Đổi mới phương pháp tính giá thành
sản xuất sản phẩm trong DN Dược
phẩm (Phần 1)
Nhược điểm của phương pháp chi phí thực
tế với kỳ tính là tháng hoặc quý sử dụng để
tính giá thành sản xuất sản phẩm trong các
DN SX dược phẩm hiện nay là không cung cấp kịp thời các
thông tin về giá phí sản phẩm SX cho các nhà quản lý. Hơn
nữa, đối tương tính giá hiện nay là từng loại sản phẩm sản
xuất chưa thật sự phù hợp với đặc điểm qui trình công nghệ
SX sản phẩm được cũng như chưa đáp dứng được yêu cầu
kiểm soát chi phí trong các DN SX dược phẩm.
Dược phẩm là một loại hàng hóa đặc biệt, có ảnh hưởng trực tiếp
tới sức khỏe của người tiêu dùng. Các doanh nghiệp (DN) SX KD
dược phẩm không chỉ phải đáp ứng mục tiêu lợi nhuận mà phải
đáp ứng cả mục tiêu ý tế và xã hội. Do đặc thù của sản phẩm
dược nên việc tổ chức SX – KD của các DNSX dược phẩm cũng
có những nét khác biệt so với các loại hình DNSX khác. Quá trình
SX sản phẩm dược đòi hỏi các điều kiện môi trường SX khắt khe
nên thông thường các DNSX dược phẩm tổ chức các khu SX
tách biệt với khu văn phòng quản lý và xây dựng các nội quy ra -
vào khu sản xuất.
Mỗi DN SX dược phẩm có số lượng mặt hàng SX rất đa dạng,
tuy nhiên không phải là tất cả các mặt hàng này đều được
thường xuyên SX, mà phụ thuộc vào khả năng tiêu thụ, các DN
sẽ xây dựng kế hoạch SX hợp lý, có thể có những mặt hàng chỉ
được SX một lần trong năm. Mỗi loại sản phẩm dược lại có một
quy trình công nghệ SX riêng, sử dụng các thiết bị SX khác nhau
nên khu SX sản phẩm được bố trí thành các phân xưởng SX
riêng cho các loại SP này. Ngoài ra, ở các xí nghiệp có quy mô
lớn còn có thể có phân xưởng cơ điện, phục vụ cho quá trình sản
xuất của đơn vị. Mỗi dây chuyền SX có ban quản đốc riêng và
mỗi phân xưởng có một văn phòng phân xưởng riêng.
Qui trình SX sản phẩm dược cũng có những đặc thù khác biệt so
với các ngành SX khác. SX sản phẩm dược được tiến hành theo
các lô SX. Kích cỡ mỗi lô SX đa dạng tùy thuộc vào loại thuốc và
tùy thuộc vào khả năng tiêu thụ. Thời gian của mỗi lô SX cũng
khác nhau tùy thuộc vào loại thuốc SX, thuốc viên chỉ từ 1 dến 2
ngày nhưng thuốc tiêm phải 2 tuần do phải kiểm tra chỉ tiêu chất
lượng vi sinh vật. Để tránh sự lây nhiễm chéo, thông thường tại
một thời điểm chỉ có một lô SX trên một dây chuyền SX. Đặc thù
của quá trình SX sản phẩm dược là bất cứ một lô sản xuất nào
cũng cần kiểm nghiệm chất lượng cả trong và sau quá trình SX.
Phương pháp tính giá thành sản xuất sản phẩm trong các DN SX
dược phẩm hiện nay là phương pháp chi phí thực tế cho từng
loại sản phẩm với kỳ tính giá thành là theo tháng hoặc theo quý.
Phương pháp này có nhược điểm là không cung cấp kịp thời các
thông tin về giá phí sản phẩm SX cho các nhà quản lý. Hơn nữa,
đối tượng tính giá hiện nay là từng loại sản phẩm SX chưa thật
sự phù hợp với đặc điểm quy trình công nghệ SX sản phẩm dược
cũng như chưa đáp ứng được yêu cầu kiểm soát chi phí trong
các DN SX dược phẩm. Để đáp ứng yêu cầu cung cấp thông tin
cho quản trị DN và phù hợp với đặc điểm quy trình công nghệ SX
sản phẩm dược, các DN SX dược phẩm nên xác định đối tượng
tính giá thành là từng lô SX và áp dụng phương pháp chi phí
thông thường để tính giá thành SX sản phẩm.
Tính giá thành sản xuất sản phẩm theo phương pháp xác
định chi phí thông thường
Để áp dụng phương pháp chi phí thông thường, trên cơ sở dự
toán chi phí SX chung ước tính cho các sản phẩm SX. Vấn đề đặt
ra là cần xác định cơ sở hợp lý để phân bổ chi phí SX chung cho
các sản phẩm. Việc sử dụng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
hoặc chi phí nhân công trực tiếp để phân bổ chi phí SX chung
như hiện nay trong các DN sản xuất dược phẩm không đáp ứng
được mục đích của kế toán quản trị chi phí vì nó không phản ánh
đúng mức chi phí SX chung mà lẽ ra các sản phẩm phải gánh
chịu. Việc phân bổ chi phí SX chung cho từng lô SX trong các DN
SX dược phẩm nên đổi mới như sau:
Trong quá trình SX các sản phẩm dược, có rất nhiều các chi phí
phục vụ SX có mức độ liên quan theo phạm vi lô SX, thí dụ như
các chi phí kiểm nghiệm dược phẩm, chi phí làm vệ sinh thiết bị
dụng cụ SX, chi phí đóng gói lô SX. Tuy nhiên, trong số các
khoản chi phí này, chỉ có chi phí kiểm nghiệm dược phẩm là có
thể theo dõi tách biệt được dễ dàng nhất, do mỗi DN SX dược
đều có bộ phận kiểm tra chất lượng sản phẩm riêng. Mỗi lô dược
phẩm SX đều phải kiểm tra chất lượng cả trong quá trình SX và
trước khi nhập kho thành phẩm với chi phí kiểm nghiệm không
phải là nhỏ. Rõ ràng là chi phí kiểm nghiệm dược phẩm không
phụ thuộc vào chi phí nguyên vật liệu trực tiếp hay chi phí nhân
công trực tiếp SX sản phẩm mà phụ thuộc số lô SX.
Do chi phí của bộ phận kiểm nghiệm dược hoàn toàn có thể theo
dõi tách biệt nên cần dự toán tách biệt phần chi phí này trong chi
phí SX chung và xác định tỷ lệ phân bổ ước tính cho từng lô SX
trong kỳ trên cơ sở tổng số lô SX ước tính trong kỳ, theo công
thức sau:
Tỷ lệ phân bổ chi phí kiểm nghiệm dược phẩm ước tính = Tổng
chi phí kiểm nghiệm dược phẩm ước tính / Số lượng lô SX ước
tính.
Đối với phần chi phí SX chung còn lại (được lập dự toán và theo
dõi tách biệt cho từn phân xưởng và từng dây chuyền SX), tiêu
thức phân bổ chi phí cho từng lô SX sẽ là số giờ máy hoạt động
của từng lô SX (nếu phân sử dụng nhiều máy móc thiết bị) hoặc
số giờ lao động trực tiếp (nếu phân xưởng sử dụng nhiều nhân
công). Sở dĩ cần áp dụng linh hoạt tiêu thức số giờ máy hoạt
động hoặc tiêu thức số giờ lao động trực tiếp làm tiêu thức phân
bổ chi phí SX chung, thay vì phân bổ theo chi phí nguyên vật liệu
trực tiếp như hiện nay tại các DN dược phẩm là do thực tế hiện
nay trình độ và năng lực của các DN không đồng đều. Tại các DN
SX dược phẩm quy mô lớn, chi phí SX chung chiếm tỷ lệ tương
đối cao trong tổng chi phí SX sản phẩm dược và trong chi phí SX
chung, tỷ trọng chi phí khấu hao TSCĐ không phải là nhỏ. Để đáp
ứng nhu cầu cạnh tranh trên thị trường dược phẩm, các DN dược
phẩm ngày càng phải đầu tư nhiều máy móc thiết bị hiện đại, điều
kiện nhà xưởng theo đúng tiêu chuẩn GMP (thực hành sản xuất
tốt) của các nước ASEAN cũng như WHO. Với một dây chuyền
sản xuất thuốc hiện đại đạt tiêu chuẩn ASEAN, các DN SX dược
phẩm phải đầu tư tối thiểu khoảng 20 tỷ đồng. Chính vì vậy, sử
dụng tiêu thức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp hay chi phí nhân
công trực tiếp đều để phân bổ chi phí SX chung đều không hợp
lý. Phần chi phí SX chung còn lại (sau khi tách riêng chi phí kiếm
nghiệm dược phẩm) nên được phân bổ cho các lô SX theo mức
độ sử dụng TSCĐ đầu tư cho SX và đại diện đó là số giờ máy
hoạt động. Tỷ lệ phân bổ phần chi phí SX chung này được xác
định như sau:
Tỷ lệ phân bổ chi phí SX chung (ngoại trừ chi phí kiểm nghiệm
dược phẩm) ước tính = Tổng chi phí SX chung (ngoại trừ chi phí
kiểm nghiệm dược phẩm) ước tính / Tổng số giờ máy ước tính.
Chi phí SX chung (ngoại trừ chi phí kiểm nghiệm dược phẩm)
phân bổ cho lô SX = Số giờ máy của lô SX x Tỷ lệ phân bổ chi
phí SX chung (ngoại trừ cih phí kiểm nghiệm dược phẩm) ước
tính.
Bên cạnh các DN dược phẩm được đầu tư dây chuyền thiết bị
hiện đại, vẫn còn khá nhiều DN sử dụng các thiết bị còn lạc hậu
và sử dụng nhân công là chủ yếu. Tại các DN này, tiêu thức hợp
lý để phân bổ chi phí SX chung là số giờ lao động trực tiếp với
phương pháp phân bổ giống như phân bổ theo số giờ máy hoạt
động đã trình bày ở trên. Tuy nhiên, khi các công ty này đầu tư,
đổi mới công nghệ SX dược phẩm, cần xem xét thay đổi tiêu thức
phân bổ chi phí SX chung cho hợp lý.
