Kế toán dự phòng giảm giá hàng hóa
tồn kho và dự phòng phải trả cho hợp
đồng bán hàng không thể hủy bỏ.
Theo quy định kế toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho trong
chuẩn mực kế toán “Tồn kho” VAS 02 và trong chế độ kế toán
ban hành theo Quyết định 15/2006/QĐ-BTC thì cuối kì kế toán
năm, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho
nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
Mực dự phòng (MDF) được xác định như bảng cuối trang.
Theo công thức này thì MDF được xác địng dựa trên 3 căn cứ:
Số lượng hàng tồn kho
Giá gốc hàng tồn kho
Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho
Trong phạm vi bài viết này, xin trao đổi và làm rõ về 2 nội dung đó
là, xác định giá gốc hàng tồn kho và giá trị thuần có thể thực hiện
được của hàng tồn kho trong công thức khi xác định mức dự
phòng.
Thứ nhất: Giá gốc hàng hóa tồn kho.
Theo quy định của VAS 02: giá gốc của hàng hóa tồn kho bao
gồm giá mua, các loại thuế không được hoàn lại, chi phí vận
chuyển, bốc vác trong quá trình mua hàng và các chi phí khác có
liên quan trực tiếp đến việc mua hàng tồn kho. Việc hạch toán giá
gốc của hàng hóa tồn kho vào tài khoản kế toán được tuân thủ
theo quy định của chế độ kế toán ban hành theo Quyết định
15/2006/QĐ-BTC:
TK 1561: giá mua hàng hóa. Tài khoản này phản ánh giá
mua hàng hóa và các khoản Thuế không được hoàn lại.
TK 1562: chi phí mua hàng. Khi hàng hóa xuất kho để bán,
đồng thời với bút toán ghi nhận doanh thu, trị giá vốn hàng
bán được ghi nhận đồng thời trên cơ sở số liệu được kết
chuyển từ TK 1561 sang TK 632. Toàn bộ chi phí mua hàng
sẽ được tính toán phân bổ cho hàng hóa tồn kho và hàng
bán ra 1 lần vào thời điểm cuối kì. Kết quả của việc tính toán
phân bổ đã bình quân hóa chi phí mua hàng cho tất cả hàng
hóa tồn kho cuối kì. Điều đó dẫn đến không thể xác định
chính xác giá gốc của từng thứ hàng hóa tồn kho cuối kì là
bao nhiêu. Như vật, theo qui định của chuẩn mực và chế độ
kế toán là MDF phải được xác định trên cơ sở so sánh giữa
giá gốc hàng hóa tồn kho và giá trị thuần có thể thực hiện
được của hàng hóa tồn kho, nhưng thực tế khi tính toán thì
MDF được xác định trên cơ sở so sánh giữa giá mua hàng
hóa và giá trị thuần có thể thực hiện được. Thực tế ở các
doanh nghiệp khi lập dự phòng cũng chứng minh điều này,
bởi các doanh nghiệp khi lập dự phòng thường bỏ qua yếu
tố chi phí mua hàng trong giá gốc của những hàng hóa tồn
kho cần lập dự phòng. Khoản chi phí mua hàng này thậm
chí được tính kết chuyển hết cho hàng hóa đã tiêu thụ trong
kì. Điều này được hcấp nhận dựa trên cơ sở của nguyên tắc
kế toán “trọng yếu”.
Thứ hai: Giá trị thuần có thể thực hiện của hàng hóa tồn kho.
Theo VAS 02 thì giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn
kho là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kì sản xuất kinh
doanh bình thường trừ đi chi phí ước tính để hoàn thành sản
phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng. Giá trị
thuần được xác định như Bảng 1:
Giá trị thuần = Giá bán ước - Chi phí ƯT để hòan thành
có thể thực tính của HTK SP và chi phí ƯT cần thiết
hiện HTK cho tiêu thụ hàng TK này.
Việc ước tính giá trị thuần phải dựa trên những bằng chứng tin
cậy tại thời điểm kết thúc niên độ. Khi ước tính giá trị thuần của
hàng tồn kho phải chú ý đến 2 vấn đề sau:Sự biến động giá cả
hàng tồn kho trực tiếp liên quan đến các sự kiện diẽn ra sau ngày
kết thúc năm tài chính, trong trường hợp những sự kiện này
được cung cấp những bằng chứng xác nhận về các sự kiện đã
có ở thời điểm kết thúc niên độ. Trường hợp này thuộc phạm vi
điều chỉnh của VAS 23 “Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc
kì kế toán năm”. Nghĩa là:
- Nếu HTK được bán ra càng gần ngày sau ngày kết thúc kì
kế toán năm thfi có thể căn cứ vào giá đã có thể bán được của
hàng tồn kho để xác định lại mức dự phòng đã lập. Vì điều này
cung cấp bàng chứng tin cậy về việc ước tính giá trị thuần có thể
thực hiện được của hàng tồn kho vào cuối năm trước.
- Nếu hàng tồn kho được bán ra càng xa ngày sau ngày kết
thúc kì kế toán năm thì giá bán của hàng tồn kho không được sử
dụng để xác định lại mức dự phòng đã lạp vì sự thay đổi giá cả
chủ yếu là lí do thuộc vè sự thay đổi của thị trường chứ không
phải là sự ước tính giá trị thuần của hàng tồn kho vào cuối năm
trước không phù hợp.
Mục đích của việc dữ trữ hàng tồn kho: nếu hàng tồn kho được
dự trữ để đảm bảo cho các hợp đồng bán hàng không thể hủy bỏ
thì phải dựa vào giá trị hợp đồng. Nghĩa là mức dự phòng được
lập khi giá trị hợp đồng bán hàng không thể hủy bỏ của hàng tồn
kho nhỏ hơn giá gốc.
Có thể minh họa như bảng 2:
Giá gốc HTK Giá trị thuần có Giá bán HTK A Mức DF
thể thực hiện theo HĐ không
của HTK A thể hủy bỏ
1000 900 950 50
1000 900 1050 0
1000 900 850 150
Từ việc nghiên cứu nội dung này, có 2 vấn đề đặt ra cho việc lập
dự phòng:
Nếu số hàng đang tồn kho lớn hơn số hàng cần cho hợp
đồng bán hàng không thể hủy bỏ (1).
Nếu số hàng đang tồn kho nhỏ hơn số hàng cần cho hợp
đồng bán hàng không thể hủy bỏ (2).
Trong VAS 02 chỉ đề cập đến xử lí trường hợp (1) tức là nếu số
hàng đang tồn kho lớn hơn số hàng cần cho hợp đồng thì giá trị
thuần có thể thực hiện được của số chênh lệch giữa hàng đang
tồn kho lớn hơn số hàng cần cho hợp đồng được đánh giá trên
cơ sở giá bán ước tính và mức dự phòng được lập khi giá trị
thuần nhỏ hơn giá gốc.
Vậy, trường hợp (2) sẽ xử lí như thế nào nếu số chênh lệch giữa
số hàng đang tồn kho nhỏ hơn số hàng cần cho hợp đồng. Vì cần
phải có một lơnựg hàng hóa mua vào để thực hiện hợp đồng nên
trong trường hợp này MDF được lập khi giá trị hợp đồng nhỏ hơn
giá vốn hàng hóa thay thế.
Xét về bản chất thì dự phòng của trường hợp (1) là dự phòng
giảm giá hàng tồn kho và được kế toán theo qui định của VAS 02
“Tồn kho”; còn dự phòng của trường hợp (2) là dự phòng phải trả
và được kế toán theo qui định của VAS 18 “Các khoản dự phòng
tài sản và nợ tiềm tàng” vì khoản dự phòng phải trả này đã thỏa
mãn các điều kiện ghi nhận qui định trong VAS 18.
Từ những vấn đề trên có thể đưa ra nguyên tắc lập dự phòng
như sau:
Lập dự phòng giản giá hàng tồn kho phải tính cho từng thứ
hàng hóa và MDF là chênh lệch giữa giá trị thuần có thể
thực hiện được nhỏ hơn giá gốc.
Đối với hàng hóa dự trữ cho hợp đồng không thể hủy bỏ và
số hàng tồn kho số hàng càn cho hợp đồng thì mức dự
phòng giảm giá hàng tồn kho là chênh lệch giữa giá trị hợp
đồng nhỏ hơn giá gốc.
Đối với số hàng cần phải mua thêm để thực hiện hợp đồng
bán hàng không thể hủy bỏ thì mức dự phòng phải trả là
chênh lệch giữa giá trị hợp đồng nhỏ hơn giá vốn của hàng
hóa thay thế.
1.
Phương pháp kế toán DF giảm giá hàng tồn kho.
a/ Thời điểm kết thúc kì kế toán năm (Bảng 3):
Nếu MDF cần lập cho > MDF còn lại của năm trước:
Chênh lệch năm sau
Nợ TK 632
Có TK 159
Nếu MDF cần lập cho < MDF còn lại của năm trước:
Chênh lệch năm sau
Nợ TK 159
Có TK 632
b/ Sau ngày kết thúc kì kế toán năm liên quan đến các sự kiện
cần điều chỉnh mức DF đã lập ở năm trước (Bảng 4):
Lập dự phòng bổ sung, ghi Nợ TK 632
Có TK 159
(hoặc giảm dự phòng, ghi Nợ TK 159
Có TK 632)
Kết chuyển tăng giá vốn hàng bán, ghi Nợ TK 911
Có TK 632
(hoặc giảm giá vốn hàng bán, ghi Nợ TK 632
Có TK 911)
Điều chỉnh giảm chi phí thuế TNDNHH, Nợ TK 3334
ghi Có TK 8211
(hoặc điều chỉnh tăng chi phí thuế Nợ TK 8211
TNDNHH, ghi Có TK 3334)
Kết chuyển giảm chi phí thuế TNDNHH, Nợ TK 8211
ghi Có TK 911
(hoặc kết chuyển tăng chi phí thuế Nợ TK 911
TNDNHH, ghi Có TK 8211)
Điều chỉnh giảm lợi nhuận sau thuế, ghi Nợ TK 4212
Có TK 911
(hoặc điều chỉnh tăng lợi nhuận sau thuế, Nợ TK 911
ghi Có TK 4212)
Phương pháp kế toán dự phòng phải trả cho hợp đồng bán
hàng không thể hủy bỏ
Thời điểm kết thúc kì kế toán năm:
Xác định MDF phải trả cho hợp đồng bán hàng không thể hủy bỏ:
Nợ TK 632 Chênh lệch
Có TK 352
Trên nguyên tắc những khoản chi phí liên quan đến khoản dự
phòng đã được lập ban đầu mới được bù đắp bằng khoản dự
phpngf đó nên năm sau, nguồn dự phòng phải trả đã lập ở năm
trước sẽ dùng để bù đắp khi hợp đồng bán hàng không thể hủy
bỏ được thực hiện. Việc bù đắp bằng nguồn dự phòng có thể
thực hiện theo 2 cách:
Cách 1: phần giá trị hàng tồn kho phải mua thêm để thực
hiện hợp đồng sẽ tính vào giá vốn hàng bán sau khi trừ đi phần
giá trị đã dự phòng.
Nợ TK 352
Nợ TK 632
Nợ TK 133
Cách 2: phần giá trị hàng tồn kho phải mua thêm để thực
hiện hợp đồng sẽ tính vào giá vốn hàng bán. Phần giá trị dự
phòng sẽ ghi giảm chi phí giá vốn.
Bút toán 1:
Nợ TK 632
Nợ TK 133
Có TK 111, 112
Bút toán 2:
Nợ TK 352
Có TK 632
Với 2 cách hạch toán trên thì nên lực chọn cáh thứ 2 vì
hạch toán theo cách này đảm bảo kế toán hàng tồn kho theo
nguyên tắc “Giá gốc”/
Việc xác định hợp lí mức dự phòng ngoài mục đích nhằm
bù đắp các khỏan thiệt hại thực tế xảy ra còn có ý nghĩa quan
trọng trong việc cung cấp thông tin trung thực về giá trị thuần có
thể thực hiện của hàng tồn kho và nợ phải trả của doanh nghiệp
khi lập BCTC cuối kì.
