Bài giảng Kiểm toán - ĐH Phạm Văn Đồng

TRƯỜNG ĐẠI HỌC PHẠM VĂN ĐỒNG

KHOA KINH TẾ

BÀI GIẢNG MÔN: KIỂM TOÁN

(Dùng cho đào tạo tín chỉ)

Người biên soạn: Th.S Trần Mai Lâm Ái

- 1 -

Lưu hành nội bộ - Năm 2015

Chương 1: TỔNG QUAN VỀ KIỂM TOÁN

Kiểm toán lần đầu xuất hiện vào thế kỷ thứ III trước Công nguyên và ngày

càng phát triển. Ngày nay, kiểm toán đã trở thành hoạt động quan trọng trong quản

lý nói chung và quản trị doanh nghiệp nói riêng. Cùng với sự phát triển không

ngừng của nền kinh tế, xu hướng hội nhập và sự biến động phức tạp của môi trường

kinh doanh, kiểm toán trở thành phương sách quản lý hiệu quả hoạt động của doanh

nghiệp, kiểm toán không những đáp ứng được yêu cầu quản trị nội bộ, mà còn đáp

ứng yêu cầu của Nhà nước và người sử dụng thông tin thông tin Báo cáo tài chính

bên ngoài. Chương 1 giúp người học có cái nhìn tổng quát về kiểm toán, chương

này trang bị cho người học những kiến thức cơ bản về kiểm toán như khái niệm

kiểm toán, chức năng của kiểm toán, ý nghĩa của kiểm toán trong nền kinh tế, các

cách phân loại kiểm toán, chuẩn mực kiểm toán, tiêu chuẩn, trách nhiệm và quyền

lợi của kiểm toán viên.

1.1 Khái niệm kiểm toán

1.1.1 Quá trình hình thành và phát triển của kiểm toán

1.1.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển của kiểm toán trên thế giới Quá trình phát triển hoạt động sản xuất kinh doanh của con người luôn đòi

hỏi phải có hoạt động quản lý. Có thể hiểu quản lý là quá trình định hướng và tổ

chức thực hiện các hướng đã định trên cơ sở những nguồn lực nhằm đạt hiệu quả

cao nhất. Trong quá trình quản lý, kiểm tra là một việc không thể thiếu để giúp cho

quá trình quản lý được thực hiện tốt.

Trong tất cả các hoạt động sản xuất kinh doanh của con người luôn tồn tại

hoạt động tài chính, nó gắn liền với mọi hoạt động không phân biệt mục tiêu (Kinh

doanh hay sự nghiệp công cộng), không phân biệt lĩnh vực (Sản xuất hay dịch vụ),

không phân biệt sở hữu (Nhà nước hay tư nhân) và đây là hoạt động đòi hỏi sự kiểm

tra ở mức độ cao nhất.

Nhu cầu kiểm tra hoạt động tài chính trước hết được thực hiện bởi kế toán tài

chính: Đó là hệ thống thông tin và kiểm tra tình hình tài sản bằng các phương pháp

- 2 -

chứng từ, đối ứng tài khoản, tính giá và tổng hợp, cân đối kế toán. Một trong những

đặc điểm cơ bản của kế toán là gắn chặt hai chức năng thông tin và chức năng kiểm

tra không chỉ trên chu trình kế toán mà ngay trên từng yếu tố của chu trình đó.

Tuy nhiên, không phải lúc nào hoạt động tự kiểm tra của kế toán cũng đáp

ứng được yêu cầu của quản lý. Có thời kỳ đòi hỏi phải có sự kiểm tra ngoài kế toán

do sự kiểm tra của kế toán đã bộc lộ những điểm yếu so với yêu cầu quản lý và từ

đó mầm mống của kiểm toán, bước đầu có thể hiểu là kiểm tra độc lập về kế toán đã

xuất hiện.

Kiểm tra độc lập đã xuất hiện trước hết là ở La Mã, Pháp và Anh.

Ở La Mã, vào thế kỷ thứ III trước công nguyên, các nhà cầm quyền đã tuyển

dụng những quan chức có chuyên môn và độc lập kiểm tra các báo cáo của người

quản lý về tình hình tài sản của họ và đưa ra ý kiến chấp nhận hoặc yêu cầu sửa đổi

báo cáo này.

Ở Pháp, vua Charlemagne (768 – 814) cũng theo tiền lệ của La Mã đã tuyển

các quan chức cao cấp phụ trách giám sát công việc quản lý, đặc biệt là các nghiệp

vụ tài chính của các quan chức địa phương và trình bày kết quả lại với Hoàng đế

hoặc các vị cận thần.

Ở Anh, theo văn kiện của Nghị viện, vua Edouard đệ nhất cho các Nam tước

quyền tuyển dụng kiểm toán viên (Auditors). Bản thân vua cũng đối chiếu lại các tài

khoản thuộc di chúc của cố Hoàng hậu Elonor của Ngài.

Đặc biệt từ thế kỷ XVI trở đi, với sự xuất hiện của kế toán kép đã khiến

phương pháp tự kiểm tra của kế toán ngày càng hoàn thiện hơn, đã đáp ứng đủ yêu

cầu quản lý và an toàn tài sản thời bấy giờ. Tiếp đó, từ thế kỷ XVII đến thế kỷ XX,

các phương pháp kế toán và kỹ thuật thông tin phát triển đến mức tinh xảo đã đáp

ứng ngày càng tốt hơn nhu cầu quản lý.

1.1.1.2 Quá trình phát triển của hoạt động kiểm toán ở nước ta Ở Việt Nam, kiểm toán nói chung cũng như kiểm tra kế toán nói riêng cũng

đã được quan tâm ngay từ thời kỳ bắt đầu xây dựng đất nước. Trong cơ chế kế

- 3 -

hoạch hóa tập trung công tác kiểm tra và bộ máy kiểm tra cũng được tổ chức phù

hợp với cơ chế này. Kiểm tra của Nhà Nước chủ yếu được thực hiện thông qua xét

duyệt hoàn thành kế hoạch, xét duyệt quyết toán và thanh tra theo vụ việc.

Khi chuyển sang quản lý kinh tế theo cơ chế kinh tế thị trường, cơ chế duyệt

quyết toán tỏ ra không còn phù hợp nữa. Trước hết đối tượng quan tâm đến thông

tin tài chính không chỉ có Nhà Nước mà còn có các chủ doanh nghiệp, thành viên

hội đồng quản trị, nhà đầu tư, ngân hàng, nhà cung cấp,...Tuy từ nhiều góc độ khác

nhau nhưng tất cả các đối tượng này đều có nguyện vọng chung là được sử dụng các

thông tin có độ tin cậy cao, chính xác và trung thực. Vì vậy, cần phải có một tổ chức

độc lập, khách quan tiến hành kiểm tra các thông tin này để đáp ứng yêu cầu của

nhiều đối tuợng sử dụng thông tin, đó chính là tổ chức kiểm toán.

1.1.2 Khái niệm kiểm toán

Trên thực tế có rất nhiều định nghĩa khác nhau về kiểm toán, mỗi một

người, mỗi một tổ chức lại có quan điểm khác nhau về kiểm toán và ở mỗi thời

điểm khác nhau người ta có những quan điểm khác nhau về kiểm toán. Theo quan

điểm hiện đại là khái niệm do Uỷ ban về các khái niệm kiểm toán đưa ra:

“Kiểm toán là quá trình có tính hệ thống nhằm thu thập và đánh giá bằng

chứng các thông tin về hoạt động kinh tế và các sự kiện được kiểm tra, để xác định

về mức độ phù hợp giữa những thông tin đó với các chuẩn mực đã được thiết lập và

báo cáo kết quả cho những người quan tâm. Quá trình kiểm toán phải được thực

hiện bởi các kiểm toán viên đủ năng lực và độc lập.”

* Các thuật ngữ trong định nghĩa nêu trên được hiểu như sau:

Thông tin được kiểm tra có thể là Báo cáo tài chính của các Doanh nghiệp,

quyết toán ngân sách của các cơ quan nhà nước... kết quả kiểm toán sẽ giúp cho

người sử dụng đánh giá độ tin cậy của các thông tin này.

Các chuẩn mực được thiết lập là cơ sở để đánh giá các thông tin được kiểm

tra, chúng thay đổi tuỳ theo thông tin được kiểm tra.

Bằng chứng kiểm toán là các thông tin để chứng minh cho ý kiến nhận xét

của kiểm toán viên. Đó có thể là các tài liệu kế toán của đơn vị, hoặc chứng cứ riêng

- 4 -

của kiểm toán viên.

Báo cáo kiểm toán là văn bản trình bày ý kiến của kiểm toán viên về sự phù

hợp giữa thông tin được kiểm tra và chuẩn mực đã được thiết lập. Nội dung và hình

thức báo cáo phụ thuộc vào mục đích của từng loại kiểm toán.

Kiểm toán viên phải có đủ năng lực và độc lập: Năng lực của kiểm toán viên

là trình độ nghiệp vụ được hình thành qua đào tạo và tích luỹ kinh nghiệm, giúp cho

kiểm toán viên có khả năng xét đoán công việc trong từng trường hợp cụ thể. Còn

sự độc lập với đơn vị được kiểm toán là yêu cầu cần thiết để duy trì sự khách quan

của kiểm toán viên và tạo được sự tin cậy của người sử dụng kết quả kiểm toán.

1.1.3 Bản chất của kiểm toán

Kiểm toán là hoạt động độc lập, chức năng cơ bản của kiểm toán là xác

minh, thuyết phục để tạo niềm tin cho những người quan tâm vào những kết luận

kiểm toán cho dù những kết luận này hướng vào mục tiêu cụ thể khác nhau như tính

trung thực của thông tin, tính quy tắc trong việc thực hiện nghiệp vụ, tính hiệu quả

hay tính hiệu năng của hoạt động. Qua xác minh kiểm toán viên bày tỏ ý kiến của

mình về những lĩnh vực tương ứng, chức năng này quyết định sự tồn tại của hoạt

động kiểm toán.

Với bản chất và chức năng trên, kiểm toán phải thực hiện mọi hoạt động,

kiểm tra, kiểm soát những vấn đề có liên quan đến thực trạng tài chính kể cả thực

trạng tài sản.

1.2 Chức năng của kiểm toán

1.2.1 Chức năng xác minh

Chức năng xác minh nhằm khẳng định mức độ trung thực của tài liệu và tính

pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các bản khai tài chính.

Xác minh là chức năng cơ bản nhất gắn liền với sự ra đời, tồn tại và phát

triển của hoạt động kiểm toán. Bản thân chức năng này không ngừng phát triển và

được thể hiện khác nhau tuỳ đối tượng cụ thể của kiểm toán là bản khai tài chính

hay nghiệp vụ kinh tế cụ thể hoặc toàn bộ tài liệu kế toán.

Cho đến nay, do quan hệ kinh tế ngày càng phức tạp và yêu cầu pháp lý ngày

- 5 -

càng cao nên việc xác minh Báo cáo tài chính cần có hai mặt:

- Tính trung thực của các con số.

- Tính hợp thức của các biểu mẫu phản ánh tình hình tài chính.

Ngày nay theo chuẩn mực của kiểm toán tài chính, chức năng xác minh này

không chỉ còn biểu hiện bằng chữ “chứng thực” nữa mà chuyển hoá thành “Báo cáo

kiểm toán” với các loại ý kiến thích ứng với từng tình huống khác nhau.

Đối với các thông tin đã được lượng hoá thì thông thường việc xác minh

được thực hiện trước hết qua hệ thống kiểm soát nội bộ. Kết quả cuối cùng sau khi

đã xác minh được điều chỉnh trực tiếp để có hệ thống thông tin tin cậy và lập các

Báo cáo tài chính.

Đối với kiểm toán hoạt động, cũng qua lịch sử phát triển lâu dài. Lúc đầu các

nghiệp vụ được giới hạn ở hoạt động tài chính. Ở hoạt động này, tuỳ theo phạm vi ở

mức độ hệ trọng của nghiệp vụ, chức năng xác minh của kiểm toán có thể được thực

hiện bởi hệ thống nội kiểm hay ngoại kiểm. Sản phẩm của hoạt động xác minh này

thường là những biên bản (Biên bản xử lý sai phạm, biên bản thanh tra các vụ việc

cụ thể, biên bản kiểm kê,...). Mãi tới cuối thế kỷ XX, kiểm toán hoạt động mới được

mở rộng ở lĩnh vực hiệu năng và hiệu quả hoạt động. Ở lĩnh vực này kiểm toán

hướng nhiều vào việc thực hiện chức năng thứ hai là “bày tỏ ý kiến”.

1.2.2 Chức năng bày tỏ ý kiến

Chức năng bày tỏ ý kiến cũng có quá trình phát triển lâu dài song sản phẩm cụ

thể chỉ thấy rõ ở thời kỳ phát triển của kiểm toán chủ yếu vào cuối thế kỷ XX. Tuy

nhiên, cách thức thực hiện chức năng này ở các khách thể kiểm toán cũng như giữa

các nước có cơ sở kinh tế và pháp lý khác nhau.

Ở khu vực công cộng (bao gồm cả các xí nghiệp công, các đơn vị sự nghiệp

và các cá nhân thụ hưởng ngân sách Nhà nước) đều có sự kiểm soát của Nhà nước.

Trong quan hệ này, chức năng xác minh của kiểm toán được thực hiện tương tự

nhau. Tuy nhiên, chức năng bày tỏ ý kiến lại rất khác nhau.

Ở các nước Tây Âu, rõ nét nhất là ở Pháp và Cộng hoà liên bang Đức cơ

quan kiểm toán Nhà nước có quyền kiểm tra các tài liệu và tình hình quản lý của

- 6 -

các tổ chức sử dụng ngân sách Nhà nước để xác minh tính chính xác và hợp lệ của

tài liệu thu chi và quản lý ngân sách. Đồng thời các cơ quan này cũng có quyền xét

xử như một quan toà bằng các phán quyết của mình.

Khác với các nước Tây Âu, ở các nước Bắc Mỹ và nhiều nước ở khu vực

Châu Á – Thái Bình Dương (đặc biệt là ở Australia và Singapore) chức năng “bày

tỏ ý kiến” lại thực hiện bằng phương thức “Tư vấn”. Hoạt động tư vấn này trước hết

và chủ yếu trong lĩnh vực nguồn thu và sử dụng công quỹ. Ngoài ra chức năng tư

vấn còn bao hàm cả việc phác thảo và xem xét những dự kiến về luật trước khi đưa

ra Quốc hội.

Ở khu vực kinh doanh hoặc các dự án ngoài khách thể bắt buộc của kiểm

toán Nhà nước thường là khách thể của kiểm toán độc lập. Ở đây chức năng bày tỏ

ý kiến cũng được thực hiện qua phương thức tư vấn. Tuy nhiên, do khách thể chủ

yếu là các doanh nghiệp nên chức năng tư vấn chủ yếu được biểu hiện dưới hình

thức các lời khuyên hoặc các dự án. Do đó, trong trường hợp này nếu sản phẩm của

chức năng tư vấn là Báo cáo kiểm toán thì sản phẩm của chức năng bày tỏ ý kiến là

Thư quản lý. Vấn đề này sẽ được đề cập cụ thể hơn trong phần kiểm toán tài chính.

Ngoài chức năng tư vấn cho quản trị doanh nghiệp, ngày nay các công ty

kiểm toán chuyên nghệp còn phát triển chức năng tư vấn của mình trong nhiều lĩnh

vực chuyên sâu đặc biệt là trong lĩnh vực tài chính như tư vấn về đầu tư, tư vấn về

thuế,...

1.2.3 Chức năng tư vấn

Chức năng tư vấn thực chất là chức năng bày tỏ ý kiến. Chức năng tư vấn

của kiểm toán có quá trình phát triển lâu dài. Báo cáo kiểm toán, đưa ra những nhận

xét, kết luận về những nội dung đã được kiểm toán và phải chịu trách nhiệm trước

pháp luật về các nhận xét, kiến nghị của mình. Việc công bố các kết quả kiểm toán,

công khai hoá kết quả kiểm toán được xem như một phần chức năng của kiểm toán.

Trước đây khi chỉ có chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, báo cáo kiểm toán đơn

thuần chỉ là kết luận những nội dung của kiểm toán. Ngày nay khi kiểm toán đã

được phát triển, chức năng tư vấn đã được đưa vào trong báo cáo kiểm toán, ngoài

phần xác nhận hoặc chỉ ra các sai lệch, những vi phạm pháp luật… còn đưa ra

- 7 -

những khuyến nghị, biện pháp để sửa chữa khắc phục những sai sót vi phạm và

ngăn chặn không cho chúng lặp lại trong tương lai. Ngày nay các công ty kiểm toán

chuyên nghiệp còn phát triển chức năng tư vấn của mình trong nhiều lĩnh vực

chuyên sâu đặc biệt là trong lĩnh vực tài chính như tư vấn đầu tư, tư vấn về thuế…

Chức năng tư vấn của kiểm toán được thể hiện trong cả lĩnh vực kiểm toán nhà

nước và kiểm toán độc lập.

1.3 Ý nghĩa và tác dụng của kiểm toán

Ý nghĩa và tác dụng của kiểm toán thể hiện chủ yếu trên các mặt sau:

- Kiểm toán tạo niềm tin cho những người sử dụng thông tin tài chính của

doanh nghiệp. Đây là cơ sở để tạo nên môi trường kinh doanh, môi trường đầu tư

lành mạnh, phục vụ cho việc quản lý doanh nghiệp một cách hiệu quả, cũng như tạo

cơ sở vững chắc cho cả sự can thiệp trực tiếp lẫn quản lý gián tiếp của Nhà nước đối

với doanh nghiệp.

- Kiểm toán góp phần hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố nề nếp hoạt động tài

chính kế toán nói riêng và hoạt động của đơn vị được kiểm toán nói chung.

- Kiểm toán góp phần nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý. Kiểm toán

không chỉ có chức năng xác minh mà còn có chức năng tư vấn. Có thể thấy rõ chức

năng tư vấn trong thời gian gần đây với sự nảy sinh của kiểm toán hiệu năng và

hiệu quả quản lý. Chức năng này phát huy tác dụng rất lớn đối với các đơn vị được

kiểm toán thường xuyên.

Với ý nghĩa to lớn như vậy, sự phát triển của kiểm toán ở nước ta sẽ giúp

tăng cường hiệu quả của công tác quản lý kinh tế, góp phần vào sự nghiệp đổi mới

hệ thống công cụ quản lý, nền hành chính quốc gia.

Do đó, ngày 13/5/1991, Bộ tài chính đã ký 2 quyết định thành lập 2 công ty:

Công ty kiểm toán Việt Nam với tên giao dịch là VACO, và công ty dịch vụ kế toán

Việt Nam với tên giao dịch là ASC, sau đó đổi tên thành Công ty dịch vụ tư vấn tài

chính, kế toán, kiểm toán AASC (14/9/1993). Cho đến nay số lượng công ty kiểm

toán đã tăng lên đáng kể và loại hình công ty cũng đa dạng hơn (Công ty TNHH,

CP, 100% vốn nước ngoài, công ty liên doanh, …). Vào cuối năm 2008, số lượng

- 8 -

các công ty đăng ký hành nghề kiểm toán tại Việt Nam là 136 công ty, nhưng sau

quý II/2009, đã lên tới con số 175, năm 2012 lên gần 300 cty, trong đó có 4 công ty

100% vốn nước ngoài và 2 công ty liên doanh. Cùng với sự phát triển của kiểm toán

độc lập, kiểm toán Nhà nước Việt Nam được thành lập theo NĐ số 70/CP ngày

11/7/1994 của chính phủ và đến ngày 13/8/2003 được thay thế bằng NĐ số

93/2003/NĐ-CP. Đồng thời kiểm toán nội bộ đã được thành lập ở các DN có quy

mô lớn ở Việt Nam.

1.4 Các loại kiểm toán

1.4.1 Phân loại kiểm toán theo chức năng Căn cứ theo chức năng kiểm toán, có thể chia công việc kiểm toán thành 3

loại là kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ

1.4.1.1 Kiểm toán Báo cáo tài chính Kiểm toán Báo cáo tài chính là sự kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét về

những Báo cáo tài chính của một đơn vị.

Kiểm toán Báo cáo tài chính lấy các Chuẩn mực kế toán, kiểm toán hay chế

độ kế toán hiện hành làm thước đo chủ yếu. Các Báo cáo tài chính được kiểm toán

phổ biến nhất là Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Báo

cáo lưu chuyển tiền tệ và Thuyết minh Báo cáo tài chính.

Ở các nước có nền kinh tế phát triển, hiện nay việc kiểm toán Báo cáo tài

chính do các kiểm toán viên độc lập của các tổ chức kiểm toán chuyên nghiệp thực

hiện. Kết quả kiểm toán để phục vụ cho đơn vị được kiểm toán, Nhà nước và người

thứ ba, trong đó chủ yếu là cho các nhà đầu tư, ngân hàng, người bán...

Tuy nhiên, chủ thể tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính có thể khác nhau

tuỳ theo từng trường hợp. Thông thường, các đơn vị có sử dụng ngân sách nhà nước

cấp thì báo cáo tài chính sẽ do cơ quan kiểm toán Nhà nước thực hiện. Các trường

hợp còn lại, do nhiều phía khác nhau quan tâm đến báo cáo tài chính nên chủ thể

kiểm toán thích hợp là kiểm toán độc lập. Tuy nhiên, trong cả hai trường hợp trên,

nếu mục đích kiểm toán chỉ nhằm phục vụ cho các nhà quản lý của đơn vị được

kiểm toán thì việc kiểm toán báo cáo tài chính có thể do kiểm toán nội bộ của đơn

- 9 -

vị thực hiện.

Như vậy, kiểm toán Báo cáo tài chính có thể do kiểm toán viên độc lập, kiểm

toán viên Nhà nước hoặc kiểm toán nội bộ tiến hành.

1.4.1.2 Kiểm toán hoạt động Kiểm toán hoạt động là loại kiểm toán nhằm xem xét và đánh giá về hiệu lực

và hiệu quả của quá trình hoạt động của một đơn vị được kiểm toán, trên cơ sở đó

đề xuất các ý kiến cải tiến với nhà quản trị để nâng cao tính hiệu lực và hiệu quả của

đơn vị được kiểm toán. Hiệu lực được hiểu là khả năng hoàn thành các nhiệm vụ và

mục tiêu đề ra của đơn vị. Hiệu quả được hiểu là kết quả đạt được cao nhất với chi

phí bỏ ra thấp nhất.

Kiểm toán hoạt động được tiến hành trên rất nhiều lĩnh vực khác nhau, do đó

không thể xác định rõ được chuẩn mực chung nào cho kiểm toán hoạt động. Kiểm

toán viên có thể đánh giá hiệu quả của một phương án kinh doanh, một dây chuyền

công nghệ, một quyết định mua sắm mới tài sản cố định, một cơ cấu tổ chức...

Trong kiểm toán hoạt động việc xem xét, đánh giá không bị giới hạn trong phạm vi

của công tác kiểm toán. Kiểm toán hoạt động cũng có thể tiến hành xem xét và đánh

giá về cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý của đơn vị được kiểm toán, đánh giá về hoạt

động của các máy vi tính, về phương pháp sản xuất, tiếp thị và bất kỳ lĩnh vực nào

khác mà kiểm toán viên có thể tiến hành.

Kiểm toán hoạt động thường do kiểm toán nội bộ tiến hành, nhưng cũng có

thể do kiểm toán viên Nhà nước hay kiểm toán viên độc lập tiến hành. Kết quả kiểm

toán hoạt động chủ yếu để phục vụ cho lợi ích của đơn vị được kiểm toán.

1.4.1.3 Kiểm toán tuân thủ Kiểm toán tuân thủ là việc kiểm tra nhằm đánh giá mức độ chấp hành luật

pháp, các chính sách, chế độ tài chính kế toán của đơn vị được kiểm toán. Ví dụ như

kiểm toán của cơ quan thuế đối với chấp hành các luật thuế của doanh nghiệp; kiểm

toán của các cơ quan chức năng của Nhà nước về việc chấp hành luật lao động, về

chế độ tiền lương tối thiểu, về bảo hiểm xã hội trong các doanh nghiệp tư nhân hay

- 10 -

kiểm toán của cơ quan Nhà nước đối các đơn vị có sử dụng ngân sách nhà nước;

kiểm toán của ngân hàng về việc chấp hành điều khoản tín dụng đối các đơn vị sử

dụng vốn vay ngân hàng.

Chuẩn mực dùng để đánh giá là những văn bản có liên quan, ví dụ như Luật

thuế, các văn bản pháp quy, các nội quy, các hợp đồng...

Kiểm toán tuân thủ có thể được tiến hành bởi các kiểm toán viên nội bộ,

kiểm toán viên Nhà nước hoặc kiểm toán viên độc lập.

Báo cáo kết quả kiểm toán tuân thủ được sử dụng để phục vụ cho các cấp

thẩm quyền có liên quan.

1.4.2 Phân loại kiểm toán theo chủ thể kiểm toán Theo chủ thể kiểm toán, người ta chia kiểm toán thành 3 loại: Kiểm toán nhà

nước, kiểm toán độc lập, kiểm toán nội bộ.

1.4.2.1 Kiểm toán Nhà nước Kiểm toán Nhà nước là công việc kiểm toán do cơ quan chuyên trách của

Nhà nước tiến hành nhằm thực hiện chức năng kiểm tra, xác nhận và đánh giá về

tính đúng đắn, hợp pháp của tài liệu và số liệu kế toán, báo cáo quyết toán của các

cơ quan Nhà nước, các đơn vị sự nghiệp, các đơn vị kinh tế Nhà nước và các đoàn

thể quần chúng, các tổ chức xã hội sử dụng kinh phí do ngân sách Nhà nước cấp.

Phạm vi thực hiện của kiểm toán Nhà nước là kiểm toán các báo cáo quyết

toán hoặc Báo cáo tài chính; là kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động đối với

các cơ quan, đơn vị và tổ chức nói trên.

Về mô hình tổ chức, tùy theo đặc điểm và điều kiện của mỗi nước, cơ quan

kiểm toán Nhà nước có thể trực thuộc Chính phủ, Quốc hội hoặc độc lập.

Ở Việt Nam hiện nay kiểm toán Nhà nước là cơ quan trực thuộc Chính phủ với

nhiệm vụ chủ yếu là kiểm tra, xác nhận tính đúng đắn, hợp pháp của tài liệu và số

liệu kế toán, Báo cáo tài chính của cơ quan Nhà nước, các đơn vị sự nghiệp, các

chương trình, dự án, công trình đầu tư của Nhà nước và thông qua hoạt động kiểm

toán góp ý kiến với các đơn vị được kiểm toán sửa chữa những sai phạm để chấn

chỉnh công tác quản lý tài chính, kế toán của đơn vị hoặc kiến nghị với cấp có thẩm

- 11 -

quyền xử lý những sai phạm chế độ tài chính.

1.4.2.2 Kiểm toán độc lập Kiểm toán độc lập là công việc kiểm toán được các kiểm toán viên độc lập

của các tổ chức kiểm toán chuyên nghiệp độc lập hoàn toàn với người cung cấp

thông tin lẫn người sử dụng thông tin, tiến hành theo yêu cầu của khách hàng (như

các doanh nghiệp, các cơ quan... ). Hoạt động kiểm toán độc lập nhằm mục đích xác

minh tính đúng đắn, trung thực và hợp lý của các số liệu, tài liệu kế toán, các Báo

cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán đồng thời trên cơ sở đó, trình bày các ý

kiến hoặc đưa ra những kết luận đánh giá về việc tuân thủ pháp luật, chính sách, chế

độ tài chính kế toán và hiệu quả hoạt động của đơn vị được kiểm toán.

Phạm vi thực hiện kiểm toán độc lập chủ yếu là kiểm toán Báo cáo tài chính.

Tuy nhiên theo yêu cầu của khách hàng, kiểm toán độc lập còn có thể thực hiện

kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ và nhất là thực hiện các dịch vụ tư vấn tài

chính kế toán khác

Kiểm toán độc lập ở Việt Nam hiện nay hoạt động theo quy chế về kiểm toán

độc lập trong nền kinh tế quốc dân ban hành theo Nghị định số 105/2004/NĐ-CP

ngày 30-03-2004 của Chính phủ.

1.4.2.3 Kiểm toán nội bộ Kiểm toán nội bộ là công việc thường xuyên của một tổ chức, do tổ chức đó

tự tổ chức thực hiện nhằm đánh giá về chất lượng và độ tin cậy của thông tin kinh

tế, tài chính; về sự an toàn tài sản; về sự chấp hành pháp luật, chính sách chế độ của

Nhà nước, cũng như những quyết định, nghị quyết của tổ chức cấp trên, của Hội

đồng quản trị, của thủ trưởng đơn vị, của Ban giám đốc với hoạt động của tổ chức,

phục vụ chủ yếu cho tổ chức đó.

Phạm vi thực hiện của kiểm toán nội bộ là kiểm toán các Báo cáo tài chính,

báo cáo kế toán quản trị; kiểm toán sự tuân thủ và kiểm toán hoạt động của đơn vị.

Với chức năng kiểm tra, xác nhận, đánh giá hay trình bày ý kiến, kiểm toán nội

bộ có nhiệm vụ kiểm tra tính phù hợp, hiệu lực và hiệu quả của hệ thống kiểm soát

nội bộ; kiểm tra và xác nhận chất lượng, độ tin cậy của thông tin kinh tế, tài chính

trong Báo cáo tài chính, báo cáo kế toán quản trị; kiểm tra sự tuân thủ các nguyên

- 12 -

tắc hoạt động, nguyên tắc quản lý kinh doanh, nhất là sự tuân thủ pháp luật, chính

sách, chế độ tài chính kế toán, quyết định, nghị quyết, quy chế của cấp trên, của hội

đồng quản trị, của thủ trưởng, giám đốc đơn vị; phát hiện những sơ hở, yếu kém, sai

phạm trong quản lý, trong bảo vệ và sử dụng tài sản của tổ chức, đồng thời đề xuất

các kiến nghị và giải pháp xử lý nhằm nâng cao hiệu quả của hệ thống quản lý, điều

hành hoạt động, điều hành kinh doanh của đơn vị.

Để có thể hoạt động một cách hữu hiệu, bộ phận kiểm toán nội bộ được tổ

chức độc lập với các bộ phận khác trong một đơn vị, nhưng vì bộ phận này bao gồm

những thành viên là những nhân viên của đơn vị. Vì vậy, các báo cáo của kiểm toán

nội bộ được chủ doanh nghiệp rất tin tưởng nhưng ít có giá trị pháp lý với bên

ngoài.

1.5 Chuẩn mực kiểm toán

Chuẩn mực kiểm toán, hiểu theo nghĩa chung nhất là qui phạm pháp lý, là

thước đo (khuôn mẫu chuẩn mực) giống nhau cho những khách thể và chủ thể kiểm

toán khác nhau và được sử dụng để điều tiết các hành vi của kiểm toán viên và các

bên hữu quan theo hướng chủ đạo và mục tiêu xác định.

1.5.1 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế

Để hướng dẫn, chỉ đạo cho việc soạn thảo và ban hành những chuẩn mực cụ

thể, Liên đoàn kế toán quốc tế (International federation of Accountants – IFAC) đã

soạn thảo và công bố các văn bản chỉ đạo kiểm toán quốc tế (International Auditing

guidelines – IAGS). Cho đến nay đã có 29 IAGS.

Mỗi văn bản chỉ đạo nói trên có thể là những hướng dẫn nghiệp vụ cụ thể

(IAG 5, IAG7 ) hoặc hướng dẫn một chuyên mục cụ thể (IAG 4,6,8..) hoặc khái

- 13 -

quát những nguyên tắc theo một hệ thống xác định (IAG 3,13,19)....

1.5.2 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

Chuẩn mực kiểm toán là những quy định về các nguyên tắc cơ bản, các thủ

tục cần thiết bao gồm cả những giải thích, những hướng dẫn thể thức áp dụng các

nguyên tắc cơ bản, các thủ tục cần thiết mà kiểm toán viên độc lập và công ty kiểm

toán độc lập phải tuân thủ trong quá trình kiểm toán.

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam: Từ thực tiễn của công tác thực hành kiểm

toán độc lập của mỗi nước; trên cơ sở của việc nghiên cứu các chuẩn mực kiểm toán

quốc tế; học tập kinh nghiệm của các nước trong khuôn khổ của luật pháp hiện

hành, phù hợp với yêu cầu quản lý, yêu cầu hội nhập quốc tế trong lĩnh vực kế toán

kiểm toán của mỗi nước, đa số các quốc gia thường xây dựng riêng một hệ thống

chuẩn mực kiểm toán quốc gia và thường do các tổ chức hiệp hội nghề nghiệp về kế

toán, kiểm toán của quốc gia đó biên soạn, phát hành và công bố sử dụng.

Ở Việt Nam, từ năm 1999 đến năm 2005, Bộ tài chính đã chủ trì biên soạn,

phát hành và công bố 7 đợt với 37 Chuẩn mực.

Các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam là những quy định làm mức thước, là cơ

sở cho kiểm toán viên độc lập và công ty kiểm toán độc lập kiểm tra, đánh giá các

thông tin tài chính và các thông tin khác một cách trung thực, khoa học, khách quan.

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đồng thời cũng là cơ sở cho việc chỉ đạo, giám sát,

kiểm tra và đánh giá chất lượng dịch vụ kiểm toán, là cơ sở cho việc đào tạo, huấn

luyện thi tuyển kiểm toán viên tại Việt Nam.

Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đã ban hành và công bố theo các

Quyết định và Thông tư số:

120/1999/QĐ-BTC ngày 27/09/1999 của Bộ trưởng Bộ Tài chính;

219/2000/QĐ-BTC ngày 29/12/2000 của Bộ trưởng Bộ Tài chính;

143/2001/QĐ-BTC ngày 21/12/2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính;

28/2003/QĐ-BTC ngày 14/03/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính;

195/2003/QĐ-BTC ngày 28/11/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính;

03/2005/QĐ-BTC ngày 18/01/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính;

- 14 -

101/2005/QĐ-BTC ngày 29/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính;

TT 214/2012/ TT – BTC ngày 06/12/2012 của Bộ Tài Chính

TT 67/2015/TT-BTC ngày 08/5/2015 của Bộ Tài Chính

Các chuẩn mực được ban hành và công bố theo các quyết định, thông tư nói trên có

thể sắp xếp, tổng hợp theo trình tự các nhóm có mã số quy định từ nhỏ đến lớn như

sau:

Chuẩn mực số Tên chuẩn mực Ngày ban hành

Chuẩn mực Kiểm soát chất lượng doanh nghiệp thực hiện kiểm toán, 18-01-2005 kiểm soát chất soát xét Báo cáo tài chính, dịch vụ đảm bảo và các dịch vụ 08-5-2015 lượng số 1 liên quan khác (VSQC1)

Mục tiêu và các nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo 200 27-09-1999 cáo tài chính

Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm

200 toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt 06-12-2012

Nam

Hợp đồng kiểm toán 27-09-1999 210 06-12-2012

Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán 14-03-2003 220 06-12-2012

Tài liệu, Hồ sơ kiểm toán 27-09-1999 230 06-12-2012

- Gian lận và sai sót 21-12-2001

240 06-12-2012 - Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận

trong quá trình kiểm toán Báo cáo tài chính

Xem xét tính tuân thủ pháp luật và các quy định trong kiểm 29-12-2000 250 toán Báo cáo tài chính 06-12-2012

- 15 -

260 - Trao đổi các vấn đề quan trọng phát sinh khi kiểm toán với 29-12-2005

ban lãnh đạo đơn vị được kiểm toán

06-12-2012 - Trao đổi các vấn đề với Ban quản trị đơn vị được kiểm

toán

Trao đổi về những khiếm khuyết trong kiểm soát nội bộ với 06-12-2012 265 Ban quản trị và Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán

- Lập kế hoạch kiểm toán 21-12-2001 300 - Lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính 06-12-2012

310 Hiểu biết về tình hình kinh doanh 29-12-2000

Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua 06-12-2012 315 hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị

- Tính trọng yếu trong kiểm toán 14-03-2003 320 - Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán 06-12-2012

- Thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro 29-12-2005

330 06-12-2012 - Biện pháp xử lý của kiểm toán viên đối với rủi ro đã đánh

giá

Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ 21-12-2001 400

Thực hiện kiểm toán trong môi trường tin học 28-11-2003 401

Các yếu tố cần xem xét khi kiểm toán đơn vị có sử dụng 29-12-2000 402 dịch vụ bên ngoài 06-12-2012

450 Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán 06-12-2012

Bằng chứng kiểm toán 29-12-2000 500 06-12-2012

Bằng chứng kiểm toán bổ sung đối với các khoản mục và sự 14-03-2003 501 kiện đặt biệt 06-12-2012

- 16 -

29-12-2005 505 Thông tin xác nhận từ bên ngoài

06-12-2012

Kiểm toán năm đầu tiên – Số dư năm tài chính 29-12-2000 510 06-12-2012

- Quy trình phân tích 29-12-2000 520 - Thủ tục phân tích 06-12-2012

- Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác 21-12-2001 530 - Lấy mẫu kiểm toán 06-12-2012

- Kiểm toán các ước tính kế toán 21-12-2001

540 06-12-2012 - Kiểm toán các ước tính kế toán (bao gồm ước tính kế toán

về giá trị hợp lý và các thuyết minh liên quan)

545 Kiểm toán việc xác định và trình bày giá trị hợp lý 29-12-2005

Các bên liên quan 28-11-2003 550 06-12-2012

Các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ lập Báo cáo tài 14-03-2003 560 chính 06-12-2012

Hoạt động liên tục 28-11-2003 570 06-12-2012

- Giải trình của giám đốc 29-12-2000 580 - Giải trình bằng văn bản 06-12-2012

- Sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác 14-03-2003

600 06-12-2012 - Lưu ý khi kiểm toán Báo cáo tài chính tập đoàn (kể cả

công việc của kiểm toán viên đơn vị thành viên)

- Sử dụng tư liệu của kiểm toán viên nội bộ 21-12-2001 610 - Sử dụng công việc của kiểm toán viên nội bộ 06-12-2012

- 17 -

620 Sử dụng tư liệu của chuyên gia 18-01-2005

06-12-2012

- Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính 27-09-1999

700 06-12-2012 - Hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán về Báo

cáo tài chính

705 Ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần 06-12-2012

Đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” và “Vấn đề khác” trong báo 06-12-2012 706 cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính

- Thông tin có tính so sánh 18-01-2005

710 06-12-2012 - Thông tin so sánh - Dữ liệu tương ứng và Báo cáo tài chính

so sánh

Những thông tin khác trong tài liệu có Báo cáo tài chính đã 18-01-2005 720 kiểm toán 06-12-2012

- Báo cáo kiểm toán về những công việc kiểm toán đặc biệt 28-11-2003

- Lưu ý khi kiểm toán Báo cáo tài chính được lập theo 800 khuôn khổ về lập và trình bày Báo cáo tài chính cho mục 06-12-2012

đích đặc biệt

Lưu ý khi kiểm toán Báo cáo tài chính riêng lẻ và khi kiểm 06-12-2012

805 toán các yếu tố, tài khoản hoặc khoản mục cụ thể của Báo

cáo tài chính

Dịch vụ báo cáo về Báo cáo tài chính tóm tắt 06-12-2012 810

Công tác soát xét Báo cáo tài chính 28-11-2003 910

Kiểm toán thông tin tài chính trên cơ sở các thủ tục thỏa 28-11-2003 920 thuận trước

930 Dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính 18-01-2005

- 18 -

Kiểm toán báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành 18-01-2005 1000 08/5/2015

1.6 Kiểm toán viên

1.6.1 Tiêu chuẩn Tại hầu hết các quốc gia thông thường đều đòi hỏi một kiểm toán viên phải

có một trình độ chuyên môn và một phẩm chất đạo đức nhất định, và muốn hành

nghề kiểm toán thì các ứng viên phải đạt các tiêu chuẩn sau:

- Có phẩm chất đạo đức nghề nghiệp, trung thực, liêm khiết, có ý thức chấp

hành pháp luật.

- Được đào tạo về kế toán ở một trình độ nhất định.

- Đã có kinh nghiệm thực tiễn về kiểm toán.

- Trúng tuyển một kỳ thi quốc gia về các kiến thức kế toán, kiểm toán và luật

kinh doanh.

1.6.2 Trách nhiệm của kiểm toán viên - Chấp hành các nguyên tắc hoạt động kiểm toán độc lập;

- Trong quá trình thực hiện dịch vụ, kiểm toán viên không được can thiệp vào

công việc của đơn vị đang được kiểm toán;

- Ký báo cáo kiểm toán và chịu trách nhiệm về hoạt động nghề nghiệp của

mình;

- Từ chối làm kiểm toán cho khách hàng nếu xét thấy không đủ năng lực

chuyên môn, không đủ điều kiện.

- Thường xuyên trao dồi kiến thức chuyên môn và kinh nghiệm nghề nghiệp.

Thực hiện chương trình cập nhật kiến thức hàng năm theo quy định của Bộ Tài

chính.

1.6.3 Quyền hạn của kiểm toán viên - Độc lập về chuyên môn nghiệp vụ

- Được thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính và các dịch vụ của doanh nghiệp

kiểm toán.

- Yêu cầu đơn vị được kiểm toán cung cấp đầy đủ, kịp thời, tài liệu kế toán và

- 19 -

các tài liệu, thông tin khác có liên quan đến hợp đồng dịch vụ.

- Kiểm tra, xác nhận các thông tin kinh tế, tài chính có liên quan đến đơn vị

được kiểm toán ở trong và ngoài đơn vị. Đề nghị các đơn vị, cá nhân có thẩm quyền

giám định về mặt chuyên môn hoặc làm tư vấn khi cần thiết.

CÂU HỎI ÔN TẬP

1. Khái niệm kiểm toán? Kiểm toán có những chức năng nào?

2. Ý nghĩa của kiểm toán đối với doanh nghiệp và nền kinh tế?

3. Nội dung phân loại kiểm toán theo đối tượng cụ thể của kiểm toán và chủ

thể kiểm toán.

4. Chuẩn mực kiểm toán là gì? Hiện nay, có bao nhiêu chuẩn mực trong hệ

thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam.

5. Trình bày tiêu chuẩn kiểm toán viên, kiểm toán viên có những quyền lợi và

trách nhiệm gì?

TỰ HỌC

1. Phân loại kiểm toán theo tính chất pháp lý thì kiểm toán phân thành 2 loại,

kiểm toán tự nguyện và kiểm toán bắt buộc. Hãy liên hệ thực tế những khách thể

nào chịu sự kiểm toán toán bắt buộc.

2. Hiện nay kiểm toán nhà nước sẽ thực hiện kiểm tra đối với những khách thể

- 20 -

nào?

Chương 2: ĐỐI TƯỢNG VÀ CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN SỬ

DỤNG TRONG KIỂM TOÁN

Quá trình thực hiện kiểm toán là quá trình kiểm toán thực hiện các chức năng

của mình, kiểm toán sẽ kiểm tra cái gì thì đó là đối tượng kiểm toán. Khi thực hiện

hiện kiểm toán thực chất kiểm toán viên sẽ thực hiện công việc dựa vào cơ sở nào

và cần xem xét vấn đề gì. Vì vậy, chương này cung cấp cho người học những nội

dung sau: Đối tượng kiểm toán, chứng từ kiểm toán, cơ sở dẫn liệu, mục tiêu và

bằng chứng kiểm toán. Thế nào là gian lận và sai sót, tính trọng yếu và rủi ro trong

kiểm toán, khái niệm về hoạt động liên tục và hệ thống kiểm soát nội bộ trong

doanh nghiệp. Chương này có vai trò quan trọng vì nó chứa đựng các thuật ngữ liên

quan đến kiểm toán như: rủi ro, trọng yếu, cơ sở dẫn liệu, hoạt động liên tục, bằng

chứng kiểm toán… Những khái niệm này sẽ xuất hiện một cách thường xuyên trong

một cuộc kiểm toán.

2.1 Đối tượng kiểm toán

2.1.1 Thực trạng hoạt động tài chính là đối tượng chung của kiểm toán Từ lịch sử hình thành của kiểm toán, chúng ta có thể thấy kiểm toán từ chỗ là

hoạt động được tách ra từ kế toán đã dần dần phát triển và trở thành một khoa học

độc lập. Với tư cách là một môn khoa học độc lập, kiểm toán cũng có đối tượng

nghiên cứu và phương pháp nghiên cứu riêng của nó.

Trước đây, ở những năm 30 của thế kỷ XX đối tượng kiểm toán là các tài

liệu kế toán. Tuy nhiên, với mọi người quan tâm, các con số và tài liệu khác của kế

tóan không có ý nghĩa nếu như không gắn với thực trạng của tài sản hay rộng hơn là

thực trạng tài chính. Do tính phức tạp của quan hệ tài chính và giới hạn của trình độ

và phương tiện xử lý thông tin, kế toán không thể thu thập được tất cả lượng thông

tin tài chính phát ra... Để xác minh và phán định về tình hình tài chính, kiểm toán

không giới hạn đối tượng ở tài liệu kế toán mà còn mở rộng ra thực trạng của hoạt

động tài chính kể cả phần đã được phản ánh trong tài liệu kế toán và phần chưa

- 21 -

được phản ánh trong tài liệu này.

2.1.2 Tài liệu kế toán là đối tượng cụ thể của kiểm toán Trong bất kỳ cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính nào, kiểm toán viên cũng đều

dựa vào tài liệu kế toán của doanh nghiệp để thực hiện thu thập các bằng chứng

kiểm toán, tài liệu kế toán của doạnh nghiệp bao gồm: Báo cáo tài chính, hệ thống

chứng từ, sổ sách kế toán,..

2.1.3 Thực trạng tài sản, nghiệp vụ tài chính là đối tượng cụ thể của kiểm toán Trong một đơn vị kinh doanh hay sự nghiệp, tài sản đều biểu hiện dưới hình

thái vật chất khác nhau với yêu cầu về quy cách, phẩm chất, bảo quản, bảo dưỡng...

khác nhau, lại được lưu trữ trên nhiều kho, bãi khác nhau với những người quản lý

khác nhau. Mối liên hệ giữa những người quản lý với nhau cũng như giữa người

quản lý với người sở hữu tài sản được thực hiện theo những xu hướng và phương

thức khác nhau song có xu hướng ngày càng tăng dần sự khác biệt giữa người sở

hữu với người bảo quản và sử dụng tài sản. Mặt khác, khi sản xuất phát triển, quy

mô tài sản cũng tăng lên, quy mô kinh doanh mở rộng, các mối liên kết kinh tế ngày

càng đa dạng, phức tạp. Cộng vào đó là sự phong phú thêm của khái niệm truyền

thống về tài sản, đặc biệt là sự xuất hiện của các tài sản vô hình, các quan hệ vay –

mượn, thuê – mua, các hậu quả của rủi ro dẫn đến những thu nhập hoặc tổn thất bất

thường về tài sản, sự thâm nhập của các quan hệ thị trường, giá cả, tỷ giá mở ra

trong phạm vi quốc tế... Tất cả những yếu tố này dẫn đến khả năng cách biệt giữa

tài sản với sự phản ảnh của nó trong thông tin kế toán... Thực tế đó đã thúc đẩy sự

ra đời của kiểm toán cùng tính tất yếu phải đặt thực trạng của tài sản vào đối tượng

kiểm toán.

Tài sản trong kinh doanh cũng như trong mọi lĩnh vực hoạt động khác đều

thường xuyên vận động. Quá trình vận động này được cấu thành bởi các nghiệp vụ

cụ thể. Các nghiệp vụ cụ thể này có thể quy về các nghiệp vụ cơ bản như xuất,

nhập, tồn kho hoặc mua bán sản xuất (hoặc dịch vụ). Tuy nhiên, do đặc tính của

từng loại tài sản cũng như mối quan hệ kinh tế của mỗi loại tài sản... cũng khác

nhau; sự đa dạng về chủng loại nghiệp vụ cũng như đặc tính của tài sản chứa đựng

nghiệp vụ đòi hỏi phải chia công tác kiểm toán các nghiệp vụ này thành những phần

- 22 -

hành kiểm toán khác nhau. Khác với phần hành kế toán, phần hành về kiểm toán

được phân chia trước hết trên cơ sở đầu mối của các mối quan hệ tài chính và sau

nữa là vị trí và đặc điểm của từng loại nghiệp vụ. Trên cơ sở đó cần chia đối tượng

kiểm toán ra từng phần hành cơ bản, với kiểm toán nghiệp vụ các phần hành cơ bản

gồm:

- Các nghiệp vụ về tiền mặt (thu, chi và tồn quỹ)

- Các nghiệp vụ về thanh toán (không phân biệt vay, nợ, phải thu, phải trả)

- Các nghiệp vụ về tài sản cố định (đầu tư, xây dựng, mua sắm)

- Các nghiệp vụ về hàng hóa (bảo quản, sử dụng)

- Các nghiệp vụ về kinh doanh (mua, bán, sản xuất hoặc dịch vụ hoặc các

nghiệp vụ mang tính sự nghiệp, xã hội... đối với các đơn vị phi kinh doanh)

- Các nghiệp vụ về tài chính (tạo vốn, phân phối kết quả kinh doanh)

Tùy theo đặc điểm của mỗi đơn vị về quy mô, về phương hướng hoạt động, về

tổ chức kinh doanh và tổ chức quản lý và tùy theo loại hình cũng như yêu cầu kiểm

toán cụ thể, có thể lược bỏ, tách riêng hay sát nhập các loại nghiệp vụ cơ bản trên để

có được những phần hành kiểm toán phù hợp với đơn vị cụ thể và mục tiêu kiểm

toán. Tuy nhiên trong bất cứ điều kiện nào, các nghiệp vụ tài chính vẫn là đối tượng

kiểm toán.

2.1.4 Hiệu quả, hiệu năng là đối tượng cụ thể của kiểm toán Ngày nay, kiểm toán không còn giới hạn là kiểm toán Báo cáo tài chính,

trong thập kỷ cuối cùng của thế kỷ XX, ngoài lĩnh vực tài chính kế toán, kiểm toán

còn quan tâm tới các lĩnh vực khác của quản lý như hiệu quả sử dụng nguồn lực và

hiệu năng của các chương trình, mục tiêu, dự án, các hoạt động hay là hiệu năng và

hiệu quả hoạt động của một bộ phận hay một dây chuyền công nghệ trong doanh

nghiệp đều là đối tượng kiểm toán.

2.2 Chứng từ kiểm toán, cơ sở dẫn liệu và bằng chứng kiểm toán

2.2.1 Chứng từ kiểm toán Chứng từ kiểm toán là nguồn tư liệu sẵn có cung cấp cho kiểm toán viên

trong quá trình kiểm toán Báo cáo tài chính.

- 23 -

Chứng từ kiểm toán bao gồm: Tài liệu kế toán và tài liệu khác.

2.2.2 Cơ sở dẫn liệu Cơ sở dẫn liệu trong kiểm toán tài chính là những hướng dẫn mà kiểm toán

viên dựa vào để thu thập bằng chứng làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến của mình về

Báo cáo tài chính được kiểm toán.

Những cơ sở dẫn liệu mà kiểm toán viên dựa vào khi thực hiện kiểm toán tài

chính được xác định tùy theo phương pháp kiểm toán Báo cáo tài chính được kiểm

toán viên sử dụng.

Chúng ta biết rằng trách nhiệm lập Báo cáo tài chính sao cho trung thực, hợp

lý là thuộc về nhà quản lý doanh nghiệp. Vì vậy, những số liệu trên Báo cáo tài

chính thể hiện những xác nhận của nhà quản lý về tính trung thực, hợp lý của thông

tin. Những xác nhận này lại có liên quan đến những yêu cầu mà hệ thống kế toán

đáng tin cậy phải đảm bảo, đó là: chỉ được ghi chép những nghiệp vụ có thật và hợp

pháp; phải ghi đầy đủ các nghiệp vụ phát sinh,… tài sản phải được đánh giá đúng

theo nguyên tắc, chuẩn mực; việc ghi chép, tính toán, chuyển sổ phải chính xác,

việc trình bày và khai báo trên Báo cáo tài chính phải đúng theo yêu cầu của chuẩn

mực kế toán.

Nếu trách nhiệm của nhà quản lý là lập Báo cáo tài chính sao cho trung thực

và hợp lý thì trách nhiệm của kiểm toán viên là xác minh về tính trung thực và hợp

lý này. Vì vậy, kiểm toán viên sẽ dựa vào những điều xác nhận của nhà quản lý để

thu thập bằng chứng kiểm toán. Nói cách khác, những bằng chứng này là cơ sở dữ

liệu của kiểm toán viên.

Như vậy, cơ sở dẫn liệu của kiểm toán viên trong kiểm toán Báo cáo tài

chính là những giải trình của các nhà quản lý để chứng minh về các dữ liệu được

trình bày trên các Báo cáo tài chính.

Các xác nhận của nhà quản lý về Báo cáo tài chính bao gồm:

- Xác nhận về “sự tồn tại và phát sinh”:

Nhà quản lý có trách nhiệm xác nhận là các tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở

hữu trên Bảng cân đối kế toán là thật sự tồn tại và các khoản doanh thu, chi phí

trong báo cáo kết quả kinh doanh thực tế đã phát sinh trong năm kế toán.

- 24 -

- Xác nhận “sự đầy đủ”:

Những xác nhận này nêu rõ là các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và các tài sản,

nguồn vốn hiện có đều được đưa vào sổ sách và Báo cáo tài chính.

- Xác nhận về “quyền sở hữu và nghĩa vụ”:

Nhà quản lý có trách nhiệm xác nhận là các tài sản phản ánh trên bảng cân đối

kế toán đều thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp và các khoản nợ phải trả, vốn chủ

sở hữu thực sự là nghĩa vụ của doanh nghiệp vào ngày lập bảng cân đối kế toán.

- Xác nhận “sự đánh giá và phân bổ”:

Nhà quản lý có trách nhiệm xác nhận là mọi tài sản, công nợ, doanh thu và chi

phí đã được đánh giá và phân bổ đúng theo những chuẩn mực kế toán hiện hành.

- Xác nhận về “sự trình bày và khai báo”:

Nhà quản lý xác nhận là các chỉ tiêu được trình bày, phân loại và khai báo trên

các Báo cáo tài chính đã tuân thủ theo đúng chuẩn mực kế toán hiện hành.

2.2.3 Bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu

thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán

viên hình thành ý kiến của mình. Bằng chứng kiểm toán bao gồm các tài liệu, chứng

từ, sổ kế toán, Báo cáo tài chính và các tài liệu, thông tin từ những nguồn khác.

Chuẩn mực kiểm toán đã chỉ rõ kiểm toán viên phải thu thập đủ các bằng

chứng kiểm toán “có đủ hiệu lực” để làm căn cứ hợp lý cho việc đưa ra ý kiến kiểm

toán. Như vậy, trong mọi trường hợp, bằng chứng kiểm toán phải đảm bảo hai yêu

cầu cơ bản đó là đầy đủ và có hiệu lực.

- Yêu cầu về tính đầy đủ: Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán là ám chỉ

về số lượng bằng chứng cần thu thập phải đủ để đưa ra kết luận kiểm toán. Tất

nhiên, yêu cầu đầy đủ không đặt ra một số lượng cụ thể mà đòi hỏi sự xét đoán nghề

nghiệp của kiểm toán viên trong mối quan hệ với các nhân tố quyết định số lượng

bằng chứng kiểm toán. Các nhân tố đó bao gồm:

+ Tính trọng yếu: Số lượng bằng chứng kiểm toán sẽ phải nhiều lên khi kiểm

- 25 -

toán các khoản mục có tính trọng yếu cao.

+ Mức độ rủi ro: Số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập sẽ tăng lên

trong những trường hợp mà có nhiều khả năng xảy ra sai phạm.

+ Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán: Bằng chứng kiểm toán thu

được càng có sức thuyết phục cao thì số lượng cần thu được càng thấp.

+ Tính kinh tế: Trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán

phải cân nhắc giữa lợi ích thu được với chi phí bỏ ra trong quá trình thu thập bằng

chứng kiểm toán.

- Tính có hiệu lực: Tính hiệu lực ám chỉ tới chất lượng của bằng chứng kiểm

toán. Đối với bằng chứng có hiệu lực thì nó phải đáng tin cậy và có liên quan tới

mục tiêu kiểm toán.

+ Tính liên đới: Tính liên đới có nghĩa rằng bằng chứng kiểm toán phải liên

quan tới mục tiêu kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán có thể liên quan tới một mục

tiêu hoặc nhiều mục tiêu khác nhau.

+ Tính đáng tin cậy: Tính đáng tin cậy của bằng chứng kiểm toán chịu ảnh

hưởng bởi nhiều yếu tố, chẳng hạn như nguồn và bản chất của thông tin, tính thời

điểm, và sự khách quan của bằng chứng kiểm toán.

2.3 Gian lận và sai sót

2.3.1 Khái niệm gian lận và sai sót Gian lận là hành vi có chủ ý lừa dối, có liên quan đến việc tham ô tài sản

hoặc xuyên tạc các thông tin và che giấu nghiệp vụ làm ảnh hưởng đến Báo cáo tài

chính.

* Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tổng quát sau:

- Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến Báo cáo tài chính;

- Sửa đổi chứng từ; tài liệu kế toán làm sai lệch Báo cáo tài chính;

- Biển thủ tài sản;

- Che giấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm

sai lệch Báo cáo tài chính;

- 26 -

- Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật;

- Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế

toán, chính sách tài chính;

- Cố ý tính toán sai về số học.

Sai sót là những lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính, như:

- Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai;

- Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế;

- Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán,

chính sách tài chính nhưng không cố ý.

Sai sót và gian lận là hai khái niệm để chỉ hai hành vi sai phạm khác nhau. Về

mặt bản chất, sai sót là lỗi không cố ý, thường được biểu hiện là sự nhầm lẫn, bỏ sót

hoặc do yếu kém về năng lực nên gây ra sai phạm. Ngược lại, gian lận là hành vi cố

ý lừa dối, giấu diếm, xuyên tạc sự thực với mục đích tư lợi.

Trong lĩnh vực tài chính kế toán, gian lận có thể là sự trình bày sai lệch có

chủ định các thông tin trên Báo cáo tài chính do một hay nhiều người trong ban

giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện.

Với quan điểm của kiểm toán, cả gian lận và sai sót đều là hành vi sai phạm,

đều làm sai lệch thông tin, phản ánh sai thực tế. Tuy nhiên, bản chất sai phạm của

gian lận và sai sót lại khác nhau về nhiều mặt. Về mặt ý thức, sai sót là hành vi

không có chủ ý, có thể là do năng lực hạn chế, hoặc do thiếu thận trọng trong công

việc nên gây ra sai phạm. Ngược lại, gian lận là hành vi có tính toán, có chủ ý gây

ra sự lệch lạc thông tin nhằm tham ô tài sản. Do vậy, trong khi sai sót do không có

chủ ý nên rất dễ phát hiện thì gian lận lại rất tinh vi và được che dấu bằng cách tính

toán kỹ lưỡng. Bên cạnh đó gian lận luôn được coi là nghiêm trọng, còn đối với sai

sót có thể được coi là nghiêm trọng hay không, tùy thuộc vào quy mô và tính chất

của sai phạm

2.3.2 Các nhân tố ảnh hưởng đến mức độ gian lận và sai sót

2.3.2.1. Các vấn đề về tính chính trực, năng lực và trình độ của các nhà quản lý

Kiểm toán viên sẽ đánh giá mức độ gian lận và sai sót trong báo cáo tái

- 27 -

chính được kiểm toán là cao khi có dấu hiệu sau:

- Công tác quản lý bị một người (hay một nhóm người) độc quyền nắm giữ,

thiếu sự giám sát có hiệu lực của Ban Giám đốc hoặc Hội đồng quản trị;

- Thay đổi thường xuyên kế toán trưởng hoặc người có trách nhiệm của bộ

phận kế toán và tài chính;

- Thiếu nhiều nhân viên kế toán trong một thời gian dài;

- Bố trí người làm kế toán không đúng chuyên môn hoặc người bị pháp luật

nghiêm cấm, .....

2.3.2.2 Các sức ép bất thường bên trong và bên ngoài đơn vị

Trong trường hợp có sức ép bất thường, khả năng có gian lận và sai sót trong

Báo cáo tài chính được kiểm toán sẽ tăng lên, như:

- Ngành nghề kinh doanh gặp khó khăn;

- Thiếu vốn kinh doanh do lỗ, hoặc do mở rộng quy mô doanh nghiệp quá

nhanh;

- Doanh nghiệp cố ý hạch toán tăng lợi nhuận nhằm khuyếch trương hoạt

động;

- Đầu tư quá nhanh vào ngành nghề mới hoặc loại sản phẩm mới làm mất

cân đối tài chính;

- Sức ép về tài chính từ những nhà đầu tư hoặc các cấp quản lý đơn vị;

- Sức ép đối với nhân viên kế toán phải hoàn tất Báo cáo tài chính trong thời

gian quá ngắn.

2.3.2.3 Các nghiệp vụ bất thường

Khi phát hiện các nghiệp bất thường, kiểm toán viên cần thấy rằng khả năng

các nghiệp vụ này có gian lận và sai sót là cao là do tính chất bất thường của chúng,

như:

- Các nghiệp vụ đột xuất, đặc biệt xảy ra vào cuối niên độ kế toán có tác

động đến doanh thu, chi phí và kết quả;

- Các khoản chi phí quá cao so với những dịch vụ được cung cấp (Ví dụ: Phí luật

- 28 -

sư, tư vấn hoặc đại lý,...)...

2.3.2.4 Các vấn đề phát hiện khi thu thập bằng chứng kiểm toán

Kiểm toán viên luôn xác định rằng mức độ gian lận, sai sót là rất cao khi phát

hiện được các vấn đề sau:

- Tài liệu kế toán không đầy đủ hoặc không được cung cấp kịp thời.

- Lưu trữ tài liệu không đầy đủ về các sự kiện và nghiệp vụ kinh tế;

- Có chênh lệch lớn giữa sổ kế toán của đơn vị với xác nhận của bên thứ ba;

mâu thuẫn giữa các bằng chứng kiểm toán; không giải thích được sự thay đổi của

các chỉ số hoạt động;...

2.3.2.5 Những nhân tố từ môi trường tin học liên quan đến các tình huống và sự kiện nêu trên - Không lấy được thông tin từ máy vi tính;

- Có thay đổi trong chương trình vi tính nhưng không lưu tài liệu, không

được phê duyệt và không được kiểm tra;

- Thông tin, tài liệu in từ máy vi tính không phù hợp với Báo cáo tài

chính;.....

2.3.3 Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót Trước hết, cần xác định rằng trách nhiệm để xảy ra gian lận và sai sót là

thuộc về nhà quản lý doanh nghiệp chứ không thuộc về kiểm toán viên. Trong quá

trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm giúp đơn vị

phát hiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót, nhưng kiểm toán viên và công ty

kiểm toán không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian lận

và sai sót ở đơn vị mà họ kiểm toán.

Trách nhiệm của kiểm toán viên là lập kế hoạch kiểm toán một cách chu đáo

và thực hiện kiểm toán theo đúng yêu cầu của các chuẩn mực kiểm toán, để có thể

phát hiện được các sai sót và gian lận trong Báo cáo tài chính được kiểm toán và

đưa ra các bằng chứng để chứng minh.

Do những hạn chế vốn có của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ

- 29 -

nên vẫn có khả năng xảy ra gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến Báo

cáo tài chính. Hệ thống kiểm soát nội bộ có thể không phát hiện được gian lận do có

sự thông đồng giữa các nhân viên hoặc gian lận của Ban Giám đốc.

2.3.3.1 Những thủ tục cần được tiến hành khi có dấu hiệu gian lận hoặc sai sót Trong quá trình kiểm toán, khi xét thấy có dấu hiệu về gian lận hoặc sai sót,

kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải xem xét những ảnh hưởng của gian lận và

sai sót đến Báo cáo tài chính. Trường hợp kiểm toán viên và công ty kiểm toán cho

rằng gian lận hoặc sai sót có thể ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính thì phải

thực hiện sửa đổi và bổ sung những thủ tục kiểm toán thích hợp.

Mức độ sửa đổi và bổ sung các thủ tục kiểm toán phụ thuộc vào sự đánh giá

của kiểm toán viên về:

a) Các loại gian lận và sai sót đã được phát hiện;

b) Tần suất xảy ra gian lận hoặc sai sót;

c) Khả năng tái diễn của một loại gian lận hoặc sai sót cụ thể có thể ảnh

hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính.

2.3.3.2 Thông báo về gian lận và sai sót - Thông báo cho Giám đốc (hoặc người đứng đầu)

Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thông báo kịp thời những phát

hiện của mình cho Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán trong

thời hạn nhanh nhất trước ngày phát hành Báo cáo tài chính đã được kiểm toán,

hoặc trước ngày phát hành Báo cáo kiểm toán, khi:

a) Kiểm toán viên nghi ngờ có gian lận, mặc dù chưa đánh giá được ảnh

hưởng của gian lận này tới Báo cáo tài chính;

b) Có gian lận;

c) Có sai sót trọng yếu.

Khi nghi ngờ có gian lận, hoặc phát hiện ra gian lận hoặc sai sót trọng yếu đã

xảy ra hoặc có thể xảy ra, kiểm toán viên phải cân nhắc tất cả các tình huống xem

cần thông báo cho cấp nào. Trường hợp có gian lận, kiểm toán viên phải đánh giá

- 30 -

khả năng gian lận này liên quan đến cấp quản lý nào. Trong hầu hết các trường hợp

xảy ra gian lận, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thông báo cho cấp quản lý

cao hơn cấp của những người có dính líu đến gian lận đó.

Khi nghi ngờ gian lận có liên quan đến người Lãnh đạo cao nhất trong đơn

vị được kiểm toán thì thông thường kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải tham

khảo ý kiến của chuyên gia tư vấn pháp luật để xác định các thủ tục cần tiến hành.

- Thông báo cho người sử dụng báo cáo kiểm toán

Trường hợp có gian lận hoặc sai sót có thể làm ảnh hưởng trọng yếu đến Báo

cáo tài chính mặc dù đã phản ánh đầy đủ trong Báo cáo tài chính nhưng kiểm toán

viên và công ty kiểm toán vẫn phải chỉ rõ ra trong Báo cáo kiểm toán.

- Thông báo cho cơ quan chức năng có liên quan

Kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm bảo mật các thông tin,

số liệu của khách hàng, trừ trường hợp đơn vị được kiểm toán có gian lận hoặc sai

sót mà theo qui định của pháp luật, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thông

báo hành vi gian lận hoặc sai sót đó cho cơ quan chức năng có liên quan. Trường

hợp này, kiểm toán viên và công ty kiểm toán được phép trao đổi trước với chuyên

gia tư vấn pháp luật.

2.3.4.3 Kiểm toán viên và công ty kiểm toán rút khỏi hợp đồng kiểm toán Kiểm toán viên và công ty kiểm toán được phép chấm dứt hợp đồng kiểm

toán khi xét thấy đơn vị được kiểm toán không có biện pháp cần thiết để xử lý đối

với gian lận mà kiểm toán viên cho là cần thiết trong hoàn cảnh cụ thể, kể cả các

gian lận không ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính. Nhân tố ảnh hưởng tới

quyết định rút khỏi hợp đồng, gồm: gian lận hoặc sai sót liên quan đến cấp lãnh đạo

cao nhất trong đơn vị; việc tiếp tục duy trì quan hệ của kiểm toán viên với đơn vị

được kiểm toán. Công ty kiểm toán phải cân nhắc kỹ lưỡng và trao đổi với chuyên

gia tư vấn pháp luật trước khi đưa ra quyết định này.

Trường hợp rút khỏi hợp đồng kiểm toán, nếu kiểm toán viên khác được

thay thế yêu cầu cung cấp thông tin về khách hàng thì kiểm toán viên hiện tại phải

thông báo rõ lý do chuyên môn dẫn tới buộc phải chấm dứt hợp đồng. Kiểm toán

- 31 -

viên hiện tại có thể thảo luận và thông báo với kiểm toán viên khác được thay thế về

các thông tin của khách hàng phù hợp với luật pháp, yêu cầu về đạo đức nghề

nghiệp kiểm toán có liên quan và phạm vi cho phép của khách hàng. Nếu khách

hàng không cho phép thảo luận về công việc của họ thì kiểm toán viên và công ty

kiểm toán hiện tại cũng phải thông báo về việc không cho phép này cho kiểm toán

viên được thay thế.

Những người sử dụng thông tin thì cho rằng kiểm toán viên phải có trách

nhiệm phát hiện toàn bộ sai sót và gian lận trên Báo cáo tài chính, kiểm toán viên lại

cho rằng họ chỉ có nghĩa vụ phát hiện sai sót về tính toán. Để giảm bớt sự cách biệt

giữa kỳ vọng của những người sử dụng thông tin trên Báo cáo tài chính đã kiểm

toán và kiểm toán viên, người ta đã xây dựng và ban hành chuẩn mực kiểm toán để

thống nhất nhận thức về vấn đề này, trong đó đưa ra khái niệm trọng yếu và rủi ro

trong kiểm toán. Nghĩa là kiểm toán viên có trách nhiệm phát hiện và ngăn chặn các

gian lận và sai sót trọng yếu, làm thay đổi quan điểm của người sử dụng thông tin

về Báo cáo tài chính được kiểm toán. Nếu không phát hiện được các sai phạm trọng

yếu trong Báo cáo tài chính được kiểm toán, từ đó đưa ra những nhận xét không

thích hợp về Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên sẽ gặp rủi ro kiểm toán.

2.4 Trọng yếu và rủi ro

2.4.1 Trọng yếu

2.4.1.1 Khái niệm Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin

(một số liệu) trong Báo cáo tài chính.

Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hay thông

tin thiếu chính xác thì sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng Báo cáo

tài chính. Mức độ trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng của thông tin và tính chất

của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể.

Trong tổ chức kiểm toán, khái niệm trọng yếu còn được sử dụng để xem xét

liệu các sai phạm trong báo cáo tài chính có thể bỏ qua được hay không, từ đó quyết

định loại báo cáo kiểm toán sẽ phát hành. Để quyết định điều này, kiểm toán viên

- 32 -

phải xác định mức trọng yếu (hay còn gọi là mức sai sót có thể bỏ qua) cho toàn bộ

báo cáo tài chính. Đây là lượng tối đa mà kiểm toán viên cho rằng ở mức đó các

Báo cáo tài chính có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến nhận định của

người sử dụng thông tin tài chính và và không ảnh hưởng đến quyết định của họ.

2.4.1.2 Mục đích nghiên cứu về trọng yếu

Kiểm toán viên phải xác định tính trọng yếu nhằm mục đích:

+ Xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán;

+ Đánh giá ảnh hưởng của những sai sót.

+ Xác định mức độ trung thực và hợp lý của các thông tin trong Báo cáo tài

chính.

2.4.1.3 Các yếu tố ảnh hưởng đến tính xét đoán tính trọng yếu Để có thể đánh giá tính trọng yếu, kiểm toán viên cần xem xét trên cả hai

mặt định lượng và định tính.

*Về định lượng:

Trọng yếu chỉ là một khái niệm tương đối chứ không phải tuyệt đối, ví dụ

một khoản sai số là 100 triệu đồng sẽ là trọng yếu đối với một doanh nghiệp nhỏ,

nhưng lại không trọng yếu đối với một công ty lớn.

Thông thường một sai phạm được xem là trọng yếu nếu nó vượt quá một giới

hạn nhất định. Trong thực tế, những căn cứ để tính toán về mức trọng yếu thường

được các công ty kiểm toán quy định trong chính sách về mức độ trọng yếu của

mình. Chẳng hạn có thể ấn định như sau:

Vị trí của khoản mục Không trọng yếu Có thể trọng yếu Chắc chắn trọng yếu

Dưới 5% lãi trước thuế Từ 5% đến 10% lãi trước thuế Trên 10% lãi trước thuế

Báo cáo kết quả kinh doanh

Dưới 0,5% doanh thu bán hàng Từ 0,5% - 3% doanh thu bán hàng Trên 3% doanh thu bán hàng

Dưới 10% tài sản Trên 15% tài sản Từ 10% đến 15% tài sản Bảng cân đối kế toán

- 33 -

Dưới 2% Vốn chủ sở hữu Từ 2% đến 5% vốn chủ sở hữu Trên 5% vốn chủ sở hữu

* Về mặt định tính:

Ngoài khía cạnh định lượng, kiểm toán viên phải xem xét cả về mặt định

tính, do bản chất của sai phạm nên có những trường hợp số tiền tuy nhỏ nhưng có

thể vẫn là trọng yếu.

Những trường hợp sau đây được xem là trọng yếu:

- Sai phạm có tác động dây chuyền và gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến Báo

cáo tài chính.

- Một sự mô tả không đúng đắn, hay không xác đáng về chính sách kế toán

của doanh nghiệp làm cho người sử dụng Báo cáo tài chính hiểu sai về bản chất các

thông tin của doanh nghiệp.

Kiểm toán viên cần xem xét tính trọng yếu ở mức độ toàn bộ báo cáo tài chính

và mức độ từng khoản mục, từng loại nghiệp vụ. Ở mức độ toàn bộ báo cáo tài

chính, kiểm toán viên sử dụng tính trọng yếu để ước tính toàn bộ sai sót dự kiến có

thể chấp nhận được, từ đó lựa chọn chiến lược kiểm toán phù hợp trong kế hoạch và

chương trình kiểm toán. Đối với từng khoản mục, hay từng loại nghiệp vụ, tính

trọng yếu giúp kiểm toán viên lựa chọn những đối tượng cần kiểm tra chi tiết, lựa

chọn phương pháp, kỹ thuật kiểm tra phù hợp. Sau khi kiểm tra tính trọng yếu sẽ là

cơ sở đối chiếu với sai sót dự kiến của khoản mục đó và hình thành kết luận về

khoản mục được kiểm tra.

2.4.1.4 Quy trình vận dụng khái niệm trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính Bước 1: Ước tính ban đầu về tính trọng yếu đối với toàn bộ báo cáo tài chính

Kiểm toán viên sẽ căn cứ các nhân tố ảnh hưởng đến tính trọng yếu để đưa ra

ước tính ban đầu về tính trọng yếu đối với toàn bộ báo cáo tài chính. Mức ước

lượng đó là mức sai số tối đa được phép, nghĩa là mức mà kiểm toán viên tin rằng

không làm cho báo cáo tài chính bị sai lệch nghiêm trọng, tức gây ảnh hưởng đến

nhận định của người sử dụng báo cáo tài chính.

Việc đặt ra ước tính ban đầu về tính trọng yếu sẽ là căn cứ để kiểm toán viên

- 34 -

xây dựng kế hoạch thu thập các bằng chứng kiểm toán. Khi kiểm toán viên đặt mức

ước tính càng thấp, đồng nghĩa với việc đòi hỏi độ chính xác của số liệu trên báo

cáo tài chính phải càng cao, lúc đó lượng bằng chứng thu thập càng nhiều và ngược

lại. Mức ước tính ban đầu này không cố định, kiểm toán viên có thể điều chỉnh tăng

hoặc giảm tùy theo diễn biến của cuộc kiểm toán.

Bước 2: Phân bổ mức ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục

hay các bộ phận của báo cáo tài chính

Phân phối mức ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục hay

các bộ phận của báo cáo tài chính, nghĩa là xác định mức trọng yếu cho từng khoản

mục và đó là mức sai sót chấp nhận được hoặc sai sót có thể bỏ qua.

Việc phân phối sẽ thực hiện cả hai chiều hướng mà các sai phạm có thể diễn

ra, đó là tình trạng khai khống số liệu lớn hơn so với thực tế và khai thiếu số liệu so

với thực tế.

Kiểm toán viên tiến hành phân phối ước tính ban đầu dựa vào bản chất của

từng khoản mục, đánh giá về các loại rủi ro, kinh nghiệm kiểm toán và chi phí kiểm

tra các khoản mục. Công việc này mang tính chất chủ quan vì nó đòi hỏi sự xét

đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên, nhằm mục tiêu tối thiểu chi phí kiểm tra

nhưng phải đảm bảo tổng số sai sót có thể bỏ qua của mọi khoản mục không được

phép lớn hơn ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ báo cáo tài chính.

Bước 3: Ước tính tổng số sai sót cho từng khoản mục

Kiểm toán viên sẽ áp dụng kỹ thuật lấy mẫu kiểm tra và qua quá trình kiểm

tra kiểm toán viên tính toán mức sai sót thực tế xảy ra của từng khoản mục. Tùy vào

diễn biến cuộc kiểm toán, kiểm toán viên có thể thực hiện điều chỉnh ước tính ban

đầu (sai sót có thể chấp nhận được).

Bước 4: Tổng hợp sai sót của từng khoản mục và của báo cáo tài chính

Bước 5: So sánh sai sót tổng hợp được và ước tính ban đầu về tính trọng yếu

đối với toàn báo cáo tài chính.

Kiểm toán viên so sánh các sai sót tổng hợp được so với ước tính ban đầu,

tức là sai sót chấp nhận được. Đồng thời dựa vào thực tế kiểm toán viên sẽ xem xét

- 35 -

có điều chỉnh mức ước tính ban đầu hay không. Việc điều chỉnh mức ước tính ban

đầu sẽ diễn ra khi diễn biến cuộc kiểm toán cho thấy là có sự thay đổi về những

nhân tố ảnh hưởng đến tính trọng yếu.

Việc so sánh sẽ cho phép kiểm toán viên đánh giá xem toàn bộ những sai

soát đó có vượt quá giới hạn chấp nhận được hay không? Tùy theo từng trường hợp

cụ thể, kiểm toán viên sẽ yêu cầu doanh nghiệp điều chỉnh số liệu, hoặc thực hiện

thêm các thủ tục kiểm toán, hoặc quyết định về loại Báo cáo kiểm toán sẽ phát

hành.

Ví dụ minh họa: Các bước công viêc vận dụng khái niệm trọng yếu trong

kiểm toán báo cáo tài chính, ví dụ trường hợp đơn giản. Giả sử ta có bảng tóm tắt

Bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp X có 4 khoản mục sau đây:

Khoản mục

1. Vốn bằng tiền 2. Khoản phải thu 3. Hàng tồn kho

Cộng tài sản

4. Lợi nhuận chưa phân phối Số tiền (triệu đồng) 200 500 800 1.500 1.500

- Bước 1: Kiểm toán viên phân tích các ảnh hưởng đến báo cáo tài chính của

doanh nghiệp, kiểm toán viên đưa ra mức sai lệch có thể chấp nhận được của toàn

bộ báo cáo tài chính là 8% tức 120 triệu đồng.

- Bước 2: Căn cứ vào kinh nghiệm kiểm toán, kiểm toán viên nhận thấy

khoản mục Vốn bằng tiền thường chỉ sai lệch 2%, khoản phải thu khách hàng sai

lệch nhiều nhất 40 triệu đồng (8%), riêng khoản mục hàng tồn kho sẽ là khoản mục

có thể khai sai lệch nhiều, vì doanh nghiệp có nhiều kho hàng, chủng loại vật tư,

hàng hóa rất đa dạng nên chi phí để thực hiện khoản mục này sẽ cao hơn hai khoản

mục trên, do vậy kiểm toán viên sẽ phân phối cho khoản mục hàng tồn kho mức

trọng yếu cao hơn là 76 triệu đồng

Khoản mục Sai sót chấp nhận được (triệu đồng)

1. Vốn bằng tiền 4

2. Khoản phải thu 40

- 36 -

3. Hàng tồn kho 76

120

Ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ báo cáo tài chính

Bước 3: Kiểm toán viên áp dụng kỹ thuật chọn mẫu để thu thập bằng chứng

kiểm toán.

Bước 4: Kiểm toán viên tổng hợp sai số của từng khoản mục như sau:

Sai sót ước tính được (triệu đồng) Khoản mục Sai sót có thể chập nhận được Trường hợp 1 Trường hợp 2

1. Vốn bằng tiền 4 3 3

2. Khoản phải thu 40 35 35

3. Hàng tồn kho 76 79 85

Tổng 120 117 123

Bước 5: Kiểm toán viên so sánh sai sót có thể chấp nhận được và sai sót ước

tính được trong quá trình kiểm toán của các khoản mục và toàn bộ báo cáo tài chính

- Trường hợp 1: Tổng sai sót ước tính của cả báo cáo tài chính là 117 triệu

đồng nhỏ hơn sai sót có thể chấp nhận được, nhưng hàng tồn kho sai sót lớn hơn

ước tính ban đầu, lúc này kiểm toán viên yêu cầu doanh nghiệp điều chỉnh giá trị

hàng tồn kho trên báo cáo tài chính. Nếu doanh nghiệp thực hiện điều chỉnh thì

kiểm toán viên sẽ đưa ra loại ý kiến chấp nhận toàn phần trên Báo cáo kiểm toán,

doanh nghiệp không điều chỉnh thì kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận từng

phần có ngoại trừ khoản mục hàng tồn kho.

- Trường hợp 2: Tổng sai sót ước tính của toàn báo cáo tài chính là 123 triệu

đồng lớn hơn sai sót có thể chấp nhận được là 120 triệu đồng, lúc này kiểm toán

viên sẽ đưa ý kiến không chấp nhận trên Báo cáo kiểm toán.

2.4.2 Rủi ro

2.4.2.1. Khái niệm về rủi ro kiểm toán Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý

kiến nhận xét không thích hợp khi Báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có

- 37 -

những sai sót trọng yếu.

Rủi ro trong kiểm toán luôn tồn tại do khả năng thực tế của kiểm toán viên,

do giới hạn về thời gian và chi phí kiểm toán. Những người sử dụng thông tin tất

nhiên chỉ chấp nhận mức rủi ro thấp, từ đó đòi hỏi kiểm toán viên phải nỗ lực trong

công việc để có một mức rủi ro kiểm toán ở mức chấp nhận được. Nếu kiểm toán

viên mong muốn một tỷ lệ rủi ro thấp, có nghĩa là kiểm toán viên đòi hỏi một mức

độ chắc chắn cao hơn của kết quả kiểm toán, hay nói cách khác, lượng bằng chứng

cần được thu thập phải tăng lên và chi phí kiểm toán sẽ tăng theo.

Mức độ rủi ro kiểm toán dự kiến cao hay thấp quyết định khối lượng công

việc kiểm toán phải tiến hành. Vì vậy, cần phải tiến hành nghiên cứu các thành phần

của rủi ro kiểm toán, xem xét tác động của các thành phần này đến khối lượng công

việc kiểm toán cần phải tiến hành, cũng như đến trình tự và các thủ pháp kiểm toán

thích hợp cần phải tiến hành.

2.4.2.2 Các thành phần của rủi ro kiểm toán Do đối tượng của kiểm toán tài chính là những thông tin đã được kiểm tra

qua nhiều giai đoạn nên rủi ro kiểm toán cũng được xác định qua từng giai đoạn,

bao gồm: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện.

a. Rủi ro tiềm tàng

Rủi ro tiềm tàng là xác suất tồn tại sai phạm trọng yếu trong Báo cáo tài

chính khi chưa có sự tác động của bất kỳ hoạt động kiểm tra nào, kể cả hệ thống

kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán.

Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh của doanh

nghiệp, trong môi trường kinh doanh, cũng như nằm trong bản chất của các số dư

tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ. Nói cách khác, do ảnh hưởng của các nhân tố

trên sẽ có những hoạt động, hay những khoản mục có rủi ro tiềm tàng cao hơn

những hoạt động hay những khoản mục khác.

Kiểm toán viên phải dựa vào việc xét đoán chuyên môn của mình để đánh

giá rủi ro tiềm tàng trên những nhân tố chủ yếu sau:

- 38 -

* Trên phương diện Báo cáo tài chính:

- Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban Giám đốc cũng như sự

thay đổi thành phần Ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán;

- Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trưởng, của các nhân

viên kế toán chủ yếu, của kiểm toán viên nội bộ và sự thay đổi (nếu có) của họ.

- Những áp lực bất thường đối với Ban Giám đốc, đối với kế toán trưởng,

nhất là những hoàn cảnh thúc đẩy Ban Giám đốc, kế toán trưởng phải trình bày Báo

cáo tài chính không trung thực;

- Đặc điểm hoạt động của đơn vị, như: Quy trình công nghệ, cơ cấu vốn, các

đơn vị phụ thuộc, phạm vi địa lý, hoạt động theo mùa vụ;

- Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị, như: các biến

động về kinh tế, về cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua, thị trường bán và sự

thay đổi của hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị.

* Trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ:

- Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai sót, như: Báo cáo tài chính có

những điều chỉnh liên quan đến niên độ trước; Báo cáo tài chính có nhiều ước tính

kế toán, hoặc trong năm tài chính có sự thay đổi chính sách kế toán;

- Việc xác định số dư và số phát sinh của các tài khoản và nghiệp vụ kinh tế,

như: Số dư các tài khoản dự phòng, nghiệp vụ kinh tế đối với chi phí phát sinh sau

ghi nhận ban đầu tài sản cố định tính vào chi phí hay tính tăng nguyên giá tài sản cố

định,...;

- Mức độ dễ bị mất mát, biển thủ tài sản, như: phát sinh nhiều nghiệp vụ thu,

chi tiền mặt, tạm ứng tiền với số lượng lớn, thời gian thanh toán dài,...;

- Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng đòi hỏi phải có

ý kiến của chuyên gia, như: xảy ra kiện tụng hoặc trộm cắp,...;

- Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp, đặc biệt là gần thời

điểm kết thúc niên độ;

- 39 -

- Các nghiệp vụ kinh tế, tài chính bất thường khác.

- Các tài khoản có liên quan đến tài sản, hàng hóa quý giá sẽ có rủi ro tiềm

tàng cao hơn các tài khoản khác.

- Nếu sản phẩm của doanh nghiệp thuộc loại bị cạnh tranh mạnh mẽ, dễ bị hư

hỏng… thì rủi ro tiềm tàng cao.

- Doanh nghiệp hoạt động trong môi trường kinh doanh thường gặp sự thay

đổi về chính sách của Nhà nước sẽ có rủi ro tiềm tàng cao hơn các doanh nghiệp

khác.

b. Rủi ro kiểm soát

Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục

trong Báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hay tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ

thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp

thời.

Việc xây dựng và duy trì một hệ thống kiểm soát nội bộ là bổn phận, trách

nhiệm của lãnh đạo đơn vị. Tuy nhiên, rủi ro kiểm soát vẫn xuất hiện và khó tránh

khỏi vì những hạn chế vốn có của hệ thống kiểm soát nội bộ.

Đánh giá rủi ro kiểm soát thực chất là quá trình đánh giá tính hiệu quả của hệ

thống kiểm soát nội bộ đối với việc phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót

quan trọng trong Báo cáo tài chính. Sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ,

kiểm toán viên cần đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát đối với các cơ sở dẫn liệu trong

Báo cáo tài chính. Sự đánh giá của kiểm toán về rủi ro kiểm soát cũng như rủi ro

tiềm tàng sẽ ảnh hưởng đến nội dung, thời gian và phạm vi của các phương pháp

kiểm toán. Kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ cao đối với

cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính trong trường hợp:

- Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không đầy đủ;

- Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không hiệu quả;

- Kiểm toán viên không được cung cấp đầy đủ cơ sở để đánh giá sự đầy đủ

và hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng.

* Kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao đối

- 40 -

với cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính trong trường hợp:

- Kiểm toán viên có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và hệ thống kiểm

soát nội bộ được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng

yếu;

- Kiểm toán viên có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát làm cơ sở cho

việc đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát.

- Lưu giữ tài liệu về đánh giá rủi ro kiểm soát

c. Rủi ro phát hiện

Rủi ro phát hiện là xác suất công việc kiểm toán của kiểm toán viên không

phát hiện được các sai phạm trọng yếu trong Báo cáo tài chính.

Mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp đến phạm vi kiểm toán và các

phương pháp kiểm toán đã thực thi trong quá trình kiểm toán. Nói chung, phạm vi

kiểm toán càng rộng, các phương pháp kiểm toán càng thích hợp và chặt chẽ, công

việc kiểm toán càng tuân thủ các chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán, thì mức độ

rủi ro phát hiện càng thấp và ngược lại. Để giảm rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm

toán, kiểm toán viên cần xem xét:

- Nội dung thử nghiệm cơ bản, ví dụ thủ tục thu thập tài liệu, hoặc xác nhận

thông tin từ bên ngoài độc lập với đơn vị có giá trị cao hơn là thu thập tài liệu trong

nội bộ đơn vị; hoặc kết hợp kết quả kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư với thủ

tục phân tích;

- Lịch trình của thử nghiệm cơ bản, ví dụ thủ tục kiểm tra số dư hàng tồn kho

cuối năm được thực hiện vào cuối niên độ kế toán có giá trị cao hơn là thực hiện

kiểm tra vào một thời điểm khác và phải điều chỉnh;

- Phạm vi thử nghiệm cơ bản, ví dụ xác định cỡ mẫu kiểm tra rộng hơn là

hẹp.

Tuy nhiên, khó có thể loại bỏ hoàn toàn rủi ro phát hiện ngay cả khi kiểm toán viên

kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ và số dư tài khoản.

Mức độ rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro

kiểm soát. Ví dụ: khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao thì

- 41 -

rủi ro phát hiện có thể được đánh giá ở mức độ thấp để giảm rủi ro kiểm toán xuống

thấp đến mức có thể chấp nhận được. Ngược lại, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm

soát được đánh giá là thấp thì có thể chấp nhận mức độ rủi ro phát hiện cao hơn

nhưng vẫn đảm bảo giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận

được.

Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá càng cao thì kiểm toán

viên càng phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản. Khi

kiểm toán viên xác định rằng không thể giảm rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở

dẫn liệu của Báo cáo tài chính, đến số dư tài khoản hoặc các nghiệp vụ trọng yếu

đến mức có thể chấp nhận được thì kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến chấp nhận

từng phần hoặc ý kiến từ chối.

Ma trận rủi ro phát hiện (Do kiểm toán viên dự kiến)

Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát

Cao Trung bình Thấp

Thấp nhất Thấp Trung bình Đánh giá của Cao

kiểm toán Thấp Trung bình Cao Trung bình viên về rủi ro

Trung bình Cao Cao nhất Thấp tiềm tàng

2.4.3 Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro

Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét đến các nhân tố có

thể làm phát sinh những sai sót trọng yếu trong Báo cáo tài chính. Đánh giá của

kiểm toán viên về mức trọng yếu liên quan đến số dư các tài khoản và các loại giao

dịch chủ yếu sẽ giúp kiểm toán viên xác định được các khoản mục cần được kiểm

tra và quyết định nên áp dụng thủ tục chọn mẫu hay thủ tục phân tích. Giữa trọng

yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với nhau, việc đánh giá mức trọng

yếu liên quan đến số dư các tài khoản và các loại giao dịch chủ yếu sẽ giúp kiểm

toán viên lựa chọn được những thủ tục kiểm toán thích hợp và việc kết hợp các thủ

tục kiểm toán thích hợp đó với nhau sẽ làm giảm được rủi ro kiểm toán tới mức độ

- 42 -

có thể chấp nhận được.

Trong một cuộc kiểm toán, mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan

hệ tỷ lệ nghịch với nhau: mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và

ngược lại. Kiểm toán viên phải cân nhắc đến mối quan hệ này khi xác định nội

dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán một cách thích hợp, như: khi

lập kế hoạch kiểm toán, nếu kiểm toán viên xác định mức trọng yếu có thể chấp

nhận được là thấp thì rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên. Trường hợp này kiểm toán viên

có thể:

- Giảm mức độ rủi ro kiểm soát đã được đánh giá bằng cách mở rộng hoặc

thực hiện thêm thử nghiệm kiểm soát để chứng minh cho việc giảm rủi ro kiểm

soát; hoặc

- Giảm rủi ro phát hiện bằng cách sửa đổi lại nội dung, lịch trình và phạm vi

của những thủ tục kiểm tra chi tiết đã dự kiến.

Việc nắm vững khái niệm trọng yếu và rủi ro kiểm toán có ý nghĩa quan

trọng trong việc lập kế hoạch kiểm toán.

2.5 Khái niệm hoạt động liên tục

2.5.1 Khái niệm

Hoạt động liên tục: Một đơn vị được coi là hoạt động liên tục trong một tương

lai gần có thể dự đoán được (ít nhất là một năm kể từ ngày kết thúc niên độ kế toán)

khi không có ý định hoặc yêu cầu phải giải thể, ngừng hoạt động hoặc thu hẹp đáng

kể quy mô hoạt động, tìm kiếm sự bảo hộ từ các chủ nợ theo pháp luật và các quy

định hiện hành.

Giả định hoạt động liên tục là một nguyên tắc cơ bản khi lập và trình bày Báo

cáo tài chính. Theo giả định này, tài sản và nợ phải trả được ghi nhận dựa trên cơ sở

là đơn vị có khả năng thực hiện giá trị các tài sản và thanh toán các khoản nợ phải

trả trong điều kiện kinh doanh bình thường.

2.5.2 Những biểu hiện

Việc đánh giá của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán về giả định hoạt động

- 43 -

liên tục có liên quan đến xét đoán chủ quan tại một thời điểm nhất định về kết quả

tương lai của các sự kiện hoặc điều kiện không chắc chắn. Các vấn đề cần xem xét

bao gồm:

- Mức độ không chắc chắn liên quan tới kết quả của một sự kiện hay điều kiện

thường được tăng lên đáng kể theo mức độ càng xa trong tương lai mà Ban Giám

đốc xem xét. Vì lý do đó, chuẩn mực kế toán chung quy định cụ thể việc đánh giá

của Ban Giám đốc và đưa ra giai đoạn mà Ban Giám đốc cần xem xét tất cả các

thông tin sẵn có;

- Mọi đánh giá về tương lai đều được dựa trên các thông tin sẵn có tại thời điểm

xét đoán. Các sự kiện phát sinh sau có thể mâu thuẫn với các đánh giá được coi là

hợp lý tại thời điểm xét đoán;

- Quy mô và tính chất phức tạp của đơn vị, bản chất và điều kiện kinh doanh

của đơn vị cũng như mức độ đơn vị bị ảnh hưởng bởi các nhân tố bên ngoài đều có

thể ảnh hưởng tới xét đoán liên quan tới kết quả của các sự kiện hoặc các điều kiện.

Những biểu hiện có thể gây ra sự nghi ngờ đáng kể về sự phù hợp của giả định

hoạt động liên tục được nêu ra dưới đây:

2.5.2.1 Dấu hiệu về mặt tài chính

 Đơn vị lâm vào tình trạng nợ phải trả lớn hơn tài sản hoặc nợ phải trả ngắn

hạn lớn hơn tài sản lưu động;

 Đơn vị có các khoản nợ dài hạn sắp đến hạn trả mà không có khả năng được

giãn nợ hoặc không có khả năng thanh toán, hoặc đơn vị phụ thuộc quá nhiều

vào các khoản vay ngắn hạn để tài trợ các tài sản dài hạn;

 Dấu hiệu về việc cắt bỏ các hỗ trợ tài chính của khách hàng và chủ nợ;

 Luồng tiền từ hoạt động kinh doanh bị âm thể hiện trên Báo cáo tài chính hay

dự báo trong tương lai;

 Đơn vị có các chỉ số tài chính xấu dưới mức bình thường;

 Lỗ hoạt động kinh doanh lớn hoặc có sự suy giảm lớn về giá trị của các tài

sản được dùng để tạo ra các luồng tiền;

- 44 -

 Nợ tồn đọng hoặc ngừng thanh toán cổ tức;

 Không có khả năng thanh toán nợ khi đến hạn;

 Không có khả năng tuân thủ các điều khoản của hợp đồng tín dụng;

 Chuyển đổi từ các giao dịch mua chịu sang mua thanh toán ngay với các nhà

cung cấp;

 Không có khả năng tìm kiếm các nguồn tài trợ cho việc phát triển các sản

phẩm mới thiết yếu hoặc các dự án đầu tư thiết yếu.

2.5.2.2 Dấu hiệu về mặt hoạt động

 Đơn vị bị thiếu thành phần lãnh đạo chủ chốt mà không được thay thế;

 Đơn vị bị mất một thị trường lớn, mất giấy phép bản quyền hoặc mất một

nhà cung cấp quan trọng;

 Đơn vị gặp khó khăn về tuyển dụng lao động hoặc thiếu hụt các nguồn cung

cấp quan trọng.

2.5.2.3 Các dấu hiệu khác

 Không tuân thủ theo các quy định về vốn cũng như các quy định khác của

pháp luật;

 Đơn vị đang bị kiện và các vụ kiện này chưa được xử lý mà nếu đơn vị thua

kiện có thể dẫn đến các khoản bồi thường không có khả năng đáp ứng được;

 Thay đổi về luật pháp hoặc chính sách của Nhà nước làm ảnh hưởng bất lợi

tới đơn vị;

 Các dấu hiệu khác.

2.6 Hệ thống kiểm soát nội bộ

2.6.1 Khái niệm

Kiểm soát nội bộ là hệ thống gồm các chính sách, thủ tục được thiết lập tại

đơn vị nhằm đảm bảo thực hiện các mục tiêu sau:

- Bảo vệ tài sản của đơn vị không sử dụng lãng phí, gian lận hoặc không hiệu

quả.

- 45 -

- Cung cấp dữ liệu kế toán chính xác và đáng tin cậy.

- Thúc đẩy và đánh giá sự chấp hành các chính sách của đơn vị.

- Đánh giá hiệu quả hoạt động của đơn vị.

2.6.2 Các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ

Kiểm soát nội bộ chia thành 3 yếu tố (3 bộ phận): Môi trường kiểm soát, hệ

thống kế toán và các thủ tục kiểm soát. Các bộ phận đó được thiết kế và thực hiện

nhằm cung cấp sự đảm bảo hợp lý và đã thực hiện các mục tiêu đã nêu.

2.6.2.1 Môi trường kiểm soát

Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ các nhân tố có tính chất môi trường

tác động đến việc thiết kế, hoạt động và sự hữu hiệu của các chính sách, thủ tục của

đơn vị. Các nhân tố này chủ yếu liên quan đến thái độ nhận thức và hành động của

người quản lý đơn vị. Dưới đây là một số nhân tố chủ yếu:

- Đặc thù về quản lý.

- Cơ cấu tổ chức.

- Chính sách nhân sự

- Công tác kế hoạch

- Bộ phận kiểm toán nội bộ.

- Uỷ ban kiểm toán

- Các nhân tố bên ngoài.

2.6.2.2 Hệ thống kế toán

Thông qua việc quan sát, đối chiếu, tính toán và ghi chép các nghiệp vụ kinh

tế phát sinh, hệ thống kế toán không những cung cấp thông tin cần thiết cho việc

quản lý mà còn có tác dụng kiểm soát nhiều mặt hoạt động của đơn vị.

Khi xem xét hệ thống kế toán, kiểm toán viên phải nghiên cứu về chính sách

kế toán và hình thức kế toán của đơn vị. Chính sách kế toán và hình thức kế toán

của đơn vị phải tuân thủ chuẩn mực kế toán (chế độ kế toán) hiện hành.

Tính kiểm soát của hệ thống kế toán được thực hiện qua 3 giai đoạn của quá

- 46 -

trình kế toán: Lập chứng từ, hệ thống sổ sách kế toán và lập Báo cáo tài chính.

2.6.2.3 Các thủ tục kiểm soát

Các thủ tục kiểm soát được người quản lý đơn vị xây dựng để thực hiện các

mục đích của kiểm soát nội bộ: Bảo vệ tài sản, cung cấp số liệu kế toán đáng tin

cậy. Các thủ tục kiểm soát được thiết kế phù hợp với từng loại nghiệp vụ cụ thể nên

rất khác nhau giữa các đơn vị và nghiệp vụ khác nhau. Tuy nhiên thủ tục kiểm soát

thường được xây dựng trên các nguyên tắc phổ biến sau:

- Nguyên tắc phân công phân nhiệm.

- Nguyên tắc bất kiêm nhiệm.

- Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn.

CÂU HỎI ÔN TẬP

1. Đối tượng kiểm toán gồm có những gì?

2. Thế nào là cơ sở dẫn liệu? Có sở dẫn liệu có mối quan hệ thế nào với mục

tiêu kiểm toán.

3. Bằng chứng kiểm toán là gì? Bằng chứng kiểm toán phải đạt những yêu

cầu nào?

4. Thế nào là gian lận, rủi ro? Gian lận và rủi ro khác nhau và giống nhau

như thế nào?

5. Lý do chính của một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là gì?

6. Thế nào là trọng yếu? Khi xem xét trọng yếu kiểm toán viên cần phải xem

xét các yếu tố ảnh hưởng nào đến xét đoán tính trọng yếu?

7. Thế nào là rủi ro kiểm toán? Các thành phần của rủi ro kiểm toán?

8. Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán?

9. Thế nào là hoạt động liên tục, những biểu hiện của hoạt động liên tục?

10. Hệ thống kiểm soát nội bộ là gì? Các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát

nội bộ?

TỰ HỌC

1. Ngoài bằng chứng kiểm toán là các tài liệu kế toán của doanh nghiệp thì

- 47 -

còn những loại bằng chứng kiểm toán bên ngoài nào có độ tin cậy cao, cho ví dụ?

2. Tại sao kiểm toán viên phải xem xét và đánh giá trọng yếu khi thực hiện

kiểm toán báo cáo tài chính? Đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính

được thực hiện như thế nào?

3. Tính trọng yếu của báo cáo tài chính khi thực hiện kiểm toán là do sự xét

đoán và trình độ nghề nghiệp của kiểm toán viên, có những trường hợp kiểm toán

viên xét đoán không phù hợp đã dẫn đến rủi ro kiểm toán, hãy cho ví dụ một số

- 48 -

trường hợp?

Chương 3: PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN

Phương pháp kiểm toán là phương pháp kiểm toán viên sử dụng để thực hiện

thu thập bằng chứng trong quá trình kiểm toán và hình thành ý kiến của mình về

báo cáo tài chính của doanh nghiệp được kiểm toán. Trong quá trình kiểm toán

kiểm toán viên sẽ kết hợp các phương pháp với nhau để thực hiện thu thập bằng

chứng cho từng khoản mục, chỉ tiêu cụ thể trên báo cáo tài chính. Chương này sẽ

cung cấp cho người học các phương pháp kiểm toán sử dụng trong kiểm toán như:

Phương pháp cơ bản hay là phương pháp kiểm toán cơ bản, phương pháp tuân thủ,

phương pháp kiểm toán chứng từ và phương pháp kiểm toán không dựa vào chứng

từ hay là ngoài chứng từ.

3.1 Các phương pháp kỹ thuật, nghiệp vụ áp dụng trong kiểm toán

3.1.1 Phương pháp kiểm toán cơ bản

3.1.1.1 Khái niệm Phương pháp kiểm toán cơ bản là phương pháp thu thập, đánh giá, kiểm tra

bằng chứng kiểm toán dựa vào số liệu của hệ thống thông tin kế toán và đánh giá

trên các số liệu của hệ thống này.

3.1.1.2. Đặc trưng Đặc trưng cơ bản của phương pháp này là việc tiến hành các thử nghiệm, các

đánh giá đều dựa vào các số liệu, các thông tin trong Báo cáo tài chính và hệ thống

kế toán của doanh nghiệp. Vì vậy phương pháp kiểm toán cơ bản còn gọi là bước

kiểm nghiệm theo số liệu.

Đây là phương pháp sử dụng cho mọi cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính.

Trong Báo cáo tài chính luôn có khả năng tồn tại gian lận, sai sót do cố hữu của hệ

thống kiểm soát nội bộ, nên kiểm toán viên phải tìm mọi cách để phát hiện những

gian lận, sai sót, xét đoán mức độ ảnh hưởng để đưa ra lời nhận xét cho phù hợp.

Báo cáo tài chính là sản phẩm của quá trình kế toán nên để tìm ra gian lận, sai

sót thì kiểm toán viên phải kiểm tra lại quá trình kế toán. Kiểm tra lại quá trình kế

- 49 -

toán chính là kiểm toán cơ bản.

3.1.1.3 Nội dung 3.1.13.1 Phương pháp phân tích đánh giá tổng quát

Phương pháp này dựa trên cơ sở sử dụng các tỷ lệ, các mối quan hệ tài chính

để xác định những tính chất hay những sai lệch không bình thường trong Báo cáo

tài chính.

Kỹ thuật chủ yếu để phân tích, đánh giá các thông tin tài chính của doanh

nghiệp là: phân tích dọc và phân tích ngang.

a. phân tích ngang: Là so sánh về số lượng trên cùng một chỉ tiêu trên Báo

cáo tài chính giữa các số liệu của kỳ này với số liệu của các kỳ trước, hoặc giữa

thực tế với kế hoạch. Phương pháp này đơn giản nhưng không thể hiện mối quan hệ

giữa các chỉ tiêu. Phân tích ngang bao gồm:

+ So sánh số liệu kỳ này với kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau.

+ So sánh số liệu thực tế với số liệu kế hoạch.

+ So sánh số liệu giữa các đơn vị cùng ngành, cùng loại hình kinh doanh

Ý nghĩa: Cho biết đuợc xu hướng tăng, tính chất biến động hay bất thường

của từng chỉ tiêu.

b. Phân tích dọc: Là phân tích các tỷ suất bằng cách so sánh, xác định tỷ lệ

tương quan giữa các chỉ tiêu, các khoản mục khác nhau.

Tuỳ theo kiến thức và kinh nghiệm nghề nghiệp, kiểm toán viên có thể tính

toán, phân tích nhiều hoặc một số tỷ suất cần thiết cho việc nhận xét của mình. Có

một số tỷ suất thường dùng trong kiểm toán.

 Nhóm tỷ suất khả năng thanh toán

Để hình thành ý kiến nhận xét của mình về Báo cáo tài chính, các kiểm toán

viên cần có sự đánh giá chung về tình hình tài chính của doanh nghiệp, trong đó có

khả năng thanh toán, khả năng tiếp tục hoạt động, khả năng thu hồi công nợ, tốc độ

luân chuyển hàng tồn kho..

- Tỷ suất thanh toán hiện thời: Phản ánh khả năng thanh toán của doanh

- 50 -

nghiệp đối với các khoản nợ ngắn hạn.

Tổng giá trị TSLĐ Tỷ suất thanh toán hiện thời = Tổng số nợ ngắn hạn

- Tỷ suất thanh toán nhanh phản ánh khả năng thanh toán tức thời của doanh

nghiệp với các khoản nợ ngắn hạn hay bằng số vốn bằng tiền và các khoản tương

đương tiền.

VBT + ĐTTCNH + Các KPT Tỷ suất thanh toán = nhanh Tổng số nợ ngắn hạn

- Tỷ suất khả năng thanh toán dài hạn: ngoài việc phản ảnh khả năng thanh

toán còn phản ánh khả năng tiếp tục hoạt động của doanh nghiệp.

Tổng giá trị TSCĐ được đầu tư bằng vốn vay dài hạn Tỷ suất thanh toán dài hạn = Tổng số nợ ngắn hạn

- Số vòng thu hồi nợ: Phản ánh khả năng thu hồi các khoản nợ của doanh

nghiệp tức là thời gian thu hồi đối với các khoản nợ phải thu.

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Số vòng thu hồi nợ = Số dư phải thu bình quân

- Số vòng lưu chuyển hàng tồn kho: Phản ánh trong năm hàng tồn kho luân

chuyển được bao nhiêu lần. Thường chỉ tiêu này được phản ánh riêng cho các loại

vật tư, sản phẩm, hàng hoá.

Giá vốn hàng bán Số vòng luân chuyển hàng tồn kho = Số dư tồn kho bình quân

 Nhóm tỷ suất phản ánh khả năng sinh lời:

- Tỷ suất khả năng sinh lời: Phản ánh số tiền lãi thu được từ một đồng doanh

thu bán hàng và cung cấp dịch vụ thuần.

- 51 -

Lãi kinh doanh trước thuế + Chi phí lãi vay Tỷ suất khả năng sinh lời = Tổng giá trị tài sản bình quân

- Tỷ suất hiệu quả kinh doanh: Phản ánh số tiền lãi thu được từ một đồng

doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ thuần.

Lãi kinh doanh trước thuế Tỷ suất hiệu quả kinh doanh = DTBH và CCDV thuần

 Nhóm phản ánh cấu trúc tài chính

Các tỷ suất phản ánh cấu trúc tài chính được tính toán để phân tích, đánh giá

trình độ trang bị cơ sở vật chất kỹ thuật, tình hình phân bổ và cơ cấu vốn kinh

doanh, nguồn vốn kinh doanh, tình hình khai thác, huy động và sử dụng các nguồn

vốn...

- Tỷ suất đầu tư: Phản ánh tỷ trọng, kết cấu của tài sản và các khoản đầu tư

dài hạn trong tổng vốn kinh doanh của doanh nghiệp, nó nói lên trình độ trang bị cơ

sở vật chất kỹ thuật (về máy móc thiết bị, nhà xưởng, phương tiện vận tải...) và số

vốn đầu tư của doanh nghiệp.

Tổng giá trị TSCĐ và đầu tư dài hạn Tỷ suất đầu tư = Tổng giá trị tài sản

- Tỷ suất tài trợ: Phản ánh khả năng tự đảm bảo về nguồn vốn của doanh

nghiệp, đó cũng là mức độ độc lập hay phụ thuộc của doanh nghiệp về mặt nguồn

vốn đối với các chủ đầu tư, chủ nợ.

Nguồn vốn chủ sở hữu Tỷ suất tài trợ = Tổng giá trị nguồn vốn

- Tỷ suất tự tài trợ: Phản ánh khả năng của doanh nghiệp về nguồn vốn hình

thành tài sản cố định và đầu tư dài hạn, mức độ trang trải bù đắp chúng bằng chính

nguồn vốn tự có của doanh nghiệp.

Trên thực tế, hình thành những ý kiến nhận xét về Báo cáo tài chính kiểm toán

viên có thể sử dụng nhiều tỷ suất khác nhau nữa, tuy nhiên cần lưu ý một điều là

- 52 -

việc phân tích, đánh giá đối với hệ thống các tỷ suất cần xem xét trong mối quan hệ

lẫn nhau tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động sản xuất ngành nghề, lĩnh vực kinh

doanh của doanh nghiệp.

 Ưu điểm:

Phân tích tổng quát giúp kiểm toán viên nhanh chóng nhận biết và tiết kiệm

được chi phí kiểm toán ở cả ba giai đoạn của quá trình kiểm toán: lập kế hoạch

kiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán.

 Nhược điểm:

Độ tin cậy chưa cao vì thông tin trên Báo cáo tài chính còn có thể có gian

lận và sai sót. Nó phụ thuộc nhiều vào trình độ, năng lực của kiểm toán viên, ý thức

chủ quan của kiểm toán viên

3.1.1.3.2. Phương pháp kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và các số dư

Việc kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư tài khoản là phương pháp kỹ

thuật nghiệp vụ cơ bản trong kiểm toán. Việc kiểm tra chi tiết các số liệu đã phản

ánh về từng nghiệp vụ kinh tế tài chính và số dư các tài khoản được sử dụng ngay từ

khi kểm toán mới ra đời và trở thành phương pháp chủ yếu của thời kỳ đầu hình

thành và phát triển kiểm toán. Việc kiểm tra này được tiến hành với tất cả các dữ

liệu hiện có, do vậy mà có thể nhận xét, nêu ý kiến một cách đầy đủ và toàn diện.

Đây là việc kiểm toán viên trực tiếp kiểm tra các nghiệp vụ và số dư tài khoản

để thu thập các bằng chứng về cơ sở dẫn liệu của từng bộ phận, khoản mục trên Báo

cáo tài chính. Kiểm toán viên kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư tài khoản từ

khi các nghiệp vụ phát sinh cho đến khi xử lý ghi vào tài khoản.

- Kiểm tra nghiệp vụ:

+ Kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ từ chứng từ gốc vào sổ kế toán.

+ Kiểm tra các yếu tố của chứng từ kế toán.

+ Kiểm tra việc tính toán đánh giá trên chứng từ về số học.

+ Kiểm tra việc xử lý ghi chép.

- Kiểm tra số dư tài khoản: Kiểm toán viên kiểm tra, phân tích các tài khoản,

- 53 -

kiểm tra việc cộng dồn trên tài khoản.

 Ưu điểm:

Thông qua kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ, số dư tài khoản, kiểm toán viên

phát hiện ra gian lận, sai sót ngay ở khâu tính toán, trong quá trình xử lý ghi chép

các nghiệp vụ. Từ đó khẳng định mức độ tin cậy của số liệu kế toán. Đây là quá

trình thu thập các bằng chứng về cơ sở dẫn liệu cho từng bộ phận, khoản mục và thu

thập các bằng chứng có độ tin cậy cao.

 Nhược điểm:

Phương pháp này tốn nhiều thời gian và chi phí. Phương pháp này trở nên

không thực tế khi quy mô hoạt động và khối lượng giao dịch ngày càng tăng lên.

Bởi vậy kiểm toán hiện đại thường không kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ và

các số dư tài khoản. Việc kiểm toán chi tiết chủ yếu dựa tên cơ sở kiểm tra mẫu một

số nghiệp vụ cùng loại.

3.1.2 Phương pháp kiểm toán tuân thủ

3.1.2.1 Khái niệm Phương pháp kiểm toán tuân thủ là các thủ tục và kỹ thuật kiểm toán được

thiết lập để thu thập các bằng chứng về tính thích hợp và hiệu quả của hệ thống

kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp.

Kiểm toán viên nghiên cứu, đánh giá hệ thống kiểm toán nội bộ là để đánh

giá mức độ rủi ro trong kiểm soát, làm cơ sở cho việc lựa chọn các phương pháp

kiểm toán thích hợp. Khi xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải

xem xét mức thoã mãn về kiểm soát trong từng trường hợp cụ thể. Nếu rủi ro kiểm

soát khi lập kế hoạch kiểm toán được đánh giá là cao, mức thoã mãn về kiểm soát

thấp thì kiểm toán viên không thể tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ của

doanh nghiệp. Trường hợp rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp, mức thoã mãn về

kiểm soát còn tuỳ thuộc vào kết quả đánh giá thực tế hiệu quả của hệ hống kiểm

soát trong quá trình kiểm toán của kiểm toán viên.

3.1.2.2 Đặc trưng Phương pháp kiểm toán tuân thủ có đặc trưng là các thử nghiệm và kiểm tra

- 54 -

đều dựa vào các quy chế kiểm soát trong hệ thống kiếm soát nội bộ của doanh

nghiệp. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là mạnh, là hiệu quả và kiểm

toán viên có thể tin tưởng thì công việc kiểm toán có thể là cần dựa vào các quy chế

kiểm soát.

3.1.2.3 Nội dung 3.1.2.3.1 Kỹ thuật điều tra hệ thống

Là việc kiểm toán viên kiểm tra các nghiệp vụ cho một hệ thống từ khi

nghiệp vụ phát sinh đến khi kết thúc để thu thập các bằng chứng về các quy chế

kiểm soát áp dụng cho hệ thống đó để trả lời cho câu hỏi:

- Quy chế kiểm soát này có phù hợp không?

- Quy chế kiểm soát này có được áp dụng không?

- Quy chế kiểm soát này có tồn tại không?

- Quy chế kiểm soát này có hiệu quả không?

Ví dụ: Các nghiệp vụ bán hàng có thể được kiểm tra từ khi nhận đơn đặt hàng

cho đến khi nhận được tiền hàng. Việc kiểm tra hệ thống cho phép đánh giá lại mức

độ rủi ro kiểm soát và thiết kế các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát.

Trong khâu lập kế hoạch, kiểm toán viên cho rằng mức rủi ro kiểm soát

không cao, kiểm toán viên hy vọng có thể dựa vào quy chế này để thu hẹp phạm vi

kiểm tra số liệu kế toán.

Kỹ thuật điều tra hệ thống có tác dụng đánh giá lại rủi ro kiểm soát và quyết

định có thực hiện kiểm tra chi tiết đối với kiểm soát hay không.

3.1.2.3.2 Kiểm tra thử nghiệm chi tiết đối với kiểm soát

Thử nghiệm chi tiết về kiểm soát là các thử nghiệm được tiến hành để thu

thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các quy chế kiểm soát và các bước tiến hành

kiểm soát, làm cơ sở cho việc thiết kế phương pháp kiểm toán cơ bản.

Kiểm toán viên thử nghiệm chi tiết đối với từng quy chế kiểm soát bằng cách

kiểm tra tài liệu, quan sát, phỏng vấn, trao đổi với những người trực tiếp làm từng

công việc để xem xét quy chế kiểm soát đã được thử nghiệm như thế nào. Kiểm

- 55 -

toán viên yêu cầu làm lại một bước kiểm soát nào đó.

Việc tiến hành hay không tiến hành các thử nghệm chi tiết về kiểm soát phụ

thuộc vào việc đánh gía lại rủi ro kiểm soát, sau khi đã áp dụng kỹ thuật kiểm tra hệ

thống. Nếu mức độ rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ khi lập kế hoạch kiểm toán

xuống một mức thấp hơn thì kiểm toán viên sẽ tiến hành các thử nghiệm chi tiết về

kiểm soát cần thiết để có được bằng chứng về sự hữu hiệu tương ứng của kiểm soát

nội bộ. Đây là cơ sở kiểm toán viên giới hạn phạm vi của các thử nghiệm cơ bản

phải tiến hành (nhất là các thử nghiệm chi tiết về nghiệp vụ và số dư tài khoản).

Ngược lại nếu mức rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao và xét thấy không có

khả năng giảm được trong thực tế thì kiểm toán viên sẽ không thực hiện các thử

nghiệm chi tiết về kiểm soát mà phải tiến hành ngay thử nghiệm cơ bản ở mức độ

phù hợp. Đây là công việc mang tính chủ quan, tuỳ thuộc vào bản lĩnh nghề nghiệp

của kiểm toán viên.

Các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát chủ yếu cũng được thực hiện trên cơ sở

kiểm tra mẫu các quy chế kiểm soát nội bộ.

3.2 Kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán

3.2.1 Khái niệm mẫu kiểm toán và lấy mẫu kiểm toán

Chọn mẫu kiểm toán là chọn lựa ra một số phần tử gọi là mẫu từ một tập hợp

gọi là tổng thể, và dùng các đặc trưng của mẫu để rút ra các suy đoán về đặc trưng

của toàn bộ tổng thể.

3.2.2 Mẫu thống kê và mẫu phi thống kê

3.2.2.1 Mẫu thống kê

Đặc điểm cơ bản của chọn mẫu thống kê là các kiểm toán viên có thể ước

lượng được rủi ro chọn mẫu bằng phương pháp toán học, từ đó tính được cỡ mẫu

cần thiết để hạn chế rủi ro chọn mẫu ở mức kiểm toán viên đã dự kiến trước. Từ các

kết quả của mẫu, kiểm toán viên sử dụng công thức toán học để suy ra kết quả tổng

thể với một mức độ tin cậy xác định trước.

3.2.2.2 Mẫu phi thống kê

Trong chọn mẫu phi thống kê, kiểm toán viên không định lượng được rủi ro

- 56 -

chọn mẫu. Vì thế, kiểm toán viên sẽ xác định cỡ mẫu theo chủ quan. Cỡ mẫu này có

thể lớn hơn cỡ mẫu cần thiết, nghĩa là không hiệu quả, hoặc có thể nhỏ hơn cỡ mẫu

cần thiết, nghĩa là kiểm toán viên phải chấp nhận rủi ro chọn mẫu cao hơn mức độ

cho phép. Đồng thời, từ kết quả của mẫu kiểm toán viên không thể suy ra kết quả

của tổng thể bằng các công thức toán học. Thay vào đó, kiểm toán viên dựa vào xét

đoán nghề nghiệp của mình để suy đoán kết quả tổng thể từ kết quả kiểm tra mẫu.

Như vậy, chọn mẫu phi thống kê không thể cho kết quả có độ tin cậy cao như

chọn mẫu thống kê. Tuy nhiên, do chi phí ít và đơn giản nên chọn mẫu phi thống kê

vẫn được sử dụng một cách rộng rãi trong kiểm toán hiện đại, nhất là đối với các

thử nghiệm trên các tổng thể tương đối nhỏ.

3.2.3 Phương pháp chọn mẫu

Có 2 phương pháp chọn mẫu: Chọn mẫu ngẫu nhiên (xác suất) và chọn mẫu

phi xác suất.

3.2.3.1 Phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên

Chọn mẫu ngẫu nhiên hay lựa chọn ngẫu nhiên là phương pháp lựa chọn các

phần tử của một mẫu, trong đó cơ hội để các phần tử được chọn là như nhau. chọn

ngẫu nhiên được dùng cả trong kỹ thuật chọn mẫu thống kê và chọn mẫu phi thống

kê.

Các kỹ thuật chọn mẫu ngẫu nhiên thường được áp dụng là bảng số ngẫu

nhiên, chương trình chọn số ngẫu nhiên và chọn mẫu hệ thống.

a. Bảng số ngẫu nhiên: Là phương pháp lựa chọn mẫu ngẫu nhiên rất đơn

giản dựa trên các bảng số ngẫu nhiên được thiết kế sẵn.

b. Chương trình chọn số ngẫu nhiên: Để giảm nhẹ công việc và tiết kiệm thời

gian, người ta xây dựng sẵn các chương trình máy tính có khả năng cung cấp một

dãy số ngẫu nhiên của một tổng thể theo yêu cầu của kiểm toán viên, đó là chương

trình chọn số ngẫu nhiên.

c. Chọn mẫu hệ thống: Nguyên tắc của phương pháp này là kể từ một điểm

xuất phát ngẫu nhiên được chọn, sẽ lựa chọn các phần tử cách nhau một khoảng

cách cố định. Khoảng cố định này được tính bằng cách chia số phần tử của tổng thể

- 57 -

cho số phần tử của mẫu.

3.2.3.2 Phương pháp chọn mẫu phi xác suất

Chọn mẫu phi xác suất là phương pháp chọn mẫu trong đó cơ hội để các

phần tử được chọn vào mẫu là không bằng nhau.

Như vậy, khi áp dụng các phương pháp chọn mẫu phi xác suất hay chọn mẫu

theo xét đoán kiểm toán viên sẽ quyết định phần tử nào được lựa chọn vào mẫu, các

phương pháp chọn mẫu phi xác suất chỉ được áp dụng trong chọn mẫu phi thống kê,

mà không được chấp nhận trong chọn mẫu thống kê.

Có 3 phương pháp chọn mẫu phi xác suất được sử dụng là chọn mẫu theo

khối, chọn mẫu theo xét đoán và chọn mẫu tình cờ.

a. Chọn mẫu theo khối: Là sự lựa chọn các phần tử theo từng chuỗi các phần

tử của một thời kỳ, của một dãy số, một dãy mẫu tự,..

b. Chọn mẫu tình cờ: Được thực hiện bằng cách kiểm toán viên xem lướt qua

tổng thể, và lựa chọn ra các phần tử mà không chú ý đến số tiền, đặc tính của chúng

để cố gắng có được mẫu không thiên lệch.

c. Chọn mẫu theo xét đoán: Là các phương pháp sử dụng sự xét đoán nghề

nghiệp của kiểm toán viên để lựa chọn phần tử của mẫu.

3.2.4 Kỹ thuật phân tổ

Phân tổ là kỹ thuật phân chia một tổng thể thành các phân nhóm tương đối

đồng nhất gọi là tổ trước khi tiến hành chọn mẫu. Các tổ này có thể được đánh giá

riêng lẻ hay kết hợp để cung cấp một ước lượng về những đặc trưng cho toàn bộ

tổng thể.

Kiểm toán viên thường tiến hành phân tổ các tổng thể có độ phân tán cao

trước khi tính toán cỡ mẫu cần thiết và lựa chọn các phần tử của mẫu vì có nhiều lợi

ích.

Với kỹ thuật phân tổ này thì các phần tử rất lớn hoặc rất nhỏ, các phẩn tử có

đặc trưng bất thường sẽ được tách ra thành các tổng thể con riêng biệt, mỗi tổng thể

mới tạo thành sẽ đồng nhất hơn tổng thể cũ. Điều đó sẽ giúp cho việc lấy ra mẫu đại

- 58 -

diện cho tổng thể dễ dàng hơn. Một ưu điểm khác của kỹ thuật phân tổ là giúp cho

kiểm toán viên gắn việc chọn mẫu với việc vận dụng khái niệm trọng yếu, đồng thời

áp dụng các thủ tục kiểm toán thích hợp cho mỗi tổ.

3.2.5. Chương trình chọn mẫu kiểm toán.

3.2.5.1. Chọn mẫu kiểm toán cho thử nghiệm kiểm soát Chọn mẫu kiểm toán được dùng trong thử nghiệm kiểm soát khi khi mà kiểm

toán viên muốn ước lượng tỷ lệ sai phạm của các hoạt động kiểm soát so với thiết

kế. Tuy nhiên không phải thủ tục kiểm soát nào cũng có thể áp dụng kỹ thuật chọn

mẫu để thử nghiệm, mà chỉ có các thủ tục kiểm soát để lại bằng chứng về sự thực

hiện như một tài liệu đã hoàn thành hay chữ ký của người thực hiện thủ tục đó thì

mới có thể áp dụng kỹ thuật chọn mẫu. Các bằng chứng đó sẽ cho phép kiểm toán

viên xác định các thủ tục kiểm soát có được thực hiện cho mỗi phần tử trong mẫu

hay không. Sau đó từ tỷ lệ sai phạm của mẫu sẽ được dùng để ước lượng tỷ lệ sai

phạm của toàn bộ tổng thể.

Quy trình chọn mẫu kiểm toán cho các thử nghiệm kiểm soát được thực hiện

như sau:

Lập chương trình chọn mẫu

(1) Xác định mục tiêu của thử nghiệm

Mục tiêu của thử nghiệm là nhằm thu thập các bằng chứng để đánh giá sự hữu

hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ, đánh giá mức độ trung thực của các nghiệp vụ

kinh tế phát sinh. Kiểm toán viên thực hiện các thử nghiệm này nhằm để khẳng định

mức độ rủi ro kiểm soát đã được họ đánh giá trong khâu lập kế hoạch trên cơ sở đó

đánh giá lại rủi ro kiểm soát, đánh giá các sai sót có thể có trên báo cáo tài chính; từ

đó tiến hành các thử nghiệm chi tiết và số dư các tài khoản.

(2) Quyết định có áp dụng hay không áp dụng chọn mẫu kiểm toán

Phương pháp chọn mẫu kiểm toán được xem như chìa khóa để mở ra bí quyết

cho việc giải quyết mâu thuẫn giữa chất lượng và hiệu quả của các cuộc kiểm toán.

Vì vậy, căn cứ vào mục tiêu thử nghiệm, căn cứ vào từng nội dung kiểm toán cụ thể

kiểm toán viên cần đưa ra quyết định có áp dụng hay không áp dụng chọn mẫu kiểm

- 59 -

toán nhằm đạt được chất lượng và hiệu quả của cuộc kiểm toán.

(3) Xác định các thuộc tính và các điều kiện sai phạm

Kiểm toán viên sử dụng những nhận định nhà nghề để xác định những thuộc

tính và xác định sai phạm cho một thử nghiệm.

Thuộc tính là những đặc điểm mà nó cung cấp những minh chứng rằng một

hoạt động kiểm soát thực tế được thực hiện. Ví dụ chữ ký của người có trách nhiệm

thực hiện hoạt động kiểm soát trên một số tài liệu liên quan. Khi mà một phần tử

mẫu không có một hoặc một vài thuộc tính thì phần tử đó bị coi là một sai phạm (sai

lệch). Cần lưu ý là, không phải thiếu sót nào trong việc thực hiện các thủ tục kiểm

soát nội bộ đều xem là sai phạm. Sai phạm chỉ bao gồm những thiếu sót mà kiểm

toán viên cho rằng thích hợp để đánh giá sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ,

đánh giá tính hợp lý của các nghiệp vụ. Việc xác định khi nào một thiếu sót được

xem là sai phạm có một ảnh hưởng lớn đến việc đánh giá kết quả của lấy mẫu kiểm

toán cho thử nghiệm.

(4) Xác định tổng thể

Kiểm toán viên cần xác định rằng tổng thể mà mẫu được chọn ra phải đầy đủ và

phù hợp với mục tiêu kiểm toán cụ thể. Ví dụ, nếu kiểm toán viên định chọn các

phiếu chi từ một hồ sơ lưu đó bao gồm tất cả các phiếu chi trong kỳ hoặc nếu kiểm

toán viên muốn kiểm tra tính hiệu lực của một hoạt động kiểm soát được thiết kế

nhằm khẳng định rằng tất cả các hóa đơn đã được ghi chép đầy đủ thì kiểm toán

viên không nên chọn mẫu từ nhật ký bán hàng mà phải chọn mẫu từ tổng thể bao

gồm tất cả các nghiệp vụ bán hàng như tập hồ sơ lưu các hóa đơn,...

(5) Xác định phần tử của mẫu

Kiểm toán viên cần căn cứ vào mục tiêu kiểm toán cụ thể, căn cứ vào tổng thể

để xác định phần tử của mẫu nhằm chọn được các phần tử mẫu tiêu biểu, tạo ra

được một mẫu kiểm toán mang tính đại diện cao

(6) Xác định tỷ lệ bỏ qua cho phép

Bằng kinh nghiệm và khả năng phán đoán của mình các kiểm toán viên xác

định tỷ lệ bỏ qua cho phép của tổng thể trong việc thực hiện một thủ tục kiểm soát

- 60 -

hoặc thực hiện loại nghiệp vụ nào đó để từ đó xác định quy mô mẫu kiểm toán.

(7) Xác định rủi ro có thể chấp nhận đối với đối với việc đánh giá rủi ro kiểm

soát quá thấp

Khi kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp thì tỷ lệ sai phạm có thể

bỏ qua từ đó tạo ra rủi ro, kiểm toán viên cần xác định rủi ro có thể chấp nhận được

đối với việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp để từ đó xác định quy mô của mẫu

kiểm toán

(8) Ước tính tỷ lệ sai phạm có thể xảy ra trong tổng thể

Căn cứ vào sự hiểu biết về tình hình kinh doanh, về hệ thống kế toán, hệ thống

kiểm soát nội bộ cũng như dựa vào kết quả của các thủ tục kiểm toán kỳ trước,...

kiểm toán viên xét đoán ước tính tỷ lệ sai phạm có thể xảy ra trong tổng thể từ đó

xác định quy mô của mẫu kiểm toán

(9) Xác định cỡ mẫu ban đầu

Để xác định cở mẫu kiểm toán viên cần xem xét đến các nhân tố ảnh hưởng đến

cở mẫu như rủi ro có thể chấp nhận đối với việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp,

tỷ lệ bỏ qua cho phép,... Cở mẫu được xác định theo phương pháp thống kê hoặc

theo xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên.

Trường hợp kiểm toán viên chọn mẫu theo phương pháp thống kê thì trên cơ sở

rủi ro về độ tin cậy cao, tỷ lệ sai phạm có thể bỏ qua, tỷ lệ sai phạm mong đợi của

tổng thể đã xác định, người ta có thể sử dụng các bảng tra cở mẫu dùng cho lấy mẫu

thuộc tính để có thể xác định được cỡ mẫu nhanh chóng.

Trong bảng: Các dòng là tỷ lệ sai phạm mong đợi của tổng thể

Các cột là tỷ lệ sai phạm có thể bỏ qua

- 61 -

Ô giao là cỡ mẫu yêu cầu

BẢNG TRA CỠ MẪU DÙNG CHO LẤY MẪU THUỘC TÍNH MỨC ĐỘ RỦI

RO VỀ ĐỘ TIN CẬY CAO 5%

Tỷ lệ sai phạm có thể bỏ qua

2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Tỷ lệ sai phạm mong đợi của tổng thể (%)

149 99 74 59 49 42 29 19 14 36 32 0.00

236 157 117 93 78 66 46 30 22 58 51 0.25

157 117 93 78 66 46 30 22 58 51 * 0.50

208 117 93 78 66 46 30 22 58 51 * 0.75

156 93 78 66 46 30 22 58 51 * * 1.00

78 156 124 66 46 30 22 58 51 * * 1.25

192 124 103 66 46 30 22 58 51 * * 1.50

227 153 103 88 46 30 22 77 51 * * 1.75

181 127 88 46 30 22 77 68 * * * 2.00

208 127 88 61 30 22 77 68 * * * 2.25

150 109 61 30 22 77 68 * * * * 2.50

173 109 61 30 22 95 68 * * * * 2.75

195 129 61 30 22 95 84 * * * * 3.00

84 * 148 112 61 30 22 * * * * 3.25

84 * 167 112 76 40 22 * * * * 3.50

* 185 129 100 76 40 22 * * * * 3.75

* * 146 100 89 40 22 * * * * 4.00

* * * 158 116 40 30 * * * * 5.00

* * * * 179 50 30 * * * * 6.00

* * * * * 68 37 * * * * 7.00

Chú thích: - Bảng này được dùng cho các tổng thể

- 62 -

- Ký hiệu (*) dùng để chỉ trường hợp cỡ mẫu quá lớn để kiểm toán có hiệu quả

Lựa chọn mẫu và thực hiện các thủ tục kiểm toán

(10) Chọn mẫu

Trên cơ sở phương pháp chọn mẫu đã được xác định, kiểm toán viên tiến hành

lựa chọn các phần tử để hình thành mẫu kiểm toán. Theo phương pháp chọn mẫu

thống kê, đòi hỏi các phần tử được chọn vào mẫu ngẫu nhiên. Theo phương pháp

chọn mẫu phi thống kê, kiểm toán viên sử dụng xét đoán nghề nghiệp để chọn các

phần tử của mẫu. Mục đích chọn mẫu là để rút ra kết luận về tổng thể nên kiểm toán

viên cần lựa chọn mẫu đại diện gồm các phần tử mang đặc trưng tiêu biểu của tổng

thể, tránh thiên lệch, chủ quan.

Khi chọn các phần tử của mẫu, kiểm toán viên thường phải chọn những phần tử

bổ sung, những phần tử này nhằm thay thế cho những phần tử không hợp lệ. Đó là

phần tử không mang một thuộc tính nào theo yêu cầu. Ví dụ: giả sử kiểm toán viên

đang kiểm tra một mẫu gồm các nghiệp vụ thu tiền bán sản phẩm để xác định xem

chúng có được đính kèm với các báo cáo bán hàng (hay chứng từ bán hàng) không,

nếu kiểm toán viên chọn được một khoản thu tiền tạm ứng thừa chẳng hạn, thì đây

là phần tử không hợp lệ

(11) Thực hiện các thủ tục kiểm toán

Kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục kiểm toán phù hợp với những mục

tiêu thử nghiệm cụ thể cho mỗi phần tử mẫu được chọn; kiểm toán viên kiểm tra

phần tử mẫu về thuộc tính mà kiểm toán viên cần quan tâm. Nếu phần tử được chọn

không phù hợp với việc áp dụng thủ tục kiểm toán dự tính thì thủ tục đó được thực

hiện tiếp trên một phần tử thay thế. Trường hợp kiểm toán viên không thể áp dụng

các thủ tục kiểm toán dự tính cho một phần tử được chọn vì các chứng từ liên quan

đã bị thất lạc và thủ tục thay thế thích hợp cũng không thực hiện được cho phần tử

này thì kiểm toán có thể coi đó là một sai sót.

Đánh giá kết quả mẫu

(12) Tổng hợp từ mẫu đối với tổng thể

Sau khi đã tiến hành kiểm tra trên mẫu, kiểm toán viên phải đánh giá kết quả

- 63 -

của cuộc kiểm tra chọn mẫu: xác định tỷ lệ sai phạm thực tế của mẫu, xác định tỷ lệ

sai phạm thực tế tối đa của tổng thể, so sánh tỷ lệ sai phạm thực tế tối đa của tổng

thể, so sánh tỷ lệ sai phạm thực tế tối đa của tổng thể với tỷ lệ sai phạm có thể bỏ

qua để từ đó khẳng định tính phù hợp và đầy đủ của tổng thể hoặc quyết định xem

có cần phải điều chỉnh những đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về tính chất của

tổng thể cho phù hợp hay không?

Theo phương pháp chọn mẫu thống kê thì tỷ lệ sai phạm thực tế của mẫu được

xác định bằng cách lấy số sai phạm thực tế tìm được trong mẫu chia cho kích cỡ

mẫu; còn tỷ lệ sai phạm thực tế tối đa của tổng thể được xác định dựa trên bảng tra

mức độ sai phạm thực tế tối đa đã được lập sẵn (cần lưu ý vì có độ rủi ro về độ tin

cậy cao nên không cho phép kiểm toán viên kết luận rằng tỷ lệ sai phạm của tổng

thể bằng tỷ lệ sai phạm của mẫu hay nói cách khác rủi ro do chọn mẫu không cho

phép kiểm toán viên kết luận rằng tỷ lệ sai phạm của tổng thể bằng tỷ lệ sai phạm

của mẫu)

BẢNG TRA MỨC SAI PHẠM THỰC TẾ TỐI ĐA MỨC RỦI RO VỀ ĐỘ TIN

CẬY CAO 5%

Số sai phạm thực tế tìm được Cở

mẫu 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

25 11.3 17.6 * * * * * * * * *

30 9.5 14.9 19.5 * * * * * * * *

35 8.2 12.9 16.9 * * * * * * * *

* * * * * * * 40 7.2 11.3 14.9 18.3

* * * * * * 45 6.4 10.1 13.3 16.3 19.2

* * * * * 50 5.8 9.1 12.1 14.8 17.4 19.9

* * * * * 55 5.3 8.3 11.0 13.5 15.9 18.1

- 64 -

* * * * 60 4.9 7.7 10.1 12.4 14.6 16.7 18.8

65 4.5 7.1 9.4 11.5 13.5 15.5 17.4 19.3 * * *

70 4.2 6.6 8.7 10.7 12.6 14.4 16.2 18.0 19.7 * *

75 3.9 6.2 8.2 10.0 11.8 13.5 15.2 16.9 18.4 20.0 *

80 3.7 5.8 7.7 9.4 11.1 12.7 14.3 15.8 17.3 18.8 *

90 3.3 5.2 6.8 8.4 9.9 11.3 12.7 14.1 15.5 16.8 18.1

100 3.0 4.7 6.2 7.6 8.9 10.2 11.5 12.7 14.0 15.2 16.4

125 2.4 3.7 4.9 6.1 7.2 8.2 9.3 10.3 11.3 12.2 13.2

150 2.0 3.1 4.1 5.1 6.0 6.9 7.7 8.6 9.4 10.2 11.0

200 1.5 2.3 3.1 3.8 4.5 5.2 5.8 6.5 7.1 7.7 8.3

Ghi chú: - Bảng này được dùng cho các tổng thể

- Ký hiệu (*): lớn hơn 20% (vượt quá mức sai sót có thể bỏ qua tối đa)

(13) Phân tích các ngoại tệ

Bên cạnh việc xem xét tỷ lệ sai phạm trong mẫu thì kiểm toán viên cần phải

xem xét cả bản chất của các sai phạm, đặc biệt chú ý đến các sai phạm là gian lận.

Đồng thời cần xem xét đến các sai phạm phát sinh từ một sự kiện đặc biệt mà sự

kiện đặc biệt này không lặp lại trừ khi xảy ra tình huống đặc biệt thì sai phạm này là

sai phạm cá biệt, không đại diện cho tổng thể. Khi đó kiểm toán viên phải thực hiện

một số công việc bổ sung để khẳng định rằng sai phạm đó không ảnh hưởng đến

phần còn lại của tổng thể

(14) Xác định tính chất có thể chấp nhận của tổng thể

Kiểm toán viên kết hợp các bằng chứng có được để đánh giá liệu có giữ được

mức rủi ro kiểm soát được đánh giá theo kế hoạch không. Nếu không, phải tăng

mức rủi ro kiểm soát và do vậy cần phải tăng quy mô các thử nghiệm cơ bản.

Khi đánh giá kết quả lấy mẫu dẫn đến phải điều chỉnh những đánh giá ban đầu

- 65 -

của kiểm toán viên về tính chất của tổng thể thì kiểm toán viên phải;

- Đề nghị giám đốc đơn vị được kiểm toán kiểm tra lại những sai sót đã phát

hiện và những sai sót còn có thể có và thực hiện các điều chỉnh cần thiết.

- Điều chỉnh thủ tục kiểm toán đã định. Ví dụ, cần mở rộng cỡ mẫu, thực hiện

các thủ tục kiểm soát thay thế hoặc bổ sung thử nghiệm cơ bản có liên quan.

- Xem xét ảnh hưởng của nó đến Báo cáo kiểm toán.

Dẫn chứng bằng tài liệu trình tự lấy mẫu

Việc thực hiện một cuộc lấy mẫu kiểm toán bao gồm một chuỗi các lựa chọn và

quyết định; khi kết thúc, kiểm toán viên cần phải dẫn chứng tất cả các khía cạnh có

liên quan đến trình tự lấy mẫu trong hồ sơ kiểm toán.

3.2.5.2. Chọn mẫu kiểm toán cho thử nghiệm cơ bản Các thử nghiệm cơ bản được thiết kế để phát hiện các sai sót và gian lận có thể

có trong Báo cáo tài chính. Do đó lấy mẫu kiểm toán cho các thử nghiệm cơ bản

được thiết kế để ước lượng số tiền sai sót ở số dư tài khoản. Dựa vào kết quả mẫu,

kiểm toán viên sẽ kết luận rằng rủi ro có sai sót trọng yếu trong số dư có cao hơn

mức chấp nhận được hay không.

Để thực hiện mẫu kiểm toán cho các thử nghiệm cơ bản, có thể áp dụng các kỹ

thuật lấy mẫu biến đổi hoặc lấy mẫu theo đơn vị tiền tệ. Kỹ thuật chọn mẫu được sử

dụng phổ biến đối với các thử nghiệm cơ bản là chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ. Chọn

mẫu theo đơn vị tiền tệ là cách chọn lấy một đơn vị tiền tệ (1 USD, 1 VNĐ,...) làm

đơn vị tổng thể. Do vậy, tổng thể sẽ là tổng số tiền lũy kế của đối tượng kiểm toán

và đơn vị mẫu cũng sẽ là từng đơn vị tiền tệ cụ thể.

Lấy mẫu kiểm toán cho các thử nghiệm cơ bản được tiến hành qua các bước

sau:

(1) Xác định mục đích của thử nghiệm

(2) Xác định tổng thể

(3) Chọn lựa kỹ thuật lấy mẫu

(4) Xác định cỡ mẫu

- 66 -

(5) Chọn lựa và kiểm tra mẫu

(6) Đánh giá kết quả mẫu

(7) Dẫn chứng bằng tài liệu về trình tự lấy mẫu

3.3 Mối quan hệ giữa mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đối với việc

áp dụng các phương pháp kiểm toán

Việc đánh giá chính xác rủi ro kiểm soát có ý nghĩa thực tiễn rất lớn đối với

công tác kiểm toán từ khâu lập kế hoạch kiểm toán đến khâu thực hiện kế hoạch và

lập

báo cáo kiểm toán. Mức độ rủi ro kiểm soát quyết định nội dung, thời hạn, phạm vi

của các phương pháp kiểm toán cần tiến hành cũng như quyết định khối lượng

công tác kiểm toán cần thiết. Nếu rủi ro kiểm soát cao kiểm toán viên sẽ không tin

tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp và áp dụng phương pháp

tuân thủ và khối lượng thử nghiệm cơ bản cũng tăng lên hơn rất nhiều so lúc kiểm

toán viên dựa vào hệ thống kiểm soát. Và ngược lại rủi ro kiểm soát được đánh giá

thấp thì kiểm toán viên có thể dựa vào kiểm soát nội bộ để giảm các thử nghiệm cơ

bản. Do vậy, sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ cũng như sự đánh giá

chính xác rủi ro kiểm soát sẽ giúp cho kiểm toán viên:

- Xác định được các loại thông tin sai sót nghiêm trọng có thể xảy ra trên

báo

cáo tài chính.

- Xem xét các nhân tố tác động đến khả năng để xảy ra các sai sót nghiêm

trọng.

- Thiết kế phương pháp kiểm toán thích hợp.

- Việc đánh giá rủi ro kiểm soát diễn ra theo các bước sau:

+ Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát

+ Thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiếm soát.

+ Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại thử nghiệm cơ bản

Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát bao gồm việc đánh giá tính hiệu quả

của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn ngừa, phát hiện

- 67 -

và sữa chữa các sai sót trọng yếu. Tuy nhiên, rủi ro kiểm soát không thể hoàn toàn

được loại trừ do những hạn chế cố hữu của mọi hệ thống kế toán và kiểm soát nội

bộ. Sau khi có được hệ thống sự hiểu về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội

bộ thì kiểm toán viên thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát theo các cơ sở

dữ liệu đối với các số dư của các tài khoản trọng yếu. Rủi ro kiểm soát được đánh

giá thông qua sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ. Nếu hệ thống kiểm soát nội

bộ được thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá có khả

năng thấp và ngược lại.

3.4. Mức độ thõa mãn trong kiểm toán và kinh tế học của kiểm toán. Mức độ thõa mãn trong kiểm toán (còn gọi là sự tin tưởng trong kiểm toán) là

mức độ mà một bước (phương pháp) kiểm toán cụ thể có thể hiện được tính hiện

thực và tính đúng đắn của các cơ sở dẫn liệu các bộ phận cấu thành trong báo cáo

tài chính của doanh nghiệp.

Việc áp dụng các phương pháp kiểm toán là nhằm thu thập các bằng chứng

kiểm toán đầy đủ và thích hợp, làm cơ sở cho các ý kiến nhận xét của kiểm toán

viên về báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Mức độ thõa mãn toàn bộ trong kiểm

toán là, mức độ tin tưởng ở mọi khía cạnh cần có, để đưa ra các kết luận về các mục

tiêu kiểm toán và lập ra một báo cáo kiểm toán.

Mỗi phương pháp, mỗi bước kiểm toán cụ thể được áp dụng trong từng trường

hợp, tùy thuộc vào xét đoán và đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát

như thế nào. Đồng thời, mỗi phương pháp kiểm soát như thế nào. Đồng thời, mỗi

phương pháp kiểm toán cũng có nội dung, phạm vi và khối lượng công việc kiểm

toán khác nhau và các bằng chứng kiểm toán thu thập được khi thực thi các bước

kiểm toán cũng có giá trị (độ tin cậy) khác nhau.

Nói chung, hệ thống thứ bậc bằng chứng kiểm toán do các bước kiểm toán

- 68 -

mang lại được khái quát bằng biểu đồ sau

Hệ thống thứ bậc bằng chứng kiểm toán

Phân tích đánh giá tổng quát (1)

Thử nghiệm kiểm soát quản lý và kiểm soát độc lập (2)

Thử nghiệm kiểm soát xử lý và chức năng xử lý bằng máy tính (3)

Thử nghiệm kiểm soát để bảo vệ tài sản (4)

Các thử nghiệm chi tiết các nghiệp vụ và các số dư tài khoản (5)

Trong sơ đồ này, các bước (1) và (5) là các bước kiểm toán dựa vào số liệu

(phương pháp kiểm toán cơ bản); còn các bước (2), (3), (4) là các bước kiểm toán

dựa vào các kiểm soát (phương pháp kiểm toán tuân thủ). Chiều mũi tên chỉ chiều

gia tăng giá trị của bằng chứng kiểm toán do các bước kiểm toán tương ứng mang

lại.

Thực tiễn kiểm toán cho thấy rằng, phương pháp phân tích đánh giá tổng quát là

phương pháp kiểm toán nhanh nhất, ít tốn kém chi phí và thời gian, nhưng các bằng

chứng kiểm toán thu được cũng ít có giá trị hơn cả. Trong khi đó, các thử nghiệm

chi tiết đối với các nghiệp vụ và các số dư đòi hỏi khối lượng công tác kiểm toán

nhiều nhất, tốn kém thời gian nhất, nhưng lại tạo lập các bằng chứng kiểm toán tin

cậy nhất cho các ý kiểm nhận xét của kiểm toán viên trong báo cáo kiểm toán.

Kiểm toán là một hoạt động kinh tế đã được thực tế kiểm nghiệm. Nhưng lợi

ích của kiểm toán mang lại có giá trị nhiều hơn những chi phí mà nó phải chi ra

trong quá trình kiểm toán. Dịch vụ kiểm toán của các công ty, các hãng kiểm toán

chuyên nghiệp là một loại hoạt động sinh lời, là loại hoạt động kinh doanh. Mục

tiêu mà các kiểm toán viên theo đuổi trong bất cứ cuộc kiểm toán nào là, phải đạt

- 69 -

được mức độ tin tưởng cao nhất trong kiểm toán với hao phí về kiểm toán thấp nhất.

Theo các phân tích kinh tế đơn thuần thì, các kiểm toán viên nên tiếp tục đảm trách

nhiều hơn công việc kiểm toán, miễn là những lợi ích phụ thêm thu được có giá trị

nhiều hơn chi phí phụ thêm của cuộc kiểm toán. Những lợi ích phụ thêm của kiểm

toán lại làm tăng thêm của một ý kiến kiểm toán không phải là công việc dễ dàng,

giản đơn. Về nguyên tắc giá trị của nó là số lượng những tổn thất mà người quyết

định đã tránh được trên cơ sở tin cậy vào những thông tin trong Báo cáo tài chính

của doanh nghiệp được kiểm toán.

Giá thành của một đơn vị công việc kiểm toán được xác định trên cơ sở chi phí

(tiền công) của các nhân viên kiểm toán chuyên nghiệp (tính trên một đơn vị thời

gian) và chi phí của công ty kiểm toán phải bỏ ra để hỗ trợ cho các hoạt động của

kiểm toán viên. Chênh lệch giữa số tiền thu được từ dịch vụ kiểm toán (do khách

hàng phải trả) và giá thành một cuộc kiểm toán là tổng số tiền lời của hãng kiểm

toán khi thực thi một hợp đồng kiểm toán cụ thể.

Doanh thu từ dịch vụ của một cuộc kiểm toán độc lập được thõa thuận giữa

hãng kiểm toán và khách hàng trên cơ sở khối lượng công việc kiểm toán và khách

hàng trên cơ sở khối lượng công việc kiểm toán phải thực thi và giá thành của một

cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, nếu công việc kiểm toán được tiến hành về một mục

đích đặc biệt nào đó theo đề nghị của khách hàng thì phí kiểm toán mà khách hàng

phải trả còn tùy thuộc vào từng ngữ cảnh đặc biệt và phụ thuộc tính chất của mục

đích đó.

Như vậy, rủi ro và mức độ rủi ro sẽ quyết định lựa chọn các phương pháp kiểm

toán cũng như khối lượng công việc và quy mô của cuộc kiểm toán. Để có thể vừa

thu được nhiều tiền lời và đảm bảo mức độ tin cậy trong kiểm toán (rủi ro kiểm toán

ít nhất), quy mô kiểm toán phải tương xứng với mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro

kiểm soát, không nhiều và cũng không ít hơn mức độ rủi ro đã đánh giá.

Thực tế cho thấy rằng trong những trường hợp ngược lại hậu quả đối với kiểm

toán viên là rất xấu. Nếu công việc kiểm toán không được thực thi một cách thích

hợp và thõa đáng, do đó có những sai sót nghiêm trọng còn tồn tại trong báo cáo tài

chính mà kiểm toán viên không phát hiện ra và đã đưa ra các ý kiến nhận xét không

- 70 -

thích hợp làm thiệt hại đến lợi ích của bên thứ ba (những người sử dụng thông tin),

thì kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm trước pháp luật và khách hàng của mình.

Ngược lại, nếu quy mô và các bước kiểm toán được thực thi nhiều quá mức độ cần

thiết thì cũng không đạt mục đích sinh lời của các hãng kiểm toán chuyên nghiệp.

CÂU HỎI ÔN TẬP

1. Trình bày nội dung của các phương pháp kiểm toán cơ bản, phương pháp

kiểm toán tuân thủ?

2. Trình bày những loại kỹ thuật lấy mẫu trong kiểm toán?

TỰ HỌC

1. Hãy nghiên cứu trong thực tế kiểm toán báo cáo tài chính kiểm toán viên

sẽ sử dụng những phương pháp kiểm toán nào? và chọn phương pháp lấy mẫu kiểm

- 71 -

toán nào?

Chương 4: TRÌNH TỰ THỰC HÀNH KIỂM TOÁN

Chương này sẽ cung cấp cho người học những nội dung cụ thể phát họa

các công việc của kiểm toán viên khi thực hiện một cuộc kiểm toán báo cáo tài

chính, tức là quy trình thực hiện một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính từ giai đoạn

đầu tiên đến giai đoạn cuối cùng. Các loại Báo cáo kiểm toán mà kiểm toán viên sử

dụng cho báo cáo tài chính được kiểm tra và các việc kiểm toán viên cần thực hiện

sau khi kết thúc cuộc kiểm toán.

4.1 Lập kế toán kiểm toán

Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một quá trình kiểm toán.

Giai đoạn này bao hàm việc tìm hiểu thấu đáo về đơn vị được kiểm toán và trên cơ

sở đó xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng quát và chương trình kiểm toán chi tiết.

Lập kế hoạch kiểm toán có một vai trò rất quan trọng đối với chất lượng và

hiệu quả của công việc kiểm toán.

Thứ nhất, dựa trên cơ sở thu thập và phân tích các thông tin cần thiết về đơn

vị, kế hoạch kiểm toán vừa đảm bảo sự tập trung vào trọng tâm vừa đảm bảo toàn

diện. Do đó, kiểm toán viên sẽ trách được sai sót đồng thời giải quyết công việc

trong thời gian ngắn nhất.

Thứ hai, kế hoạch kiểm toán tạo được sự phối hợp có hiệu quả giữa các bộ

phận được kiểm toán, giữa các kiểm toán viên và giữa kiểm toán viên với những

người tham gia kiểm toán khác.

Thứ ba, kế hoạch kiểm toán là cơ sở để kiểm soát đánh giá chất lượng của

công việc kiểm toán.

Những nội dung cơ bản của công tác lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: Kế

hoạch chiến lược; Kế hoạch kiểm toán tổng thể; Chương trình kiểm toán.

4.1.1 Kế hoạch kiểm toán chiến lược Kế hoạch chiến lược phải được lập cho các cuộc kiểm toán lớn về qui mô,

- 72 -

tính chất phức tạp, địa bàn rộng hoặc kiểm toán Báo cáo tài chính của nhiều năm.

- Cuộc kiểm toán lớn về qui mô là cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính tổng

hợp (hoặc Báo cáo tài chính hợp nhất) của Tổng Công ty, trong đó có nhiều công ty,

đơn vị trực thuộc cùng loại hình hoặc khác loại hình kinh doanh.

- Cuộc kiểm toán có tính chất phức tạp là cuộc kiểm toán có dấu hiệu tranh

chấp, kiện tụng hoặc nhiều hoạt động mới mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán

chưa có nhiều kinh nghiệm.

- Cuộc kiểm toán địa bàn rộng là cuộc kiểm toán của đơn vị có nhiều đơn vị

cấp dưới nằm trên nhiều tỉnh, thành phố khác nhau, kể cả chi nhánh ở nước ngoài.

- Kiểm toán Báo cáo tài chính nhiều năm là khi công ty kiểm toán ký hợp

đồng kiểm toán cho một số năm tài chính liên tục, ví dụ năm 2000 ký hợp đồng

kiểm toán năm 2000, năm 2001 và năm 2002 thì cũng phải lập kế hoạch chiến lược

để định hướng và phối hợp các cuộc kiểm toán giữa các năm.

Kế hoạch chiến lược do người phụ trách cuộc kiểm toán lập và được Giám

đốc (hoặc người đứng đầu) công ty kiểm toán phê duyệt. Kế hoạch chiến lược là cơ

sở lập kế hoạch kiểm toán tổng thể, là cơ sở chỉ đạo thực hiện và soát xét kết quả

cuộc kiểm toán.

Kế hoạch chiến lược được lập thành một văn bản riêng hoặc lập thành một

phần riêng trong kế hoạch kiểm toán tổng thể.

4.1.2. Kế hoạch kiểm toán chi tiết Sau khi hợp đồng kiểm toán đã được ký kết, các kiểm toán viên được cử tham

gia cuộc kiểm toán sẽ làm nhiệm vụ hoạch định kế hoạch kiểm toán chi tiết.

Kế hoạch kiểm toán chi tiết là dự kiến chi tiết, tỷ mỉ những công việc để tiến

hành kiểm toán từng bộ phận, từng khoản mục hay từng phần hành công việc của

cuộc kiểm toán hoặc kế hoạch những công việc cần phải tiến hành ở từng thời kỳ

(từng tuần, từng tháng...).

Để lập kế hoạch chi tiết, kiểm toán viên dựa vào kế hoạch chiến lược đã được

lập, xem xét các vấn đề liên quan đến việc lập kế hoạch chi tiết cho từng bộ phận

được kiểm toán bằng cách thu thập thêm những thông tin cần thiết, phân tích xem

- 73 -

xét các quyết định đã đặt ra trong kế hoạch tiến hành kiểm toán có thích đáng hay

không. Nếu thấy rằng, các quyết định đã đề ra trong kế hoạch kiểm toán là đúng, thì

tiến hành sang bước tiếp theo. Còn nếu thấy rằng trong kế hoạch các quyết định đã

đưa ra chưa đúng, thì cần phải tham khảo ý kiến của chủ doanh nghiệp và người

phụ trách kiểm toán để xem xét lại.

Bước tiếp theo của việc lập kế hoạch kiểm toán chi tiết là xác định rõ việc lựa

chọn các trình tự kiểm toán và các thủ pháp kiểm toán áp dụng đối với từng bộ phận

hay khoản mục cần kiểm toán, như: kiểm tra, đối chiếu chứng từ, kiểm tra sổ kế

toán, báo cáo kế toán, kiểm tra hợp đồng, đối chiếu, xác nhận công nợ, kiểm kê tài

sản, thẩm định giá cả, tính toán phân tích các chỉ tiêu v.v... nếu lựa chọn các trình tự

và thủ pháp kiểm toán đánh giá là thích hợp thì tiến hành tiếp trình tự lập kế hoạch

chi tiết. Nếu đánh giá việc lựa chọn trình tự và thủ pháp kiểm toán chưa thích hợp,

thì tiến hành lựa chọn lại đến khi nào đánh giá việc lựa chọn đó là đúng, thì tiến

hành bước tiếp theo.

Khi sự lựa chọn trình tự và thủ pháp kiểm toán đã được đánh giá là thích đáng

thì đưa kế hoạch chi tiết cho chủ doanh nghiệp được kiểm toán và người phụ trách

kiểm toán (chủ nhiệm) xét duyệt và thông qua.

Nội dung của kế hoạch chi tiết thường gồm các điểm chính sau:

- Những công việc cụ thể phải làm, các thủ pháp kiểm toán phải thực hiện để

kiểm toán từng khoản mục, từng bộ phận cụ thể.

- Trình tự tiến hành công việc.

- Tổng quỹ thời gian cần thiết và thời hạn hoàn thành từng công việc.

- Phân công công việc cho từng người (kiểm toán viên).

- 74 -

- Dự trù kinh phí kiểm toán.

Xem xét các vấn đề có liên quan đến vạch kế hoạch chi tiết cho các bộ phận, khoản mục được kiểm toán

Thu thập thêm thông tin cho các bộ phận được kiểm toán

Không

Xem xét các quyết định về việc vạch kế hoạch có thích đáng hay không

Thao khảo ý kiến của chủ DN và người phụ trách kiểm toán

Thích đáng

Lựa chọn các trình tự, thủ pháp kiểm toán

Đánh giá sự lựa chọn trình tự và thủ pháp kiểm toán

Thích đáng

Không

Chủ DN và phụ trách kiểm toán xét duyệt, thông qua kế hoạch chi tiết

Soạn thảo chương trình kiểm toán cho từng khoản mục

Trình tự hoạch định kế hoạch chi tiết được thể hiện qua sơ đồ sau:

4.1.3. Chương trình kiểm toán Trên cơ sở kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên chi tiết hóa thành các chương

trình kiểm toán.

Chương trình kiểm toán là việc hoạch định chi tiết về những công việc cần thực

hiện và thời gian hoàn thành, với trọng tâm là các thủ tục kiểm toán cần thực hiện

- 75 -

đối với từng khoản mục, bộ phận được kiểm toán.

TRÌNH TỰ LẬP CHƯƠNG TRÌNH KIỂM TOÁN

Đối chiếu với kế hoạch kiểm toán xem có thích đáng hay không

Thu thập thêm thông tin về các bộ phận được kiểm toán và phác thảo về chương trình kiểm toán

Tham khảo ý kiến của chủ doanh nghiệp và cấp trên

Lựa chọn trình tự kiểm toán

Đánh giá xem sự lựa chọn đó có thích đáng không

Lập chương trình kiểm toán

Một chương trình kiểm toán chi tiết sẽ giúp cho việc sắp xếp và kiểm soát

công việc kiểm toán, bảo đảm không bỏ soát khoản mục nào hay bước thủ tục nào;

đồng thời hỗ trợ cho các kiểm toán viên phụ làm việc tốt hơn và các kiểm toán viên

chính có thời giờ tập trung vào các lĩnh vực đòi hỏi khả năng phân tích và sự xét

đoán nghề nghiệp.

Điều cần chú ý là kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán không

có tính chất tuyệt đối. Kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán sẽ

được sửa đổi, bổ sung trong quá trình kiểm toán nếu có những thay đổi về tình

huống hoặc những kết quả ngoài dự đoán của các thủ tục kiểm toán. Nội dung và

nguyên nhân thay đổi kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán phải

- 76 -

được ghi rõ trong hồ sơ kiểm toán.

4.2 Thực hành kiểm toán

4.2.1 Nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và các quy chế kiểm soát nội bộ liên quan đến cuộc kiểm toán Trong phạm vi kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên chủ yếu quan tâm

đến các chính sách, thủ tục của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ có

liên quan đến cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính. Việc tìm hiểu hệ thống kế toán

và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán và việc đánh giá rủi ro tiềm

tàng và rủi ro kiểm soát sẽ giúp cho kiểm toán viên:

- Xác định được phạm vi kiểm toán cần thiết đối với những sai sót trọng yếu

có thể tồn tại trong Báo cáo tài chính;

- Xem xét những nhân tố có khả năng gây ra sai sót trọng yếu;

- Xây dựng các thủ tục kiểm toán thích hợp.

Khi tìm hiểu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch

kiểm toán, kiểm toán viên sẽ hiểu biết được việc thiết kế và thực hiện của hệ thống

kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Điều đó giúp cho kiểm toán

viên xác định được khối lượng các nghiệp vụ kinh tế tài chính cần được kiểm tra

cũng như việc thiết lập các thủ tục kiểm tra cần thiết.

Nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục tìm hiểu hệ thống kế toán và

hệ thống kiểm soát nội bộ có thể thay đổi tuỳ theo các điều kiện cụ thể sau:

- Quy mô, tính chất phức tạp của đơn vị và của hệ thống tin học của đơn vị

(Ví dụ: áp dụng chương trình vi tính từng phần hoặc toàn bộ; sử dụng từng máy đơn

lẻ hoặc nối mạng, ...);

- Mức độ trọng yếu theo xác định của kiểm toán viên và công ty kiểm toán;

- Các loại kiểm soát nội bộ (Ví dụ: Kiểm soát hàng mua, hàng bán; kiểm soát

tiền mặt, ...);

- Nội dung các qui định của đơn vị đối với những thủ tục kiểm soát cụ thể

(Ví dụ: Quy trình mua hàng, quy trình bán hàng, quy trình nhập kho, quy trình xuất

- 77 -

kho, ...);

- Mức độ nhiều hay ít của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, việc lưu giữ các

tài liệu kiểm soát nội bộ của khách hàng;

- Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng là cao hay thấp.

Để hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán

viên phải dựa vào:

- Kinh nghiệm và hiểu biết của mình trước đây về lĩnh vực hoạt động và về

đơn vị;

- Nội dung và kết quả trao đổi với Ban Giám đốc, với các phòng, ban và đối

chiếu với các tài liệu liên quan;

- Việc kiểm tra, xem xét các tài liệu, các thông tin do hệ thống kế toán và hệ

thống kiểm soát nội bộ cung cấp;

- Việc quan sát các hoạt động và nghiệp vụ của đơn vị, như: tổ chức hệ thống

thông tin, quản lý nhân sự, hệ thống kiểm soát nội bộ, quá trình xử lý các nghiệp vụ

kinh tế, giao dịch giữa các bộ phận trong đơn vị.

Thực hiện kiểm toán là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc ấn định

trong kế hoạch, chương trình kiểm toán. Do vậy, trong bước công việc này, tính

nghệ thuật trong tổ chức bao trùm suốt quá trình. Mặc dù vậy, tính khoa học của tổ

chức vẫn đòi hỏi thực hành kiểm toán phải tôn trọng những nguyên tắc cơ bản:

- Thứ nhất: kiểm toán phải tuyệt đối tuân thủ chương trình kiểm toán đã được

xây dựng. Trong mọi trường hợp, kiểm toán viên không tự ý thay đổi chương trình.

- Thứ hai: Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thường xuyên ghi

chép những phát giác, những nhận định về các nghiệp vụ, các con số, các sự kiện,...

nhằm tích luỹ bằng chứng, nhận định cho những kết luận kiểm toán và loại trừ

những ấn tượng, nhận xét ban đầu không chính xác về nghiệp vụ, các sự kiện thuộc

đối tượng kiểm toán.

- Thứ ba: Định kỳ tổng hợp kết quả kiểm toán (trên các bảng tổng hợp) để

nhận định rõ mức độ thực hiện so với khối lượng công việc chung. Thông thường,

- 78 -

cách tổng hợp rõ nhất là dùng các bảng kê chênh lệch hoặc bảng kê xác minh.

- Thứ tư: Mọi điều chỉnh về nội dung, phạm vi, trình tự kiểm toán,... điều phải

có ý kiến thống nhất của người phụ trách chung công việc kiểm toán và người thư

ký mời và hợp đồng kiểm toán nếu có. Mức độ pháp lý của những điều chỉnh này

phải tương ứng với tính pháp lý trong lệnh kiểm toán hoặc hợp đồng kiểm toán.

Thực hiện kiểm toán diễn ra theo các chu trình nghiệp vụ hoặc các phần hành

kiểm toán với các trình tự khác nhau, phương pháp áp dụng cụ thể khác nhau và

hướng tới những mục tiêu không giống nhau tuỳ thuộc vào quan hệ chủ thể - khách

thể kiểm toán, tuỳ thuộc vào loại hình kiểm toán tiến hành và đặc điểm của các đối

tượng kiểm toán cụ thể.

4.2.2 Kiểm toán các bộ phận của Báo cáo tài chính Tìm hiểu hoạt động của đơn vị và của lĩnh vực kinh doanh, ngành nghề mà đơn vị

hoạt động.

 Xem xét lại các nguyên tắc và phương pháp kế toán mà đơn vị áp dụng.

 Phân tích các thủ tục áp dụng trong việc hạch toán, phân loại và lập các tài

liệu tổng kết, tổng hợp các thông tin sẽ được đưa vào thuyết minh Báo cáo tài

chính và lập Báo cáo tài chính.

 Trao đổi về các cơ sở dẫn liệu quan trọng của Báo cáo tài chính.

 Thực hiện các thủ tục phân tích nhằm phát hiện các biến động và các yếu tố

đơn lẻ có dấu hiệu bất thường, chủ yếu là:

- So sánh Báo cáo tài chính niên độ này với niên độ trước;

- So sánh Báo cáo tài chính với số liệu dự toán;

- Xem xét mối quan hệ giữa các yếu tố của Báo cáo tài chính và số liệu dự

đoán của kiểm toán viên, trong đó tính đến kinh nghiệm của đơn vị và tình

hình thực tế của ngành.

Khi áp dụng các thủ tục này, kiểm toán viên phải xác định những yếu tố được

điều chỉnh ở niên độ trước.

 Yêu cầu thông tin về các quyết định của đại hội cổ đông, của các cuộc họp

Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, Ban kiểm soát hoặc các cuộc họp khác có

- 79 -

thể có ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính.

 Đọc Báo cáo tài chính để xác định xem Báo cáo tài chính có được lập phù

hợp với chuẩn mực kế toán quy định hay không, trên cở sở các thông tin mà

kiểm toán viên biết.

 Nếu cần, thu thập báo cáo của các kiểm toán viên khác đã kiểm toán hoặc

công tác soát xét Báo cáo tài chính của đơn vị cấp dưới.

 Thu thập thông tin từ các cá nhân chịu trách nhiệm kế toán hay tài chính, về:

- Việc ghi chép đầy đủ các nghiệp vụ;

- Việc lập Báo cáo tài chính tuân theo chuẩn mực kế toán xác định;

- Những thay đổi trong hoạt động và thực hiện công tác kế toán của đơn vị;

- Những yếu tố có thể gây nên khó khăn khi áp dụng các thủ tục;

- Yêu cầu một thư giải trình của Ban Giám đốc, nếu cần.

4.2.3 Phân tích, đánh giá

4.2.3.1 Quy trình phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính - So sánh thông tin tương ứng trong kỳ này với các kỳ trước;

- So sánh giữa thực tế với kế hoạch của đơn vị (Ví dụ: Kế hoạch sản xuất, kế

hoạch bán hàng ...);

- So sánh giữa thực tế với ước tính của kiểm toán viên (Ví dụ: Chi phí khấu

hao ước tính...);

- So sánh giữa thực tế của đơn vị với các đơn vị trong cùng ngành có cùng

quy mô hoạt động, hoặc với số liệu thống kê, định mức cùng ngành (Ví dụ: Tỷ suất

đầu tư, tỷ lệ lãi gộp...).

* Quy trình phân tích cũng bao gồm việc xem xét các mối quan hệ:

- Giữa các thông tin tài chính với nhau (Ví dụ: Mối quan hệ giữa lãi gộp với

doanh thu...);

- Giữa các thông tin tài chính với các thông tin phi tài chính (Ví dụ: Mối

quan hệ giữa chi phí nhân công với số lượng nhân viên...).

Trong quá trình thực hiện quy trình phân tích, kiểm toán viên được phép sử

- 80 -

dụng nhiều phương pháp khác nhau từ việc so sánh đơn giản đến những phân tích

phức tạp đòi hỏi phải sử dụng các kỹ thuật thống kê tiên tiến. Quy trình phân tích

cũng được áp dụng đối với Báo cáo tài chính hợp nhất, Báo cáo tài chính của đơn vị

thành viên hoặc từng thông tin riêng lẻ của các Báo cáo tài chính.

Việc lựa chọn quy trình phân tích, phương pháp và mức độ áp dụng tuỳ thuộc vào

sự xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên.

* Quy trình phân tích được sử dụng cho các mục đích sau:

- Giúp kiểm toán viên xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ

tục kiểm toán khác;

- Quy trình phân tích được thực hiện như là một thử nghiệm cơ bản khi việc

sử dụng thủ tục này có hiệu quả hơn so với kiểm tra chi tiết trong việc giảm bớt rủi

ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính;

- Quy trình phân tích để kiểm tra toàn bộ Báo cáo tài chính trong khâu soát

xét cuối cùng của cuộc kiểm toán.

* Khi áp dụng quy trình phân tích, kiểm toán viên phải xem xét các yếu tố

sau:

- Mục tiêu của phân tích và độ tin cậy của kết quả thu được;

- Đặc điểm của đơn vị và mức độ chi tiết hoá thông tin (Ví dụ: Quy trình

phân tích áp dụng đối với thông tin tài chính của từng đơn vị thành viên sẽ hiệu quả

hơn là chỉ áp dụng đối với thông tin tổng hợp của các đơn vị...);

- Khả năng sẵn có của các thông tin tài chính và phi tài chính;

- Độ tin cậy của các thông tin (Ví dụ: Sự đúng đắn của các kế hoạch hoặc dự

toán ...);

- Tính thích đáng của các thông tin (Ví dụ: Kế hoạch được thiết lập có tính

khả thi hơn là kế hoạch chỉ là các mục đích phải đạt được);

- Nguồn gốc thông tin (Ví dụ: Thông tin từ bên ngoài thường có độ tin cậy

cao hơn thông tin do đơn vị cung cấp...);

- Khả năng so sánh của thông tin (Ví dụ: Thông tin do đơn vị cung cấp có thể

- 81 -

so sánh với thông tin của đơn vị khác trong cùng ngành...);

- Những hiểu biết có được từ cuộc kiểm toán các kỳ trước cùng với hiểu biết

về tính hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ và các vấn đề

nảy sinh đã dẫn đến các bút toán điều chỉnh trong những kỳ trước.

4.2.3.2 Đánh giá

Kết quả phân tích các mối liên hệ cung cấp cho kiểm toán viên các bằng

chứng kiểm toán về sự đầy đủ, tính chính xác, tính hợp lý về các dữ liệu do hệ

thống kế toán lập ra. Độ tin cậy của quy trình phân tích phụ thuộc vào sự đánh giá

của kiểm toán viên về rủi ro mà quy trình phân tích không phát hiện được (Ví dụ:

Kết quả phân tích không thể hiện sự biến động hay chênh lệch lớn nhưng trong thực

tế vẫn có sai sót trọng yếu...).

Mức độ tin cậy vào kết quả của quy trình phân tích phụ thuộc vào các nhân

tố sau:

- Tính trọng yếu của các tài khoản hoặc loại nghiệp vụ (Ví dụ: Hàng tồn kho

là trọng yếu thì không chỉ dừng lại ở quy trình phân tích mà còn thực hiện một số

thủ tục kiểm tra chi tiết khác trước khi kết luận. Ngược lại khoản mục nợ phải thu

được coi là không trọng yếu thì có thể chỉ căn cứ vào kết quả phân tích để kết

luận...);

- Các thủ tục kiểm toán khác có cùng một mục tiêu kiểm toán (Ví dụ: Thủ

tục kiểm tra nghiệp vụ thu tiền sau ngày khoá sổ của các khoản phải thu sẽ khẳng

định hoặc phủ nhận kết quả của quy trình phân tích nợ phải thu theo thời hạn, ...);

- Độ chính xác có thể dự kiến của quy trình phân tích (Ví dụ: Kiểm toán viên

thường so sánh, phân tích tỷ lệ lãi gộp giữa năm nay với năm trước hơn là so sánh

các chi phí bất thường giữa năm trước với năm nay...);

- Đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát (Ví dụ: Nếu việc kiểm soát nội

bộ của bộ phận bán hàng là yếu kém thì nên dựa vào kiểm tra chi tiết hơn là dựa vào

quy trình phân tích...).

4.3 Kết thúc công tác kiểm toán

Sau khi hoàn thành công việc kiểm toán tại các bộ phận riêng lẻ, để kết thúc

- 82 -

kiểm toán, kiểm toán viên cần phải đưa ra kết luận kiểm toán và lập báo cáo kiểm

toán. Để có thể đưa ra kết luận kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên

phải tiến hành hàng loạt công việc cụ thể trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. Những

công việc này thường bao gồm: xem xét các khoản nợ ngoài dự kiến; xem xét các

sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ; xem xét giả thiết về tính liên tục trong

hoạt động của đơn vị, thu thập thư giải trình của Ban giám đốc đơn vị; tổng hợp kết

quả kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán.

4.3.1 Lập Báo cáo kiểm toán Nội dung và hình thức cụ thể của kết luận hay báo cáo kiểm toán rất đa dạng

tuỳ theo mục tiêu, phạm vi, loại hình kiểm toán. Tuy nhiên về mặt khoa học cũng

cần khái quát các yêu cầu và nội dung cơ bản của kết luận và báo cáo hoặc biên bản

kiểm toán.

Kết luận kiểm toán là sự khái quát kết quả thực hiện các chức năng kiểm toán

trong từng cuộc kiểm toán cụ thể. Vì vậy để kết luận kiểm toán phải bảo đảm yêu

cầu cả về nội dung cũng như tính pháp lý.

Về nội dung: kết luận kiểm toán phải phù hợp, đầy đủ. Sự phù hợp của kết luận

kiểm toán là sự nhất quán giữa kết luận nêu ra với mục tiêu kiểm toán. Sự đầy đủ

của kết luận là sự bao hàm toàn bộ yêu cầu, phạm vi kiểm toán đã xác định và được

điều chỉnh; mọi khía cạnh khác nhau về nội dung đã xác định trong yêu cầu và mọi

bộ phận thuộc phạm vi kiểm toán đã nêu trong kế hoạch kiểm toán hoặc được điều

chỉnh (nếu có) đều phải được bao hàm trong kết luận kiểm toán.

* Nội dung Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính tóm tắt phải bao gồm

những yếu tố cơ bản và được trình bày theo thứ tự sau:

a) Tên và địa chỉ công ty kiểm toán;

b) Số hiệu báo cáo kiểm toán;

c) Tiêu đề báo cáo kiểm toán;

d) Người nhận báo cáo kiểm toán;

e) Xác định Báo cáo tài chính đã được kiểm toán mà từ đó Báo cáo tài chính

- 83 -

tóm tắt đã được lập ra;

f) Nêu ngày lập báo cáo kiểm toán về toàn bộ Báo cáo tài chính thường niên và

loại ý kiến kiểm toán đã được đưa ra trong báo cáo đó;

g) Nêu ý kiến xác nhận rằng các thông tin trong báo tài chính tóm tắt có tương

đồng với các thông tin trong Báo cáo tài chính thường niên được kiểm toán

hay không. Nếu kiểm toán viên lập báo cáo kiểm toán với ý kiến khác với ý

kiến chấp nhận toàn phần về Báo cáo tài chính thường niên nhưng lại chấp

nhận Báo cáo tài chính tóm tắt thì báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính

tóm tắt phải nêu rõ là Báo cáo tài chính tóm tắt này đã được lập từ Báo cáo

tài chính thường niên đã được kiểm toán mà kiểm toán viên đã có ý kiến

khác với ý kiến chấp nhận toàn phần;

h) Nêu ra trong báo cáo kiểm toán hoặc tham chiếu tới thuyết minh Báo cáo tài

chính tóm tắt, để khách hàng và người sử dụng Báo cáo tài chính hiểu rõ hơn

về kết quả hoạt động kinh doanh và tình hình tài chính của đơn vị được kiểm

toán, cũng như về phạm vi kiểm toán, thì Báo cáo tài chính tóm tắt cần phải

được đọc cùng với Báo cáo tài chính thường niên đã được kiểm toán;

i) Địa điểm, thời gian lập báo cáo;

j) Chữ ký và đóng dấu.

Tính pháp lý của kết luận trước hết đòi hỏi những bằng chứng tương xứng theo

yêu cầu của các quy chế, chuẩn mực và luật pháp. Đồng thời, tính pháp lý này cũng

đòi hỏi các kết luận phải chuẩn xác trong từ ngữ và văn phạm. Chẳng hạn, kết luận

kiểm toán không được dùng các cụm từ “nói chung là,...” tương đối là...”.

Để bảo đảm các yêu cầu pháp lý, trong kiểm toán tài chính, kết luận kiểm toán

được quy định thành chuẩn mực với 4 loại phù hợp với các tình huống cụ thể:

- Ý kiến chấp nhận toàn phần;

- Ý kiến chấp nhận từng phần;

- Ý kiến từ chối (hoặc ý kiến không thể đưa ra ý kiến);

- Ý kiến không chấp nhận (hoặc ý kiến trái ngược).

- 84 -

1. Ý kiến chấp nhận toàn phần

- Báo cáo kiểm toán đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần được trình bày trong

trường hợp kiểm toán viên và công ty kiểm toán cho rằng Báo cáo tài chính phản

ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị

được kiểm toán, và phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành

(hoặc được chấp nhận). ý kiến chấp nhận toàn phần cũng có hàm ý rằng tất cả các

thay đổi về nguyên tắc kế toán và các tác động của chúng đã được xem xét, đánh

giá một cách đầy đủ và đã được đơn vị nêu rõ trong phần thuyết minh Báo cáo tài

chính. Ví dụ:

“Theo ý kiến của chúng tôi, Báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp

lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty ABC tại ngày

31/12/X, cũng như kết quả kinh doanh và các luồng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài

chính kết thúc tại ngày 31/12/X, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt

Nam hiện hành và các quy định pháp lý có liên quan”.

Ý kiến chấp nhận toàn phần được áp dụng cho cả trường hợp Báo cáo tài

chính được kiểm toán có những sai sót nhưng đã được kiểm toán viên phát hiện và

đơn vị đã điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toán viên; Báo cáo tài chính sau khi điều

chỉnh đã được kiểm toán viên chấp nhận. Trường hợp này thường dùng mẫu câu:

“Theo ý kiến của chúng tôi, Báo cáo tài chính sau khi đã điều chỉnh theo ý kiến của

kiểm toán viên, đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu...”.

Ý kiến chấp nhận toàn phần còn được áp dụng cho cả trường hợp báo cáo

kiểm toán có một đoạn nhận xét để làm sáng tỏ một số yếu tố ảnh hưởng không

trọng yếu đến Báo cáo tài chính, nhưng không có ảnh hưởng đến báo cáo kiểm toán.

Đoạn nhận xét này thường đặt sau đoạn đưa ra ý kiến nhằm giúp người đọc đánh

giá ảnh hưởng của các yếu tố ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính. Ví dụ:

“Theo ý kiến của chúng tôi, Báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp

lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty ABC tại ngày

31/12/X, cũng như kết quả kinh doanh và các luồng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài

chính kết thúc tại ngày 31/12/X, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt

- 85 -

Nam hiện hành và các quy định pháp lý có liên quan.

Ở đây chúng tôi không phủ nhận ý kiến chấp nhận toàn phần như trên, mà

chỉ muốn lưu ý người đọc Báo cáo tài chính đến điểm X trong phần thuyết minh

Báo cáo tài chính: Công ty ABC đã đưa vào sử dụng công trình xây dựng có giá trị

XX VNĐ, 3 tháng trước ngày kết thúc niên độ tài chính, nhưng chưa ghi tăng tài

sản cố định, chưa tính khấu hao và cũng chưa lập dự phòng. Điều này cần được

thuyết minh rõ ràng trong Báo cáo tài chính...”.

Ý kiến chấp nhận toàn phần không có nghĩa là Báo cáo tài chính được kiểm

toán là hoàn toàn đúng, mà có thể có sai sót nhưng sai sót đó là không trọng yếu.

2.Ý kiến chấp nhận từng phần

Báo cáo kiểm toán đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần được trình bày trong

trường hợp kiểm toán viên và công ty kiểm toán cho rằng Báo cáo tài chính chỉ

phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của

đơn vị, nếu không bị ảnh hưởng bởi yếu tố tuỳ thuộc (hoặc ngoại trừ) mà kiểm toán

viên đã nêu ra trong báo cáo kiểm toán. Điều này cũng có nghĩa là nếu các yếu tố do

kiểm toán viên nêu ra trong báo cáo kiểm toán có ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo

tài chính thì Báo cáo tài chính đó đã không phản ánh trung thực và hợp lý trên các

khía cạnh trọng yếu.

Yếu tố tuỳ thuộc là yếu tố trọng yếu nhưng không chắc chắn, như các vấn đề

liên quan đến tính liên tục hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, hoặc một khoản

doanh thu có thể không được công nhận làm ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của

công ty.

Yếu tố tuỳ thuộc do kiểm toán viên nêu ra thường liên quan đến các sự kiện

có thể xảy ra trong tương lai, nằm ngoài khả năng kiểm soát của đơn vị và kiểm

toán viên. Việc đưa ra yếu tố tuỳ thuộc cho phép kiểm toán viên hoàn thành trách

nhiệm kiểm toán của mình nhưng cũng làm cho người đọc Báo cáo tài chính phải

lưu ý và tiếp tục theo dõi khi sự kiện có thể xảy ra.

Ví dụ về báo cáo kiểm toán có yếu tố tuỳ thuộc:

“Theo ý kiến của chúng tôi, Báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp

- 86 -

lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty ABC tại ngày

31/12/X, cũng như kết quả kinh doanh và các luồng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài

chính kết thúc tại ngày 31/12/X, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt

Nam hiện hành và các quy định pháp lý có liên quan, tuỳ thuộc vào:

- Khoản doanh thu XX VNĐ được chấp nhận;

- Khoản chi XY VNĐ được Hội đồng quản trị thông qua”.

Ý kiến chấp nhận từng phần được đưa ra trong trường hợp kiểm toán viên

cho rằng không thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần, và những phần không chấp

nhận do không đồng ý với Giám đốc hay do công việc kiểm toán bị giới hạn, là

quan trọng nhưng không liên quan tới một số lượng lớn các khoản mục tới mức có

thể dẫn đến “ý kiến từ chối, hoặc ý kiến không chấp nhận”. ý kiến chấp nhận từng

phần còn được thể hiện bởi thuật ngữ “ngoại trừ” ảnh hưởng của các vấn đề không

được chấp nhận, bằng mẫu câu: “ngoại trừ những ảnh hưởng (nếu có) của những

vấn đề nêu trên, Báo cáo tài chính phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh

trọng yếu...”.

3. Ý kiến từ chối (hoặc ý kiến không thể đưa ra ý kiến)

Ý kiến từ chối (hoặc ý kiến không thể đưa ra ý kiến) được đưa ra trong

trường hợp hậu quả của việc giới hạn phạm vi kiểm toán là quan trọng hoặc thiếu

thông tin liên quan đến một số lượng lớn các khoản mục tới mức mà kiểm toán viên

không thể thu thập đầy đủ và thích hợp các bằng chứng kiểm toán để có thể cho ý

kiến về Báo cáo tài chính, bằng mẫu câu: “Theo ý kiến của chúng tôi, vì các lý do

nêu trên, chúng tôi không thể đưa ra ý kiến về Báo cáo tài chính...”.

4. Ý kiến không chấp nhận (hoặc ý kiến trái ngược)

Ý kiến không chấp nhận (hoặc ý kiến trái ngược) được đưa ra trong trường

hợp các vấn đề không thống nhất với Giám đốc là quan trọng hoặc liên quan đến

một số lượng lớn các khoản mục đến mức độ mà kiểm toán viên cho rằng ý kiến

chấp nhận từng phần là chưa đủ để thể hiện tính chất và mức độ sai sót trọng yếu

của Báo cáo tài chính, bằng mẫu câu: "Theo ý kiến của chúng tôi, vì ảnh hưởng

trọng yếu của những vấn đề nêu trên, Báo cáo tài chính phản ánh không trung thực

- 87 -

và không hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu...".

4.3.2 Hoàn thành hồ sơ kiểm toán Mỗi hồ sơ kiểm toán được lập và lưu trữ thành hai (2) loại:

- Hồ sơ kiểm toán chung;

- Hồ sơ kiểm toán năm.

* Hồ sơ kiểm toán chung, thường gồm:

+ Tên và số hiệu hồ sơ; ngày, tháng lập và ngày, tháng lưu trữ;

+ Các thông tin chung về khách hàng:

- Các ghi chép hoặc bản sao các tài liệu pháp lý, thoả thuận và biên bản quan

trọng: Quyết định thành lập, Điều lệ công ty, Giấy phép thành lập (Giấy phép đầu

tư; Hợp đồng liên doanh), đăng ký kinh doanh, bố cáo, biên bản họp Hội đồng quản

trị, họp Ban Giám đốc... (Tên, địa chỉ, chức năng và phạm vi hoạt động, cơ cấu tổ

chức...);

- Các thông tin liên quan đến môi trường kinh doanh, môi trường pháp luật

có ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của khách hàng; quá trình phát triển của

khách hàng;

+ Các tài liệu về thuế: Các văn bản, chế độ thuế riêng trong lĩnh vực hoạt

động của khách hàng được cơ quan thuế cho phép, các tài liệu về thực hiện nghĩa vụ

thuế hàng năm;

+ Các tài liệu về nhân sự: Các thoả ước lao động, các qui định riêng của

khách hàng về nhân sự; Qui định về quản lý và sử dụng qũi lương; ...

+ Các tài liệu về kế toán:

. Văn bản chấp thuận chế độ kế toán được áp dụng (nếu có);

. Các nguyên tắc kế toán áp dụng: Phương pháp xác định giá trị hàng tồn

kho, phương pháp tính dự phòng,...;

+ Các hợp đồng hoặc thoả thuận với bên thứ ba (3) có hiệu lực trong thời

gian dài (ít nhất cho hai (2) năm tài chính): Hợp đồng kiểm toán, hợp đồng cho

thuê, hợp đồng bảo hiểm, thoả thuận vay...;

- 88 -

+ Các tài liệu khác.

Hồ sơ kiểm toán chung được cập nhật hàng năm khi có sự thay đổi liên quan

đến các tài liệu đề cập trên đây.

* Hồ sơ kiểm toán năm, thường gồm:

+ Các thông tin về người lập, người kiểm tra (soát xét) hồ sơ kiểm toán:

. Họ tên kiểm toán viên, trợ lý kiểm toán viên thực hiện kiểm toán và lập hồ

sơ kiểm toán;

. Họ tên người kiểm tra (soát xét), ngày tháng kiểm tra;

. Họ tên người xét duyệt, ngày tháng xét duyệt.

+ Các văn bản về tài chính, kế toán, thuế,...của cơ quan Nhà nước và cấp trên

liên quan đến năm tài chính;

+ Báo cáo kiểm toán, thư quản lý, Báo cáo tài chính và các báo cáo khác,..

(bản dự thảo và bản chính thức);

+ Hợp đồng kiểm toán, thư hẹn kiểm toán, phụ lục hợp đồng (nếu có) và bản

thanh lý hợp đồng;

+ Những bằng chứng về kế hoạch chiến lược, kế hoạch kiểm toán chi tiết,

chương trình làm việc và những thay đổi của kế hoạch đó;

+ Những bằng chứng về thay đổi hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội

bộ của khách hàng;

+ Những bằng chứng và kết luận trong việc đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro

kiểm soát và những đánh giá khác;

+ Những bằng chứng đánh giá của kiểm toán viên về những công việc và kết

luận của kiểm toán viên nội bộ;

+ Các sự kiện phát sinh sau khi kết thúc niên độ;

+ Những ghi chép về nội dung, chương trình và phạm vi của những thủ tục

kiểm toán được thực hiện và kết quả thu được;

+ Những phân tích của kiểm toán viên về các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và

- 89 -

số dư các tài khoản;

+ Những phân tích về các tỷ lệ, xu hướng quan trọng đối với tình hình hoạt

động của khách hàng;

+ Những bằng chứng về việc kiểm tra và soát xét của kiểm toán viên và

người có thẩm quyền đối với những công việc do kiểm toán viên, trợ lý kiểm toán

viên hoặc chuyên gia khác thực hiện;

+ Các chi tiết về những thủ tục kiểm toán mà kiểm toán viên khác thực hiện

khi kiểm toán Báo cáo tài chính của đơn vị cấp dưới;

+ Các thư từ liên lạc với các kiểm toán viên khác, các chuyên gia khác và các

bên hữu quan;

+ Các văn bản hoặc những chú giải về những vấn đề đã trao đổi với khách

hàng, kể cả các điều khoản của hợp đồng kiểm toán;

+ Bản giải trình của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán

+ Bản xác nhận do khách hàng hoặc người thứ ba gửi tới;

+ Các kết luận của kiểm toán viên về những vấn đề trọng yếu của cuộc kiểm

toán, bao gồm cả những vấn đề bất thường (nếu có) cùng với các thủ tục mà kiểm

toán viên đã thực hiện để giải quyết các vấn đề đó;

+ Các tài liệu liên quan khác.

4.3.3 Ngày ghi trên báo cáo kiểm toán và giải quyết các sự kiện phát sinh sau ngày phát hành Báo cáo tài chính

Các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính: Là

những sự kiện có ảnh hởng đến Báo cáo tài chính đã phát sinh trong khoảng thời

gian từ sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính để kiểm toán đến ngày ký

báo báo cáo kiểm toán; và những sự kiện được phát hiện sau ngày ký báo cáo kiểm

toán.

Các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính liên

quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán gồm 3 giai đoạn:

- Các sự kiện phát sinh đến ngày ký báo cáo kiểm toán;

- Các sự kiện được phát hiện sau ngày ký báo cáo kiểm toán nhng trớc ngày

- 90 -

công bố Báo cáo tài chính;

- Các sự kiện được phát hiện sau ngày công bố Báo cáo tài chính.

4.3.3.1 Các sự kiện phát sinh đến ngày ký báo cáo kiểm toán

Kiểm toán viên phải xây dựng và thực hiện các thủ tục kiểm toán nhằm thu

thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để xác định tất cả những sự kiện đã

phát sinh đến ngày ký báo cáo kiểm toán xét thấy có thể ảnh hưởng đến Báo cáo tài

chính, và phải yêu cầu đơn vị điều chỉnh hoặc thuyết minh trong Báo cáo tài chính.

Các thủ tục này bổ sung cho các thủ tục thông thường được áp dụng cho các sự kiện

đặc biệt xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính nhằm thu thập thêm

bằng chứng kiểm toán về số dư của các tài khoản vào thời điểm lập Báo cáo tài

chính.

Tuy nhiên, kiểm toán viên không bắt buộc phải xem xét tất cả các vấn đề mà

những thủ tục kiểm toán trong năm đã đa ra kết luận thoả đáng. Ví dụ: Kiểm tra

nghiệp vụ bán hàng tồn kho và thanh toán công nợ sau ngày khoá sổ kế toán cung

cấp bằng chứng về giá trị hàng tồn kho trong Báo cáo tài chính.

Thủ tục nhằm xác nhận sự kiện có thể dẫn đến yêu cầu đơn vị được kiểm

toán phải điều chỉnh hoặc phải thuyết minh trong Báo cáo tài chính cần phải được

tiến hành vào thời điểm gần ngày ký báo cáo kiểm toán nhất và thường gồm những

bước sau:

- Xem xét lại các thủ tục do đơn vị quy định áp dụng nhằm bảo đảm mọi sự

kiện xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính đều được xác định.

- Xem xét các biên bản Đại hội cổ đông, họp Hội đồng quản trị, họp Ban kiểm

soát, họp Ban Giám đốc sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính, kể cả

những vấn đề đã được thảo luận trong các cuộc họp này nhưng chưa được ghi trong

biên bản.

- Xem xét Báo cáo tài chính kỳ gần nhất của đơn vị và kế hoạch tài chính cũng

như các báo cáo quản lý khác của Giám đốc.

- Yêu cầu đơn vị hoặc luật sư của đơn vị cung cấp thêm thông tin về các vụ

kiện tụng, tranh chấp đã cung cấp trước đó, hoặc về các vụ kiện tụng, tranh chấp

- 91 -

khác (nếu có).

- Trao đổi với Giám đốc đơn vị để xác định những sự kiện đã xảy ra sau ngày

khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính nhưng có khả năng ảnh hưởng trọng yếu đến

Báo cáo tài chính, như:

+ Những số liệu tạm tính hoặc chưa được xác nhận;

+ Những cam kết, khoản vay hay bảo lãnh mới được ký kết;

+ Bán hay dự kiến bán tài sản;

+ Những cổ phiếu hay trái phiếu mới phát hành;

+ Thoả thuận sáp nhập hay giải thể đã được ký kết hay dự kiến;

+ Những tài sản bị trưng dụng hay bị phá huỷ do hoả hoạn hay lụt bão,...

+ Những rủi ro hay sự kiện có thể xảy ra;

+ Những điều chỉnh kế toán bất thường đã thực hiện hay dự định thực

hiện;

+ Những sự kiện đã xảy ra hoặc có khả năng xảy ra làm cho các chính

sách kế toán đã được sử dụng để lập Báo cáo tài chính không còn phù hợp. Ví

dụ: Phát sinh sự kiện nợ phải thu khó đòi làm cho giả thiết về tính liên tục hoạt

động kinh doanh không còn hiệu lực.

- Trường hợp một đơn vị cấp dưới (chi nhánh trong công ty, công ty trong

tổng công ty) được công ty kiểm toán độc lập khác thực hiện kiểm toán thì kiểm

toán viên kiểm toán đơn vị cấp trên phải xem xét các thủ tục mà kiểm toán viên của

công ty kiểm toán kia đã áp dụng liên quan đến những sự kiện xảy ra sau ngày khoá

sổ kế toán lập Báo cáo tài chính và xem có cần phải thông báo cho công ty kiểm

toán kia về ngày dự kiến ký báo cáo kiểm toán của mình không.

- Khi nhận thấy các sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài

chính có ảnh hởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên phải xác định

xem các sự kiện này có được tính toán đúng đắn và trình bày thích hợp trong Báo

cáo tài chính đã được kiểm toán hay không.

4.3.3.2 Các sự kiện được phát hiện sau ngày ký báo cáo kiểm toán nhưng trước

- 92 -

ngày công bố Báo cáo tài chính

Kiểm toán viên không bắt buộc phải áp dụng các thủ tục hoặc phải xem xét

những vấn đề có liên quan đến Báo cáo tài chính sau ngày ký báo cáo kiểm toán.

Tuy nhiên, Giám đốc của đơn vị được kiểm toán có trách nhiệm thông báo cho kiểm

toán viên hoặc công ty kiểm toán biết về các sự kiện đã xảy ra trong khoảng thời

gian từ ngày ký báo cáo kiểm toán đến ngày công bố Báo cáo tài chính có thể ảnh

hưởng đến Báo cáo tài chính đã được kiểm toán.

- Trường hợp kiểm toán viên biết được có sự kiện có khả năng ảnh hưởng

trọng yếu đến Báo cáo tài chính phát sinh sau ngày ký báo cáo kiểm toán nhưng trư-

ớc ngày công bố Báo cáo tài chính, thì kiểm toán viên phải cân nhắc xem có nên

sửa lại Báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán hay không và phải thảo luận vấn đề

này với Giám đốc của đơn vị được kiểm toán để có những biện pháp phù hợp trong

từng trường hợp cụ thể.

- Trường hợp Kiểm toán viên yêu cầu và Giám đốc đơn vị được kiểm toán

chấp nhận sửa đổi Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên sẽ thực hiện những thủ tục

cần thiết, phù hợp với tình hình thực tế và sẽ cung cấp cho đơn vị được kiểm toán

một báo cáo kiểm toán mới dựa trên Báo cáo tài chính đã được sửa đổi. Báo cáo

kiểm toán mới này phải được ký cùng ngày, tháng hoặc ngay sau ngày, tháng ký

Báo cáo tài chính đã sửa đổi.

- Trường hợp Kiểm toán viên yêu cầu nhưng Giám đốc đơn vị được kiểm toán

không chấp nhận sửa đổi Báo cáo tài chính, và báo cáo kiểm toán chưa được gửi

đến đơn vị được kiểm toán thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán sẽ lập lại báo

cáo kiểm toán với ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận.

- Trường hợp báo cáo kiểm toán đã được gửi đến đơn vị được kiểm toán mới

phát hiện có sự kiện ảnh hởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, thì kiểm toán viên

phải yêu cầu người đứng đầu đơn vị được kiểm toán không công bố Báo cáo tài

chính và báo cáo kiểm toán cho bên thứ ba. Nếu đơn vị vẫn quyết định công bố các

báo cáo này, thì kiểm toán viên phải áp dụng những biện pháp thích hợp để ngăn

chặn các bên thứ ba sử dụng báo cáo kiểm toán của mình. Các biện pháp ngăn chặn

được thực hiện tùy thuộc vào quyền hạn và nghĩa vụ pháp lý của kiểm toán viên

- 93 -

cũng nh những khuyến nghị của luật sư của kiểm toán viên.

4.3.3.3 Các sự kiện được phát hiện sau ngày công bố Báo cáo tài chính

- Sau ngày công bố Báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên

không bắt buộc phải xem xét, kiểm tra bất cứ số liệu hay sự kiện nào có liên quan

đến Báo cáo tài chính đã được kiểm toán.

- Sau ngày công bố Báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán nếu kiểm toán viên

nhận thấy vẫn còn sự kiện xảy ra đến ngày ký báo cáo kiểm toán cần phải sửa đổi

báo cáo kiểm toán, thì kiểm toán viên phải cân nhắc xem có nên sửa lại Báo cáo tài

chính và báo cáo kiểm toán hay không; phải thảo luận vấn đề này với Giám đốc đơn

vị được kiểm toán và có những biện pháp thích hợp tuỳ theo từng trường hợp cụ

thể.

- Trường hợp Giám đốc đơn vị được kiểm toán chấp nhận sửa đổi Báo cáo tài

chính thì kiểm toán viên phải thực hiện những thủ tục cần thiết, phù hợp và phải

kiểm tra các biện pháp mà đơn vị được kiểm toán áp dụng nhằm bảo đảm vấn đề

này đã được thông báo đến các bên nhận Báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán đã

công bố, đồng thời kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải công bố một báo cáo

kiểm toán mới căn cứ trên Báo cáo tài chính đã sửa đổi.

- Trong báo cáo kiểm toán mới phải có đoạn giải thích nguyên nhân phải sửa

đổi Báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán đã được công bố. Báo cáo kiểm toán

mới này được ký cùng ngày, tháng hoặc ngay sau ngày, tháng ký Báo cáo tài chính

đã sửa đổi.

- Trường hợp Báo cáo tài chính của năm tài chính tiếp theo đang được công ty

kiểm toán tiếp tục kiểm toán và sắp được công bố thì có thể không cần phải sửa đổi

Báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán cho năm tài chính trước với điều kiện là

phải trình bày rõ trong phần thuyết minh Báo cáo tài chính của năm tài chính tiếp

theo.

CÂU HỎI ÔN TẬP

1. Trình bày trình tự các giai đoạn công việc kiểm toán viên cần thực hiện cho

cuộc kiểm toán?

2. Giai đoạn Lập kế hoạch là giai đoạn rất quan trọng trong một cuộc kiểm

- 94 -

toán, vậy giai đoạn này kiểm toán viên cần thực hiện những công việc cụ thể nào?

3. Giai đoạn thực hiện kiểm toán viên cần tuân theo những nguyên tắc cơ bản

nào?

4. Có những loại Báo cáo kiểm toán nào được kiểm toán viên phát hành cho

một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính?

5. Trình bày nội dung của một Báo cáo kiểm toán?

TỰ HỌC

1. Kiểm toán viên phát hành loại Báo cáo kiểm toán có ý kiến chấp nhận toàn

phần, có nghĩa là báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán luôn luôn chính xác

đúng hay sai? giải thích?

2. Liên hệ thực tế, đối với loại Báo cáo kiểm toán có ý kiến từ chối và loại ý

kiến không chấp nhận (ý kiến trái ngược) thì các công ty niêm yết sẽ gặp những

nguy cơ gì? Liên hệ thực tế với các công ty có niêm yết cổ phiếu trên thị trường

- 95 -

chứng khoán hiện nay.

TÀI LIỆU THAM KHẢO

[1] GS. TS Nguyễn Quang Quynh, Lý thuyết kiểm toán, Trường Đại học kinh tế

Quốc dân, NXB Tài chính, năm 2001.

[2] Tập thể tác giả Khoa Kế toán - Kiểm toán, Trường Đại học Kinh tế Tp.

HCM, Kiểm toán, NXB Tài chính, năm 2000.

[3] TS. Đoàn Thị Ngọc Trai, Bài giảng Kiểm toán, Trường Đại học Kinh tế - Đại

học Đà Nẵng, năm 2003.

[4] Đinh Hữu Truy, Kiểm toán căn bản, NXB Chính trị quốc gia, năm 1999.

[5] Bộ Tài chính, Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam, Website:

- 96 -

http://www.mof.gov.vn.

Chương 1: TỔNG QUAN VỀ KIỂM TOÁN .......................................................................... 1 1.1 Khái niệm kiểm toán ........................................................................................... 2

MỤC LỤC

1.1.1 Quá trình hình thành và phát triển của kiểm toán .............................................. 2

1.1.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển của kiểm toán trên thế giới .......................... 2

1.1.1.2 Quá trình phát triển của hoạt động kiểm toán ở nước ta ................................. 3

1.1.2 Khái niệm kiểm toán ........................................................................................ 4

1.1.3 Bản chất của kiểm toán .................................................................................... 5

1.2 Chức năng của kiểm toán .................................................................................... 5

1.2.1 Chức năng xác minh ......................................................................................... 5

1.2.2 Chức năng bày tỏ ý kiến ................................................................................... 6

1.2.3 Chức năng tư vấn ............................................................................................. 7

1.3 Ý nghĩa và tác dụng của kiểm toán ...................................................................... 8

1.4 Các loại kiểm toán .............................................................................................. 9

1.4.1 Phân loại kiểm toán theo chức năng ................................................................. 9

1.4.1.1 Kiểm toán Báo cáo tài chính .......................................................................... 9

1.4.1.2 Kiểm toán hoạt động ................................................................................... 10

1.4.1.3 Kiểm toán tuân thủ ...................................................................................... 10

1.4.2 Phân loại kiểm toán theo chủ thể kiểm toán ................................................... 11

1.4.2.1 Kiểm toán Nhà nước ................................................................................... 11

1.4.2.2 Kiểm toán độc lập ....................................................................................... 12

1.4.2.3 Kiểm toán nội bộ ......................................................................................... 12

1.5 Chuẩn mực kiểm toán ....................................................................................... 13

1.5.1 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ........................................................................ 13

1.5.2 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam .................................................................... 14

1.6 Kiểm toán viên .................................................................................................. 19

1.6.1 Tiêu chuẩn ..................................................................................................... 19

1.6.2 Trách nhiệm của kiểm toán viên ..................................................................... 19

Chương 2: ĐỐI TƯỢNG VÀ CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN SỬ DỤNG TRONG KIỂM TOÁN ...................................................................................................................................21 2.1 Đối tượng kiểm toán ......................................................................................... 21

- 97 -

1.6.3 Quyền hạn của kiểm toán viên........................................................................ 19

2.1.1 Thực trạng hoạt động tài chính là đối tượng chung của kiểm toán .................. 21

2.1.2 Tài liệu kế toán là đối tượng cụ thể của kiểm toán .......................................... 22

2.1.3 Thực trạng tài sản, nghiệp vụ tài chính là đối tượng cụ thể của kiểm toán ...... 22

2.1.4 Hiệu quả, hiệu năng là đối tượng cụ thể của kiểm toán ................................... 23

2.2 Chứng từ kiểm toán, cơ sở dẫn liệu và bằng chứng kiểm toán ........................... 23

2.2.1 Chứng từ kiểm toán ........................................................................................ 23

2.2.2 Cơ sở dẫn liệu ................................................................................................ 24

2.2.3 Bằng chứng kiểm toán .................................................................................... 25

2.3 Gian lận và sai sót ............................................................................................. 26

2.3.1 Khái niệm gian lận và sai sót .......................................................................... 26

2.3.2 Các nhân tố ảnh hưởng đến mức độ gian lận và sai sót ................................... 27

2.3.2.1. Các vấn đề về tính chính trực, năng lực và trình độ của các nhà quản lý ..... 27

2.3.2.2 Các sức ép bất thường bên trong và bên ngoài đơn vị .................................. 28

2.3.2.3 Các nghiệp vụ bất thường ............................................................................ 28

2.3.2.4 Các vấn đề phát hiện khi thu thập bằng chứng kiểm toán............................. 29

2.3.2.5 Những nhân tố từ môi trường tin học liên quan đến các tình huống và sự kiện nêu trên ........................................................................................................... 29

2.3.3 Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót ............................ 29

2.3.3.1 Những thủ tục cần được tiến hành khi có dấu hiệu gian lận hoặc sai sót ...... 30

2.3.3.2 Thông báo về gian lận và sai sót .................................................................. 30

2.3.4.3 Kiểm toán viên và công ty kiểm toán rút khỏi hợp đồng kiểm toán ............. 31

2.4 Trọng yếu và rủi ro............................................................................................ 32

2.4.1 Trọng yếu ....................................................................................................... 32

2.4.1.1 Khái niệm.................................................................................................... 32

2.4.1.2 Mục đích nghiên cứu về trọng yếu............................................................... 33

2.4.1.3 Các yếu tố ảnh hưởng đến tính xét đoán tính trọng yếu ............................... 33

2.4.1.4 Quy trình vận dụng khái niệm trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính . 34

2.4.2 Rủi ro ............................................................................................................. 37

2.4.2.1. Khái niệm về rủi ro kiểm toán .................................................................... 37

2.4.2.2 Các thành phần của rủi ro kiểm toán ............................................................ 38

2.4.3 Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro .............................................................. 42

- 98 -

2.5 Khái niệm hoạt động liên tục ............................................................................. 43

2.5.1 Khái niệm ..................................................................................................... 43

2.5.2 Những biểu hiện ............................................................................................ 43

2.5.2.1 Dấu hiệu về mặt tài chính ............................................................................ 44

2.5.2.2 Dấu hiệu về mặt hoạt động .......................................................................... 45

2.5.2.3 Các dấu hiệu khác ....................................................................................... 45

2.6 Hệ thống kiểm soát nội bộ ................................................................................. 45

2.6.1 Khái niệm ...................................................................................................... 45

2.6.2 Các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ ............................................. 46

2.6.2.1 Môi trường kiểm soát .................................................................................. 46

2.6.2.2 Hệ thống kế toán ......................................................................................... 46

Chương 3: PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN ...........................................................................49 3.1 Các phương pháp kỹ thuật, nghiệp vụ áp dụng trong kiểm toán ......................... 49

2.6.2.3 Các thủ tục kiểm soát .................................................................................. 47

3.1.1 Phương pháp kiểm toán cơ bản ...................................................................... 49

3.1.1.1 Khái niệm.................................................................................................... 49

3.1.1.2. Đặc trưng ................................................................................................... 49

3.1.1.3 Nội dung ..................................................................................................... 50

3.1.2 Phương pháp kiểm toán tuân thủ ................................................................... 54

3.1.2.1 Khái niệm.................................................................................................... 54

3.1.2.2 Đặc trưng .................................................................................................... 54

3.1.2.3 Nội dung ..................................................................................................... 55

3.2 Kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán............................................................................... 56

3.2.1 Khái niệm mẫu kiểm toán và lấy mẫu kiểm toán ............................................ 56

3.2.2 Mẫu thống kê và mẫu phi thống kê ................................................................. 56

3.2.2.1 Mẫu thống kê .............................................................................................. 56

3.2.2.2 Mẫu phi thống kê ........................................................................................ 56

3.2.3 Phương pháp chọn mẫu .................................................................................. 57

3.2.3.1 Phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên ............................................................. 57

3.2.3.2 Phương pháp chọn mẫu phi xác suất ............................................................ 58

3.2.4 Kỹ thuật phân tổ ............................................................................................. 58

3.2.5. Chương trình chọn mẫu kiểm toán................................................................. 59

- 99 -

3.2.5.1. Chọn mẫu kiểm toán cho thử nghiệm kiểm soát ......................................... 59

3.2.5.2. Chọn mẫu kiểm toán cho thử nghiệm cơ bản .............................................. 66

3.3 Mối quan hệ giữa mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đối với việc áp dụng các phương pháp kiểm toán ............................................................................ 67

Chương 4: TRÌNH TỰ THỰC HÀNH KIỂM TOÁN ............................................................72 4.1 Lập kế toán kiểm toán ....................................................................................... 72

3.4. Mức độ thõa mãn trong kiểm toán và kinh tế học của kiểm toán. ..................... 68

4.1.1 Kế hoạch kiểm toán chiến lược ...................................................................... 72

4.1.2. Kế hoạch kiểm toán chi tiết ........................................................................... 73

4.1.3. Chương trình kiểm toán ................................................................................. 75

4.2 Thực hành kiểm toán ......................................................................................... 77

4.2.1 Nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và các quy chế kiểm soát nội bộ liên quan đến cuộc kiểm toán ....................................................................... 77

4.2.2 Kiểm toán các bộ phận của Báo cáo tài chính ................................................ 79

4.2.3 Phân tích, đánh giá ......................................................................................... 80

4.2.3.1 Quy trình phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính ................ 80

4.2.3.2 Đánh giá ...................................................................................................... 82

4.3 Kết thúc công tác kiểm toán .............................................................................. 82

4.3.1 Lập Báo cáo kiểm toán ................................................................................... 83

4.3.2 Hoàn thành hồ sơ kiểm toán ........................................................................... 88

4.3.3 Ngày ghi trên báo cáo kiểm toán và giải quyết các sự kiện phát sinh sau ngày phát hành Báo cáo tài chính ............................................................................ 90

4.3.3.1 Các sự kiện phát sinh đến ngày ký báo cáo kiểm toán ................................. 91

4.3.3.2 Các sự kiện được phát hiện sau ngày ký báo cáo kiểm toán nhưng trước ngày công bố Báo cáo tài chính ............................................................................... 92

TÀI LIỆU THAM KHẢO .....................................................................................................96

- 100 -

4.3.3.3 Các sự kiện được phát hiện sau ngày công bố Báo cáo tài chính .................. 94