Kiểm toán ước tính kế toán - Kinh nghiệm quốc tế và bài học cho Việt Nam

Chia sẻ: Tưởng Bách Xuyên | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:12

Thêm vào BST

Báo xấu

4
lượt xem 1
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Bài viết "Kiểm toán ước tính kế toán - Kinh nghiệm quốc tế và bài học cho Việt Nam" tổng hợp tổng quan các nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam, nghiên cứu kinh nghiệm kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC tại một số nước có ngành kiểm toán độc lập phát triển như: Mỹ, Canada, Úc; từ đó đưa ra năm gợi ý liên quan đến việc soạn thảo chuẩn mực kiểm toán quốc gia, cũng như các văn bản hướng dẫn thực hiện đối với công ty kiểm toán độc lập và đơn vị khách hàng và việc kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán,… như là bài học kinh nghiệm cho Việt Nam khi kiểm toán những khoản mục quan trọng này. Mời các bạn cùng tham khảo!

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Kiểm toán ước tính kế toán - Kinh nghiệm quốc tế và bài học cho Việt Nam

KIỂM TOÁN ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN - KINH NGHIỆM QUỐC TẾ VÀ BÀI HỌC CHO VIỆT NAM ThS. Nguyễn Thị Lê Thanh Khoa Kế toán - Kiểm toán, Học viện Ngân hàng Tóm tắt Việt Nam đang trong quá trình hội nhập sâu và rộng vào nền kinh tế khu vực và thế giới. Trong bối cảnh toàn cầu hóa, đòi hỏi các doanh nghiệp Việt Nam phải có những bước tiến “dài và chắc” để cạnh tranh. Một công cụ đắc lực trợ giúp các doanh nghiệp quản lý hiệu quả - đó là báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính (BCTC), trong đó ước tính kế toán (UTKT) là khoản mục rất quan trọng. Bài viết tổng hợp tổng quan các nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam, nghiên cứu kinh nghiệm kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC tại một số nước có ngành kiểm toán độc lập phát triển như: Mỹ, Canada, Úc; từ đó đưa ra năm gợi ý liên quan đến việc soạn thảo chuẩn mực kiểm toán quốc gia, cũng như các văn bản hướng dẫn thực hiện đối với công ty kiểm toán độc lập và đơn vị khách hàng và việc kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán,… như là bài học kinh nghiệm cho Việt Nam khi kiểm toán những khoản mục quan trọng này. Từ khóa: Báo cáo tài chính (BCTC), kiểm toán, ước tính kế toán (UTKT), sai sót Abstract Vietnam is in the progress of wide and deep regional and international integration. The context of globalization requires Vietnamese companies must have a “long and stable” development to compete. An efficient tool for managing businesses is financial statements audit report, in which accounting estimates are very important. This article summarizes the international and domestic research overview and the experience of auditing accounting estimates of some developed countries with advanced independent audit, such as: United State, Canada and Australia. We also give five suggestions related with editing the national auditing standards, making instructions for independent audit firms and their clients implementing the auditing standards, and the audit quality control, etc. They are learnings for auditing these important items in Vietnam. Key words: financial statements, audit, accounting estimates, errors 303
1. Giới thiệu chung Trong điều kiện hội nhập, yêu cầu các doanh nghiệp Việt Nam phải có những chuẩn bị sẵn sàng cả về số lượng và chất lượng để cạnh tranh. Thời gian hiện tại nổi lên là hội nhập Cộng đồng kinh tế ASEAN (ASEAN Economic Community - AEC); Hiệp định Đối tác Kinh tế Chiến lược xuyên Thái Bình Dương (Trans-Pacific Strategic Economic Partnership Agreement - TPP); Hiệp định thương mại tự do (Free Trade Agreement - FTA), cụ thể là Hiệp định thương mại tự do giữa Việt Nam và Liên minh Châu Âu EU (Vietnam and European FTA - VEFTA). Cùng với làn sóng hội nhập kinh tế khu vực và quốc tế, có sự di chuyển lao động, nguồn vốn và công nghệ từ quốc tế vào Việt Nam và ngược lại, đồng thời hàng hóa và dịch vụ đa dạng tràn vào thị trường nội địa. Để thu hút đầu tư nước ngoài, đồng thời cạnh tranh với các doanh nghiệp ngoài nước, thông tin trên BCTC là rất quan trọng. Để giảm thiểu rủi ro kinh doanh, các đối tượng sử dụng thông tin trên BCTC đã được kiểm toán để ra các quyết định kinh tế: Nhà đầu tư quyết định đầu tư, tổ chức tín dụng quyết định cho vay, Nhà nước quyết định các chính sách quản lý vĩ mô,… Một trong các công cụ các doanh nghiệp sử dụng để làm đẹp “BCTC” là các UTKT. UTKT là khoản mục trên BCTC mà giá trị không thể đo lường một cách chính xác mà chỉ có thể ước tính. Giá trị các UTKT phụ thuộc nhiều vào chủ quan của nhà quản lý, người thiết lập các ước tính. Do đó, các công ty kiểm toán độc lập khi kiểm toán BCTC cần thiết dành sự quan tâm thích đáng cho các khoản mục này. Bài viết tổng quan các nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam liên quan đến kiểm toán UTKT, nghiên cứu kinh nghiệm kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC tại các quốc gia có ngành kiểm toán độc lập phát triển như: Mỹ, Canada và Úc. Từ đó rút ra bài học kinh nghiệm cho các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam, cũng như các nhà soạn thảo và ban hành văn bản pháp luật liên quan đến kế toán, kiểm toán ở Việt Nam. 2. Tổng quan nghiên cứu và phương pháp nghiên cứu 2.1. Tổng quan nghiên cứu 2.1.1. Tổng quan nghiên cứu trên thế giới Tác giả tổng hợp các công trình nghiên cứu trên thế giới có liên quan đến kiểm toán các UTKT theo hai nhóm: (1) Nhóm nghiên cứu về thủ tục kiểm toán được lựa chọn để xử lý đối với các rủi ro đã đánh giá khi kiểm toán UTKT trên thực tế và (2) Nhóm nghiên cứu về thủ tục kiểm toán được lựa chọn để xử lý đối với các rủi ro đã đánh giá khi kiểm toán UTKT theo quy định của chuẩn mực. 304
- Nhóm nghiên cứu về thủ tục kiểm toán được lựa chọn để xử lý đối với các rủi ro đã đánh giá khi kiểm toán UTKT trên thực tế: Griffith & cộng sự (2010) phân tích cách thức kiểm toán viên đánh giá tính hợp lý của các UTKT để từ đó xác định những khó khăn kiểm toán viên gặp phải để đưa ra giải pháp cải thiện. Nhóm nghiên cứu thực hiện phỏng vấn 15 kiểm toán viên có kinh nghiệm thuộc các công ty kiểm toán đã thực hiện hơn 100 cuộc kiểm toán các công ty đại chúng và so sánh kết quả phỏng vấn với các quy định của chuẩn mực kiểm toán; đồng thời phân tích báo cáo điều tra của PCAOB. Nghiên cứu này được phát triển hơn cũng với cùng nhóm tác giả là Griffith & cộng sự (2011) đã phân tích chuẩn mực kiểm toán liên quan, phỏng vấn 24 chủ nhiệm kiểm toán và chủ phần hùn thuộc 6 hãng kiểm toán lớn ở Mỹ để đánh giá thực tế công việc kiểm toán và mức độ phù hợp với yêu cầu của chuẩn mực, đồng thời phân tích các báo cáo điều tra của PCAOB để đánh giá những khó khăn khi kiểm toán các ước tính kế toán của kiểm toán viên. Nghiên cứu chỉ ra rằng các kiểm toán viên thường đánh giá UTKT do nhà quản lý lập mà không xây dựng một ước tính độc lập, các kiểm toán viên thường tin tưởng quá mức vào quá trình lập ước tính của nhà quản lý. Đôi khi các kiểm toán viên không hiểu cách thức và quá trình lập UTKT của nhà quản lý, không đánh giá đầy đủ dữ liệu và các giả định, không chú ý tới sự không nhất quán giữa các ước tính với dữ liệu nội bộ và các điều kiện bên ngoài. - Nhóm nghiên cứu về thủ tục kiểm toán được lựa chọn để xử lý đối với các rủi ro đã đánh giá khi kiểm toán UTKT theo quy định của chuẩn mực: Griffith & cộng sự (2014) nghiên cứu cách thức kiểm toán viên thực hiện kiểm toán đối với các UTKT, bao gồm các ước tính phức tạp, như giá trị hợp lý hay các khoản suy giảm giá trị. Nghiên cứu chỉ ra nguyên nhân chính dẫn đến các khó khăn kiểm toán viên gặp phải khi kiểm toán các UTKT là: Chuẩn mực và các hãng kiểm toán ngụ ý ưu tiên việc xác minh và kiểm tra lại phương pháp ước tính của nhà quản lý hơn so với các phương pháp kiểm toán khác để kiểm toán các ước tính. Kết quả là kiểm toán viên sẽ quá tin tưởng vào các cơ sở dẫn liệu của nhà quản lý, dẫn đến việc kiểm toán viên sẽ thu thập quá ít bằng chứng kiểm toán nói chung nhưng lại thu thập quá nhiều bằng chứng liên quan từ nhà quản lý. Do đó, nghiên cứu kết luận rằng cần thiết phải thay đổi về mặt cấu trúc (thay đổi quá trình và cách thức tiếp cận) của các hãng kiểm toán để nâng cao chất lượng kiểm toán các ước tính kế toán. Cùng quan điểm với nghiên cứu trên, nghiên cứu của Bvatten & cộng sự (2013) cũng cho thấy quy định của chuẩn mực và các hãng kiểm toán ngụ ý ưu tiên kiểm toán các ước tính bằng cách kiểm tra lại phương pháp ước tính của nhà quản lý hơn là các cách thức kiểm toán khác, do đó làm giảm tính hoài nghi nghề nghiệp của các kiểm toán viên, và đây là lí do vì sao kiểm toán các UTKT có chất lượng thấp. 305
2.1.2. Tổng quan nghiên cứu trong nước Các luận án tiến sỹ và các đề tài nghiên cứu khoa học các cấp chưa có công trình nào nghiên cứu về kiểm toán các UTKT, chỉ có các nghiên cứu về kiểm toán BCTC và nghiên cứu về UTKT. Liên quan đến kiểm toán BCTC thì thường với chủ thể thực hiện là tổ chức kiểm toán độc lập và nội dung thường là nghiên cứu chất lượng kiểm toán hoặc quy trình kiểm toán báo cáo tài chính (Đoàn Thị Ngọc Trai (2003), Nguyễn Thị Mỹ (2013), Ngô Đức Long (2002), Bùi Thị Thủy (2014), Nguyễn Anh Tuấn (2014), Vũ Thị Phương Liên (2015),…). Các nghiên cứu về UTKT tính đến hiện tại mới chỉ dừng ở các khía cạnh liên quan đến kế toán đối với các UTKT, chưa có các nghiên cứu với đối tượng chính là quy trình kiểm toán UTKT (Dương Thu Thảo (2013), Mai Ngọc Anh (2012)). Tóm lại, các công trình nghiên cứu trong nước và quốc tế chưa nghiên cứu trực tiếp đối tượng là kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC do các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện. 2.2. Phương pháp nghiên cứu Để hoàn thành nghiên cứu, tác giả thực hiện phương pháp tổng hợp, phân tích so sánh, phỏng vấn trực tiếp các KTV. Tác giả thu thập và tổng hợp các tài liệu về các công trình nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam đã công bố tính đến thời điểm hiện tại có liên quan đến kiểm toán các UTKT. Tác giả tóm tắt, phân tích, so sánh đối tượng nghiên cứu, phạm vi và kết quả nghiên cứu của từng công trình để thấy được điểm đạt được và chưa đạt được, từ đó xác định mục tiêu nghiên cứu của mình. Đồng thời, tác giả thực hiện phỏng vấn trực tiếp một số KTV làm việc trong bốn hãng kiểm toán lớn nhất thế giới (Big 4) ở Việt Nam. Cụ thể đối tượng được lựa chọn phỏng vấn là các KTV đã từng tham gia chương trình trao đổi nhân viên giữa Big 4 Việt Nam và Big 4 ở các quốc gia phát triển như Mỹ, Úc,… để tìm hiểu các vấn đề liên quan đến kiểm toán các UTKT ở các quốc gia này. 3. Kinh nghiệm quốc tế 3.1. Kinh nghiệm của Canada Ủy ban chuẩn mực kiểm toán và đảm bảo Canada (Auditing and Assurance Standards Board - AASB) ban hành các chuẩn mực kiểm toán (Canadian Auditing Standards - CASs) hướng dẫn thực hành đối với các KTV hành nghề. Cũng như các quốc gia khác khi xây dựng chuẩn mực kiểm toán, AASB dựa trên cơ sở nội dung của ISA và điều chỉnh cho phù hợp. Để hướng dẫn kiểm toán các UTKT, AASB ban hành 306
CAS 540 “Kiểm toán các UTKT, bao gồm UTKT về giá trị hợp lý và các thuyết minh liên quan”. Để hướng dẫn cụ thể việc áp dụng các nội dung trong CAS 540, Viện Kế toán công chứng Canada (The Canadian Institute of Chartered Accountants - CICA) ban hành bộ công cụ ứng dụng chuẩn mực (Auditing Accounting estimates under CASs: What, why and how?). Bộ công cụ ứng dụng chuẩn mực do “Nhóm Hướng dẫn và Trợ giúp” thuộc CICA soạn thảo và được thông qua bởi “Nhóm Tư vấn” trước khi ban hành chính thức. Bộ công cụ bao gồm một biểu đồ trình tự các bước công việc khi kiểm toán các UTKT (biểu đồ giúp các KTV tiếp cận một cách tổng thể các thủ tục và có chức năng gợi nhớ), và nội dung cụ thể các thủ tục được trình bày dưới dạng bảng. Bảng nội dung được thiết kế tập trung vào ba cột: “What - Cái gì” (Bước công việc nào được thực hiện); “Why - Tại sao” (Vì sao phải thực hiện bước công việc này) và “How - Thế nào” (Cụ thể KTV cần làm như thế nào, cân nhắc những gì trong thực tế thực hiện bước công việc này, các tình huống có thể xảy ra). “Nhóm Hướng dẫn và Trợ giúp” thuộc CICA không chỉ ban hành các tài liệu trợ giúp các KTV mà còn soạn thảo và ban hành các tài liệu hướng dẫn đối với các khách thể kiểm toán nhằm đảm bảo sự phối hợp công việc tốt nhất giữa công ty kiểm toán và khách hàng kiểm toán để cuộc kiểm toán đạt hiệu quả cao nhất. Với kiểm toán các UTKT, tài liệu trợ giúp đối với khách hàng là “Chỉ dẫn đối với khách hàng kiểm toán - Những vấn đề nhà quản lý cần quan tâm khi xác định các UTKT”. Bộ tài liệu này hướng dẫn các nhà quản lý phương pháp lập UTKT phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng và cách thức ứng xử của nhà quản lý để hợp tác với KTV nhằm đảm bảo quá trình kiểm toán các UTKT hiệu quả và hiệu lực. Nội dung của bộ tài liệu bao gồm: Những yêu cầu của khuôn khổ về lập và trình bày BCTC, bốn bước quan trọng của quá trình lập UTKT trong đó chi tiết đối với một số UTKT thường gặp. Đồng thời giải thích rõ về trách nhiệm của nhà quản lý trong việc lập các UTKT và nguyên nhân vì sao các KTV cần thu thập các bằng chứng kiểm toán, vì sao các KTV cần phỏng vấn sâu Ban giám đốc,… đối với cách thức nhà quản lý xác định và lập các UTKT. Để đạt được sự đồng thuận cao từ phía khách hàng trong việc cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp cho KTV cũng như trong việc trao đổi và thống nhất kết quả kiểm toán, “Nhóm Hướng dẫn và Trợ giúp” soạn thảo tài liệu “Chỉ dẫn dành cho KTV khi ứng xử với khách hàng - Vai trò quan trọng của trao đổi hai chiều hiệu quả”. Tài liệu này giải thích vì sao việc trao đổi hai chiều giữa KTV và khách hàng là quan trọng và cần thiết, những công việc khách hàng cần làm để hỗ trợ KTV thực hiện cuộc kiểm toán và những lợi ích mang lại cho khách hàng khi có quá trình trao đổi đầy đủ với KTV. Nội dung tài liệu chỉ rõ trách nhiệm của KTV và trách nhiệm của nhà 307
quản lý đối với BCTC và trách nhiệm mỗi bên trong cuộc kiểm toán, các công việc nhà quản lý cần thực hiện và lí do vì sao cần thực hiện các công việc này, KTV sẽ trợ giúp nhà quản lý để hoàn thành trách nhiệm đối với BCTC như thế nào, hoàn thiện kiểm soát nội bộ,… Với các hướng dẫn áp dụng chuẩn mực kiểm toán dành cho KTV và khách hàng sẽ giúp cuộc kiểm toán đạt hiệu quả, KTV sẽ thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp cho ý kiến của KTV trên báo cáo kiểm toán, giảm thiểu rủi ro kiểm toán. 3.2. Kinh nghiệm của Mỹ Mỹ là đất nước có nền kinh tế rất phát triển, là nơi ban hành hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc gia trước ISA. Hiệp hội Kế toán viên công chứng Mỹ (American Institute of CPAs - AICPA) soạn thảo, ban hành các chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận phổ biến (General Accepted Auditing Standards - GAAS) và các công bố về chuẩn mực kiểm toán (Statements on Auditing Standards - SAS). Thị trường chứng khoán Mỹ phát triển với số lượng lớn các công ty niêm yết, do đó, cần thiết phải kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập một cách chặt chẽ. Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập ở Mỹ được thực hiện bởi sự phối hợp giữa AICPA và Ủy ban Giám sát các Công ty Đại chúng Mỹ (Public Company Accounting Oversight Board - PCAOB). Trong đó, PCAOB là tổ chức phi lợi nhuận, PCAOB không phải là tổ chức của chính phủ nhưng có chức năng tương tự như một cơ quan quản lý của chính phủ, đồng thời chủ tịch PCAOB phải được chỉ định bởi Ủy ban Chứng khoán Mỹ (Securities and Exchange Commission - SEC) và AICPA là hiệp hội nghề nghiệp. Năm 2001, Chính phủ Mỹ ban hành Đạo luật Sarbanes - Oxley (Đạo luật SOX) và được Quốc hội Mỹ phê chuẩn vào ngày 30/7/2002 nhằm nâng cao chất lượng và tính minh bạch của BCTC, tăng cường trách nhiệm của nhà quản lý và của KTV. Theo quy định của Đạo luật SOX, các công ty kiểm toán của Mỹ hoặc không phải của Mỹ nếu muốn cung cấp dịch vụ kế toán và kiểm toán cho các công ty đại chúng Mỹ thì phải đăng ký với PCAOB và phải tuân thủ chương trình kiểm tra liên tục do PCAOB thực hiện. Cụ thể, chương trình kiểm tra này được tiến hành hàng năm đối với các công ty phát hành báo cáo kiểm toán cho hơn 100 khách hàng và ít nhất ba năm một lần đối với các công ty phát hành ít hơn 100 báo cáo kiểm toán. Báo cáo kiểm tra được lập bằng văn bản (trong đó nêu rõ những yếu kém của công ty kiểm toán) gửi cho công ty kiểm toán và gửi cho SEC cùng các cơ quan quản lý chính phủ có liên quan. Báo cáo này sẽ không công bố rộng rãi ra công chúng nếu như công ty đã khắc phục các yếu kém này và PCAOB hài lòng về việc khắc phục trong vòng 12 tháng kể từ ngày 308
báo cáo. Ngược lại, các yếu kém này sẽ được công bố ra công chúng nếu: PCAOB không hài lòng về việc khắc phục của công ty kiểm toán; hoặc công ty kiểm toán không đưa ra bằng chứng về việc khắc phục các yếu kém. Các công ty kiểm toán muốn cung cấp dịch vụ cho các công ty đại chúng ở Mỹ thì phải tuân thủ Đạo luật SOX, các quy định của PACOB, các quy định của SEC và các chuẩn mực kiểm toán GAAS và SAS. Liên quan đến kiểm toán UTKT, các công ty kiểm toán khi cung cấp dịch vụ cho các công ty đại chúng Mỹ phải tuân thủ: Công bố về chuẩn mực kiểm toán SAS số 57 “Kiểm toán các UTKT”, công bố này hướng dẫn KTV thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp đối với các UTKT trong cuộc kiểm toán BCTC phù hợp với GAAS; Chuẩn mực AU 342 “Kiểm toán các UTKT” và AU 9342 “Giải thích chuẩn mực kiểm toán các UTKT” được ban hành bởi PCAOB và được SEC chấp thuận. Chuẩn mực AU 342 tuân thủ các quy định của ISA 540 và SAS 57 nhưng cách trình bày nội dung ngắn gọn, đơn giản với các thủ tục kiểm toán rõ ràng, dễ áp dụng. Cụ thể, khi đánh giá tính hợp lý của các UTKT (xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã đánh giá), KTV có thể sử dụng một hoặc kết hợp các cách tiếp cận: (1) Kiểm tra cách thức Ban Giám đốc lập UTKT và các dữ liệu làm cơ sở cho việc lập; (2) Xây dựng giá trị ước tính hoặc khoảng giá trị ước tính để đánh giá giá trị ước tính của Ban Giám đốc; (3) Xác định xem các sự kiện phát sinh cho đến ngày ký báo cáo kiểm toán có cung cấp bằng chứng kiểm toán liên quan đến UTKT hay không. Cũng ngụ ý như ISA 540, hướng dẫn đối với cách tiếp cận thứ nhất được trình bày chi tiết hơn so với hai cách tiếp cận còn lại, để kiểm tra cách thức Ban Giám đốc lập UTKT, AU 342 đề cập đến 9 bước công việc theo trình tự rất cụ thể để KTV có thể áp dụng tốt trong thực tế. Kèm theo các chuẩn mực kiểm toán GAAS, các công ty kiểm toán ở Mỹ có tài liệu hướng dẫn các chuẩn mực, GAAS Guide “A comprehensive Restatement of Standards for Auditing, Attestation, Compilation, and Review” của Mark S. Beasley, Ph.D., CPA và Joseph V. Carcello, Ph.D., CPA. Với AU 342 “Kiểm toán các UTKT”, bộ tài liệu hướng dẫn GAAS Guide này chi tiết các mục tiêu kiểm toán cần đạt được, tương ứng với từng mục tiêu các thủ tục kiểm toán nào được thực hiện, và giải thích chi tiết vì sao cần thiết áp dụng các thủ tục này, đồng thời nêu rõ các sai sót có thể gặp phải trong từng giai đoạn kiểm toán các UTKT. Với việc chi tiết ý nghĩa của từng thủ tục kiểm toán, KTV nhận thấy tầm quan trọng của các thủ tục này và áp dụng đầy đủ chúng trong thực tế và tránh các sai sót đã được chỉ ra trong bộ tài liệu, nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán các UTKT nói riêng. 309
3.3. Kinh nghiệm của Australia Ở Australia, Ủy ban chuẩn mực kiểm toán và đảm bảo AUASB (Australian Auditing and Assurance Standards Board) ban hành hệ thống các chuẩn mực kiểm toán ASA (Australian Auditing Standards). Các chuẩn mực được ban hành trên cơ sở nội dung của ISA và soạn thảo lại cho phù hợp với môi trường luật pháp có liên quan ở Australia, đảm bảo nội dung của chuẩn mực sẽ khả thi khi áp dụng bắt buộc. ASA không giống hoàn toàn ISA mà soạn thảo lại về cách thức trình bày, về nội dung, bổ sung các giải thích đảm bảo các yêu cầu đối với kiểm toán viên được trình bày rõ ràng, có sự tham chiếu tới luật và các quy định của Australia. Liên quan đến UTKT, ASA 540 “Kiểm toán các UTKT, bao gồm UTKT về giá trị hợp lý và các thuyết minh liên quan” mới được sửa đổi tháng 6/2011, hiệu lực áp dụng từ tháng 7/2011 trên cơ sở ASA 540 (ban hành tháng 10/2009 và hiệu lực tháng 01/2010) thay thế cho hai chuẩn mực kiểm toán cũ là ASA 540 “Kiểm toán các UTKT” và ASA 545 “Kiểm toán việc xác định và trình bày giá trị hợp lý” (cùng ban hành tháng 4/2006). ISA 540 mới tương ứng được ban hành năm 2009 và có hiệu lực từ 15/12/2009, điều này cho thấy AUASB cập nhật rất kịp thời sự thay đổi của ISA, và chủ động sửa đổi ASA khi điều kiện thực tế đòi hỏi. Ban hành kèm theo ASA 540 là bản giải trình các vấn đề liên quan đến chuẩn mực kiểm toán mới. Bản giải trình nêu rõ lí do ban hành ASA 540 mới, mục đích của chuẩn mực, quá trình soạn thảo chuẩn mực và nêu rõ sự khác biệt giữa chuẩn mực mới và chuẩn mực cũ như thế nào và nguyên nhân vì sao có sự khác biệt này. Với việc ban hành bản giải trình kèm theo chuẩn mực mới giúp các KTV hiểu rõ hơn vì sao phải áp dụng chuẩn mực mới mà không phải là áp đặt, đồng thời KTV hiểu rõ hơn về các yêu cầu đối với công việc, đặc biệt là thủ tục kiểm toán trong chuẩn mực mới nên sẽ dễ áp dụng và tuân thủ trong thực tế kiểm toán. Cuối mỗi năm, Viện Kế toán Công chứng Australia và New Zealand (The Institution of Chartered Accountants in Australia and New Zealand - ICAA) ban hành rộng rãi tới các hội viên tài liệu “Các vấn đề kiểm toán cần tập trung” với mục đích nâng cao chất lượng kiểm toán thông qua bộ tài liệu hướng dẫn thực hành kiểm toán và các giấy tờ làm việc mẫu để các KTV tự rà soát và đánh giá công việc đã thực hiện để hoàn thiện quy trình và các thủ tục kiểm toán. Tài liệu này tóm tắt những vấn đề chính trong kiểm toán các khoản mục trên BCTC mà KTV cần quan tâm, ví dụ với kiểm toán UTKT, vấn đề chính là tính hoài nghi nghề nghiệp của KTV khi đánh giá bằng chứng kiểm toán liên quan đến xét đoán chủ quan của Ban giám đốc đối với các ước tính. Đồng thời với việc nêu ra vấn đề, ICAA có tham chiếu tới nội dung liên quan trong bộ tài liệu hướng dẫn. 310
Các giải trình chi tiết ban hành kèm theo chuẩn mực kiểm toán, cùng bộ tài liệu hướng dẫn thực hành và các giấy tờ làm việc mẫu tạo điều kiện để các KTV thực hành tốt, nâng cao chất lượng kiểm toán trong thực tế. 4. Bài học cho Việt Nam Qua nghiên cứu và phân tích kinh nghiệm kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập thực hiện ở một số quốc gia có hoạt động kiểm toán độc lập rất phát triển như: Mỹ, Canada và Úc, nơi các hiệp hội về kế toán, kiểm toán rất lớn mạnh với các chứng chỉ kế toán viên công chứng đánh giá được công nhận trên toàn cầu, đề tài tổng kết và rút ra một số bài học cho Việt Nam: Một là, cần thiết cập nhật sự thay đổi hoặc các định hướng thay đổi của các ISA ngay khi các chuẩn mực này mới chỉ ở giai đoạn dự thảo, đảm bảo soạn thảo, hoặc sửa đổi bổ sung nội dung các chuẩn mực kiểm toán quốc gia và ban hành có hiệu lực áp dụng trong thực tế kịp thời, không quá xa so với thời gian hiệu lực của ISA tương ứng. Hai là, khi ban hành các chuẩn mực mới, cần thiết ban hành kèm theo một văn bản trong đó nêu rõ những thay đổi, bổ sung so với chuẩn mực hiện tại là gì, giải thích cụ thể nguyên nhân của sự thay đổi. Khi có văn bản giải thích này kèm theo chuẩn mực sẽ giúp các KTV và công ty kiểm toán độc lập hiểu rõ hơn vì sao cần phải áp dụng chuẩn mực mới, ưu điểm của chuẩn mực mới là gì, khi đó các KTV sẽ chủ động tuân thủ quy định của chuẩn mực mới mà không phải “bắt buộc” tuân thủ như hiện tại, như vậy các thủ tục kiểm toán sẽ được tiến hành đầy đủ hơn và giấy tờ làm việc sẽ phản ánh đúng những công việc KTV đã thực hiện. Ba là, với việc xây dựng VSA 540 tuân thủ gần như tuyệt đối quy định của ISA đạt được sự đảm bảo hòa hợp và hội tụ giữa VSA và ISA, để các quy định về kiểm toán độc lập Việt Nam ngày càng gần với thông lệ và chuẩn mực quốc tế, đảm bảo chuẩn bị sẵn sàng các điều kiện hội nhập kế toán và kiểm toán khu vực và quốc tế. Tuy nhiên nội dung của VSA 540 khá dài, khó hiểu và các thủ tục khó thực hiện trong thực tế, do vậy đi cùng VSA 540 cần thiết phải có hướng dẫn áp dụng chuẩn mực. Hướng dẫn này phải cụ thể, rõ ràng từng bước công việc cần thực hiện trong từng giai đoạn của cuộc kiểm toán liên quan đến các UTKT. Có thể xây dựng bản hướng dẫn thực hiện chuẩn mực CAS 540 của Canada, trình bày dưới dạng bảng, bao gồm các cột: Bước công việc được thực hiện, Cụ thể thực hiện bước công việc này như thế nào và Vì sao cần thực hiện bước công việc này. Bốn là, kèm theo tài liệu hướng dẫn áp dụng VSA 540 dành cho KTV, cần ban hành các tài liệu hướng dẫn đối với khách thể kiểm toán. Mục tiêu của KTV khi kiểm toán BCTC là đưa ra ý kiến nhận xét về tính trung thực, hợp lý của BCTC, không phải là tìm kiếm sai sót, “bắt lỗi” khách hàng, do đó bộ tài liệu hướng dẫn cách thức lập các 311
UTKT và phối hợp công việc với KTV trong cuộc kiểm toán như thế nào là hết sức cần thiết. Năm là, tăng cường kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán. Tăng quy mô các công ty kiểm toán được lựa chọn kiểm tra hoạt động hàng năm, đồng thời mở rộng kiểm tra việc khắc phục các sai sót phát hiện từ lần kiểm tra trước. Cân nhắc việc công khai kết quả kiểm tra chi tiết của từng công ty kiểm toán nếu việc khắc phục không đạt yêu cầu. Bài viết tổng hợp các kinh nghiệm của ba quốc gia có hoạt động kiểm toán độc lập phát triển là Mỹ, Canada và Úc, từ đó đưa ra một số bài học gợi ý cho Việt Nam nhằm hoàn thiện và nâng cao hiệu quả kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC do các công ty kiểm toán độc lập thực hiện. Những gợi ý này chưa bàn đến kinh nghiệm thực tế kiểm toán các UTKT do các hãng kiểm toán lớn trên thế giới thực hiện mà mới chỉ bàn trên phương diện các nhà soạn thảo chuẩn mực và các quy định có liên quan, bởi để một hoạt động được thực hiện tốt trên thực tế, trước hết cần có khung pháp lý hoàn thiện hướng dẫn cho hoạt động đó. Tác giả xin tiếp tục bàn sâu thêm về kiểm toán các UTKT do các công ty kiểm toán độc lập thực hiện trong các nghiên cứu tương lai. Tài liệu tham khảo 1. AICPA, SAS No 57 “Auditing Accounting Estimates”, http://www.aicpa.org/research/standards/auditattest/pages/sas.aspx 2. AUASB (2009), Explanatory Statement ASA 540 Auditing accounting estimates, including fair value accounting estimates and related dislosures, 10/2009, http://www.auasb.gov.au/admin/file/content102/c3/ES_ASA_540_27-10-09.pdf, truy cập 14/10/2015 3. Bùi Thị Thủy (2014), “Nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán BCTC các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam”, luận án tiến sĩ, Trường Đại học Kinh tế Quốc dân. 4. Bvatten, B.; L. M. Gaynor; L. Mcdaniel; N. R. Montague and G. E. Sierra (2013), “The Audit of Fair Values and Other Estimates: The Effects of Underlying Environmental, Task, and Auditor-Specific, Auditing: A Journal of Practice and Theory 32 (Supplement). 5. CICA, Auditing Accounting estimates under CASs: What, why and how?, https://www.cpacanada.ca/en/business-and-accounting-resources/audit-and- assurance/canadian-auditing-standards-cas/publications/implementation-tool-for- auditing-accounting-estimates 312
6. CICA (2015), Client briefing relevant considerations for management in the determination of accounting estimates, https://www.cpacanada.ca 7. CICA, The importance of effective two-way communication between the auditor and the client, https://www.cpacanada.ca/en/business-and-accounting- resources/audit-and-assurance/canadian-auditing-standards- cas/publications/effective-auditor-client-communication 8. Đoàn Thị Ngọc Trai (2003), “Hoàn thiện tổ chức kiểm toán BCTC doanh nghiệp ở Việt Nam”, luận án tiến sĩ, Đại học Kinh tế Quốc dân. 9. Dương Thu Thảo (2013), “Một số giải pháp hoàn thiện các quy định về sử dụng giá trị hợp lý trong chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam hiện nay”, luận án tiến sĩ, Học viện Tài chính. 10. Griffith, E.E.; J. S. Hammersley; and K. Kadous (2010), “Auditing Estimates: A Task Analysis and Propositions for Improving Auditor Performance”, Working Paper, University of Georgia. 11. Griffith, E.E.; J. S. Hammersley; and K. Kadous (2011), “Auditing Complex Estimates: Process, Problems, and Preliminary Recommendations for Improving Auditor Performance”, Working Paper, University of Georgia. 12. Griffith, E.E.; J. S. Hammersley; and K. Kadous (2014), “Audits of Complex Estimates as Verification of Management Numbers: How Institutional Pressures Shape Practice”, Contemporary Accounting Research (2014). 13. ICAA (2014), Introduction about Australian Audit Manual and Toolkit, http://www.thomsonreuters.com.au/australian-audit-manual-and-toolkit- 2014/productdetail/121260 14. Mai Ngọc Anh (2012), “Hoàn thiện phương pháp xác định các UTKT theo chuẩn mực và chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam”, Đề tài nghiên cứu khoa học cấp cơ sở, Học viện Tài chính. 15. Mark S. Beasley, Ph.D., CPA and Joseph V. Carcello, Ph.D., CPA, 2015, GAAS Guide “A comprehensive Restatement of Standards for Auditing, Attestation, Compilation, and Review”, https://books.google.com.vn/books?id=77Ic- TZdp_QC&pg=PA393&lpg=PA393&dq=gaas+about+audit+accounting+estimat es&source=bl&ots=6gsXsv5JuZ&sig=eL12EsX9M5w3msgpk4AhimGzsms&hl =vi&sa=X&redir_esc=y#v=onepage&q=gaas%20about%20audit%20accounting %20estimates&f=false 313
16. Ngô Đức Long (2002), “Những giải pháp nâng cao chất lượng kiểm toán độc lập ở Việt Nam”, luận án tiến sĩ, Trường Đại học Thương mại. 17. Nguyễn Anh Tuấn (2014), “Kiểm tra chất lượng kiểm toán của kiểm toán độc lập, thực trạng và giải pháp hoàn thiện”, Học viện Tài chính. 18. Nguyễn Thị Mỹ (2013), “Hoàn thiện kiểm toán BCTC của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam”, luận án tiến sĩ, Trường Đại học Kinh tế Quốc dân. 19. PCAOB, AU Section 342 “Auditing Accounting Estimates”, http://pcaobus.org/Standards/Auditing/Pages/AU342.aspx 20. PCAOB, AU Section 9342 “Auditing Accounting Estimates: Auditing Interpretations of Section 342”, http://pcaobus.org/Standards/Auditing/Pages/AU9342.aspx 21. Practitioner support of CICA, CAS 540 Implementation tool for auditors, www.cpacanada.ca 22. Practitioner support of CICA, Audit Client Briefing - Relevant considerations for management in the determination of accounting estimates, www.cpacanada.ca 23. Practitioner support of CICA, Client briefing for auditors - The important of effective two - way communication between the auditor and the client (i.e., Those charged with governance), www.cpacanada.ca 24. Vũ Thị Phương Liên (2015), “Hoàn thiện kiểm toán BCTC hợp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con do tổ chức kiểm toán độc lập thực hiện”, Học viện Tài chính. 314