Kế toán doanh thu theo thông lệ quốc tế tại các đơn vị sự nghiệp công lập tự chủ tài chính
- Đơn v ch tr: Cục Quản lý, Giám sát kế toán, kiểm toán
- Ch nhi m nhi m vụ: ThS. Trần Th Thu Hương
- Năm giao nhi m vụ: 2022 M. s/: BTC/ĐT/2022-37
1. Tính c$p thiết của v$n đ% nghiên c'u
Trong nhiều năm qua, vi c đổi mới hoạt động ca đơn v sự nghi p công lập (ĐVSNCL) luôn là vấn đề
có tính thời sự, tại chiến lược phát triển kinh tế - x. hội 10 năm từ 2021 - 2030 được thông qua tại Đại
hội đại biểu toàn qu/c lần thứ XIII ca Đảng. ĐVSNCL được sử dụng nhiều nguồn thu khác nhau để
đáp ứng yêu cầu hoạt động và hoàn thành nhi m vụ chính tr được giao. Với mô hnh quản lý tài chính
khá phức tạp, bên cạnh nguồn lực ca ngân sách nhà nước (NSNN), các ĐVSNCL được tự ch khai
thác các nguồn thu sự nghi p, thu từ các hoạt động cho thuê, liên doanh, liên kết, sản xuất kinh doanh,
cung cấp các dch vụ công,… Vi c theo dõi quản lý, ghi chép, hạch toán chính xác đúng đ/i tượng và
cung cấp thông tin tài chính kp thời, minh bạch trên cơ sở đó quản lý và khai thác có hi u quả các
nguồn thu ca đơn v là yêu cầu rất quan trọng đ/i với quản lý tài chính tại ĐVSNCL.
Hi n nay, kế toán doanh thu trong các ĐVSNCL được giao tự ch tài chính đang thực hi n theo hướng
dẫn ca chế độ kế toán hành chính sự nghi p ban hành theo Thông tư s/ 107/2017/TT-BTC ca Bộ Tài
chính, chế độ kế toán này được hướng dẫn trên cơ sở cơ chế tài chính quy đnh tại Ngh đnh s/
16/2015/NĐ-CP về cơ chế tự ch ca ĐVSNCL và các ngh đnh theo từng lĩnh vực. Tuy nhiên, Ngh
đnh này đ. được thay thế bởi Ngh đnh s/ 60/2021/NĐ-CP ngày 21/6/2021 ca Chính ph quy đnh cơ
chế tự ch tài chính ca ĐVSNCL và Bộ Tài chính đ. ban hành Thông tư s/ 56/2022/TT-BTC hướng
dẫn một s/ nội dung về cơ chếbtự ch tài chính ca ĐVSNCL; xửblý tài sản, tài chính khi tổ chức lại, giải
thểbĐVSNCL, cần phải có hướng dẫn kế toán phù hợp. Bên cạnh đó, trong quá trnh triển khai thực hi n
với hoạt động và mô hnh tài chính phức tạp ca các ĐVSNCL, các quy đnh hi n nay về kế toán doanh
thu tại các ĐVSNCL còn chưa đáp ứng được yêu cầu quản lý và cung cấp thông tin ca đơn v, một s/
nội dung chưa được thực hi n th/ng nhất, đặc bi t là vi c ước tính, xác đnh giá tr, các nguyên tắc,
điều ki n để ghi nhận doanh thu trong quá trnh cung cấp dch vụ nhằm xác đnh chính xác kết quả hoạt
động trong năm trên cơ sở đó xác đnh chính xác khoản tiết ki m chi được phân ph/i theo quy đnh.
Hi n nay, căn cứ theo phân loại về mức độ tự ch tài chính, tại các ĐVSNCL sẽ phát sinh rất nhiều
nguồn thu khác nhau và cần được ghi chép quản lý chi tiết cả doanh thu và chi phí để xác đnh được kết
quả ca từng hoạt động một cách chính xác. Ngoài ra vi c ghi nhận doanh thu tại ĐVSNCL cũng rất
phức tạp và khác nhau phụ thuộc vào lĩnh vực hoạt động. V vậy, cần phải có các nghiên cứu một cách
đầy đ nhằm có cơ sở đưa ra các quy đnh phù hợp đáp ứng yêu cầu quản lý và cung cấp thông tin đ/i
với doanh thu phát sinh trong các ĐVSNCL. Trong b/i cảnh đó và cải cách mạnh mẽ hoạt động ca
ĐVSNCL, vi c nghiên cứu đề tài ”Kế toán doanh thu theo thông l qu/c tế tại các đơn v sự nghi p
công lập tự ch tài chính” là yêu cầu cần thiết, có ý nghĩa lý luận và thực tiễn.
2. M*c tiêu nghiên c'u
Đề tài nghiên cứu đề xuất các giải pháp hoàn thi n kế toán doanh thu theo thông l qu/c tế tại các
ĐVSNCL tự ch tài chính.
3. Đối tư.ng và phạm vi nghiên c'u
- Đ/i tượng nghiên cứu: Kế toán doanh thu theo thông l qu/c tế tại các ĐVSNCL tự ch tài chính.
1
- Phạm vi nghiên cứu: Các vấn đề liên quan đến kế toán doanh thu áp dụng cho các ĐVSNCL quy đnh
tại chế độ kế toán hành chính sự nghi p ban hành theo Thông tư s/ 107/2017/TT-BTC và thực tế tại
một s/ ĐVSNCL thuộc các ngành, lĩnh vực khác nhau như y tế; giáo dục đào tạo, thông tin truyền thông
tại trung ương và đa phương trong giai đoạn 2018 - 2022.
4. Kết quả nghiên c'u
(1) Đề tài đ. h th/ng hóa một s/ vấn đề lý luận về kế toán doanh thu tại ĐVSNCL tự ch tài chính theo
thông l qu/c tế, nội dung tự ch về tài chính và một s/ vấn đề về kế toán doanh thu tại ĐVSNCL. Theo
đó, doanh thu ca ĐVSNCL được hiểu là khoản thu mà đơn v được hưởng hoặc tự mnh tạo ra trong
một năm tài chính, có thể đ. thu được tiền hoặc có khả năng chắc chắn sẽ thu được tiền. Kế toán
doanh thu tại ĐVSNCL tự ch tài chính phải đảm bảo các yêu cầu và nguyên tắc chung ca công tác kế
toán, đồng thời phải chấp hành đúng các quy đnh ca chế tài chính, loại hnh tự ch đ. được phê
duy t. Nội dung ca kế toán doanh thu tại ĐVSNCL tự ch tài chính gồm những quy đnh liên quan đến
chứng từ kế toán, tài khoản và sổ kế toán, báo cáo tài chính. Đề tài cũng phân tích các nhân t/ ảnh
hưởng khi thực hi n kế toán doanh thu tại ĐVSNCL tự ch về tài chính gồm: Cơ chế tài chính áp dụng
cho đơn v; lĩnh vực hoạt động và các loại dch vụ công mà đơn v cung cấp; vi c tổ chức công tác kế
toán tại đơn v; vi c áp dụng công ngh thông tin ca đơn v trong hoạt động nói chung và tổ chức công
tác kế toán nói riêng. Bên cạnh đó, đề tài cũng nghiên cứu chuẩn mực báo cáo tài chính qu/c tế về
doanh thu, chuẩn mực kế toán công qu/c tế, chuẩn mực kế toán công Vi t Nam về doanh thu và vai trò,
tác động và lợi ích ca vi c kế toán doanh thu theo thông l qu/c tế.
(2) Đề tài cũng nghiên cứu kinh nghi m các mô hnh kế toán doanh thu trong các đơn v cung cấp dch
vụ công ca Vương qu/c Anh, New Zealand và Philippines, trong đó có 02 qu/c gia áp dụng IPSAS và
01 qu/c gia áp dụng IFRS để đánh giá một cách khách quan xu hướng chung ca các nước trên thế
giới trong vận dụng nguyên tắc kế toán nói chung và kế toán doanh thu nói riêng là vi c tuân th theo
chuẩn mực đ. được qu/c tế công nhận. Tuy nhiên, vi c vận dụng IFRS ch yếu ở các qu/c gia phát
triển như Anh, Singapore… đ. đẩy mạnh vi c cung cấp các dch vụ sự nghi p công. Còn tại các nước
đang phát triển như Philippines, Malaysia… lựa chọn áp dụng theo chuẩn mực được xây dựng trên cơ
sở IPSAS do các quy đnh ca IPSAS thuận ti n hơn trong vi c áp dụng đ/i với các đơn v không v
mục tiêu lợi nhuận ca Chính ph. Trên cơ sở đó, đề tài cũng rút ra một s/ kinh nghi m cho Vi t Nam
gồm: (i) Vi c ghi nhận doanh thu ca đơn v nên dựa vào bản chất ca khoản thu được hoặc sẽ thu
được. Đ/i với các đơn v trong khu vực công do đặc điểm hoạt động vừa nhận được kinh phí từ Chính
ph, được vi n trợ không hoàn lại và vừa có các khoản thu từ hoạt động cung cấp dch vụ công, do vậy
cần phân bi t và xây dựng nguyên tắc kế toán riêng khi kế toán doanh thu; (ii) các qu/c gia như New
Zealand và Philippines dù có các đặc điểm về kinh tế, x. hội, phân bổ ngân sách,… rất khác nhau, tuy
nhiên khi xây dựng chuẩn mực kế toán doanh thu ca qu/c gia để áp dụng cho các đơn v trong khu
vực công ca nước mnh đều không có sự khác bi t lớn so với IPSAS. Có thể thấy, các nội dung về kế
toán được quy đnh trong IPSAS được phần lớn các qu/c gia thừa nhận và có thể áp dụng được; (iii)
vi c áp dụng kế toán trên cơ sở nguyên tắc chuẩn mực được thực hi n rất nghiêm túc dù thời gian triển
khai các chuẩn mực ở các nước là chưa lâu. Điều này thể hi n sự quyết tâm ca các qu/c gia trong
vi c nâng cao chất lượng thông tin tài chính ca các đơn v trong khu vực công.
(3) Đề tài đ. phân tích, đánh giá thực trạng kế toán doanh thu đ/i với ĐVSNCL tự ch tài chính thời gian
qua. Theo đó, bắt đầu từ năm tài chính 2018, các ĐVSNCL áp dụng chế độ kế toán hành chính sự
nghi p ban hành theo Thông tư s/ 107/2017/TT-BTC, đ. có quy đnh rõ ràng nguyên tắc kế toán dồn
2
tích, theo đó đơn v phải ghi nhận doanh thu, chi phí, tính kết quả hoạt động và phải lập 4 báo cáo tài
chính theo quy đnh ca Luật Kế toán năm 2015. Các quy đnh liên quan đến kế toán doanh thu theo
chế độ kế toán hành chính sự nghi p hi n nay về cơ bản đ. đáp ứng yêu cầu quản lý ghi chép, theo dõi
và hạch toán các nguồn thu phát sinh tại các ĐVSNCL với các mức độ tự ch tài chính khác nhau. Một
s/ nội dung trong kế toán doanh thu đ. tiếp cận gần với thông l qu/c tế, các quy đnh về tài khoản và
hạch toán kế toán doanh thu về cơ bản đ. bao quát hầu hết các nguồn thu phát sinh từ hoạt động kinh
tế ca các ĐVSNCL trong các lĩnh vực, ngành kinh tế khác nhau. Bên cạnh đạt được, đề tài cũng chỉ ra
những tồn tại, vướng mắc như: (i) Chế độ kế toán hành chính sự nghi p hi n nay quy đnh về hạch toán
doanh thu một cách chi tiết nhưng lại chưa có khái ni m doanh thu tại đơn v. Một s/ quy đnh đang
hướng vào nội dung chi tiết, cụ thể mà thiếu các nguyên tắc cơ bản, chưa có h th/ng các nguyên tắc
kế toán, phương pháp, nguyên tắc chung để hướng dẫn áp dụng. Vi c xác đnh thời điểm, ước tính giá
tr, điều ki n ghi nhận doanh thu… để thực hi n kế toán doanh thu cũng rất phức tạp; (ii) Còn vướng
mắc liên quan đến kế toán doanh thu từ kinh phí NSNN cấp, kinh phí vi n trợ, vay nợ nước ngoài và
kinh phí từ nguồn thu phí được khấu trừ, để lại như tên gọi và b/ trí tài khoản; thời điểm ghi nhận doanh
thu. Đ/i với kế toán doanh thu tài chính, chưa có đnh nghĩa về doanh thu tài chính nên thực tế khi áp
dụng đơn v còn b nhầm lẫn khi xác đnh doanh thu tài chính. Đ/i với kế toán doanh thu hoạt động sản
xuất - kinh doanh, dch vụ, chưa có quy đnh về nguyên tắc và điều ki n ghi nhận doanh thu ca hoạt
động sản xuất - kinh doanh, dch vụ. Đặc bi t chưa có quy đnh cho ghi nhận doanh thu cung cấp dch
vụ công từ nguồn NSNN hỗ trợ dch vụ, đặt hàng, giao nhi m vụ, đấu thầu.
(4) Đề tài đề xuất các giải pháp hoàn thi n kế toán doanh thu tại ĐVSNCL tự ch về tài chính như: (i)
Hoàn thi n cơ chế tài chính ca ĐVSNCL tự ch về tài chính do đây là cơ sở nền tảng quan trọng cho
vi c hướng dẫn kế toán. Do vậy, cần sớm hoàn thi n một cách đồng bộ các quy đnh có liên quan đến
cơ chế tài chính, quản lý tài sản công, liên doanh liên kết,… được thực hi n trong các ĐVSNCL tự ch
về tài chính;(ii) Rà soát, đánh giá và xây dựng các văn bản thay thế theo hướng tiếp cận thông l qu/c
tế, tạo điều ki n cho vi c tiếp cận công ngh thông tin, khắc phục các tồn tại, trên cơ sở đó hoàn thi n
tiếp khung pháp lý về kế toán nói chung và trong khu vực công nói riêng; (iii) Chuẩn hóa các nguyên tắc
chung về ghi nhận doanh thu phù hợp với nghi p vụ kinh tế phát sinh và quy đnh ca chuẩn mực kế
toán công Vi t Nam, trong đó cần đưa ra khái ni m về doanh thu, thực hi n phân loại doanh thu, quy
đnh nguyên tắc chung khi ghi nhận doanh thu. Đồng thời, chuẩn hóa tài khoản doanh thu và làm rõ
nguyên tắc hạch toán từng tài khoản doanh thu ca chế độ kế toán hành chính sự nghi p; (iv) Chuẩn
hóa các quy đnh đ/i với tài khoản và hạch toán liên quan trực tiếp đến kế toán doanh thu ca chế độ kế
toán hành chính sự nghi p như: Tài khoản để hạch toán s/ nhận trước đ/i với doanh thu không trao
đổi; tài khoản để phản ánh s/ đơn v đ. ghi nhận doanh thu nhưng chưa phát sinh chi phí tương ứng
trong năm; tài khoản ngoại bảng để hạch toán s/ thực nhận kinh phí, cung cấp s/ li u để lập báo cáo
quyết toán kinh phí hoạt động đ/i với doanh thu từ NSNN, từ nguồn vi n trợ vay nợ nước ngoài, phí
được khấu trừ, để lại và kinh phí nghi p vụ đặc thù... (v) Hoàn thi n các quy đnh về chứng từ và sổ kế
toán để đảm bảo sự ch động, linh hoạt trong quá trnh thực hi n phù hợp với yêu cầu quản lý, ghi chép
thông tin tại các đơn v và áp dụng công ngh thông tin giải pháp quy đnh về chứng từ và sổ kế toán;
(vi) Hoàn thi n các quy đnh trnh bày thông tin doanh thu trên báo cáo tài chính như báo cáo tnh hnh
tài chính, kết quả hoạt động, thuyết minh báo cáo tài chính; (vii) Quy đnh về mở tài khoản chi tiết doanh
thu th/ng nhất trong đơn v dự toán cấp 1 và xây dựng h th/ng báo cáo quản tr cung cấp thông tin về
doanh thu ca ĐVSNCL. Bên cạnh đó, đề tài cũng đưa ra các kiến ngh về vi c sớm ban hành ngh đnh
3
sửa đổi, bổ sung Ngh đnh s/ 60/2021/NĐ-CP quy đnh về cơ chế tự ch tài chính ca ĐVSNCL và các
văn bản hướng dẫn có liên quan; tiếp tục hoàn thi n các quy đnh về quản lý và sử dụng tài sản công tại
ĐVSNCL; tiếp tục ban hành các chuẩn mực kế toán công Vi t Nam để hoàn thi n khung pháp lý về kế
toán trong khu vực công, hội nhập qu/c tế.
5. Thông tin nghiệm thu và lưu trữ
- Nghi m thu: Đề tài đ. được Hội đồng Tư vấn đánh giá, nghi m thu thông qua (Quyết đnh s/
1374/QĐ-BTC ngày 28/6/2023 ca Bộ Tài chính về vi c thành lập Hội đồng Tư vấn đánh giá, nghi m
thu nhi m vụ KHCN cấp Bộ năm 2022).
- Lưu trữ: Đề tài được đóng quyển, lưu trữ tại thư vi n Vi n Chiến lược và Chính sách tài chính./.
4