Tổng quan về thuế - Chương 5: Thuế thu nhập doanh nghiệp

Chia sẻ: Phạm Hương Giang | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:0

Thêm vào BST

Báo xấu

86
lượt xem 3
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Tài liệu trình bày khái niệm, đặc điểm của thuế thu nhập doanh nghiệp; thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành ở Việt Nam, phạm vi áp dụng, căn cứ tính thuế, kê khai thuế, nộp thuế và quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp.

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Tổng quan về thuế - Chương 5: Thuế thu nhập doanh nghiệp

CHƢƠNG 5 THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP Mục tiêu cần đạt đƣợc: Sau khi học xong chương này người học cần: - Nắm được đặc trưng cơ bản của thuế thu nhập doanh nghiệp. - Nắm được căn cứ và phương pháp tính thuế thu nhập doanh nghiệp - Biết về quy định liên quan đến khai thuế, nộp thuế GTGT. Nội dung chính của chƣơng: - Khái niệm, đặc điểm của thuế thu nhập doanh nghiệp. - Nội dung cơ bản của thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành ở Việt Nam như: Phạm vi áp dụng; các căn cứ tính thuế và phương pháp tính thuế TNDN, các nội dung và hình thức ưu đãi thuế TNDN, các quy định cụ thể về kê khai thuế, nộp thuế và quyết toán thuế TNDN. 5.1. KHÁI NIỆM VÀ ĐẶC ĐIỂM Thuế TNDN là sắc thuế tính trên thu nhập từ hoạt động sản xuất, kinh doanh và thu nhập khác của doanh nghiệp hoặc tổ chức kinh tế trong kỳ tính thuế. Trên thế giới, tuỳ theo quan niệm hoặc quy định pháp luật của mỗi nước mà sắc thuế này có những tên gọi khác nhau, chẳng hạn như: thuế thu nhập công ty (corporate income tax), thuế lợi tức (profit tax), thuế lợi tức công ty (corporate profit tax) hoặc thậm chí chỉ đơn giản gọi là thuế công ty (corporation tax). Mặc dù vậy, xét về bản chất, thuế TNDN đánh vào lợi nhuận từ hoạt động sản xuất, kinh doanh và các thu nhập khác liên quan trực tiếp đến hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp trong kỳ tính thuế. Với khái niệm và nội hàm của khái niệm trên, thuế TNDN có các đặc điểm chủ yếu sau: 1
Thứ nhất, thuế TNDN là thuế trực thu, điều tiết trực tiếp vào thu nhập của doanh nghiệp, tổ chức kinh tế, các nhà đầu tư. Thứ hai, thuế TNDN thường sử dụng một mức thuế suất phổ thông và một số mức thuế suất khác mức thuế suất phổ thông. Mức thuế suất khác nhau có thể được áp dụng đối với các nhóm đối tượng hoặc một số loại thu nhập khác nhau vì mục tiêu các mục tiêu kinh tế - xã hội nhất định. Một số quốc gia áp dụng mức thuế suất thấp hơn thuế suất phổ thông cho những lĩnh vực ưu đãi đầu tư và cho các doanh nghiệp nhỏ và vừa. Thứ ba, thuế TNDN đánh vào thu nhập của mỗi tổ chức kinh tế và thường được coi như là một sắc thuế đánh vào vốn, bởi lẽ vốn của một tổ chức kinh tế được hình thành từ sự đóng góp của các tổ chức, cá nhân sở hữu nó. Trên giác độ kinh tế, thuế TNDN được xem như một loại thuế “khấu trừ trước” hoặc “thu gộp” của thuế thu nhập cá nhân. Theo đó, một số quốc gia sau khi đã thu thuế TNDN thì không thu thuế TNDN đối với các nhà đầu tư khi được chia lợi tức góp vốn, cổ tức… Một số quốc gia thu thuế TNCN đối với thu nhập từ lợi tức góp vốn, cổ tức ở mức thuế suất thấp hơn so với các khoản thu nhập khác của cá nhân. Thứ tư, thuế TNDN phụ thuộc vào kết quả kinh doanh của người nộp thuế do bản chất thuế TNDN là thuế đánh vào lợi nhuận của hoạt động kinh doanh và các khoản thu nhập khác của hoạt động sản xuất, kinh doanh. 5.2. NỘI DUNG CƠ BẢN CỦA THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP HIỆN HÀNH Ở VIỆT NAM Hình thức đầu tiên về thuế TNDN ở Việt Nam là chế độ trích nộp lợi nhuận đối với khu vực kinh tế quốc doanh và thuế lợi tức doanh nghiệp áp dụng đối với khu vực kinh tế ngoài quốc doanh trong giai đoạn từ năm 1953 đến trước ngày 1/1/1990. 2
Từ ngày 1/1/1990 đến trước ngày 1/1/1999, thuế lợi tức được áp dụng thống nhất cho mọi thành phần kinh tế thay cho chế độ trích nộp lợi nhuận đối với khu vực kinh tế quốc doanh và thuế lợi tức doanh nghiệp áp dụng đối với khu vực kinh tế ngoài quốc doanh. Trong giai đoạn này, có sự phân biệt về thuế TNDN giữa doanh nghiệp trong nước và doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài. Doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài áp dụng thuế lợi tức theo Luật Đầu tư nước ngoài tại Việt Nam với mức thuế suất phổ thông thấp hơn doanh nghiệp trong nước. Năm 1997, Quốc hội khóa IX thông qua Luật thuế TNDN số 57-L/CTN áp dụng chung cho mọi doanh nghiệp. Tuy vậy, trên cơ sở thực hiện quan điểm nhấn mạnh thu hút vốn đầu tư trực tiếp nước ngoài, Luật này vẫn phân biệt thuế suất giữa doanh nghiệp trong nước và doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài. Theo đó, doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài áp dụng thuế suất phổ thông 25%, còn doanh nghiệp trong nước áp dụng thuế suất phổ thông 32%. Tại kỳ họp thứ 3, Quốc hội khóa XI đã thông qua Luật thuế TNDN (sửa đổi) số 09/2003/QH11 có hiệu lực từ ngày 1/1/2004. Theo luật này, doanh nghiệp trong nước và doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài áp dụng chung mức thuế suất phổ thông 28%. Sau 5 năm thực hiện, Quốc hội đã ban hành Luật thuế TNDN (sửa đổi) số 14/2008/QH12 có hiệu lực thi hành từ ngày 1/1/2009. Với chủ trương, tạo môi trường đầu tư công bằng, không phân biệt đối xử giữa các hình thức sở hữu và loại hình doanh nghiệp, theo Luật này, doanh nghiệp trong nước và doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài áp dụng chung mức thuế suất phổ thông 25%. Ngoài ra, còn nhiều thay đổi khác về căn cứ tính thuế và ưu đãi thuế TNDN so với Luật thuế TNDN năm 2003. Sau đó, Luật thuế TNDN số 14/2008/QH12 tiếp tục được Quốc hội sửa đổi, bổ sung hai lần vào các năm 2013 và 2014 bởi các luật số 32/2013/QH13 ngày 19/6/2013 và 71/2014/QH13 ngày 26/11/2014. Trên cơ sở đó, Chính phủ và Bộ Tài chính đã ban hành các văn bản quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành Luật thuế TNDN và các luật sửa đổi, 3
bổ sung Luật thuế TNDN. Phần tiếp theo của chương này sẽ hệ thống hóa và giới thiệu các nội dung cơ bản của các văn bản pháp luật về thuế TNDN nói trên. 5.2.1. Ngƣời nộp thuế Quy định pháp luật về người nộp thuế TNDN của Việt Nam được xây dựng dựa trên việc kết hợp hai nguyên tắc cơ bản về đánh thuế thu nhập trên thế giới, đó là: Đánh thuế theo cơ sở thường trú và đánh thuế theo nguồn phát sinh. Cụ thể như sau: (1) Người nộp thuế TNDN là tổ chức hoạt động sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ có thu nhập chịu thuế (gọi tắt là doanh nghiệp), bao gồm: - Doanh nghiệp được thành lập theo quy định của pháp luật Việt Nam. - Doanh nghiệp được thành lập theo quy định của pháp luật nước ngoài (sau đây gọi là doanh nghiệp nước ngoài) có cơ sở thường trú hoặc không có cơ sở thường trú tại Việt Nam. - Tổ chức được thành lập theo Luật hợp tác xã. - Đơn vị sự nghiệp được thành lập theo quy định của pháp luật Việt Nam. - Tổ chức khác có hoạt động sản xuất, kinh doanh có thu nhập. (2) Doanh nghiệp có thu nhập chịu thuế của Luật thuế TNDN phải nộp thuế TNDN như sau: - Doanh nghiệp được thành lập theo quy định của pháp luật Việt Nam nộp thuế đối với thu nhập chịu thuế phát sinh tại Việt Nam và thu nhập chịu thuế phát sinh ngoài Việt Nam. - Doanh nghiệp nước ngoài có cơ sở thường trú tại Việt Nam nộp thuế đối với thu nhập chịu thuế phát sinh tại Việt Nam và thu nhập chịu thuế phát sinh ngoài Việt Nam liên quan đến hoạt động của cơ sở thường trú đó. - Doanh nghiệp nước ngoài có cơ sở thường trú tại Việt Nam nộp thuế đối với thu nhập chịu thuế phát sinh tại Việt Nam mà khoản thu nhập này không liên quan đến hoạt động của cơ sở thường trú. 4
- Doanh nghiệp nước ngoài không có cơ sở thường trú tại Việt Nam nộp thuế đối với thu nhập chịu thuế phát sinh tại Việt Nam. (3) Cơ sở thường trú của doanh nghiệp nước ngoài là cơ sở sản xuất, kinh doanh mà thông qua cơ sở này, doanh nghiệp nước ngoài tiến hành một phần hoặc toàn bộ hoạt động sản xuất, kinh doanh tại Việt Nam, bao gồm: - Chi nhánh, văn phòng điều hành, nhà máy, công xưởng, phương tiện vận tải, mỏ dầu, mỏ khí, mỏ hoặc địa điểm khai thác tài nguyên thiên nhiên khác tại Việt Nam. - Địa điểm xây dựng, công trình xây dựng, lắp đặt, lắp ráp. - Cơ sở cung cấp dịch vụ, bao gồm cả dịch vụ tư vấn thông qua người làm công hoặc tổ chức, cá nhân khác. - Đại lý cho doanh nghiệp nước ngoài. - Đại diện tại Việt Nam trong trường hợp là đại diện có thẩm quyền ký kết hợp đồng đứng tên doanh nghiệp nước ngoài hoặc đại diện không có thẩm quyền ký kết hợp đồng đứng tên doanh nghiệp nước ngoài nhưng thường xuyên thực hiện việc giao hàng hóa hoặc cung ứng dịch vụ tại Việt Nam. 5.2.2. Phƣơng pháp tính thuế 5.2.2.1. Công thức chung tính thuế thu nhập doanh nghiệp Thuế TNDN phải nộp của doanh nghiệp được xác định bằng thu nhập tính thuế nhân thuế suất thuế TNDN. Trường hợp doanh nghiệp có trích lập Quỹ phát triển khoa học và công nghệ thì số thuế TNDN phải nộp được xác định theo công thức sau: Phần trích lập quỹ Thuế TNDN Thu nhập Thuế suất = - phát triển khoa học x phải nộp tính thuế thuế TNDN và công nghệ (nếu có) 5
Cách xác định thu nhập tính thuế TNDN, cách trích lập Quỹ phát triển khoa học và công nghệ, quy định về thuế suất thuế TNDN được trình bày tương ứng ở các mục 5.2.3.1, 5.3.2.5 và 5.3.2.6 dưới đây. 5.2.2.2. Phương pháp tính thuế đối với thu nhập từ nước ngoài Doanh nghiệp Việt Nam đầu tư ở nước ngoài chuyển phần thu nhập sau khi đã nộp thuế thu nhập doanh nghiệp ở nước ngoài của doanh nghiệp về Việt Nam đối với các nước đã ký Hiệp định tránh đánh thuế hai lần thì thực hiện theo quy định của Hiệp định; đối với các nước chưa ký Hiệp định tránh đánh thuế hai lần thì trường hợp thuế thu nhập doanh nghiệp ở các nước mà doanh nghiệp đầu tư chuyển về có mức thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp thấp hơn thì thu phần chênh lệch so với số thuế thu nhập doanh nghiệp tính theo Luật thuế thu nhập doanh nghiệp của Việt Nam. Doanh nghiệp Việt Nam đầu tư ra nước ngoài có thu nhập từ hoạt động sản xuất, kinh doanh tại nước ngoài, thực hiện kê khai và nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo quy định của Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành của Việt Nam, kể cả trường hợp doanh nghiệp đang được hưởng ưu đãi miễn, giảm thuế thu nhập theo quy định của nước doanh nghiệp đầu tư. Mức thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp để tính và kê khai thuế đối với các khoản thu nhập từ nước ngoài là thuế suất phổ thông. Không áp dụng mức thuế suất ưu đãi đối với phần thu nhập từ hoạt động đầu tư ra nước ngoài. Trường hợp khoản thu nhập từ dự án đầu tư tại nước ngoài đã chịu thuế thu nhập doanh nghiệp (hoặc một loại thuế có bản chất tương tự như thuế thu nhập doanh nghiệp) ở nước ngoài, khi tính thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp tại Việt Nam, doanh nghiệp Việt Nam đầu tư ra nước ngoài được trừ số thuế đã nộp ở nước ngoài hoặc đã được đối tác nước tiếp nhận đầu tư trả thay (kể cả thuế đối với tiền lãi cổ phần), nhưng số thuế được trừ không vượt quá số thuế thu nhập tính theo quy định của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp của Việt Nam. Số thuế 6
thu nhập doanh nghiệp Việt Nam đầu tư ra nước ngoài được miễn, giảm đối với phần lợi nhuận được hưởng từ dự án đầu tư ở nước ngoài theo luật pháp của nước doanh nghiệp đầu tư cũng được trừ khi xác định số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp tại Việt Nam. Khoản thu nhập từ dự án đầu tư tại nước ngoài được kê khai vào quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp của năm có chuyển phần thu nhập về nước theo quy định của pháp luật về đầu tư trực tiếp ra nước ngoài. Khoản thu nhập (lãi), khoản lỗ phát sinh từ dự án đầu tư ở nước ngoài không được trừ vào số lỗ, số thu nhập (lãi) phát sinh trong nước của doanh nghiệp khi tính thuế thu nhập doanh nghiệp. Ví dụ 5.1: Công ty TNHH ABC thực hiện đầu tư tại địa bàn kinh tế - xã hội đặc biệt khó khăn thuộc diện được áp dụng thuế suất thuế TNDN 10% trong năm tính thuế nhận được khoản thu nhập từ hoạt động đầu tư nước ngoài (nước này chưa ký hiệp định tránh đánh thuế hai lần với Việt Nam) sau khi đã nộp thuế cho nước đó với thuế suất 15% là 5.100 triệu đồng. Số thuế TNDN đã nộp ở nước ngoài là 900 triệu đồng. Mức thuế suất thuế TNDN phổ thông của Việt Nam là 20%. Số thuế TNDN phải nộp cho Việt Nam được xác định như sau: + Thu nhập tính thuế đối với thu nhập từ nước ngoài: 5.100 + 900 = 6.000 triệu đồng. + Thuế TNDN phải nộp đối với phần thu nhập từ nước ngoài: 6.000 x 20% - 900 = 300 triệu đồng. Ví dụ 5.2: Công ty TNHH BCD trong năm tính thuế nhận được khoản thu nhập từ hoạt động đầu tư nước ngoài (nước này chưa ký hiệp định tránh đánh thuế hai lần với Việt Nam) sau khi đã nộp thuế cho nước đó với thuế suất 25% là 7.500 triệu đồng. Số thuế TNDN đã nộp ở nước ngoài là 2.500 triệu đồng. Mức thuế suất thuế TNDN phổ thông của Việt Nam là 20%. Số thuế TNDN phải nộp cho Việt Nam được xác định như sau: 7
+ Thu nhập tính thuế đối với thu nhập từ nước ngoài: 7.500 + 2.500 = 10.000 triệu đồng. + Thuế TNDN phải nộp đối với phần thu nhập từ nước ngoài: 10.000 x 20% - 10.000 x 20% = 0 đồng. 5.2.2.3. Kỳ tính thuế Kỳ tính thuế TNDN xác định theo năm dương lịch. Trường hợp doanh nghiệp áp dụng năm tài chính khác với năm dương lịch thì kỳ tính thuế xác định theo năm tài chính áp dụng. Kỳ tính thuế đầu tiên đối với doanh nghiệp mới thành lập và kỳ tính thuế cuối cùng đối với doanh nghiệp chuyển đổi loại hình doanh nghiệp, chuyển đổi hình thức sở hữu, sáp nhập, chia, tách, giải thể, phá sản được xác định phù hợp với kỳ kế toán theo quy định của pháp luật về kế toán. Kỳ tính thuế thu nhập doanh nghiệp theo từng lần phát sinh thu nhập áp dụng đối với doanh nghiệp nước ngoài trong hai trường hợp sau: (i) Doanh nghiệp nước ngoài có cơ sở thường trú tại Việt Nam có thu nhập chịu thuế phát sinh tại Việt Nam mà khoản thu nhập này không liên quan đến hoạt động của cơ sở thường trú; và (ii) Doanh nghiệp nước ngoài không có cơ sở thường trú tại Việt Nam. 5.2.3. Căn cứ tính thuế 5.2.3.1. Thu nhập tính thuế Thu nhập tính thuế TNDN của doanh nghiệp trong một kỳ tính thuế được xác định bằng thu nhập chịu thuế trừ thu nhập miễn thuế và lỗ kết chuyển từ các kỳ tính thuế trước theo quy định của pháp luật. Tức là, thu nhập tính thuế TNDN trong kỳ tính thuế được xác định theo công thức sau: Thu nhập Thu nhập Thu nhập Các khoản lỗ = - - tính thuế chịu thuế đƣợc miễn đƣợc kết chuyển 8
thuế theo quy định Các khoản thu nhập miễn thuế TNDN và kết chuyển lỗ được trình bày tại các mục 5.2.3.3 và 5.3.2.4 dưới đây. Ví dụ 5.3: Một doanh nghiệp trong năm tính thuế 20XX có thu nhập chịu thuế là 20 tỷ đồng, trong đó, phần thu nhập từ sản xuất sản phẩm thử nghiệm trong thời gian được miễn thuế theo quy định của pháp luật là 3 tỷ đồng. Lỗ năm 20XX-1là 2 tỷ đồng. Khi đó, thu nhập tính thuế của doanh nghiệp này là: 20 – 3 – 2 = 15 tỷ đồng. 5.2.3.2. Thu nhập chịu thuế Thu nhập chịu thuế trong kỳ tính thuế xác định theo công thức sau: Thu nhập Doanh thu tính thu Chi phí Các khoản = - + chịu thuế nhập chịu thuế đƣợc trừ thu nhập khác Công thức trên cho thấy, xét một cách tổng quát, thu nhập chịu thuế của doanh nghiệp có hai phần cơ bản là thu nhập từ hoạt động sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ và thu nhập khác. Thu nhập từ hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hóa, dịch vụ bằng doanh thu của hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hóa, dịch vụ trừ chi phí được trừ của hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hóa, dịch vụ đó. Doanh nghiệp có nhiều hoạt động sản xuất kinh doanh áp dụng nhiều mức thuế suất khác nhau thì doanh nghiệp phải tính riêng thu nhập của từng hoạt động nhân với thuế suất tương ứng. Trường hợp trong cùng kỳ tính thuế, doanh nghiệp có phát sinh hoạt động kinh doanh được hưởng ưu đãi thuế bị lỗ, hoạt động kinh doanh không được hưởng ưu đãi thuế, thu nhập khác của các hoạt động kinh doanh thì doanh nghiệp bù trừ vào thu nhập chịu thuế của các hoạt động có thu nhập do doanh nghiệp lựa chọn. Phần thu nhập còn lại sau khi bù trừ áp dụng mức thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp theo mức thuế suất của hoạt động còn thu nhập. Pháp luật về thuế 9
TNDN của Việt Nam quy định một số trường hợp không được bù trừ lãi, lỗ với nhau tùy theo điều kiện kinh tế - xã hội trong từng giai đoạn lịch sử và quan điểm sử dụng thuế để điều tiết vĩ mô nền kinh tế của Nhà nước. Các yếu tố để xác định thu nhập chịu thuế được trình bày tại các mục 5.2.3.2.1, 5.2.3.2.2 và 5.2.3.2.3 dưới đây. Ví dụ 5.4: Công ty cổ phần BBC trong năm tính thuế 20XX có số liệu kê khai tính thuế TNDN như sau: Tổng doanh thu tính thu nhập chịu thuế 200 tỷ đồng; tổng chi phí được trừ theo đúng quy định pháp luật thuế TNDN 180 tỷ đồng; thu nhập chịu thuế khác gồm: thu nhập từ thu phạt vi phạm hợp đồng kinh tế 1 tỷ đồng và thu nhập từ thanh lý tài sản 2 tỷ đồng. Khi đó, tổng thu nhập chịu thuế khác của công ty này là 1 + 2 = 3 tỷ đồng; thu nhập chịu thuế của công ty này là: 200 – 180 + 3 = 23 tỷ đồng. 5.2.3.2.1. Doanh thu tính thu nhập chịu thuế (1) Nguyên tắc chung xác định doanh thu tính thu nhập chịu thuế Mặc dù việc xác định doanh thu tính thuế TNDN căn cứ vào báo cáo tài chính của doanh nghiệp, tức là căn cứ vào số liệu hạch toán kế toán. Tuy vậy, do mục đích tính thuế TNDN không hoàn toàn trùng với mục đích hạch toán kế toán nên nguyên tắc xác định doanh thu tính thuế TNDN không hoàn toàn tương đồng với doanh thu kế toán. Theo quy định pháp luật hiện hành của Việt Nam, về nguyên tắc, doanh thu để tính thu nhập chịu thuế (gọi tắt là doanh thu tính thuế) là toàn bộ tiền bán hàng hóa, tiền gia công, tiền cung cấp dịch vụ bao gồm cả khoản trợ giá, phụ thu, phụ trội mà doanh nghiệp được hưởng không phân biệt đã thu được tiền hay chưa thu được tiền. Theo thông lệ quốc tế, khi xác định doanh thu tính thuế TNDN, các khoản thuế gián thu (nếu có thể xác định riêng) thì được coi là khoản người nộp thuế “nộp thay” cho người mua hàng hóa, dịch vụ nên không tính trong doanh thu 10
tính thuế TNDN. Quy định pháp luật hiện hành của Việt Nam có một chút khác biệt so với thông lệ quốc tế. Cụ thể như sau: - Đối với doanh nghiệp nộp thuế giá trị gia tăng theo phương pháp khấu trừ thuế, doanh thu tính thuế là doanh thu chưa bao gồm thuế giá trị gia tăng. Ví dụ 5.5: Doanh nghiệp ABC là đối tượng nộp thuế giá trị gia tăng theo phương pháp khấu trừ thuế. Hóa đơn giá trị gia tăng gồm các chỉ tiêu như sau: Giá bán: 200.000 đồng. Thuế GTGT (10%): 20.000 đồng. Giá thanh toán: 220.000 đồng. Doanh thu để tính thuế là 200.000 đồng. - Đối với doanh nghiệp nộp thuế giá trị gia tăng theo phương pháp trực tiếp trên giá trị gia tăng, doanh thu tính thuế là doanh thu bao gồm cả thuế giá trị gia tăng. Ví dụ 5.6: Doanh nghiệp BCD là đối tượng nộp thuế giá trị gia tăng theo phương pháp trực tiếp trên giá trị gia tăng. Hóa đơn bán hàng chỉ ghi giá bán là 440.000 đồng (giá đã có thuế GTGT). Trong trường hợp này, doanh thu để tính thuế là 440.000 đồng. Quy định pháp luật hiện hành của Việt Nam không đề cập đến việc xác định doanh thu tính thuế đối với cơ sở kinh doanh hàng hóa, dịch vụ chịu thuế TTĐB và cơ sở kinh doanh có hàng hóa xuất khẩu. Tuy vậy, do quy định doanh thu tính thuế đối với cơ sở kinh doanh nộp thuế giá trị gia tăng theo phương pháp khấu trừ là doanh thu không bao gồm thuế giá trị gia tăng mà doanh thu này lại là doanh thu đã có thuế TTĐB nên có thể hiểu doanh thu tính thuế là doanh thu đã bao gồm thuế TTĐB. Việc có trừ hay không trừ thuế TTĐB khỏi doanh thu tính thuế TNDN, xét một cách tổng thể, không ảnh hưởng đến nghĩa vụ thuế của doanh nghiệp, bởi lẽ, khi không trừ thuế TTĐB khỏi doanh thu tính thuế TNDN 11
thì thuế TTĐB được coi là một khoản chi phí được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế. - Trường hợp doanh nghiệp có hoạt động kinh doanh dịch vụ mà khách hàng trả tiền trước cho nhiều năm thì doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được phân bổ cho số năm trả tiền trước hoặc được xác định theo doanh thu trả tiền một lần. Trường hợp doanh nghiệp đang trong thời gian hưởng ưu đãi thuế việc xác định số thuế được ưu đãi phải căn cứ vào tổng số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp của số năm thu tiền trước chia cho số năm thu tiền trước. (2) Thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế Như trên đã trình bày, do sự khác biệt giữa mục đích tính thuế TNDN với mục đích hạch toán kế toán của doanh nghiệp nên thời điểm xác định doanh thu tính thuế TNDN cũng có những điểm khác biệt với thời điểm xác định doanh thu theo chuẩn mực kế toán. Chính sự khác biệt này đã dẫn đến chênh lệch tạm thời về doanh thu tính thuế, từ đó, dẫn đến chênh lệch tạm thời giữa thu nhập chịu thuế với kết quả kinh doanh ghi nhận trên báo cáo tài chính của người nộp thuế. Thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được xác định tùy thuộc đó là hoạt động bán hàng hóa hay cung ứng dịch vụ, cụ thể như sau: (i) Đối với hoạt động bán hàng hóa là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho người mua; (ii) Đối với hoạt động cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ hoặc hoàn thành từng phần việc cung ứng dịch vụ cho người mua, trừ một số trường hợp đặc biệt theo quy định của pháp luật. (3) Doanh thu để tính thu nhập chịu thuế trong một số trường hợp cụ thể Do những đặc điểm cụ thể khác nhau về cách thức cung ứng, giao nhận hàng hóa, dịch vụ và cách thức thanh toán nên để đảm bảo việc thực hiện nhất quán giữa các cơ sở kinh doanh và đúng với bản chất của thuế TNDN thì pháp luật phải quy định rõ cách xác định doanh thu và thời điểm xác định doanh thu 12
của những trường hợp đặc thù đó. Chẳng hạn như, đối với trường hợp bán hàng hóa trả góp, tính đặc thù thể hiện ở hai điểm: (i) Hàng đã được chuyển giao quyền sử dụng nhưng tiền hàng được trả nhiều lần sau khi giao hàng; (ii) Khách hàng phải trả cả tiền gốc và tiền lãi trả góp ở mỗi lần trả tiền. Khi đó, vấn đề đặt ra là doanh thu có bao gồm lãi trả góp không và doanh thu được xác định ở thời điểm nào. Quy định về cách xác định doanh thu tính thuế đối với hàng hóa bán trả góp tại điểm a dưới đây xuất phát từ quan điểm cho rằng: về bản chất, bán hàng trả góp chính là việc người bán hàng cho người mua hàng vay tiền để mua hàng hóa của mình nên doanh thu tính thuế được tính theo giá bán trả tiền một lần không bao gồm lãi trả góp. Các trường hợp cụ thể cơ bản nhất về doanh thu tính thuế TNDN như sau: (a) Đối với hàng hóa, dịch vụ bán theo phương thức trả góp, trả chậm, doanh thu tính thuế là tiền bán hàng hóa, dịch vụ trả tiền một lần, không bao gồm tiền lãi trả góp, tiền lãi trả chậm. (b) Đối với hàng hóa, dịch vụ dùng để trao đổi; tiêu dùng nội bộ (không bao gồm hàng hóa, dịch vụ sử dụng để tiếp tục quá trình sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp) doanh thu tính thuế được xác định theo giá bán của sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ cùng loại hoặc tương đương trên thị trường tại thời điểm trao đổi; tiêu dùng nội bộ. (c) Đối với hoạt động gia công hàng hóa doanh thu tính thuế là tiền thu về hoạt động gia công bao gồm cả tiền công, chi phí về nhiên liệu, động lực, vật liệu phụ và chi phí khác phục vụ cho việc gia công hàng hóa. (d) Đối với hàng hóa của các đơn vị giao đại lý, ký gửi và nhận đại lý, ký gửi theo hợp đồng đại lý, ký gửi bán đúng giá hưởng hoa hồng được xác định như sau: - Doanh nghiệp giao hàng hóa cho các đại lý (kể cả đại lý bán hàng đa cấp), ký gửi, doanh thu tính thuế là tổng số tiền bán hàng hóa. 13
- Doanh nghiệp nhận làm đại lý, ký gửi bán hàng đúng giá quy định của doanh nghiệp giao đại lý, ký gửi, doanh thu tính thuế là tiền hoa hồng được hưởng theo hợp đồng đại lý, ký gửi hàng hóa. (e) Đối với hoạt động cho thuê tài sản, doanh thu tính thuế là số tiền bên thuê trả từng kỳ theo hợp đồng thuê. Trường hợp bên thuê trả tiền trước cho nhiều năm thì doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được phân bổ cho số năm trả tiền trước hoặc được xác định theo doanh thu trả tiền một lần. Doanh nghiệp căn cứ điều kiện thực hiện chế độ kế toán, hóa đơn chứng từ thực tế và việc xác định chi phí, có thể lựa chọn một trong hai phương pháp xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế như sau: (i) Là số tiền cho thuê tài sản của từng năm được xác định bằng số tiền trả trước chia cho số năm trả tiền trước; (ii) Là toàn bộ số tiền cho thuê tài sản của số năm trả tiền trước. Trường hợp doanh nghiệp đang trong thời gian hưởng ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp lựa chọn phương pháp xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế là toàn bộ số tiền thuê bên thuê trả trước cho nhiều năm thì việc xác định số thuế thu nhập doanh nghiệp từng ưu đãi thuế căn cứ vào tổng số thuế thu nhập doanh nghiệp của số năm trả tiền trước chia cho số năm bên thuê trả tiền trước. (g) Đối với hoạt động kinh doanh sân gôn, doanh thu tính thuế là tiền bán thẻ hội viên, bán vé chơi gôn và các khoản thu khác trong kỳ tính thuế được xác định như sau: - Đối với hình thức bán vé, bán thẻ chơi gôn theo ngày, doanh thu kinh doanh sân gôn làm căn cứ xác định thu nhập tính thuế thu nhập doanh nghiệp, doanh thu tính thuế là số tiền thu được từ bán vé, bán thẻ và các khoản thu khác phát sinh trong kỳ tính thuế. - Đối với hình thức bán vé, bán thẻ hội viên loại thẻ trả trước cho nhiều năm, doanh thu làm căn cứ xác định thu nhập tính thuế thu nhập doanh nghiệp 14
của từng năm là số tiền bán thẻ và các khoản thu khác thực thu được chia cho số năm sử dụng thẻ hoặc xác định theo doanh thu trả tiền một lần. (h) Đối với hoạt động tín dụng của tổ chức tín dụng, chi nhánh ngân hàng nước ngoài, doanh thu tính thuế là thu từ lãi tiền gửi, thu từ lãi tiền cho vay, doanh thu về cho thuê tài chính phải thu phát sinh trong kỳ tính thuế được hạch toán vào doanh thu theo quy định hiện hành về cơ chế tài chính của tổ chức tín dụng, chi nhánh ngân hàng nước ngoài. (i) Đối với hoạt động vận tải, doanh thu tính thuế là toàn bộ doanh thu vận chuyển hành khách, hàng hóa, hành lý phát sinh trong kỳ tính thuế. (k) Đối với hoạt động cung cấp điện, nước sạch, doanh thu tính thuế là số tiền cung cấp điện, nước sạch ghi trên hóa đơn giá trị gia tăng. Thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế là ngày xác nhận chỉ số công tơ điện và được ghi trên hóa đơn tính tiền điện, tiền nước sạch. Ví dụ 5.7: Hóa đơn tiền điện ghi chỉ số công tơ từ ngày 7/12/N đến ngày 6/1/N+1. Doanh thu của hóa đơn này được tính vào tháng 1/N+1. (l) Đối với lĩnh vực kinh doanh bảo hiểm, doanh thu tính thuế là toàn bộ số tiền thu được do cung ứng dịch vụ bảo hiểm và hàng hóa, dịch vụ khác, kể cả phụ thu và phí thu thêm mà doanh nghiệp bảo hiểm được hưởng chưa có thuế giá trị gia tăng, bao gồm cả doanh thu từ hoạt động kinh doanh bảo hiểm và doanh thu hoạt động môi giới bảo hiểm. (m) Đối với hoạt động xây dựng, lắp đặt, doanh thu tính thuế là giá trị công trình, giá trị hạng mục công trình hoặc giá trị khối lượng công trình xây dựng, lắp đặt nghiệm thu. Cụ thể như sau: - Trường hợp xây dựng, lắp đặt có bao thầu nguyên vật liệu, máy móc, thiết bị, doanh thu tính thuế là số tiền từ hoạt động xây dựng, lắp đặt bao gồm cả giá trị nguyên vật liệu, máy móc, thiết bị. 15
- Trường hợp xây dựng, lắp đặt không bao thầu nguyên vật liệu, máy móc, thiết bị, doanh thu tính thuế là số tiền từ hoạt động xây dựng, lắp đặt không bao gồm giá trị nguyên vật liệu, máy móc, thiết bị. (n) Đối với hoạt động kinh doanh dưới hình thức hợp đồng hợp tác kinh doanh, doanh thu tính thuế được xác định tùy theo phương thức phân chia kết quả kinh doanh. Cụ thể như sau: - Trường hợp các bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh phân chia kết quả kinh doanh bằng doanh thu bán hàng hóa, dịch vụ thì doanh thu tính thuế là doanh thu của từng bên được chia theo hợp đồng. - Trường hợp các bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh phân chia kết quả kinh doanh bằng sản phẩm thì doanh thu tính thuế là doanh thu của sản phẩm được chia cho từng bên theo hợp đồng. - Trường hợp các bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh phân chia kết quả kinh doanh bằng lợi nhuận trước thuế thu nhập doanh nghiệp thì doanh thu để xác định thu nhập trước thuế là số tiền bán hàng hóa, dịch vụ theo hợp đồng. Các bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh phải cử ra một bên làm đại diện có trách nhiệm xuất hóa đơn, ghi nhận doanh thu, chi phí, xác định lợi nhuận trước thuế thu nhập doanh nghiệp chia cho từng bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh. Mỗi bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh tự thực hiện nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp của mình theo quy định hiện hành. - Trường hợp các bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh phân chia kết quả kinh doanh bằng lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp thì doanh thu để xác định thu nhập chịu thuế là số tiền bán hàng hóa, dịch vụ theo hợp đồng. Các bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh phải cử ra một bên làm đại diện có trách nhiệm xuất hóa đơn, ghi nhận doanh thu, chi phí và kê khai nộp thuế thu nhập doanh nghiệp thay cho các bên còn lại tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh. 16
(o) Đối với hoạt động kinh doanh trò chơi có thưởng (casino, trò chơi điện tử có thưởng, kinh doanh có đặt cược), doanh thu tính thuế là số tiền thu từ hoạt động này bao gồm cả thuế tiêu thụ đặc biệt trừ số tiền đã trả thưởng cho khách. (p) Đối với hoạt động kinh doanh chứng khoán, doanh thu tính thuế là các khoản thu từ dịch vụ môi giới, tự doanh chứng khoán, bảo lãnh phát hành chứng khoán, quản lý danh mục đầu tư, tư vấn tài chính và đầu tư chứng khoán, quản lý quỹ đầu tư, phát hành chứng chỉ quỹ, dịch vụ tổ chức thị trường và các dịch vụ chứng khoán khác theo quy định của pháp luật. (q) Đối với dịch vụ tài chính phái sinh, doanh thu tính thuế là số tiền thu từ việc cung ứng các dịch vụ tài chính phái sinh thực hiện trong kỳ tính thuế. 5.2.3.2.2. Chi phí được trừ Trong hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, lợi nhuận kế toán được xác định dựa trên doanh thu, chi phí thực tế phát sinh và thu nhập khác của doanh nghiệp. Về bản chất, thuế TNDN tính trên lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp và thu nhập khác của doanh nghiệp. Trong điều kiện các yếu tố khác không đổi, khi chi phí được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế tăng tức là thuế TNDN phải nộp của doanh nghiệp giảm. Do vậy, việc kiểm soát chi phí cho mục đích tính thuế TNDN là cần thiết nhằm ngăn ngừa gian lận thuế. Pháp luật về thuế TNDN của hầu hết các quốc gia đều quy định những nguyên tắc hoặc điều kiện xác định chi phí được trừ cho mục đích tính thuế TNDN. Ngoài ra, đối với những trường hợp các trường hợp ngoại lệ cũng được đề cập rõ ràng nhằm đảm bảo tính nhất quán trong thực thi pháp luật và ngăn ngừa tránh thuế hoặc trốn thuế. Theo quy định pháp luật hiện hành của Việt Nam, chi phí được trừ là khoản chi đáp ứng đầy đủ các điều kiện về chi phí được trừ và không nằm trong danh mục các khoản chi không được trừ theo quy định của pháp luật. a) Các điều kiện xác định chi phí được trừ 17
Trừ những trường hợp đặc biệt được quy định riêng, khoản chi được trừ phải thỏa mãn đồng thời 3 điều kiện sau đây: Điều kiện thứ nhất: Khoản chi thực tế phát sinh liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp. Điều kiện thứ nhất này phản ánh hai yêu cầu: (i) Thực tế phát sinh; (ii) Liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp. Trong phần lớn các trường hợp việc xác định khoản chi có liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp không là khá rõ ràng. Tuy nhiên, trong một số trường hợp, việc xác định một khoản chi có liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp hay không lại gây khá nhiều tranh cãi. Trong những trường hợp như vậy, để đảm bảo thực hiện nhất quán, tránh những tranh chấp giữa cơ quan thuế và người nộp thuế, pháp luật phải quy định những khoản đó có được trừ hay không. Những trường hợp này có thể coi là những ngoại lệ hay những trường hợp đặc biệt khi áp dụng điều kiện thứ nhất này. Một số khoản chi không thực sự rõ về tính liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp hoặc có trường hợp được xem là không liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp nhưng được pháp luật quy định rõ là khoản chi được trừ như sau: + Khoản chi cho thực hiện nhiệm vụ giáo dục quốc phòng và an ninh, huấn luyện, hoạt động của lực lượng dân quân tự vệ và phục vụ các nhiệm vụ quốc phòng, an ninh khác theo quy định của pháp luật. + Khoản chi hỗ trợ phục vụ cho hoạt động của tổ chức đảng, tổ chức chính trị - xã hội trong doanh nghiệp. + Chi phòng chống HIV/AIDS nơi làm việc của doanh nghiệp. + Chi phí khấu hao trích đúng chế độ quy định đối với tài sản cố định phục vụ cho người lao động làm việc tại doanh nghiệp như: nhà nghỉ giữa ca, nhà ăn giữa ca, nhà thay quần áo, nhà vệ sinh, phòng hoặc trạm y tế để khám chữa bệnh, 18
cơ sở đào tạo, dạy nghề, thư viện, nhà trẻ, khu thể thao và các thiết bị, nội thất đủ điều kiện là tài sản cố định lắp đặt trong các công trình nêu trên; bể chứa nước sạch, nhà để xe; xe đưa đón người lao động, nhà ở trực tiếp cho người lao động; chi phí xây dựng cơ sở vật chất, chi phí mua sắm máy, thiết bị là tài sản cố định dùng để tổ chức hoạt động giáo dục nghề nghiệp. + Một số khoản chi tài trợ, từ thiện (tài trợ cho giáo dục, y tế; tài trợ khắc phục hậu quả thiên tai; tài trợ xây nhà tình nghĩa cho người nghèo, nhà đại đoàn kết, nhà cho đối tượng chính sách; tài trợ cho nghiên cứu khoa học; tài trợ theo chương trình của nhà nước đối với địa phương thuộc địa bàn kinh tế - xã hội đặc biệt khó khăn) với điều kiện các khoản chi này đúng đối tượng và đủ hồ sơ theo quy định của pháp luật. + Một số khoản chi phúc lợi trực tiếp cho người lao động và thân nhân người lao động (bị khống chế tối đa như sẽ trình bày ở mục b dưới đây). + Phần giá trị tổn thất do thiên tai, dịch bệnh, hỏa hoạn và trường hợp bất khả kháng khác không được bồi thường (Phần giá trị tổn thất do thiên tai, dịch bệnh, hỏa hoạn và trường hợp bất khả kháng khác không được bồi thường được xác định bằng tổng giá trị tổn thất trừ (-) phần giá trị doanh nghiệp bảo hiểm hoặc tổ chức, cá nhân khác phải bồi thường theo quy định của pháp luật). Mặt khác, có những khoản chi không thực sự rõ về tính liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp nhưng được pháp luật quy định rõ là khoản chi không được trừ, chẳng hạn như chi phí mua thẻ hội viên sân gôn, chi phí chơi gôn. Ở yêu cầu cầu thứ nhất của điều kiện này cũng có những ngoại lệ được quy định cụ thể bởi các văn bản hướng dẫn thi hành luật. Theo đó, có những khoản chi chưa phát sinh trong thực tế nhưng vẫn được xác định là chi phí được trừ. Quy định như vậy, nhằm giảm bớt sự chênh lệch giữa kế toán và thuế, đồng thời, 19
cũng tạo thuận lợi cho hoạt động kinh doanh của người nộp thuế, chẳng hạn như việc trích lập một số khoản dự phòng theo quy định của pháp luật kế toán. Điều kiện thứ hai: Khoản chi có đủ hoá đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của pháp luật. Tính hợp pháp của hóa đơn, chứng từ được quy định cụ thể bởi quy định pháp luật về kế toán và quản lý hóa đơn. Điều kiện thứ ba: Khoản chi nếu có hoá đơn mua hàng hoá, dịch vụ từng lần có giá trị từ 20 triệu đồng trở lên (giá đã bao gồm thuế GTGT) khi thanh toán phải có chứng từ thanh toán không dùng tiền mặt. Chứng từ thanh toán không dùng tiền mặt thực hiện theo quy định của các văn bản pháp luật về thuế giá trị gia tăng. Trường hợp mua hàng hóa, dịch vụ từng lần có giá trị từ hai mươi triệu đồng trở lên ghi trên hóa đơn mà đến thời điểm ghi nhận chi phí, doanh nghiệp chưa thanh toán thì doanh nghiệp được tính vào chi phí được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế. Trường hợp khi thanh toán doanh nghiệp không có chứng từ thanh toán không dùng tiền mặt thì doanh nghiệp phải kê khai, điều chỉnh giảm chi phí đối với phần giá trị hàng hóa, dịch vụ không có chứng từ thanh toán không dùng tiền mặt vào kỳ tính thuế phát sinh việc thanh toán bằng tiền mặt (kể cả trong trường hợp cơ quan thuế và các cơ quan chức năng đã có quyết định thanh tra, kiểm tra kỳ tính thuế có phát sinh khoản chi phí này). Điều kiện thứ ba này cũng có một số ngoại lệ (không yêu cầu về thanh toán không dùng tiền mặt như trên) áp dụng đối với các khoản chi thực hiện nhiệm vụ quốc phòng, an ninh; chi cho hoạt động phòng, chống HIV/AIDS nơi làm việc; chi hỗ trợ phục vụ cho hoạt động của tổ chức đảng, tổ chức chính trị - xã hội trong doanh nghiệp. Những điều kiện trên về xác định chi phí được trừ chưa phản ánh một nguyên tắc quan trọng của kế toán, từ đó, xác định đúng đắn lợi nhuận của doanh nghiệp, đó là nguyên tắc phù hợp. Theo quy định pháp luật hiện hành của Việt 20