 60.692 -.955 68

.158 .164 .203

Equal variances assumed Equal variances not assumed

.347

-.186

.196

-.578

-.948 63.860

.206

quyền sở hữu của công ty trong bảng tổng hợp danh sách HTK hoặc ngược lại 52. Xác minh số dư HTK đảm bảo thống nhất với sổ kho 53. Kiểm tra sổ sách kho, phát hiện những hàng hóa bị ghi trùng ở hai địa điểm. 54. Kiểm tra toàn bộ thẻ kho đã sử dụng và chưa sử dụng để đảm bảo không có thẻ kho nào bị mất hay bị cố ý thêm vào hoặc bỏ đi (đánh số thứ tự các thẻ kho để tiện theo dõi). 55. Kiểm tra các bút toán điều chỉnh HTK 56. Kiểm tra BCTC ở những điểm sau: [1] Trình bày và phân loại hợp lý các khoản mục nguyên vật liệu, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và thành phẩm, [2]: thuyết minh đầy đủ phương pháp tính giá; [3] thuyết minh các cam kết mua bán hợp lý và [4] thuyết minh đầy đủ các hàng được dùng để thế chấp.

PHỤ LỤC SỐ 15

Chương trình kiểm toán HTK của Deloitte

STT Tên thủ tục Mục tiêu Nội dung thủ tục

- Xác định địa điểm kho hàng chủ yếu và thảo luận

với khách hàng về thời gian và phương pháp kiểm

kê sẽ được thực hiện (ví dụ: kiểm kê thực tế, kiểm

tra qua các phiếu nhập/xuất kho, xác nhận với bên

thứ ba . . . ).

- Đánh giá công tác kiểm kê HTK của khách hàng

tại kho xem có hợp lý không?

- Trường hợp HTK được lưu kho tại nhiều địa

điểm, cần xác định địa điểm KTV lựa chọn để

tham gia chứng kiến kiểm kê và chọn mẫu HTK để

kiểm kê

- Tại ngày kiểm kê, KTV tiến hành ghi chép các

Hiệu lực, thông tin sau: Quan sát đầy đủ, + Thứ tự sắp xếp các mặt hàng có tạo thuận lợi cho 1 chứng kiến tính giá, việc kiểm kê được chính xác hay không? kiểm kê đúng kỳ + Có tồn tại các mặt hàng chậm luân chuyển, hàng

không bán được hoặc đã hỏng hóc, không còn khả

năng sử dụng không?

+ Đối với HTK nhận giữ hộ, việc quản lý được

thực hiện như thế nào? Liệu có cần thiết lập thư

xác nhận đối với hàng đang giữ hộ hay không?

- Việc chọn mẫu các HTK để tiến hành kiểm kê

được thực hiện như sau: Chọn một số mặt hàng từ

sổ chi tiết để kiểm đếm thực tế (book to floor) và

một số mặt hàng kiểm đếm tại kho và so sánh với

số ghi trên sổ kế toán (floor to book). Nếu phát

sinh chênh lệch, phỏng vấn kế toán về nguyên

nhân và xử lý kịp thời các chênh lệch, ghi kết quả

STT Tên thủ tục Mục tiêu Nội dung thủ tục

vào biên bản kiểm kê.

- Thu thập biên bản xử lý kết quả kiểm kê của đơn

vị, xem xét đánh giá các quyết định xử lý của

khách hàng là phù hợp hay không, đối chiếu với

kết quả kiểm kê thực tế.

- Trong quá trình tham gia kiểm kê, KTV cần thu

thập bản phô tô hoặc ghi chép lại nội dung của các

chứng từ sau đây, đồng thời xem xét việc xử lý đối

với HTK được phản ánh trên các chứng từ đó: Các

chứng từ nhập kho gần nhất (do mua hàng hoặc

hàng bán trả lại), các chứng từ xuất kho gần nhất

(do bán hàng hoặc trả lại hàng nhập) được lập

trước thời điểm kiểm kê để đảm bảo rằng các mặt

hàng này đã được phản ánh trong kết quả kiểm kê.

- Thu thập từ khách hàng danh mục các HTK cuối

kỳ, chi tiết theo từng mặt hàng về số lượng và giá

trị, sau đó:

+ Đối chiếu số tổng cộng với Sổ cái, kiểm tra việc

tính toán xem có chênh lệch nào phát sinh không

+ Cộng, trừ lùi khối lượng các mặt hàng được

kiểm kê bởi KTV theo các Phiếu nhập kho – xuất

Kiểm tra Hiệu lực, kho từ thời điểm kiểm kê đến ngày lập BCTC và

2 danh mục đầy đủ, đối chiếu với số phản ánh trên báo cáo của khách

HTK trình bày hàng, nếu có chênh lệch phải yêu cầu kế toán giải

thích

+ Soát xét danh mục HTK xem có mặt hàng nào có

số dư âm hoặc bất thường không

- Chọn một số mặt hàng trong danh mục và thực

hiện đối chiếu với biên bản kiểm kê và thực hiện

các bước sau:

+ Đối chiếu khối lượng đã được phản ánh với các

STT Tên thủ tục Mục tiêu Nội dung thủ tục

biên bản kiểm kê gốc;

+ Kiểm tra giá trị bằng cách nhân khối lượng với

giá đơn vị sản phẩm;

+ Tính toán lại giá đơn vị theo phương pháp tính

giá của khách hàng được kiểm toán

- Thu thập bảng tính dự phòng giảm giá HTK của

khách hàng chi tiết theo từng loại HTK, kiểm tra

việc tính toán trên bảng tổng hợp và đối chiếu với

Sổ cái và BCTC.

- Đánh giá tính hợp lý của phương pháp tính dự

phòng mà khách hàng áp dụng, số dự phòng cần

trích lập

- Trường hợp khách hàng chưa tính dự phòng hoặc

phương pháp tính dự phòng không hợp lý, KTV

cần thu thập thông tin về giá bán của các loại mặt Tính toán hàng giảm giá, các mặt hàng thừa nhu cầu thực tế, 3 giá trị thực Tính giá trên cơ sở so sánh với giá gốc trên sổ kế toán và tế của HTK các chi phí bán hàng cần thiết để tính ra mức dự

phòng cần lập.

- Đối với các loại HTK chậm luân chuyển, đã hỏng

hoặc không còn khả năng sử dụng, KTV xem xét

liệu các mặt hàng này đã được trích lập dự phòng

hoặc ghi giảm hay chưa.

- Kiểm tra việc xoá sổ những mặt HTK có tuân thủ

theo các quy chế quản lý tài chính của Công ty,

TCT không, có đầy đủ các tài liệu chứng minh hay

không?

- Xem xét việc phân loại các CCDC và hàng hóa Kiểm tra

có được thực hiện hợp lý hay không tính trình 4 Trình bày - Kế toán có thuyết minh phương pháp FIFO trong bày của

hạch toán HTK xuất kho trên thuyết minh báo cáo HTK

STT Tên thủ tục Mục tiêu Nội dung thủ tục

tài chính hay không?

- Lượng HTK được dự trữ vượt mức có thể tiêu

thụ trong năm tới có được xác định và thuyết minh

trong BCTC hay không?

- Đối với hàng hóa nhập từ các đơn vị liên quan,

đặc biệt chú ý tới việc phân phối lại lợi nhuận giữa

các đơn vị thành viên trong TCT hoặc Công ty

thông qua hoạt động mua bán này. Các khoản dự

phòng giảm giá HTK; hàng đi đường, hàng gửi

bán; HTK được sử dụng làm tài sản đảm bảo cho

các khoản vay; các thoả thuận mua hàng với giá trị

lớn,…phải được thuyết minh trên BCTC.

Kiểm tra - Lựa chọn những nghiệp vụ mua hàng, bán hàng tính đúng và ghi giảm HTK phát sinh trong khoảng 3 ngày kỳ của 5 Đúng kỳ trước và sau ngày kết thúc niên độ kế toán, kiểm nghiệp vụ tra tới các chứng từ liên quan để xác minh tính mua, bán đúng kỳ của các nghiệp vụ liên quan. hàng

- Tập hợp danh mục hàng mua đang đi đường theo

từng lô hàng, từng hợp đồng. Thu thập, xem xét

các bằng chứng và yêu cầu giải thích hợp lý cho

các chênh lệch (nếu có)

- Đối chiếu số tổng hợp từ danh mục hàng mua đi Kiểm tra số Hiệu lực, đường với số dư tài khoản. Thu thập thêm các dư hàng tính giá, 6 bằng chứng và giải thích chênh lệch (nếu có). mua đang đi quyền và - Căn cứ vào bảng tổng hợp theo lô hàng, chọn đường nghĩa vụ mẫu một số lô hàng, thực hiện các công việc sau:

+ Kiểm tra về quyền sở hữu các lô hàng căn cứ vào

các điều khoản trong hợp đồng và các tài liệu liên

quan trên báo cáo.

+ Kiểm tra giá trị của lô hàng: theo hợp đồng và

STT Tên thủ tục Mục tiêu Nội dung thủ tục

các chi phí liên quan, (vận chuyển, bốc xếp,…)

+ Kiểm tra việc nhập kho hàng mua về hoặc việc

xuất bán hàng ngay trong năm tiếp theo, khẳng

định tính hiện hữu của khoản mục hàng mua đang

đi đường tại ngày lập BCTC.

- Lập hoặc thu thập bảng tổng hợp hàng gửi bán

của khách hàng chi tiết theo từng loại hàng và từng

đơn vị nhận hàng gửi bán tại thời điểm lập BCTC,

sau đó:

+ Đối chiếu số tổng cộng với số trên Sổ cái và

Bảng cân đối kế toán của khách hàng;

+ Đối chiếu với các Biên bản kiểm kê hàng gửi

bán và đối chiếu với số liệu KTV thu thập được

Kiểm tra số thông qua chứng kiến kiểm kê (các thủ tục này Hiệu lực, 7 dư hàng gửi được thực hiện như đối với HTK tại đơn vị). tính giá bán - Căn cứ vào bảng tổng hợp theo lô hàng, chọn

mẫu một số lô hàng, sau đó:

+ Kiểm tra tới phiếu xuất kho, hợp đồng giao hàng

mà đã được ghi sổ;

+ Kiểm tra giá xuất của lô hàng;

+ Kiểm tra việc ghi nhận giá vốn của lô hàng này

trong năm tiếp theo, khẳng định tính hiện hữu của

khoản mục hàng gửi bán tại ngày để lập Bảng cân

đối kế toán của khách hàng.

PHỤ LỤC SỐ 16

Mẫu giấy làm việc về thủ tục phân tích HTK của AASC

Công ty TNHH Hãng Kiểm toán AASC

Khách hàng: Công ty A

Niên độ kế toán: 31/12/X+1 Tham chiếu:

Khoản mục thực hiện: Hàng tồn kho Người thực hiện:

Bước công việc: thủ tục phân tích Ngày thực hiện:

So sánh

Stt Nội dung Năm X Năm X+1 Tuyệt đối %

1 Giá trị hàng tồn kho

1.1 Nguyên vật liệu

1.2 Công cụ, dụng cụ

1.3 Sản phẩm dở dang

1.4 Thành phẩm

1.5 Hàng hoá

2 Giá thành đơn vị

3 Số vòng quay hàng tồn kho

4 Giá trị hàng tồn kho/Giá trị

tài sản ngắn hạn

5 Lãi gộp/ Doanh thu

Nhận xét: Người kiểm tra:

Ngày kiểm tra:

Nguồn: Hướng dẫn kiểm toán của Công ty TNHH Hãng Kiểm toán AASC

PHỤ LỤC SỐ 17

Báo cáo kiểm kê xăng dầu do Deloitte thực hiện tại khách hàng

Thành phần tham gia: 1/ Phan Đức Hùng – Kế toán trưởng 2/ Lê Xuân Định – Trưởng kho 3/ Nguyễn Đức Quyền – Kỹ thuật kho K135 4/ Đỗ Ngọc Quang – Trưởng phòng kinh doanh 5/ Nguyễn Mạnh Hoàng – Đại diện Deloitte chứng kiến kiểm kê

Miêu tả cách thức tiến hành: Nhóm kiểm kê tiến hành kiểm kê đối với toàn bộ bồn chứa xăng/dầu thuộc kho xăng dầu K135 lúc 7h30’ ngày 14/01/2015 và 08 bồn chứa xăng dầu thuộc Kho xuất lúc 15h ngày 14/01/2015 Các đơn vị sẽ thực hiện ghi nhận kết quả tồn cuối ngày 14/01/2015 theo kết quả thực tế đo đạc được tại thời điểm kiểm kê. KTV thực hiện đo đạc số liệu thực tế tại thời điểm kiểm kê. Lượng dầu nhập sau thời điểm kiểm kê lấy từ báo cáo nhập phòng kế hoạch vật tư; lượng dầu xuất sản xuất sau thời điểm kiểm kê lấy từ báo cáo tiêu thụ của phòng kinh doanh.

Các bước kiểm kê tiến hành như sau: Bước 1: Thực hiện thả nhiệt kế vào bồn để đo nhiệt độ dầu chứa trong bồn (thời gian chờ khoảng từ 4-5 phút); Bước 2: Dùng thước đo chiều cao của dầu chứa trong bồn chứa, sử dụng bột chuyên biệt bôi trên thước khi gặp dầu sẽ tan ra, lộ ra vạch trên thước (Công việc được thực hiện từ 2 đến 3 lần nếu chiều cao các lần không giống nhau sẽ thực hiện đo tiếp cho đến khi đạt được kết quả). Bước 3: Thực hiện kéo nhiệt kế lên để đo nhiệt độ dầu trong bể. Theo quan sát, thước đo nhiệt độ cho kết quả bằng mức thủy ngân chạy lên vạch chia nhiệt độ, mức làm tròn các số liệu đo được là 0 độ, 0.25 độ , 0.5 độ và 0.75 độ. Bước 4: Phòng Vật tư kế hoạch sẽ căn cứ vào nhiệt độ đo được và tỷ trọng của dầu (được lấy từ bộ phận nhập dầu) để tính ra chỉ số VCF – chỉ số hiệu chỉnh thể tích. Tiếp tục thực hiện tra số liệu theo bảng có sẵn của tổng cục đo lường quốc gia, đồng thời tính ra được thể tích dầu ở nhiệt độ cơ sở 15 độ C theo công thức đặt sẵn, sau đó dựa vào chỉ số trọng lượng dầu (WCF) để tính ra khối lượng ở 15 độ C. Bước 6: Tổng hợp kết quả và ký tá – thu thập các báo cáo.

7h30 – 11h30’ 15h-17h

Phương thức tham gia của KTV Thời gian tham gia kiểm kê kho xăng dầu K135: Thời gian tham gia kiểm kê bến xuất: (Thời gian được lựa chọn để đảm bảo thuận tiện trong việc di chuyển giữa các vị trí và hoàn thành việc kiểm kê trong vòng 1 ngày) Địa điểm tham gia chứng kiến kiểm kê: như đã nêu trên. Tham gia kiểm kê: HTK xăng dầu  Tài sản  Quỹ tiền mặt 

KTV thực hiện chứng kiếm kiểm kê các bể xăng dầu của công ty theo nhóm phân công và thu thập Biên bản kiểm kê lập bởi khách hàng.

Đặc điểm các kho xăng dầu: Kho xăng dầu K135: Các bể chứa xây dựng trong lòng núi gồm: + 15 bồn chứa V: 3.300 m3 + 02 bể sự cố V: 50 m3 Trong quá trình kiểm kê: + Bể chứa số 14 đang trong quá trình rửa bể không có xăng dầu + Bể chứa số 7 đang trong quá trình nhập dầu

Kho xăng dầu bến xuất: Các bể chứa xây dựng ngoài trời gồm: + 04 bể chứa V: 400 m3 + 04 bể chưa V: 5000 m3

Kết quả: + Kiểm toán viên xác định thực tế thể tích xăng dầu đo tại các bồn chứa, thu thập thẻ kho của các mặt hàng xăng dầu trước thời điểm kiểm kê và phiếu nhập kho sau thời điểm kiểm kê + Số liệu cụ thể được ghi chép trong Biên bản kiểm kê có chữ ký của khách hàng

Các nhận xét: Về công tác chuẩn bị kiểm kê:

Qua phỏng vấn khách hàng, hàng tháng công ty đã thực hiện chốt số liệu lúc 0h:00



ngày hôm trước;

Khách hàng đã chuẩn bị kế hoạch kiểm kê, bố trí về nhân sự, phương tiện kiểm kê



đầy đủ.

Về công tác thực hiện kiểm kê:

 Việc kiểm kê đã được tiến hành đúng theo kế hoạch kiểm kê, với các thành viên trong

ban kiểm kê, việc kiểm kê diễn ra nghiêm túc

 Điều kiện an ninh và bảo quản phòng chống cháy nổ: Mỗi bể đều gắn thiết bị báo cháy

tự động, sẵn sàng có bể chứa bọt trong khu chứa để đề phòng cháy nổ

Công tác kiểm kê của khách hàng là phù hợp, kết quả kiểm kê là đáng tin cậy

Kết luận:

Nguồn: Hồ sơ kiểm toán tại khách hàng của Deloitte (Deloitte, 2014)

PHỤ LỤC SỐ 18

PHỤ LỤC SỐ 19

PHỤ LỤC SỐ 20

Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ đối với HTK

Bước công việc Có Không Không áp dụng 1. Khách hàng có thực hiện kiểm kê HTK nghiêm túc,

khách quan theo đúng qui định không?

2. HTK có được đánh số theo một dãy số được qui định

trước không?

3. Chênh lệch HTK do kiểm kê thực tế tại thời điểm kết thúc

niên độ kế toán có lớn không? đã được xử lý chưa?

4. Định kỳ hay thường xuyên kế toán HTK có thực hiện

đối chiếu nhập, xuất, tồn về lượng và chủng loại với thủ

kho không?

5. Có thực hiện mang HTK đi thế chấp để vay vốn không?

6. Bảo vệ cơ quan có ký xác nhận trên những phiếu nhập

hàng và hoá đơn giao hàng không?

7. Có tồn tại một phòng thu mua hàng độc lập chuyên thực

hiện trách nhiệm mua tất cả nguyên vật liệu, công cụ, dụng

cụ…?

8. Có tồn tại phòng nhận hàng riêng biệt chuyên thực hiện

trách nhiệm nhận hàng đến không?

9. Địa điểm bố trí kho có an toàn không?

10. Thẻ kho có được duy trì không?

11. Thủ kho có được đào tạo chính quy không? Các thủ

kho là người có kinh nghiệm hay mới đảm đương vị trí này

năm đầu tiên?

12. Có thực hiện phân loại những HTK chậm luân chuyển,

hư hỏng và lỗi thời không và có để chúng riêng ra không?

13. Hệ thống kế toán chi tiết HTK có theo dõi chi tiết cho

từng loại HTK không?

14. Hệ thống sổ sách kế toán HTK có được đối chiếu ít nhất 1

lần với kết quả kiểm kê HTK trong năm hay không?

Bước công việc Có Không Không áp dụng

15. Khách hàng đã xác định dự phòng giảm giá hàng tồn

kho chưa?

16. Các phiếu nhập, xuất kho có được lập theo đúng quy

định và thực hiện ghi sổ kế toán kịp thời không?

17. Việc đánh giá hàng tồn kho có nhất quán với các năm

trước không?

18. Có tính giá thành chi tiết cho các thành phẩm tồn kho

không?

19. Có kế hoạch định mức dự trữ HTK không?

Kết luận: KSNB của HTK:

Khá Trung bình Yếu

Luận án tiến sĩ Kinh tế: Kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện

Chủ đề:

Luận văn thạc sĩ kinh tế

Luận văn thạc sĩ kế toán kiểm toán

NGUYÔN THÞ LAN ANH

KIÓM TO¸N HμNG TåN KHO TRONG KIÓM TO¸N B¸O C¸O TμI CHÝNH DO C¸C C¤NG TY KIÓM TO¸N §éC LËP T¹I VIÖT NAM THùC HIÖN

Ng−êi h−íng dÉn khoa häc:

GS.TS. NGUYỄN QUANG QUYNH

LỜI CAM ĐOAN

LỜI CẢM ƠN

MỤC LỤC

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

DANH MỤC BẢNG

DANH MỤC BIỂU

DANH MỤC HÌNH, SƠ ĐỒ

MỞ ĐẦU

CHƯƠNG 1 LÍ LUẬN CƠ BẢN VỀ KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1.1. Đặc điểm hàng tồn kho, đặc điểm kế toán và quản lý hàng tồn kho trong các doanh nghiệp với vấn đề kiểm toán

1.1.1. Đặc điểm của hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán

1.1.2. Đặc điểm kế toán hàng tồn kho trong các doanh nghiệp với vấn đề kiểm toán

1.1.3. Đặc điểm quản lý hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán

1.2. Kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính

1.2.1. Phương pháp tiếp cận kiểm toán

Cơ sở dẫn liệu

Mục tiêu đối với nghiệp vụ HTK

Mục tiêu đối với số dư HTK

Mục tiêu đối với các trình bày và thuyết minh về HTK Các thông tin được trình bày về HTK thực sự xảy ra Các nghiệp vụ và các vấn đề khác về HTK được thuyết minh đầy đủ

Rủi ro do gian lận và sai sót

Rủi ro do gian lận và sai sót

1.2.3. Kiểm soát chất lượng kiểm toán hàng tồn kho

Kết luận Chương 1

CHƯƠNG 2 PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU

2.1. Thiết kế nghiên cứu

2.1.1. Khung nghiên cứu của Luận án

2.1.2. Qui trình nghiên cứu

Câu hỏi 3

Câu hỏi 1

Câu hỏi 2

PHỎNG VẤN SÂU

NGHIÊN CỨU TÌNH HUỐNG

2.2. Thu thập dữ liệu

2.2.1. Đặc điểm của chủ thể kiểm toán với việc lựa chọn mẫu nghiên cứu

Tên nhóm

Tên công ty kiểm toán

Số lượng công ty trong nhóm

Big 4

Nhóm A

Non Big 4

Nhóm B

2.2.2. Phỏng vấn sâu

2.2.3. Nghiên cứu tình huống

2.2.4. Khảo sát qua phiếu điều tra

2.3. Xử lý dữ liệu

TT

Số lượng

Tỷ lệ (%)

Thông tin của KTV trả lời phiếu

1 2

Giới tính Nam Nữ Nơi làm việc Nhóm A Nhóm B

58 20 38 58 22 (trong đó 4 phiếu của Big 4) 36

100 34,5 65,5 100 37,9 62,1

Giới tính

Kinh nghiệm kiểm toán

Công ty kiểm toán

Nam

≤ 5 năm

>5 năm

Nhóm A

Nhóm B

Nữ

Số người

Tỉ lệ %

Giới tính

Kinh nghiệm kiểm toán ERP

Công ty kiểm toán

Nam

Nữ

Có

Không có

Big 4