!
303
KIỂM TOÁN ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN - KINH NGHIỆM QUỐC TẾ
VÀ BÀI HỌC CHO VIỆT NAM
ThS. Nguyễn Thị Lê Thanh
Khoa Kế toán - Kiểm toán, Học viện Ngân hàng
Tóm tắt
Việt Nam đang trong quá trình hội nhập sâu và rộng vào nền kinh tế khu vực và
thế giới. Trong bối cảnh toàn cầu hóa, đòi hỏi các doanh nghiệp Việt Nam phải có
những bước tiến “dài và chắc” để cạnh tranh. Một công cụ đắc lực trợ giúp các doanh
nghiệp quản lý hiệu quả - đó là báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính (BCTC), trong
đó ước tính kế toán (UTKT) là khoản mục rất quan trọng. Bài viết tổng hợp tổng quan
các nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam, nghiên cứu kinh nghiệm kiểm toán UTKT
trong kiểm toán BCTC tại một số nước có ngành kiểm toán độc lập phát triển như: Mỹ,
Canada, Úc; từ đó đưa ra năm gợi ý liên quan đến việc soạn thảo chuẩn mực kiểm toán
quốc gia, cũng như các văn bản hướng dẫn thực hiện đối với công ty kiểm toán độc lập
và đơn vị khách hàng và việc kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán,… như là bài
học kinh nghiệm cho Việt Nam khi kiểm toán những khoản mục quan trọng này.
Từ khóa: Báo cáo tài chính (BCTC), kiểm toán, ước tính kế toán (UTKT), sai sót
Abstract
Vietnam is in the progress of wide and deep regional and international
integration. The context of globalization requires Vietnamese companies must have a
“long and stable” development to compete. An efficient tool for managing businesses
is financial statements audit report, in which accounting estimates are very important.
This article summarizes the international and domestic research overview and the
experience of auditing accounting estimates of some developed countries with
advanced independent audit, such as: United State, Canada and Australia. We also
give five suggestions related with editing the national auditing standards, making
instructions for independent audit firms and their clients implementing the auditing
standards, and the audit quality control, etc. They are learnings for auditing these
important items in Vietnam.
Key words: financial statements, audit, accounting estimates, errors
!
304!
1. Giới thiệu chung
Trong điều kiện hội nhập, yêu cầu các doanh nghiệp Việt Nam phải có những
chuẩn bị sẵn sàng cả về số lượng và chất lượng để cạnh tranh. Thời gian hiện tại nổi
lên là hội nhập Cộng đồng kinh tế ASEAN (ASEAN Economic Community - AEC);
Hiệp định Đối tác Kinh tế Chiến lược xuyên Thái Bình Dương (Trans-Pacific Strategic
Economic Partnership Agreement - TPP); Hiệp định thương mại tự do (Free Trade
Agreement - FTA), cụ thể là Hiệp định thương mại tự do giữa Việt Nam và Liên minh
Châu Âu EU (Vietnam and European FTA - VEFTA). Cùng với làn sóng hội nhập
kinh tế khu vực và quốc tế, có sự di chuyển lao động, nguồn vốn và công nghệ từ quốc
tế vào Việt Nam và ngược lại, đồng thời hàng hóa và dịch vụ đa dạng tràn vào thị
trường nội địa. Để thu hút đầu tư nước ngoài, đồng thời cạnh tranh với các doanh
nghiệp ngoài nước, thông tin trên BCTC là rất quan trọng. Để giảm thiểu rủi ro kinh
doanh, các đối tượng sử dụng thông tin trên BCTC đã được kiểm toán để ra các quyết
định kinh tế: Nhà đầu tư quyết định đầu tư, tổ chức tín dụng quyết định cho vay, Nhà
nước quyết định các chính sách quản lý vĩ mô,…
Một trong các công cụ các doanh nghiệp sử dụng để làm đẹp “BCTC” là các
UTKT. UTKT là khoản mục trên BCTC mà giá trị không thể đo lường một cách chính
xác mà chỉ có thể ước tính. Giá trị các UTKT phụ thuộc nhiều vào chủ quan của nhà
quản lý, người thiết lập các ước tính. Do đó, các công ty kiểm toán độc lập khi kiểm
toán BCTC cần thiết dành sự quan tâm thích đáng cho các khoản mục này.
Bài viết tổng quan các nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam liên quan đến kiểm
toán UTKT, nghiên cứu kinh nghiệm kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC tại
các quốc gia có ngành kiểm toán độc lập phát triển như: Mỹ, Canada và Úc. Từ đó rút ra
bài học kinh nghiệm cho các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam, cũng như các nhà
soạn thảo và ban hành văn bản pháp luật liên quan đến kế toán, kiểm toán ở Việt Nam.
2. Tổng quan nghiên cứu và phương pháp nghiên cứu
2.1. Tổng quan nghiên cứu
2.1.1. Tổng quan nghiên cứu trên thế giới
Tác giả tổng hợp các công trình nghiên cứu trên thế giới có liên quan đến kiểm
toán các UTKT theo hai nhóm: (1) Nhóm nghiên cứu về thủ tục kiểm toán được lựa
chọn để xử lý đối với các rủi ro đã đánh giá khi kiểm toán UTKT trên thực tế và (2)
Nhóm nghiên cứu về thủ tục kiểm toán được lựa chọn để xử lý đối với các rủi ro đã đánh
giá khi kiểm toán UTKT theo quy định của chuẩn mực.
!
305
- Nhóm nghiên cứu về thủ tục kiểm toán được lựa chọn để xử lý đối với các rủi ro
đã đánh giá khi kiểm toán UTKT trên thực tế:
Griffith & cộng sự (2010) phân tích cách thức kiểm toán viên đánh giá tính hợp lý
của các UTKT để từ đó xác định những khó khăn kiểm toán viên gặp phải để đưa ra giải
pháp cải thiện. Nhóm nghiên cứu thực hiện phỏng vấn 15 kiểm toán viên có kinh nghiệm
thuộc các công ty kiểm toán đã thực hiện hơn 100 cuộc kiểm toán các công ty đại chúng
và so sánh kết quả phỏng vấn với các quy định của chuẩn mực kiểm toán; đồng thời
phân tích báo cáo điều tra của PCAOB. Nghiên cứu này được phát triển hơn cũng với
cùng nhóm tác giả là Griffith & cộng sự (2011) đã phân tích chuẩn mực kiểm toán liên
quan, phỏng vấn 24 chủ nhiệm kiểm toán và chủ phần hùn thuộc 6 hãng kiểm toán lớn ở
Mỹ để đánh giá thực tế công việc kiểm toán và mức độ phù hợp với yêu cầu của chuẩn
mực, đồng thời phân tích các báo cáo điều tra của PCAOB để đánh giá những khó khăn
khi kiểm toán các ước tính kế toán của kiểm toán viên. Nghiên cứu chỉ ra rằng các kiểm
toán viên thường đánh giá UTKT do nhà quản lý lập mà không xây dựng một ước tính
độc lập, các kiểm toán viên thường tin tưởng quá mức vào quá trình lập ước tính của nhà
quản lý. Đôi khi các kiểm toán viên không hiểu cách thức và quá trình lập UTKT của
nhà quản lý, không đánh giá đầy đủ dữ liệu và các giả định, không chú ý tới sự không
nhất quán giữa các ước tính với dữ liệu nội bộ và các điều kiện bên ngoài.
- Nhóm nghiên cứu về thủ tục kiểm toán được lựa chọn để xử lý đối với các rủi ro
đã đánh giá khi kiểm toán UTKT theo quy định của chuẩn mực:
Griffith & cộng sự (2014) nghiên cứu cách thức kiểm toán viên thực hiện kiểm
toán đối với các UTKT, bao gồm các ước tính phức tạp, như giá trị hợp lý hay các khoản
suy giảm giá trị. Nghiên cứu chỉ ra nguyên nhân chính dẫn đến các khó khăn kiểm toán
viên gặp phải khi kiểm toán các UTKT là: Chuẩn mực và các hãng kiểm toán ngụ ý ưu
tiên việc xác minh và kiểm tra lại phương pháp ước tính của nhà quản lý hơn so với các
phương pháp kiểm toán khác để kiểm toán các ước tính. Kết quả là kiểm toán viên sẽ
quá tin tưởng vào các cơ sở dẫn liệu của nhà quản lý, dẫn đến việc kiểm toán viên sẽ thu
thập quá ít bằng chứng kiểm toán nói chung nhưng lại thu thập quá nhiều bằng chứng
liên quan từ nhà quản lý. Do đó, nghiên cứu kết luận rằng cần thiết phải thay đổi về mặt
cấu trúc (thay đổi quá trình và cách thức tiếp cận) của các hãng kiểm toán để nâng cao
chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán.
Cùng quan điểm với nghiên cứu trên, nghiên cứu của Bvatten & cộng sự (2013)
cũng cho thấy quy định của chuẩn mực và các hãng kiểm toán ngụ ý ưu tiên kiểm toán
các ước tính bằng cách kiểm tra lại phương pháp ước tính của nhà quản lý hơn là các
cách thức kiểm toán khác, do đó làm giảm tính hoài nghi nghề nghiệp của các kiểm toán
viên, và đây là lí do vì sao kiểm toán các UTKT có chất lượng thấp.
!
306!
2.1.2. Tổng quan nghiên cứu trong nước
Các luận án tiến sỹ và các đề tài nghiên cứu khoa học các cấp chưa có công trình
nào nghiên cứu về kiểm toán các UTKT, chỉ có các nghiên cứu về kiểm toán BCTC và
nghiên cứu về UTKT. Liên quan đến kiểm toán BCTC thì thường với chủ thể thực
hiện là tổ chức kiểm toán độc lập và nội dung thường là nghiên cứu chất lượng kiểm
toán hoặc quy trình kiểm toán báo cáo tài chính (Đoàn Thị Ngọc Trai (2003), Nguyễn
Thị Mỹ (2013), Ngô Đức Long (2002), Bùi Thị Thủy (2014), Nguyễn Anh Tuấn
(2014), Vũ Thị Phương Liên (2015),…). Các nghiên cứu về UTKT tính đến hiện tại
mới chỉ dừng ở các khía cạnh liên quan đến kế toán đối với các UTKT, chưa có các
nghiên cứu với đối tượng chính là quy trình kiểm toán UTKT (Dương Thu Thảo
(2013), Mai Ngọc Anh (2012)).
Tóm lại, các công trình nghiên cứu trong nước và quốc tế chưa nghiên cứu trực
tiếp đối tượng là kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC do các công ty kiểm toán độc
lập Việt Nam thực hiện.
2.2. Phương pháp nghiên cứu
Để hoàn thành nghiên cứu, tác giả thực hiện phương pháp tổng hợp, phân tích so
sánh, phỏng vấn trực tiếp các KTV.
Tác giả thu thập và tổng hợp các tài liệu về các công trình nghiên cứu trên thế giới
và Việt Nam đã công bố tính đến thời điểm hiện tại có liên quan đến kiểm toán các
UTKT. Tác giả tóm tắt, phân tích, so sánh đối tượng nghiên cứu, phạm vi và kết quả
nghiên cứu của từng công trình để thấy được điểm đạt được và chưa đạt được, từ đó xác
định mục tiêu nghiên cứu của mình.
Đồng thời, tác giả thực hiện phỏng vấn trực tiếp một số KTV làm việc trong bốn
hãng kiểm toán lớn nhất thế giới (Big 4) ở Việt Nam. Cụ thể đối tượng được lựa chọn
phỏng vấn là các KTV đã từng tham gia chương trình trao đổi nhân viên giữa Big 4 Việt
Nam và Big 4 ở các quốc gia phát triển như Mỹ, Úc,… để tìm hiểu các vấn đề liên quan
đến kiểm toán các UTKT ở các quốc gia này.
3. Kinh nghiệm quốc tế
3.1. Kinh nghiệm của Canada
Ủy ban chuẩn mực kiểm toán và đảm bảo Canada (Auditing and Assurance
Standards Board - AASB) ban hành các chuẩn mực kiểm toán (Canadian Auditing
Standards - CASs) hướng dẫn thực hành đối với các KTV hành nghề. Cũng như các
quốc gia khác khi xây dựng chuẩn mực kiểm toán, AASB dựa trên cơ sở nội dung của
ISA và điều chỉnh cho phù hợp. Để hướng dẫn kiểm toán các UTKT, AASB ban hành
!
307
CAS 540 “Kiểm toán các UTKT, bao gồm UTKT về giá trị hợp lý và các thuyết minh
liên quan”. Để hướng dẫn cụ thể việc áp dụng các nội dung trong CAS 540, Viện Kế
toán công chứng Canada (The Canadian Institute of Chartered Accountants - CICA)
ban hành bộ công cụ ứng dụng chuẩn mực (Auditing Accounting estimates under
CASs: What, why and how?). Bộ công cụ ứng dụng chuẩn mực do “Nhóm Hướng dẫn
và Trợ giúp” thuộc CICA soạn thảo và được thông qua bởi “Nhóm Tư vấn” trước khi
ban hành chính thức. Bộ công cụ bao gồm một biểu đồ trình tự các bước công việc khi
kiểm toán các UTKT (biểu đồ giúp các KTV tiếp cận một cách tổng thể các thủ tục và
có chức năng gợi nhớ), và nội dung cụ thể các thủ tục được trình bày dưới dạng bảng.
Bảng nội dung được thiết kế tập trung vào ba cột: “What - Cái gì” (Bước công việc nào
được thực hiện); “Why - Tại sao” (Vì sao phải thực hiện bước công việc này) và “How
- Thế nào” (Cụ thể KTV cần làm như thế nào, cân nhắc những gì trong thực tế thực
hiện bước công việc này, các tình huống có thể xảy ra).
“Nhóm Hướng dẫn và Trợ giúp” thuộc CICA không chỉ ban hành các tài liệu trợ
giúp các KTV mà còn soạn thảo và ban hành các tài liệu hướng dẫn đối với các khách
thể kiểm toán nhằm đảm bảo sự phối hợp công việc tốt nhất giữa công ty kiểm toán và
khách hàng kiểm toán để cuộc kiểm toán đạt hiệu quả cao nhất. Với kiểm toán các
UTKT, tài liệu trợ giúp đối với khách hàng là “Chỉ dẫn đối với khách hàng kiểm toán -
Những vấn đề nhà quản lý cần quan tâm khi xác định các UTKT”. Bộ tài liệu này
hướng dẫn các nhà quản lý phương pháp lập UTKT phù hợp với khuôn khổ về lập và
trình bày BCTC được áp dụng và cách thức ứng xử của nhà quản lý để hợp tác với
KTV nhằm đảm bảo quá trình kiểm toán các UTKT hiệu quả và hiệu lực. Nội dung
của bộ tài liệu bao gồm: Những yêu cầu của khuôn khổ về lập và trình bày BCTC, bốn
bước quan trọng của quá trình lập UTKT trong đó chi tiết đối với một số UTKT
thường gặp. Đồng thời giải thích rõ về trách nhiệm của nhà quản lý trong việc lập các
UTKT và nguyên nhân vì sao các KTV cần thu thập các bằng chứng kiểm toán, vì sao
các KTV cần phỏng vấn sâu Ban giám đốc,… đối với cách thức nhà quản lý xác định
và lập các UTKT.
Để đạt được sự đồng thuận cao từ phía khách hàng trong việc cung cấp đầy đủ
bằng chứng kiểm toán thích hợp cho KTV cũng như trong việc trao đổi và thống nhất
kết quả kiểm toán, “Nhóm Hướng dẫn và Trợ giúp” soạn thảo tài liệu “Chỉ dẫn dành
cho KTV khi ứng xử với khách hàng - Vai trò quan trọng của trao đổi hai chiều hiệu
quả”. Tài liệu này giải thích vì sao việc trao đổi hai chiều giữa KTV và khách hàng là
quan trọng và cần thiết, những công việc khách hàng cần làm để hỗ trợ KTV thực hiện
cuộc kiểm toán và những lợi ích mang lại cho khách hàng khi có quá trình trao đổi đầy
đủ với KTV. Nội dung tài liệu chỉ rõ trách nhiệm của KTV và trách nhiệm của nhà