Bài giảng học phần Kiểm toán nội bộ - Chương 3: Thực hiện kiểm toán

Chia sẻ: _ _ | Ngày: | Loại File: DOCX | Số trang:24

Thêm vào BST

Báo xấu

2
lượt xem 1
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Bài giảng "Kiểm toán nội bộ - Chương 3: Thực hiện kiểm toán" cung cấp cho người đọc các nội dung các bước tiến hành kiểm toán bao gồm: Khảo sát sơ bộ;, xem xét đánh giá kiểm soát nội bộ (KSNB); thực hiện các thử nghiệm mở rộng (nếu cần); xử lý các phát hiện kiểm toán (nếu có). Mời các bạn cùng tham khảo nội dung chi tiết.

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Bài giảng học phần Kiểm toán nội bộ - Chương 3: Thực hiện kiểm toán

HỌC PHẦN KIỂM TOÁN NỘI BỘ BÀI GIẢNG CHƯƠNG 3: THỰC HIỆN KIỂM TOÁN Sau khi hoàn tất công việc chuẩn bị kiểm toán, KTV chuyển sang giai đoạn kiểm toán, bao gồm những công việc được tiến hành tại đối tượng kiểm toán để đi đến một báo cáo kiểm toán. Giai đoạn thực hiện kiểm toán bao gồm các bước sau: 1/ Khảo sát sơ bộ; 2/ Xem xét đánh giá kiểm soát nội bộ (KSNB); 3/ Thực hiện các thử nghiệm mở rộng (nếu cần); 4/ Xử lý các phát hiện kiểm toán (nếu có). Trong Chương này, chúng ta sẽ nghiên cứu về các thủ tục kiểm toán được tiến hành trong từng bước nói trên. 3.1. Khảo sát sơ bộ 3.1.1. Khái quát về bước khảo sát sơ bộ Các công việc đầu tiên trong giai đoạn thực hiện kiểm toán là khảo sát sơ bộ, được tiến hành theo trình tự sau đây: - Họp tiền kiểm toán; - Tham quan doanh nghiệp; - Nghiên cứu tài liệu; - Lập bảng mô tả hoạt động của đối tượng kiểm toán; - Tiến hành các thủ tục phân tích. Các đối tượng này cung cấp cho KTV và đối tượng kiểm toán một sự chuẩn bị cho các bước kiểm tra chi tiết sắp tới. Tuy nhiên, KTV cần chú ý rằng công việc khảo sát sơ bộ này không thể thay thế cho việc kháo sát kiểm soát nội bộ trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán. Việc tìm hiểu KSNB trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán giúp cho KTV khảo sát sơ bộ nhanh hơn và giảm thiểu thời gian cần thiết trước khi bắt tay vào thực hiện kiểm toán. Trên nhiều phương diện, việc khảo sát sơ bộ là phần mở rộng của công tác chuẩn bị kiểm toán, chỉ khác ở chỗ nó được thực hiện trực tiếp với đối tượng kiểm toán thay vì tại bộ phận KTNB. Khảo sát sơ bộ có ý nghĩa quan trọng trong quy trình kiểm toán do những nguyên nhân sau đây:
- Khảo sát sơ bộ cho phép KTV có cơ hội thu thập các thông tin ban đầu tại “hiện trườn”, các thông tin này có thể rất có giá trị trong việc tìm hiểu tình hình hoạt động hiện tại của đối tượng kiểm toán và hệ thống KSNB; - Khảo sát sơ bộ cho phép kiểm toán viên xem xét lựa chọn phương pháp kiểm toán tối ưu, trên cơ sở xem xét các thông tin mới thu thập được; - Khảo sát sơ bộ cho phép KTV xem xét và đánh giá các ý kiến và kiến nghị của đối tượng kiểm toán; - Việc kháo sát sơ bộ nếu không được triển khai tốt sẽ làm cho công việc thực hiện kiểm toán trở nên kém hiệu quả vì KTV có thể phải mất thời gian nhiều hơn cho việc kiểm tra những chỗ không cần thiết nhưng lại bỏ qua những vấn đề quan trọng. 3.1.2. Họp tiền kiểm toán Cuộc họp bao gồm các thành viên của đoàn kiểm toán và Ban giám dốc của đối tượng kiểm toán. Trưởng nhóm kiểm toán thường chủ trì cuộc họp. Cuộc họp cần đạt được những mục tiêu sau: - Tạo tinh thần hợp tác giữa các bên; - Truyền đạt thông tin về cuộc kiểm toán cho đối tượng kiểm toán; - Thu thập các thông tin cần thiết cho cuộc kiểm toán; - Tạo lập và khuyến khích sự tin tưởng lẫn nhau. Thiết lập chương trình buổi họp: KTV nên liên hệ trước với đối tác kiểm toán để lên kế hoạch (chương trình) cho cuộc họp. Chương trình này phác thảo những vấn đề cần giải quyết trong cuộc họp. Nội dung chính của cuộc họp là giới thiệu cuộc kiểm toán về các khía cạnh như mục đích và phạm vi của cuộc kiểm toán, người thực hiện và thời gian tiến hành. Trong cuộc họp, KTV nội bộ không nên trao đổi về các thủ tục kiểm toán với đối tượng kiểm toán mà chi nên thảo luận về các tài liệu cần kiểm tra, những nhân viên cần phỏng vấn và những hoạt động cần được xem xét. Không để khách thể kiểm toán biết về các thủ tục kiểm toán mà KTV sẽ thực hiện phòng trừ khả năng “đối phó” và ảnh hưởng không tốt đến kết quả cuộc kiểm toán.
Có rất nhiều cách tổ chức và sắp xếp nội dung trao đổi của buổi họp, dưới đây là một trình tự thường được dùng: - Giới thiệu những thành viên tham dự trong cuộc họp; - Trình bày sơ lược về cuộc kiểm toán (phạm vi, mục tiêu,…); - Lắng nghe và ghi nhận các vấn đề mà đối tượng kiểm toán quan tâm; - Bàn về việc phối hợp công tác kiểm toán với các hoạt động của đối tượng kiểm toán; - Thảo luận các loại thông tin cần thiết trong cuộc kiểm toán và phạm vi hỗ trợ của đối tượng kiểm toán; - Thời hạn và mẫu biểu của Báo cáo kiểm toán. Một số nguyên tắc cần quán triệt: (1) Tạo không khí phù hợp trong cuộc họp: Không khí trong cuộc họp phải thể hiện tính chuyên nghiệp của KTV. Tức là bầu không khí cuộc họp không quá thoải mái cũng không quá căng thẳng. Nếu thoải mái quá và thân mật, KTV sẽ khó thực hiện chức năng của mình. Ngược lại, nếu quá kiểu cách và căng thẳng, KTV có thể vấp phải sự đối phó và bất hợp tác. Điều quan trọng là tạo cảm giác thoải mái và thái độ phối hợp, tôn trọng của khách thể kiểm toán theo phương châm càng ít can thiệp vào các hoạt động của khách thể kiểm toán càng tốt. (2) Tạo sự tin tưởng lẫn nhau: KTV có được tin tưởng hay không tuỳ thuộc vào vị trí của bộ phận KTNB trong tổ chức và uy tín, bản lĩnh nghề nghiệp của KTV. Những hành động của KTV tại cuộc họp chỉ có thể tạo dựng sự tin tưởng ở một mức độ nhất định. Do đó, KTV cần liên tục chú ý để củng cố uy tín và tránh những tác động xấu đến sự tin tưởng của khách thể kiểm toán. KTV cần có trang phục chỉnh tề, phong cách chững chạc, duy trì thái độ điềm tĩnh, khách quan, công bằng, không phô diễn, tôn trọng khách thể kiểm toán trong suốt quá trình kiểm toán và quan trọng là cần một khả năng chuyên môn vững vàng. (3) Biên bản cuộc họp: Cần phải ghi chép biên bản đầy đủ về cuộc họp. Biên bản này đính kèm với chương trình buổi họp được lưu giữ trong hồ sơ kiểm toán.
3.1.3. Tham quan doanh nghiệp KTV cần lên kế hoạch tham quan: thời gian bao lâu, khi nào bắt đầu, tham quan những địa điểm, bộ phận, khu vực nào; tiếp xúc, phỏng vấn ai, tập trung quan sát ai và cái gì, … Thời gian tham quan có thể có vài phút hoặc vài giờ tuỳ thuộc vào quy mô của doanh nghiệp. Trong lúc tham quan, KTV nên quan sát thái độ làm việc của nhân viên và mối quan hệ giữa nhân viên với Ban giám đốc doanh nghiệp. Mặc dù, KTV được giới thiệu và tiếp xúc với nhân viên của doanh nghiệp nhưng chưa nên đặt các câu hỏi sâu về hoạt động trong doanh nghiệp. KTV cần lưu ý và ghi chép lại những biểu hiện bất thường, những thao tác chưa đúng quy trình, các thiết bị chưa được sử dụng, những thiết bị chưa được bảo trì tốt… Ví dụ: Bộ phận KTNB của Tổng công ty TFC thực hiện kiểm toán mức độ tuân thủ, chấp hành quy định về an toàn lao động tại đơn vị trực thuộc là Nhà máy HP. Các KTV đã lên kế hoạch tham quan nhà máy HP trong buổi sáng (một ngày nào đó). Theo kế hoạch đã định, tổ kiểm toán đi tham quan khu sản xuất nhằm quan sát quy trình vận hành dây chuyền sản xuất của công nhân, quan sát việc trang bị bảo hộ lao động của công nhân, tình hình trang bị các thiết bị báo cháy và báo động ở khu nhà xưởng,… Trong quá trình tham quan, KTV quan sát thấy một số công nhân không sử dụng bảo hộ lao động như găng tay, kính, mặt nạ và mũ an toàn,… hoặc có dùng nhưng không đúng cách. Khi tham quan hệ thống nhà kho và bãi tập kết vật tư, KTV phát hiện kho không được trang bị đủ thiết bị chữa cháy. Những phát hiện trên đều được KTV ghi chép lại và sổ tay của họ. Việc tham quan doanh nghiệp giúp cho KTV có cái nhìn tổng quan về phương tiện, thiết bị, nhân lực và hoạt động của doanh nghiệp, đồng thời hỗ trợ KTV trong việc phát triển và chuẩn bị chương trình kiểm toán. 3.1.4. Nghiên cứu tài liệu Mặc dù KTV có tài liệu trong hồ sơ thường trực nhưng họ vẫn thu thập thêm tài liệu bổ sung tại doanh nghiệp nhằm cập nhật các thay đổi về cơ cấu tổ chức, chức năng, nhiệm vụ và các hoạt động của doanh nghiệp. Các tài liệu này bao gồm
chính sách và thủ tục hiện hành, sơ đồ tổ chức, lưu đồ hoạt động, các báo cáo về hoạt động và các quy định của Nhà nước liên quan. Trong giai đoạn này, KTV không cần nghiên cứu chi tiết các tài liệu. Mục đích của KTV khi xem xét tài liệu lúc này là nhằm xem chúng bao gồm những gì, được tôt chức và bảo quản ra sao. Từ đó, KTV đánh giá về tính đầy đủ của các tài liệu cần có; tính ngăn nắp, khoa học trong bảo quản, sắp xếp; tính an toàn trong công tác lưu trữ; tính tiện dụng trong tìm kiếm,… Ví dụ: Tiếp tục về cuộc kiểm toán trong ví dụ bên trên. Bộ phận KTNB sau khi tham quan khu sản xuất, quay về khu văn phòng. Quan quan sát KTV nhận thấy tài liệu được sắp xếp ngăn nắp, gọn gàng trên từng ngăn tủ, có dán nhãn theo chủ đề và theo thời gian. Nhìn chung công tác bảo quản, sắp xếp hồ sơ tài liệu trên khu vực văn phòng của Nhà máy tuân thủ đúng nguyên tắc 5S (sàng lọc - sắp xếp - sạch sẽ - săn sóc - sẵn sàng). Tiếp đó, KTV kiểm tra sơ bộ một số sổ theo dõi và báo cáo về an toàn lao động của nhà máy và phát hiện tình trạng 2 quý gần đây, sổ chưa được ghi chép cập nhật thông tin, hồ sơ về tập huấn an toàn lao động không liên tục qua các năm. Trong một số doanh nghiệp, hồ sơ thường trực được cập nhật hoá liên tục và do đó có thể cung cấp đầy đủ thông tin về đối tượng kiểm toán. Khi đó việc xem xét tài liệu trong giai đoạn này có thể giảm bớt hoặc đơn giản hoá. 3.1.5. Lập bảng mô tả về đối tượng kiểm toán Với thông tin thu thập được, KTV lập bảng mô tả về đối tượng kiểm toán hoặc cập nhật bảng mô tả trong hồ sơ thường trực. Bảng mô tả gồm những nội dung chính như sau: + Mục tiêu hoạt động của doanh nghiệp; + Những giới hạn trong môi trường hoạt động; + Các bộ phận và chức năng trong doanh nghiệp; + Nguồn lực (Số lượng và phân loại nhân viên, tình hình lưu chuyển tiền tệ, đất đai, nhà xưởng và thiết bị, các hệ thống thông tin…); + Các cán bộ quản lý của doanh nghiệp. Công cụ sử dụng để mô tả bao gồm:
+ Các bảng tường thuật; + Bảng câu hỏi; + Lưu đồ. Bảng mô tả là cơ sở tham chiếu với những đánh giá về KSNB và các thủ tục KTV đã thực hiện. Bảng mô tả phải được lưu trong hồ sơ kiểm toán. 3.1.6. Thực hiện thủ tục phân tích Thủ tục phân tích được thực hiện thông qua việc tính toán các chỉ số và xu hướng tài chính, sản xuất. Các chỉ số và xu hướng này cho phép so sánh hoạt động của đối tượng kiểm toán với số liệu kỳ trước, số liệu bình quân ngành. Mục đích khi sử dụng thủ tục phân tích: + Cho phép KTV hiểu rõ hơn về hoạt động của doanh nghiệp thông qua phương pháp định lượng; + Chỉ ra những thay đổi trọng yếu, xu hướng và cảnh giác KTV với các vấn đề có thể này sinh; + Giúp KTV phân phối thời gian tập trung cho các khoản mục liên quan có rủi ro cao nhất. Phương pháp thực hiện các thủ tục phân tích: + So sánh các số liệu kì này với số liệu của các kì trước. Ví dụ: so sánh tổng doanh thu hàng bán ra kì này với kì trước, so sánh tổng tiền hàng đã thu kì này so với kì trước… trong kiểm toán Chu trình Bán hàng - Thu tiền. + Phân tích số liệu kì này thành các số liệu chi tiết hơn và so sánh các số liệu chi tiết này với số liệu chi tiết tương ứng kì trước. Ví dụ: Phân tích chỉ tiêu tổng doanh thu bán hàng chi tiết theo từng quầy hàng, từng nhóm hàng sau đó so sánh doanh thu của từng quầy hàng, của từng nhóm hàng giữa kì này với kì trước trong kiểm toán Chu trình Bán hàng - Thu tiền. + So sánh kết quả thực tế với số liệu kế hoạch. Ví dụ: so sánh doanh thu thực hiện trong kì với doanh thu theo kế hoạch đã xây dựng từ đầu kì. + Kiểm tra mối quan hệ giữa các khoản mục có liên quan. Ví dụ: So sánh tỉ lệ giữa giá vốn hàng bán với doanh thu phát sinh trong kì rồi so sánh với tỉ lệ này của kì trước; đối chiếu giữa tổng số thuế GTGT đầu ra phát sinh trong kì với tổng
doanh thu phát sinh xem có phù hợp với mức thuế suất của các mặt hàng đã bán không… + So sánh các tỉ số tài chính và sản xuất, các tỉ trọng và các tỉ lệ biến động với số liệu bình quân ngành. + Nghiên cứu mối quan hệ giữa thông tin tài chính với dữ liệu về hoạt động. Ví dụ: so sánh tổng giá trị hàng tồn kho, số lượng hàng tồn kho với sức chứa của các kho theo báo cáo của đơn vị. + So sánh các tỉ số, các tỉ trọng và các tỉ lệ biến động của các bộ phận khác nhau trong tổ chức có hoạt động tương đồng. + So sánh kết quả hoạt động của doanh nghiệp với các dữ liệu kinh tế. + Lướt qua các thông tin tài chính, sản xuất để phát hiện khoản mục bất thường. Tóm lại, việc khảo sát sơ bộ thông thường bao gồm: cuộc họp mở rộng, tham quan khách thể, nghiên cứu các tài liệu liên quan và lập bảng mô tả về đối tượng kiểm toán (thường bao gồm cả thủ tục phân tích). Các bước nghiên cứu cơ bản này giúp KTV có những hiểu biết sâu sắc để tiến hành công việc kiểm toán bắt đầu từ việc xem xét hệ thống KSNB. 3.2. Nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ 3.2.1. Mô tả và phân tích hệ thống kiểm soát nội bộ KTV cần thực hiện việc mô tả, phân tích và đánh giá hệ thống KSNB của doanh nghiệp qua đó đánh giá rủi ro kiểm soát. Kết quả đánh giá rủi ro nhằm xác định KTV có cần mở rộng thử nghiệm hoặc tiến hành ngay việc xử lý các phát hiện kiểm toán. Mô tả và phân tích có thể thực hiện thông qua bảng hỏi về hệ thống KSNB, các lưu đồ và bảng tường thuật nghiệp vụ, phép thử walk-through và thử nghiệm ban đầu về hệ thống. Note: Phép thử walk-through, hay còn gọi là kiểm tra từng bước từ đầu đến cuối, là một quy trình được sử dụng trong kiểm toán để đánh giá độ tin cậy của hệ thống kế toán của một tổ chức. Trong quá trình này, kiểm toán viên sẽ theo dõi một giao dịch từ khi bắt đầu cho đến khi hoàn tất, qua từng bước trong hệ thống kế toán. Bảng câu hỏi về hệ thống KSNB:
Bảng câu hỏi về KSNB là một trong những công cụ hữu hiệu để mô tả và phân tích hệ thống KSNB, kể cả hệ thống kiểm soát thông tin. Bảng này bao gồm các câu hỏi về hệ thống KSNB. Để soạn thảo các câu hỏi về hệ thống KSNB, KTV có thể sử dụng bảng câu hỏi tổng quát rồi điều chỉnh, bổ sung cho từng trường hợp cụ thể. + Ưu điểm của phương pháp này là có thể thiết kế để tìm hiểu về nhiều lĩnh vực khác nhau như kiểm soát về tổ chức, hoạt động, thông tin, nhân sự hay máy móc thiết bị… Nó cũng có thể sử dụng cho nhiều phạm vi rộng hẹp khác nhau, từ độ tin cậy của thông tin; sự tuân thủ các chính sách, kế hoạch, thủ tục, luật pháp và các quy định; việc bảo vệ an toàn tài sản; sử dụng hiệu quả nguồn lực kinh tế cho đến việc hoàn thành các mục tiêu trong chương trình hoặc hoạt động. Ưu điểm nổi bật của bảng câu hỏi về KSNB là giúp cho KTV tìm hiểu một cách đầy đủ và có hệ thống về KSNB, không bỏ sót những vấn đề quan trọng. Đồng thời, những câu trả lời “không” đã cung cấp thông tin cho KTV về khả năng tồn tại các yếu kém trong KSNB. Ví dụ: Bảng câu hỏi trong đánh giá KSNB đối với hàng tồn kho trong kiểm toán Chu trình hàng tồn kho, chi phí và giá thành sản phẩm: Không Hàng tồn kho Có Không áp dụng 1. Có thực hiện kiểm kê hàng tồn kho theo đúng quy x định hay không? 2. Có thực hiện mang hàng tồn kho đi thế chấp để vay x vốn không? 3. Bảo vệ cơ quan có kí xác nhận trên các phiếu nhận x hàng và hoá đơn giao hàng không? 4. Địa điểm bố trí kho có an toàn không? x 5. Hệ thống thẻ kho có được duy trì không? x 6. Thủ kho có được đào tạo chính quy không? x 7. Có thực hiện phân loại hàng tồn kho chậm luân chuyển, hư hỏng và lỗi thời không? Có để các hàng tồn x kho loại này riêng không? 8. Khách thể đã dự phòng giảm giá hàng tồn kho chưa? x 9. Các phiếu xuất kho, nhập kho có được ghi sổ kế toán x kịp thời không? 10. Việc xác định giá trị hàng tồn kho có nhất quán với x năm trước không?
11. Có tính giá thành chi tiết cho các thành phẩm tồn x kho không? Nhược điểm của Bảng câu hỏi về hệ thống KSNB: ^ Bảng câu hỏi dài làm cho người được phỏng vấn mệt mỏi và có thể xem qua loa, trả lời đơn giản để sớm kết thúc cuộc phỏng vấn khiến cho có thể dẫn đến các giả định sai. ^ Người được phỏng vẫn cũng hiểu rằng câu trả lời “không” cho thấy một tình hình không tốt, nên họ thường ngại trả lời “không” dù thực tế KSNB là yếu kém. ^ Khi thực hiện phỏng vấn với các nhân viên, bằng chứng KTV thu được là một bằng chứng gián tiếp, các bằng chứng này thường phải xác minh thêm. Lưu đồ và bảng tường thuật nghiệp vụ: Bảng tường thuật này bằng văn bản về trình tự tiến hành các thủ tục hay hoạt động của doanh nghiệp. Lưu đồ là hình vẽ mô tả trình tự tiến hành các thủ tục hay hoạt động, thường được dùng trong tìm hiểu và mô tả về hệ thống KSNB. Có 02 dạng lưu đồ: lưu đồ ngang và lưu đồ dọc. Lưu đồ ngang: là lưu đồ hệ thống nhằm chỉ ra các bộ phận hay chức năng khác nhau cùng tham gia vào một quy trình xử lý nghiệp vụ. Lưu đồ dọc: là lưu đồ dùng để phản ánh trình tự từng bước trong quy trình xử lý nghiệp vụ, không nhấn mạnh đến quan hệ giữa các bộ phận hay chức năng như trong lưu đồ ngang. Các ký hiệu sử dụng trong lưu đồ ngang (hình bên trái), lưu đồ dọc (hình bên phải):
Phép thử walk-through (Kiểm tra từng bước từ đầu đến cuối): Có 2 phương pháp thực hiện phép thử này: walk-through theo thủ tục và walk-through theo chừng từ, cụ thể: Walk-through theo thủ tục: cho phép KTV theo dõi từng bước xuyên suốt một quy trình hay nghiệp vụ nào đó. Walk-through theo chừng từ: là việc KTV nội bộ theo dõi một hoạt động hoặc nghiệp vụ nào đó từ khi bắt đầu cho tới khi kết thúc trên các chứng từ. Walk- through theo chừng từ thực chất cũng là một dạng kiểm tra tài liệu để kiểm tra sự hiện diện của hệ thống, mặc dù chỉ giới hạn trong một vài nghiệp vụ. Thử nghiệm sơ bộ trên hệ thống: Thử nghiệm trên hệ thống có nghĩa là chọn mẫu và xem xét các yếu tố khác nhau của hệ thống: chứng từ, tư liệu, báo cáo…KTV chủ yếu thử nghiệm những bộ phận “đang có vấn đề” của hệ thống. Thử nghiệm sơ bộ có nghĩa là chỉ tiến hành trên một vài mẫu được chọn. Mục đích là để hiểu một cách tổng quát về sự vận hành và kiểm soát của hệ thống. KTV có thể sử dụng hoặc không sử dụng lấy mẫu thống kê trong trường hợp này. Thông thường, KTV chỉ chọn một cách chủ quan một vài tài khoản để xem xét chứ không hình thành một mẫu thực sự đúng nghĩa của nó. Tuy nhiên, trong một số trường hợp, KTV có thể kiểm tra nhiều hơn. Kết quả của thử nghiệm sơ bộ sẽ được KTV trình bày trên một hồ sơ kiểm toán, bao
gồm mục đích thử nghiệm, kết quả đạt được và kết luận hay kiến nghị. Cũng như các hồ sơ kiểm toán khac, hồ sơ cũng có chữ ký và ngày tháng hoàn thành của KTV thực hiện, chữ kí và ngày xét duyệt của trưởng nhóm kiểm toán. Thử nghiệm mở rộng trên hệ thống thông tin: Trong việc kiểm tra các hoạt động của doanh nghiệp, KTV phải dựa rất nhiều vào hệ thống thông tin (Chứng từ, sổ sách, báo cáo…). Do vậy, KTV nên tìm hiểu kỹ lưỡng các thủ tục kiểm soát đối với hệ thống thông tin để làm tăng độ tin cậy của các bằng chứng đã có làm cơ sở cho việc lập kế hoạch cho bước tiếp theo. Ngoài ra, nếu KTV có những điểm nghi ngờ về hệ thống thông tin thì việc sử dụng các thử nghiệm mở rộng này là rất cần thiết. Ngay cả khi không có vấn đề khả nghi, nhiều KTV vẫn muốn có một sự kiểm tra nhất định về sự trung thực của các thông tin trước khi tiến hành kiểm tra sâu hơn. KTV có thể kiểm tra sự hữu hiệu của một thủ tục bằng cách chọn một mẫu các nghiệp vụ và kiểm tra các chứng từ, tài liệu liên quan. Sau khi xác định kích cỡ mẫu. KTV tiến hành xem xét các chứng từ của các nghiệp vụ dùng để chọn mẫu có được sắp xếp ngăn nắp và đúng thứ tự không, sau đó lựa chọn các nghiệp vụ vào mẫu và đối chiếu với các chứng từ để so sánh tính nhất quan và sự đầy đủ của thông tin, số liệu. 3.2.2. Đánh giá ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ Trên cơ sở hoàn tất giai đoạn khảo sát sơ bộ, các bảng câu hỏi về hệ thống KSNB, các lưu đồ, các bảng tường thuật về thủ tục kiểm soát, phép thử walk- through, các thử nghiệm có giới hạn và thử nghiệm mở rộng đối với hệ thống thông tin, KTV nội bộ có đầy đủ thông tin để đánh giá tổng quát hệ thống KSNB. Công việc đánh giá này thường được các KTV nội bộ tiến hành trên những bảng đánh giá KSNB (còn gọi là Ma trận kiểm soát - Internal control matrix). Bảng đánh giá KSNB: Có nhiều cách thiết lập bảng đánh giá KSNB, nhưng mục đích cơ bản của các bảng này hoàn toàn giống nhau. Các cột trong bảng đánh giá này phản ánh các thông tin sau: + Các mục tiêu kiểm toán;
+ Những kết quả quan trọng xuất phát từ các khảo sát sơ bộ mô tả thử nghiệm ban đầu về hệ thống KSNB. Những kết quả này được phân thành từng mục theo mục tiêu kiểm toán; + Bản chất và tính nghiêm trọng của các rủi ro tương ứng với mỗi kết quả; + Đánh giá của KTV nội bộ trên từng kết quả. Việc lập bảng đánh giá KSNB thường tiến hành theo trình tự như sau: + KTV xem xét tất cả các tư liệu hiện có và xác định những kết quả chủ yếu sẽ được báo cáo hoặc cần thiết phải kiểm tra thêm. + KTV xác định các tiêu chuẩn để đánh giá các kết quả, bao gồm việc chỉ ra các rủi ro liên quan đến từng kết quả và những thủ tục kiểm soát cần thiết trong trường hợp này là gì. + Các KTV đánh giá các kết quả dựa trên các rủi ro và tiêu chuẩn về một hệ thống kiểm soát nội bộ tin cậy. Ví dụ: Bảng đánh giá KSNB với khoản mục hàng tồn kho Bảng tóm tắt đánh giá rủi ro kiểm soát Khoản mục áp dụng: Hàng tồn kho. Khách thể:… Đánh giá rủi ro kiểm soát Hệ thống KSNB Hệ thống KSNB Mục tiêu hiệu quả nhưng Hệ thống KSNB hiệu quả, đáng kiểm soát không đáng tin không hiệu quả, tin cậy, cậy, CR trung CR cao CR thấp bình Đầy đủ x Hiện hữu x Chính xác cơ học x Đúng kì x Phân loại x Quyền và nghĩa vụ x Kết luận: Đánh giá của KTV về rủi ro kiểm soát đối với khoản mục hàng tồn kho là Trung bình. 3.2.3. Đánh giá lại rủi ro của đối tượng kiểm toán Khi lựa chọn đối tượng kiểm toán, KTV nội bộ căn cứ trên sự đánh giá rủi ro của các đối tượng kiểm toán để sắp xếp thứ tự ưu tiên. Các đối tượng kiểm toán có mức rủi ro cao hơn sẽ được kiểm toán trước. Tuy nhiên, đó là mức rủi ro đánh giá trên những thông tin hạn chế mà KTV nội bộ có được. Sau khi tìm hiểu và đánh giá
KSNB tại khách thể kiểm toán, mức rủi ro có thể không như lúc đánh giá ban đầu. KTV phải đánh giá lại rủi ro liên quan đến hoạt động của khách thể kiểm toán để quyết định những bước đi tiếp theo. Thông thường sẽ phát sinh một trong ba trường hợp sau: (1) Khi rủi ro được đánh giá lại có thể thấp hơn các đối tượng kiểm toán khác. Nghĩa là, sau khi xem xét KSNB, KTV nhận thấy thực tế rủi ro tại đối tượng kiểm toán không quá cao như ước lượng ban đầu khi lựa chọn đối tượng kiểm toán. KTV sẽ chuyển sang việc xử lý các phát hiện kiểm toán và viết báo cáo kiểm toán. (2) KTV có thể nhận thấy rằng với tình hình thực tế tại khách thể kiểm toán, việc kiểm tra thêm cũng không thu thập được thêm thông tin hữu ích nào. Khi đó, KTV cũng sẽ chuyển sang phần xử lý các phát hiện và viết báo cáo kiểm toán. (3) KTV vẫn còn các nghi vấn quan trọng chưa được làm sáng tỏ, các vấn đề này xuất phát từ việc tìm hiểu và đánh giá hệ thống KSNB. Do đó, rủi ro còn rất cao và KTV không thể đưa ra các kết luận cuối cùng của mình đối với các phát hiện kiểm toán cũng như đề xuất biện pháp đơn giản bởi cần phải có thêm thông tin. Trong trường hợp này, KTV sẽ phải tiến hành thử nghiệm mở rộng phạm vi đối với hệ thống kiểm soát. Các rủi ro có thể phân thành nhóm trên cơ sở 05 mục tiêu cơ bản về hệ thống KSNB như sau: + Độ tin cậy và trung thực của thông tin; + Sự tuân thủ các chính sách, kế hoạch, thủ tục, luật pháp và các quy định; + Sự an toàn của tài sản; + Tính kinh tế và hiệu quả của việc sử dụng tài nguyên; + Sự đầy đủ của mục tiêu thiết lập và mục đích đối với hoạt động hoặc chương trình. 3.3. Thực hiện các thử nghiệm mở rộng 3.3.1. Mục đích, phương pháp thực hiện các thử nghiệm mở rộng Việc quyết định có nên mở rộng thử nghiệm hay không phụ thuộc vào yêu cầu về bằng chứng của các bước kiểm toán trước đó và việc đánh giá lại rủi ro kiểm
toán của KTV. Khi quyết định mở rộng thử nghiệm, KTV phải bổ sung vào chương trình kiểm toán. KTV thực hiện các thử nghiệm mở rộng nhằm thu thập thông tin củng cố cho kết luận của mình. Các khảo sát sơ bộ và xem xét hệ thống KSNB giúp KTV có được các thông tin quan trọng nhưng trong nhiều trường hợp các thông tin này không đầy đủ cho kết luận sau cùng và đề xuất các biện pháp cần thiết. Mục đích cơ bản của các thử nghiệm mở rộng: + Thực hiện một cuộc kiểm tra chi tiết hơn; + Thử nghiệm việc tuân thủ các thủ tục kiểm soát hoặc việc thực hiện các mục tiêu đã đề ra; + Trợ giúp việc đánh giá hệ thống kiểm soát hoặc chất lượng hoạt động của khách thể kiểm toán. Có 03 phương pháp mà KTV có thể mở rộng các thử nghiệm kiểm toán: + Thử nghiệm chi tiết hơn về bằng chứng có được trong giai đoạn khảo sát sơ bộ và xem xét KSNB; + Tăng số lượng các khoản mục thử nghiệm lên; + Mở rộng phạm vi của thử nghiệm ra ngoài các loại bằng chứng đã kiểm tra ở những bước trong tiến trình kiểm toán. KTV có thể sử dụng từng phương pháp riêng hoặc kết hợp cả 3 phương pháp. Việc sử dụng phương pháp nào trong thử nghiệm mở rộng tuỳ thuộc vào kết quả đánh giá lại rủi ro kiểm soát sau khi xem xét hệ thống KSNB. 3.3.2. Phân tích rủi ro Khi KTV phát hiện những vấn đề trong quá trình kiểm toán thì luôn liên hệ chúng với các rủi ro có thể xảy ra. Có năm (05) loại rủi ro mà KTV quan tâm gồm: (1) Độ tin cậy và sự trung thực của thông tin thấp. Ví dụ: Thông tin kế toán về số dư hàng tồn kho trên BCTC không đảm bảo tính đầy đủ, tính có thật… (2) Không tuân thủ đầy đủ chính sách, kế hoạch, thủ tục, luật pháp và các quy định. Ví dụ: Không thực hiện thủ tục kiểm kê vật chất của tài sản, không thực hiện thủ tục đối chiếu số liệu giữa kế toán tổng hợp với kế toán chi tiết…
(3) Hoạt động không kinh tế và kém hiệu quả; (4) Tài sản không đảm bảo an toàn. Ví dụ: không trang bị đầy đủ và đồng bộ hệ thống báo cháy, phòng cháy cho khu vực sản xuất; không thực hiện kiểm soát chặt chẽ người ra vào đơn vị; (5) Đối tượng kiểm toán gây ảnh hưởng xấu đến sự thành công của các mục đích của doanh nghiệp. 3.3.3. Thiết kế các thử nghiệm mở rộng Phương pháp chủ yếu là lập bảng theo một mẫu tổng quát, trình bày các bước từ kết quả khảo sát đến việc chọn các thử nghiệm mở rộng kiểm toán. Mẫu biểu tương tự như bảng đánh giá KSNB, bao gồm: (1) Xác định kết quả từ việc khảo sát sơ bộ và xem xét hệ thống KSNB; (2) Xác định rủi ro (nếu có) từ các kết quả trên; (3) Xác định loại kiểm soát nào là tốt nhất để đối phó với các loại rủi ro đó; (4) Xác định bằng chứng bổ sung cần có nhằm đánh giá tính hiệu quả và hữu hiệu trong các thủ tục kiểm soát trên; (5) Lựa chọn các thử nghiệm nhằm thu thập thêm các chứng từ đó. Các thử nghiệm mở rộng mà KTV thiết kế phải có một quan hệ hợp lý và logic với các kết quả khảo sát ban đầu. Có thể tóm tắt một số tiêu chuẩn của thử nghiệm mở rộng như sau: + Trực tiếp: Liên quan trực tiếp đến rủi ro đang được kiểm tra. + Hiệu quả: Không tốn kém nhiều thời gian và chi phí hơn mức cần thiết. + Khả thi: Trong khả năng thực hiện của KTV. 3.4. Xử lý những phát hiện trong quá trình kiểm toán Sau khi đã hoàn thành việc xem xét KSNB và thực hiện các thử nghiệm mở rộng (nếu có), KTV bước vào công việc xử lý các phát hiện kiểm toán. Đó là những “vấn đề” mà KTV phát hiện được trong quá trình kiểm toán. Các phát hiện này sẽ được trình bày trong Bảng xử lý các phát hiện kiểm toán, qua đó cung cấp một cách súc tích, đầy đủ và có hệ thống các thông tin cho việc lập báo cáo kiểm toán. Bảng này được lưu trong hồ sơ kiểm toán.
Bảng xử lý các phát hiện kiểm toán thực chất là một bảng tóm tắt các thông tin rải rác trong nhiều hồ sơ kiểm toán. Các thông tin này được sắp xếp lại để trình bày một cách có hệ thống và logic những khía cạnh của phát hiện kiểm toán. Trưởng phòng kiểm toán sẽ rà soát và xét duyệt nhanh chóng kết quả của cuộc kiểm toán và thường không có thời gian để nghiên cứu các hồ sơ kiểm toán chi tiết. Bảng xử lý các phát hiện kiểm toán sẽ giúp việc rà soát của Trưởng phòng kiểm toán được nhanh chóng. Bảng xử lý thường bao gồm các thông tin sau: + Thực trạng; + Tiêu chuẩn; + Nguyên nhân; + Hậu quả; + Kiến nghị. (1) Thực trạng Thực trạng là những vấn đề KTV phát hiện được trong thực tế.  Thực trạng có thể là một thủ tục được thực hiện trong thực tế (Ví dụ: thủ tục xuất kho thực tế tại doanh nghiệp là thủ kho ứng trước hàng cho phân xưởng sản xuất sau đó phân xưởng sẽ “trả lại” phiếu xuất kho được duyệt sau).  Thực trang có thể là một thủ tục không được thực hiện trong thực tế (Ví dụ: xuất bản hàng không lập phiếu bán hàng; tình trạng thực tế của một tài sản hay tình trạng của số liệu ghi chép hay báo cáo…). Note: việc mô tả thực trạng phải đầy đủ thông tin và cần phải cụ thể. (2) Tiêu chuẩn Tiêu chuẩn là những chính sách, thủ tục, chuẩn mực, luật lệ hoặc các quy định mà khách thể kiểm toán cần tuân thủ (Ví dụ: Quy định về căn cứ để thủ kho thực hiện xuất kho là phải có lệnh xuất kho hoặc giấy đề nghị xuất kho đã được phê duyệt đúng thẩm quyền, trong thời hạn còn hiệu lực). Việc nêu tiêu chuẩn trên bảng xử lý phát hiện kiểm toán là cần thiết vì nó cung cấp đầy đủ thông tin cho người đọc bởi không phải ai cũng biết và thuộc hết những tiêu chuẩn trong doanh nghiệp. (3) Hậu quả
Hậu quả là tác động đã xảy ra hoặc có thể có của thực trạng (Ví dụ: hậu của của tình trạng thủ kho xuất vật tư không căn cứ vào lệnh xuất kho hay giấy đề nghị xuất kho là khả năng nghiệp vụ xuất kho không được phê duyệt, không được sử dụng đúng định mức, đúng mục đích hoặc có thể có sự thông đồng giữa thủ kho và người nhận vật tư, có nguy cơ biển thủ tài sản kho,…) Thông qua thông tin này, người đọc sẽ hình dung và xét đoán được mức độ nghiêm trọng của phát hiện, những điểm yếu của doanh nghiệp có thể dấn đến thiệt hại… Khi phân tích hiệu quả, cần dựa trên 05 loại rủi ro liên quan đến KSNB: (1) Độ tin cậy và sự trung thực của thông tin thấp; (2) Không tuân thủ đầy đủ chính sách, kế hoạch, thủ tục, luật pháp và các quy định; (3) Hoạt động không kinh tế và kém hiệu quả; (4) Tài sản không đảm bảo an toàn; (5) Đối tượng kiểm toán gây ảnh hưởng xấu đến sự thành công của các mục đích của doanh nghiệp. Sau khi nhận dạng hiệu quả, KTV cũng cần đánh giá mức độ nghiêm trọng của hậu quả gây ra. Có thể tiến hành một số thử nghiệm để đánh giá cụ thể về mức độ nghiêm trọng của hậu quả để lại. Trong nhiều trường hợp, KTV không thể kiểm tra và tính toán được chính xác các số liệu về hậu quả. (4) Nguyên nhân Việc phân tích nguyên nhân nhằm giải thích lý do dẫn đến thực trạng, từ đó giúp đề ra kiến nghị thích hợp. Xác định đúng nguyên nhân là một điều kiện cơ bản giúp KTV đưa ra kiến nghị xác đáng để cải thiện thực trạng. KTV cần chú ý rằng trong một số trường hợp chính khách thể kiểm toán cũng đã nhận thức được rủi ro hay hậu quả của thực trạng trước khi KTV tới hay nói cách khác rằng trước khi diễn ra hoạt động kiểm toán, khách thể kiểm toán cũng đã nhận thấy những hậu quả do rủi ro gây ra và nguyên nhân dẫn đến thực trạng như vậy. Nhưng vấn đề là nguyên nhân nào khiến họ chấp nhận rủi ro đó. Có thể có rất nhiều lý do khi khách thể kiểm toán cân nhắc và chấp nhận rủi ro trong một điều kiện nào đó. Ví dụ: việc thay đổi bằng một phương thức kiểm soát khác có thể ảnh hưởng đến rủi ro ở một số lĩnh
vực khác hay rủi ro chung của hệ thông, hoặc chi phí của việc sửa chữa nhược điểm lớn hơn rủi ro… Đôi khi, rủi ro cũng xuất phát từ nhiều nguyên nhân, trong đó có những nguyên nhân không phụ thuộc vào chủ quan của doanh nghiệp. KTV cần trao đổi với cán bộ quản lý để xác định nguyên nhân thực sự và chủ yếu để tìm ra giải pháp hữu ích và khả thi. (5) Kiến nghị Công việc cuối cùng trong phần xử lý phát hiện kiểm toán là nêu ra các kiến nghị của KTV. Đó là những đề xuất để giải quyết những tồn tại hiện có. Các kiến nghị cần cụ thể và liên quan chặt chẽ đến thực trạng với những tồn tại của nó. KTV tuyệt đối tránh những khuyên bảo chung chung (Ví dụ: “yêu cầu doanh nghiệp cần có những giải pháp thích hợp để giải quyết vấn đề”). Nếu có thể, KTV đưa ra một số phương án khác nhau để khách thể kiểm toán sửa chữa tồn tại. KTV cũng nên tránh những kiến nghị sơ sài, hời hợt. Những nghiên cứu kĩ lưỡng và sâu sắc sẽ giúp KTV đưa ra các kiến nghị hữu ích cho đơn vị. Tuy nhiên, trong một số trường hợp, KTV có thể chỉ đưa ra phương hướng tiếp cận vấn đề là đưa ra giải pháp cụ thể. Khi đề xuất các kiến nghị, cần xem xét các yếu tố sau: + Kiến nghị có thể giải quyết được vấn đề không, ví dụ như giảm hoặc loại bỏ rủi ro? + Doanh nghiệp có thể áp dụng được các kiến nghị này không? Khách thể kiểm toán có những chuyên viên và phương tiện kĩ thuật cần thiết cho việc áp dụng các kiến nghị không? + Các kiến nghị có phù hợp với các hoạt động khác của doanh nghiệp không? + Các kiến nghị có hiệu quả về mặt chi phí không? Nghĩa là lợi ích mang lại có xứng đáng với chi phí bỏ ra hay không? + Kiến nghị là một giải pháp dài hạn, ngắn hạn hay chỉ là một sự “chữa cháy”? Vấn đề cuối cùng là ý kiến của khách thể kiểm toán. Các kiến nghị phải phù hợp với nhu cầu và hoạt động của khách thể kiểm toán bởi khách thể kiểm toán là
những người thực hiện kiến nghị đó nếu chấp nhận nó, “sống chung” với nó, các KTV chỉ quay lại kiểm tra kết quả thực hiện sau một thời gian nhất định. Tuỳ thuộc kết quả thử nghiệm và các thủ tục kiểm toán, thái độ của Ban giám độc, nội dung của các phát hiện kiểm toán và nguồn lực sẵn cố, KTV có thể đưa ra 04 dạng kiến nghị như sau: (1) Giữ nguyên hệ thống KSNB hiện hành; (2) Bổ sung hệ thống KSNB hiện hành; (3) Mua bảo hiểm hoặc lập các quỹ sự phòng để đề phòng các rủi ro phát hiện trong quá trình kiểm toán; (4) Điều chỉnh các tỉ lệ lợi nhuận trên các hoạt động liên quan đến rủi ro. Trong một số trường hợp, có thể chọn một trong bốn dạng kiến nghị trên để đưa ra một giải pháp trực tiếp và có thể giải quyết trọn vẹn vấn đề. Trong một số trường hợp khác, KTV cần một sự phối hợp giữa nhiều dạng kiến nghị để có một giải pháp. Cũng có thể không đưa ra một giải pháp tối ưu để giải quyết toàn diện và triệt để vấn đề. Trong trường hợp này, thông thường sẽ có nhiều giải pháp để thay thế nhau. KTV nội bộ nên đưa ra các giải pháp này trong phần kiến nghị kèm theo phần phân tích về ưu nhược điểm của từng giải pháp. ÔN TẬP CHƯƠNG 3 Câu hỏi 1. Tại sao trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, KTV nội bộ cần thực hiện khảo sát sơ bộ? Khảo sát sơ bộ ở giai đoạn này có gì khác với công việc tìm hiểu đối tượng kiểmt oán ở giai đoạn chuẩn bị kiểm toán? 2. Mục đích của KTV khi thực hiện mô tả và phân tích về KSNB trong giai đoạn thực hiện kiểm toán là gì? Công cụ nào thường được sử dụng để KTV thực hiện công việc đó? Ưu điểm, nhược điểm của từng công cụ là gì? 3. Thủ tục phân tích là gì? Thủ tục phân tích được vận dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán như thế nào? 4. Thử nghiệm mở rộng là gì? Trường hợp nào KTV nội bộ cần thực hiện các thử nghiệm mở rộng? Nêu ví dụ về một thử nghiệm mở rộng?
5. Phát hiện kiểm toán là gì? Nêu ví dụ minh hoạ. Nêu bản chất, nội dung và tác dụng của Bảng xử lý các phát hiện kiểm toán? 6. Kiến nghị mà KTV đề xuất cần đảm bảo yêu cầu gì? Có những dạng kiến nghị nào? Chọn phương án đúng nhất và giải thích cho mỗi trường hợp sau: 7. Trong thử nghiệm kiểm soát, nếu các thủ tục để lại dấu vết trên tài liệu thì KTV nên áp dụng phương pháp: a. Phép thử “Walk-Through” b. Phỏng vấn nhân viên đơn vị về các thủ tục kiểm soát c. Thực hiện lại các thủ tục kiểm soát d. Tất cả các phương án trên đều sai. 8. Phương pháp tiếp cận để KTV thu thập hiểu biết về hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát bao gồm: a. Tiếp cận theo khoản mục b. Tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ c. Tiếp cận theo các khoản mục phát sinh d. Tiếp cận theo kinh nghiệm e. Các phương án a và b đúng 9. Mục đích khi KTV nội bộ thực hiện các thử nghiệm kiểm soát là: a. Tìm ra gian lận và sai sót của kế toán viên b. Thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các quy chế và thủ tục kiểm soát để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệm vụ c. Thu thập bằng chứng về kết quả tuân thủ các quy chế và thủ tục KSNB d. Phát hiện và bày tỏ ý kiến về sự hữu hiệu của các quy chế và thủ tục kiểm soát 10. Thủ tục kiểm toán nào sau đây không được coi là thử nghiệm kiểm soát: a. Quan sát việc thực hiện quy trình nhập kho vật tư b. Kiểm tra việc đánh số các phiếu nhập kho, phiếu cân hàng c. Kiểm tra dấu hiệu phê duyệt của phòng chức năng trên chứng từ mua hàng d. Lấy xác nhận của nhà cung cấp