Luận án tiến sĩ Kinh doanh và quản lý: Mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận và lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

Chia sẻ: Huc Ninh | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:0

Thêm vào BST

Báo xấu

112
lượt xem 8
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Mục đích chính của nghiên cứu của luận án "Mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận và lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính" là kiểm định mối quan hệ giữa việc đánh giá kiểm soát nội bộ, đánh giá các nhân tố rủi ro gian lận, gian lận và việc lập kế hoạch kiểm toán.

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Luận án tiến sĩ Kinh doanh và quản lý: Mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận và lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o Tr−êng ®¹i häc kinh tÕ quèc d©n ------------- ------------- NGUYÔN THµNH TRUNG MèI QUAN HÖ GI÷A KIÓM SO¸T NéI Bé, RñI RO GIAN LËN Vµ LËP KÕ HO¹CH KIÓM TO¸N B¸O C¸O TµI CHÝNH Hµ néi - 2016
Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o Tr−êng ®¹i häc kinh tÕ quèc d©n ------------- ------------- NGUYÔN THµNH TRUNG MèI QUAN HÖ GI÷A KIÓM SO¸T NéI Bé, RñI RO GIAN LËN Vµ LËP KÕ HO¹CH KIÓM TO¸N B¸O C¸O TµI CHÝNH CHUY£N NGµNH: KÕ to¸n - KiÓm to¸n vµ Ph©n tÝch M· Sè: 62340301 Người hướng dẫn khoa học: pgs.TS. NGUYÔN THÞ PH¦¥NG HOA Hµ néi - 2016
i LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan đây là công trình khoa học của riêng cá nhân tôi. Các số liệu, kết quả nêu trong luận án này là trung thực và có nguồn gốc rõ ràng. Tôi xin hoàn toàn chịu trách nhiệm về lời cam đoan này. Hà nội, ngày tháng năm 2016 Tác giả Nguyễn Thành Trung
ii LỜI CẢM ƠN Tác giả xin bày tỏ sự cảm ơn sâu sắc tới PGS.TS Nguyễn Thị Phương Hoa người hướng dẫn khoa học, đã tận tình hướng dẫn Tác giả trong suốt quá trình thực hiện nghiên cứu luận án. Tác giả xin trân trọng cảm ơn sự giúp đỡ nhiệt tình và quý báu của các kiểm toán viên và các cán bộ thuộc Hiệp hội kiểm toán viên Việt Nam (VACPA), Công ty TNHH Kiểm toán E&Y, Công ty TNHH Kiểm toán DTL, Công ty TNHH Kiểm toán IFC, Công ty TNHH Kiểm toán Đại Dương, Công ty TNHH Kiểm toán Thăng Long, Công ty TNHH Kiểm toán Thủ Đô đã dành thời gian trả lời phỏng vấn và trả lời phiếu khảo sát của tác giả. Tác giả xin bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc đến quý thầy cô trong Bộ môn Kiểm toán, Viện Kế toán- Kiểm toán - Trường Đại học Kinh tế Quốc dân đã đóng góp ý kiến sửa chữa Luận án, cảm ơn quý Thầy Cô của Viện Đào Tạo sau đại học đã tạo điều kiện giúp đỡ Tác giả trong quá trình học tập tại Trường. Tác giả xin bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc đến các đồng nghiệp khoa Kế toán- Kiểm toán - Học Viện ngân hàng đã giúp đỡ động viên trong suốt thời gian nghiên cứu. Cuối cùng, tác giả bày tỏ sự cảm ơn tới những người thân trong gia đình: Cha, mẹ, anh, chị, em, vợ và các con đã động viên khích lệ tác giả trong suốt quá trình nghiên cứu và hoàn thành luận án. Trân trọng cảm ơn! Hà nội, ngày tháng năm 2016 Tác giả Nguyễn Thành Trung
iii MỤC LỤC LỜI CAM ĐOAN........................................................................................................ i LỜI CẢM ƠN ............................................................................................................ ii MỤC LỤC ................................................................................................................. iii DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT ................................................................................ vi DANH MỤC BẢNG BIỂU ...................................................................................... vii DANH MỤC HÌNH .................................................................................................. ix PHẦN MỞ ĐẦU ........................................................................................................ 1 CHƯƠNG 1 LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM SOÁT NỘI BỘ, RỦI RO GIAN LẬN VÀ LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH ..................... 6 1.1 Kiểm soát và kiểm soát nội bộ .......................................................................... 6 1.1.1 Khái niệm kiểm soát ..................................................................................... 6 1.1.2 Phân loại kiểm soát ....................................................................................... 8 1.2 Kiểm soát nội bộ và cơ sở thiết lập kiểm soát nội bộ ....................................... 8 1.2.1 Khái niệm kiểm soát nội bộ ............................................................................ 8 1.2.2. Cơ sở cho việc thiết lập kiểm soát nội bộ .................................................... 11 1.3 Các thành phần của kiểm soát nội bộ theo khuôn mẫu của COSO .............. 22 1.3.1 Môi trường kiểm soát .................................................................................. 22 1.3.2 Đánh giá rủi ro ............................................................................................ 23 1.3.3 Các hoạt động kiểm soát ............................................................................. 24 1.3.4 Thông tin và truyền thông ........................................................................... 26 1.3.5 Giám sát...................................................................................................... 27 1.4 Gian lận và các yếu tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận báo cáo tài chính ........ 27 1.4.1 Gian lận báo cáo tài chính ........................................................................... 27 1.4.2 Các nhân tố rủi ro dẫn đến hành vi gian lận - tam giác gian lận ................... 29 1.4.3 Trách nhiệm của Ban Giám đốc và kiểm toán viên với gian lận .................. 32 1.5 Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính ..................................................... 34 1.6 Mối quan hệ giữa đánh giá kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận và lập kế hoạch kiểm toán ............................................................................................................... 37 1.6.1 Bản chất của xét đoán trong kiểm toán ........................................................ 37 1.6.2 Lý thuyết về xét đoán ra quyết định chủ quan ............................................. 38 1.6.3 Mối quan hệ giữa đánh giá kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận và lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính ................................................................................... 40 TÓM TẮT CHƯƠNG 1 .......................................................................................... 43
iv CHƯƠNG 2 TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU VÀ PHÁT TRIỂN GIẢ THUYẾT. 44 2.1.Tổng quan nghiên cứu liên quan và phát triển giả thuyết............................. 44 2.1.1 Mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ và lập kế hoạch kiểm toán ...................... 44 2.1.2 Mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ và gian lận báo cáo tài chính .................. 52 2.1.3 Các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận và lập kế hoạch kiểm toán............ 58 TÓM TẮT CHƯƠNG 2 .......................................................................................... 63 CHƯƠNG 3 PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU..................................................... 64 3.1.Thiết kế nghiên cứu:........................................................................................ 64 Quá trình nghiên cứu được thực hiện qua hai bước chính là nghiên cứu định tính và nghiên cứu định lượng. ............................................................................. 64 3.2 Nghiên cứu định tính ...................................................................................... 65 3.2.1 Các bước nghiên cứu định tính ..................................................................... 65 3.2.2. Kết quả nghiên cứu định tính ..................................................................... 66 3.3.Nghiên cứu định lượng .................................................................................... 83 3.3.1. Phương pháp đánh giá độ tin cậy thang đo .................................................. 83 3.3.2 Kiểm định One T-test kiểm định trung bình của một tổng thể ....................... 85 3.3.3 Kiểm định Chi square về sự tồn tại mối quan hệ giữa hai biến ...................... 86 3.3.4. Kết quả nghiên cứu sơ bộ định lượng mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ và lập kế hoạch kiểm toán .......................................................................................... 86 TÓM TẮT CHƯƠNG 3 .......................................................................................... 90 CHƯƠNG 4.............................................................................................................. 91 KIỂM ĐỊNH GIẢ THUYẾT VÀ KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU ............................... 91 4.1 Thống kê mô tả mẫu nghiên cứu .................................................................... 91 4.2 Kiểm định giả thuyết ....................................................................................... 93 4.2.1. Mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ và lập kế hoạch kiểm toán ..................... 93 4.2.2 Kiểm soát nội bộ và gian lận báo cáo tài chính ........................................... 106 4.2.3 Các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận và lập kế hoạch kiểm toán .......... 109 TÓM TẮT CHƯƠNG 4 ........................................................................................ 117 CHƯƠNG 5 PHÂN TÍCH KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ KHUYẾN NGHỊ ... 118 5.1 Những hạn chế của kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp........................... 118 5.1.1 Hạn chế về môi trường kiểm soát................................................................ 118 5.1.2 Hạn chế trong đánh giá rủi ro ...................................................................... 120 5.1.3 Hạn chế trong hệ thống thông tin truyền thông ........................................... 122 5.1.4 Hạn chế trong các hoạt động kiểm soát ....................................................... 124 5.1.5. Hạn chế trong giám sát kiểm soát nội bộ: Giám sát kiểm soát nội bộ là quy trình đánh giá tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ trong từng giai đoạn .................. 125
v 5.2 Hạn chế trong việc đánh giá kiểm soát nội bộ, đánh giá các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận làm cơ sở lập kế hoạch trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính ............................................................................................................... 126 5.2.1 Hạn chế trong đánh giá kiểm soát nội bộ làm cơ sở cho việc lập kế hoạch kiểm toán ............................................................................................................ 126 5.2.2 Hạn chế trong việc đánh giá các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận và lập kế hoạch kiểm toán .................................................................................................. 129 5.3 Nguyên nhân dẫn tới những tồn tại trong kiểm soát nội bộ, đánh giá kiểm soát nội bộ và các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận trong lập kế hoạch chương trình kiểm toán ...................................................................................... 130 5.4 Sự cần thiết phải hoàn thiện đối với kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp, xét đoán kiểm soát nội bộ và các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận của các kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán........................................... 132 5.5 Một số khuyến nghị ....................................................................................... 133 5.5.1 Đối với doanh nghiệp được kiểm toán ........................................................ 133 5.5.2 Một số khuyến nghị tới các doanh nghiệp kiểm toán và các kiểm toán viên ....... 138 5.5.3 Một số khuyến nghị đối với các cơ quan chức năng .................................... 142 KẾT LUẬN VÀ HẠN CHẾ NGHIÊN CỨU ........................................................ 144 DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ LIÊN QUAN ĐẾN ĐỀ TÀI LUẬN ÁN DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC
vi DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT Ký hiệu Giải thích thuật ngữ American College of Forensic Examiners Association of Certified Fraud ACFE Examiners AICPA American Institute of Certified Public Accountants BCTC Báo cáo tài chính COBIT Control Objectives for information and related Technology Committee of sponsoring Organizations COSO Hiệp hội các tổ chức bảo trợ HĐQT Hội đồng quản trị International Accounting Standards Board IASB Ủy ban Chuẩn mực kiểm toán quốc tế International Federation of Accountants IFAC Liên đoàn kế toán quốc tế International Financial reporting Standards IFRS Chuẩn mực quốc tế về lập báo cáo tài chính ISACF Information System Audit and control Foundation ISACS information system audit and control association KTV Kiểm toán viên ITGI information technology governance institute KSNB Kiểm soát nội bộ KTNB Kiểm toán nội bộ KTTC Kiểm toán tài chính Public company accounting oversight board PCAOB Ủy ban giám sát kiểm toán các công ty đại chúng SAC Systems Auditability and control SAS Statement on auditing Standards U.S Securities and Exchange Commision SEC Ủy Ban chứng khoán mỹ UBCK Ủy ban chứng khoán Nhà nước VACPA Hội kiểm toán viên hành nghề Việt nam
vii DANH MỤC BẢNG BIỂU Bảng 1.1: S7o sánh các thành phần của Kiểm soát nội bộ và ERM theo Coso ....... 14 Bảng 1.2: Bảng so sánh tóm tắt các cơ sở thiết lập kiểm soát nội bộ ...................... 21 Bảng 3.1: Phương pháp nghiên cứu ....................................................................... 65 Bảng 3.2 Thang đo môi trường kiểm soát .............................................................. 75 Bảng 3.3: Thang đo đánh giá rủi ro........................................................................ 76 Bảng 3.4: Thang đo thành phần thông tin- truyền thông ........................................ 77 Bảng 3.5: Thang đo hoạt động kiểm soát ............................................................... 78 Bảng 3.6: Thang đo thành phần giám sát kiểm soát ............................................... 79 Bảng 3.7: Thang đo lập kế hoạch kiểm toán .......................................................... 80 Bảng 3.8: Danh mục các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận............................... 80 Bảng 3.9: Kết quả thang đo định lượng sơ bộ ........................................................ 87 Bảng 4.1: Thống kê mô tả mẫu nghiên cứu ............................................................ 91 Bảng 4.2: Kết quả kiểm định giả thuyết KTV không đánh giá môi trường kiểm soát .... 94 Bảng 4.3: Kết quả kiểm định giả thuyết kiểm toán viên không đánh giá thành phần đánh giá rủi ro trong quá trình thực hiện kiểm toán................................................ 94 Bảng 4.4: Kết quả kiểm định giả thuyết KTV không đánh giá thành phần thông tin truyền thông trong quá trình thưc hiện kiểm toán ................................................... 95 Bảng 4.5: Kết quả kiểm định giả thuyết kiểm toán viên không đánh giá thành phần hoạt động kiểm soát trong quá trình thực hiện kiểm toán ....................................... 96 Bảng 4.6: Kết quả kiểm định giả thuyết kiểm toán viên không đánh giá thành phần giám sát trong quá trình thực hiện kiểm toán ......................................................... 96 Bảng 4.7: Kết quả đánh giá độ tin cậy thang đo qua Cronbach Alpha .................... 98 Bảng 4.8: Kết quả đánh giá độ tin cậy của thang đo ............................................. 102 qua phân tích nhân tố khám phá EFA .................................................................. 102 Bảng 4.9: Bảng tóm tắt kết quả mô hình hồi quy ................................................. 105 Bảng 4.10: Kết quả khảo sát mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ.......................... 107 và gian lận báo cáo tài chính trong doanh nghiệp ................................................. 107 Bảng 4.11: Kết quả khảo sát kiểm soát nội bộ không thể ngăn chặn được nguy cơ xảy ra gian lận ..................................................................................................... 108 Bảng 4.12: Kết quả khảo sát đánh giá tầm quan trọng của các nhân tố rủi ro ....... 110 có thể dẫn tới gian lận.......................................................................................... 110
viii Bảng 5.1: Những tồn tại trong môi trường kiểm soát ........................................... 119 Bảng 5.2: Những tồn tại trong đánh giá rủi ro ...................................................... 121 Bảng 5.3: Những tồn tại trong hệ thống thông tin truyền thông............................ 123 Bảng 5.4: Những tồn tại trong hoạt động kiểm soát ............................................. 124 Bảng 5.5: Những tồn tại trong giám sát kiểm soát nội bộ ..................................... 125
ix DANH MỤC HÌNH Hình 1.1: Mô hình kiểm soát nội bộ của Coso (1992) ........................................... 13 Hình 1.2: Mô hình quản lý rủi ro – Theo Coso (ERM) .......................................... 15 Hình 1.3: Mô hình kiểm soát trong môi trường công nghệ thông tin theo Cobit .... 17 Hình 1.4: Mô hình tam giác gian lận của Cressey (1953) ...................................... 32 Hình 2.1: Tam giác kiểm toán độc lập .................................................................. 49
1 PHẦN MỞ ĐẦU 1. Sự cần thiết của nghiên cứu Từ đầu những năm 1990 trở về đây trên thế giới đã xảy ra rất nhiều vụ bê bối tài chính mà hậu quả của những vụ bê bối này đã gây thiệt hại rất lớn đến các nhà đầu tư, cho chính bản thân doanh nghiệp, và cho nền kinh tế các nước như các vụ bê bối của: Enron, WorldCom, Parmalat, Huyndai, Lehman Brothers……Tại Việt nam kể từ khi thị trường chứng khoán bắt đầu đi vào hoạt động từ năm 2000 cũng đã có nhiều vụ bê bối tài chính liên quan đến các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán như: Bông bạch Tuyết, Dược Viễn đông, Vinashin….Đã có nhiều nhà nghiên cứu tìm hiểu, khám phá bản chất và nguyên nhân dẫn đến những vụ bê bối trên. Các kết quả nghiên cứu đều đi đến kết luận một trong những nguyên nhân quan trọng của các vụ bê bối là do các hành vi gian lận trong việc cung cấp thông tin minh bạch tình hình tài chính và đây là một hệ quả yếu kém của: Cấu trúc bộ máy quản trị, Văn hóa doanh nghiệp - các giá trị đạo đức, phạm vi hoạt động của kiểm soát nội bộ đối với việc ngăn ngừa-phát hiện gian lận Kristina (2012) [76] và kinh nghiệm đánh giá của kiểm toán viên độc lập đối với gian lận và lập kế hoạch kiểm toán Beasley et al (2000) [56] Trên thế giới vai trò của kiểm soát nội bộ trong việc ngăn ngừa, phát hiện gian lận đã được nhiều nhà nghiên cứu tìm hiểu và minh chứng. Theo Kadir (2012) [78] thì các kiểm soát nội bộ luôn được thiết kế để giảm thiểu khả năng xảy ra rủi ro có thể dẫn tới gian lận. Roth và Espersen (2003) [92] trong một nghiên cứu về kiểm soát nội bộ với gian lận trong các Ngân hàng tại Iran đã kết luận kiểm soát nội bộ được coi là một công cụ hữu hiệu đảm bảo cho việc phát hiện, ngăn ngừa các rủi ro gian lận có thể xảy ra trong quá trình đạt được mục tiêu của các tổ chức. Abiola (2009) [44] đã nghiên cứu tác động của kiểm soát nội bộ trong lĩnh vực ngân hàng tại Nigeria. Kết quả của phân tích cho thấy các chức năng ngăn ngừa, phát hiện và kiểm soát gian lận là có mối quan hệ tương hỗ với nhau và kiểm soát nội bộ là một công cụ quan trọng trong việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận trong lĩnh vực ngân hàng tại Nigeria. Nhận thấy được tầm quan trọng của kiểm soát nội bộ, năm 1992 Coso đã công bố một báo cáo với tiêu đề “Kiểm soát nội bộ- Một khuôn khổ hợp nhất” Mục tiêu của báo cáo này nhằm định nghĩa kiểm soát nội bộ, mô tả các thành phần của kiểm soát nội bộ, cung cấp các tiêu chuẩn và các công cụ hỗ trợ cho việc đánh giá kiểm soát nội bộ và trọng tâm chính của kiểm soát nội bộ là một quá trình chịu ảnh hưởng bởi Ban giám đốc, các nhà quản lý và các thành viên khác trong tổ chức theo Coso thì kiểm soát nội bộ được thiết kế để cung cấp sự đảm bảo hợp lý liên quan đến việc đạt
2 được các loại mục tiêu: Hiệu quả và hiệu lực của hoạt động; Sự tin cậy của báo cáo tài chính; Tuân thủ pháp luật và các quy định liên quan (Coso 1992). [58] Báo cáo của Coso đã nhấn mạnh hệ thống kiểm soát nội bộ là một phương sách của quản lý, báo cáo này đã trở thành các tiêu chuẩn mà rất nhiều tổ chức theo đuổi mong muốn hướng tới trong hoạt động kinh doanh của mình (Knechel, 2007) [79,80]. Cho đến nay có rất ít những phản bác về định nghĩa kiểm soát nội bộ của Coso, định nghĩa này đã được thừa nhận rộng rãi và là cơ sở định nghĩa về kiểm soát nội bộ trong các quy định ngày nay. Báo cáo của Coso cũng quy định rõ việc thiết kế kiểm soát nội bộ, ngăn ngừa, phát hiện gian lận là thuộc trách nhiệm trực tiếp của Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán (IAS, VAS 315; IAS, VAS 240) [4, 5] Cùng với trách nhiệm thiết lập kiểm soát nội bộ Ban giám đốc cũng đồng thời chịu trách nhiệm về việc lập và trình bày trung thực báo cáo tài chính cho đơn vị của mình. Tuy nhiên, để đảm bảo được tính khách quan của số liệu đưa ra trên báo cáo tài chính tới các đối tượng quan tâm thì thông tin và số liệu trên báo cáo tài chính cần phải được xác minh bởi kiểm toán độc lập. Mục đích chính của kiểm toán báo cáo tài chính của kiểm toán độc lập là làm tăng độ tin cậy của người sử dụng đối với báo cáo tài chính, thông qua việc kiểm toán viên đưa ra ý kiến về việc liệu báo cáo tài chính có được lập, trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng hay không. Để thực hiện được mục tiêu này trong quá trình thực hiện kiểm toán các kiểm toán viên cần lập kế hoạch kiểm toán nhằm hướng tới cuộc kiểm toán có hiệu quả nhất. Căn cứ để lập kế hoạch kiểm toán là việc kiểm toán viên cần tìm hiểu về tình hình hoạt động kinh doanh của đơn vị trong đó có kiểm soát nội bộ để từ đó thiết kế thời gian, nhân sự và phạm vi các thủ tục kiểm toán nhằm đạt được các mục tiêu kiểm toán đã đặt ra. Bên cạnh đó để có thể xác định được trọng tâm của các rủi ro có thể có gian lận trọng yếu xảy ra trong quá trình thực hiện kiểm toán viên cần phải xét tới những nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận trong doanh nghiệp. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt nam 315 thì kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán cần “xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ báo cáo tài chính và cấp độ cơ sở dẫn liệu, thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ, từ đó cung cấp cơ sở cho việc thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá” . Việc đánh giá kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận và lập kế hoạch kiểm toán đòi hỏi các kiểm toán viên phải sử dụng rất nhiều xét đoán chuyên môn (IAS, VSA325; IAS, VSA240) [4,5]. Theo Trotman (1988) [105] thì xét đoán của kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán là một dạng hành vi ra quyết định. Vì vậy, để
3 có thể có được những quyết định đúng trong quá trình kiểm toán các kiểm toán viên cần phải: được đào tạo bài bản, có những kiến thức về ngành nghề của khách hàng, kinh nghiệm và thái độ hoài nghi nghề nghiệp cũng như các phương pháp tiếp cận kiểm toán phù hợp với thực tế tại đơn vị được kiểm toán. Trên thực tế, kể từ khi kiểm toán độc lập xuất hiện tại Việt nam từ năm 1991 đến nay đã xuất hiện nhiều những vụ bê bối liên quan đến chất lượng yếu kém của kiểm toán viên trong quá trình thực hiện như: Kiểm toán Báo cáo tài chính của Công ty Bông bạch tuyết; Dược Viễn đông; kiểm toán tập đoàn Vinashin… những yếu kém trong kiểm toán này có nhiều nguyên nhân nhưng một trong những nguyên nhân quan trọng là sự yếu kém của kiểm soát nội bộ trong chính các đơn vị này và việc đánh giá về kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận cũng như lập kế hoạch kiểm toán của các kiểm toán viên còn hạn chế và chưa thực sự đáp ứng đúng yêu cầu của Chuẩn mực kiểm toán. Về mặt lý luận, tại Việt Nam cho đến này có rất ít các nghiên cứu về mối quan hệ giữa đánh giá kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận và lập kế hoạch kiểm toán làm cơ sở cho việc cải thiện chất lượng kiểm toán từ đó cải thiện mức độ minh bạch hóa thông tin tài chính của các doanh nghiệp. Xuất phát từ yêu cầu của các Chuẩn mực kiểm toán; tình hình thực tiễn và lý luận tại Việt nam nêu trên NCS lựa chọn đề tài: “Mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận và lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính” 2. Mục đích nghiên cứu của luận án Mục đích chính của nghiên cứu là kiểm định mối quan hệ giữa việc đánh giá kiểm soát nội bộ, đánh giá các nhân tố rủi ro gian lận, gian lận và việc lập kế hoạch kiểm toán. Hay nói cách khác nghiên cứu chính của luận án là tìm ra giải đáp cho các câu hỏi sau: (1) Kiểm toán viên có thực hiện đánh giá kiểm soát nội bộ trong quá trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính không? (2) KSNB yếu kém có phải là nguyên nhân chính dẫn tới các gian lận trong báo cáo tài chính tại các doanh nghiệp không? (3) Kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp Việt nam hiện nay có ngăn ngừa được các nguy cơ có thể xảy ra gian lận trong báo cáo tài chính không? (4) Việc đánh giá các thành phần của kiểm soát nội bộ có ảnh hưởng tới việc lập kế hoạch chương trình kiểm toán báo cáo tài chính không? (5) Các kiểm toán viên đang đánh giá mức độ quan trọng của các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận như thế nào? (6) Kiểm toán viên có sửa đổi kế hoạch kiểm toán tương ứng với các nhân tố rủi ro có thế dẫn tới gian lận được đánh giá không?
4 Mô hình nghiên cứu của Luận án Kiểm soát nội bô: Lập kế hoạch chương trình Môi trường kiểm soát Đánh giá rủi ro kiểm toán Thông tin truyền thông Hoạt động kiểm soát Giám sát Rủi ro gian lận bao gồm: - Gian lận - Các nhân tố rủi ro dẫn tới gian lận Ngoài các câu hỏi nghiên cứu chính trên, luận án cũng trình bày lý thuyết về “ Ra quyết định chủ quan” liên quan đến việc xét đoán của kiểm toán viên đối với kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận và lập kế hoạch kiểm toán làm cơ sở cho việc giải thích các hành vi trong quá trình thực hiện đánh giá trong kiểm toán. Trên cơ sở kết quả kiểm định các giả thuyết, luận án đưa ra những tồn tại trong kiểm soát nội bộ của các doanh nghiệp hiện nay, thực trạng của việc đánh giá kiểm soát nội bộ làm cơ sở cho việc lập kế hoạch kiểm toán; đánh giá các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận và việc sửa đổi kế hoạch, chương trình kiểm toán tương ứng. Từ đó luận án đưa ra một số khuyến nghị với các doanh nghiệp được kiểm toán; doanh nghiệp kiểm toán và các cơ quan chức năng liên quan. 3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu Đối tượng nghiên cứu của luận án là “Mối quan hệ giữa: kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận (Bao gồm gian lận và các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận) và lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính. Như vậy luận án nghiên cứu về việc đánh giá cá nhân của các kiểm toán viên trong quá trình hành nghề kiểm toán thực tế đối với kiểm soát nội bộ, gian lận, các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận và lập kế hoạch kiểm toán trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính. Phạm vi nghiên cứu của luận án là các kiểm toán viên đang hành nghề kiểm toán tại Việt nam bao gồm: Các kiểm toán viên hành nghề trong các công ty kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam, các công ty của Việt Nam thuộc hãng kiểm toán quốc tế và các công ty kiểm toán của Việt nam. 4. Những đóng góp mới của luận án Thông qua nghiên cứu của mình tác giả đã có một số đóng góp mới về mặt lý luận và thực tiễn trong kiểm toán tại bối cảnh của Việt nam. Cụ thể: Về mặt lý luận: (1) Luận án làm rõ mối quan hệ giữa việc đánh giá các thành phần của kiểm soát nội bội với việc lập kế hoạch kiểm toán. (2) Nghiên cứu đã đưa ra thang đo của 06 biến số phù hợp với bối cảnh nghiên cứu tại Việt nam thông qua nghiên cứu định tính và đánh giá qua 02 bước nghiên cứu định lượng đó là: “Môi trường kiểm soát; đánh giá rủi ro; các hoạt động kiểm soát; hệ thống thông tin truyền thông; giám
5 sát kiểm soát nội bộ và lập kế hoạch kiểm toán” (3) Khám phá mối quan hệ giữa việc đánh giá các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận và lập kế hoạch kiểm toán. Về mặt thực tiễn: (1) Từ kết quả nghiên cứu cho thấy hiện nay kiểm toán viên có thực hiện đánh giá kiểm soát nội bộ trong quá trình kiểm toán. (2) Kết quả kiểm định của nghiên cứu tác giả nhận thấy rằng việc đánh giá kiểm soát nội bộ của các kiểm toán viên hiện nay chưa thực sự được coi là cơ sở quan trọng trong việc lập kế hoạch chương trình kiểm toán hay nói cách khác việc đánh giá kiểm soát nội bộ đôi khi chỉ mang tính thủ tục chưa có sự kết nối với việc xác định phạm vi của các thủ tục kiểm toán tiếp theo. (3) Khẳng định sự thiếu hụt của kiểm soát nội bộ là nguyên nhân chính dẫn tới gian lận báo cáo tài chính trong các doanh nghiệp của Việt Nam; (4) Khẳng định doanh nghiệp với một hệ thống kiểm soát nội bộ tốt có thể ngăn chặn được các nguy cơ xảy ra gian lận và sai sót trong quá trình lập và trình bày báo cáo tài chính; Kết quả của luận án sẽ giúp cho các doanh nghiệp được kiểm toán và các công ty kiểm toán thấy được thực trạng của kiểm soát nội bộ và việc đánh giá kiểm soát nội bộ hiện nay. Để từ đó có những phương pháp thiết lập và duy trì kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp của mình. Đối với kiểm toán viên phải thường xuyên trau dồi các kỹ năng kinh nghiệm và sự hiểu biết của mình về khách hàng kiểm toán làm cơ sở cho việc xét đoán để từ đó có thể sử dụng kết quả xét đoán thu thập được các bằng chứng đầy đủ và thích hợp cho các mục tiêu kiểm toán đặt ra. Mặt khác, các kiểm toán viên cần nhận thấy được tầm quan trọng của việc tuân thủ các chuẩn mực chuyên môn trong quá trình hành nghề; Luận án cũng đã giải thích rõ bản chất đầy đủ nhất của kiểm soát nội bộ trong một doanh nghiệp theo khuôn mẫu của Coso, đồng thời từ kết quả nghiên cứu cho thấy việc cần thiết phải xây dựng một quy định về việc trình bày và duy trì kiểm soát nội bộ bắt buộc đối với các doanh nghiệp hiện nay. 5. Bố cục của luận án Để trình bày toàn bộ nội dung nghiên cứu của mình, bố cục của luận án được chia thành 05 thành phần chính: Phần mở đầu Chương 1: Lý luận chung về kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận và lập kế hoạch kiểm toán Chương 2: Tổng quan nghiên cứu và phát triển giả thuyết Chương 3: Phương pháp nghiên cứu Chương 4: Kết quả nghiên cứu và kiểm định giả thuyết Chương 5: Phân tích Kết quả nghiên cứu và khuyến nghị
6 CHƯƠNG 1 LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM SOÁT NỘI BỘ, RỦI RO GIAN LẬN VÀ LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 Kiểm soát và kiểm soát nội bộ 1.1.1 Khái niệm kiểm soát Kiểm soát được xem xét là một chức năng quan trọng của các nhà quản lý, kiểm soát được định nghĩa như là một quá trình “giữ cho mọi thứ đi đúng hướng” (Merchant, 1985, tr1) [85] và được nhận biết như là một chức năng cuối cùng của quá trình quản lý (Merchant, 1985, tr.2) [85]. Theo Anthony et al. (1989,tr.5) [41,43] thì “ Kiểm soát là một quá trình hướng dẫn một tập hợp các thay đổi để đạt được các mục tiêu dự kiến, kiểm soát là một khái niệm rộng và có thể sử dụng cho con người, mọi vật, các hoàn cảnh và tổ chức. Trong tổ chức thì kiểm soát bao gồm các kế hoạch khác nhau và quá trình kiểm soát”. Theo Simon (1995, tr.29) [94] “Kiểm soát hàm ý rằng quản lý vốn là sự mâu thuẫn giữa một mặt là việc không ngừng đổi mới với mặt khác là đạt được các mục tiêu dự tính, để cả hai mặt này đều được biến đổi tạo ra sự tăng trưởng lợi nhuận của tổ chức”. Anthony và Govindarajan (2004) [43] đã định nghĩa kiểm soát là “Là quá trình các nhà quản lý tác động tới các thành viên khác trong tổ chức để thực hiện mục tiêu của tổ chức” (tr.7). Garrison và Noreen (2000) [65] đã đề xuất một khái niệm khác về kiểm soát quản lý như sau “Là các bước được thiết lập bởi các nhà quản lý cố gắng làm tăng thêm khả năng có thể đạt được các mục tiêu đặt ra trong kế hoạch và đảm bảo các bộ phận chức năng hoạt động đồng nhất với các chính sách trong tổ chức” (tr378) Theo GS.TS Nguyễn Quang Quynh (2008) [15,16] “kiểm soát được hiểu là tổng hợp các phương sách để hiểu và điều hành các đối tượng hoặc khách thể quản lý”. PGS-TS. Nguyễn Thị Phương Hoa (2011, tr 14) [17] cho rằng “kiểm soát là quá trình đo lường, đánh giá và tác động lên đối tượng kiểm soát nhằm bảo đảm mục tiêu, kế hoạch của tổ chức được thực hiện một cách có hiệu quả” Kiểm soát trong tổ chức có thể được trình bày theo nhiều phương pháp, từ việc giám sát các chỉ dẫn tới việc phản hồi hệ thống, kiểm soát văn hóa và kiểm soát xã hội (Simon 1995, trang 5) [94]. Nhiều nhà nghiên cứu đã thừa nhận rằng kiểm soát là khác
7 nhau đối với nhiều chủ thể khác nhau, Chua et al (1989, tr4) [60] đã đưa ra 03 khía cạnh nổi bật dễ nhận biết của kiểm soát là: (1) Kiểm soát như một phương thức định hướng hoặc điều khiển. (2) Kiểm soát như một phương thức cai trị một người hoặc một nhóm người bởi một nhóm người khác. (3) Kiểm soát là một quá trình của việc giám sát quản lý. Kiểm soát là cần thiết đối với bất kỳ tổ chức nào để giúp cho các hoạt động được triển khai theo đúng với các mục tiêu mà tổ chức đã đặt ra. Kiểm soát được sử dụng như một phương thức để đảm bảo các thành phần tham gia tổ chức sẽ thực hiện những công việc mà tổ chức mong muốn. Theo Merchant (1985, tr4) [85] thì “Kiểm soát được coi như là một chức năng của quản lý, ảnh hưởng liên quan đến hành vi của con người, bởi vì con người tạo ra mọi thứ trong tổ chức. Hay nói cách khác, kiểm soát liên quan đến các nhà quản lý thực hiện một loạt các bước để đảm bảo rằng những người trong tổ chức sẽ làm những việc tốt nhất cho tổ chức”. Có một vài lý do dẫn đến sự cần thiết phải có kiểm soát: Sự thiếu hụt các hướng dẫn; các vấn đề về động cơ; giới hạn về con người (Merchant, 1985) [85]. Khi có một vấn đề kiểm soát các nhà quản lý sẽ đối diện với nó bằng các cách thức cụ thể như: giới hạn, tự động hóa, và chia sẻ rủi ro. Kiểm soát lỏng lẻo có thể đưa lại nhiều bất lợi đối với tổ chức như: sự thiếu hụt sản phẩm, nhân viên; khách hàng không hài lòng, không có khả năng cạnh tranh trên thị trường. Việc kết hợp yếu kém ở phạm vi các cấp độ trong tổ chức, cũng có thể là do việc kiểm soát nghèo nàn. Có nhiều kiểm soát có thể có hại đối với tính hữu hiệu trong hoạt động của tổ chức. Ví dụ: kiểm soát quá chặt có thể làm giảm mất sự linh động và động cơ của tổ chức, hoặc có thể làm tăng chí phí hoạt động và áp lực đối với nhân viên. Theo đó việc duy trì một cân bằng tối ưu giữa tính nhất quán và sự linh hoạt trong quá trình kiểm soát là rất quan trọng và luôn là một nhiệm vụ chính khó khăn nhất đối với tổ chức. Quá trình kiểm soát về cơ bản bao gồm các bước cơ bản sau: (1) Định rõ các kết quả mong muốn; (2) Thiết lập các dự báo kết quả; (3) Thiết lập các tiêu chuẩn của các kết quả và dự báo; (4) Thiết lập mạng lưới thông tin và mạng lưới phản hồi; (5) Đánh giá thông tin và thực hiện các hoạt động sửa chữa (Stoner và Wankei, 1986. tr17) [97]. Mỗi một quá trình kiểm soát đều yêu cầu một loạt các bước gồm các mục tiêu cụ thể và các mục tiêu chung và đánh giá làm thế nào để có thể đạt được các mục tiêu đó một cách hiệu quả nhất. Theo Merchant ( 1982, tr42) [85]. “Sau khi đưa ra chiến lược, thiết lập được kết hoạch thì công việc tiếp theo của các nhà quản lý là phải thiết kế các thủ tục để đảm bảo các kế hoạch được thực hiện và nếu điều kiện cho phép thì các kế hoạch này có thể được sửa đổi”.
8 1.1.2 Phân loại kiểm soát Hoạt động kiểm soát trong một tổ chức rất đa dạng có thể được phân loại theo nhiều tiêu thức khác nhau. Theo PGS-TS Nguyễn Thị Phương Hoa (2011) [17] thì có thể phân biệt kiểm soát theo các tiêu thức sau: Thứ nhất: Theo mức độ ảnh hưởng: Kiểm soát trực tiếp và kiểm soát tổng quát. Kiểm soát trực tiếp được xây dựng trên cơ sở đánh giá các yếu tố các bộ phận cấu thành hệ thống quản lý. Kiểm soát tổng quát là sự kiểm soát tổng thể đối với nhiều hệ thống, nhiều công việc khác nhau. (Tr 15) Thứ hai: Theo nội dung: Kiểm soát tổ chức và kiểm soát kế toán. Trong đó, kiểm soát tổ chức được thiết lập nhằm đảm bảo sự tuân thủ và hữu hiệu của tổ chức đối với các chính sách, các kế hoạch và cá quy định pháp luật hiện hành, bảo đảm các hoạt động được diễn ra theo các mục tiêu quản lý; bảo đảm việc sử dụng nguồn lực một cách hợp lý. Kiểm soát kế toán được thiết lập nhằm tập trung vào việc kiểm tra thông tin cung cấp cho việc ra quyết định. Kiểm soát kế toán trợ giúp cho việc đảm bảo độ tin cậy, xác thực và đầy đủ của thông tin tài chính, thông tin nghiệp vụ và là những biện pháp bảo vệ tài sản của đơn vị. (Tr 15) Thứ ba: Theo thời điểm kiểm soát và thời điểm xảy ra nghiệp vụ có ba loại: Kiểm soát trước thực hiện, kiểm soát trong thực hiện và kiểm soát sau thực hiện. Trong đó, kiểm soát trước thực hiện diễn ra trước khi đối tượng kiểm soát thực hiện hoạt động, có mục tiêu ngăn ngừa sai phạm xảy ra. Kiểm soát trong thực hiện khi đối tượng kiểm soát đang hoạt động, nhằm mục tiêu thu thập thông tin phản hồi để có các biện pháp can thiêp kịp thời. Kiểm soát sau thực hiện khi đối tượng kiểm soát đã kết thúc hoạt động, nhằm mục đích đánh giá kết quả và đúc rút kinh nghiệm. (Tr16) Thứ tư: Theo quan hệ giữa các thủ thể với khách thể: kiểm soát bao gồm kiểm soát từ bên ngoài và kiểm soát nội bộ. Trong đó, kiểm soát bên ngoài được thực hiện bởi các chủ thể bên ngoài còn kiểm soát nội bộ được thực hiện bởi các chủ thể bên trong doanh nghiệp. Tuy nhiên cách phân loại theo tiêu chí này chỉ có tính chất tương đối vì một đối tượng có thê vừa là chủ thể quản lý vừa là đối tượng bị quản lý. (Nguyễn Bình Ngọ, 2012) [22] 1.2 Kiểm soát nội bộ và cơ sở thiết lập kiểm soát nội bộ 1.2.1 Khái niệm kiểm soát nội bộ Cách phân loại theo quan hệ giữa các chủ thể và khách thể thì kiểm soát bao gồm kiểm soát bên ngoài và kiểm soát nội bộ ( KSNB). Cũng giống như khái niệm kiểm soát thì khái niệm kiểm soát nội bộ cũng là một khái niệm có ý nghĩa rộng đã
9 được nhiều nhà nghiên cứu và các tổ chức định nghĩa. Việc sử dụng kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp và trong kiểm toán đã được phát triển và không ngừng thay đổi từ đầu thế kỷ 20 (Heier et al, 2005) [74]. Trong quá khứ thì khái niệm “kiểm soát nội bộ” được giới hạn trong phạm vi “ Kiểm tra nội bộ”, vào những năm 1930 hệ thống kiểm tra nội bộ được định nghĩa như: là sự kết hợp của một hệ thống kiểm tra và các thủ tục phòng ban liên quan, trong đó một người thực hiện nghĩa vụ của mình một cách độc lập và kiểm tra công việc của người khác như là các nhân tố rõ nét liên quan đến khả năng phát hiện ra các gian lận (Sawyer et al ,2003) [98]. Các khái niệm đầu tiên này đã chỉ ra tầm quan trọng của kiểm soát nội bộ trong việc trợ giúp để ngăn ngừa và phát hiện gian lận. Quan điểm của AICPA (1992) [58] đã mở rộng và định nghĩa kiểm soát nội bộ là “việc lập kế hoạch của tổ chức và tất cả sự kết hợp các cách thức, đo lường đựa thừa nhận trong phạm vi tổ chức để đảm bảo an toàn của tài sản, kiểm tra tính đúng đắn và tin cậy của các dữ liệu kế toán, thúc đẩy tính hữu hiệu của hoạt động, thúc đẩy sự tham gia các quy định trong tổ chức”. Khái niệm của AICPA đã mở rộng hơn rất nhiều so với các quan điểm trước đó về kiểm soát nội bộ, AICPA cho rằng kiểm soát nội bộ không chỉ liên quan đến việc kiểm tra kế toán mà còn gắn liền với việc đảm bảo an toàn của tài sản, tuân thủ các quy định của đơn vị, giảm thiểu rủi ro và đạt được các mục tiêu của tổ chức. Năm 1992 Coso [58] đã công bố một báo cáo với tiêu đề “Kiểm soát nội bộ- Một khuôn khổ hợp nhất” Mục tiêu của báo cáo này nhằm định nghĩa kiểm soát nội bộ, mô tả các thành phần của kiểm soát nội bộ, cung cấp các tiêu chuẩn và các công cụ hỗ trợ cho việc đánh giá kiểm soát nội bộ và trọng tâm chính của kiểm soát nội bộ là một quá trình “ Kiểm soát nội bộ được định nghĩa như một quá trình, chịu ảnh hưởng bởi Ban giám đốc, các nhà quản lý và các thành viên khác trong tổ chức, được thiết kế để cung cấp sự đảm bảo hợp lý liên quan đến việc đạt được các loại mục tiêu sau đây: Hiệu quả và hiệu lực của hoạt động; Sự tin cậy của báo cáo tài chính; Tuân thủ pháp luật và các quy định liên quan (Coso 1992). Xuất phát từ các chức năng và các quá trình trong quản lý thì kiểm soát nội bộ bao gồm 05 thành phần chính sau: Môi trường kiểm soát; Đánh giá rủi ro; Giám sát; Các hoạt động kiểm soát và Thông tin và truyền thông”. (Coso 1994 Tr 13) [58] Báo cáo của Coso đã nhấn mạnh hệ thống kiểm soát nội bộ là một phương sách của quán lý, báo cáo này đã trở thành các tiêu chuẩn mà rất nhiều tổ chức theo đuổi mong muốn hướng tới trong hoạt động kinh doanh của mình (Knechel 2007) [79,80]. Cho đến nay có rất ít những phản bác về định nghĩa kiểm soát nội bộ của Coso, định