1
22. VAI TRÒ CỦA CÔNG NGHỆ CHUỖI KHỐI – BLOCKCHAIN TECHNOLOGY
TRONG HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN
THE ROLE OF BLOCKCHAIN IN AUDITING ACTIVITIES
Hoàng Thị Ngọc Nghiêm*, Hồ Thị Vân Anh*
* Trường Đại học Công nghiệp TP.HCM
Tóm tắt
Bằng việc áp dụng phương pháp phân tích tổng hợp và đánh giá tài liệu một cách có hệ
thống để đánh giá tác động của công nghệ chuỗi khối (Blockchain Technology) trong hoạt
động kiểm toán. Nghiên cứu chỉ ra 3 vai trò quan trọng do Blockchain mạng lại: (i)
blockchain giúp cải thiện hệ thống thông tin và ngăn ngừa gian lận; (ii) hợp đồng thông
minh làm tăng hiệu quả của kiểm toán 4.0; (iii) tiền điện tử ICO thúc đẩy quản trị doanh
nghiệp (DN). Đây là những vấn đến có ý nghĩa về mặt lý luận và thực tiễn, là nền tảng cho
những nghiên cứu tiếp theo cho hoạt động kiểm toán trong môi trường số hóa.
Từ khoá: Blockchain, kiểm toán.
Abstract
By applying a systematic literature review and meta-analysis approach to assess the
impact of blockchain technology on auditing practices, the study identifies three key roles
provided by Blockchain:(i) blockchain helps improve information systems and prevent
fraud; (ii) smart contracts increase the efficiency of 4.0 auditing; (iii) cryptocurrencies
and ICOs promote corporate governance. These are issues of theoretical and practical
significance, and are the foundation for further research on auditing activities in a digital
environment.
Keywords: Blockchain, auditing.
JEL Classifications: M10, M19, M13.
1. Giới thiệu
Trong những năm gần đây, công nghê
Blockchain đang dâ n trơ
thanh xu hươ
ng mơ
i
trên thi trươ
ng đâ u tư va công nghê
toan câ u. Công nghệ này có tiềm năng ứng dụng rộng
rải trong nhiều ngành từ dịch vụ tài chính, sản xuất và khu vực công cho đến chuỗi cung
ứng, giáo dục và năng lượng.
Trong lĩnh vực tài chính, công nghệ chuỗi khối cũng đặt ra nhiều vấn đề quan trọng
như quản trị, sự an toàn, bảo mật trong hệ sinh thái Blockchain và ứng dụng hợp đồng
thông minh, đòi hỏi phải có sự thay đổi sâu sắc trong ngành kế toán và kiểm toán. Bởi,
công nghệ Blockchain còn giả định nhiều khía cạnh bằng cách sử dụng phương pháp mã
2
hóa và tính minh bạch, xác thực của sổ cái ba bên, được chia sẻ và tham gia giữa các
bên liên quan.
2. Nội dung nghiên cứu
2.1. Khái quát chung về công nghệ Blockchain trong kế toán
Chuỗi khối - Blockchain là một loại cơ sở dữ liệu, thông tin được lưu trữ trong các
khối và liên kết với nhau. Thông tin trong khối, các liên kết sẽ được mã hóa đồng thời có
thể mở rộng theo thời gian. Mỗi khi một thông tin hoặc giao dịch mới xảy ra, thông tin cũ
sẽ không bị mất đi mà thay vào đó, thông tin mới sẽ được lưu vào một khối mới và lần
lượt được nối vào khối cũ để tạo thành một chuỗi mới. Có thể ví chuỗi khối Blockchain
như một cuốn sổ cái ghi lại toàn bộ dữ liệu trong hệ thống. Blockchain khác với các dữ
liệu thông thường ở cấu trúc lưu trữ dữ liệu. Blockchain sẽ thu thập thông tin dữ liệu và
nhóm chúng thành các khối chứa tập hợp nhiều thông tin.
Có thể xem công nghệ chuỗi khối như là một hệ thống sổ cái kỹ thuật số phân tán, nơi
các giao dịch giữa các bên trong mạng lưới được ghi lại và chia sẻ công khai. Nghiên cứu
của Bonyuet (2020), chỉ ra rằng, nhiều giao dịch được gộp lại thành một 'khối' cùng với
mã băm từ tiêu đề của khối trước đó, dấu thời gian và 'nonce' là một số ngẫu nhiên liên
quan đến thuật toán “proof-of-work”. Mỗi người tham gia mạng lưới, gọi là các "nút," đều
có một bản sao giống nhau của sổ cái chứa toàn bộ các giao dịch. Các giao dịch này phản
ánh việc trao đổi giá trị, chẳng hạn như quyền sở hữu hoặc nghĩa vụ, giữa các bên trong
mạng lưới. Blockchain đảm bảo tính minh bạch và không thể thay đổi của dữ liệu giao
dịch thông qua việc mọi người đều có quyền truy cập vào cùng một thông tin. Tác giả
Demirkan và cs (2020) cho rằng, kế toán blockchain là “chuỗi khối công khai (public
blockchains) là nơi mọi người đều có quyền truy cập vào mạng lưới và không cần mạng
lưới riêng để tham gia vào các hoạt động và giao dịch trên blockchain; chuỗi khối riêng tư
(private blockchains) là dạng kế toán phức tạp và bảo mật hơn, trong đó quyền truy cập
phải được cấp phép cho một cá nhân bên ngoài để tham gia vào các nhóm”. Như vậy, trong
số các ứng dụng đầu tiên của công nghệ Blockchain, phát triển tiền điện tử và thị trường
tài chính, cho phép tất cả người dùng đều có thể truy cập chuỗi khối không cần các cơ
quan chức năng của Chính phủ cấp phép hoạt động; Bên cạnh đó, công nghệ Blockchain
cũng cho phép giới hạn tham gia vào mạng lưới blockchain của từng lĩnh vực kinh doanh
và hoạt động của tổ chức riêng lẻ dưới sự cấp phép các quản trị viên.
2.2. Tổng quan tình hình nghiên cứu về Blockchain trong hoạt động kiểm toán
Chủ đề Blockchain trong hoạt động kiểm toán bắt đầu công bố từ năm 2016 và có xu
hướng ngày càng tăng, đặc biệt kể từ năm 2019 (17 bài báo) và năm 2020 (12 bài báo).
Xét về mặt địa lý, đại diện nhiều nhất là Bắc Mỹ với 09 bài báo (23%), Úc (13%), nhiều
châu lục và quốc gia khác (10%), châu Âu (5%), châu Phi (2,5%).
3
3
Qua nghiên cứu tổng hợp và đánh giá từ 40 bài báo, tạp chí chuyên ngànhtrong nước
và các dữ liệu được lấy từ các tạp chí gồm Journal of Emerging Technologies in
Accounting, International Journal of Accounting Information Systems, International
Journal of Digital Accounting Research, Australian Accounting Review, Current Issues in
Auditing. Trong đó, có 36 bài viết sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính (90%), 04
bài viết sử dụng phương pháp định lượng (10%) công nghệ chuỗi khối. Trong đó, phương
pháp định tính chủ yếu tập trung vào khái quát hóa và đánh giá (26 bài), case study (05
bài) và khảo sát (02 bài). Sử dụng các kỹ thuật khám phá và cách tiếp cận tích hợp (02
bài). Trong 26 bài báo đề cập đến công nghệ chuỗi khối và khái niệm của công nghệ chuỗi
khối trong kiểm toán (65%), 07 bài báo kết hợp một số vấn đề liên quan đến Blockchain,
hợp đồng thông minh và tiền điện tử trong kiểm toán (18%). Trong số 07 bài báo này thì
có 04 bài báo về tiền điện tử (10%) và 03 bài báo về hợp đồng thông minh (8%).
3. Kết quả nghiên cứu
3.1. Đóng góp của công nghệ Blockchain trong lĩnh vực kiểm toán
Một số tổ chức ngành tài chính đã giới thiệu các chương trình nhằm nâng cao kiến
thức về Công nghệ chuỗi khối cho những người hành nghề kế toán, kiểm toán. Điển hình,
Big41 đang đầu tư vào công nghệ Blockchain ở các lĩnh vực VeChain, phần mềm phân tích
Blockchain, phần mềm kế toán và thuế tài sản mã hóa, phòng thí nghiệm và các nền tảng
Blockchain. Các tổ chức khác cũng xem việc đảm bảo các quy trình và mối quan hệ giữa
tất cả các bên liên quan là ưu tiên hàng đầu bởi tính ưu việt do Blockchain mang lại.
Công nghệ Blockchain tạo ra các thách thức về tính tin cậy của dữ liệu, kiểm soát tự
động hóa và các giao dịch với bên liên quan. Các quy trình kiểm toán được điều chỉnh để
đảm bảo kiểm soát tốt hơn những rủi ro liên quan đến tính minh bạch và độ an toàn của
Blockchain trong báo cáo tài chính. Bên cạnh đó, Blockchain đang thay đổi cách thức
kiểm toán bằng cách cung cấp khả năng kiểm soát sổ cái giao dịch một cách minh bạch và
an toàn hơn. Nhờ vào tính chất phi tập trung và bất biến của Blockchain, kiểm toán viên có
thể tiếp cận dữ liệu giao dịch theo thời gian thực, làm thay đổi thời điểm và cách thức họ
thực hiện kiểm toán, đồng thời có thể giảm việc thu thập mẫu dữ liệu theo cách truyền
thống do mọi giao dịch đã được ghi lại rõ ràng và không thể thay đổi. Nghiên cứu này tổng
hợp và đánh giá các tài liệu về tác động của blockchain đối với kiểm toán từ cơ sở dữ liệu
Scopus2. Kết quả, Blockchain đã và đang góp phần thay đổi cách thức kiểm toán với ba
lĩnh vực nổi bật:
(1) Công nghệ chuỗi khối là công cụ để các chuyên gia kiểm toán cải thiện hệ thống
thông tin DN nhằm tiết kiệm thời gian và ngăn chặn gian lận. Cấu trúc của Blockchain
trong hệ sinh thái kiểm toán đảm bảo độ tin cậy, an ninh dữ liệu, bảo vệ thông tin và quyền
1BIG4 là cách gọi quen thuộc của 4 công ty kiểm toán lớn nhất thế giới cả về quy mô, doanh thu lẫn bề dày lịch sử
bao gồm: Price Waterhouse Cooper (PwC), Deloitte, Ernst & Young (EY), KPMG.
2 Scopus thuộc sở hữu của Elsevier từ năm 2004 và dành cho thuê bao trực tuyến, có trả phí.
4
4
riêng tư, đồng thời mang lại sự minh bạch trong các giao dịch cho các bên liên quan khi áp
dụng mô hình an ninh mạng. Blockchain cũng giúp giảm chi phí, sai sót của con người và
gian lận, giúp việc kiểm toán được thực hiện thường xuyên liên tục, rút ngắn thời gian xử
lý và cho phép dự đoán nhu cầu của khách hàng. Nhìn chung, kiểm toán theo thời gian
thực (được hỗ trợ bởi công nghệ Blockchain) đại diện cho một cơ hội lớn cho ngành kiểm
toán;
(2) Hợp đồng thông minh làm tăng tính hiệu quả kiểm toán 4.0, báo cáo, công bố
thông tin và minh bạch. Lợi ích mà các hợp đồng thông minh mang lại cho lĩnh vực kiểm
toán gồm việc nâng cao hiệu quả, báo cáo, công bố và minh bạch trong tất cả các hoạt
động kiểm toán. Audit 4.0 đang bắt đầu thay đổi cách thực hiện các thủ tục kiểm toán, cho
phép tăng cường khả năng hiển thị dữ liệu, loại bỏ trung gian, tự động thực hiện các hợp
đồng thông minh và xây dựng lòng tin trong môi trường công khai, minh bạch. Các nền
tảng hợp đồng thông minh có thể được sử dụng để công khai các thủ tục kiểm toán và kết
quả của chúng cho tất cả các bên liên quan theo thời gian thực, đồng thời hỗ trợ các quy
trình tiêu chuẩn hóa và tuân thủ quy định chung;
(3) Tiền điện tử và công cụ gọi vốn (Initial Coin Offerings, ICO) - quản trị DN và tài
trợ vốn mạo hiểm mới: tiền điện tử và ICO giúp cải thiện các hệ thống quản trị DN và huy
động vốn cho các DN mới. Việc áp dụng các cơ chế chia sẻ mở (open- share mechanisms)
ảnh hưởng đến mô hình kinh doanh và quản trị trên nhiều lĩnh vực.
Những kết quả này nhấn mạnh tầm quan trọng của các nghiên cứu thực nghiệm và sự
tham gia của các chuyên gia trong ngành để hiểu rõ hơn về quy trình kiểm toán trong kỷ
nguyên số. Đồng thời, cần có tiêu chuẩn và hướng dẫn để điều chỉnh việc ứng dụng
Blockchain trong kiểm toán, cân bằng giữa tiềm năng và rủi ro. Tuy nhiên, các chuyên gia
kiểm toán sẽ cần có kiến thức và kỹ năng chuyên môn đặc biệt để đối phó với những thay
đổi này và họ có thể thận trọng trong việc tham gia vào quá trình xây dựng các quy định
quốc tế.
Blockchain trong lĩnh vực kiểm toán đang ở giai đoạn đầu nhưng đầy hứa hẹn và có
ảnh hưởng lớn đến nhiều bên liên quan bao gồm tổ chức, chuyên gia và cơ quan quản lý.
Mặc dù, Blockchain có tiềm năng lớn nhưng các nghiên cứu chỉ mới dừng lại ở các vấn đề
lý luận chưa có các nghiên cứu thực nghiệm. Nhưng cũng cần khẳng định rằng, các nghiên
cứu này đã mang lại những kiến thức quý giá và thúc đẩy phát triển cho các nghiên cứu
thực nghiệm - minh chứng Blockchain có vai trò quan trọng trong đổi mới, sáng tạo, thiết
thực, hiệu quả trong thời đại số.
3.2. Các nhân tố tác động của Blockchain trong lĩnh vực kiểm toán
Nghiên cứu về ảnh hưởng của Blockchain đối với kiểm toán cần được xem xét trong
bối cảnh hệ thống hóa các hoạt động và quy trình kiểm toán mở ra những hướng nghiên
cứu và cách tiếp cận mới. Việc xem xét lại nghề kiểm toán trong kỷ nguyên số và ứng
5
5
dụng Blockchain cần gắn với các chức năng kế toán và tài chính hiện có trong các tổ chức
nhằm nâng cao chất lượng dữ liệu và thông tin.
Nghiên cứu bắt đầu từ lĩnh vực kế toán, đánh giá các yếu tố như tính đầy đủ, khả năng
diễn giải, rõ ràng, tính liên quan và tính kịp thời. Ngoài ra, cũng cần xem xét các quy trình
kiểm toán 4.0 dưới tác động của Blockchain theo từng chức năng trong tổ chức. Bên cạnh
đó, cần có nghiên cứu về ảnh hưởng của Blockchain đối với kiểm toán liên tục, tập trung
vào hiệu quả, báo cáo và tính minh bạch cũng như khả năng của hợp đồng thông minh và
tiền ảo trong việc cải tiến quy trình kiểm toán.
Nhiều nghiên cứu gần đây không đề cập nhiều đến vai trò của các tổ chức thiết lập tiêu
chuẩn trong việc đề xuất hướng dẫn, tiêu chuẩn hoặc hướng dẫn liên quan đến các vấn đề
kỹ thuật số. Theo nghiên cứu của Vincent và cộng sự3, việc thiếu hướng dẫn chính thức từ
các tổ chức thiết lập tiêu chuẩn về các vấn đề mới nổi liên quan đến tiền ảo là một thách
thức lớn đối với các kiểm toán viên. Do đó, việc áp dụng công nghệ Blockchain trong
kiểm toán cần có các nguyên tắc, tiêu chuẩn và hướng dẫn được điều chỉnh nhằm đảm bảo
quyền lợi và tính minh bạch, bảo vệ các tổ chức và bên liên quan cũng như giảm thiểu sai
sót do con người. Tuy nhiên, Blockchain sẽ tạo ra một sự thay đổi lớn trong quản trị tổ
chức, điều này cần được nghiên cứu thêm. Khi quá trình số hóa trong kiểm toán diễn ra
nhanh chóng, việc tiếp thu kiến thức kỹ thuật về Blockchain trở nên quan trọng, đòi hỏi
phải có giáo dục và đào tạo, mở ra nhiều cơ hội nghiên cứu mới.
Nghiên cứu tác động của công nghệ chuỗi khối trong lĩnh vực kiểm toán cho thấy hai
khía cạnh trái ngược nhau (1) thu hút các chuyên gia, nhà khoa học nghiên cứu thiết lập cơ
sở lý luận về những lợi ích có được từ việc áp dụng Blockchain trong kiểm toán; (2) tiềm
ẩn nhiều rủi ro nếu Blockchain không được thiết kế, triển khai và quản lý một cách cẩn
thận, có thể dẫn đến các lỗ hổng bảo mật. Chẳng hạn, chỉ có một số ít nghiên cứu đề cập
đến các rủi ro vận hành trong việc áp dụng kiểm toán 4.0, như các vấn đề về quy định, gian
lận và định giá. Theo nghiên cứu của các tác giả Dai và cộng sự cho rằng, công nghệ
Blockchain sẽ khiến ngành kiểm toán cần tập trung nhiều hơn vào phân tích phức tạp như
đánh giá hệ thống, đánh giá rủi ro, kiểm toán dự đoán và phát hiện gian lận. Một rủi ro
quan trọng khác đến từ vấn đề bảo mật và quyền riêng tư do tính công khai của các giao
dịch trong sổ cái phân phối. Phân tích các rủi ro tiềm năng có thể được thực hiện dựa trên
các loại hình Blockchain công - tư và tập trung - phi tập trung, như đề xuất trong các
nghiên cứu trước đây. Đề xuất này có thể là điểm khởi đầu cho việc nghiên cứu các hệ quả
từ việc ứng dụng công nghệ Blockchain trong kiểm toán, vì hiện tại, những hệ quả và rủi
ro này vẫn đang trong quá trình nghiên cứu.
4. Kết luận
3Vincent, N. E., & Wilkins, A. M. (2020). Challenges when auditing cryptocurrencies. Current Issues in Auditing,
14(1), 46-58.
