BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO BỘ TÀI CHÍNH
HỌC VIỆN TÀI CHÍNH
NGUYỄN THỊ BÌNH
HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ
TRONG CÁC DOANH NGHIỆP KINH DOANH
DƯỢC PHẨM TRÊN ĐỊA BÀN TỈNH THANH HÓA
LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ
HÀ NỘI – 2018
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO BỘ TÀI CHÍNH
HỌC VIỆN TÀI CHÍNH
NGUYỄN THỊ BÌNH
HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ
TRONG CÁC DOANH NGHIỆP KINH DOANH
DƯỢC PHẨM TRÊN ĐỊA BÀN TỈNH THANH HÓA
Chuyên ngành: Kế toán
Mã số: 62.34.03.01
LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ
Người hướng dẫn khoa học:
1. GS.TS. NGUYỄN VĂN CÔNG
2. TS. LÊ THỊ DIỆU LINH
HÀ NỘI – 2018
LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Các số liệu
trong luận án là trung thực. Những kết luận của luận án chưa từng được công bố
trong bất kỳ công trình nào khác.
Hà Nội, ngày tháng năm 2017
TÁC GIẢ LUẬN ÁN
Nguyễn Thị Bình
i
MỤC LỤC
LỜI CAM ĐOAN ...................................................................................................... i
MỤC LỤC ................................................................................................................. ii
DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT .............................................................................. vi
DANH MỤC BẢNG ............................................................................................... vii
DANH MỤC HÌNH ............................................................................................... viii
MỞ ĐẦU .................................................................................................................... 1
1. Tính cấp thiết của đề tài ....................................................................................... 1
2. Tổng quan nghiên cứu có liên quan đến kế toán quản trị chi phí .................... 2
3. Mục tiêu nghiên cứu ............................................................................................ 18
4. Câu hỏi nghiên cứu ............................................................................................. 18
5. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu ...................................................................... 18
6. Phương pháp nghiên cứu .................................................................................... 19
6.1. Phương pháp thu thập dữ liệu ........................................................................ 19
6.2. Phương pháp xử lý dữ liệu ............................................................................. 22
7. Ý nghĩa khoa học và thực tiễn ............................................................................ 23
8. Kết cấu của đề tài ................................................................................................ 23
Chương 1 .................................................................................................................. 24
CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC
DOANH NGHIỆP ................................................................................................... 24
1.1.Bản chất, vai trò, yêu cầu và nguyên tắc của kế toán quản trị chi phí ........ 24
1.1.1. Bản chất kế toán quản trị chi phí ................................................................ 24
1.1.2. Vai trò kế toán quản trị chi phí ................................................................... 29
1.1.3. Yêu cầu và nguyên tắc của kế toán quản trị chi phí ................................... 31
1.2. Các nhân tố ảnh hưởng đến kế toán quản trị chi phí ................................... 33
1.2.1. Các nhân tố bên trong doanh nghiệp .......................................................... 33
1.2.2. Các nhân tố bên ngoài doanh nghiệp .......................................................... 35
1.3. Nội dung kế toán quản trị chi phí ................................................................... 36
ii
1.3.1. Nhận diện và phân loại chi phí ................................................................... 37
1.3.2. Xây dựng định mức và dự toán chi phí ...................................................... 43
1.3.3. Kế toán chi phí hoạt động và tính giá thành sản phẩm ............................... 48
1.3.4. Phân tích biến động chi phí ........................................................................ 54
1.3.5. Hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí .................................................. 56
1.3.6. Phân tích thông tin chi phí .......................................................................... 57
1.4. Kinh nghiệm vận dụng kế toán quản trị chi phí và bài học cho các doanh
nghiệp kinh doanh dược phẩm .............................................................................. 60
1.4.1. Kinh nghiệm quốc tế ................................................................................... 60
1.4.2. Bài học kinh nghiệm về vận dụng kế toán quản trị chi phí cho các doanh
nghiệp kinh doanh dược phẩm .................................................................................. 62
KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 ........................................................................................ 64
Chương 2 .................................................................................................................. 66
KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VỀ THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI
PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP KINH DOANH DƯỢC PHẨM TRÊN
ĐỊA BÀN TỈNH THANH HÓA ............................................................................. 66
2.1. Tổng quan về các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh
Thanh Hóa ............................................................................................................... 66
2.1.1. Lịch sử hình thành và phát triển ................................................................. 66
2.1.2. Đặc điểm hoạt động kinh doanh và tổ chức kinh doanh ............................ 69
2.1.3. Đặc điểm tổ chức bộ máy quản lý hoạt động kinh doanh và phân cấp quản
lý tài chính ................................................................................................................. 81
2.1.4. Đặc điểm tổ chức bộ máy kế toán............................................................... 83
2.2. Thực trạng kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp kinh doanh
dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa ............................................................. 84
2.2.1. Thực trạng nhận diện và phân loại chi phí ................................................. 84
2.2.2. Thực trạng xây dựng định mức và dự toán chi phí ..................................... 88
2.2.3. Thực trạng kế toán chi phí hoạt động và tính giá thành sản phẩm ............. 92
2.2.4. Thực trạng phân tích biến động chi phí ...................................................... 98
iii
2.2.5. Thực trạng hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí ................................ 99
2.2.6. Thực trạng phân tích thông tin chi phí ...................................................... 100
2.3. Đánh giá thực trạng kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp kinh
doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa ............................................... 102
2.3.1. Thành tựu đạt được ................................................................................... 102
2.3.2. Tồn tại và nguyên nhân ............................................................................. 103
KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 ...................................................................................... 109
Chương 3 ................................................................................................................ 110
GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC
DOANH NGHIỆP KINH DOANH DƯỢC PHẨM TRÊN ĐỊA BÀN TỈNH
THANH HÓA ........................................................................................................ 110
3.1. Mục tiêu phát triển ngành Dược Thanh Hóa và yêu cầu hoàn thiện kế toán
quản trị chi phí tại các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm ......................... 110
3.1.1 Mục tiêu phát triển ..................................................................................... 110
3.1.2. Yêu cầu hoàn thiện ................................................................................... 114
3.2. Giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp kinh
doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa ............................................... 116
3.2.1. Hoàn thiện nhận diện và phân loại chi phí ............................................... 117
3.2.2. Hoàn thiện xây dựng định mức và dự toán chi phí ................................... 125
3.2.3. Hoàn thiện kế toán chi phí hoạt động và tính giá thành sản phẩm ........... 133
3.2.4. Hoàn thiện phân tích biến động chi phí .................................................... 136
3.2.5. Hoàn thiện hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí .............................. 138
3.2.6. Hoàn thiện phân tích thông tin chi phí...................................................... 140
3.2.7. Xây dựng mô hình kế toán trách nhiệm .................................................... 141
3.3. Điều kiện thực hiện các giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong
các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa ........ 144
3.3.1. Về phía Nhà nước ..................................................................................... 144
3.3.2. Về phía Hiệp hội doanh nghiệp Dược Việt Nam...................................... 146
3.3.3. Về phía các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa ................ 148
iv
KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 ...................................................................................... 150
KẾT LUẬN CHUNG ............................................................................................ 151
DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC
GIẢ ......................................................................................................................... 153
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO ............................................................. 154
PHỤ LỤC ............................................................................................................... 160
v
DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT
Ký hiệu và chữ viết tắt Chữ viết đầy đủ
DN Doanh nghiệp
SL SP Số lượng sản phẩm
CPBH Chi phí bán hàng
CPQLDN Chi phí quản lý doanh nghiệp
KH Kế hoạch
KTQTCP Kế toán quản trị chi phí
SXC Sản xuất chung
NCTT Nhân công trực tiếp
NVL TT Nguyên vật liệu trực tiếp
TC Target costing
TDABC Time-driven activity-based costing
Kaizen costing KC
Activity-based costing ABC
Tổ chức y tế thế giới WHO
Thực hành tốt nhà thuốc GPP
Tiêu chuẩn thực hành sản xuất tốt GMP
Vật tư y tế VTYT
Doanh nghiệp tư nhân DNTN
Trách nhiệm hữu hạn TNHH
Y học cổ truyền YHCT
Cổ phần CP
Tài sản cố định TSCĐ
Thực hành tốt phân phối thuốc GDP
Hệ thống an toàn chất lượng phòng thí nghiệm GLP
Thực hành tốt bảo quản thuốc GSP
Hệ thống hợp tác thanh tra dược phẩm PIC/S
vi
DANH MỤC BẢNG
Bảng 2.1: Định mức lượng nguyên vật liệu ................................................... 89
Bảng 2.2: Định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp ............................ 90
Bảng 2.3: Định mức chi phí nhân công trực tiếp ..................................... 90
Bảng 2.4: Chi phí sản xuất lô sản phẩm viên nén Aciclovir 400mg .............. 93
Bảng 2.5: Bảng phân tích biến động chi phí .................................................. 99
Bảng 3.1: Bảng phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động 118
(Đối với DN sản xuất và DN kinh doanh tổng hợp) .................................... 118
Bảng 3.2: Bảng phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động 121
(Đối với DN kinh doanh thương mại) .......................................................... 121
Bảng 3.3: Dự toán linh hoạt ........................................................................ 131
Bảng 3.4: Phân tích chi phí dựa trên dự toán linh hoạt.............................. 132
vii
DANH MỤC HÌNH
Hình 1: Số lượng doanh nghiệp dược phẩm phân theo loại hình .................. 20
doanh nghiệp .................................................................................................. 20
Hình 2: Số lượng doanh nghiệp dược phẩm phân theo quy mô .................... 20
doanh nghiệp .................................................................................................. 20
Hình 3: Số lượng doanh nghiệp dược phẩm phân theo lĩnh vực hoạt động .. 21
Hình 1.1: Mối quan hệ giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị ................. 27
Hình 1.2: Dự toán sản xuất kinh doanh [36] .................................................. 46
Hình 1.3: Quy trình phân tích biến động chi phí ........................................... 56
Hình 2.1: Doanh thu dược phẩm Thanh Hóa ................................................. 69
Hình 2.2: Tiền thuốc bình quân đầu người/Năm ........................................... 74
Hình 2.3: Tình hình tiêu thụ thuốc trong nước và thuốc nhập khẩu .............. 75
Hình 2.4: Qui trình công nghệ sản xuất thuốc viên (thuốc tân dược) ............ 79
Hình 2.5: Qui trình công nghệ sản xuất thuốc tiêm (thuốc tân dược)............ 79
Hình 2.6: Quy trình công nghệ sản xuất thuốc đông dược ............................ 80
Hình 2.7: Tổ chức bộ máy quản lý trong doanh nghiệp ................................ 82
Hình 2.8: Tổ chức bộ máy kế toán tại Công ty CP Dược .............................. 83
VTYT Thanh Hóa .......................................................................................... 83
Hình 2.9: Tổ chức bộ máy kế toán tại DNTN hãng thuốc thể thao ............... 84
Hình 2.10: Tỷ trọng chi phí hoạt động trong DN sản xuất ............................ 85
Hình 2.11: Cơ cấu chi phí sản xuất trong DN SX dược phẩm....................... 86
có qui mô vừa và nhỏ ..................................................................................... 86
Hình 2.12: Cơ cấu chi phí sản xuất trong DN SX dược phẩm....................... 86
có qui mô lớn ................................................................................................. 86
Hình 2.13: Tỷ trọng chi phí hoạt động trong DN kinh doanh tổng hợp ........ 87
Hình 2.14: Tỷ trọng chi phí hoạt động trong DN kinh doanh thương mại .... 88
Hình 2.15: Các định mức chi phí hoạt động trong DN KD ........................... 89
dược phẩm Thanh Hóa ................................................................................... 89
Hình 2.16: Tỷ trọng chi phí lãi vay qua các năm 2011-2015 ........................ 97
viii
Hình 2.17: Tỷ trọng chi phí lãi vay qua các năm 2011-2015 ........................ 98
Hình 2.18: Tỷ trọng doanh nghiệp thực hiện phân tích biến động chi phí .... 99
Hình 3.1: Trình tự lập dự toán từ cấp cơ sở ................................................ 130
ix
MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Ngành Dược Việt Nam là một trong số các ngành có vị trí quan trọng trong
nền kinh tế quốc dân và đời sống xã hội, gắn liền với sự nghiệp chăm sóc và bảo vệ
sức khỏe nhân dân. Sự phát triển của ngành dược là một yếu tố quan trọng nhằm
đảm bảo an ninh y tế và an sinh xã hội. Vì vậy, Đảng và Nhà nước ta luôn quan
tâm, chỉ đạo xây dựng ngành Dược Việt Nam phát triển một cách bền vững ở hiện
tại cũng như tương lai. Tuy nhiên, ngành Dược Việt Nam hiện nay so với các nước
trong khu vực và trên thế giới vẫn là ngành có mức độ phát triển tương đối thấp.
Để hội nhập nền kinh tế thế giới, đòi hỏi ngành Dược phải đầu tư toàn diện
nhằm đẩy mạnh năng lực cạnh tranh nội địa và với các hãng dược phẩm nước ngoài.
Phải phát huy hiệu quả hoạt động của mỗi đơn vị, đổi mới dây chuyền công nghệ,
năng lực quản lý của doanh nghiệp mới có thể tồn tại và phát triển. Ngoài ra, trong
các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm, thông tin về chi phí có vị trí rất quan trọng
trong việc giúp các nhà quản trị kiểm soát chi phí nhằm mục tiêu đưa ra nhiều loại
sản phẩm với mức giá cả hợp lý, tiết kiệm được ngân sách để đầu tư cho việc đa dạng
hoá cơ cấu sản phẩm kinh doanh, đào tạo nguồn nhân lực chất lượng cao, hiện đại
hóa dây chuyền sản xuất, tăng cường cho hoạt động quảng cáo, phát triển sản phẩm
mới, mở rộng thị trường …
Trong nền kinh tế thị trường hiện nay, muốn quản lý hoạt động kinh doanh
có hiệu quả, các nhà quản trị doanh nghiệp cần nắm bắt được thông tin về chi phí,
bởi vì chi phí là cơ sở của việc lựa chọn các phương án kinh doanh. Hơn nữa, việc
tính toán và kiểm soát được chi phí thực tế phát sinh ở từng cá nhân, bộ phận sẽ
giúp cho nhà quản trị doanh nghiệp đánh giá được chính xác hiệu quả hoạt động của
từng cá nhân, bộ phận đó, và có thể đánh giá được mức độ sử dụng chi phí tiết kiệm
hay lãng phí ở từng bộ phận, từ đây tiến hành điều chỉnh, đồng thời cũng là căn cứ
để thiết lập và xây dựng các chính sách thưởng phạt hợp lý.
Theo khảo sát thực tế hiện nay, về công tác cung ứng và phân phối thuốc cho
các tuyến điều trị ở Thanh Hóa chỉ mới đạt ở mức độ khiêm tốn khoảng 30% giá trị
1
tiền thuốc theo nhu cầu sử dụng, giá trị tiền thuốc bình quân đầu người đạt 12,3 USD
tương đương 228.000 đồng/năm vào năm 2009 và đạt 19,05 USD tương đương
400.000 đồng/năm vào năm 2015 [20]. Về công tác kế toán quản trị chi phí, trong khi
hệ thống kế toán quản trị chi phí hiện đại đã được các doanh nghiệp tại những nước
phát triển trên thế giới xây dựng từ lâu và phát huy được tính hữu ích của nó, thì hiện
nay các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa mới chỉ
chú trọng vào việc ghi nhận thông tin kế toán tài chính, về kế toán quản trị chi phí
mới đang chập chững hình thành nên tồn tại rất nhiều điểm hạn chế đối với chức năng
cung cấp thông tin cho nội bộ doanh nghiệp. Khả năng phối hợp giữa các bộ phận,
phòng ban trong doanh nghiệp để tổ chức thu thập đầy đủ dữ liệu đầu vào, đầu ra gặp
nhiều khó khăn. Như vậy, ngược lại với tầm quan trọng của kế toán quản trị chi phí,
là sự sơ sài của hệ thống kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp kinh doanh
dược phẩm Thanh Hóa, điều này khiến cho doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm
Thanh Hóa khó có thể phát triển bền vững trong điều kiện nền kinh tế cạnh tranh của
khu vực và thế giới. Do đó, ngành kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa đang ngành cần
thiết phải xây dựng và hoàn thiện kế toán quản trị chi phí nhằm phục vụ cho việc
quản trị mọi hoạt động kinh doanh của mình.
Xuất phát từ đặc thù ngành kinh doanh dược phẩm tại Thanh Hóa, thực tế kế
toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa, tác
giả đã lựa chọn đề tài: “Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh
nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa” làm nội dung để
nghiên cứu.
2. Tổng quan nghiên cứu có liên quan đến kế toán quản trị chi phí
Lịch sử của kế toán gắn liền với sự ra đời và phát triển của con người qua
các hình thái kinh tế xã hội, mà cốt lõi là sự ra đời và phát triển của chữ viết
cũng như việc sử dụng các con số và phép tính. Cùng với sự phát triển của nền
kinh tế hàng hóa và kinh tế thị trường, kế toán ngày càng hoàn thiện trên mọi
phương diện, nó trở thành công cụ không thể thiếu được trong quản trị, kiểm tra,
kiểm soát và điều hành các hoạt động kinh tế tài chính của bất cứ đơn vị nào.
2
Cho đến khi bước vào kỷ nguyên của thời đại thông tin (cuối thế kỷ 20 đến nay),
kế toán dần chuyển từ kế toán thủ công sang kế toán trên máy, bắt đầu có sự tách
rời chức năng của chủ doanh nghiệp và chức năng quản trị doanh nghiệp, thì lúc
này kế toán quản trị và đặc biệt là kế toán quản trị chi phí dần dần phát huy vai
trò quan trọng của mình. Cùng với sự phát triển mạnh mẽ của nền kinh tế thế
giới, các doanh nghiệp đang nỗ lực tìm kiếm cách thức kiểm soát, quản lý, để
tối thiểu hóa chi phí, hạ giá thành sản phẩm, nâng cao hiệu quả hoạt động và
tính cạnh tranh. Muốn vậy, doanh nghiệp không thể thiếu được sự tồn tại của
kế toán quản trị chi phí. Các quan điểm tiếp cận về kế toán quản trị cũng ngày
càng chi tiết và rõ ràng hơn, tập trung đi sâu vào từng nội dung cụ thể của kế
toán quản trị. Đã có rất nhiều công trình nghiên cứu trong và ngoài nước về kế
toán quản trị doanh nghiệp. Ban đầu trong các công trình nghiên cứu của mình,
các tác giả đề cập đến kế toán quản trị dưới dạng tổng quát, mang tính định
hướng xây dựng kế toán quản trị, cho đến những năm 1990, nhiều tác giả đã
nghiên cứu chi tiết hơn về nội dung của kế toán quản trị, đi sâu tìm hiểu và áp
dụng vào ngành nghề kinh doanh cụ thể. Có thể khái quát một số công trình
nghiên cứu tiêu biểu dưới các góc độ sau đây:
- Về nhận diện và phân loại chi phí:
Tác giả Michael W Maher (2000) trong nghiên cứu của mình cũng cho thấy
sự cần thiết của kế toán quản trị trong thời đại hiện nay. Kế toán quản trị định
hướng cho việc kiểm soát chi phí trong tổ chức, Michael W Maher đã kết luận có 3
cách phân loại chi phí khác nhau cho các mục đích kiểm soát chi phí, bao gồm: (1)
Chi phí chênh lệch; (2) chi phí toàn bộ; (3) Chi phí trách nhiệm. Làm rõ quy trình
phân tích thông tin chi phí thông qua báo cáo phân tích chi phí, báo cáo đánh giá
trách nhiệm quản lý. Đây là cơ sở để đánh giá tính hiệu quả của các hoạt động trong
từng bộ phận tại tổ chức góp phần vào công tác kiểm soát chi phí của tổ chức đó.
Tuy nhiên nghiên cứu chỉ dừng lại về mặt lý thuyết mà chưa vận dụng vào thực tiễn
các doanh nghiệp [61].
3
Trong nghiên cứu của mình, tác giả Phan Tú Nga (2006) dựa vào đặc điểm
kinh doanh để định hướng phân loại chi phí cho Tổng công ty xây dựng Sông Hồng,
cụ thể, tác giả khuyến nghị doanh nghiệp nên nhận diện chi phí theo mức độ hoạt
động và nhận diện chi phí theo trung tâm chi phí, cách nhận diện này dựa trên điều
kiện, ngành nghề kinh doanh cụ thể của đơn vị là chuyên xây dựng ở các lĩnh vực:
dân dụng, công nghiệp, giao thông, truyền tải điện, cấp thoát nước… Với đặc thù
của hoạt động xây dựng luôn gắn liền với dự toán công trình, trong khi đó doanh
nghiệp hiện tại vẫn đang sử dụng phương pháp nhận diện chi phí chưa tối ưu cho
việc cung cấp thông tin đến các cấp quản trị là phân loại theo chức năng hoạt động
mà chưa phân loại theo cách ứng xử của chi phí, theo mối quan hệ với đối tượng
chịu chi phí, theo trung tâm chi phí [14].
Tác giả Hồ Văn Nhàn (2010) đã nghiên cứu một cách có hệ thống về cơ sở
lý luận và thực tiễn của công tác kế toán quản trị chi phí và giá thành dịch vụ vận
chuyển khách trong doanh nghiệp taxi. Nghiên cứu của tác giả đi vào xây dựng
mô hình tổ chức công tác kế toán quản trị chi phí và giá thành của dịch vụ vận tải,
chỉ ra cách thức phân loại chi phí phù hợp với đặc thù của loại hình doanh nghiệp
này là hoạt động vận chuyển của taxi khách, từ đó định hướng phương pháp tính
giá thành cho hoạt động vận chuyển [15].
Tác giả Đào Thúy Hà (2015) đã làm rõ cách phân loại chi phí trong các
doanh nghiệp sản xuất thép ở Việt Nam, dựa trên các cơ sở nhận diện như theo hình
thái tự nhiên, theo phạm vi, theo khả năng quy nạp, theo sự thay đổi của chi phí với
mức độ hoạt động, hoặc theo kỳ tính kết quả và theo mục đích kiểm soát, ra quyết
định. Từ đó đưa ra cách phân loại chi phí phù hợp cho các doanh nghiệp này là phân
loại theo cấp bậc chi phí của các hoạt động luyện thép [10].
- Về xây dựng định mức và lập dự toán chi phí:
Tác giả Phạm Quang (2002) trong nghiên cứu của mình đã trình bày
những vấn đề về cơ sở lý luận chung của hệ thống báo cáo kế toán quản trị, phân tích
rõ bản chất kế toán quản trị và đã giải quyết được các vấn đề nêu ra một cách có hệ
thống cả về mặt lý luận và thực tiễn. Trong quá trình nghiên cứu, tác giả đã định
4
hướng xây dựng hệ thống báo cáo quản trị, nhằm phục vụ cho hoạt động kiểm soát,
như báo cáo hàng tồn kho, định mức hàng tồn kho, báo cáo chi phí, xây dựng quy
trình thu thập, xử lý dữ liệu để lập báo cáo thu nhập, báo cáo ngân sách cho các
doanh nghiệp Việt Nam nói chung [19].
Tác giả Hoàng Văn Tưởng (2010) đã khảo sát các doanh nghiệp xây lắp
Việt Nam, chỉ ra được vấn đề liên quan đến dự toán hiện nay chủ yếu tại các
doanh nghiệp này là xây dựng dự toán chi phí thi công và dự toán bảng tổng hợp
giá trị hợp đồng phục vụ cho công tác đấu thầu, mà chưa có doanh nghiệp xây
lắp nào thiết lập được hệ thống dự toán hoàn chỉnh cho toàn bộ hoạt động của
doanh nghiệp. Ngoài ra khi thực hiện xây dựng, sử dụng và quản lý hệ thống
định mức, dự toán thực tế của các doanh nghiệp này chủ yếu là do các bộ phận
chức năng như bộ phận kế hoạch, bộ phận kỹ thuật thực hiện, mà chưa có sự
tham gia của bộ phận kế toán, nên hiệu quả và tính kinh tế chưa cao. Từ đó, tác
giả khuyến nghị các doanh nghiệp xây dựng hệ thống định mức bao gồm định
mức hao phí vật liệu, định mức hao phí nhân công và định mức hao phí máy thi
công. Và trong quá trình lập dự toán ngân sách dự án xây dựng, cần xem xét đến
mối quan hệ giữa các bộ phận, bởi khi xây dựng các phương trình dự toán, các
chi phí hỗn hợp và việc xây dựng hệ thống dự toán đòi hỏi phải có sự phối hợp
của rất nhiều bộ phận chức năng trong doanh nghiệp [31].
Tác giả Nguyễn Quốc Thắng (2011) nghiên cứu tổ chức kế toán quản trị chi
phí, giá thành sản phẩm tại các Công ty cổ phần giống cây trồng Thái Bình, Công
ty cổ phần giống cây trồng Nghệ An và Công ty cổ phần giống cây trồng Trung
ương. Tác giả đã nghiên cứu về công tác lập định mức và dự toán chi phí trong các
doanh nghiệp này, từ thực trạng tìm hiểu cho thấy, các doanh nghiệp thuộc ngành
giống cây trồng đã xây dựng hệ thống định mức vật tư trong quá trình sản xuất,
tuy nhiên chưa đầy đủ và đồng bộ, bởi hệ thống định mức mà các doanh nghiệp
này xây dựng mới chỉ có định mức cho vật tư, mà các yếu tố chi phí khác chưa có
định mức. Còn đối với vấn đề lập dự toán chi phí, qua nghiên cứu thực trạng, tác
giả cũng chỉ rõ là các doanh nghiệp giống cây trồng Việt Nam chưa lập dự toán
5
chi phí sản xuất kinh doanh (trừ trường hợp thực hiện sản xuất kinh doanh theo
kinh phí của Sở Nông nghiệp giao cho đơn vị). Dựa trên kết quả nghiên cứu được
về thực trạng, tác giả đã đề xuất xây dựng hệ thống các dự toán chi phí sản xuất
cho các doanh nghiệp này [27].
Tác giả Nguyễn Đào Tùng (2012) nghiên cứu sâu về tổ chức phần hành kế
toán quản trị chi phí và tính giá thành sản phẩm dầu thô cho các doanh nghiệp
thuộc ngành dầu khí Việt Nam, thiết lập dự toán chi phí sản xuất, tổ chức hạch
toán chi phí thực hiện, thông qua tìm hiểu thực trạng để tiến hành đánh giá hiệu
quả của từng bộ phận, từ đó tác giả tập trung hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị
chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm cho các doanh nghiệp thuộc ngành dầu
khí ở Việt Nam [32].
Nhóm tác giả Moolchand Raghunandan, Narendra Ramgulam, Koshina
Raghunandan, Mohammed (2012) đã nhận định: Lập dự toán là một khâu của kế
toán quản trị, chất lượng của dự toán không chỉ phụ thuộc vào phương pháp lập dự
toán mà còn ảnh hưởng bởi hành vi của những người lập dự toán. Việc lập dự toán
gắn liền với mục tiêu của doanh nghiệp, chính thức hóa các mục tiêu của doanh
nghiệp. Quá trình lập dự toán thúc đẩy sự phối hợp, hợp tác của các bộ phận với
những thông tin liên quan nhằm đạt được mục tiêu cụ thể của từng bộ phận. Ngoài
ra, theo nhóm tác giả, lập dự toán còn là kênh kiểm soát chi phí và đánh giá kết quả
hoạt động của từng bộ phận thông qua việc xác định mức độ sai lệch giữa thực tế và
dự toán để kiểm tra. Tuy nhiên nghiên cứu mới chỉ để cập đến việc lập dự toán ở lĩnh
vực dịch vụ công mà chưa đề cập đến các ngành sản xuất. Và trong nghiên cứu của
mình, nhóm tác giả cũng chưa đề cập dự toán linh hoạt mà mới chỉ nhắc đến đến dự
toán tĩnh [47].
Tác giả Nguyễn Thị Mai Anh (2014) đã nghiên cứu hệ thống cơ sở lý luận
và thực trạng công tác xây dựng định mức và lập dự toán chi phí tại các công ty cổ
phần nhựa niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam, cho thấy công tác này
đã được các doanh nghiệp quan tâm nhưng chưa đầy đủ, chưa thực sự phát huy lợi
thế trong việc giúp các nhà quản lý kiểm soát chi phí cũng như điều hành hoạt
6
động kinh doanh hiệu quả, nên để khắc phục tình trạng đó, tác giả đã đưa ra một
số giải pháp để hoàn thiện hơn công tác xây dựng định mức và lập dự toán chi phí
tại các công ty này [1].
- Về kế toán chi phí hoạt động và tính giá thành sản phẩm:
K.R.Subramanyam, John J Wild (2008) đã tìm ra chìa khóa để phân tích
hiệu quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp trong điều kiện nền kinh tế
ngày càng cạnh tranh, đó là doanh nghiệp cần phải có chiến lược cắt giảm chi
phí, hạ giá thành sản phẩm. Ngoài ra, thông qua sự hiểu biết về cơ sở kế toán
dưới các con số trên báo cáo tài chính nhằm phân tích báo cáo tài chính của các
doanh nghiệp để đánh giá trình độ quản lý của các cấp quản trị [58].
Sorinel Capusneanu - Artifex, Bucuresti, Rumani (2008) đề cập đến những cơ
hội thực hiện kế toán xanh cho các phương pháp chi phí dựa trên hoạt động
(ABC). Làm rõ việc xác lập chi phí dựa trên hoạt động và sự khác biệt so với các
phương pháp truyền thống, theo phương pháp ABC, trước tiên sẽ tập hợp toàn bộ
chi phí trực tiếp, chi phí trong các hoạt động gián tiếp (như: chạy máy, lắp ráp, kiểm
tra chất lượng, ...), sau đó thực hiện phân bổ các chi phí này vào các đối tượng tạo
ra hoạt động đó hay cho từng sản phẩm, dịch vụ, thông qua nguồn phát sinh chi phí.
Nó cho thấy lý do tại sao doanh nghiệp nên chọn phương pháp chi phí dựa trên hoạt
động và những việc cần phải được thực hiện theo cách này. Kế toán xanh quan sát
các nguyên tắc cụ thể của phương pháp ABC, đồng thời đề cập đến vai trò của kế
toán môi trường và việc vận dụng kế toán môi trường vào mỗi hoạt động cụ thể. Nó
cũng đại diện cho các lợi thế và bất lợi của các kế toán xanh trong một doanh
nghiệp vận dụng phương pháp ABC. Và phương pháp ABC cho phép kế toán xác
định chính xác hơn chi phí sản xuất thực tế, thể hiện rõ sự ảnh hưởng của từng hoạt
động đến môi trường tại Rumani [62].
Trong nghiên cứu của Trần Thị Dự (2012) đã hệ thống hóa cơ sở lý luận,
thực tiễn kế toán chi phí với việc tăng cường quản trị chi phí tại các doanh nghiệp
chế biến thức ăn chăn nuôi, từ thực trạng tác giả chỉ ra muốn phục vụ cho việc
cung cấp thông tin để tính giá phí nhanh chóng, cung cấp thông tin chi phí cho
việc ra quyết định và đánh giá kết quả của các bộ phận trong đơn vị, đòi hỏi những
7
đơn vị này nên áp dụng phương pháp tính giá phí theo biến phí, xác định chi phí
theo công việc kết hợp với việc phân bổ chi phí sản xuất chung ước tính của
phương pháp chi phí thông thường và bước đầu áp dụng phương pháp ABC [7].
Tác giả Phạm Hồng Hải (2013) đã chỉ ra phương pháp tập hợp chi phí và
tính giá thành sản phẩm tại các công ty chế biến gỗ Việt Nam đều thực hiện theo
phương pháp truyền thống, từ thực trạng này, tác giả đã đánh giá những ưu, nhược
điểm, và khuyến nghị những doanh nghiệp này ứng dụng quản trị chi phí kinh
doanh theo quá trình hoạt động (ABC/M) để việc cung cấp thông tin cho các nhà
quản trị hiệu quả hơn [11].
Tác giả Nguyễn Thị Mai Anh (2014) sau khi nghiên cứu thực trạng về cách
tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại các công ty nhựa niêm yết
trên thị trường chứng khoán Việt Nam, tác giả đề xuất áp dụng phương pháp xác
định chi phí theo mục tiêu đối với nhóm các công ty chấp nhận giá và đang nghiên
cứu sản xuất sản phẩm mới. Áp dụng phương pháp xác định chi phí theo chu kỳ
sống của sản phẩm đối với sản phẩm ống nhựa Nano phân tử của Công ty nhựa
Tiền Phong, còn đối với sản phẩm của các công ty cổ phần nhựa đã và đang tiến
hành sản xuất kinh doanh nên nghiên cứu áp dụng phương pháp ABC. Ngoài ra,
tác giả cũng đề xuất các công ty nhựa nên vận dụng phương pháp ước lượng sản
lượng hoàn thành tương đương trong đó sử dụng phương pháp nhập trước – xuất
trước để xác dịnh giá trị sản phẩm dở dang [1].
- Về phân tích biến động chi phí:
Tác giả Phan Tú Nga (2006) trong quá trình tìm hiểu thực trạng tại Tổng
công ty xây dựng Sông Hồng, đã nêu trong luận án của mình về việc sử dụng thông
tin chi phí ở đơn vị này mới chỉ dừng lại ở mức độ phân tích tình hình thực hiện ở
hiện tại nhằm phục vụ việc kiểm soát chi phí, còn vấn đề tổ chức thu thập thông tin
tương lai tại đơn vị còn nhiều hạn chế. Nên tác giả đã đề xuất vận dụng các phương
pháp thu thập thông tin như phương pháp quan sát, phương pháp thực nghiệm. Sau
khi thu thập được thông tin, có thể tiến hành phân tích thông tin bằng các phương
pháp khác nhau đối với thông tin quá khứ và thông tin tương lai [14].
8
Tác giả Phạm Thị Thủy (2007) căn cứ vào mục tiêu xem xét về hiệu quả sử
dụng chi phí sản xuất tại các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm Việt Nam, đã đề
xuất các doanh nghiệp này nên lập các báo cáo giá thành sản xuất cho từng loại sản
phẩm để so sánh giữa các lô sản xuất, so sánh giữa các kỳ cũng như so sánh với dự
toán để phát hiện các chênh lệch giữa dự toán và thực tế, biến động giữa các lô sản
xuất và giữa các kỳ, từ đó tìm hiểu nguyên nhân và đưa ra các biện pháp để sử dụng
chi phí ngày càng có hiệu quả. Bên cạnh báo cáo giá thành sản xuất, các doanh
nghiệp sản xuất dược phẩm nên tiến hành phân tích biến động giữa dự toán và thực
tế chi phí của từng lô khi thấy có sự biến động đáng kể giữa dự toán và thực tế.
Phần phân tích biến động này được thực hiện cho từng lô theo 2 khoản mục chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp, còn khoản mục chi phí sản
xuất chung được phân tích biến động theo từng kỳ và theo nơi phát sinh chi phí
[28].
Marjanovic, T. Riznic, Z. Ljutic (2013) đề cập đến vai trò của việc phân tích
mối quan hệ giữa chi phí - khối lượng - lợi nhuận và phân tích điểm hòa vốn,
chúng là công cụ phổ biến và rất quan trọng trong quá trình ra quyết định ngắn
hạn. Nhóm tác giả Marjanovic, T. Riznic, Z. Ljutic cho rằng, phân tích mối quan
hệ giữa chi phí - khối lượng - lợi nhuận dựa trên ước lượng kế toán trong việc ứng
xử chi phí ngắn hạn tại khoảng thích hợp của khối lượng các hoạt động, mà cốt lõi
là chi phí biến đổi. Trong khoảng thích hợp, thì chi phí, thu nhập và khối lượng
hoạt động gần như có mối quan hệ đường thẳng, và lúc này chi phí được chia
thành chi phí biến đổi, chi phí cố định. Nếu khoảng thích hợp là nhỏ thì tổng chi
phí cũng có phương trình đường thẳng. Vì vậy việc đưa ra giả thuyết về mối quan
hệ đường thẳng của chi phí trong ngắn hạn mang lại nhiều lợi ích: (1) Xác định
nhanh chóng tổng chi phí ở các mức độ hoạt động khác nhau; (2) Chi phí biến đổi
là bằng nhau cho mỗi đơn vị khối lượng hoạt động. Nghiên cứu cũng chỉ ra nhược
điểm của việc phân tích dựa trên chi phí biến đổi và nhược điểm của thông tin khi
sử dụng phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận. Tuy nhiên nghiên
cứu mới chỉ dừng lại ở mặt lý thuyết và mô hình minh họa mà chưa ứng dụng thực
tế vào phân tích tại một lĩnh vực hoặc loại hình doanh nghiệp cụ thể nào [60].
9
Tác giả Đào Thúy Hà (2015) đã tìm hiểu về cơ sở lý luận cũng như thực
trạng hoạt động phân tích và ứng dụng thông tin chi phí trong quá trình ra quyết
định tại các doanh nghiệp sản xuất thép Việt Nam, từ đó đưa ra phương pháp phân
tích chênh lệch chi phí sản xuất, cụ thể ở các trung tâm chi phí kỹ thuật và trung tâm
chi phí tùy ý. Hoàn thiện phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận,
hoàn thiện định giá chuyển giao nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất thép tại
Việt Nam [10].
- Về hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí:
Tác giả Ngô Tuyết Nhung (2006) qua nghiên cứu thực trạng tại các doanh
nghiệp thuộc Tổng công ty Thủy tinh và Gốm xây dựng, tác giả chỉ ra việc sử dụng
thông tin chi phí trong quá trình ra quyết định tại những doanh nghiệp này chỉ mới
dừng lại ở các báo cáo về tình hình sản xuất và chi phí như: Báo cáo chi phí bán
hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, báo cáo chi phí sản xuất, báo cáo chi tiết giá
thành sản phẩm. Tù đó đề xuất giải pháp liên quan là thiết lập nhóm các báo cáo chi
phí cung cấp thông tin cho xây dựng kế hoạch như: Bảng dự toán về chi phí nguyên
vật liệu trực tiếp, bảng dự toán về chi phí nhân công trực tiếp, bảng dự toán về tình
hình sản xuất, … và nhóm các báo cáo kế toán quản trị nhằm ghi nhận, đánh giá
tình hình thực hiện căn cứ theo tiêu chuẩn kiểm soát như Báo cáo tình hình thực
hiện định mức chi phí nguyên vật liệu và phân tích các sai biệt về chi phí vật liệu,
báo cáo tình hình thực hiện định mức chi phí nhân công và phân tích các sai biệt về
chi phí nhân công… [16].
Nhóm tác giả Alkinson, Kaplan & Young (2008) đề cập đến thông tin và
trách nhiệm thu thập, báo cáo và đánh giá các thông tin mang tính nội bộ của kế
toán quản trị cho các cấp quản lý trong doanh nghiệp về hoạt động sản xuất kinh
doanh của doanh nghiệp. Về mặt thông tin: Tiến hành thu nhận, phân tích và báo
cáo thông tin đáp ứng yêu cầu quản trị của các cấp quản trị trong doanh nghiệp. Về
mặt trách nhiệm, thực hiện đánh giá thành quả của các bộ phận cũng như trách
nhiệm của nhà quản lý bộ phận. Để kết hợp được cả 2 khía cạnh thông tin và trách
nhiệm, nhóm tác giả nhắc đến sự phân cấp quản lý trong tổ chức, theo đó từng bộ
10
phận được phân cấp cần lập báo cáo trách nhiệm cho nhà quản trị cấp cao hơn về
các nội dung phát sinh tại bộ phận mình. Thông qua hệ thống báo cáo, nhà quản trị
cấp cao sẽ sử dụng các thông tin này để đánh giá thành quả của các bộ phận trong tổ
chức. Tuy nhiên nghiên cứu mới đề cập đến hệ thống báo cáo bộ phận mà chưa đề
cập đến các loại báo cáo khác trong doanh nghiệp [38].
Wim A. Van der Stede, (2011) đã đưa ra nhận định rằng, các thông tin của kế
toán quản trị không chỉ phục vụ cho các nhà quản trị bên trong doanh nghiệp, mà
ngày càng mở rộng cho các đối tượng bên ngoài (nhà đầu tư, cơ quan quản lý Nhà
nước,…). Ngoài ra, trong điều kiện nền kinh tế thế giới có nhiều biến động và cạnh
tranh, những thông tin không chỉ bên trong báo cáo tài chính, mà bao gồm cả thông
tin từ báo cáo kế toán quản trị cũng dần được công khai để khẳng định thông tin
minh bạch, hiệu quả của doanh nghiệp. Từ đó, cần xây dựng hệ thống quy định cụ
thể, rõ ràng không chỉ đối với hệ thống kế toán tài chính, mà dành cho cả kế toán
quản trị [64].
Tác giả Vũ Thị Kim Anh (2012) đã đề xuất hệ thống báo cáo kế toán quản trị
chi phí trong các doanh nghiệp vận tải đường sắt Việt Nam, bao gồm: Báo cáo dự
toán phục vụ cho chức năng lập kế hoạch; báo cáo dự toán trung tâm chi phí, báo
cáo dự toán trung tâm chi phí, báo cáo dự toán chi phí theo loại hình vận chuyển;
báo cáo đánh giá trách nhiệm của trung tâm chi phí thông qua báo cáo tình hình
thực hiện chi phí của trung tâm chi phí; báo cáo phục vụ cho việc ra quyết định của
nhà quản lý thông qua báo cáo phân tích chênh lệch chi phí vận tải. Trong nghiên
cứu của mình, tác giả chưa phân tích được các nhân tố ảnh hưởng làm phát sinh
chênh lệch và nguyên nhân dẫn đến chênh lệch chi phí giữa thực tế và dự toán cũng
như các báo cáo cung cấp thông tin thích hợp. Việc này làm hạn chế quá trình cung
cấp thông tin cho nhà quản lý [2].
- Về phân tích thông tin chi phí:
Các tác giả Barfield, Raiborn & Kinney (1998) đã nghiên cứu về vai trò
của kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp, nhóm tác giả cho rằng kế toán
chi phí cần chú trọng vào chức năng phân tích và kiểm soát hơn là chức năng tái
hiện thông tin. Theo quan điểm này, kế toán quản trị chi phí chủ yếu tập trung
11
vào nhiệm vụ làm thế nào để thông tin chi phí trở nên có ích hơn tới hệ thống
quản lý nội bộ, do đó hệ thống thông tin kế toán quản trị chi phí sẽ coi trọng việc
cung cấp thông tin cho quản trị nội bộ, xem nhẹ việc cung cấp thông tin cho việc
lập báo cáo tài chính. Ngoài ra, kế toán chi phí còn có chức năng phân tích về
khả năng sinh lời của các dự án, sản phẩm, phân tích chi phí, nhằm mục tiêu tối
ưu lợi nhuận và tăng hiệu quả hoạt động kinh doanh [39].
Tác giả Giang Thị Xuyến (2002) đi nghiên cứu thực trạng tổ chức kế toán
quản trị và phân tích kinh doanh tại các doanh nghiệp Nhà nước, trong đó tập
trung phản ánh nội dung hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị và phân tích hoạt
động kinh doanh trong các doanh nghiệp này, nhằm mục tiêu kết xuất, chọn lọc và
sử dụng những thông tin tối ưu cho việc ra quyết định như: Kết hợp tổ chức kế toán
quản trị và kế toán tài chính theo các phần hành kế toán; Hoàn thiện hệ thống thông
tin kế toán quản trị: chứng từ, sổ sách, tài khoản, báo cáo quản trị [33].
Jonas Gerdin (2005) đề xuất một mô hình đa tình huống, kiểm tra các hiệu
ứng kết hợp của sự phụ thuộc giữa các phòng ban và cơ cấu tổ chức trong hệ
thống kế toán quản trị (MAS) thiết kế. Mô hình này đã được thử nghiệm bằng
phương tiện của dữ liệu thực nghiệm thu thập được từ một bảng câu hỏi gửi đến
160 nhà quản lý sản xuất. Tỷ lệ đáp ứng là 82,5%. Những phát hiện này cung cấp
một số hỗ trợ cho quan điểm nghĩ rằng các tổ chức thích ứng với thiết kế MAS
của họ với yêu cầu kiểm soát tình hình, từ đây đã khẳng định được ảnh hưởng
của hai nhân tố bên trong đến tổ chức mô hình kế toán quản trị, đó là cấu trúc tổ
chức (Organization structure) và sự phụ thuộc lẫn nhau giữa các phòng ban
(Departmenal interdependence) [50].
Tác giả Ngô Thị Thu Hồng (2007) đã hệ thống hóa những vấn đề lý luận về
quản trị doanh nghiệp và tổ chức kế toán trong doanh nghiệp, làm rõ vai trò của
doanh nghiệp nhỏ và vừa trong sự phát triển của nền kinh tế Việt Nam, nghiên cứu
thực trạng tổ chức công tác kế toán trong doanh nghiệp nhỏ và vừa, khẳng định
tầm quan trọng của kế toán đối với doanh nghiệp, từ đó đưa ra các giải pháp hoàn
12
thiện hệ thống chỉ tiêu quản trị nhằm cung cấp thông tin cho việc ra quyết định
của các nhà quản trị trong loại hình doanh nghiệp này [12].
Trong nghiên cứu của mình, Eva Heidhues & Chris patel (2008), đã xem
xét vai trò của kế toán trong một hợp tác xã Sữa ở Đức và tính đến cả các khía
cạnh chính trị, kinh tế của việc ra quyết định của các nhà quản lý hàng đầu. Mục
tiêu là cho thấy phải làm thế nào để ban giám đốc và các nhà quản lý cấp cao sử
dụng thông tin như là một phần trong chiến lược ra quyết định của họ, và tầm
quan trọng của việc sử dụng thông tin kế toán khi bị ảnh hưởng bởi môi trường
chính trị, văn hóa, kinh tế, xã hội, pháp lý và lịch sử độc đáo của Đức. Nghiên
cứu này áp dụng lý thuyết thể chế nhằm phân tích tác động và ảnh hưởng của
môi trường thể chế rộng lớn đến kế toán và vai trò của nó trong việc ra quyết
định. Thật vậy, nghiên cứu trường hợp này tại một hợp tác xã Sữa Đức, cung cấp
bằng chứng về sự độc đáo của chiến lược ra quyết định ở Đức và xác định sự
tích hợp của kế toán và mục tiêu chiến lược cụ thể trong quá trình ra quyết
định. Các phát hiện này chỉ tập trung nhiều hơn vào việc tìm hiểu ảnh hưởng của
bối cảnh, quan trọng hơn là phụ thuộc vào sự hạn hẹp về các khía cạnh kỹ thuật
của thông tin kế toán. Ngoài ra, chiến lược, định hướng dài hạn tập trung nhiều
hơn trong quá trình ra các quyết định có tầm quan trọng đặc biệt. Hơn nữa, quyết
định này dựa vào một mức độ lớn hơn trên cả dữ liệu định lượng và định tính,
được đánh giá trong mối quan hệ với môi trường rộng lớn. Trong ánh sáng của
quá trình toàn cầu hóa đang diễn ra, nhận thức về sự khác biệt trong quá trình ra
quyết định sẽ đóng góp cho một sự hiểu biết tốt hơn về vai trò của kế toán quản
trị trong thế giới toàn cầu hóa. Nghiên cứu này có ý nghĩa quan trọng cho các
ứng dụng quốc tế của quy trình kế toán quản lý và thực tiễn trong quá trình ra
quyết định. Các doanh nghiệp đa quốc gia, các chính phủ và các nhà nghiên cứu
sẽ được hưởng lợi từ những hiểu biết đó vào việc sử dụng các thông tin trong bối
cảnh các quốc gia khác nhau [49].
Dima Florin (2005) nhận định rằng, thông tin kế toán là sản phẩm của sự gặp gỡ
giữa cung và cầu về thông tin trên thị trường. Cầu về thông tin kế toán được biểu hiện
13
bởi nhu cầu và mong muốn của người sử dụng vào hệ thống kế toán. Cung về thông tin
kế toán chính là toàn bộ thông tin kế toán có được từ hệ thống kế toán, cũng như các
phương thức truyền tải thông tin tới người sử dụng. Như vậy, sự ra đời của hệ thống
thông tin kế toán là tất yếu, khách quan dựa trên quy luật cung cầu của thị trường thông
tin. Tác giả Dima Florin cũng chỉ ra 2 nhóm đối tượng sử dụng thông tin do hệ thống kế
toán cung cấp đó là đối tượng bên trong doanh nghiệp bao gồm ban giám đốc, hội đồng
quản trị, người lao động; và đối tượng bên ngoài doanh nghiệp bao gồm: nhà đầu tư, tổ
chúc tín dụng, nhà cung cấp, khách hàng, cơ quan quản lý nhà nước,... Căn cứ vào đối
tượng sử dụng thông tin kế toán thì hệ thống thông tin kế toán lại được chia thành hệ
thống thông tin kế toán tài chính và hệ thống thông tin kế toán quản trị. Theo đó, hệ
thống thông tin kế toán tài chính cung cấp thông tin cho đối tượng sử dụng thông tin bên
ngoài doanh nghiệp, hệ thống thông tin kế toán quản trị phục vụ thông tin cho các đối
tượng bên trong doanh nghiệp.Tuy nhiên, các nghiên cứu này mới chỉ ra vai trò của hệ
thống thông tin kế toán nói chung, chưa phân tích rõ các nội dung thông tin cụ thể trong
hệ thống thông tin kế toán, và chưa nêu được các nhân tố ảnh hưởng tới hệ thống thông
tin kế toán [43].
- Khoảng trống trong các nghiên cứu và xác lập vấn đề nghiên cứu:
Những vấn đề cơ bản về cơ sở lý luận kế toán quản trị, kế toán quản trị chi
phí đã được các tác giả nghiên cứu rất nhiều kể từ những năm 1990 trở lại đây. Các
nghiên cứu này trước hết là nhấn mạnh vị trí quan trọng đặc biệt của kế toán quản
trị nói chung và kế toán quản trị chi phí nói riêng trong doanh nghiệp, các công cụ
này cần được thiết kế linh hoạt để áp dụng cho từng loại hình doanh nghiệp kinh
doanh cụ thể, trong những nghiên cứu về sau, các tác giả đã vận dụng kế toán quản
trị chuyên sâu cho từng ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh. Đa phần, các công trình
nghiên cứu trước đây đề cập đến chi phí trong doanh nghiệp sản xuất thuộc các
ngành xây dựng, mía đường, bánh kẹo, xi măng, nhựa, ... còn trong luận án nghiên
cứu, lĩnh vực mà tác giả lựa chọn là doanh nghiệp sản xuất, doanh nghiệp kinh
doanh tổng hợp và doanh nghiệp kinh doanh thương mại (buôn bán dược phẩm).
Hơn nữa, hầu hết luận án đi trước tập trung nghiên cứu vận dụng kế toán quản trị
14
cho doanh nghiệp có quy mô lớn, còn đối tượng doanh nghiệp chủ yếu tác giả
hướng đến trong luận án là doanh nghiệp có quy mô vừa và nhỏ trên địa bàn tỉnh
Thanh Hóa. Đối với lĩnh vực dược phẩm, điển hình có nghiên cứu của tác giả Phạm
Thị Thủy (2007) “Xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí trong các doanh
nghiệp sản xuất dược phẩm Việt Nam”[28], trong luận án tác giả đã xây dựng được
mô hình kế toán quản trị chi phí vận dụng cho các doanh nghiệp sản xuất dược
phẩm Việt Nam nói chung, tuy nhiên trong luận án, tác giả vẫn chưa làm rõ nét vai
trò của kế toán quản trị chi phí gắn với chức năng cơ bản của quản trị doanh nghiệp,
cũng như các nguyên tắc của kế toán quản trị chi phí. Ngoài ra, khi phân tích chi phí
chưa đề cập đến việc vận dụng công cụ kế toán trách nhiệm cho các trung tâm trách
nhiệm. Trong luận án, tác giả chỉ nghiên cứu bản chất, vai trò, mô hình cơ bản của
kế toán quản trị chi phí và kinh nghiệm vận dụng chứ không phân tích các nhân tố
ảnh hưởng đến kế toán quản trị chi phí. Khi thực hiện hoàn thiện kế toán quản trị
chi phí cho doanh nghiệp dược phẩm Việt Nam, trong phần dự toán không sử dụng
dự toán linh hoạt, không tổ chức hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí, luận án
cũng đã đề xuất doanh nghiệp dược phẩm Việt Nam từng bước vận dụng phương
pháp tính giá thành hiện đại nhưng chưa khuyến nghị vận dụng một phương pháp cụ
thể nào và cũng không áp dụng kế toán trách nhiệm phục vụ cho quá trình ra quyết
định kinh doanh. Hơn nữa, mẫu điển hình được chọn có các công ty sản xuất dược
phẩm ở cả 3 miền Bắc, Trung, Nam, nhưng không có mẫu điển hình ở Thanh Hóa.
Trong khi đó, phạm vi nghiên cứu trong luận án của tác giả Phạm Thị Thủy chỉ đề
cập đến doanh nghiệp sản xuất mà không bao gồm các doanh nghiệp kinh doanh
thương mại dược phẩm đơn thuần. Vấn đề này kết hợp với thực trạng ngành dược
Thanh Hóa có hiệu quả hoạt động kinh doanh chưa cao, giá trị thuốc do các doanh
nghiệp trong tỉnh sản xuất còn thấp, mới chỉ đáp ứng khoảng 30,7% tổng giá trị
thuốc tiêu thụ trong năm, trong khi Thanh Hóa là tỉnh có quy mô lớn cả về diện tích
đất (đứng thứ 2 cả nước) và dân số (đứng thứ 3 cả nước và là tỉnh đông dân nhất so
với sáu tỉnh Bắc Trung Bộ). Thanh Hoá là tỉnh có nhiều đơn vị hành chính nhất cả
nước với 27 đơn vị hành chính cấp huyện và tương đương, có 579 xã, 30 phường,
15
28 thị trấn và 6.031 thôn, xóm, bản làng; trong đó có 184 xã miền núi và 12 thị trấn
miền núi (số liệu năm 2014). Tỉnh có 6 huyện, thị xã thuộc vùng ven biển, 11 huyện
thuộc vùng núi và 10 huyện, thị xã, thành phố thuộc vùng đồng bằng. Mật độ dân số
là 314 người/km2. Riêng thành phố Thanh Hoá có mật độ là 2.384 người/km2, các
huyện Hậu Lộc, Hoằng Hoá, Quảng Xương có mật độ trên 1.100 người/km2. Trong
khi đó tại các huyện miền núi như Mường Lát, Quan Sơn, Quan Hoá có mật độ
thấp, chỉ từ 39 người đến 46 người/km2. Nguyên nhân chính của sự phân bố dân cư
chênh lệch trên đây phải kể đến sự phân bố không đều của tài nguyên thiên nhiên,
hệ thống các cơ sở kinh tế - xã hội, hệ thống cơ sở hạ tầng phục vụ đời sống. Sự
phân bố giàu nghèo cũng rất không đồng đều giữa các vùng, trong đó, các huyện
vùng ven biển như Nga Sơn, Hậu Lộc và đặc biệt là các huyện vùng núi phía Tây
thì tỷ lệ hộ nghèo còn chiếm rất cao (Ngọc Lặc: 21,8%, Mường Lát: 25,8%), đây là
vấn đề bức xúc và khó khăn cần giải quyết trong kế hoạch phát triển kinh tế của tỉnh
[35]. Với những đặc điểm này, hứa hẹn đây sẽ là thị trường rất dồi dào cho việc
phát triển hoạt động kinh doanh dược phẩm. Do vậy, việc xây dựng và hoàn thiện
kế toán quản trị chi phí cho các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa,
nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động và tăng sức cạnh tranh cho các doanh nghiệp
này là cần thiết.
Tóm lại, các tác giả của những công trình nghiên cứu trong nước và ngoài
nước đã nghiên cứu kế toán quản trị, kế toán quản trị chi phí dưới nhiều góc độ
khác nhau, từ tổng quát đến chi tiết cho từng ngành nghề, lĩnh vực. Với những
nghiên cứu của mình, các tác giả dựa vào kết quả tìm hiểu thực trạng để đưa ra
giải pháp phù hợp với phạm vi nghiên cứu, tuy nhiên, trong các nội dung hoàn
thiện còn chưa đi sâu vào vai trò của thông tin kế toán quản trị chi phí phục vụ
kiểm soát chi phí. Về cách phân loại chi phí, dựa vào đặc thù chi phí tại từng
ngành nghề, lĩnh vực cụ thể để phân loại, không thể vận dụng cách phân loại chi
phí chung nào cho tất cả mọi doanh nghiệp. Riêng đối với các doanh nghiệp dược
phẩm, việc xây dựng định mức chi phí và hệ thống dự toán chỉ đề cập đến chi phí
sản xuất, mà chưa thiết lập dự toán cho chi phí tài chính, chi phí khác, …
16
Tác giả nhận thấy vị trí đặc biệt quan trọng của kế toán quản trị chi phí đối
với các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa. Dựa
vào các nghiên cứu trên, tác giả lựa chọn hướng nghiên cứu kế toán quản trị chi
phí trong các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa,
mục tiêu sẽ hệ thống hóa về mặt cơ sở lý luận của kế toán quản trị chi phí, sau đó
tìm hiểu thực trạng kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp này, khảo sát mức
độ thỏa mãn về thông tin chi phí hiện tại, nhu cầu về thông tin kế toán quản trị chi
phí của các cấp quản trị trong doanh nghiệp, từ đó đánh giá và nghiên cứu giải
pháp để xây dựng và hoàn thiện kế toán quản trị chi phí cho các doanh nghiệp
kinh doanh dược phẩm trên địa bàn Thanh Hóa.
Tất cả các đơn vị trong nền kinh tế đều có mục tiêu hoạt động và phát
triển riêng, do đó bản thân mỗi đơn vị phải tự đề ra cho mình những cách thức
điều hành, kiểm soát và quản lý phù hợp để đạt được hiệu quả của mục tiêu.
Trong đó không thể bỏ qua tầm quan trọng của kế toán quản trị chi phí – công cụ
quản lý đắc lực này đã được các nhà nghiên cứu tìm hiểu và khẳng định dưới
nhiều góc độ khác nhau. Dựa trên nghiên cứu của các tác giả trên thế giới, luận
án có sự kế thừa các cơ sở lý luận về bản chất của kế toán quản trị chi phí, mối
quan hệ giữa chi phí, doanh thu, lợi nhuận, …Từ đó vận dụng và phát huy kế
toán quản trị chi phí trong hoàn cảnh cụ thể ở Việt Nam nói chung, và Thanh
Hóa nói riêng sao cho phù hợp và đạt kết quả cao nhất. Ngoài ra, muốn kế toán
quản trị chi phí phát huy thế mạnh của mình, cần phải đi sâu nghiên cứu vào một
lĩnh vực cụ thể nào đó, tìm hiểu về đặc điểm hoạt động, cơ cấu hoạt động kinh
doanh, bộ máy quản lý, nhu cầu thông tin của các cấp quản trị, … để xác định và
tính toán xem với điều kiện cụ thể của doanh nghiệp đó thì nên vận dụng mô
hình, phương pháp kế toán quản trị chi phí nào sẽ tối ưu. Do đó, dựa vào tình
hình thực tế và “khoảng trống” nghiên cứu của những tác giả đi trước, tác giả
nhận thấy cần thiết phải nghiên cứu và xây dựng hệ thống kế toán quản trị chi
phí cho các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa.
17
3. Mục tiêu nghiên cứu
Mục tiêu cơ bản, xuyên suốt của đề tài là tìm ra giải pháp thích hợp để hoàn
thiện kế toán quản trị chi phí nhằm cung cấp thông tin cho nhà quản trị doanh
nghiệp trong các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa.
Từ mục tiêu cơ bản đó, luận án đề ra các mục tiêu nghiên cứu cụ thể sau:
- Làm rõ bản chất, vai trò và nội dung của kế toán quản trị chi phí trong các
doanh nghiệp;
- Nghiên cứu và đánh giá thực trạng kế toán quản trị chi phí trong các doanh
nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa, làm rõ những ưu điểm
và nhược điểm của kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp này;
- Đưa ra các giải pháp cơ bản để hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các
doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa.
4. Câu hỏi nghiên cứu
- Câu hỏi tổng quát:
Để đạt được mục tiêu nghiên cứu, luận án tiến hành trả lời câu hỏi sau:
Những giải pháp nào phù hợp để hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh
nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa?
Để giải quyết vấn đề trong câu hỏi tổng quát, cần trả lời các câu hỏi cụ thể sau:
- Câu hỏi cụ thể:
+ Nhu cầu thông tin và mức độ thỏa mãn của nhà quản trị về thông tin kế toán
quản trị chi phí trong các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh
Hóa?
+ Thực trạng kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp kinh doanh
dược phẩm Thanh Hóa hiện nay như thế nào?
+ Những nội dung kế toán quản trị chi phí nào cần hoàn thiện và điều kiện
cần thiết để thực hiện các giải pháp hoàn thiện?
5. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
- Đối tượng nghiên cứu: Đề tài nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí trong
các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm.
18
- Phạm vi nghiên cứu:
+ Về mặt không gian: Giới hạn tại các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm
trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa.
+ Về mặt thời gian: Nghiên cứu từ năm 2011 đến nay.
6. Phương pháp nghiên cứu
6.1. Phương pháp thu thập dữ liệu
- Tài liệu thứ cấp: Hệ thống dữ liệu thứ cấp là nguồn thông tin từ các tài liệu
liên quan đến vấn đề nghiên cứu ở các nguồn khác nhau của các cơ quan, tạp chí,
website … Cụ thể tài liệu được thu thập thông qua nghiên cứu văn bản của Bộ Tài
chính, các bộ, ban ngành có liên quan. Số liệu thống kê của Chi cục Thống kê, Sở Y
tế và báo cáo tổng kết của Sở Kế hoạch - Đầu tư tỉnh Thanh Hóa về tình hình hoạt
động của các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa. Ngoài ra, tác giả thu
thập tài liệu, thông tin về kết quả khoa học từ các tạp chí, công trình nghiên cứu đã
công bố để phục vụ cho đề tài nghiên cứu.
Hiện nay trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa tính đến tháng 12 năm 2015, có 89
doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm gồm các loại hình khác nhau (công ty cổ phần,
công ty trách nhiệm hữu hạn, doanh nghiệp tư nhân, các chi nhánh dược và các
quầy liên doanh với tỉnh ngoài). Trong đó bao gồm: 21 công ty cổ phần, 26 công ty
40
35
30
25
20
15
10
5
0
Công ty CP
Công ty TNHH
DNTN
CN dược và các quầy LD
TNHH, 4 DN tư nhân, 38 CN dược và các quầy liên doanh [21].
19
Hình 1: Số lượng doanh nghiệp dược phẩm phân theo loại hình doanh nghiệp
Nguồn: Sở Y tế Thanh Hóa
Ngoài ra, hệ thống phân phối lưu thông thuốc còn 1.564 nhà thuốc và quầy
thuốc, 1.465 đại lý bán lẻ.
Nếu phân loại theo quy mô doanh nghiệp: Chỉ có 01 doanh nghiệp có quy
70
60
50
40
30
20
10
0
DN quy mô lớn
DN quy mô vừa
DN quy mô nhỏ
mô lớn, 23 doanh nghiệp có quy mô vừa và 65 doanh nghiệp có quy mô nhỏ.
Hình 2: Số lượng doanh nghiệp dược phẩm phân theo quy mô doanh nghiệp
Nguồn: Sở Y tế Thanh Hóa
Nếu phân loại theo lĩnh vực hoạt động, bao gồm 02 doanh nghiệp sản xuất,
01 doanh nghiệp kinh doanh tổng hợp và 86 doanh nghiệp kinh doanh thương mại
(buôn bán dược phẩm).
20
90
80
70
60
50
40
30
20
10
0
DN sản xuất
DN KD tổng hợp
DN KD TM
Hình 3: Số lượng doanh nghiệp dược phẩm phân theo lĩnh vực hoạt động
Nguồn: Sở Y tế Thanh Hóa
Do đó, mẫu điều tra khảo sát mà tác giả lựa chọn được kết hợp các tiêu chí
phân loại ở trên, cụ thể: 02 doanh nghiệp sản xuất (trong đó: 01 doanh nghiệp tư
nhân có quy mô vừa, và 01 doanh nghiệp tư nhân có quy mô nhỏ), 01 doanh nghiệp
kinh doanh tổng hợp (là công ty cổ phần có quy mô lớn) và 27 doanh nghiệp kinh
doanh thương mại (bao gồm công ty TNHH, công ty cổ phần, chi nhánh dược có quy
mô vừa và nhỏ). Tác giả thực hiện khảo sát các đơn vị này theo 2 hình thức là phỏng
vấn trực tiếp và phát phiếu điều tra.
- Tài liệu sơ cấp: Tài liệu sơ cấp được thu thập thông qua điều tra, khảo sát,
trao đổi trực tiếp và phỏng vấn các đối tượng có liên quan.
Đối tượng phỏng vấn được chia thành 3 nhóm chính:
+ Trao đổi trực tiếp với lãnh đạo các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm
Thanh Hóa. Nội dung trao đổi về thực tế kế toán quản trị chi phí tại doanh nghiệp,
nhu cầu và mức độ thỏa mãn thông tin về kế toán quản trị chi phí, nhân tố ảnh
hưởng đến kế toán quản trị chi phí, nên có giải pháp thích hợp nào để hoàn thiện kế
toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp mình?, …
+ Phỏng vấn trực tiếp và quan sát nhân viên kế toán thực hiện phần hành kế
toán và nhân viên một số phòng ban liên quan như phòng kiểm nghiệm, phòng kinh
doanh, … tại các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm để kiểm chứng thông tin, dữ
21
liệu liên quan đến kế toán quản trị chi phí tại doanh nghiệp, cụ thể: Doanh nghiệp
có thực hiện lập kế hoạch sản xuất, có lập định mức chi phí và các loại dự toán, có
thực hiện kế toán chi tiết (mức độ chi tiết?), có lập báo cáo kế toán quản trị?, …
+ Trao đổi với công nhân sản xuất, đội xưởng; các cán bộ phụ trách các khâu
sản xuất, nguyên vật liệu, sản phẩm, lao động trong các doanh nghiệp kinh doanh
dược phẩm Thanh Hóa. Quan sát thực tế phân xưởng, dây chuyền sản xuất và các
khâu khép kín của chu trình sản xuất để nắm bắt đầy đủ, chi tiết về mọi công đoạn
của quá trình sản xuất.
Ngoài ra, tác giả thu thập tài liệu thông qua phát phiếu điều tra đến các doanh
nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn. Tác giả gửi 30 phiếu điều tra đến các
doanh nghiệp, kết quả nhận lại là 30 phiếu điều tra. Mẫu phiếu điều tra, danh sách
doanh nghiệp, cá nhân và bảng tổng hợp kết quả điều tra khảo sát cụ thể tại phụ lục
01A, phụ lục 02A, phụ lục 03A, phụ lục 04A.
6.2. Phương pháp xử lý dữ liệu
Các tài liệu sau khi được thu thập sẽ được kiểm tra để tìm ra những sai sót
trong quá trình ghi chép, sau đó tổng hợp lại và phân tích, xử lý tài liệu theo định
hướng nghiên cứu của đề tài. Các phương pháp chính được tác giả sử dụng bao gồm:
- Phương pháp thống kê: Phương pháp này được sử dụng để điều tra thu thập
tài liệu liên quan đến quá trình hạch toán và theo dõi chi phí tại công ty, sau đó tổng
hợp và hệ thống hóa tài liệu. Phương pháp này được sử dụng trong các phần:
Nghiên cứu công việc kế toán quản trị do bộ phận kế toán cung cấp và nghiên cứu
thực trạng các mô hình xác định chi phí trong kế toán do bộ phận kế toán cung cấp.
- Phương pháp lấy ý kiến chuyên gia: Tác giả tập trung lấy ý kiến từ các nhà
quản trị, các kế toán trưởng của các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa
bàn tỉnh Thanh Hóa, để nghiên cứu thực trạng kế toán quản trị chi phí, các vấn đề
mà nhà quản trị quan tâm, mong muốn đối với kế toán quản trị nói chung và kế toán
quản trị chi phí nói riêng.
- Phương pháp đối chiếu và so sánh: Nội dung của phương pháp này là sử
dụng hai chỉ tiêu để đối chiếu với nhau, từ đó rút ra kết luận về sự chênh lệch của
22
hai chỉ tiêu đó. Trong đề tài của mình tác giả sử dụng phương pháp này để nhận
diện thông tin nhằm phục vụ cho việc ra quyết định, phân tích biến động chi phí
phục vụ kiểm soát chi phí.
Ngoài ra, tác giả vận dụng phương pháp luận của chủ nghĩa duy vật biện
chứng kết hợp với duy vật lịch sử, sử dụng các phần mềm văn phòng của Microsoft
office để tính toán, tổng hợp, … nhằm làm rõ các nội dung nghiên cứu của mình.
7. Ý nghĩa khoa học và thực tiễn
Đề tài nghiên cứu có đóng góp cả về tính lý luận và tính thực tiễn.
+ Về mặt lý luận: Hệ thống hóa và làm rõ ở mức cao những vấn đề lý luận về kế
toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp.
+ Về mặt thực tiễn: Đề tài khảo sát và chỉ rõ thực trạng kế toán quản trị chi phí trong
doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa. Đưa ra một số
giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp kinh doanh
dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa.
8. Kết cấu của đề tài
Ngoài phần mở đầu, kết luận, mục lục, danh mục bảng, hình, phụ lục và danh
mục tài liệu tham khảo, luận án được kết cấu thành 3 chương:
Chương 1: Cơ sở lý luận về kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp.
Chương 2: Kết quả nghiên cứu về thực trạng kế toán quản trị chi phí trong
các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa.
Chương 3: Giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh
nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa.
23
Chương 1
CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ
TRONG CÁC DOANH NGHIỆP
1.1.Bản chất, vai trò, yêu cầu và nguyên tắc của kế toán quản trị chi phí
1.1.1. Bản chất kế toán quản trị chi phí
Lịch sử phát triển lâu dài của kế toán nói chung, kế toán quản trị chi phí nói
riêng gắn liền với quá trình phát triển của xã hội loài người, qua các hình thái kinh
tế xã hội. Trong mỗi hình thái kinh tế xã hội, con người đều phải tiến hành hoạt động
lao động sản xuất, và trong khi tiến hành hoạt động lao động sản xuất đó, con người
luôn có sự quan tâm đến thời gian lao động đã bỏ ra và kết quả lao động đạt được, họ
tư duy và tích lũy kinh nghiệm để thực hiện hoạt động lao động sản xuất sao cho
ngày càng đem lại kết quả nhiều hơn, hữu ích hơn, nhằm đảm bảo nhu cầu ngày càng
tăng của cộng đồng xã hội. Theo nhóm tác giả Atkinson, Kaplan & Young (2004),
ngay từ thời Cổ đại đã xuất hiện những hình thức sơ khai của kế toán. Cho đến các
thời kỳ Trung cổ (thế kỷ VI – thế kỷ XV) và thời kỳ Phục Hưng (thế kỷ XV – thế
kỷ XVI), đã manh nha xuất hiện kế toán quản trị chi phí, ban đầu là bằng việc ghi
chép vào sổ sách các khoản chi phí phát sinh như nguyên vật liệu hay nhân công,
các nhà sản xuất hiểu đó là minh chứng về chất lượng của sản phẩm tạo ra. Sau đó
là xuất phát các ý niệm về định mức, dự toán nguyên vật liệu, năng suất lao động,
và phiếu theo dõi chi phí cho từng công việc, đơn hàng. Giúp cho các “ông chủ”
trong việc định hướng quản lý và đầu tư. Đến thế kỷ XVIII - XIX, cuộc cách mạng
công nghiệp đầu tiên diễn ra ở Tây Âu và Bắc Mỹ, sang đầu thế kỷ XX, cách mạng
công nghiệp lan rộng ra toàn thế giới và phát triển mạnh mẽ với nhiều thành tựu.
Môi trường kinh doanh mới, kéo theo tư duy kiểm soát và quản lý chi phí thay đổi.
Một trong các công ty ở Mỹ đi đầu trong việc vận dụng kế toán quản trị chi phí, là
Công ty dệt Lyman Mills, sau đó là Công ty Louisville & Nashville (công ty này
hoạt động trong ngành đường sắt) khi phạm vi hoạt động của công ty ngày càng mở
24
rộng và khối lượng công việc nhiều, mức độ xử lý ngày càng phức tạp. Năm 1872,
doanh nhân Andrew Carnegie cũng đã vận dụng kế toán quản trị chi phí trong việc
quản lý doanh nghiệp luyện kim của mình. Với sáng kiến này Andrew Carnegie đã
giúp công ty giảm thiểu chi phí thấp hơn so với các đối thủ cạnh tranh, xác định
được mức giá bán hợp lý, phát huy tối đa tiềm năng kinh doanh. Không chỉ trong
ngành đường sắt, luyện kim, kế toán quản trị chi phí trong giai đoạn này còn được
áp dụng cả trong các ngành dầu khí, hoá chất và cơ khí chế tạo. Do là những doanh
nghiệp tiên phong vận dụng kế toán quản trị chi phí nên nhà quản trị lúc này mới
chỉ dừng lại ở mức độ kiểm soát được các chi phí sản xuất trực tiếp, chưa có các
phương pháp phân bổ chi phí chung cho các sản phẩm và đã bỏ qua thông tin về sử
dụng tài sản cố định trong doanh nghiệp. Bước tiến rõ rệt của kế toán quản trị chi
phí ở giai đoạn này, đánh dấu bằng sự ra đời của cuốn “Cost of Manufacturers” vào
năm 1885 của tác giả Henry Metcalf [9], [38].
Theo nhóm tác giả Kaplan & Atkinson (1998), trong những năm đầu của thế
kỷ XX, kế toán quản trị chi phí tiếp tục phát triển mạnh mẽ, trong đó Pierre DuPont,
Alfred Sloan và Donaldson Brown là những người có công rất lớn trong sự phát
triển của kế toán quản trị ở giai đoạn này. Thành lập năm 1903, Công ty DuPont
Power thực hiện kiểm soát và đánh giá hiệu quả hoạt động của từng bộ phận, bằng
cách chia công ty thành các bộ phận nhỏ và thay đổi từ mô hình quản trị tập trung
sang mô hình quản trị phân quyền. Trong cuốn ‘Cost Accounting’ của các tác giả
Barfield, Raiborn & Kinney (1998) cho biết sau những năm cuối của thập niên
1920-1930, hầu như không có những bước phát triển mới về kế toán quản trị chi
phí, chưa có lý giải cho sự chậm lại của kế toán quản trị giai đoạn này một cách
chính thống, có ý kiến cho rằng, có thể vì sau sự kiện sụp đổ của thị trường chứng
khoán năm 1930, ủy ban chứng khoán Mỹ buộc các công ty phải công bố báo cáo
tài chính. Do vậy nghiên cứu kế toán trong giai đoạn này đều tập trung vào các báo
cáo tài chính. Mặt khác, sau chiến tranh thế giới thứ hai (năm 1945), hầu hết nền
kinh tế của các nước bị kiệt quệ, khi đó chỉ nền kinh tế Mỹ lại có lợi thế phát triển
nhanh chóng và chiếm đến một nửa tổng giá trị sản phẩm của toàn thế giới, trong
25
điều kiện không có sức ép cạnh tranh này, các công ty ở Mỹ không bị áp lực đối với
nhu cầu thông tin về chi phí và lợi nhuận, nên kế toán quản trị chi phí dần bị sao
nhãng [39], [51].
Cho đến những năm 1960-1980, theo nhóm tác giả Ingram, Albright & Hill
(2001), do sức ép cạnh tranh và sự thành công vượt bậc của các doanh nghiệp ở
châu Á, đặc biệt ở Nhật Bản, các phương pháp kế toán quản trị chi phí được đề cập
đến là Target costing và Kaizen costing. Ở Mỹ lúc này các chuyên gia kinh tế mới
quay trở lại tiếp tục nghiên cứu và phát triển kế toán quản trị chi phí. Các phương
pháp JIT (Just in time) và kế toán chi phí,…được áp dụng rộng rãi và lần đầu tiên
kế toán quản trị cũng được đưa vào giảng dạy tại Đại học Kinh doanh Harvard và
Viện Công Nghệ Massachusets [57].
Trước những năm 1986, kinh tế Việt Nam đang trong chế độ kế hoạch hoá tập
trung, cho đến khi Đại hội VI năm 1986 diễn ra, Đảng ta khẳng định đất nước chuyển
sang nền kinh tế hàng hóa nhiều thành phần, mở cửa theo định hướng xã hội chủ
nghĩa. Việc đổi mới nền kinh tế, kéo theo sự xuất hiện của kế toán quản trị và kế toán
quản trị chi phí tại Việt Nam vào đầu những năm 1990. Kể từ lúc này, kế toán quản
trị được bàn luận ngày càng nhiều về phương hướng vận dụng cho các doanh nghiệp
Việt Nam, đánh dấu cho sự mở đầu này là vào ngày 17/6/2003, tại kỳ họp thứ 3, khóa
XI Quốc hội nước Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam đã thông qua Luật Kế toán,
có hiệu lực kể từ ngày 01/01/2004, có quy định về kế toán quản trị ở các đơn vị tại
điều 3, khoản 4 – Luật kế toán). Tuy nhiên, việc này chỉ dừng lại ở góc độ nhìn nhận
và xem xét, chưa có một quyết định cụ thể hay hướng dẫn thi hành mang tính tổng
quát. Do đó, việc hiểu và vận dụng kế toán quản trị ở các doanh nghiệp Việt Nam còn
rất mơ hồ. Đến ngày 12/6/2006, Thông tư số 53/2006/TT-BTC được Bộ Tài chính
ban hành về việc hướng dẫn áp dụng kế toán quản trị trong doanh nghiệp. Nhưng từ
khi ra đời đến nay, kế toán quản trị chi phí vẫn tự mò mẫm lối đi, chưa có một tổ
chức nào có đủ chuyên môn và kinh nghiệm tư vấn, xây dựng hệ thống kế toán quản
trị chi phí. Còn đối với các doanh nghiệp, thì kế toán quản trị chi phí cũng đã thu hút
được sự chú ý của doanh nghiệp, một số doanh nghiệp đã bước đầu vận dụng và thiết
26
lập cho mình một mô hình kế toán quản trị chi phí riêng biệt, tuy nhiên xét về tính
hiệu quả thực tế áp dụng kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp Việt Nam còn
rất hạn chế.
Cùng với sự phát triển của nền sản xuất hàng hoá, khoa học kỹ thuật, công
nghệ quản lý, đối tượng sử dụng thông tin kế toán ngày càng mở rộng, nhu cầu
thông tin ngày càng tăng và đa dạng hơn với nhiều đích đến khác nhau đã thúc đẩy
kế toán phát triển và phân chia thành kế toán tài chính và kế toán quản trị, nhằm
thực hiện các mục đích cụ thể của các đối tượng sử dụng thông tin, đáp ứng yêu cầu
chi tiết hơn cho các đối tượng đó.
Hình 1.1: Mối quan hệ giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị
Nguồn: Tác giả tổng hợp trên cơ sở kết quả nghiên cứu
Có thể nói, kế toán quản trị chi phí, về bản chất là một bộ phận cấu thành
không thể tách rời của hệ thống kế toán, vì vậy, bản chất của kế toán quản trị chi phí
trước hết thể hiện ở bản chất của kế toán, đều làm nhiệm vụ tổ chức hệ thống thông
tin kế toán trong doanh nghiệp.
Kế toán quản trị là việc thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp thông tin kinh
tế, tài chính theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài chính trong nội bộ đơn
vị kế toán [3]. Trải qua quá trình hình thành và phát triển lâu đời, có rất nhiều khái
niệm về kế toán quản trị dưới các góc độ khác nhau. Trong đó theo tác giả, kế toán
quản trị có đặc điểm như sau:
- Kế toán quản trị là một phần trong hệ thống kế toán
- Kế toán quản trị cung cấp các thông tin định lượng kết hợp với định tính
27
- Kế toán quản trị cung cấp thông tin chi tiết và rất hữu ích cho các đối tượng
bên trong doanh nghiệp. Do đó, kế toán quản trị là công cụ không thể thiếu được
trong hoạt động của mọi doanh nghiệp
- Thông tin do kế toán quản trị cung cấp giúp nhà quản trị trong doanh
nghiệp thực hiện chức năng quản lý và kiểm soát doanh nghiệp, bắt đầu từ các khâu
lập kế hoạch, tổ chức thực hiện, kiểm tra, đánh giá và ra quyết định kinh doanh.
Bên cạnh khái niệm kế toán quản trị còn có nhiều quan điểm về kế toán quản
trị chi phí như:
Khi nghiên cứu về “Xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí trong các
doanh nghiệp sản xuất dược phẩm Việt Nam”, tác giả Phạm Thị Thủy (2007) cho
rằng “Kế toán quản trị chi phí là một bộ phận của hệ thống kế toán quản trị nhằm
cung cấp thông tin về chi phí để mỗi tổ chức thực hiện chức năng quản trị yếu tố
nguồn lực tiêu dùng cho các hoạt động, nhằm xây dựng kế hoạch, kiểm soát, đánh
giá hoạt động và ra các quyết định hợp lý” [28].
Theo tác giả Nguyễn Thị Mai Anh (2014), “Kế toán quản trị chi phí là bộ phận
kế toán chi phí trong hệ thống kế toán quản trị nhằm cung cấp các thông tin về chi phí
phục vụ cho nhu cầu quản trị doanh nghiệp” [1].
Trong nghiên cứu “Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp
sản xuất thép ở Việt Nam” của tác giả Đào Thúy Hà (2015), cho rằng “Kế toán quản
trị chi phí là một phân hệ của hệ thống kế toán quản trị nhằm cung cấp thông tin chi
phí phục vụ quản trị tổ chức” [10].
Quan điểm về kế toán quản trị chi phí của tác giả Lê Thị Minh Huệ (2016) như
sau: “Kế toán quản trị chi phí là một bộ phận cấu thành của hệ thống kế toán quản
trị nhằm cung cấp thông tin phục vụ cho kiểm soát chi phí và ra quyết định quản lý”
[13].
Trên đây là một số quan điểm cá nhân của các nhà nghiên cứu, còn hiện nay
chưa có khái niệm chính thức về kế toán quản trị chi phí. Nhưng, theo tác giả, kế
toán quản trị chi phí là một phân hệ kế toán thuộc hệ thống kế toán quản trị, cung
cấp thông tin toàn diện về chi phí, giúp các nhà quản trị kiểm soát toàn bộ nguồn
28
lực, xuyên suốt trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp. Kế toán quản trị chi
phí là kênh thông tin rất quan trọng giúp cho nhà quản trị xây dựng, tổ chức thực
hiện, kiểm tra, kiểm soát, đánh giá hoạt động và đưa ra các quyết định tối ưu. Bao
gồm các nội dung cơ bản sau:
- Nhận diện và phân loại chi phí
- Xây dựng định mức và dự toán chi phí
- Kế toán chi phí hoạt động và tính giá thành sản phẩm
- Phân tích biến động chi phí
- Hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí
- Phân tích thông tin chi phí
Các nội dung này sẽ là cơ sở cho tất cả các vấn đề được trình bày trong luận án.
1.1.2. Vai trò kế toán quản trị chi phí
Nhiệm vụ của nhà quản trị doanh nghiệp là điều hành, quản lý và ra các quyết định
nhằm đảm bảo cho doanh nghiệp tồn tại và phát triển liên tục bền vững. Để ra quyết định
đúng đắn, đòi hỏi nhà quản trị phải có được thông tin của kế toán quản trị chi phí một
cách đầy đủ, chính xác và kịp thời. Cụ thể, vai trò của kế toán quản trị chi phí trong việc
cung cấp thông tin cho hệ thống quản lý doanh nghiệp được thể hiện trên các mặt sau:
- Đối với chức năng xây dựng kế hoạch:
Bước đầu tiên của các nhà quản trị doanh nghiệp là xây dựng kế hoạch ngắn hạn
(dài hạn) về hoạt động sản xuất, hoạt động đầu tư, ... mà cụ thể nhiệm vụ của kế toán
quản trị chi phí đó chính là việc xây dựng dự toán chi phí. Như vậy, thông tin ban đầu
của kế toán quản trị chi phí nhằm mục đích xác định nguồn lực cần huy động phục vụ
cho hoạt động trong kỳ tới, làm cơ sở cho việc lập hệ thống dự toán, đây cũng chính là
căn cứ giúp doanh nghiệp chủ động được nguồn lực và sử dụng nguồn lực hiệu quả, hạn
chế tối đa những rủi ro có thể xảy ra.
- Đối với chức năng tổ chức thực hiện kế hoạch:
Nhà quản trị luôn cần sử dụng nhiều nguồn thông tin khác nhau, nên kế toán quản
trị chi phí có vai trò cung cấp đầy đủ các nội dung về chi phí hoạt động. Kết hợp với việc
liên kết có hiệu quả giữa các yếu tố con người, tổ chức và các yếu tố nguồn lực khác để
29
tạo ra thông tin hữu dụng, có như vậy mới có thể tiến hành kế hoạch sao cho đạt kết quả
cao nhất.
- Đối với chức năng kiểm tra việc thực hiện kế hoạch:
Nhà quản trị phải thường xuyên kiểm tra trong suốt quá trình thực hiện kế hoạch
và đánh giá kết quả thực hiện mọi hoạt động kinh tế trong trạng thái thực của chúng, để
phát huy ưu điểm, khắc phục hạn chế. Muốn vậy, đòi hỏi nhà quản trị cần được cung cấp
thông tin đầy đủ, chính xác và kịp thời. Do đó, đứng ở vị trí là kế toán quản trị chi phí
trong doanh nghiệp cần đảm bảo cung cấp thông tin hai chiều khi thực hiện kế hoạch và
sau đó phải phản hồi lại thông tin về các hoạt động đó. Việc phản hồi thông tin này có
thể được phản ánh dưới nhiều hình thức khác nhau, có thể thông qua báo cáo phân tích
kết quả, hệ thống báo cáo so sánh giữa thực hiện với kế hoạch hoặc dự toán, ...
- Đối với chức năng kiểm soát và đánh giá hiệu quả:
Thông qua thước đo tài chính hoặc phi tài chính, kế toán quản trị chi phí sẽ cung
cấp những thông tin mà nhà quản trị cần sử dụng, dựa vào toàn bộ thông tin thực tế và kế
hoạch được lập ra từ trước đó để tiến hành so sánh, tìm sự chênh lệch (nếu có). Từ đó xác
định sự chênh lệch là ưu hay là nhược điểm để có hướng xử lý kịp thời tùy thuộc vào từng
tình huống phát sinh.
- Đối với chức năng ra quyết định:
Ra quyết định là chức năng quan trọng của nhà quản trị, nó xuyên suốt quá trình
hoạt động kinh doanh tại tất cả các doanh nghiệp. Mặt khác, trong quá trình hoạt động
kinh doanh của doanh nghiệp, các tình huống xảy ra rất đa dạng và phức tạp. Nên vai trò
của kế toán quản trị chi phí là cần thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp các thông tin
thông qua việc lập các báo cáo quản trị để tư vấn cho nhà quản trị lựa chọn các phương
án, quyết định phù hợp, tối ưu nhất.
Theo tác giả, không thể phủ nhận vai trò của kế toán quản trị chi phí trong việc
tạo ra thông tin cung cấp cho nhà quản trị doanh nghiệp trong quá trình điều hành và
quản lý doanh nghiệp, thế nhưng, quan trọng là bản thân mỗi nhà quản trị doanh nghiệp
phải biết cách vận hành và sử dụng bộ máy kế toán quản trị của doanh nghiệp mình như
thế nào để hiệu quả, nhằm khai thác triệt để những vai trò của kế toán quản trị, nên trong
30
từng khâu của quy trình quản trị doanh nghiệp, yêu cầu năng lực của nhà quản lý phải
linh hoạt và nhạy bén, có như vậy, bộ máy kế toán quản trị mới phát huy được các tính
năng của mình, trở thành bộ máy hữu dụng chứ không phải “cỗ máy” tuân theo cài đặt
để dập khuôn máy móc.
1.1.3. Yêu cầu và nguyên tắc của kế toán quản trị chi phí
Thông tin kế toán quản trị chi phí là thông tin chủ yếu mang tính dự báo,
nên rất khó để chính xác tuyệt đối, do vậy bản thân mỗi kế toán quản trị chi phí cần
phải tuân thủ những yêu cầu này, để giảm thiểu đến mức thấp nhất sai số có thể của
thông tin kế toán quản trị chi phí. Đảm bảo cho thông tin của kế toán quản trị chi
phí khi cung cấp sẽ bám sát và thể hiện được bản chất của mọi hoạt động kinh tế
phát sinh trong doanh nghiệp.
Như vậy, để tiến hành hoạt động kế toán quản trị chi phí sao cho đạt hiệu
quả cao nhất, cần tuân thủ một số yêu cầu như sau:
- Cung cấp đầy đủ, chính xác và kịp thời thông tin theo yêu cầu quản lý về
chi phí của từng hoạt động, bộ phận, công việc, sản phẩm. Các thông tin thực hiện
về khối lượng, đơn giá,... nhằm phục vụ cho việc lập kế hoạch, lập định mức, lập
dự toán, kiểm tra, giám sát, đánh giá và ra quyết định.
- Thông tin kế toán quản trị chi phí cung cấp chi tiết, cụ thể hơn so với kế
toán tài chính.
- Thông tin kế toán quản trị chi phí cung cấp có tính logic và so sánh được
nhằm nhận diện thông tin nhanh, chính xác.
- Thông tin kế toán quản trị chi phí phải mang tính bảo mật, bởi nó ảnh
hưởng trực tiếp đến tính độc lập cũng như khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp.
Để hoạt động kiểm soát chi phí đem lại hiệu quả và tiết kiệm nhất có thể,
ngoài việc thực hiện các yêu cầu trên, cần thiết phải tuân thủ các nguyên tắc sau:
- Nguyên tắc khách quan:
Khi thực hiện hoạt động kế toán quản trị chi phí cần tuân theo quy luật khách
quan của nền kinh tế thị trường, như tính phù hợp của trình độ quản lý - sản xuất
hiện tại, nhu cầu mở rộng phát triển trong tương lai, ... bởi kế toán quản trị chi phí
31
cung cấp thông tin mang tính dự báo trong tương lai, nên để giảm thiểu sai sót cần
phải tuân theo nguyên tắc này, có như vậy hệ thống kế toán quản trị chi phí mới có
thể cung cấp kịp thời, đầy đủ thông tin cho nhà quản trị.
- Nguyên tắc phù hợp:
Phù hợp là việc xác định đối tượng hoạt động sao cho phù hợp với đặc thù và
điều kiện tiêu chuẩn hoặc thực tế. Gắn với bộ máy kế toán quản trị chi phí cần phải phù
hợp với đặc điểm hoạt động kinh doanh, phù hợp với nhu cầu và trình độ quản lý của
nhà quản trị và bối cảnh chung của nền kinh tế.
- Nguyên tắc tiết kiệm và hiệu quả:
Tiết kiệm và hiệu quả là 2 mặt của 1 vấn đề, nghĩa là với cùng điều kiện nguồn
lực sao cho có thể tạo ra khối lượng thông tin, của cải vật chất nhiều nhất và chi phí là
thấp nhất. Do vậy, khi gắn liền với kế toán quản trị chi phí đòi hỏi chi phí bỏ ra tối
thiểu để đạt được hiệu quả tối đa, nên doanh nghiệp cần tránh tình trạng tổ chức mô
hình kế toán quản trị chi phí quá cồng kềnh, vận hành không linh hoạt và kém hiệu quả.
Mặt khác, các thông tin kế toán quản trị chi phí cung cấp phải là thông tin tốt nhất cho
nhà quản trị.
- Nguyên tắc linh hoạt:
Linh hoạt có nghĩa là cần nhanh chóng và nhạy bén trong việc vận dụng,
điều chỉnh tình hình của đơn vị sao cho phù hợp với thực tế, không cứng nhắc tuân
theo nguyên tắc. Theo đó, với mục tiêu cung cấp thông tin phục vụ cho nội bộ
doanh nghiệp, kế toán quản trị chi phí cần tuân theo nguyên tắc này chính là việc nhận
thức rằng không có mô hình kế toán quản trị chi phí nào để vận dụng chung cho mọi
loại hình doanh nghiệp, mà sẽ được xây dựng căn cứ trên điều kiện, đặc điểm của
doanh nghiệp và nhu cầu của nhà quản trị trong doanh nghiệp đó, như vậy mới đem lại
hiệu quả cao nhất.
- Nguyên tắc phối hợp:
Kế toán quản trị nói chung và kế toán tài chính là hai bộ phận cấu thành nên kế
toán không thể tách rời, nên cần phối hợp và hỗ trợ lẫn nhau để thực hiện vai trò của
mình trong việc cung cấp thông tin cho các đối tượng sử dụng bên trong và bên ngoài
32
doanh nghiệp.
1.2. Các nhân tố ảnh hưởng đến kế toán quản trị chi phí
Để phát huy tối đa lợi ích của kế toán quản trị chi phí, phụ thuộc vào rất nhiều
nhân tố khác nhau, bao gồm các nhân tố bên trong và bên ngoài doanh nghiệp. Sự
ảnh hưởng của từng nhân tố sẽ là tiền đề định hướng cho việc hoàn thiện kế toán
quản trị chi phí trong doanh nghiệp.
1.2.1. Các nhân tố bên trong doanh nghiệp
Theo tác giả, có rất nhiều nhân tố bên trong doanh nghiệp ảnh hưởng đến kế
toán quản trị chi phí như trình độ, nhận thức của nhà quản lý, của cán bộ kế toán,
điều kiện trang thiết bị kỹ thuật, ... Tuy nhiên, tác giả chỉ đề cập đến 3 nhóm nhân tố
chính bao gồm: (1) Nhu cầu thông tin của nhà quản trị; (2) Đặc điểm hoạt động của
doanh nghiệp; (3) Tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí, cụ thể:
- Nhu cầu thông tin của nhà quản trị:
Nhu cầu là một hiện tượng tâm lý của con người, là mong muốn, đòi hỏi của
con người về vật chất và tinh thần để tồn tại và phát triển. Phụ thuộc vào trình độ nhận
thức, môi trường xung quanh sẽ dẫn đến những nhu cầu khác nhau. Gắn với nhu cầu
thông tin của nhà quản trị là nhân tố bên trong mang tính định hướng cho nội dung của
kế toán quản trị chi phí tại doanh nghiệp. Cần tìm hiểu nội dung của kế toán quản trị chi
phí bao gồm những gì? Cần thực hiện thế nào? Với mức độ và tần suất ra sao thì phù
hợp? … Tất cả đều phụ thuộc vào nhu cầu và mức độ thỏa mãn thông tin của nhà quản
trị. Nếu nhận thức, nhu cầu và kỳ vọng của nhà quản trị đối với kế toán quản trị chi phí
lớn thì thông tin cung cấp cần đảm bảo nhiều tiêu chí, phải khoa học, kịp thời, khả thi …
và ngược lại đối với trường hợp nhà quản trị không có nhu cầu hoặc không tin tưởng
vào tính hiệu quả của thông tin do kế toán quản trị đem lại.
- Đặc điểm hoạt động của doanh nghiệp:
Hoạt động kinh doanh rất đa dạng, trong đó, đối với mỗi doanh nghiệp đều
có những đặc thù khác nhau, bao gồm: Ngành nghề kinh doanh, quy mô hoạt động
của doanh nghiệp; quy trình công nghệ sản xuất; tổ chức bộ máy quản lý doanh
nghiệp.
33
+ Về ngành nghề kinh doanh, quy mô hoạt động:
Doanh nghiệp có quy mô, ngành nghề kinh doanh khác nhau, thì sẽ khác
nhau cả về cách thức tổ chức, quản lý. Nếu là doanh nghiệp sản xuất, kế toán quản
trị chi phí cần chú trọng đến các nhân tố như chi phí sản xuất, giá thành sản phẩm,
… còn đối với doanh nghiệp thương mại thì kế toán quản trị chi phí lại tập trung
những chi phí liên quan đến quá trình thu mua hàng hóa đầu vào, xác định giá vốn
hàng bán, …
+ Về quy trình công nghệ sản xuất:
Quy trình công nghệ sản xuất trong doanh nghiệp sản xuất rất đa dạng. Với
doanh nghiệp sản xuất có quy trình công nghệ phức tạp, thành phẩm tạo ra là kết
quả của nhiều giai đoạn sản xuất khác nhau, nên cần xác định nhiệm vụ quản trị chi
phí cho từng giai đoạn sản xuất sản phẩm.
+ Về tổ chức bộ máy quản lý:
Sự phối hợp “ăn khớp” giữa các bộ phận, phòng ban trong cơ cấu tổ chức sẽ
giúp cho các khâu trong quá trình kinh doanh của doanh nghiệp trở nên linh hoạt.
Ngoài ra, trình độ, nhận thức và năng lực quản lý, điều hành bộ máy của nhà quản
trị cũng đóng vai trò vô cùng quan trọng, một nhà quản lý có năng lực quản lý tốt sẽ
có nhu cầu về thông tin quản trị chi phí một cách khoa học và ngược lại với những
nhà quản trị có năng lực kém.
+ Về trình độ và năng lực của nhà quản lý, của đội ngũ cán bộ kế toán:
Nếu nhà quản trị doanh nghiệp có năng lực tốt, trình độ quản lý giỏi, nhân
viên cấp dưới được đào tạo, có kiến thức chuyên môn và kỹ năng, có khả năng phân
tích, dự đoán thông tin, tất yếu nhu cầu thông tin của nhà quản trị trong việc lập kế
hoạch, kiểm soát chi phí và ra quyết định sẽ được đáp ứng chính xác, kịp thời và
phong phú hơn so với những doanh nghiệp khác.
+ Về ứng dụng công nghệ thông tin trong kế toán quản trị chi phí:
Ứng dụng công nghệ thông tin là việc vận dụng công nghệ thông tin trong kế
toán quản trị chi phí nhằm nâng cao hiệu quả của hoạt động này. Cụ thể, nếu doanh
nghiệp biết cách đầu tư và vận dụng các phương tiện hiện đại để ghi nhận, xử lý thông
34
tin, thì tất cả mọi giao dịch đều được ghi chép chính xác đến từng chi tiết, giúp nguồn
thông tin do kế toán cung cấp được nâng cao cả về số lượng và chất lượng. Đảm bảo
tính bảo mật và an toàn thông tin, ngoài ra giúp nhà quản trị thực hiện tra cứu và lưu trữ
thông tin thuận tiện, khoa học. Đây là một trong những nhân tố quan trọng trong việc
đưa kế toán quản trị phát triển thêm một bước mới.
1.2.2. Các nhân tố bên ngoài doanh nghiệp
Kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp không chỉ chịu ảnh hưởng bởi
các nhân tố bên trong, mà các nhân tố bên ngoài cũng có tác động không nhỏ đến
công tác kế toán này, cụ thể:
- Hệ thống văn bản về chính sách, pháp luật của Nhà nước, ngành:
Hệ thống văn bản của Nhà nước, ngành là một trong những nhân tố ảnh
hưởng gián tiếp đến kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp. Trong đó, Luật Kế
toán là kim chỉ nam trong quá trình xây dựng và tổ chức hệ thống kế toán, sau đó là chế
độ, thông tư hướng dẫn về kế toán trong doanh nghiệp, nếu quy định hướng dẫn cụ thể
sẽ thuận lợi cho doanh nghiệp trong việc tổ chức và xây dựng hệ thống kế toán, ngược
lại là gây khó khăn cho doanh nghiệp trong quá trình triển khai. Với kế toán tài chính thì
các quy định cần chi tiết và cụ thể, còn đối với kế toán quản trị chi phí thì chỉ cần tạo ra
hành lang pháp lý, hướng dẫn tổng quan là đủ, bởi vì thông tin kế toán quản trị chi phí
nhằm phục vụ lợi ích cho nhà quản trị doanh nghiệp, nên nó phụ thuộc rất nhiều vào đặc
điểm hoạt động kinh doanh của mỗi doanh nghiệp và trình độ quản lý của nhà quản trị.
Như vậy, cần thiết phải thiết lập được hành lang pháp lý phù hợp để giúp doanh nghiệp
có định hướng rõ ràng trong việc xây dựng và hoàn thiện bộ máy kế toán quản trị chi phí
của mình.
- Quá trình hội nhập kinh tế quốc tế và môi trường cạnh tranh:
Cạnh tranh bùng nổ khi các doanh nghiệp hội nhập với nền kinh tế quốc tế về
nhiều mặt như chất lượng, mẫu mã, giá cả, … Để không bị tụt hậu và phát triển đi
lên, bắt buộc các doanh nghiệp nội địa phải nhạy bén và kịp thời trước sự thay đổi
của thị trường. Với vai trò cung cấp thông tin cho nhà quản trị trong việc ra quyết
định, nên trong quá trình hội nhập kinh tế, thúc đẩy cạnh tranh chính là thách thức,
35
nhưng cũng là cơ hội để kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp trưởng
thành hơn nữa, xứng đáng là công cụ then chốt giúp doanh nghiệp thắng lợi và đi
đầu trong mọi chiến lược kinh doanh của mình.
Theo tác giả, để đảm bảo tính khoa học, kịp thời và đầy đủ khi cung cấp
thông tin, kế toán quản trị chi phí cần quan tâm đến cả nhân tố bên trong và bên
ngoài ở trên, nhằm nâng cao tính hiệu quả khi thực hiện công việc của mình.
1.3. Nội dung kế toán quản trị chi phí
Nội dung là tổng hợp tất cả những mặt, những yếu tố, những quá trình tạo
nên sự vật. Gắn với kế toán quản trị chi phí, đây chính là việc xác định thành phần
cấu thành nên kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp. Khi nhận định nội dung
của kế toán quản trị chi phí, có nhiều tác giả nghiên cứu dưới nhiều quan điểm khác
nhau: Cụ thể:
Theo Horngen và cộng sự (2008), kế toán quản trị chi phí trong doanh
nghiệp bao gồm 04 nội dung: Dự toán chi phí; quá trình tập hợp chi phí; phân tích
mối quan hệ chi phí – khối lượng – lợi nhuận; ra quyết định quản lý [55]. Hoặc theo
Nguyễn Thị Mai Anh (2014) đã đề xuất hệ thống kế toán quản trị chi phí bao gồm 5
yếu tố cơ bản được thực hiện theo chu trình ghi nhận, xử lý và cung cấp thông tin
như sau: Nhận diện chi phí; Xây dựng định mức và lập dự toán chi phí; Xác định
chi phí cho các đối tượng chịu phí; Phân tích biến động để kiểm soát chi phí; Phân
tích thông tin chi phí để ra quyết định kinh doanh [1]. Hay theo quan điểm của tác
giả Đào Thúy Hà (2015), nội dung kế toán quản trị chi phí là Nhận diện chi phí,
phân loại đối tượng chịu phí, định mức chi phí và dự toán chi phí, các phương pháp
xác định chi phí, phân tích chi phí phục vụ cho việc ra quyết định [10]. Và rất nhiều
quan điểm khác nhau của những nhà nghiên cứu trước đây, … Tuy nhiên, theo tác
giả, khi xây dựng nội dung cơ bản của kế toán quản trị chi phí cần căn cứ vào mục
tiêu nghiên cứu là hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp, căn
nguyên của mục tiêu này là xuất phát từ nhu cầu thông tin kế toán quản trị chi phí
của nhà quản trị doanh nghiệp phục vụ cho công tác quản trị doanh nghiệp. Do đó
mà nội dung cơ bản của kế toán quản trị chi phí mà tác giả xác định là: (1) Nhận
36
diện và phân loại chi phí; (2) Xây dựng định mức và dự toán chi phí; (3) Kế toán
chi phí hoạt động và tính giá thành sản phẩm; (4) Phân tích biến động chi phí; (5)
Hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí; (6) Phân tích thông tin chi phí. Nội dung
chi tiết của kế toán quản trị chi phí sẽ được trình bày theo thứ tự xuyên suốt trong
luận án từ khi nghiên cứu cơ sở lý luận cho đến khi đưa ra giải pháp hoàn thiện.
1.3.1. Nhận diện và phân loại chi phí
Hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp thực chất là quá trình tiêu dùng
nguồn lực (các yếu tố đầu vào) để tạo ra nguồn lực (sản phẩm) nhằm tìm kiếm lợi
nhuận và đáp ứng nhu cầu của xã hội.
Chi phí hoạt động được nghiên cứu dưới nhiều góc độ cả về kế toán tài chính
và kế toán quản trị. Theo kế toán tài chính, chi phí được coi là những khoản phí tổn
thực tế phát sinh gắn liền với các hoạt động kinh doanh trong một thời kỳ nhất định.
Trong kế toán quản trị, chi phí có thể được coi là những khoản phí tổn thực tế phát
sinh trong hoạt động kinh doanh nhưng cũng có thể coi là những khoản phí tổn ước
tính để thực hiện một hoạt động kinh doanh, hoặc cũng có thể coi là những khoản
chi phí mất đi khi lựa chọn phương án này thay cho một phương án khác, hoặc là
những khoản chi phí chênh lệch khi so sánh hai phương án với nhau để lựa chọn
một phương án tối ưu, …
Song, dù đứng trên góc độ nghiên cứu nào đi chăng nữa, chi phí hoạt động cũng
có thể hiểu một cách tổng quát là những hao phí về lao động sống và lao động vật hóa
cho hoạt động kinh doanh trong một kỳ nhất định và được biểu hiện bằng tiền. Với mỗi
loại hình doanh nghiệp có đặc điểm, quy mô, ngành nghề kinh doanh, trình độ, … và
nhu cầu thông tin khác nhau sẽ có những cách phân loại chi phí khác nhau, hơn nữa
chi phí trong các doanh nghiệp bao gồm nhiều loại đa dạng, phong phú, cần được
kiểm soát chặt chẽ. Xuất phát từ lý do này, để thuận lợi cho việc quản lý, sử dụng và
cung cấp thông tin, cần thiết phải thực hiện nhận diện và phân loại chi phí sao cho
phù hợp nhất với đặc thù của doanh nghiệp đó.
Chi phí hoạt động trong doanh nghiệp bao gồm nhiều loại khác nhau, từ chi
phí sản xuất (với doanh nghiệp sản xuất), chi phí liên quan đến hàng hóa mua vào
37
(với doanh nghiệp thương mại), cho đến chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh
nghiệp, chi phí tài chính và các chi phí khác.
- Nhận diện và phân loại chi phí sản xuất (với doanh nghiệp sản xuất)
Chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí về lao động sống
và lao động vật hóa mà doanh nghiệp bỏ ra để mua các yếu tố đầu vào phục vụ cho
quá trình sản xuất sản phẩm trong một kỳ nhất định.
Có thể phân loại chi phí sản xuất trong doanh nghiệp theo nhiều tiêu thức
khác nhau như phân loại theo mối quan hệ của chi phí với quy trình công nghệ sản
xuất và quá trình kinh doanh, hoặc phân loại theo mối quan hệ của chi phí với khối
lượng hoạt động, … cụ thể [29]:
+ Phân theo mối quan hệ của chi phí với quy trình công nghệ sản xuất và quá
trình kinh doanh:
Theo mối quan hệ của chi phí với quy trình công nghệ sản xuất và quá trình
kinh doanh, chi phí được phân thành chi phí cơ bản và chi phí chung
Chi phí cơ bản: là những chi phí có liên quan trực tiếp với quy trình công
nghệ sản xuất chế tạo sản phẩm như: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí khấu
hao máy móc thiết bị sản xuất, chi phí công cụ dụng cụ sản xuất dùng trực tiếp vào
chế tạo sản phẩm…
Chi phí chung: là các chi phí liên quan đến phục vụ và quản lý phân xưởng
có tính chất chung như chi phí quản lý ở các phân xưởng sản xuất.
Do chi phí cơ bản là những chi phí liên quan trực tiếp đến quy trình công
nghệ chế tạo sản phẩm nên không thể cắt giảm khoản chi phí nào mà cần phải giảm
chi phí thông qua việc quản lý sử dụng chi phí bằng định mức tiêu hao hoặc cải tiến
quy trình công nghệ, nâng cao tay nghề lao động, … Ngược lại, với chi phí chung,
doanh nghiệp cần tìm cách tiết kiệm triệt để, hoặc loại trừ các khoản chi không cần
thiết. Cách phân loại chi phí này có ưu điểm là giúp doanh nghiệp có phương hướng
tập trung tiết kiệm chi phí chung, nhằm mục tiêu hạ thấp giá thành.
+ Phân theo mối quan hệ chi phí và khả năng quy nạp chi phí vào các đối
tượng kế toán chi phí:
38
Theo mối quan hệ chi phí và khả năng quy nạp chi phí vào các đối tượng kế
toán chi phí, chi phí gồm 2 loại: chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp.
Chi phí trực tiếp: là những chi phí có liên quan trực tiếp đến từng đối tượng
kế toán tập hợp chi phí (từng loại sản phẩm, từng lô hàng, từng hoạt động, từng đơn
đặt hàng, ...), có thể quy nạp trực tiếp cho từng đối tượng chịu chi phí... Thông
thường, nếu loại chi phí này chiếm đa số trong tổng chi phí thì sẽ thuận tiện cho quá
trình kiểm soát chi phí, dễ dàng xác định nguyên nhân gây ra chi phí và công việc
hạch toán chi phí trở nên chính xác hơn.
Chi phí gián tiếp: là chi phí có liên quan đến nhiều đối tượng kế toán tập hợp
chi phí khác nhau nên không thể tính riêng cho từng đối tượng tập hợp chi phí được,
phải tập hợp cho từng nơi phát sinh chi phí khi chúng phát sinh sau đó quy nạp cho
các đối tượng chịu chi phí theo phương pháp phân bổ gián tiếp. Khi phân bổ chi phí
theo phương pháp gián tiếp cần lựa chọn tiêu thức phân bổ phù hợp, từ đó thông tin
cung cấp sẽ đảm bảo độ chính xác và đúng đắn.
+ Phân theo mối quan hệ giữa chi phí với khối lượng hoạt động:
Theo mối quan hệ giữa chi phí với khối lượng hoạt động chi phí được phân
loại theo tiêu thức này bao gồm biến phí, định phí và chi phí hỗn hợp, cụ thể như sau:
Biến phí (chi phí khả biến/ biến đổi): biến phí (chi phí khả biến) là những chi
phí thay đổi về tổng số khi có sự thay đổi về mức hoạt động của doanh nghiệp (mức
độ hoạt động có thể là số giờ máy hoạt động, sản lượng sản phẩm tiêu thụ, ...). Xét
về tính chất tác động, biến phí chia làm 2 loại: Biến phí tỷ lệ và biến phí cấp bậc.
Biến phí tỷ lệ: là loại biến phí mà tổng chi phí có mối quan hệ tỷ lệ thuận
trực tiếp với mức độ hoạt động, còn chi phí của đơn vị hoạt động thì không thay đổi,
bao gồm: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp,…
Biến phí cấp bậc: là những khoản chi phí chỉ thay đổi khi mức độ hoạt động đạt
đến một giới hạn, phạm vi nhất định. Biến phí loại này có quan hệ tỷ lệ nhưng không
tuyến tính với mức độ hoạt động thay đổi, bao gồm: chi phí điện thoại, điện năng, …
Định phí (chi phí bất biến/ cố định): định phí là những chi phí không thay
đổi khi mức độ hoạt động thay đổi. Định phí chỉ giữ nguyên trong phạm vi giữa
39
khối lượng sản phẩm tối thiểu và khối lượng sản phẩm tối đa. Trên thực tế, định phí
còn tồn tại dưới nhiều hình thức khác nhau như sau:
Định phí tuyệt đối: là những chi phí mà xét tổng số thì không thay đổi khi có
sự thay đổi của khối lượng hoạt động. Trong đó, chi phí tính cho 1 đơn vị khối
lượng hoạt động thay đổi tỷ lệ nghịch trực tiếp với khối lượng hoạt động.
Định phí cấp bậc: là những chi phí chỉ có tính chất cố định tương đối, nó chỉ
cố định trong 1 giới hạn mức độ hoạt động nhất định.
Định phí bắt buộc: là những định phí không thể thay đổi một cách nhanh
chóng, bởi thông thường chúng liên quan đến TSCĐ và cấu trúc tổ chức kinh doanh
của doanh nghiệp. Do đó, đối với doanh nghiệp việc dự báo và kiểm soát định phí bắt
buộc từ lúc khởi đầu xây dựng, triển khai dự án, … phải hướng đến mục tiêu lâu dài.
Ngoài ra, để tiết kiệm và tăng nhanh khả năng thu hồi vốn đầu tư, tránh rủi ro, doanh
nghiệp cần phải tận dụng và khai thác tối đa công suất của tài sản dài hạn.
Định phí không bắt buộc: là các định phí liên quan tới kế hoạch ngắn hạn và
những chi phí này khi phát sinh gắn liền với các quyết định hàng năm của doanh
nghiệp. Do đó, định phí này có thể nhanh chóng thay đổi bởi quyết định của nhà
quản trị doanh nghiệp.
Chi phí hỗn hợp: chi phí hỗn hợp bao gồm cả yếu tố của định phí và biến
phí. Ở một mức độ hoạt động quy định, chi phí hỗn hợp thường thể hiện là định phí,
khi vượt khỏi mức độ quy định đó, chi phí hỗn hợp bao gồm cả biến phí.
+ Phân theo thẩm quyền ra quyết định:
Nếu dựa vào tiêu thức thẩm quyền ra quyết định, chi phí được phân thành chi
phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được, trong đó:
Chi phí kiểm soát được: là những chi phí mà các nhà quản trị ở một cấp
quản lý nào đó xác định được lượng phát sinh của nó trong kỳ, có thẩm quyền quyết
định về sự phát sinh chi phí đó và cấp quản lý đó kiểm soát được chi phí này.
Chi phí không kiểm soát được: là những chi phí mà nhà quản trị ở một cấp
quản lý nào đó không thể dự đoán chính xác được sự phát sinh của nó, cũng như
không có thẩm quyền đối với những khoản chi phí đó.
40
+ Phân theo công dụng của chi phí trong việc lựa chọn phương án:
Theo công dụng của chi phí trong việc lựa chọn phương án, chi phí được
phân thành gồm 3 loại sau: Chi phí chênh lệch, chi phí cơ hội và chi phí chìm, cụ
thể mỗi loại chi phí như sau:
Chi phí chênh lệch: là những khoản chi phí chỉ có ở phương án kinh doanh này
nhưng không hoặc chỉ có 1 phần ở phương án kinh doanh khác.
Chi phí cơ hội: trong kinh doanh mọi khoản chi phí phát sinh đều được phản
ánh và theo dõi trên sổ kế toán, tuy nhiên có 1 loại chi phí không xuất hiện trên tài
liệu chi phí của kế toán tài chính, vì không có chứng từ pháp lý hợp lệ nhưng nó lại
rất quan trọng cần phải được xem xét, cân nhắc mỗi khi lựa chọn phương án đầu tư,
đó là chi phí cơ hội. Chi phí cơ hội là lợi ích bị mất đi khi lựa chọn phương án kinh
doanh này thay vì lựa chọn phương án kinh doanh khác.
Các chi phí chìm: là những chi phí đã phát sinh, nó có trong tất cả các
phương án kinh doanh được đưa ra để lựa chọn. Đây là những chi phí mà nhà quản
trị phải chấp nhận không có sự lựa chọn. Hay nói cách khác, chi phí chìm là loại chi
phí mà doanh nghiệp phải chịu và vẫn sẽ phải gánh chịu cho dù doanh nghiệp lựa
chọn phương án hành động nào, nên nhà quản trị không cần phải xem xét đến nó
khi lựa chọn phương án tối ưu. Do đó, chi phí chìm luôn là thông tin không thích
hợp cho việc xem xét, lựa chọn phương án tối ưu.
Việc phân loại chi phí thành chi phí chênh lệch, chi phí chìm, hay chi phí cơ hội
rất quan trọng, đây là cách đo lường giá trị vô hình của thông tin, giúp cho nhà quản trị
doanh nghiệp đưa ra quyết định kinh doanh nhanh chóng và hiệu quả. Phân loại chi phí
theo cách này giúp cho doanh nghiệp tiết kiệm chi phí, giảm thiểu được thông tin cần
phân tích cũng như tính phức tạp của thông tin trong lựa chọn các phương án.
- Nhận diện và phân loại chi phí liên quan đến hàng hóa mua vào (với doanh
nghiệp thương mại)
Hoạt động chủ yếu trong doanh nghiệp thương mại là mua và bán hàng hoá
nhằm mục tiêu lợi nhuận. Muốn đạt được mục tiêu này, đòi hỏi doanh nghiệp phải
bỏ ra những chi phí nhất định. Trong đó, chi phí liên quan đến hàng hóa mua vào
41
của doanh nghiệp thương mại là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí về vật chất
và sức lao động phục vụ cho quá trình kinh doanh của doanh nghiệp trong một kỳ
nhất định.
Chi phí liên quan đến hàng hóa mua vào bao gồm 2 bộ phận là giá mua hàng
hóa và chi phí thu mua hàng hóa, trong đó:
+ Giá mua của hàng hoá: là số tiền mà doanh nghiệp phải trả cho người bán.
Phụ thuộc vào việc doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính thuế giá trị gia tăng nào
sẽ có cách xác định giá mua hàng hoá khác nhau. Thông thường, giá mua hàng hoá
bao gồm giá mua trả theo hoá đơn hay hợp đồng (không có hoặc có cả thuế giá trị
gia tăng đầu vào) (+) thuế nhập khẩu, thuế tiêu thụ đặc biệt (nếu có) + chi phí liên
quan phục vụ cho việc mua hàng … trừ (-) khoản giảm trừ (giảm giá, chiết khấu
thương mại được hưởng, ...)
+ Chi phí thu mua hàng hoá: là những chi phí liên quan trực tiếp đến quá
trình mua hàng, gồm các khoản chi phí phát sinh như: chi phí vận chuyển, bốc dỡ,
bảo quản hàng hóa, chi phí kho tàng, bến bãi, hao hụt trong định mức, ...
- Nhận diện và phân loại chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi
phí tài chính và chi phí khác
+ Chi phí bán hàng: là những khoản chi phí phát sinh phục vụ cho hoạt động
tiêu thụ sản phẩm, hàng hóa trong doanh nghiệp. Bao gồm: Chi phí nhân viên bán
hàng (tiền lương, phụ cấp phải trả cho nhân viên...và các khoản trích theo lương dựa
trên tỷ lệ quy định), chi phí bao bì, chi phí vật liệu, chi phí đồ dùng dụng cụ, chi phí
khấu hao tài sản cố định, chi phí bảo hành sản phẩm hàng hoá và các chi phí dịch vụ
mua ngoài khác phát sinh.
Căn cứ vào mối quan hệ của chi phí bán hàng với mức độ hoạt động, chi phí
bán hàng bao gồm:
Biến phí bán hàng: chi phí hoa hồng bán hàng theo doanh thu, chi phí bao bì
đóng gói, ...
Định phí bán hàng: chi phí khấu hao tài sản cố định ở bộ phận bán hàng, chi
phí quảng cáo hàng năm, ...
42
Chi phí bán hàng hỗn hợp: tiền lương nhân viên trả cố định từng kỳ và phần
tiền lương tăng thêm tính theo sản lượng sản phẩm, hàng hóa tiêu thụ được, ...
Hoặc căn cứ vào thẩm quyền ra quyết định, chi phí bán hàng bao gồm chi phí
bán hàng có thể kiểm soát được và chi phí bán hàng không kiểm soát được; căn cứ
vào mối quan hệ chi phí và khả năng quy nạp chi phí vào đối tượng kế toán chi phí,
chi phí bán hàng được chia thành chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp, ...
+ Chi phí quản lý doanh nghiệp: là chi phí phát sinh liên quan đến hoạt động
chung của toàn doanh nghiệp. Bao gồm: chi phí nhân viên quản lý, chi phí đồ dùng
văn phòng, chi phí khấu hao TSCĐ, thuế, phí và lệ phí, chi phí dịch vụ mua ngoài,
chi phí bằng tiền khác, ... Trong đó, thông thường phần biến phí bao gồm chi phí
tiền điện sáng, tiền nước, ... , định phí là khấu hao TSCĐ và chi phí hỗn hợp là chi
phí về thuế, phí, lệ phí, chi phí bảo hiểm, ...
+ Chi phí tài chính: là khoản chi phí phát sinh liên quan đến hoạt động tài
chính. Gồm: khoản lỗ liên quan đến các hoạt động đầu tư tài chính, chi phí của hoạt
động cho vay vốn, chi phí góp vốn liên doanh, liên kết, chi phí đi vay vốn, khoản lỗ
phát sinh khi bán ngoại tệ, phát sinh lỗ tỷ giá hối đoái ... Trong đó, lãi vay thường là
biến phí.
+ Chi phí khác: là chi phí phát sinh do các sự kiện hoặc nghiệp vụ riêng biệt
với những hoạt động kinh doanh thông thường của doanh nghiệp. Gồm: phí, lệ phí
và các khoản phải nộp khác, chi phí nhượng bán tài sản cố định, chi phí thanh lý tài
sản cố định, giá trị còn lại của tài sản cố định bị phá dỡ, hoặc thanh lý, nhượng bán,
tiền bị phạt do doanh nghiệp vi phạm hợp đồng, ... Thông thường, chi phí doanh
nghiệp bỏ ra do bị phạt khi vi phạm hợp đồng là biến phí. Phí, lệ phí và các khoản
phải nộp khác là chi phí hỗn hợp.
1.3.2. Xây dựng định mức và dự toán chi phí
Việc xây dựng định mức và dự toán chi phí có ý nghĩa quan trọng trong công
tác quản lý, thiết lập được định mức chuẩn chính là căn cứ hữu hiệu để xây dựng dự
toán sản xuất kinh doanh, giúp nhà quản trị ước tính được chi phí phát sinh, kiểm
43
soát và tiết kiệm chi phí. Từ đó chủ động trong việc định hướng sử dụng, huy động
và phát triển nguồn lực kinh doanh tối ưu.
Định mức chi phí là mức quy định hao phí về lao động sống và lao động vật
hóa mà doanh nghiệp bỏ ra phục vụ cho hoạt động kinh doanh tạo thành một đơn vị
sản phẩm, dịch vụ, công việc. Định mức chi phí này được sử dụng làm tiêu chuẩn,
thước đo cho hoạt động thực tế diễn ra.
Để xây dựng định mức chi phí một cách khoa học và có tính khả thi, đòi hỏi
người, bộ phận xây dựng định mức phải có kiến thức chuyên sâu về ngành nghề
kinh doanh và kinh nghiệm thực tế. Khi xây dựng có thể áp dụng một trong các
phương pháp như: Phương pháp phân tích kinh tế - kỹ thuật, phương pháp thống kê
kinh nghiệm, hoặc để hạn chế một số nhược điểm của 2 phương pháp trên như là
không phản ánh được sự thay đổi trong quá trình sản xuất hoặc thay đổi về công nghệ.
Hay trong trường hợp doanh nghiệp tiến hành sản xuất sản phẩm mới, thông tin lịch
sử không có sẵn, thì áp dụng các phương pháp này là không phù hợp, thì doanh nghiệp
có thể sử dụng phương pháp kết hợp. Tuy nhiên, dù vận dụng theo phương pháp nào,
khi xây dựng định mức cũng phải tuân theo những nguyên tắc cơ bản là cần căn cứ
vào hao phí thực tế của kỳ trước. Tiến hành phân tích các nhân tố tác động trực tiếp
hoặc gián tiếp đến thực tế tiêu hao chi phí. Đồng thời, phải căn cứ vào điều kiện
thực tế của doanh nghiệp như đặc điểm quy trình công nghệ sản xuất, mức độ lành
nghề của người lao động, ...
Xây dựng các định mức chi phí là công việc phức tạp và khó khăn, đòi hỏi các
nhà quản trị doanh nghiệp phải chú ý đến đặc điểm tổ chức sản xuất kinh doanh, loại
vật liệu sử dụng, địa điểm kinh doanh, đơn giá và nguồn hàng cung cấp ... để có những
căn cứ hợp lý khi xây dựng từng loại định mức cụ thể. Tùy thuộc vào yêu cầu của nhà
quản trị, có thể xây dựng các loại định mức chi phí như: Định mức chi phí nguyên vật
liệu trực tiếp, định mức chi phí nhân công trực tiếp, định mức chi phí sản xuất
chung, định mức chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí tài chính
và chi phí khác.
44
Theo tác giả, định mức chi phí chính là thước đo, là tiêu chuẩn áp dụng cho
hệ thống chi phí của doanh nghiệp. Nó là cơ sở cho việc thiết lập các hệ thống dự
toán chi phí trong quá trình kinh doanh sản phẩm. Từ đó có thể thấy rằng, nếu hệ
thống định mức chi phí phù hợp thì chắc chắn sẽ là tiền đề cho việc lập hệ thống dự
toán với sai số không lớn. Ngoài ra, định mức chi phí còn có ý nghĩa ràng buộc
trách nhiệm của người lao động đối với các hao phí trong quá trình kinh doanh như
hao phí nguyên liệu, vật liệu, hao phí công cụ... nếu hao phí vượt quá định mức cho
phép thì đòi hỏi nhà quản trị phải có phương pháp xử lý và điều chỉnh phù hợp đối
với vấn đề quản lý các yếu tố đầu vào trong doanh nghiệp.
Bên cạnh việc xây dựng định mức chi phí, doanh nghiệp còn phải lập dự toán
chi phí. Trong công tác quản trị doanh nghiệp, dự toán chi phí có ý nghĩa to lớn, bởi
vì dự toán chính là tiên liệu trong tương lai, nhằm cung cấp thông tin về kế hoạch
kinh doanh trong từng thời gian cụ thể của quá trình hoạt động cho nhà quản trị
doanh nghiệp. Dựa vào đó, kết quả thực tế sẽ được so sánh và đánh giá, để thấy
được những mặt mạnh cần phát huy và tồn tại cần phải có giải pháp để khắc phục,
định hướng nhằm đạt được mục đích đề ra. Ngoài ra, dự toán giúp nhà quản trị nắm
rõ mối quan hệ của các hoạt động trong doanh nghiệp, nó cũng là căn cứ giúp doanh
nghiệp có kế hoạch khai thác các khả năng tiềm tàng về nguồn lực tài chính nhằm
phát huy nội lực và tăng sức cạnh tranh.
Thông thường, dự toán chi phí được xây dựng cho cả năm và chia ra các quý,
tháng trong năm đó. Cách thức lập và số lượng các dự toán cần lập, tần suất lập dự
toán lại phụ thuộc vào yêu cầu của từng doanh nghiệp cụ thể. Tuy nhiên, do tính
liên tục và kế thừa trong suốt niên độ kế toán, cần dựa vào tình hình thực hiện dự
toán của từng tháng, quý trước đó, các nhân tố ảnh hưởng của tháng, quý tiếp theo
để xây dựng dự toán cho từng kỳ sát thực tế và mang lại tính khả thi cao nhất.
Theo quan điểm của Horngen và các cộng sự (2008) cho rằng doanh nghiệp
có thể lập dự toán chung cho tất cả các hoạt động hoặc lập dự toán riêng cho từng
hoạt động, điều này phụ thuộc vào mong muốn của nhà quản lý [55].
45
Quá trình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp gồm nhiều quá trình có liên
quan mật thiết với nhau như quá trình mua hàng, quá trình sản xuất, quá trình bán hàng
... Dự toán phải được xây dựng cho toàn doanh nghiệp và cho từng bộ phận trong
doanh nghiệp. Bao gồm dự toán tổng thể và dự toán tài chính.
Hình 1.2: Dự toán sản xuất kinh doanh [36]
Trong các dự toán trên, dự toán tiêu thụ sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ (hay dự
toán doanh thu) là dự toán quan trọng nhất và có tính quyết định đối với các dự toán
khác. Bởi vì, doanh nghiệp cần phải biết trong kỳ, khả năng đầu ra tiêu thụ được
bao nhiêu sản phẩm, từ đó làm cơ sở để tiến hành sản xuất (đối với doanh nghiệp
sản xuất) hoặc thu mua hàng hóa (đối với doanh nghiệp thương mại), khi đã biết cần
sản xuất bao nhiêu sản phẩm, doanh nghiệp sẽ tính toán xem, với khối lượng sản
phẩm phải sản xuất đó thì cần bao nhiêu yếu tố đầu vào (số lượng, đơn giá, tiền, ...).
Việc xác định những dự toán tiền đề làm cơ sở cho việc lập các dự toán khác đóng
vai trò rất quan trọng (phải xác định được cái gì làm gốc, rồi mới tiếp tục các khâu
khác), đảm bảo các dự toán cụ thể của toàn hệ thống dự toán phù hợp, có tính khả
46
thi, làm căn cứ tin cậy cho việc kiểm tra, kiểm soát và đánh giá tình hình thực hiện
dự toán chi phí.
Khi doanh nghiệp tiến hành lập dự toán chi phí, có thể thực hiện theo ba cách
sau đây: Xuất phát từ đơn vị cơ sở, Xuất phát từ đơn vị cấp trên, Xuất phát từ thỏa
thuận giữa các cấp quản trị trong doanh nghiệp. Mỗi trình tự lập dự toán đều có ưu
nhược điểm riêng của nó, bản thân doanh nghiệp khi vận dụng đều phải dựa trên
đặc thù của doanh nghiệp mình để lựa chọn sao cho phù hợp nhất.
Hệ thống dự toán của doanh nghiệp căn cứ vào mối quan hệ với mức độ hoạt
động chia thành dự toán tĩnh và dự toán linh hoạt. Trong quá trình tác nghiệp của
mình, các doanh nghiệp nên tiến hành xây dựng hệ thống dự toán cho các đối
tượng sau: (1) Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, (2) Dự toán chi phí nhân
công trực tiếp, (3) Dự toán chi phí sản xuất chung, (4) Dự toán chi phí bán hàng và
chi phí quản lý doanh nghiệp, (5) Dự toán chi phí tài chính và chi phí khác.
Và theo tác giả, dự toán tĩnh là dự toán được lập theo một mức độ hoạt động
nhất định, nên không thích hợp cho việc phân tích, kiểm soát chi phí, đặc biệt là chi
phí sản xuất chung. Vì thường có sự khác biệt về mức chi phí phát sinh thực tế với
mức hoạt động dự toán, do đó doanh nghiệp nên xây dựng dự toán linh hoạt để đáp
ứng nhu cầu phân tích thông tin của nhà quản trị.
Dự toán linh hoạt là dự toán được thiết lập cho nhiều mức hoạt động khác
nhau trong phạm vi hoạt động phù hợp của tổ chức (dự toán thay đổi theo sự
thay đổi của mức hoạt động, thông thường sẽ lập dự toán ở các mức cơ bản như: Tại
mức hoạt động bình thường, mức hoạt động khả quan nhất, mức hoạt động bất lợi
nhất). Để giúp cho việc hoạch định, kiểm soát, và đánh giá hiệu quả công việc,
nhân viên kế toán quản trị sẽ thiết lập các dự toán theo nhiều mức hoạt động khác
nhau. Những dự toán này nhằm cung cấp thông tin về tình hình chi phí, doanh thu
và lợi nhuận mà đơn vị có thể đạt được theo các phương án kinh doanh và khả
năng có thể xảy ra.
47
1.3.3. Kế toán chi phí hoạt động và tính giá thành sản phẩm
Mục tiêu hoạt động của mọi doanh nghiệp đều hướng tới lợi nhuận, nhưng
trước hết phải đảm bảo thu nhập đủ trang trải chi phí, sau đó là có lãi. Một trong các
cách để giải quyết vấn đề này đó là kế toán chi phí hoạt động và tính giá thành sản
phẩm ở mức thấp nhất có thể, giúp doanh nghiệp nhìn nhận đúng đắn thực trạng tại
đơn vị, từ đó có quyết sách nhằm nâng cao chất lượng hoạt động, tiết kiệm chi phí,
tăng lợi nhuận cho doanh nghiệp. Kế toán chi phí hoạt động và tính giá thành sản
phẩm bao gồm các công việc cụ thể sau đây:
- Xác định đối tượng kế toán chi phí hoạt động:
Tùy theo từng loại chi phí và lĩnh vực hoạt động mà kế toán phải tiến hành
xác định đối tượng cho phù hợp.
Đối với doanh nghiệp sản xuất: đối tượng kế toán chi phí có thể là từng sản
phẩm, chi tiết sản phẩm, từng loại, nhóm sản phẩm, đơn đặt hàng. Từng phân
xưởng, tổ đội, bộ phận sản xuất, từng giai đoạn công nghệ sản xuất, ...
Đối với doanh nghiệp kinh doanh thương mại: đối tượng kế toán chi phí có
thể theo từng loại hàng hóa, nhóm hàng hóa, từng thị trường kinh doanh, ...
Đối với chi phí bán hàng: tùy thuộc vào nhu cầu thông tin của nhà quản trị
mà đối tượng kế toán chi phí là từng chi nhánh, kênh phân phối trung gian, từng bộ
phận bán hàng, ...
Đối với chi phí quản lý doanh nghiệp: đối tượng kế toán chi phí có thể là toàn
bộ các chi phí phát sinh chung
Đối với chi phí tài chính: đối tượng kế toán chi phí tùy theo từng hoạt động
tài chính phát sinh cụ thể
Đối với chi phí khác: đối tượng kế toán chi phí là từng hoạt động thanh lý,
nhượng bán tài sản cố định, từng hợp đồng kinh tế vi phạm, ...
- Xác định đối tượng tính giá thành sản phẩm:
Đối với các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực sản xuất sản phẩm thì cần
phải xác định đối tượng tính giá thành. Đây là việc xác định toàn bộ hao phí mà
doanh nghiệp bỏ ra được kết tinh trong đối tượng nào. Đối tượng đó có thể là sản
48
phẩm, bán thành phẩm, công việc, đơn đặt hàng, từng chi tiết, bộ phận, … mà
doanh nghiệp tạo ra.
- Xác định phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang:
Sản phẩm dở dang được hiểu là những sản phẩm chưa trải qua hết tất cả các
giai đoạn chế biến, sản xuất, chưa hoàn thành, nghiệm thu hoặc bàn giao để thanh
toán. Đánh giá sản phẩm dở dang là công việc không thể thiếu trong các doanh
nghiệp sản xuất để tính giá thành sản phẩm. Bởi muốn xác định được giá thành sản
phẩm, doanh nghiệp cần tính toán chính xác phần giá trị còn nằm lại trong sản phẩm
dở dang, mà muốn đánh giá đúng giá trị trong sản phẩm dở dang, doanh nghiệp cần
kiểm kê số lượng sản phẩm dở dang, mức độ hoàn thành của sản phẩm dở dang, căn
cứ vào loại hình doanh nghiệp, thực tế tình hình tổ chức kinh doanh, quá trình sản
xuất, đặc điểm chi phí sản xuất, trình độ của nhà quản lý, của kế toán doanh nghiệp
… để áp dụng phương pháp đánh giá phù hợp nhất. Doanh nghiệp có thể áp dụng
một trong số các phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ sau: Phương pháp
đánh giá sản phẩm dở dang theo chi phí nguyên vật liệu (chính) trực tiếp, phương pháp
đánh giá sản phẩm dở dang theo sản lượng sản phẩm hoàn thành tuơng đương,
phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang theo 50% chi phí chế biến, phương pháp
đánh giá sản phẩm dở dang theo chi phí sản xuất định mức (kế hoạch).
- Xác định giá thành sản phẩm:
Sau khi xác định được đối tượng kế toán chi phí hoạt động và đối tượng tính
giá thành sản phẩm, xác định chính xác giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ, doanh
nghiệp tiến hành tính toán giá thành sản xuất sản phẩm.
Qua quá trình hình thành và phát triển lâu đời, kế toán luôn có xu hướng hoàn
thiện và phát triển hơn trong công tác quản trị doanh nghiệp, trong đó phải kể đến các
phương pháp xác định chi phí và tính giá thành sản phẩm của doanh nghiệp. Có thể
nhận diện nhóm các phương pháp xác định chi phí thành hai phương pháp đó là
phương pháp xác định chi phí truyền thống và phương pháp xác định chi phí hiện đại.
+ Xác định giá phí sản phẩm sản xuất theo mô hình kế toán quản trị chi phí
truyền thống:
49
Phương pháp tính giá thành truyền thống xuất hiện vào những năm 1870-
1920, khi khoa học kỹ thuật chưa phát triển và quy trình sản xuất đơn giản. Để sản
xuất ra một sản phẩm cần có nguyên vật liệu, sức lao động kết hợp với các tư liệu
sản xuất. Do đó, giá thành của sản phẩm tạo ra từ quá trình sản xuất được cấu thành
bởi toàn bộ chi phí doanh nghiệp bỏ ra để sản xuất sản phẩm đó. Dựa vào bối cảnh
thực tế, đã ra đời các phương pháp tính giá truyền thống như: Phương pháp chi phí
thực tế, phương pháp chi phí tiêu chuẩn, phương pháp chi phí toàn bộ, phương pháp
chi phí thông thường, phương pháp xác định chi phí theo công việc (đơn đặt hàng),
... Với mỗi phương pháp này đều gắn với những đặc điểm nhất định dành cho từng
loại hình doanh nghiệp khác nhau, đồng thời có ưu, nhược điểm riêng của nó. Tuy
nhiên trong điều kiện nền kinh tế tiên tiến, khi áp dụng các phương pháp này đã dần
bộc lộ hạn chế. Chẳng hạn như đối với phương pháp chi phí thực tế, chi phí sản xuất
sản phẩm được tính toán trên cơ sở các chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí
nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh trong quá trình sản
xuất sản phẩm. Thông thường chi phí nguyên vật liệu và nhân công phát sinh có thể
tính toán và quy nạp trực tiếp cho từng đối tượng chịu chi phí, do đó để đo lường
chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp không khó, nhưng
đối với chi phí sản xuất chung thì ngược lại. Tổng chi phí sản xuất chung thực tế
phát sinh trong một kỳ chỉ biết được khi doanh nghiệp tổng hợp được các chứng từ
chi phí (hoá đơn điện, nước...) của kỳ đó. Nên doanh nghiệp thường không đo lường
được chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh cho đến khi sản phẩm được sản xuất
xong hoặc khi đã tiêu thụ. Như vậy, thông tin về giá thành sản xuất sản phẩm theo
phương pháp chi phí thực tế về cơ bản không đáp ứng được tính kịp thời của thông tin
cho các cấp quản trị. Hoặc khi vận dụng phương pháp chi phí tiêu chuẩn, giá thành
sản xuất sản phẩm được xác định dựa vào chi phí định mức cho cả ba khoản mục
phí (nguyên vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp và sản xuất chung). Phần chênh
lệch giữa chi phí định mức và chi phí thực tế sẽ được ghi nhận vào tài khoản “Giá
vốn hàng bán”. Muốn áp dụng phương pháp này, doanh nghiệp cần phải tiến hành
xây định mức chi phí cụ thể cho từng loại sản phẩm và có biện pháp thu hẹp khoảng
50
cách giữa chi phí định mức và chi phí thực tế. Định kỳ, các định mức chi phí cần
được tính toán, xem xét lại cho hợp lý.
+ Xác định giá phí sản phẩm sản xuất theo mô hình kế toán quản trị chi phí
hiện đại:
Trong điều kiện nền kinh tế phát triển, khoa học kỹ thuật hiện đại dẫn đến sự
thay đổi mạnh mẽ trong quá trình sản xuất, tư duy kinh doanh và nhu cầu thông tin
ngày càng đòi hỏi cao hơn, thực tiễn áp dụng một số phương pháp tính giá truyền
thống đã bộc lộ điểm hạn chế và trở nên không còn phù hợp, thay vào đó là những
phương pháp tính giá hiện đại ra đời với nhiều ưu điểm vượt trội. Có thể kể đến một
số phương pháp sau:
(1) Phương pháp xác định chi phí sản xuất sản phẩm dựa trên cơ sở hoạt
động [activity – based costing (ABC)]: Khác với mô hình truyền thống, mô hình
ABC tập hợp toàn bộ chi phí chung gián tiếp phát sinh trong quá trình sản xuất vào
từng hoạt động, sau đó phân bổ các chi phí theo hoạt động này cho từng sản phẩm,
dịch vụ theo các tiêu thức phù hợp, như vậy khoản chi phí gián tiếp này sẽ được
phân bổ vào giá thành sản xuất cùng với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí
nhân công trực tiếp. Phương pháp xác định chi phí sản xuất sản phẩm dựa trên cơ sở
hoạt động được thực hiện qua bốn bước chính là xác định chi phí trực tiếp, xác định
các hoạt động tạo ra chi phí, lựa chọn tiêu thức phù hợp để phân bổ chi phí cho các
hoạt động, và tính toán xác định mức phân bổ. Bản chất mô hình ABC tập trung vào
việc xác định chi phí trực tiếp, xác định nguồn gốc phát sinh chi phí (dựa trên mối
quan hệ nhân – quả) còn mô hình truyền thống lại tập trung vào việc phân bổ chi
phí và hầu như không quan tâm tới mối quan hệ nhân - quả (do các tiêu thức phân
bổ chi phí thường dựa trên sản lượng sản phẩm sản xuất không phải là nguồn gốc
phát sinh của hầu hết các chi phí chung). Phương pháp xác định chi phí theo hoạt
động còn sử dụng cả tiêu thức sản lượng sản xuất và tiêu thức phi sản lượng sản
xuất để xác định chi phí cho các sản phẩm, nên kết quả tính toán chi phí sản xuất
sản phẩm chính xác hơn.
51
Theo tác giả, đứng trên phương diện quản lý, phương pháp xác định chi phí
theo hoạt động giúp cho việc cung cấp các thông tin toàn diện hơn về chi phí sản
xuất sản phẩm và về chi phí của các hoạt động, trên cơ sở các thông tin này, các nhà
quản lý sẽ có biện pháp cải tiến để cho các hoạt động đơn giản hơn và sử dụng chi
phí có hiệu quả hơn. Tuy nhiên, để vận dụng được phương pháp xác định chi phí
theo hoạt động đòi hỏi các doanh nghiệp phải có đủ đội ngũ nhân viên kế toán quản
trị trình độ cao kèm theo là cơ sở vật chất, điều kiện tài chính đủ lớn để tài trợ cho
việc vận hành hệ thống xác định các hoạt động, phân nhóm chi phí theo hoạt động
và phân bổ chi phí theo mức độ sử dụng các hoạt động.
(2) Phương pháp kế toán chi phí theo hoạt động trên cơ sở thời gian
(TDABC): Theo phương pháp TDABC, việc ghi nhận thời gian và chi phí của từng
hoạt động vào đối tượng chịu chi phí được thực hiện dựa trên đặc điểm của các đối
tượng đó. Trong đó, hai chỉ tiêu đóng vai trò quan trọng để thực hiện được phương
pháp này là chi phí đơn vị nguồn lực theo công suất và thời gian cần để thực hiện một
hoạt động. Tác giả Everaert và Bruggeman (2007) trong bài “Time-driven activity-
based costing: exploring the underlying model” đã mô tả phương pháp kế toán chi phí
theo hoạt động trên cơ sở thời gian gồm 6 bước như sau [44]: Nhận diện các nhóm
nguồn lực và các hoạt động sử dụng các nhóm nguồn lực này, xác định chi phí của
các nhóm nguồn lực, xác định công suất thực tế của mỗi nhóm nguồn lực, xác định
chi phí đơn vị nguồn lực, tính toán thời gian cần thiết để thực hiện một hoạt động,
tính toán chi phí cho một hoạt động. Phương pháp này có ưu điểm quy trình đơn
giản và dễ sử dụng, dễ cập nhật. Dựa trên cơ sở quy đổi hoạt động về theo thời gian
hoàn thành hoạt động, nhà quản lý có thể dễ dàng cập nhật chi phí đơn vị nguồn lực
khi các điều kiện sản xuất thay đổi. Đồng thời, phương pháp TDABC có tính linh
hoạt cao, có thể cài đặt và cập nhật dữ liệu về hoạt động và chi phí nhanh chóng.
Giảm thiểu các cuộc khảo sát và phỏng vấn tốn kém thời gian và chi phí. Ngoài ra,
phương pháp TDABC chỉ dựa vào một công thức đơn giản, và thực hiện quy đổi
các hoạt động theo một tiêu thức chung là thời gian hoàn thành hoạt động đó. Giúp
52
doanh nghiệp xác định rõ các nguồn lực đã sử dụng với mức độ sử dụng bao nhiêu và
những nguồn lực chưa sử dụng cho các hoạt động.
(3) Phương pháp chi phí mục tiêu (Target costing - TC): Đây là mô hình có
nguồn gốc từ các nước phát triển, đó là tổng thể các phương pháp, công cụ quản trị
cho phép đạt được mục tiêu chi phí và mục tiêu hoạt động trong giai đoạn thiết kế
và kế hoạch hóa sản phẩm mới. Phương pháp này cũng cho phép nhà quản trị dự
đoán được mục tiêu lợi nhuận đã xác định trong suốt chu kỳ sống của sản phẩm.
Với từng loại sản phẩm, doanh nghiệp đều phải tìm cách cắt giảm chi phí trong
từng giai đoạn từ khi nghiên cứu, thiết kế và cung ứng vật tư để đạt được mức lợi
nhuận kỳ vọng. Hay nói cách khác, TC được hiểu là một công cụ quản lý chi phí để
cắt giảm chi phí tổng thể của một sản phẩm trên toàn bộ chu trình của nó, thông
qua sự phối hợp của các giai đoạn: Thiết kế, nghiên cứu, kỹ thuật và sản xuất.
(4) Phương pháp Kaizen costing (KC): Theo ngôn ngữ Nhật bản thì thuật
ngữ Kaizen có nghĩa là "cải tiến" hay "thay đổi cho tốt hơn" đây là triết lý tập trung
vào cải tiến liên tục của các quá trình sản xuất, kỹ thuật, hỗ trợ quy trình kinh
doanh, và quản lý. Nó đã được áp dụng trong nhiều lĩnh vực như y tế, chính phủ,
ngân hàng, và nhiều ngành công nghiệp khác. Phát triển dựa trên cơ sở phương
pháp quản trị Kaizen, Yashuhiro Monden sáng lập phương pháp cắt giảm chi phí
Kaizen costing. Khi được sử dụng trong hoạt động kinh doanh và áp dụng vào nơi
làm việc, Kaizen đề cập đến hoạt động cải tiến liên tục tất cả các chức năng, tất cả
nhân viên từ giám đốc điều hành cho đến công nhân trong dây chuyền sản xuất.
Bằng cách cải thiện các hoạt động tiêu chuẩn hóa và các quy trình, kaizen nhằm
loại bỏ sự lãng phí. Kaizen lần đầu tiên được thực hiện tại một số doanh nghiệp
Nhật Bản sau Thế chiến thứ hai, sau đó lan rộng ra khắp thế giới. Mục tiêu chính
của mô hình KC là doanh nghiệp phải liên tục cắt giảm chi phí. Để làm được điều
này, các nhà quản trị phải liên tục phân tích sự thay đổi chi phí thực tế với các quy
trình sản xuất để có thể cắt giảm tối đa các chi phí về nguyên vật liệu, nhân công.
Với mục tiêu luôn luôn cải tiến, thay đổi bằng cách chia nhỏ các mục tiêu như cải
tiến năng suất lao động, cắt giảm hao hụt nguyên vật liệu...
53
(5) Phương pháp chi phí tiêu chuẩn (Standard costing): Chi phí tiêu chuẩn là
chi phí dự toán cho một đơn vị sản phẩm. Chi phí tiêu chuẩn được xác định dựa trên
cơ sở kinh nghiệm với quá trình sản xuất ở các giai đoạn trước, thiết kế của quá
xuất ra đơn vị sản phẩm: tiêu chuẩn về chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, tiêu chuẩn
chi phí nhân công trực tiếp,… Tiêu chuẩn là các định mức hoặc các mức dự kiến.
Cụ thể là số lượng và chi phí của yếu tố đầu vào dùng để sản xuất bao gồm tiêu
chuẩn về lượng và tiêu chuẩn về giá. Việc sử dụng chi phí tiêu chuẩn sẽ đạt được
hai mục đích: (1) Có thể so sánh giữa chi phí thực tế và chi phí tiêu chuẩn là một
phương pháp hiệu quả để kiểm soát quá trình hoạt động thực tế trong doanh nghiệp.
Từ đó đưa ra các biện pháp cải thiện tình hình sản xuất; (2) Giúp doanh nghiệp đề ra
mục tiêu phấn đấu để đạt và vượt mục tiêu.
Quá trình phát triển của nền kinh tế, cùng với sự đi lên của kỹ thuật tính toán,
quản lý, sự hoàn thiện của mỗi quy trình sản xuất, … tính cạnh tranh bùng nổ giữa
các tổ chức, đơn vị, thì phương pháp phân bổ chi phí theo truyền thống ngày càng
bộc lộ những hạn chế của nó. Đặc biệt là việc cung cấp thông tin không chính xác
về giá thành sản xuất sản phẩm làm cho các nhà quản lý đưa ra các quyết định
không đúng trong môi trường kinh doanh có mức độ cạnh tranh ngày càng gay gắt.
Từ đó, các nhà nghiên cứu kế toán quản trị chi phí hiện đại đã xây dựng và phát
triển phương pháp xác định chi phí theo hoạt động để giúp doanh nghiệp có thể tính
toán chính xác hơn chi phí sản xuất sản phẩm.
1.3.4. Phân tích biến động chi phí
Chi phí là một trong những vấn đề cốt lõi được nhà quản trị đặc biệt quan
tâm vì nó tác động trực tiếp đến kết quả kinh doanh của doanh nghiệp, nên cần thiết
phải phân tích biến động chi phí để tìm hiểu lý do của việc tăng, giảm, từ đó tìm ra
giải pháp khắc phục kịp thời. Ngoài ra, để có thể đạt được mức lợi nhuận cao,
doanh nghiệp cần phải cố gắng tăng doanh thu và giảm chi phí. Trong đó, để tăng
doanh thu, doanh nghiệp phải tăng số lượng sản phẩm bán ra, tăng giá bán sản
phẩm. Mà việc tăng doanh thu phụ thuộc nhiều vào các nhân tố khách quan như:
nhu cầu người tiêu dùng, sở thích, thị hiếu, giá cả, … và các quy luật của nền kinh
54
tế thị trường. Ngoài việc cố gắng tăng doanh thu, các nhà quản trị thường tập trung
các biện pháp hạ thấp chi phí vì điều đó phụ thuộc vào những nhân tố chủ quan
nhiều hơn. Do đó, muốn kiểm soát và phân tích biến động của chi phí để từ đó có
phương án huy động, sử dụng, tiết kiệm chi phí nhằm tăng cao lợi nhuận, trước hết
nhà quản trị phải hiểu được các loại chi phí.
Bản chất của mọi hoạt động diễn ra trong doanh nghiệp vẫn là quá trình
chuyển hóa từ những dạng khác nhau của nguồn lực đầu vào thành đầu ra có giá trị
hơn để đáp ứng nhu cầu xã hội. Chính nguồn lực tiêu hao đã làm xuất hiện chi phí.
Trong quá trình hoạt động kinh doanh, chi phí phát sinh thường xuyên liên tục, nên
việc kiểm soát và phân tích biến động chi phí là hoạt động tất yếu đối với mọi
doanh nghiệp.
Có thể hiểu, phân tích biến động chi phí chính là việc xác định mức độ chênh
lệch của chi phí, từ đó chỉ ra sự chênh lệch đó là tốt hay không tốt và nguyên nhân
của sự chênh lệch, để đưa ra giải pháp khắc phục hạn chế hoặc phát huy để nâng
cao hiệu quả kinh doanh cho doanh nghiệp. Để phân tích biến động chi phí, cần
tuân theo trình tự chung sau:
(1) Xác lập nội dung kinh tế và thiết lập chỉ tiêu phân tích: Trước hết doanh nghiệp
cần xác định hoạt động kinh tế tài chính nào cần phân tích, sau đó lựa chọn chỉ tiêu
tương ứng để phân tích cho phù hợp.
(2) Xác định chênh lệch chi phí: Các hoạt động kinh tế thực tế diễn ra thường có sự
chênh lệch so với kế hoạch, lúc này cần tính toán được độ lệch tăng hoặc giảm để
có phương án xử lý tiếp theo.
(3) Khảo sát, tính toán, đo lường mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến sự biến
động chi phí: Sau khi đã xác định được độ lệch tăng (giảm), cần tính toán và đánh
giá mức độ tăng (giảm).
(4) Xác định tình hình, nguyên nhân, đặc điểm, xu hướng và giải pháp: Dựa vào
mức độ tăng (giảm) của chỉ tiêu kinh tế cần phân tích, nhà quản trị nhận định tình
hình và tìm hiểu nguyên nhân của việc thay đổi, từ đó định hướng giải pháp để giải
quyết vấn đề.
55
Hình 1.3: Quy trình phân tích biến động chi phí
(Tác giả tổng hợp trên cơ sở nghiên cứu)
Để phân tích biến động chi phí, có thể phân tích dựa theo các chỉ tiêu tài
chính hoặc theo phương pháp so sánh giữa thực tế với định mức, dự toán đã đặt ra.
Kiểm soát và phân tích chi phí hoạt động được thực hiện đối với cả các chi
phí ngắn hạn và dài hạn (Từ khâu lập chiến lược phát triển, các chương trình dự án,
hoạt động đầu tư cho đến các hoạt động diễn ra hàng ngày, hàng giờ). Nên để kiểm
soát, phân tích được toàn bộ chi phí, nhà quản trị phải nhận diện được chi phí, xây
dựng định mức và dự toán chi phí, phân tích chi phí và các mối liên hệ của nó, lập
báo cáo kế toán quản trị, … Trong khi, tất cả những công việc này đều do kế toán
quản trị chi phí đảm nhiệm. Vì vậy, thông tin do kế toán quản trị chi phí thu thập,
cung cấp, phân tích, xử lý đóng vai trò vô cùng quan trọng đối với việc kiểm soát,
phân tích chi phí trong doanh nghiệp.
1.3.5. Hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí
Hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí là việc thiết lập các báo cáo kế toán
quản trị chi phí cần thiết cho doanh nghiệp căn cứ vào nhu cầu thông tin của nhà quản
trị, lĩnh vực kinh doanh, ... , đồng thời xác định cá nhân, bộ phận để xây dựng những
loại báo cáo kế toán quản trị chi phí đó nhằm sử dụng cho các đối tượng sao cho phù
hợp và đạt hiệu quả cao nhất. Biết rằng, kết quả của công tác kế toán ở đơn vị được
56
thể hiện thông qua hệ thống báo cáo kế toán nói chung, chúng được lập để cung
cấp thông tin cho các đối tượng khác nhau. Trong đó, báo cáo kế toán quản trị chi
phí là loại báo cáo kế toán phản ánh chi tiết những thông tin về tình hình biến động chi
phí trong doanh nghiệp, được xây dựng dựa trên yêu cầu quản lý của các cấp quản trị
doanh nghiệp. Nó chứa đựng kết quả cuối cùng của quy trình kế toán quản trị chi
phí, nếu hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí được xây dựng tốt sẽ thể hiện
đầy đủ, chuẩn xác và kịp thời kết quả đánh giá và phân tích của bộ phận kế toán
quản trị chi phí và ngược lại. Do đó, phụ thuộc vào điều kiện, hoàn cảnh của từng
doanh nghiệp để tổ chức hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí một cách linh hoạt.
Việc xây dựng hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí khoa học, hiệu quả có ý
nghĩa quan trọng trong công tác quản lý, vì thông qua các báo cáo này, nhà quản trị
có thể nắm được toàn bộ thông tin về nguồn lực hiện có, tình hình sử dụng, khai thác
và kết quả đã hợp lý hay chưa hợp lý, để có kế hoạch điều chỉnh phù hợp, làm căn
cứ đánh giá các bộ phận sản xuất giúp cung cấp thông tin đầy đủ, chính xác, kịp
thời cho nhà quản trị, đóng vai trò vô cùng quan trọng trong quá trình tiếp nhận
thông tin, nâng cao khả năng kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp của nhà quản trị.
1.3.6. Phân tích thông tin chi phí
Phân tích thông tin chi phí là việc chia nhỏ chi phí để hiểu rõ được chi phí
trên nhiều khía cạnh, từ đó cung cấp thông tin này phục vụ cho nhà quản trị ra quyết
định kinh doanh. Đây là nội dung công việc quan trọng của kế toán quản trị chi phí,
việc phân tích thông tin chi phí có tác dụng lớn trong công tác quản lý nói chung,
giúp nhà quản trị có đầy đủ thông tin trong việc lập kế hoạch, kiểm soát, quản lý chi
phí. Ra quyết định kinh doanh là một chức năng cơ bản và cũng là nhiệm vụ khó
khăn của người quản lý. Trong quá trình điều hành hoạt động kinh doanh, tính phức
tạp của thông tin ngày càng tăng, khiến người quản lý phải cân nhắc kỹ lưỡng trước
khi đưa ra quyết định lựa chọn khác nhau. Do đó để đưa ra được quyết định kinh
doanh đúng đắn, muốn vậy nhà quản trị phải có được tư vấn đắc lực từ kế toán quản
trị chi phí để phân tích chi phí. Phân tích thông tin chi phí phục vụ cho việc ra quyết
định kinh doanh bao gồm các nội dung: phân tích mối quan hệ giữa chi phí – khối
57
lượng – lợi nhuận, vận dụng kế toán trách nhiệm, phân tích thông tin thích hợp để ra
quyết định ngắn hạn và dài hạn, định giá bán sản phẩm. Cụ thể như sau:
Phân tích chi phí – khối lượng – lợi nhuận (phân tích C-V-P) là việc nghiên
cứu mối quan hệ nội tại giữa các nhân tố như: Giá bán sản phẩm, biến phí đơn vị
sản phẩm, tổng định phí, khối lượng và mức độ tiêu thụ sản phẩm hoặc mức độ hoạt
động của doanh nghiệp, cơ cấu của sản phẩm tiêu thụ. Đây là một trong những công
cụ tốt nhất giúp cho nhà quản trị doanh nghiệp lựa chọn cơ cấu sản xuất sản phẩm, dây
chuyền sản xuất hợp lý, xác định được chiến lược sản xuất và tiêu thụ sản phẩm trong
tương lai. Đồng thời, có biện pháp khai thác và sử dụng mọi khả năng tiềm tàng về các
nguồn nhân lực, vật lực hiện có của doanh nghiệp nhằm đạt hiệu quả kinh tế cao.
Kế toán trách nhiệm là kế toán của các trung tâm trách nhiệm trong doanh nghiệp
(gồm trung tâm chi phí, trung tâm doanh thu, trung tâm lợi nhuận, trung tâm đầu tư),
thực chất công việc của kế toán trách nhiệm là việc thu thập, ghi nhận, xử lý, phân tích
các thông tin tài chính và phi tài chính có thể kiểm soát theo phạm vi trách nhiệm của
từng nhà quản trị, từ đó phân tích, đánh giá hiệu quả hoạt động của mỗi bộ phận gắn với
mục tiêu chung của tổ chức. Trong đó, kế toán trách nhiệm chi phí có chức năng kiểm
soát các khoản mục và yếu tố chi phí phát sinh căn cứ vào hệ thống báo cáo, định mức
và dự toán chi phí đã được thiết lập, tìm ra những ưu điểm, nhược điểm, nguyên nhân và
giải pháp nhằm hoàn thiện, phát huy điểm tốt, hạn chế và khắc phục những tồn tại nhằm
giảm thiểu chi phí thấp nhất. Tương tự đối với kế toán trách nhiệm của các trung tâm
khác. Dựa vào thông tin của kế toán trách nhiệm tại mỗi trung tâm, cấp quản trị cao hơn
sẽ đánh giá kết quả của mỗi bộ phận trong tổ chức. Có thể khẳng định, kế toán trách
nhiệm là một trong những nội dung cơ bản trong kế toán quản trị doanh nghiệp và là
một trong những công cụ quản lý kinh tế tài chính có vai trò quan trọng trong điều hành,
kiểm soát cũng như đánh giá hiệu quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.
Quyết định kinh doanh bao gồm các quyết định ngắn hạn và quyết định dài
hạn. Trong đó, quyết định ngắn hạn là quyết định kinh doanh chỉ liên quan đến một
kỳ kế toán hoặc ngắn hơn, không đòi hỏi vốn đầu tư lớn. Do đó đặc điểm của quyết
định ngắn hạn là chỉ ảnh hưởng đến chi phí, thu nhập trong một kỳ ngắn hạn, doanh
58
nghiệp không cần thiết phải đầu tư, mua sắm thêm tài sản cố định, mà chỉ khai thác
sử dụng những năng lực sản xuất hiện có. Quyết định dài hạn là thường cần vốn đầu
tư lớn, thời gian đầu tư dài nhằm mục tiêu thu lợi trong tương lai. Các quyết định dài
hạn thường liên quan đến việc đầu tư mua sắm TSCĐ, có thời gian thu hồi vốn dài,
nên nhà quản trị phải tính toán cân nhắc kỹ lưỡng khi đầu tư lượng vốn lớn cho loại
quyết định này. Trong nền kinh tế thị trường phát triển, yếu tố nhanh nhạy và nắm bắt
thời cơ để ra quyết định đúng đắn, đóng vai trò then chốt quyết định sự thành công hay
thất bại của doanh nghiệp. Bởi có khi, nhà quản trị phải đứng trước sự lựa chọn trái
ngược nhau, mỗi phương án đem lại thu nhập và chi phí khác nhau, đòi hỏi sự cân
nhắc kỹ lưỡng. Muốn vậy, nhà quản trị cần có những thông tin thích hợp, chính xác,
kịp thời, và thông tin về chi phí, thu nhập phải đảm bảo 02 tiêu chuẩn: thông tin đó
phải liên quan đến tương lai và thông tin đó phải có sự khác biệt giữa các phương
án đang xem xét và lựa chọn.
Định giá bán sản phẩm là việc xác định giá bán sản phẩm sao cho doanh
nghiệp vừa bù đắp được chi phí bỏ ra và đạt mức lợi nhuận mong muốn. Định giá
bán sản phẩm thế nào cho hợp lý là câu hỏi khó khăn cho mọi nhà quản trị doanh
nghiệp. Bởi nó chịu sự ảnh hưởng của nhiều nhân tố khác nhau, trong đó thuộc
nhóm nhân tố khách quan bao gồm nhu cầu và mức độ cạnh tranh của thị trường,
chính sách kinh tế của Nhà nước và một số nhân tố khách quan khác như: số lượng
dân số, trình độ dân số, điều kiện tự nhiên, cơ sở vật chất, hạ tầng kỹ thuật, … Bên
cạnh các nhân tố khách quan là nhóm nhân tố chủ quan gồm chi phí thực tế của sản
phẩm, mục tiêu của doanh nghiệp, chính sách quảng bá của doanh nghiệp, ... Như
vậy, trong nền kinh tế thị trường phát triển, sự cạnh tranh giữa các doanh nghiệp ngày
càng gay gắt. Doanh nghiệp cần phải có chính sách, đường lối phù hợp để sản phẩm của
mình đứng vững trên thương trường. Để đạt được mục tiêu này, kế toán quản trị chi phí
cần thực hiện phân tích thông tin về chi phí một cách toàn diện, lấy đó làm tiền đề cho
việc định giá bán sản phẩm tối ưu, để khách hàng tin tưởng lựa chọn và chấp nhận được
giá cả của sản phẩm, chất lượng sản phẩm xứng đáng với chi phí bỏ ra. Có như vậy
doanh nghiệp mới có thể đạt được nhiều mục tiêu và ngày càng mở rộng hơn nữa.
59
1.4. Kinh nghiệm vận dụng kế toán quản trị chi phí và bài học cho các
doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm
1.4.1. Kinh nghiệm quốc tế
Nền kinh tế thị trường xuất hiện ở các nước phát triển từ rất lâu, kéo theo sự phát
triển mạnh mẽ cả về phạm vi và quy mô hoạt động của các doanh nghiệp trong giai đoạn
này, do đó kế toán quản trị nói chung hay kế toán quản trị chi phí nói riêng tại các nước
này đã có bề dày nghiên cứu cả về lý luận và thực tiễn. Có thể khái quát kế toán quản trị
chi phí tại một số nước phát triển để đúc rút kinh nghiệm cho Việt Nam như sau:
- Kế toán quản trị chi phí tại Mỹ:
Có thể nói, nước Mỹ chính là cái nôi hình thành nên kế toán quản trị, những
ý niệm về kế toán quản trị đã xuất hiện trong các doanh nghiệp Mỹ từ những năm
đầu của thế kỷ 19. Về hệ thống tài khoản kế toán, sổ sách và báo cáo kế toán: Tài
khoản kế toán, sổ kế toán tổng hợp được sử dụng cho kế toán tài chính, kế toán
quản trị sử dụng các tài khoản chi tiết, hệ thống sổ và báo cáo chi tiết nội bộ. Trong
quá trình thu thập, xử lý, tổng hợp và phân tích thông tin chi phí, ngoài các phương
pháp kế toán thông thường, còn sử dụng một số phương pháp khác như phương
pháp phân tích kinh tế - kỹ thuật, phương pháp thống kê, ... Về các nội dung của kế
toán quản trị chi phí, đa phần chi phí được nhận diện theo cách ứng xử của chi phí,
kiểm soát chi phí thông qua việc xây dựng định mức, dự toán, báo cáo bộ phận và
thực hiện phân tích chi phí thông qua mô hình chi phí - khối lượng - lợi nhuận và
một số mô hình phù hợp khác. Chuyển dần xu hướng vận dụng phương pháp tính
giá truyền thống sang phương pháp hiện đại. [42], [53], [63]
- Kế toán quản trị chi phí tại Đức:
Tiêu biểu cho việc nghiên cứu và vận dụng kế toán quản trị chi phí ở Châu
Âu là Đức, đây là cường quốc chiếm lĩnh một trong số các vị thế hàng đầu thế giới
từ hàng chục năm trở lại đây. Lý do bởi vì các nhà quản trị ở đây có tư duy quản lý
và cách thức kiểm soát chi phí hiệu quả. Trong mọi hoạt động, hệ thống thông tin
chi phí và thông tin kiểm soát nội bộ được đề cao, để có được thông tin đầy đủ,
chính xác và kịp thời như vậy là nhờ kế toán quản trị chi phí thiết lập và duy trì
60
được các công việc từ tập hợp chi phí, xác định các loại trung tâm trách nhiệm,
phân loại chi phí, cho đến xây dựng định mức, dự toán, ... đều nhằm mục tiêu kiểm
soát tốt chi phí, doanh thu và lợi nhuận. [42], [54]
- Kế toán quản trị chi phí tại Pháp:
Nền kinh tế thị trường đã phát triển khá lâu tại Pháp, tuy nhiên quá trình hình
thành cho đến khi vận dụng kế toán quản trị chi phí tại đây chậm hơn so với Mỹ và
Đức. Mặc dù vậy, cho đến nay, kế toán quản trị chi phí ở Pháp có rất nhiều điểm
vượt trội, đề cao thông tin kiểm soát nội bộ và việc hình thành, phát triển kế toán
quản trị chi phí chịu sự ảnh hưởng đáng kể của bàn tay Nhà nước. Kế toán quản trị
chi phí được chuyên môn hóa cao, ưu tiên vai trò thông tin trong việc phục vụ kiểm
soát và đánh giá trách nhiệm của nhà quản trị. Trong đó, trung tâm trách nhiệm
được xây dựng dựa trên cơ sở bộ máy phân quyền rõ ràng, và thông thường được tổ
chức theo 3 trung tâm là trung tâm đầu tư, trung tâm lợi nhuận và trung tâm chi phí.
[42]
- Kế toán quản trị chi phí của Nhật:
Nhật Bản là một trong các nền kinh tế đầu tiên tại Châu Á tiếp cận với kế
toán quản trị, kế thừa và vận dụng theo hệ thống kế toán quản trị của Mỹ. Từ sau
chiến tranh thế giới thứ 2, chính phủ Nhật Bản đã đưa ra các quy định chung về
kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp. Để nâng cao hiệu quả hoạt động, các doanh
nghiệp phải lập kế hoạch sản xuất kinh doanh, từ đó hình thành phương thức quản
trị doanh nghiệp. Đi đầu là các tập đoàn lớn, bên cạnh phân tích thông tin định
lượng đã dần phát triển đến phân tích và sử dụng thông tin định tính, áp dụng
phương pháp kế toán quản trị chi phí hiện đại, kế thừa nhưng không quên đúc rút
kinh nghiệm để hoàn thiện các nội dung kế toán quản trị chi phí trong suốt quá trình
vận dụng về mọi mặt: phân loại chi phí, tập hợp và phân bổ chi phí, xác định giá phí
theo các phương pháp mới như Kaizen, Target costing, ... [42], [48], [64]
- Kế toán quản trị chi phí của Trung Quốc:
Kế toán quản trị chi phí có lịch sử hình thành và phát triển tại Trung Quốc kể
từ những năm 1980, cho đến nay vẫn được đánh giá còn khá non nớt và không đồng
đều, chưa định hướng được con đường riêng, bởi còn kế thừa kế toán quản trị chi
phí của Mỹ và các nước Châu Âu. Mặc dù vậy, kế toán quản trị chi phí tại Trung
61
Quốc đã có nhiều cải tiến phù hợp với đặc thù kinh tế và văn hóa nơi đây. Các
doanh nghiệp tăng cường kiểm soát chi phí thông qua hệ thống dự toán toàn diện,
các trung tâm trách nhiệm, ... và không ngừng vận dụng các phương pháp xác định
giá phí hiện đại. Chi phí tiêu chuẩn đã được áp dụng rộng rãi nhằm mục tiêu kiểm
soát quá trình sản xuất cho đến đánh giá hiệu quả hoạt động cho từng bộ phận [42],
[45], [46].
1.4.2. Bài học kinh nghiệm về vận dụng kế toán quản trị chi phí cho các
doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm
Mỗi quốc gia đều có những cách vận dụng kế toán quản trị chi phí riêng biệt,
sao cho phù hợp với điều kiện, hoàn cảnh của từng quốc gia và đặc thù lĩnh vực kinh
doanh. Việt Nam – là nơi mà tại đó hệ thống kế toán quản trị chi phí còn non trẻ, cách
hiểu và vận dụng còn nhiều hạn chế, cần học hỏi kinh nghiệm ở những nước phát
triển - đã nghiên cứu và vận dụng kế toán quản trị chi phí hiệu quả. Tuy nhiên không
thể vội vàng “một sớm, một chiều” đòi hỏi phải vận dụng kế toán quản trị chi phí
chính xác và đạt hiệu quả cao, mà cần có kế hoạch, lộ trình chi tiết, định hướng rõ
ràng, để từng bước áp dụng và đúc kết kinh nghiệm. Đối với một địa phương đặc thù
như tỉnh Thanh Hóa, hiện nay đã có 89 doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm với
nhiều loại hình, quy mô và lĩnh vực hoạt động khác nhau, có thể vận dụng một số bài
học kinh nghiệm từ các nước phát triển trên thế giới như sau:
- Về nhận diện và phân loại chi phí:
Chi phí cần được nhận diện nhiều tiêu thức khác nhau để nhà quản trị hiểu
được bản chất của các loại chi phí thì mới kiểm soát tốt được nó. Có thể kế thừa
cách phân loại chi phí của các doanh nghiệp Mỹ, nên chú trọng việc phân loại chi
phí theo cách ứng xử của chi phí, sao cho phù hợp với đặc thù của doanh nghiệp
mình.
- Về xây dựng định mức và dự toán chi phí:
Muốn kiểm soát tốt chi phí, không thể không tự xây dựng hệ thống định mức
và dự toán chi phí, riêng dự toán chi phí cần lập cả dự toán tĩnh và dự toán linh hoạt
để phù hợp với sự biến động liên tục của nền kinh tế.
- Về kế toán chi phí hoạt động và tính giá thành sản phẩm:
62
Đa số các doanh nghiệp Việt Nam đang vận dụng phương pháp xác định giá
phí truyền thống, tuy nhiên nên nghiên cứu kết hợp và tận dụng những ưu điểm của
phương pháp xác định giá phí hiện đại của các nước phát triển như Pháp, Nhật Bản,
…
- Về phân tích biến động chi phí:
Dựa trên cơ sở định mức và dự toán đã được xây dựng, nhà quản trị cần chú
trọng đến việc phân tích sự chênh lệch của chi phí, từ đó đánh giá sự chênh lệch
tăng (giảm) đó là tích cực hay tiêu cực để tìm giải pháp khắc phục và điều chỉnh kịp
thời.
- Về tổ chức hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí:
Cần xây dựng riêng cho doanh nghiệp hệ thống sổ sách chi tiết, các báo cáo bộ
phận mang tính chuyên môn hóa, để kịp thời cung cấp cho nhà quản trị khi cần sử
dụng thông tin, tránh việc thiết kế báo cáo tự phát nhằm đối phó như các doanh
nghiệp đang làm hiện nay.
- Về phân tích thông tin chi phí:
Nghiên cứu và vận dụng các cách thức phân tích thông tin chi phí như: Phân
tích mối quan hệ chi phí – khối lượng – lợi nhuận, định giá bán sản phẩm, ... kết
hợp với việc thiết lập các trung tâm trách nhiệm dựa trên bộ máy phân quyền tại
doanh nghiệp. Phân tích thông tin theo hai khía cạnh bao gồm thông tin định lượng
và định tính, nhằm kết xuất được dữ liệu có ích phục vụ cho việc ra quyết định của
nhà quản trị doanh nghiệp.
Qua nghiên cứu và khảo sát thực tiễn tại các doanh nghiệp Việt Nam, có đặc
thù về số lượng các doanh nghiệp nhỏ và vừa chiếm tỷ trọng lớn, nên tiềm thức kinh
doanh của nhà quản trị chủ yếu là nhỏ lẻ, manh mún, không có ý định đầu tư sâu
rộng cho chiến lược mở rộng, phát triển dài hạn, thực tế này đã cho thấy hệ thống kế
toán quản trị chi phí còn non yếu, chưa đáp ứng được nhu cầu thông tin của nhà
quản trị doanh nghiệp là phù hợp, đầy đủ, đáng tin cậy và đảm bảo tính kịp thời.
Trên thực tế, thông tin mới chỉ dừng lại ở mức độ thực hiện các yêu cầu, quy định
của chế độ kế toán tài chính, chủ yếu xây dựng và cung cấp những thông tin, báo
cáo mang tính pháp lệnh, chưa chú trọng đến thông tin chi tiết, trọng tâm mà nhà
quản trị cần.
63
Hội nhập kinh tế ngày càng diễn ra sâu và rộng hơn, quy luật sinh tồn và đào
thải ngày càng rõ nét trong cuộc cạnh tranh dữ dội để tồn tại và phát triển của các
doanh nghiệp. Nếu như không có sự chuẩn bị và nâng cao năng lực với tầm nhìn dài
hạn, sẽ rất nhiều doanh nghiệp Việt đuối sức khi bơi ra biển lớn, nhất là khi sự bao bọc
từ các chính sách hỗ trợ của chính phủ rút dần và không còn nữa. Các nhà lãnh đạo
doanh nghiệp sẽ ngày càng đứng trước áp lực: hoặc là mạnh mẽ để cạnh tranh hoặc là
bị nuốt chửng theo xu hướng mua bán- sáp nhập mạnh mẽ sắp diễn ra. Nên bản thân
mỗi doanh nghiệp cần nghĩ đến chiến lược phát triển lâu dài, tự ý thức được việc trang
bị cho mình công cụ kế toán quản trị chi phí, như là đòn bẩy quan trọng để thúc đẩy
doanh nghiệp Việt Nam phát triển và trưởng thành hơn trong bối cảnh nền kinh tế toàn
cầu.
KẾT LUẬN CHƯƠNG 1
Trong chương này, tác giả trình bày về hệ thống cơ sở lý luận chung về kế
toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp, có những nội dung sau:
- Mô tả lịch sử hình thành và phát triển của kế toán quản trị chi phí, trình bày
các quan điểm về khái niệm kế toán quản trị chi phí, làm rõ bản chất, vai trò của
64
kế toán quản trị chi phí trong việc cung cấp thông tin cho các nhà quản trị trong
quá trình điều hành doanh nghiệp.
- Khái quát nội dung của kế toán quản trị chi phí bao gồm các vấn đề nhận
diện, phân loại chi phí, xây dựng định mức và dự toán chi phí, kế toán chi phí hoạt
động và tính giá thành sản phẩm, phân tích biến động chi phí, tổ chức hệ thống báo
cáo kế toán quản trị chi phí và phân tích thông tin chi phí để ra quyết định kinh
doanh.
- Đề cập đến bài học kinh nghiệm vận dụng kế toán quản trị chi phí của các
nước phát triển trên thế giới, từ đó làm bài học kinh nghiệm để các doanh nghiệp
Thanh Hóa học tập và vận dụng. Trên cơ sở lý luận, kết hợp với nghiên cứu thực
trạng kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa
bàn tỉnh Thanh Hóa, nhằm đưa ra một số giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị chi
phí cho các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa.
65
Chương 2
KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VỀ THỰC TRẠNG KẾ TOÁN
QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP KINH
DOANH DƯỢC PHẨM TRÊN ĐỊA BÀN TỈNH THANH HÓA
2.1. Tổng quan về các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn
tỉnh Thanh Hóa
2.1.1. Lịch sử hình thành và phát triển
Kế tục tinh hoa của ngành Y học dân tộc cổ truyền và nền y học hiện đại,
chính thức ra đời từ năm 1945, nền Y tế cách mạng trên địa bàn Tỉnh Thanh Hóa đã
phát triển và không ngừng lớn mạnh. Ngành Y tế Thanh Hóa đã quán triệt và vận
dụng 5 phương châm hoạt động vào thực tế của ngành với nhiệm vụ trọng tâm là:
Tích cực phục vụ chống đói, chống thiên tai, đẩy mạnh phong trào vệ sinh phòng
bệnh trong nhân dân, chú trọng đào tạo cán bộ và xây dựng củng cố mạng lưới y tế
từ tỉnh đến tận thôn, xóm. Trải qua hơn 70 năm trưởng thành và phát triển, ngành Y
tế Thanh Hóa luôn thực hiện nhiều giải pháp để nâng cao hiệu quả hoạt động của
ngành. [23]
Cuối năm 1954, đầu năm 1955, thực hiện chủ trương của tỉnh về khôi phục
và phát triển bệnh viện, Ty Y tế đã triển khai việc xây dựng cơ sở vật chất, điều
động tuyển dụng thêm cán bộ, nhân viên. Trong điều kiện kinh tế đất nước còn
nhiều khó khăn, với chủ trương dựa vào sức mình là chính. Đảng ủy chính quyền
các cấp đã động viên nhân dân đóng góp công sức và kinh phí để xây dựng Trạm Y
tế xã. Nhờ đó, đến năm 1985, toàn tỉnh có 590 Trạm Y tế xã, hơn 2.346 Tổ Y tế hợp
tác xã. Từ năm 2000-2002, mạng lưới y tế tuyến xã toàn tỉnh có 633 xã, phường, thị
trấn, mỗi xã đều có Trạm y tế. Tính đến năm 2002 cho đến nay, mạng lưới y tế
tuyến tỉnh, huyện và xã đã có những tiến bộ vượt bậc về mặt tổ chức, nhân sự và
hiệu quả hoạt động. Từ năm 1962 đến năm 2000, UBHC tỉnh đã ra Quyết định
thành lập 16 đơn vị, tổ chức liên quan đến ngành y dược Thanh Hóa, như Ban Bảo
66
vệ bà mẹ thiếu nhi – sinh đẻ kế hoạch, Hội đồng giám định y khoa và Hội đồng xếp
loại thương tật của Tỉnh, Trạm vệ sinh phòng dịch Thanh Hóa, Trạm sốt rét, Trạm
chống Lao Thanh Hóa, Bệnh viện Đông y, Trạm kiểm nghiệm Dược phẩm, Trạm
nghiên cứu Dược liệu Thanh Hóa, Bệnh viện chống Lao Tỉnh Thanh Hóa, Bệnh
viện phụ sản Thanh Hóa, Công ty Dược vật tư y tế Thanh Hóa, Công ty cổ phần
Thiết bị - vật tư y tế Thanh Hóa, ... [23], [24]
Thời kỳ đầu hòa bình lập lại, mạng lưới phân phối thuốc chủ yếu do tư nhân
nắm giữ, lợi dụng thị trường mới, tư thương nâng giá thuốc, bán thuốc kém phẩm
chất, những địa bàn miền núi, việc cung ứng thuốc rất hạn chế. Năm 1958, thị
trường tự do buôn bán thuốc Tây lấn át thị trường nhà nước xã hội chủ nghĩa. Toàn
tỉnh có 65 đại lý bán dược. Từ năm 1961, lần lượt các cơ sở bán thuốc tân dược,
thuốc Nam, thuốc Bắc được chuyển giao từ ngành Thương nghiệp sang ngành Y tế
quản lý và ngày 10/4/1961 Quốc doanh dược phẩm Thanh Hóa ra đời. Để đáp ứng
tốt hơn nhu cầu thuốc ở một tỉnh đông dân, từ năm 2000, Công ty CP Dược vật tư y
tế đã đầu tư nâng cấp xây dựng cơ sở sản xuất thuốc đạt tiêu chuẩn GMP khu vực.
Dây chuyền sản xuất thuốc GMP hoạt động tốt, thuốc đạt chất lượng cao. Tính đến
đầu năm 2015, toàn tỉnh có 2.927 cơ sở hoạt động kinh doanh thuốc, có gần 22.000
mặt hàng thuốc và 1.500 hoạt chất. Công tác sản xuất thuốc tại địa phương ngày
càng phát triển, có 3 đơn vị sản xuất thuốc là Công ty CP Dược vật tư y tế Thanh
Hóa, cơ sở sản xuất thuốc YHCT Bà Giằng và hãng thuốc thể thao. Trong những
năm qua, ngành Dược Thanh Hóa đã khẳng định chính mình và sự đóng góp tích
cực cùng cả nước, thực hiện hiệu quả mục tiêu, chính sách quốc gia về thuốc ở Việt
Nam [23], [24].
Sau hơn 20 năm phát triển trong môi trường cạnh tranh, có thể khẳng định thị
trường dược Thanh Hóa đã cơ bản vận hành theo cơ chế thị trường với các đặc thù
riêng của một ngành kinh doanh đặc biệt. Hiện nay, Thanh Hóa đã có 02 công ty
sản xuất dược phẩm, 01 công ty kinh doanh tổng hợp sản phẩm dược, trong đó,
Công ty CP Dược vật tư y tế Thanh Hóa có quy mô lớn nhất với 2 hệ thống dây
chuyền sản xuất thuốc đạt tiêu chuẩn GMP-WHO, có 2 dòng sản phẩm là thuốc tân
67
dược và đông dược, tuy nhiên nguồn nguyên liệu để sản xuất thuốc tân dược nhập
khẩu tới 82% còn 18% nội địa, chủ yếu nguyên liệu trong nước dùng làm bao bì và
tá dược. Cả 3 đơn vị sản xuất đều có sản xuất thuốc đông dược nhưng dược liệu
nhập khẩu của Công ty CP Dược vật tư y tế Thanh Hóa 11% còn lại 89-100% là
nguyên liệu nội gồm dược liệu, tá dược và bao bì, hiện nay Công ty CP Dược vật tư
y tế Thanh Hóa đang triển khai dự án trồng dược liệu riêng phục vụ cho quy trình
sản xuất thuốc đông dược, tuy nhiên chưa đi vào thực hiện. Từ thực tế cho thấy sự
phù hợp với đánh giá khách quan của tổ chức y tế thế giới WHO về ngành công
nghiệp Dược Việt Nam nói chung, tỉnh Thanh Hóa nói riêng vẫn ở mức phát triển
trung bình-thấp. Các tổ chức quốc tế có những phân loại và xếp hạng khác nhau cho
công nghiệp dược: Tổ chức Phát triển Công nghiệp Liên Hợp Quốc (UNIDO) chia
công nghiệp dược theo 5 mức phát triển, Tổ chức Y tế Thế giới (WHO) và Hội nghị
Thương mại và Phát triển Liên Hợp Quốc (UNCTAD) xác định mức độ phát triển
công nghiệp Dược của các quốc gia theo 4 cấp độ:
- Cấp độ 1: Nước đó hoàn toàn phải nhập khẩu thuốc.
- Cấp độ 2: Sản xuất được một số thuốc tên gốc (generic); đa số thuốc phải
nhập khẩu.
- Cấp độ 3: Có công nghiệp dược nội địa; có sản xuất thuốc generic; xuất
khẩu được một số dược phẩm.
- Cấp độ 4: Sản xuất được nguyên liệu và phát minh thuốc mới.
Theo đánh giá, hiện nay công nghiệp dược Việt Nam mới ở gần cấp độ 3 theo
thang phân loại của WHO. Còn nếu theo thang phân loại 5 mức phát triển của UNIDO
thì công nghiệp dược của ta mới chỉ ở mức 3, nghĩa là “công nghiệp dược nội địa sản
xuất đa số thành phẩm từ nguyên liệu nhập”. Tuy vậy, cũng phải nhận thấy ngành
công nghiệp dược Việt Nam trong 10 năm gần đây đã tăng trưởng nhanh chóng.
Bên cạnh những khó khăn, thách thức về trình độ công nghệ, nguồn vốn,
nguồn nhân lực, môi trường cạnh tranh… ngành công nghiệp dược Thanh Hóa vẫn
có nhiều điều kiện thuận lợi để đạt được tốc độ tăng trưởng cao. Với đặc thù là tỉnh
diện tích rộng, dân số đông, nên thị trường trong tỉnh còn chưa được khai thác hết,
68
hơn nữa, mức sống của người dân ngày càng được nâng cao, tình trạng sức khỏe
ngày càng được quan tâm, vì vậy nhu cầu chi tiêu cho dược phẩm ngày càng tăng.
Do đó, các doanh nghiệp dược Thanh Hóa cần tích cực hơn nữa trong công tác đẩy
mạnh đầu tư cho việc sản xuất sản phẩm thay vì chỉ phân phối sản phẩm dược nhập
khẩu từ nước ngoài như trước đây. Mặc dù chưa phát huy hết nguồn lực, tận dụng
lợi thế thị trường trong tỉnh, nhưng tình hình kinh doanh dược phẩm trong tỉnh có
1400
1200
1000
800
Doanh thu
ĐVT: Tỷ đồng
600
400
200
0
Năm 2011
Năm 2012
Năm 2013
Năm 2014
Năm 2015
những kết quả đáng kể qua các giai đoạn:
Hình 2.1: Doanh thu dược phẩm Thanh Hóa
(Nguồn: Sở Y tế Thanh Hóa)
2.1.2. Đặc điểm hoạt động kinh doanh và tổ chức kinh doanh
Dược phẩm là một loại hàng hoá đặc biệt, ảnh hưởng trực tiếp đến sức khoẻ
và tính mạng của người sử dụng, nên được quản lý, kiểm nghiệm chất lượng
nghiêm ngặt và trải qua rất nhiều khâu kiểm soát. Có thể khái quát một số đặc điểm
của sản phẩm dược như sau:
- Về nguồn nguyên vật liệu:
Nguyên vật liệu để sản xuất dược phẩm đa phần được nhập khẩu từ nước
ngoài, nên khi có sự biến động tỷ giá sẽ làm thay đổi đáng kể giá cả của nguyên vật
liệu đầu vào. Ngoài ra, do phải nhập khẩu, nên khâu vận chuyển, bảo quản phải hết
sức cẩn trọng, tránh việc làm thay đổi chất lượng nguyên vật liệu đầu vào bởi yếu tố
69
thời gian, môi trường, thời tiết, … Đặc điểm này khiến cho doanh nghiệp gặp khó
khăn hơn trong việc kiểm soát chi phí và có thể bị động khi có sự thay đổi lớn về
nguồn cung nguyên vật liệu.
- Về quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm:
Mỗi loại sản phẩm dược được phân loại sản xuất theo một dây chuyền nhất
định, chứ không phải mọi sản phẩm đều có thể được sản xuất trên cùng một dây
chuyền, nên trong doanh nghiệp sản xuất dược phẩm phải đầu tư nhiều dây chuyền
sản xuất sản phẩm khác nhau. Khiến cho chi phí đầu tư tài sản cố định ban đầu và
chi phí phát sinh do sửa chữa, bảo trì thường xuyên tăng lên. Do đó, trong quá trình
sản xuất, căn cứ vào kế hoạch sản xuất, sẽ có những dây chuyền hoạt động liên tục,
nhưng có những dây chuyền không sử dụng đến, điều này làm lãng phí công năng
sử dụng của dây chuyền đó. Hơn nữa, để đảm bảo tiết kiệm chi phí (Vì khi sản xuất
dù nhiều hay ít, luôn phải vận hành hệ thống điều hòa không khí hoặc đốt nồi hơi,
…) nếu không có kế hoạch sử dụng máy phù hợp, sẽ làm tốn kém nhiều chi phí về
điện năng, chất đốt, …
- Về chi phí kiểm nghiệm:
Các yếu tố sản xuất đầu vào như nguyên liệu, vật liệu, … cho đến thành
phẩm trước, trong và sau khi sản xuất đều được kiểm nghiệm ở mọi khâu, do các
dược sỹ có trình độ chuyên môn cao, kinh nghiệm dày dặn thực hiện. Một số ít yếu
tố được kiểm tra bằng cách quan sát bằng mắt thường, đa phần còn lại đều phải
được kiểm nghiệm theo quy trình, do đó chi phí kiểm nghiệm nguyên liệu, sản
phẩm, hàng hóa phát sinh nhiều và thường xuyên. Có những sản phẩm sau khi sản
xuất được tiến hành kiểm nghiệm ngay, nhưng có một số loại sản phẩm đặc thù lại
cần phải để qua một khoảng thời gian nhất định mới có thể đem đi kiểm nghiệm
chất lượng. Tuy nhiên, không phải tất cả mọi sản phẩm đều được kiểm nghiệm tại
đơn vị, mà có một số sản phẩm kiểm nghiệm yêu cầu mức độ phức tạp hơn như
phải chiếu tia, xạ, … thì phải thuê ngoài kiểm nghiệm.
Ngoài ra, đối với tất cả mọi lô hàng sản xuất đã được xuất kho tiêu thụ,
doanh nghiệp đều phải giữ lại một phần (Ví dụ, lưu mẫu thuốc viên: 100 viên, lưu
70
mẫu thuốc ống: 1 hộp, ...) để theo dõi thời hạn và định kỳ kiểm nghiệm lại mẫu còn
lưu giữ để xác định chất lượng của thuốc sau 6 tháng, 1 năm, … để đảm bảo thuốc
vẫn có thể lưu hành trên thị trường. Khâu này cũng tiêu tốn khá nhiều thời gian,
công sức và chi phí của doanh nghiệp.
- Về tính nghiêm ngặt trong quy trình sản xuất và các đặc điểm về bảo quản,
lưu thông sản phẩm:
Về điều kiện sản xuất sản phẩm dược phải đạt các tiêu chuẩn của Bộ Y tế.
Phân xưởng sản xuất được thiết kế nhiều gian, đi qua mỗi gian đều phải kiểm soát tiệt
trùng. Kể từ các khâu bảo hộ, vệ sinh cho đến môi trường sản xuất, hệ thống máy
móc thiết bị đều phải đảm bảo. Đồ bảo hộ phải được thay thế định kỳ hàng năm, môi
trường, dây chuyền sản xuất liên tục vệ sinh sạch sẽ. Chi phí đầu tư và vận hành tại
phân xưởng chiếm phần lớn tỷ trọng trong tổng chi phí của toàn doanh nghiệp.
Với đặc thù của sản phẩm dược, thì kho đựng nguyên vật liệu hay kho đựng
thành phẩm hàng hóa phải đạt tiêu chuẩn GSP. Chi phí xây dựng mỗi kho như vậy tiêu
tốn 8-10 tỷ đồng (trong mỗi kho đều phải có hệ thống điều hòa không khí, hệ thống
bảo ôn, kệ, giá, xe nâng, …). Mỗi kho được chia thành nhiều buồng, phòng để bảo
quản mỗi nhóm thuốc khác nhau. Đối với những loại thuốc đặc biệt như nhóm “thuốc
độc” phải được để riêng trong một phòng do dược sỹ được chỉ định quản lý.
Đối với các quầy, đại lý, nhà thuốc của công ty kinh doanh dược phẩm đều
phải đảm bảo tiêu chuẩn GPP, do đó doanh nghiệp khi đầu tư xây dựng và vận hành
nhà thuốc luôn phải căn cứ vào các tiêu chuẩn này.
Khâu vận chuyển và bảo quản thuốc trong lưu thông để tiêu thụ tại các địa
điểm cũng đặc biệt hơn so với các ngành nghề kinh doanh mặt hàng khác. Xe ô tô
vận chuyển thuốc được thiết kế riêng hệ thống điều hòa, bảo ôn để bảo quản thuốc.
Ngoài chi phí đầu tư những tài sản này, chi phí thường xuyên doanh nghiệp phải chi
thêm là định mức hao phí xăng, dầu vận hành xe cao hơn bình thường. (Ví dụ: Chi
phí xăng dầu xe tại Công ty CP Dược vật tư y tế Thanh Hóa hàng năm khoảng 3-4
tỷ đồng, trong khi quãng đường di chuyển 40.000-45.000Km mỗi năm). Chưa kể
đến chi phí vận chuyển và bảo quản thuốc đi tiêu thụ ở những khu vực xa như các
71
tỉnh khu vực Miền Nam thì phải thuê phương tiện bên ngoài chứ không sử dụng xe
của doanh nghiệp.
- Về máy móc thiết bị, dây chuyền sản xuất:
Hệ thống máy móc, dây chuyền sản xuất là những tài sản cố định chuyên
dụng, nên khi xảy ra sự cố, hỏng hóc, … cần có chuyên gia sửa chữa và thiết bị, phụ
tùng thay thế độc quyền. Có những tình huống chỉ hỏng 1 bộ phận thì phải dừng
hoạt động cả hệ thống, hoặc trong trường hợp chưa kịp thời phát hiện và xử lý lỗi
kỹ thuật, làm phát sinh độ lệch của máy sẽ làm hỏng toàn bộ lô hàng đang trên dây
chuyền (làm vỡ ống, nứt ống, in lệch, …), do đó chi phí xử lý những lỗi này phát
sinh không nhỏ vì ngoài chi phí sửa chữa máy, còn phải kể thêm chi phí sản phẩm
hỏng (ống vỡ, hóa chất, vệ sinh máy móc, …).
- Về thời hạn sử dụng và tiêu hủy sản phẩm:
Dược phẩm là sản phẩm đặc biệt, đa dạng về chủng loại (thuốc tiêm, thuốc
bột, thuốc nước, viên nang…), phục vụ cho việc phòng và chữa các loại bệnh khác
nhau, quy trình bảo quản nghiêm ngặt và có thời hạn sử dụng nhất định (hạn sử
dụng thuốc thông thường là 3 năm, có một số loại đặc biệt (chữa bệnh liên quan đến
não, gan, ..) hạn sử dụng ít hơn là 1 năm đi kèm với các điều kiện bảo quản khắt khe).
Hàng năm, doanh nghiệp phải chi cho việc tiêu hủy sản phẩm hỏng, sản phẩm hết hạn
sử dụng, phế thải, … Trong số danh mục sản phẩm dược, có những sản phẩm quy
vào nhóm “thuốc độc” cần có quy trình tiêu hủy khắt khe để không ảnh hưởng môi
trường. Một số doanh nghiệp tự xây dựng bể lắng để hủy sản phẩm (bể này chỉ tiêu
hủy được một số loại sản phẩm), còn lại những sản phẩm khác doanh nghiệp phải mất
chi phí thuê ngoài tiêu hủy.
Những đặc thù của sản phẩm dược đòi hỏi người kinh doanh thuốc phải có
lương tâm, đạo đức nghề nghiệp, cộng với sự am hiểu, kiến thức sâu rộng về thuốc.
Đặc điểm này ảnh hưởng trực tiếp đến công tác kế toán nói chung và kế toán quản
trị chi phí nói riêng. Và vì có những đặc thù này, mà chi phí phát sinh liên quan
nhiều và thường xuyên, như vậy việc kiểm soát, đánh giá và tìm giải pháp để tối
72
thiểu chi phí ở những khâu này sẽ góp phần đáng kể làm tăng lợi nhuận cho doanh
nghiệp kinh doanh dược phẩm.
- Về ngành nghề và mặt hàng kinh doanh:
Ngành nghề kinh doanh của một số đơn vị chuyên kinh doanh dược phẩm rất
đa dạng, bao gồm: Kinh doanh thuốc tân dược, cao đơn hoàn tán, hóa chất dược
dụng, hóa chất xét nghiệm, hóa mỹ phẩm; kinh doanh thuốc nam, thuốc bắc; kinh
doanh nguyên liệu làm thuốc; kinh doanh vật tư dân dụng, văn phòng phẩm, hàng
công nghệ phẩm; kinh doanh thuốc thực phẩm, sản phẩm dinh dưỡng; Bán buôn
máy móc, thiết bị y tế và vật tư y tế, thiết bị khoa học kỹ thuật; Đầu tư hoạt động
phòng khám đa khoa – phòng mạch; Sửa chữa máy móc, thiết bị y tế; Sản xuất các
mặt hàng thuốc đông dược, tân dược; sản xuất thuốc thực phẩm, sản phẩm dinh
dưỡng; Sản xuất thiết bị và vật tư y tế; Kinh doanh hóa chất sử dụng trong công
nghiệp (không bao gồm các loại hóa chất Nhà nước cấm); …
- Về thị trường kinh doanh:
Kinh doanh dược phẩm tại Thanh Hóa là hoạt động kinh doanh rất tiềm năng
trong tỉnh. Sản phẩm dược là thiết yếu đối với sức khỏe, mặt khác, kinh tế phát triển
kéo theo đời sống của nhân dân được nâng lên vì vậy việc chi tiêu cho sức khoẻ của
con người cũng được coi trọng hơn. Giá trị tiền thuốc bình quân đầu người tăng dần
qua các giai đoạn:
73
450
400
400
365
350
350
312
285
300
250
Tiền thuốc BQ đầu người/Năm
ĐVT: 1.000 đồng
200
150
100
50
0
Năm 2011
Năm 2012
Năm 2013
Năm 2014
Năm 2015
Hình 2.2: Tiền thuốc bình quân đầu người/Năm
(Nguồn: Sở Y tế Thanh Hóa)
Với thị trường tiềm năng, tính cạnh tranh giữa các doanh nghiệp kinh doanh
dược phẩm rất gay gắt, không chỉ giữa các sản phẩm nội địa, mà với các mặt hàng
nhập khẩu. Do tỷ lệ hoa hồng của các hãng dược phẩm nước ngoài dành cho các
doanh nghiệp, bệnh viện, đại lý, cửa hàng thuốc rất cao (có một số mặt hàng tỷ lệ
chiết khấu lên đến gần 50%), nên những kênh cung cấp dược phẩm trung gian này
cũng có xu hướng bán hàng nhập khẩu vì mục tiêu lợi nhuận cao, ngoài ra tâm lý
người tiêu dùng kỳ vọng về chất lượng thuốc ngoại nhập sẽ tốt hơn. Còn đối với
thuốc nội địa, tỷ lệ chiết khấu thấp hoặc bán hàng đính kèm hàng khuyến mại, tặng
quà, nhưng cách thức bán hàng này chưa đạt hiệu quả cao. Nên hiện nay dược phẩm
nhập khẩu chiếm thị phần khá lớn, tuy nhiên do giá cả đắt đỏ hơn so với thuốc nội,
nên thị phần thuốc nội địa vẫn chiếm tỷ lệ cao hơn so với thuốc ngoại nhập.
74
37%
Thuốc nội địa
Thuốc ngoại
63%
Hình 2.3: Tình hình tiêu thụ thuốc trong nước và thuốc nhập khẩu (Nguồn: Sở Y tế Thanh Hóa)
Qua thống kê cho thấy giá trị tiền thuốc nội được tiêu thụ khá cao đạt tỷ lệ
63,05% so với thuốc ngoại (36,95%). Ngoài ra, dạng bào chế thuốc viên tiêu thụ cao
hơn gấp đôi dạng thuốc tiêm, trong đó thuốc đông dược chiếm 12,3% thấp so với
toàn quốc khoảng 20%. Giá trị thuốc do các doanh nghiệp trong tỉnh sản xuất còn
thấp, mới chỉ đáp ứng khoảng 30,7% tổng giá trị thuốc tiêu thụ trong năm, do đó thị
trường này rất dồi dào cho phát triển sản xuất tại địa phương.
- Về quy trình công nghệ sản xuất:
Sản phẩm dược là sản phẩm đặc biệt, nên các đơn vị kinh doanh dược phẩm
cũng mang những đặc thù nhất định, đòi hỏi tiêu chuẩn cao.
Trên địa bàn Tỉnh Thanh Hóa hiện nay có 02 đơn vị sản xuất thuốc, 01 đơn vị
kinh doanh tổng hợp (cả hoạt động sản xuất và kinh doanh thương mại), các mặt
hàng sản xuất rất đa dạng, ví dụ như Công ty CP Dược vật tư y tế Thanh Hóa sản
xuất hơn 220 mặt hàng, cơ sở sản xuất thuốc YHCT Bà Giằng sản xuất 3 mặt hàng
và Hãng thuốc thể thao sản xuất 12 mặt hàng. Với những mặt hàng đa dạng như
vậy, nhưng không phải công ty thường xuyên sản xuất liên tục tất cả những mặt
hàng đó, mà phụ thuộc vào khả năng tiêu thụ của từng mặt hàng và nguồn nguyên
liệu đầu vào được cung cấp, để từ đó có chiến lược kinh doanh hợp lý. Có những lô
thuốc được sản xuất liên tục, có những lô thuốc không sản xuất hoặc cả năm chỉ sản
xuất một vài lần. Ví dụ như Cục quản lý Dược Việt Nam giới hạn số lượng nhập về
của hoạt chất sanbutamol, vì trên thị trường hiện tại, có một số đơn vị lạm dụng
75
hoạt chất này cho mục đích khác (tiêm hoạt chất sanbutamol để tạo nạc cho lợn),
nên để đảm bảo tình hình vệ sinh an toàn thực phẩm cho người tiêu dùng, Cục quản
lý Dược Việt Nam cũng hạn chế doanh nghiệp sản xuất thuốc mua loại hoạt chất
này, ngoài ra còn một số loại hoạt chất khác cũng bị hạn chế nhập về như methyl
ester, prendoephedrin, …
Mỗi loại sản phẩm dược lại có một qui trình công nghệ, công thức bào chế và
sản xuất riêng, sử dụng các thiết bị sản xuất khác nhau nên khu sản xuất sản phẩm
dược thường được bố trí thành các phân xưởng sản xuất riêng cho từng loại sản
phẩm này. Tại Công ty CP Dược vật tư y tế Thanh Hóa, khu sản xuất hoàn toàn
tách biệt với khu nhà văn phòng, quản lý. Trong khu sản xuất được chia thành 3
phân xưởng, là phân xưởng thuốc viên, phân xưởng thuốc tiêm và phân xưởng đóng
gói. Mỗi phân xưởng đều có giám đốc sản xuất và văn phòng riêng. Tại các khu sản
xuất này cũng được phân biệt thành 2 khu vực rõ ràng, là khu sản xuất các loại
thuốc thuộc nhóm penicilin và nhóm không thuộc penicilin, vì thiết bị sản xuất khác
nhau, và đây là những nhóm kháng sinh khác nhau, tránh tình trạng bị lây nhiễm
chéo (Nhiễm chéo xảy ra khi mối nguy (vật lý, hóa học, sinh học) chuyển từ một bề
mặt bị nhiễm đến một bề mặt khác chưa bị nhiễm.) nên tất cả đều được biệt lập.
Qui trình sản xuất sản phẩm dược được tiến hành theo từng lô sản xuất. Kích
cỡ mỗi lô sản xuất cũng rất đa dạng tuỳ thuộc vào loại thuốc và tuỳ thuộc vào khả
năng tiêu thụ. Có những lô thuốc sản xuất đến 3-4 triệu viên/lô, cũng có những lô
chỉ sản xuất 200 viên/lô. Thời gian của mỗi lô sản xuất cũng khác nhau tuỳ thuộc
vào loại thuốc và quy mô của lô sản xuất, thông thường, thời gian sản xuất thuốc
viên chỉ từ 1 đến 2 ngày (vì không phải trải qua khâu kiểm tra vi sinh) nhưng thuốc
tiêm phải 20 ngày do phải kiểm tra chỉ tiêu chất lượng vi sinh vật. Tại một thời
điểm chỉ có một lô sản xuất trên một dây chuyền sản xuất.
Đặc thù của quá trình sản xuất sản phẩm dược là bất cứ một lô sản xuất nào
cũng cần kiểm tra và đảm bảo chất lượng sau mỗi giai đoạn (trước khi sản xuất,
trong khi sản xuất và sau khi sản xuất đều phải lấy mẫu kiểm tra lại, do đó chi phí
hóa chất để kiểm tra rất tốn kém, vì những hóa chất này đều được nhập khẩu từ
76
nước ngoài với chi phí đắt đỏ). Việc kiểm nghiệm chất lượng sản phẩm dược bao
gồm kiểm tra định tính, định lượng, độ đồng đều hàm lượng và thử giới hạn nhiễm
khuẩn (tránh tình trạng thuốc bị nấm mốc) để đánh giá chất lượng thuốc theo đúng
tiêu chuẩn đăng ký.
Nếu mẫu thử không đạt được các tiêu chuẩn về chất lượng thì toàn bộ lô sản
phẩm sản xuất sẽ bị huỷ bỏ. Tại Công ty CP Dược vật tư y tế Thanh Hóa có 2 phòng
ban được gọi là “trái tim” của công ty là phòng kiểm tra chất lượng và phòng đảm
bảo chất lượng, được trang bị hệ thống máy móc hiện đại, đội ngũ nhân viên giỏi và
giàu kinh nghiệm, chuyên làm nhiệm vụ kiểm nghiệm chất lượng thuốc. Đa số các
loại thuốc công ty đều tự kiểm nghiệm được, nhưng còn một vài loại phức tạp, đơn
vị không tự kiểm nghiệm được thì phải gửi ra Viện kiểm nghiệm dược phẩm trung
ương kiểm nghiệm và cho kết luận. Đối với các doanh nghiệp có qui mô nhỏ, không
tổ chức được bộ phận kiểm nghiệm riêng thì việc kiểm nghiệm sản phẩm sẽ thuê
Trung tâm kiểm nghiệm dược phẩm của tỉnh thực hiện.
Có thể khái quát quá trình sản xuất sản phẩm dược bao gồm các giai đoạn sau:
+ Giai đoạn trước khi sản xuất: Cần chuẩn bị các loại nguyên vật liệu (hoạt
chất, tá dược), sau đó nghiền, xay, rây các loại nguyên vật liệu và phụ gia, đối với
bao bì (vỉ, lọ, ..) cần được lựa chọn kỹ càng theo tiêu chuẩn (ví dụ như đối với lọ
thuốc tiêm phải kiểm tra độ dày thành ống, đáy ống, chiều cao ống, …), sau đó tẩy
rửa, vô khuẩn, …
+ Giai đoạn sản xuất: Đây là giai đoạn các loại hoạt chất và tá dược được pha
trộn với nhau theo công thức bào chế từng loại thuốc. Sau khi bào chế xong cần
chuyển lên phòng kiểm tra và đảm bảo chất lượng kiểm nghiệm. Nếu đạt sẽ được
chuyển qua các khâu tạo hình thuốc (dập viên, ép vỉ, vào lọ…). Nếu không đạt cần
hủy bỏ và bào chế lại để kiểm nghiệm chất lượng,
+ Giai đoạn kết thúc sản xuất: Giai đoạn này thực hiện công việc là đóng gói,
dán nhãn thành phẩm. Rồi lại đem sản phẩm đi kiểm nghiệm lại lần 2, nếu đạt tiêu
chuẩn thì lô hàng sẽ được niêm phong đã kiểm soát và xuất hàng hoặc nhập kho.
Nếu không đạt thì vẫn bị hủy bỏ và thực hiện sản xuất lại từ đầu.
77
Thông thường mỗi giai đoạn này được chuyên môn hoá cho các tổ sản xuất
khác nhau. Do chuyên môn hóa nên công ty hiếm khi điều chuyển công tác giữa các
phân xưởng, tổ, đội với nhau.
78
Hình 2.4: Qui trình công nghệ sản xuất thuốc viên (thuốc tân dược)
Nguồn: Công ty CP Dược VTYT Thanh Hóa
Hình 2.5: Qui trình công nghệ sản xuất thuốc tiêm (thuốc tân dược)
Nguồn: Công ty CP Dược VTYT Thanh Hóa
79
Hình 2.6: Quy trình công nghệ sản xuất thuốc đông dược
Nguồn: DNTN sản xuất thuốc YHCT Bà Giằng
Quá trình tiêu thụ dược phẩm cũng mang những nét riêng biệt. Hầu hết các
loại dược phẩm người tiêu dùng đều không được trực tiếp lựa chọn mà họ chỉ được
lựa chọn sử dụng một cách gián tiếp thông qua việc kê đơn của bác sĩ hoặc đối với
số ít các loại thuốc không cần kê đơn, người mua mới có thể tự lựa chọn mua sản
phẩm dưới sự hướng dẫn của đơn vị bán thuốc. Chính vì vậy quá trình tiêu thụ sản
phẩm dược của các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm phụ thuộc rất nhiều vào các
kênh phân phối trung gian.
Hệ thống cung ứng thuốc của Thanh Hoá có mạng lưới rộng khắp trên địa
bàn toàn tỉnh, đảm bảo duy trì và phát triển mạng lưới cung ứng thuốc ở tất cả các
vùng miền trong tỉnh từ nông thôn, miền núi, vùng sâu, vùng xa, đảm bảo cho nhân
dân được tiếp cận với thuốc được thuận tiện có chất lượng, giá cả phù hợp. Có đến
637/637 Trạm y tế xã, phường có tủ thuốc và các cơ sở bán buôn, bán lẻ dược liệu
và thuốc sản xuất từ dược liệu; [21]
Giá trị tiền thuốc cung ứng ở doanh nghiệp Nhà nước đã cổ phần hóa chiếm
ưu thế khoảng 65,5% giá trị sử dụng trong cả tỉnh. Các công ty TNHH, công ty cổ
phần khác, các nhà thuốc tư nhân chiếm khoảng 30%, thuốc từ các Chương trình y
tế Quốc gia và nguồn khác chiếm 4,5%. Bình quân giá trị tiền thuốc/đầu người đạt
400.000 đồng năm 2015 so với năm 2009 đạt 280.000 đồng [21].
- Quản lý sử dụng thuốc phù hợp, an toàn, có hiệu quả: Ngành Dược Thanh
Hoá đã tích cực triển khai hiệu quả công tác quản lý chất lượng toàn diện, đảm bảo
80
chất lượng thuốc từ khâu sản xuất đến tận tay người dùng với hệ thống kiểm tra,
kiểm soát chất lượng, tồn trữ bảo quản, lưu thông phân phối thuốc không ngừng tiêu
chuẩn hóa và đạt được các GPS của Tổ chức Y tế thế giới. Tính đến tháng 12/2015
đã có 2 nhà máy sản xuất đạt tiêu chuẩn GMP-WHO (1 Nhà máy sản xuất thuốc tân
dược và 1 nhà máy sản xuất thuốc từ dược liệu); 02 doanh nghiệp có hệ thống kho
đạt GSP; 89 doanh nghiệp đạt GDP; 1.564 nhà thuốc và quầy thuốc đạt GPP. Trung
tâm kiểm nghiệm tỉnh và phòng kiểm nghiệm Công ty CP Dược vật tư y tế Thanh
Hóa đạt GLP [24].
- Hệ thống kiểm nghiệm, kiểm soát chất lượng thuốc: Hệ thống này ngày
càng được củng cố, đã chủ động kiểm nghiệm được gần 200 dược chất, phát hiện
mẫu thuốc kém chất lượng khoảng 4,2%/năm. Các doanh nghiệp kinh doanh thuốc
đều tổ chức bộ phận riêng để thường xuyên kiểm tra chất lượng thuốc, tuy đã đi vào
hoạt động kiểm tra, kiểm soát chất lượng đầu vào, theo dõi đầu ra nhưng hiệu quả
còn hạn chế [24].
2.1.3. Đặc điểm tổ chức bộ máy quản lý hoạt động kinh doanh và phân cấp
quản lý tài chính
Đặc điểm tổ chức bộ máy quản lý hoạt động kinh doanh và phân cấp quản lý
tài chính của doanh nghiệp ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả hoạt động sản xuất kinh
doanh của doanh nghiệp đó. Bộ máy đơn giản, hiệu quả được ưu tiên đặt lên hàng
đầu trong quá trình lựa chọn cơ cấu, tổ chức phù hợp. Qua khảo sát kết hợp với kết
quả thống kê, tổ chức bộ máy của các công ty được chia thành các phòng ban chức
năng phù hợp với yêu cầu quản lý.
81
Hình 2.7: Tổ chức bộ máy quản lý trong doanh nghiệp
(Nguồn: Công ty CP Dược vật tư y tế Thanh Hóa)
Có thể khái quát phân cấp quản lý và nhiệm vụ, quyền hạn, chức năng của
một số bộ phận như sau:
Hội đồng quản trị: là cơ quan có quyền quyết định bổ nhiệm, miễn nhiệm và
chế độ đãi ngộ với những cán bộ quản lý cao cấp và đặc biệt như: Ban giám đốc
điều hành; Kế toán trưởng; thủ trưởng các đơn vị, phòng ban, chi nhánh và một số
cán bộ quản lý khác; Hội đồng quản trị có trách nhiệm giám sát tổng giám đốc điều
hành và những nhà quản lý khác.
Ban kiểm soát có trách nhiệm thực hiện giám sát Hội đồng quản trị, Tổng
giám đốc trong việc quản lý và điều hành công ty.
Các phòng ban chức năng: Trong Công ty CP Dược vật tư y tế Thanh Hóa
bao gồm các phòng ban chức năng như sau: Phòng Tổ chức hành chính, Phòng
Nghiên cứu phát triển, Phòng Đảm bảo chất lượng, Phòng Kiểm tra chất lượng,
Phòng Kế toán, Phòng Kế hoạch kinh doanh, Phòng Xuất nhập khẩu, Phòng Kế
82
hoạch sản xuất, Phòng Marketing, các ban Bảo vệ, Ban Xây dựng cơ bản, Ban Thi
Đua khen thưởng, Xưởng Cơ điện, 2 Nhà máy sản xuất thuốc và các chi nhánh nội,
ngoại tỉnh.
2.1.4. Đặc điểm tổ chức bộ máy kế toán
Bộ máy kế toán trong các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm hiện nay
được tổ chức theo mô hình trực tuyến chức năng. Số lượng nhân viên kế toán
khoảng từ 3 tới 15 người tuỳ thuộc qui mô của doanh nghiệp. Mỗi nhân viên kế
toán được phân công phụ trách một phần hành cụ thể hoặc kiêm nhiệm nhiều phần
hành khác nhau. Tất cả các công ty kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa được khảo
sát hiện nay đều tổ chức công tác kế toán theo mô hình tập trung.
Hình 2.8: Tổ chức bộ máy kế toán tại Công ty CP Dược VTYT Thanh Hóa Nguồn: Công ty CP Dược vật tư y tế Thanh Hóa
83
Hình 2.9: Tổ chức bộ máy kế toán tại DNTN hãng thuốc thể thao
Nguồn: DNTN hãng thuốc thể thao
2.2. Thực trạng kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp kinh
doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa
2.2.1. Thực trạng nhận diện và phân loại chi phí
Qua thực tế khảo sát cho thấy những doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm có
chi phí hoạt động rất đa dạng, gồm nhiều loại với nội dung, công dụng khác nhau.
Trong số các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa được khảo sát, bao
gồm 02 doanh nghiệp sản xuất, 01 doanh nghiệp kinh doanh tổng hợp và 27 doanh
nghiệp kinh doanh thương mại đều thực hiện phân loại chi phí, tiêu thức phân loại
của các doanh nghiệp này là theo nội dung kinh tế của chi phí, cụ thể như sau:
- Chi phí nguyên liệu, vật liệu: là các hao phí về nguyên liệu, vật liệu sử
dụng trong quá trình kinh doanh sản phẩm dược. Mỗi loại dược phẩm sản xuất đều
có định mức nguyên liệu theo tiêu chuẩn thuốc đã đăng ký và cần được tuân thủ
chặt chẽ.
Ngoài ra, nguyên vật liệu trong các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm còn
bao gồm các loại hoá chất sử dụng trong các phòng nghiên cứu phát triển, phòng
kiểm tra, đảm bảo chất lượng.
Thuộc yếu tố nguyên liệu, vật liệu còn bao gồm các hao phí về các loại nhiên
liệu (xăng, gas, dầu, than…) phục vụ cho việc vận hành các dây chuyền sản xuất
sản phẩm và phương tiện vận tải trong doanh nghiệp.
- Chi phí về công cụ, dụng cụ: sử dụng trong quá trình kinh doanh của doanh
nghiệp. Ví dụ: Chày cối tán thuốc, nong nia phơi thuốc, xô chậu, máy dán túi, bàn
ghế, trang phục bảo hộ lao động (quần áo, găng tay, giầy, mũ, khẩu trang) ...
- Chi phí nhân công: là chi phí về tiền lương và các khoản trích theo lương
cho tất cả cán bộ, công nhân viên, người lao động trong đơn vị, bao gồm các lao
động trực tiếp tại các phân xưởng sản xuất dược phẩm, và cán bộ, công nhân viên
làm việc ở phòng ban chức năng của doanh nghiệp.
84
- Chi phí khấu hao tài sản cố định: là những chi phí khấu hao tài sản cố định
được sử dụng trong doanh nghiệp như: Văn phòng làm việc của các trung tâm, bộ
phận, đơn vị, phòng ban, thiết bị văn phòng, nhà xưởng, thiết bị nghiên cứu, máy móc
thiết bị sản xuất, phương tiện vận tải truyền dẫn, kho hàng, … Ví dụ: Máy xay, máy
trộn bột, máy nén viên, máy dập vỉ, máy rửa ống, máy hàn ống, …
- Chi phí đồ dùng văn phòng, vật liệu quản lý: là chi phí dụng cụ, đồ dùng
văn phòng (giấy, bút, …) và chi phí vật liệu xuất dùng cho công tác quản lý.
- Chi phí dịch vụ mua ngoài, phân bổ chi phí trả trước: là chi phí các loại
dịch vụ phục vụ cho quá trình kinh doanh dược phẩm (điện, nước, điện thoại, quảng
cáo, ….)
- Các chi phí khác bằng tiền: là các khoản chi phí còn lại chưa tính vào các
yếu tố kể trên.
Về tỷ trọng các loại chi phí hoạt động, có sự khác biệt trong những doanh
nghiệp hoạt động ở nhiều lĩnh vực như sau:
Đối với doanh nghiệp sản xuất: Chi phí sản xuất chiếm tỷ trọng lớn nhất
(60% - 70%), sau đó là chi phí bán hàng (25% - 35%), chi phí quản lý doanh nghiệp
Chi phí SX
CP BH
CP QLDN
CP TC
CP khác
(4% - 7%), chi phí tài chính (3% - 4%), còn lại là chi phí khác.
Hình 2.10: Tỷ trọng chi phí hoạt động trong DN sản xuất
Nguồn: Tác giả tổng hợp từ kết quả nghiên cứu
Cơ cấu chi phí sản xuất điển hình trong doanh nghiệp sản xuất dược phẩm
được khái quát qua biểu đồ sau:
85
CP SX chung 10%
CP nhân công TT 20%
CP nguyên VL TT
CP nhân công TT
CP SX chung
CP nguyên VL TT 70%
Hình 2.11: Cơ cấu chi phí sản xuất trong DN SX dược phẩm có qui mô vừa và nhỏ
CP SX chung 18%
CP nguyên VL TT
CP nhân công TT
CP nhân công TT 12%
CP SX chung
CP nguyên VL TT 70%
Nguồn: Tác giả tổng hợp từ kết quả nghiên cứu
Hình 2.12: Cơ cấu chi phí sản xuất trong DN SX dược phẩm có qui mô lớn
Nguồn: Tác giả tổng hợp từ kết quả nghiên cứu
Thông qua biểu đồ tỷ trọng chi phí sản xuất, nhận thấy tỷ trọng chi phí sản
xuất chung ở doanh nghiệp sản xuất dược phẩm qui mô lớn cao hơn so với các
doanh nghiệp sản xuất dược phẩm qui mô vừa và nhỏ, và ngược lại tỷ trọng chi phí
nhân công trực tiếp tại doanh nghiệp sản xuất dược phẩm qui mô lớn thường nhỏ
hơn so với các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm qui mô vừa và nhỏ. Lý do của
86
thực tế này là tại doanh nghiệp sản xuất dược phẩm qui mô lớn sử dụng nhiều máy
móc thiết bị hiện đại và sử dụng ít nhân công hơn so với các doanh nghiệp sản xuất
dược phẩm qui mô vừa và nhỏ.
Đối với doanh nghiệp kinh doanh tổng hợp: Chi phí sản xuất là chính (40% -
50%), sau đó là chi phí về giá vốn hàng hóa mua vào (30% - 40%), chi phí bán hàng
(12% - 20%), chi phí quản lý doanh nghiệp (2% - 3%), chi phí tài chính (1,5% -
Chi phí SX
GV hàng hóa mua vào
CP BH
CP QLDN
CP TC
CP khác
2,5%), còn lại là chi phí khác.
Hình 2.13: Tỷ trọng chi phí hoạt động trong DN kinh doanh tổng hợp
Nguồn: Tác giả tổng hợp từ kết quả nghiên cứu
Đối với doanh nghiệp thương mại (Buôn bán dược phẩm): Giá vốn hàng bán
chiếm tỷ trọng lớn nhất (70% - 80%), sau đó là chi phí bán hàng (18% - 23%), chi
phí quản lý doanh nghiệp (2,5% - 3,5%), chi phí tài chính (2% - 2,5%), còn lại là
Giá vốn hàng bán
CP BH
CP QLDN
CP TC
CP khác
chi phí khác.
87
Hình 2.14: Tỷ trọng chi phí hoạt động trong DN kinh doanh thương mại
Nguồn: Tác giả tổng hợp từ kết quả nghiên cứu
2.2.2. Thực trạng xây dựng định mức và dự toán chi phí
Khi kiểm soát chi phí thì điều quan trọng là doanh nghiệp phải biết mình có
những khoản chi nào, nguồn phát sinh chi phí, thế nào là khoản chi đúng và cần
phải tăng, giảm bao nhiêu cho hợp lý? …Vì vậy, xây dựng định mức chi phí là rất
cần thiết đối với các doanh nghiệp, nhằm hướng các khoản chi trong thực tế tới
chi phí mục tiêu hay chi phí dự kiến. Cũng từ đó doanh nghiệp nắm bắt được sự
tăng giảm của chi phí và tìm hiểu nguyên nhân để xử lý.
Định mức chi phí là tiền đề để lập dự toán chi phí, nếu hệ thống định mức
chi phí chuẩn và kịp thời sẽ làm căn cứ giúp doanh nghiệp xây dựng được hệ
thống dự toán chi phí đầy đủ và chính xác. Đồng thời làm tiêu chuẩn để đánh giá
và kiểm tra các kết quả hoạt động kinh doanh trong doanh nghiệp. Tuy nhiên chi
phí luôn biến đổi phức tạp vì thế các định mức chi phí phải được xem xét lại
thường xuyên để đảm bảo tính phù hợp của chúng.
Trong số các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh
Hóa được khảo sát cho thấy công tác xây dựng định mức chi phí được thực hiện
chưa đồng bộ. Trong đó, 3/30 doanh nghiệp sản xuất xây dựng định mức chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp, 1/30 doanh nghiệp xây dựng định mức chi phí nhân
công trực tiếp, còn định mức chi phí sản xuất chung, định mức chi phí bán hàng,
chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí tài chính và chi phí khác thì chưa có doanh
Định mức CPNVLTT
Định mức NCTT
Định mức CP SXC
Định mức CPBH
Định mức CPQLDN
Định mức CPTC
Định mức CP khác
nghiệp nào xây dựng.
88
Hình 2.15: Các định mức chi phí hoạt động trong DN KD
dược phẩm Thanh Hóa
Nguồn: Tác giả tổng hợp từ kết quả nghiên cứu
Cụ thể: Công ty CP Dược vật tư y tế Thanh Hóa đã xây dựng được 02 loại
định mức về chi phí nguyên vật liệu, định mức chi phí nhân công trực tiếp. Bản thân
sản phẩm của ngành Dược luôn luôn được chế biến và kiểm tra theo công thức
nghiêm ngặt, nên cơ bản định mức về nguyên vật liệu sẽ tuân theo tiêu chuẩn đã
được kiểm định.
DNTN sản xuất thuốc YHCT Bà Giằng và DNTN hãng thuốc thể thao mới
chỉ dừng lại ở định mức chi phí nguyên vật liệu, ngoài ra chưa có định mức của
bất kỳ khoản mục chi phí sản xuất nào khác.
Trong đó, hiện tại định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp được xây
dựng dựa trên 2 tiêu chí là định mức lượng và định mức giá. Tất cả các sản phẩm
trong danh mục được phép sản xuất của mỗi doanh nghiệp đều được xây dựng
định mức kỹ thuật (về mặt lượng), từ đây khi doanh nghiệp có kế hoạch sản xuất
sản phẩm nào, sẽ lập định mức về chi phí cho sản phẩm đó. Vì giá mua nguyên
vật liệu đầu vào có sự thay đổi ở các thời điểm, nên định mức chi phí có sự khác
biệt ở mỗi lô sản xuất. Định mức chi phí nguyên vật liệu được thực hiện kết hợp
giữa 2 bộ phận trong đơn vị là phòng kiểm nghiệm chất lượng và phòng kế toán.
Bảng 2.1: Định mức lượng nguyên vật liệu
Sản phẩm Phong tê Thấp Hydan
Mỗi viên hoàn chứa:
Loại nguyên liệu Lượng
20mg
12mg
12mg
16mg
8mg
16mg
1. Mã tiền chế……………………………. 2. Cao đặc Hy thiêm (W=20%)………….. 3. Độc hoạt……………………………….. 4. Đỗ trọng……………………………….. 5. Xuyên khung…………………………... 6. Đương quy…………………………….. 7. Tế tân………………………………….. 6mg
89
12mg
12mg
12mg
6mg
8. Tần giao……………………………….. 9. Phòng phong…………………………... 10. Ngưu tất……………………………….. 11. Quế chi………………………………… 12. Tá dược … vừa đủ … 1 viên hoàn cứng
(Nguồn: Công ty CP Dược VTYT Thanh Hóa)
Bảng 2.2: Định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Tên sản phẩm: Phong tê thấp Bà Giằng
Đơn vị tính: Đồng
TT Tên vật tư ĐVT Lượng Giá Thành tiền
1. Mã tiền Mg 0,294 10,29 35
2. Đương quy Mg 0,38 13,3 35
3. Đỗ trọng Mg 0,22 7,7 35
4. Độc hoạt Mg 0,25 9,75 39
5. Ngưu tất Mg 0,235 7,285 31
6. Quế Mg 0,14 2,24 16
7. Xương truật Mg 0,385 14,63 38
8. Thổ phục linh Mg 0,165 31,85 49
9. Tá dược Mg 19,83 0,58 11,5014
Tổng cộng 108,5464
(Nguồn: DNTN sản xuất thuốc YHCT Bà Giằng)
Về định mức chi phí nhân công trực tiếp mới chỉ được thực hiện ở Công ty
CP Dược vật tư y tế Thanh Hóa, hiện tại công ty đang lập định mức hao phí lao
động theo đơn giá và thời gian lao động. Cách thức xây dựng định mức chi phí
nhân công của doanh nghiệp chủ yếu dựa vào việc thống kê thời gian lao động
kết hợp với các tiêu chuẩn kỹ thuật của máy móc thiết bị để xây dựng định mức
hao phí cho từng loại sản phẩm.
Bảng 2.3: Định mức chi phí nhân công trực tiếp
Sản phẩm: Xacimax new H*100v Thephaco-Việt Nam (1LXA02)
Đơn vị tính: Đồng
90
Lượng thời gian TT Công đoạn Đơn giá Thành tiền (Giây)
1. Pha chế 0,072 60 4,32
2. Đứng máy 1,8 60 108
3. Xoa viên 0,2 60 12
4. Dập vỉ 1,068 60 64,08
5. Khác 1,0 60 60
Tổng cộng 4,14 60 248,4
(Nguồn: Công ty cổ phần Dược VTYT Thanh Hóa)
Như đã trình bày ở trên, 2 doanh nghiệp tư nhân sản xuất thuốc là Bà Giằng
và Hãng thuốc thể thao chưa xây dựng định mức chi phí nhân công trực tiếp. Tại
đây, 02 đơn vị này trả lương cho công nhân trực tiếp sản xuất ở phân xưởng cố
định theo tháng, sau đó phân bổ chi phí nhân công cho từng lô sản xuất dựa vào
tiêu thức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
Sau khi xây dựng định mức chi phí, công việc tiếp theo là lập dự toán chi
phí. Nếu hệ thống dự toán chi phí tốt sẽ là cơ sở giúp cho các nhà quản trị đưa ra
các quyết định đúng đắn.
Thực tế khảo sát các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm cho thấy hầu như
các doanh nghiệp không có hệ thống dự toán chi phí đồng bộ.
Tương ứng với những định mức chi phí đã được xây dựng, dự toán chi phí
cũng chỉ dừng lại ở dự toán chi phí nguyên vật liệu (đối với cả 3 doanh nghiệp sản
xuất) và dự toán chi phí nhân công (tại Công ty CP Dược vật tư y tế Thanh Hóa),
còn lại các khoản mục chi phí khác đều chưa thực hiện lập định mức, dẫn đến
không có lập dự toán cho các loại chi phí đó. Cụ thể: Chưa tồn tại các dự toán về
chi phí sản xuất chung, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp … Đối với
các doanh nghiệp kinh doanh thương mại cũng không nằm ngoài thực tế trên, tất cả
doanh nghiệp được khảo sát đều không lập dự toán giá vốn hàng bán, dự toán chi
phí bán hàng hay chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí tài chính và chi phí khác.
Tóm lại, ở hầu hết các doanh nghiệp nói chung đều chưa quan tâm đến thế
91
nào là kế toán quản trị chi phí, áp dụng để làm gì, thực hiện ra sao cho hiệu quả?
Việc có xây dựng một số loại định mức và dự toán chi phí là do đặc thù sản phẩm
dược cần phải có yêu cầu nghiêm ngặt về lượng và hoạt chất, tá dược (thành phần)
cấu thành, ngoài ra khách quan bản thân doanh nghiệp nào cũng có kế hoạch sản
xuất nên cần định lượng trước chi phí cần bỏ ra, trong đó chi phí nguyên vật liệu
lại chiếm tỷ trọng lớn, nên mới hình thành định mức, chứ hoàn toàn không phải do
quan điểm vận dụng kế toán quản trị chi phí mà nên. Một phần là do cách thức tiếp
cận, phần là do đòi hỏi kinh phí và nhân lực. Nên nếu có thì mới chỉ dừng ở cấp độ
có quan tâm và đang nghiên cứu để triển khai. Như vậy, với thực trạng hệ thống
định mức và dự toán hiện nay của các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm vẫn
còn nhiều vấn đề chưa hoàn thiện, nên cần có giải pháp tư vấn để giúp nhà quản trị
doanh nghiệp thực hiện kiểm soát chi phí tốt hơn.
2.2.3. Thực trạng kế toán chi phí hoạt động và tính giá thành sản phẩm
Kết quả khảo sát cho thấy đối tượng kế toán quản trị chi phí trong các doanh
nghiệp có lĩnh vực hoạt động khác nhau là khác nhau.
- Đối với doanh nghiệp sản xuất:
Đối tượng kế toán chi phí sản xuất: là theo lô sản phẩm sản xuất. Mỗi lô sản
phẩm thuộc loại thuốc tân dược (thuốc viên, thuốc tiêm) và đông dược được tiến
hành sản xuất ở những địa điểm, những phân xưởng riêng biệt nhau, đặc biệt, tại
một thời điểm chỉ có 1 loại sản phẩm sản xuất trên dây chuyền, thông thường đối
với sản xuất thuốc đông dược: Tối thiểu sản xuất 2 lô/ tháng, tối đa sản xuất 4 lô/
tháng. Đối với thuốc tân dược phụ thuộc vào số lượng, nhu cầu trong đơn đặt hàng
và khả năng tiêu thụ trên thị trường để sản xuất, số lượng lô sản xuất trong tháng có
mức biến động lớn. Đối tượng tính giá thành sản phẩm dựa vào đối tượng kế toán
chi phí sản xuất là từng lô sản phẩm. Phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang: 02
doanh nghiệp sản xuất được khảo sát không đánh giá sản phẩm dở dang. Phương
pháp tính giá thành theo phương pháp truyền thống
- Đối với doanh nghiệp kinh doanh tổng hợp:
Đối tượng kế toán chi phí sản xuất: là theo lô sản phẩm sản xuất. Đối tượng
92
tính giá thành sản phẩm cũng là từng lô sản phẩm.
Phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang: Doanh nghiệp kinh doanh tổng hợp
này (Công ty CP Dược vật tư y tế Thanh Hóa) thực hiện xác định và đánh giá sản
phẩm dở dang theo phương pháp sản lượng sản phẩm hoàn thành tương đương,
nhưng về cơ bản lại chưa đúng bản chất của phương pháp này là doanh nghiệp cần
phải xác định được mức độ hoàn thành của sản phẩm dở dang để làm căn cứ xác định
chi phí trực tiếp và chi phí chung còn nằm trong sản phẩm dở dang.
Chẳng hạn: Lô sản xuất 500.000 viên nén Aciclovir 400mg. Có các chi phí
phát sinh như sau:
Bảng 2.4: Chi phí sản xuất lô sản phẩm viên nén Aciclovir 400mg
Khoản mục chi phí Số tiền
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 47.500.000 đồng
Chi phí nhân công trực tiếp 11.000.000 đồng
Chi phí sản xuất chung 8% x (47.500.000+11.000.000) = 4.680.000
Nguồn: Công ty CP Dược VTYT Thanh Hóa
Tại thời điểm cuối tháng công ty mới hoàn thành nhập kho 360.000 viên, vậy
còn lại 140.000 viên chưa hoàn thành, giá trị sản phẩm dở dang này được tính dựa
vào thông tin trên phần mềm kế toán đã được thiết lập sẵn, những chi phí đã xuất ra
tính cho lô hàng tự động bôi đen, phần chi phí còn lại chưa xuất sẽ hiển thị màu đỏ.
Căn cứ vào phần chi phí còn lại, kế toán tổng hợp được giá trị dở dang cho sản
phẩm chưa hoàn thành.
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp = 47.500.000 x 360.000/ 500.000 =
34.200.000 đồng
Như vậy, chi phí nguyên vật liệu còn lại trong sản phẩm dở dang: 47.500.000
– 34.200.000 = 13.300.000 đồng
Đối với chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung, phần chi phí
nằm trong giá trị sản phẩm dở dang cũng được Công ty xác định tương tự như đối
với chi phí nguyên, vật liệu trực tiếp mà không căn cứ vào mức độ hoàn thành của
sản phẩm dở dang.
93
Về tính giá thành sản phẩm: Hiện nay, doanh nghiệp này tính giá thành
sản phẩm theo phương pháp truyền thống, chỉ xác định được giá thành sản xuất
sản phẩm sau khi đã có số liệu phát sinh thực tế.
Khi vận dụng phương pháp này, khối lượng công việc của kế toán thường
bị dồn vào một thời điểm hoàn thành, có thể dẫn tới sai sót, nhầm lẫn trong khi
tính toán. Đồng thời, việc tập hợp, phân bổ chi phí này không phản ánh được
chính xác sự phát sinh chi phí tại các công đoạn cũng như mức độ hoạt đ ộng.
Ngoài ra, khi nhà quản trị cần có thông tin về giá thành sản xuất sản phẩm để cân
nhắc phương án kinh doanh như có nên nhận đơn hàng hay không? có nên thay
đổi nguồn nguyên liệu rẻ hơn hay cao hơn mà vẫn đảm bảo tiêu chí lợi nhuận hay
không? … thì tính chính xác và kịp thời của thông tin không đáp ứng được.
- Đối với doanh nghiệp kinh doanh thương mại (buôn bán dược phẩm): Đối
tượng kế toán giá vốn hàng bán là theo từng loại mặt hàng. Khi thực hiện nhập kho
hàng hóa mua vào, kế toán ghi nhận giá trị hàng hóa bao gồm giá mua và chi phí thu
mua. Tùy thuộc vào việc mua hàng theo phương thức nào để ghi nhận cụ thể cho
trường hợp đó. Khi doanh nghiệp xuất kho hàng hóa đi tiêu thụ sẽ căn cứ vào
phương pháp tính trị giá hàng hóa xuất kho (bình quân cả kỳ dự trữ, nhập trước-
xuất trước, ...) để tính giá vốn cho mặt hàng xuất bán.
- Về kế toán chi phí bán hàng:
Chi phí bán hàng tại các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm là các chi phí
phát sinh khi doanh nghiệp tiêu thụ hàng hóa, sản phẩm, lao vụ dịch vụ, như: Chi
phí quảng cáo sản phẩm, chi phí bảo hành, chi phí đóng gói, bảo quản sản phẩm, chi
phí phát sinh liên quan đến khâu vận chuyển hàng đi bán, hoa hồng bán hàng cho
đại lý, … Trong đó chi phí giới thiệu, quảng cáo sản phẩm, tổ chức hội nghị khách
hàng là nhiều nhất (chiếm khoảng 40% đến 60% tổng chi phí bán hàng). Đối với
doanh nghiệp buôn bán dược phẩm, tỷ trọng chi phí bán hàng trong tổng chi phí
phát sinh có thể từ 60% đến 75%. Đối với doanh nghiệp sản xuất và doanh nghiệp
kinh doanh tổng hợp, chi phí bán hàng trong tổng chi phí ngoài sản xuất của các
doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm luôn chiếm tỷ trọng cao nhất. Trong các
94
doanh nghiệp được khảo sát, không có doanh nghiệp nào theo dõi riêng biệt chi phí
bán hàng thành biến phí và định phí.
- Về kế toán chi phí quản lý doanh nghiệp:
Thực tế khảo sát cho thấy, chi phí quản lý doanh nghiệp trong doanh nghiệp
kinh doanh dược phẩm bao gồm các chi phí cho các phòng ban như: chi phí tiền
lương và các khoản trích theo lương của nhân viên bộ phận quản lý doanh nghiệp
(tiền lương chính, tiền lương phụ, các khoản trợ cấp, …), chi phí đồ dùng văn
phòng, công cụ lao động, khấu hao tài sản cố định dùng cho quản lý doanh nghiệp,
tiền thuê đất, thuế môn bài, dịch vụ mua ngoài ( điện, nước, điện thoại, fax, bảo
hiểm tài sản, cháy nổ, …), chi phí bằng tiền khác (tiếp khách, hội nghị khách hàng,
…). Riêng 02 doanh nghiệp sản xuất là doanh nghiệp tư nhân Bà Giằng và Hãng
thuốc thể thao, chi phí quản lý doanh nghiệp còn bao gồm các chi phí phát sinh ở
phân xưởng, tổ sản xuất như: tiền lương và các khoản trích theo lương của nhân
viên quản lý phân xưởng, chi phí bao bì, khấu hao tài sản cố định, …
Đặc biệt, trong các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm đều có bộ phận
Nghiên cứu – Phát triển, bộ phận Kiểm tra chất lượng, bộ phận Đảm bảo chất lượng
với hệ thống máy móc thiết bị nhập khẩu có giá trị lớn, nhân viên sử dụng phải vận
hành đúng quy trình và cần vệ sinh máy móc thường xuyên để tránh bị ẩm, mốc, ....
Ngoài ra, do đặc thù sản phẩm dược nên quy trình sản xuất sản phẩm dược vô cũng
nghiêm ngặt và đòi hỏi tính cẩn trọng cao, do đó việc kiểm nghiệm chất lượng sản
phẩm luôn được tiến hành ở các khâu sản xuất. Trước khi sản xuất, trong khi sản
xuất và sau khi sản xuất đều phải lấy mẫu để kiểm tra lại. Đối với nhân viên lành
nghề, có kinh nghiệm, sẽ lấy đúng lượng hóa chất cần thiết để kiểm tra, nhưng có
nhân viên mới, tay nghề chưa cao, việc lấy hóa chất có thể thừa, dẫn đến lãng phí,
hoặc ngược lại, nếu lấy ít quá cũng không đảm bảo cho việc kiểm tra, hoặc có thể
pha sai, lúc này phải hủy toàn bộ kết quả đi và lấy lại hóa chất mới để bắt đầu kiểm
nghiệm lại. Trong khi, chi phí hóa chất phục vụ cho việc kiểm nghiệm chất lượng
sản phẩm dược rất đắt đỏ và những hóa chất này doanh nghiệp phải nhập khẩu
95
100%. Nên việc kiểm soát chi phí ở khâu này cũng rất phức tạp và cần được quan
tâm.
Trên đây là những chi phí phát sinh trong điều kiện doanh nghiệp có thể tự
kiểm nghiệm được sản phẩm, trường hợp phát sinh một số loại sản phẩm phức tạp
mà công ty không thể tự kiểm nghiệm được sẽ phải gửi Trung tâm kiểm nghiệm
Thanh Hóa hoặc Viện kiểm nghiệm dược phẩm trung ương, chi phí thuê ngoài kiểm
nghiệm khá cao tuy nhiên phát sinh không thường xuyên. Trong tình huống này,
doanh nghiệp sẽ phải chịu 2 lần chi phí, một là chi phí tự kiểm nghiệm tại đơn vị,
đưa ra kết quả, sau đó chuyển trung tâm kiểm nghiệm hoặc viện kiểm nghiệm dược
phẩm trung ương kiểm nghiệm lại, mới đưa ra kết luận cuối cùng. Hiện tại, trong số
02 doanh nghiệp sản xuất dược phẩm, 01 doanh nghiệp kinh doanh tổng hợp, thì chỉ
có 01 doanh nghiệp ghi nhận chi phí này vào chi phí sản xuất chung, 02 doanh
nghiệp còn lại thực hiện ghi nhận chi phí này vào chi phí quản lý doanh nghiệp.
Ngoài ra còn phải kể đến chi phí kiểm tra định kỳ về tiêu chuẩn của các
xưởng sản xuất, kho bảo quản và các cửa hàng tiêu thụ thuốc ở tất cả các chi nhánh.
Ví dụ tại Công ty CP Dược vật tư y tế Thanh Hóa, xưởng sản xuất phải đạt tiêu
chuẩn GMP, kiểm tra 1 lần/năm đối với xưởng sản xuất thuốc tân dược, kiểm tra 2
lần/năm đối với xưởng sản xuất thuốc đông dược, theo các chỉ tiêu của Bộ Y tế và
WHO (vệ sinh, nhiệt kế kiểm soát nhiệt độ, độ ẩm, thiết bị kiểm tra các tiêu phân
(không khí đã sạch sẽ hay chưa? …), riêng nguồn nước sử dụng phải được kiểm tra
hàng ngày qua hệ thống lọc có thiết bị xử lý RO, …). Chi phí cho các bộ phận này
cũng được ghi nhận vào chi phí quản lý doanh nghiệp.
Theo kết quả điều tra cho thấy, tất cả các doanh nghiệp kinh doanh dược
phẩm đều không theo dõi tách biệt chi phí quản lý doanh nghiệp biến đổi với cố
định, và các doanh nghiệp dược phẩm này đều không ghi nhận trực tiếp cũng như
phân bổ chi chí bán hàng và quản lý doanh nghiệp cho từng lô sản phẩm hay từng
thị trường để xác định kết quả kinh doanh cho từng loại sản phẩm, thị trường tiêu
thụ.
96
- Kế toán chi phí tài chính:
Chi phí tài chính phản ánh các khoản chi phí hoặc các khoản lỗ liên quan đến
các hoạt động đầu tư tài chính của doanh nghiệp, bao gồm chi phí cho vay, chi phí đi
vay, chi phí phát sinh do góp vốn liên doanh, liên kết, khoản lỗ phải chịu khi bán,
chuyển nhượng các loại chứng khoán, lỗ tỷ giá hối đoái, dự phòng tổn thất đầu tư vào
đơn vị khác, khoản lỗ phát sinh khi bán ngoại tệ, ... Theo khảo sát khoản mục chi phí
này tại các công ty cho thấy chi phí tài chính chủ yếu là chi phí lãi vay vốn kinh
doanh, lỗ chênh lệch tỷ giá, ngoài ra còn có khoản chiết khấu thanh toán cho người
35,000,000,000
30,000,000,000
25,000,000,000
CP tài chính
20,000,000,000
CP lãi vay
15,000,000,000
ĐVT: Việt nam đồng
10,000,000,000
5,000,000,000
0
2011
2012
2013
2014
2015
mua, …
Hình 2.16: Tỷ trọng chi phí lãi vay qua các năm 2011-2015
600000000,0
500000000,0
400000000,0
CP tài chính
300000000,0
CP lãi vay
ĐVT: VND
200000000,0
100000000,0
,0
2011
2012
2013
2014
2015
Nguồn: Công ty CP Dược VTYT Thanh Hóa
97
Hình 2.17: Tỷ trọng chi phí lãi vay qua các năm 2011-2015
Nguồn: Công ty TNHH TM dược phẩm Châu Hoàng
Chi phí tài chính không được doanh nghiệp lập định mức hay dự toán, mà
căn cứ vào số vốn đi vay, lãi suất và thời hạn vay của các ngân hàng, tổ chức tín
dụng để xác định phần gốc + lãi vay phải trả hàng năm, từ đó lên kế hoạch trả nợ và
lãi vay định kỳ.
- Kế toán chi phí khác:
Chi phí khác trong doanh nghiệp được ghi nhận bao gồm phần chi phí phát
sinh khi doanh nghiệp thanh lý, nhượng bán tài sản cố định, giá trị còn lại của tài
sản cố định khi nhượng bán, thanh lý TSCĐ, khoản tiền phạt do đơn vị vi phạm hợp
đồng hoặc bị phạt hành chính, ... Chi phí khác tại các doanh nghiệp được khảo sát
phát sinh không nhiều, chủ yếu là tiền phạt vi phạm hành chính, phạt thuế, … Đối
với chi phí khác được khảo sát ở các doanh nghiệp đều là chi phí bất thường, nên
100% doanh nghiệp không lập định mức, dự toán, kế hoạch cho khoản chi phí này.
2.2.4. Thực trạng phân tích biến động chi phí
Căn cứ vào kết quả trong Bảng tổng hợp kết quả điều tra khảo sát (Phụ lục
02A), cho thấy hiện tại có 80% doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa
được khảo sát có thực hiện hoạt động phân tích biến động chi phí phục vụ kiểm soát
PT biến động CP
Không PT biến động CP
20%
80%
chi phí.
98
Hình 2.18: Tỷ trọng doanh nghiệp thực hiện phân tích biến động chi phí
Nguồn: Tác giả tổng hợp từ kết quả nghiên cứu
Tuy nhiên, mức độ phân tích biến động chi phí còn đơn giản. Hầu hết các
doanh nghiệp hoạt động kinh doanh theo kinh nghiệm, kế toán chỉ căn cứ vào thực
tế phát sinh, phản ánh vào mẫu biểu chứng từ, sổ sách có sẵn, sau đó tổng hợp và
lên báo cáo tài chính. Việc phân tích biến động thể hiện bằng cách thiết kế thêm cột
(Ví dụ: Cột tỷ lệ % thực hiện/kế hoạch, số chênh lệch, ...), nhưng chỉ tính toán mà
không thực hiện phân tích những biến động dựa trên số chênh lệch tuyệt đối, tương
đối đó nguyên nhân do đâu và định hướng giải pháp cụ thể nhằm hướng tới mục
đích phục vụ kiểm soát chi phí.
Bảng 2.5: Bảng phân tích biến động chi phí
ĐVT: Đồng
Chỉ tiêu Năm 2014 Năm 2015 Chênh lệch
1. Giá vốn hàng hóa mua vào 33.973.584.526 36.200.781.935 2.227.197.409
2. Chi phí bán hàng 405.701.998 440.837.219 35.135.221
3. Chi phí quản lý DN 298.111.084 316.575.536 18.464.452
4. Chi phí tài chính 442.524.825 486.411.953 43.887.128
5. Chi phí khác 51.700.815 58.818.200 7.117.385
35.171.623.248 37.503.424.843 2.331.801.595 Tổng cộng
Nguồn: Công ty TNHH dược phẩm An Khang
2.2.5. Thực trạng hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí
Kết quả khảo sát cho thấy hệ thống kế toán trong các doanh nghiệp kinh
doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa mới chỉ dừng lại ở việc thu thập, ghi
chép thông tin để lập báo cáo tài chính là chủ yếu. Hệ thống báo cáo kế toán quản
trị chi phí còn hết sức đơn giản, lý do bởi nhu cầu của nhà quản trị và trình độ của
nhân viên kế toán bị hạn chế, nên thông tin cung cấp sơ đẳng, hệ thống báo cáo
chưa có mẫu biểu thống nhất, đầy đủ, chưa thực sự đóng vai trò cung cấp thông tin
phục vụ nhu cầu của nhà quản trị doanh nghiệp. Thông thường, nếu nhà quản trị cần
thông tin thì báo cáo được cung cấp chỉ là các báo cáo có sẵn của kế toán tài chính.
99
Như đã trình bày ở phần 2.2.4. các doanh nghiệp thiết kế thêm cột trong sổ sách,
báo cáo (Ví dụ: Cột tỷ lệ % thực hiện/kế hoạch, số chênh lệch, ...), nhưng chỉ tính
toán đơn thuần rồi để đó, mà không thực hiện phân tích để tư vấn cho nhà quản trị.
Với hệ thống báo cáo được thiết kế và xây dựng ngẫu hứng như vậy sẽ không ổn
định và gây lãng phí, chỉ đáp ứng nhu cầu nhất thời, thông tin không có tác dụng lâu
dài.
2.2.6. Thực trạng phân tích thông tin chi phí
Thực tế khảo sát tại các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn
tỉnh Thanh Hóa đều chưa thiết lập hệ thống phân tích thông tin phục vụ cho việc ra
quyết định kinh doanh, trong đó bao gồm việc phân tích mối quan hệ giữa chi phí –
khối lượng – lợi nhuận, định giá bán sản phẩm, ... Cụ thể:
Phân tích mối quan hệ giữa chi phí – khối lượng – lợi nhuận. Một trong
những điểm vận dụng quan trọng khi phân tích mối quan hệ giữa chi phí – khối
lượng – lợi nhuận đó là phân tích điểm hòa vốn, từ đây có thể xác định doanh
nghiệp cần phải sản xuất bao nhiêu sản phẩm? bán với giá cả thế nào? để đạt được
mức lợi nhuận mong muốn. Nhưng thực tế chưa có doanh nghiệp nào làm việc này,
lý do nhận được từ thực trạng này là doanh nghiệp không có nhu cầu, không hiểu về
kế toán quản trị chi phí nên không biết vận dụng thế nào? Như vậy chính bản thân
nhà quản trị doanh nghiệp không biết về kế toán quản trị chi phí, cũng như chưa
nhận thức được tầm quan trọng của nó.
Kế toán trách nhiệm được coi là một trong những công cụ tài chính hữu ích
cho việc kiểm soát và điều hành hoạt động kinh doanh của các nhà quản trị trong
doanh nghiệp. Tuy nhiên nó chưa được vận dụng tại các doanh nghiệp kinh doanh
dược phẩm được khảo sát trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa. Thực tế, các đơn vị đã thực
hiện tổ chức, xây dựng cơ cấu và phân cấp quản lý với các chức năng, nhiệm vụ,
mục tiêu rõ ràng, nhưng khi các hoạt động diễn ra, việc quy trách nhiệm cho từng
đối tượng, từng bộ phận mang tính chung chung. Do đó hiệu quả trong việc kiểm
soát và quản lý chưa cao. Theo tác giả, với cơ cấu hoạt động và quản lý có hệ thống,
được phân chia rõ ràng tại các doanh nghiệp hiện nay, là tiền đề tốt để thiết kế và xây
100
dựng các trung tâm trách nhiệm và trung tâm thực hiện, sao cho hiệu quả hoạt động
của mỗi doanh nghiệp ngày càng được nâng cao.
Đánh giá hiệu quả hoạt động của các bộ phận và ra các quyết định ngắn hạn.
Ra quyết định là một trong những chức năng rất quan trọng của nhà quản trị. Các
quyết định chủ yếu xoay quanh vấn đề làm thế nào để tối đa hóa lợi nhuận như:
dừng lại hay vẫn tiếp tục kinh doanh cửa hàng, chi nhánh nếu bị lỗ, quyết định tự
sản xuất hay thuê ngoài gia công sản xuất một chi tiết, bộ phận, hoặc quyết định thu
hẹp hay mở rộng quy mô sản xuất, … Để đưa ra được các quyết định này, nhà quản
trị dựa trên cơ sở kết quả đánh giá hiệu quả hoạt động của các dự án này. Một quyết
định đúng đắn, kịp thời có thể mang lại lợi nhuận cao cho doanh nghiệp và ngược
lại có thể dẫn đến phá sản. Với tâm lý của nhà quản trị lâu nay vẫn đưa ra quyết
định và hoạt động theo kinh nghiệm và bản lĩnh thương trường, mà không cần đến
thông tin của kế toán quản trị chi phí, nên hiện tại các doanh nghiệp kinh doanh
dược phẩm Thanh Hóa không thực hiện đánh giá hiệu quả hoạt động của các bộ
phận.
Định giá bán sản phẩm sao cho phù hợp trong điều kiện thị trường cạnh tranh
mà vẫn đem lại lợi nhuận cao cho doanh nghiệp luôn là vấn đề cho mọi nhà quản
trị. Theo khảo sát, các doanh nghiệp cho biết, họ cố gắng duy trì giá bán truyền
thống từ trước đến nay, khi có sự thay đổi lớn về giá cả yếu tố đầu vào, hoặc khi
nền kinh tế có biến động thì sẽ điều chỉnh theo thị trường chứ không theo nguyên
tắc xác định giá bán của kế toán quản trị. Đối với Công ty CP Dược vật tư y tế
Thanh Hóa, họ có cách xác định giá bán sản phẩm riêng cho mình. Trong phần
mềm kế toán của công ty, có cài đặt sẵn quy tắc xác định giá bán cho sản phẩm dựa
vào đặc thù cạnh tranh của sản phẩm đó trên thị trường. Định kỳ, quy tắc này sẽ
được điều chỉnh lại cho phù hợp với thực tế. Đối với mặt hàng cạnh tranh tốt, tỷ lệ
này là 25-30% và thấp hơn đối với mặt hàng có tính cạnh tranh yếu.
101
2.3. Đánh giá thực trạng kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp
kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa
Tác giả đã tiến hành khảo sát tại các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm
trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa thông qua hai hình thức: Phỏng vấn trực tiếp và gửi
phiếu điều tra thông tin tới đơn vị. Tổng hợp những thông tin đã thu thập được trình
bày ở phần phụ lục, từ đó có thể khái quát về những ưu điểm, nhược điểm và phân
tích nguyên nhân tại các doanh nghiệp dược phẩm Thanh Hóa như sau:
2.3.1. Thành tựu đạt được
Bộ máy kế toán tại các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm được tổ chức
theo mô hình trực tuyến chức năng. Theo mô hình này, kế toán trưởng là người
đứng đầu bộ máy kế toán, nắm giữ quyền quyết định trong phạm vi tổ chức của
mình và chỉ đạo trực tiếp đến các phần hành kế toán. Nhờ việc tổ chức bộ máy theo
mô hình này, mà công việc của kế toán tài chính phần nào đã đáp ứng được nhu cầu
thông tin của cơ quan quản lý và nhà quản trị doanh nghiệp, do đặc thù mỗi nhân
viên kế toán đều được chuyên trách mỗi phần hành kế toán khác nhau, nâng cao
tính chuyên môn hóa trong xử lý công việc của kế toán, đồng thời, việc doanh
nghiệp sắp xếp như vậy giúp tăng cường tính trách nhiệm của mỗi cá nhân, tránh
tình trạng chồng chéo, trùng lắp công việc.
Do đặc thù quy mô của các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm không đồng
đều, đối với doanh nghiệp lớn hiện nay áp dụng theo Thông tư 200/2014/TT-BTC,
doanh nghiệp nhỏ và vừa cũng đã cập nhật và vận dụng Thông tư 133/2016/TT-
BTC, theo đó, hệ thống chứng từ, tài khoản, sổ sách sử dụng đã được các doanh
nghiệp áp dụng tương đối đầy đủ theo chế độ kế toán. Về hệ thống chứng từ, quy
trình tổ chức thu nhận và luân chuyển chứng từ tại các doanh nghiệp dược Thanh
Hóa hiện nay cơ bản đã ghi nhận đầy đủ các loại chi phí phát sinh trong kỳ.
Về phân loại chi phí, các doanh nghiệp thực hiện phân loại theo nội dung
kinh tế, việc phân loại này đáp ứng cơ bản yêu cầu thông tin của kế toán tài chính
để lập các báo cáo liên quan. Giúp doanh nghiệp tính toán và cung cấp số liệu cho
người sử dụng về các chỉ tiêu trên các báo cáo tài chính như chỉ tiêu hàng tồn kho
102
trên bảng cân đối kế toán, chỉ tiêu về giá vốn hàng bán, chi phí quản lý doanh
nghiệp, chi phí bán hàng trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và thông tin về
các yếu tố chi phí trên bản thuyết minh báo cáo tài chính.
Về xây dựng định mức chi phí nguyên vật liệu tại các công ty có hoạt động
sản xuất dược phẩm được thực hiện nghiêm ngặt, chính xác do đặc thù sản phẩm
dược ảnh hưởng trực tiếp đến sức khỏe con người, nên liều lượng thuốc đều phải
theo quy chuẩn và được cập nhật, kiểm tra thường xuyên. Các công ty kinh doanh
dược phẩm cũng đã tiến hành lập kế hoạch sản xuất hàng tháng để theo dõi sản
lượng sản phẩm tồn đầu kỳ, sản lượng sản xuất trong kỳ, sản lượng tiêu thụ và sản
lượng tồn cuối kỳ, tránh tình trạng tồn trữ thuốc, và không bị động trong việc thực
hiện các đơn hàng.
Về tổ chức tập hợp chi phí thực hiện, quá trình ghi nhận thông tin chi phí vào
các tài khoản chi tiết cũng như việc các doanh nghiệp dược phẩm đã mở sổ theo dõi
chi tiết chi phí đến từng phân xưởng sản xuất. Khi tính giá thành sản phẩm hoàn
thành, tất cả các công ty sản xuất dược phẩm Thanh Hóa đều tính giá thành sản
phẩm hoàn thành theo phương pháp truyền thống. Điều này cho thấy, hệ thống kế
toán tại các công ty kinh doanh dược phẩm đã phản ánh đầy đủ mọi thông tin, diễn
biến về chi phí trong quá trình sản xuất.
2.3.2. Tồn tại và nguyên nhân
Căn cứ vào kết quả khảo sát về thực trạng kế toán quản trị chi phí tại các
công ty kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa, bên cạnh những việc đã làm được, các
công ty dược phẩm còn tồn tại những hạn chế cần khắc phục, cụ thể như sau:
Về cách phân loại chi phí hiện nay tại các công ty mới chỉ đáp ứng cho nhu
cầu của kế toán tài chính, chưa có công ty nào tiến hành phân loại chi phí thành chi
phí biến đổi và chi phí cố định, mặc dù có một số loại chi phí có thể phân loại dễ
dàng như chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công, … Việc không phân loại chi
phí theo cách ứng xử của chi phí dẫn đến khó khăn nếu doanh nghiệp muốn lập báo
cáo bộ phận, phân tích mối quan hệ chi phí – khối lượng – lợi nhuận, phân tích
điểm hòa vốn, … Cũng từ thực tế đó mà cũng không có doanh nghiệp nào tiến hành
103
phân tích điểm hòa vốn cũng như lập báo cáo xác định lợi nhuận cho từng bộ phận,
từng mặt hàng, …
Về xây dựng định mức và dự toán chi phí chưa được xây dựng một cách toàn
diện và đem lại hiệu quả thực sự theo đúng ý nghĩa của nó. Còn rất nhiều yếu tố chi
phí chưa được các doanh nghiệp lập định mức và dự toán như chi phí sản xuất
chung, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, … Có thể nói, việc xây dựng
định mức và lập dự toán chi phí chưa được coi trọng trong kiểm soát chi phí tại các
doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa. Không có dự toán chi phí, nên
dẫn đến việc không thể sử dụng các phương pháp ước tính để xác định giá phí, mà
các doanh nghiệp sản xuất muốn xác định giá phí thì chỉ có thể áp dụng phương
pháp truyền thống. Thời điểm có được giá thành sản phẩm luôn luôn là sau khi sản
phẩm hoàn thành và kế toán thu thập được toàn bộ các chứng từ liên quan về các
chi phí đã phát sinh. Thực tế này tồn tại từ nhiều năm và chưa có ý niệm về việc
thay đổi, nó xuất phát từ thói quen kế toán chỉ cung cấp thông tin để lập báo cáo tài
chính, chưa quan tâm đến tính kịp thời của thông tin kế toán phục vụ cho công tác
quản trị và ra quyết định.
Ngoài ra, còn một số doanh nghiệp thực hiện hạch toán chi phí không đúng
theo chế độ kế toán hiện hành, ví dụ như chi phí sản xuất chung phát sinh tại phân
xưởng sản xuất không được hạch toán vào tài khoản “Chi phí sản xuất chung” mà
lại được kế toán tập hợp chung vào tài khoản “Chi phí quản lý doanh nghiệp”. Sau
đó toàn bộ chi phí chung này được phân bổ cho các lô hàng theo một tiêu thức chi
phí nguyên vật liệu trực tiếp hoặc chi phí nhân công trực tiếp. Trong khi từng yếu tố
trong chi phí sản xuất chung lại có các nguồn phát sinh chi phí khác nhau và cần có
các tiêu thức phân bổ khác nhau. Theo tác giả, việc chỉ lựa chọn một tiêu thức phân
bổ là khá đơn giản cho công việc tính toán tại doanh nghiệp, nhưng về bản chất chi
phí được ghi nhận và phân bổ cho các đối tượng là chưa chính xác. Chưa có bất kỳ
doanh nghiệp sản xuất dược phẩm Thanh Hóa nào thực hiện việc tính giá thành toàn
bộ cho sản phẩm bao gồm cả chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp liên
quan trực tiếp đến sản phẩm, việc này làm cho quá trình định giá bán từng loại sản
104
phẩm sẽ thiếu chính xác. Ngoài ra, đối với chi phí kiểm nghiệm dược phẩm, hiện tại
còn một số doanh nghiệp ghi nhận vào chi phí quản lý doanh nghiệp. Theo tác giả,
việc hạch toán này là chưa đúng, mà về bản chất, khoản chi phí này cần được phản
ánh vào chi phí sản xuất chung.
Qua khảo sát thực tế cho thấy, đa phần các doanh nghiệp kinh doanh dược
phẩm Thanh Hóa có thực hiện việc phân tích biến động thông tin chi phí phục vụ
kiểm soát chi phí cũng như để ra các quyết định tuy nhiên ở mức độ hết sức đơn
giản. Về xác định kết quả kinh doanh chi tiết, mặc dù Công ty CP Dược vật tư y tế
Thanh Hóa có hệ thống chi nhánh tiêu thụ sản phẩm ở tất cả các huyện thị trong
tỉnh, tại các chi nhánh này định kỳ sẽ gửi kết quả kinh doanh cho tổng công ty, kết
quả này sẽ được tổng hợp lại khi tổng công ty tính toán xác định tổng doanh thu,
từng chi nhánh không phải lập báo cáo kết quả kinh doanh riêng, tổng công ty căn
cứ vào kế hoạch giao doanh số để có chính sách thưởng phạt cho chi nhánh. Còn lại
các doanh nghiệp dược phẩm khác trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa cũng không thực
hiện đánh giá hiệu quả kinh doanh cho từng loại sản phẩm, từng chi nhánh mà chỉ
tính toán tổng doanh thu, giá vốn và lợi nhuận của toàn bộ sản phẩm sản xuất kinh
doanh. Có thể thấy rằng việc phân tích chi phí, kết quả tại các doanh nghiệp chưa
được thực hiện để phục vụ cho việc ra các quyết định ngắn hạn hay dài hạn của
công ty.
Việc cung cấp thông tin của kế toán quản trị cơ bản chưa có, nếu có thì thông
tin chưa đầy đủ và còn nhiều điểm hạn chế, chủ yếu các thông tin chi tiết đều là số
liệu kế toán tài chính được cụ thể hóa. Và quá trình cung cấp thông tin này cũng
không mang tính đồng bộ, hệ thống, vì thực tế nhà quản trị cần thông tin gì thì kế
toán xây dựng báo cáo về thông tin đó, nếu không thì bỏ qua, và nhu cầu đến đâu thì
tìm kiếm đến đó, việc này dẫn đến thông tin rời rạc, thiếu tính logic và không xuyên
suốt trong việc cung cấp và sử dụng thông tin về số liệu kế toán. Các công ty hầu hết
đều đã vận dụng phần mềm kế toán để ghi nhận, lưu trữ và kết xuất thông tin kế toán,
tuy nhiên vẫn chỉ với một mục tiêu là để phục vụ cho công tác kế toán tài chính.
Những tính năng phục vụ cho kế toán quản trị chi phí đa số các doanh nghiệp chưa
105
khai thác sử dụng, nên các chức năng và công dụng được xây dựng trong mỗi phần
mềm chưa vận dụng triệt để và hiệu quả.
Vì bộ máy kế toán trong các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm hiện nay,
đều được tổ chức theo mô hình của kế toán tài chính, nên công việc của nhân viên
kế toán chỉ là thu thập và cung cấp thông tin kế toán tài chính, do đó nếu nhà quản
trị có nhu cầu sử dụng và phân tích thông tin kế toán quản trị sẽ không biết lấy
thông tin từ nhân sự, bộ phận cụ thể nào. Bên cạnh đó, trình độ quản lý, năng lực
của nhân viên kế toán còn hạn chế, đặc biệt là nhận thức về kế toán quản trị chưa
đầy đủ.
Qua nghiên cứu về thực trạng kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp
kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa, cho thấy kế toán quản trị chi phí chưa được đầu
tư và coi trọng, hệ thống kế toán chỉ tập trung chủ yếu cho việc cung cấp thông tin
cho kế toán tài chính chứ chưa hề phục vụ cho mục đích quản trị doanh nghiệp. Có
thể đưa ra một vài nguyên nhân như sau:
- Về hệ thống văn bản pháp lý:
Các văn bản liên quan đến kế toán quản trị chưa cập nhật và phổ biến trong
các doanh nghiệp. Kế toán quản trị đã chính thức du nhập vào Việt Nam từ những
năm 1990, nhưng đến ngày 12 tháng 6 năm 2006 Bộ Tài chính mới ban hành thông
tư 53/2006/TT-BTC về việc hướng dẫn áp dụng kế toán quản trị trong doanh
nghiệp, và đây cũng chính là thông tư đầu tiên và duy nhất liên quan đến kế toán
quản trị cho đến nay. Đồng thời, trong điều kiện nền kinh tế Việt Nam đang trong
giai đoạn hội nhập và mới chỉ phát triển thực sự kể từ khi gia nhập vào các tổ chức
kinh tế thế giới. Sự cạnh tranh ngày càng khắc nghiệt, khiến cho doanh nghiệp cần
thay đổi tư duy quản lý, đưa ra giải pháp để có thể đồng hành cùng các doanh
nghiệp thế giới, trong đó bao gồm vấn đề doanh nghiệp phải quan tâm và vận dụng
kế toán quản trị chi phí thì mới phát triển bền vững, nhưng hệ thống luật pháp,
thông tư về kế toán quản trị còn non trẻ, doanh nghiệp muốn xây dựng hệ thống kế
toán quản trị chi phí cho mình cũng chưa có nhiều căn cứ để thực thi.
- Về quan niệm và nhận thức về kế toán quản trị chi phí:
106
Quan niệm tư duy của nhà quản trị và người làm công việc kế toán trong
doanh nghiệp đa số vẫn theo lối mòn cũ, rằng thông tin kế toán chỉ đơn thuần là
thông tin kế toán tài chính và kết quả là lập báo cáo tài chính. Nên để thay đổi tư
tưởng này trong hệ thống tất cả các doanh nghiệp Việt Nam nói chung và doanh
nghiệp Thanh Hóa nói riêng phải là một quá trình lâu dài, và theo tác giả, nó cần
xuất phát từ cái gốc khi thực hiện đào tạo chuyên nghiệp, hiện tại chưa có trường
cao đẳng, đại học khối ngành kinh tế nào ở Việt Nam có đào tạo chuyên sâu về
chuyên ngành kế toán quản trị.
- Về chính sách, chế độ của Nhà nước:
Một số doanh nghiệp lớn đã có nhận thức về tầm quan trọng của kế toán
quản trị chi phí, nhưng thực tế môi trường kinh doanh hiện nay của nước ta nói
chung thì hoạt động của doanh nghiệp phụ thuộc nhiều vào các quyết định, chính
sách vĩ mô, hành lang pháp lý của nhà nước, mà dường như trình độ quản trị cụ thể
của mỗi doanh nghiệp chưa thực sự phát huy hiệu quả.
- Về quy mô kinh doanh:
Hiện nay, các doanh nghiệp Việt Nam chủ yếu là ở quy mô vừa và nhỏ. Điển
hình tại một tỉnh lớn như Thanh Hóa cũng chỉ có 1 doanh nghiệp là Công ty CP
Dược vật tư y tế Thanh Hóa là đơn vị có quy mô lớn, còn lại tất cả doanh nghiệp
doanh dược phẩm khác đều ở quy mô vừa và nhỏ. Việc tính toán và quay vòng vốn
đầu tư là vấn đề thường xuyên trong nội tại doanh nghiệp, nên điều kiện trang bị về
cơ sở vật chất để triển khai kế toán quản trị chị phí là hết sức khó khăn. Mà để có
được hệ thống kế toán quản trị chi phí hoàn thiện, doanh nghiệp phải bỏ ra khoản
chi phí khá lớn, trong khi bản thân các doanh nghiệp còn hoài nghi về tác dụng của
kế toán quản trị, môi trường kinh doanh chưa thực sự lành mạnh để các doanh
nghiệp cạnh tranh bình đẳng, … Do đó dẫn đến thực trạng tất yếu là bộ máy kế toán
đơn thuần, giản tiện, chắp vá và thiếu tính đồng bộ.
- Về phương pháp kế toán quản trị:
Hệ thống các phương pháp của kế toán quản trị chưa được chuẩn hóa, hiện
nay nguồn thông tin sử dụng cho kế toán quản trị chủ yếu dựa trên hệ thống thông
107
tin của kế toán tài chính. Hệ thống chứng từ, tài khoản, sổ sách hiện có tại các
doanh nghiệp hiện nay mới chỉ đáp ứng cho kế toán tài chính, mà chưa hề có doanh
nghiệp nào tự thiết kế cho mình hệ thống chứng từ, tài khoản hay sổ sách chi tiết để
phục vụ cho kế toán quản trị chi phí. Các báo cáo nội bộ chưa mang tính chủ động,
kịp thời mà chỉ chạy theo đối phó khi nhà quản trị yêu cầu.
108
KẾT LUẬN CHƯƠNG 2
Trong xu thế toàn cầu hóa nền kinh tế, mức độ cạnh tranh trên thị trường
dược phẩm ngày càng gay gắt. Tuy nhiên, hệ thống kế toán hiện nay tại các doanh
nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa cơ bản mới chỉ đáp ứng
được các yêu cầu của kế toán tài chính và hầu như không có vai trò gì trong việc
cung cấp thông tin cho nhà quản trị doanh nghiệp trong quá trình ra các quyết định
kinh doanh.
Ở chương này, tác giả nghiên cứu về thực trạng kế toán quản trị chi phí trong
các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa, cụ thể đã
trình bày được những nội dung cơ bản sau:
- Khái quát tổng quan về các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa
bàn tỉnh Thanh Hóa về lịch sử hình thành và phát triển, đặc điểm, cơ cấu hoạt động
kinh doanh cũng như tổ chức bộ máy kế toán, bộ máy quản lý, … có ảnh hưởng
trực tiếp đến thực tế vận dụng kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp.
- Nghiên cứu thực trạng kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp kinh
doanh dược phẩm Thanh Hóa.
- Đánh giá ưu điểm, nhược điểm và chỉ ra nguyên nhân của những hạn chế,
nhằm mục tiêu đưa ra giải pháp khả thi để hoàn thiện kế toán quản trị chi phí cho
các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa.
109
Chương 3
GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ
TRONG CÁC DOANH NGHIỆP KINH DOANH DƯỢC
PHẨM TRÊN ĐỊA BÀN TỈNH THANH HÓA
3.1. Mục tiêu phát triển ngành Dược Thanh Hóa và yêu cầu hoàn thiện
kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm
3.1.1 Mục tiêu phát triển
Trong những năm qua, ngành Dược Thanh Hóa đã đạt được nhiều thành tích
đáng ghi nhận, góp phần tích cực vào việc cải thiện sức khoẻ của nhân dân trong
tỉnh. Mặc dù vậy, công tác này vẫn còn nhiều hạn chế, chưa đáp ứng được các nhu
cầu ngày càng cao của nhân dân. Trong bối cảnh toàn cầu hoá và hội nhập kinh tế
quốc tế hiện nay cùng với sự phát triển chung của đất nước, sự phát triển kinh tế -
xã hội của địa phương, ngành Dược Thanh Hoá phải có những chuyển biến mạnh
mẽ, đồng bộ trên nhiều phương diện để có thể hoàn thành tốt nhiệm vụ quản lý, sản
xuất, cung ứng, sử dụng, tồn trữ thuốc nhằm bảo vệ, chăm sóc và nâng cao sức khoẻ
nhân dân.
Bản quy hoạch tổng thể phát triển ngành Dược tỉnh Thanh Hoá giai đoạn đến
2020 và tầm nhìn đến 2030, đã mô tả mục tiêu tổng quát và mục tiêu cụ thể cần
hướng đến trong tương lai, nó có ý nghĩa quan trọng trong tình hình mới và đóng góp
thiết thực vào quá trình triển khai thực hiện chiến lược phát triển kinh tế - xã hội của
của tỉnh Thanh Hóa và của vùng Bắc Trung Bộ trong giai đoạn tới. Trong đó, mục
tiêu tổng quát về việc xây dựng quy hoạch phát triển ngành Dược tỉnh Thanh Hoá
đến 2020 và tầm nhìn đến năm 2030 là cung ứng đầy đủ, kịp thời, có chất lượng, giá
hợp lý các loại thuốc theo cơ cấu bệnh tật tương ứng với từng giai đoạn phát triển
kinh tế - xã hội và bảo đảm sử dụng thuốc an toàn. Chú trọng cung ứng thuốc cho
đối tượng thuộc diện chính sách xã hội, đồng bào dân tộc thiểu số, người nghèo,
vùng sâu, vùng xa. Về mục tiêu cụ thể phát triển ngành dược Thanh Hóa được chia
110
thành 2 giai đoạn lớn, giai đoạn 1: Từ nay đến năm 2020 và giai đoạn 2 từ năm
2020 đến năm 2030 [20].
Giai đoạn đến năm 2020:
- Cơ cấu tổ chức và nguồn nhân lực:
+ Hoàn thiện bộ phận Y Dược cổ truyền thành phòng Y Dược cổ truyền;
+ Đạt tỷ lệ 2,0 dược sĩ đại học/vạn dân, trong đó 20% dược sĩ lâm sàng;
+ 50% các Phòng Y tế có Dược sĩ đại học, 50% các Trạm Y tế có Dược sĩ
Trung học trở lên phụ trách công tác dược.
- Sản xuất và phát triển khoa học công nghệ:
+ Số lượng mặt hàng thuốc: Tập trung sản xuất 260 mặt hàng trong đó 200
mặt hàng tân dược, 60 mặt hàng đông dược;
+ Nâng cấp 2 cơ sở sản xuất thuốc đông dược Bagiaco và cơ sở sản xuất
thuốc thể thao thành 2 nhà máy đạt tiêu chuẩn GMP-WHO;
+ Phấn đấu xây dựng nhà máy sản xuất thuốc trong đó có dây truyền sản
xuất viên nang mềm, dây truyền sản xuất dịch truyền;
+ Đưa nhà máy sản xuất các sản phẩm vật tư y tế (VTYT) và dung dịch lọc
thận đi vào hoạt động đạt hiệu suất 70 – 80%;
+ Nâng cấp cơ sở vật chất và nâng cao năng lực Trung tâm kiểm nghiệm
ngang tầm Trung tâm vùng của cả nước; Kiểm nghiệm 30% dược chất; Phấn đấu
triển khai thử tương đương sinh học của thuốc;
+ Giá trị tiền thuốc sản xuất đạt 100% giá trị tiền thuốc sử dụng;
+ Phấn đấu có 5 - 10 mặt hàng đánh giá tương đương sinh học.
- Lưu thông phân phối và giá cả:
+ Đảm bảo 100% thuốc được cung ứng kịp thời cho nhu cầu phòng bệnh,
chữa bệnh;
+ 100% các các công ty, doanh nghiệp có xe chuyên dụng để vận chuyển
thuốc bảo đảm chất lượng thuốc trong quá trình vận chuyển;
+ 100% các cơ sở bán buôn, bán lẻ thuốc đạt GDP, GPP và thực hiện niêm
yết giá đầy đủ;
111
+ 80% đại lý thuốc và 50% tủ thuốc Trạm y tế chuyển đổi thành Quầy thuốc
đạt tiêu chuẩn GPP;
+ Phấn đấu có 1 Trung tâm thương mại dược phẩm-mỹ phẩm tại thành phố
Thanh Hóa.
- Dược lâm sàng và sử dụng thuốc:
+ 100% các cơ sở khám chữa bệnh phải thực hiện công khai thuốc;
+ 50% bệnh viện tuyến tỉnh có bộ phận dược lâm sàng, 50% bệnh viện tuyến
huyện, bệnh viện tư nhân có hoạt động dược lâm sàng;
+ Tỷ lệ sử dụng thuốc nội đạt 75% trong đó 50% thuốc sản xuất trong tỉnh;
Tỷ lệ sử dụng thuốc tiêm 25%;
+ Tỷ lệ sử dụng thuốc YHCT 25%;
+ 100% các cơ sở khám chữa bệnh và bán lẻ thuốc theo dõi và báo cáo ADR.
(Phản ứng có hại của thuốc (Adverse Drug Reaction)
- Dược liệu và các chế phẩm từ dược liệu:
+ Phấn đấu phát triển nguồn dược liệu có giá trị đáp ứng 60% nhu cầu
nguyên liệu cho sản xuất thuốc trong tỉnh;
+ Thuốc trong tỉnh sản xuất sử dụng chiếm 50% giá trị thuốc trong năm,
trong đó thuốc từ dược liệu chiếm 30%.
- Trường đào tạo:
+ Phấn đấu trường cao đẳng Y tế nâng lên trường đại học Y Dược;
+ Đào tạo 50 - 100 dược sỹ đại học mỗi năm.
Mục tiêu đến năm 2030:
- Cơ cấu tổ chức và nguồn nhân lực
Đạt tỷ lệ 2,5 dược sĩ ĐH/vạn dân, trong đó dược sĩ lâm sàng chiếm 30%.
- Sản xuất và phát triển khoa học công nghệ:
+ Đưa nhà máy sản xuất các sản phẩm VTYT và dung dịch lọc thận hoạt
động đạt hiệu xuất 100%;
+ Đầu tư nhà máy sản xuất bao bì, vật tư y tế;
112
+ Phấn đấu xây dựng nhà máy sơ chế, bào chế sản xuất thuốc đông dược và
chiết xuất dược liệu, cất tinh dầu;
+ Phấn đấu xây dựng dây truyền sản xuất thuốc chuyên khoa sâu như: Thuốc
chống ung thư, tim mạch, tiểu đường;
+ Phấn đấu xây dựng nhà máy sản xuất nguyên liệu hóa dược;
+ Phấn đấu sản xuất tối thiểu 400 mặt hàng trong đó 300 mặt hàng tân dược,
100 mặt hàng đông dược;
+ Tiếp tục đầu tư nâng cấp Trung tâm kiểm nghiệm tương đương các Trung
tâm kiểm nghiệm khu vực cả nước;
+ Phấn đấu xuất khẩu thuốc;
+ Phấn đấu 50% mặt hàng sản xuất được đánh giá tương đương sinh học.
- Lưu thông phân phối và giá cả:
+ Phấn đấu có thêm 01 Trung tâm thương mại dược phẩm-mỹ phẩm khu đô
thị miền núi (Ngọc Lặc hoặc Bá Thước);
+ Phấn đấu có Trung tâm tư vấn và xúc tiến thương mại dược phẩm-mỹ
phẩm;
+ 100% các cơ sở bán thuốc đạt tiêu chuẩn GPP;
+ Xây dựng và phát triển 1 Chi nhánh dược tại Sầm Nưa (Huafăn - Lào).
- Dược lâm sàng và sử dụng thuốc:
+ 100% các bệnh viện có bộ phận dược lâm sàng;
+ Tỷ lệ sử dụng thuốc nội đạt 80-90% trong đó 60% thuốc sản xuất trong
tỉnh; Tỷ lệ sử dụng thuốc tiêm 20%;
+ Tỷ lệ sử dụng thuốc y học cổ truyền (YHCT) 30%.
- Dược liệu và các chế phẩm từ dược liệu:
+ Phấn đấu phát triển nguồn dược liệu có giá trị đáp ứng đủ nhu cầu nguyên
liệu cho sản xuất thuốc trong tỉnh và xuất khẩu;
+ Thuốc trong tỉnh sản xuất sử dụng chiếm 60% giá trị tiền thuốc trong năm,
trong đó thuốc từ dược liệu chiếm 30%.
- Trường đào tạo:
113
Trường đại học Y Dược đào tạo dược sỹ sau đại học.
3.1.2. Yêu cầu hoàn thiện
Để hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp kinh doanh
dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa, cần đảm bảo các yêu cầu sau:
- Đảm bảo tính linh hoạt:
Ngành kinh doanh dược phẩm là một lĩnh vực có đặc thù rất riêng như sản
phẩm được cấu thành bởi nguồn nguyên vật liệu đa dạng, tuân thủ nhiều hệ thống
tiêu chuẩn nghiêm ngặt, sản phẩm có quy trình sản xuất phức tạp, … nên khi xây
dựng hệ thống kế toán quản trị chi phí phải phù hợp với đặc thù sản phẩm, quy trình
sản xuất, phạm vi hoạt động, phù hợp với yêu cầu quản lý cũng như cơ sở vật chất
của doanh nghiệp. Theo khảo sát thực tế cho thấy, mỗi doanh nghiệp đều có quy
mô, đặc thù quản lý, yêu cầu riêng biệt, vì vậy không thể có một mô hình kế toán
quản trị chi phí chuẩn chung cho tất cả mọi doanh nghiệp, nên khi xây dựng và vận
dụng kế toán quản trị chi phí cần đảm bảo dựa trên các nguyên lý chung của kế
toán, nhưng phải có sự linh hoạt sao cho phù hợp nhất với đặc trưng của từng doanh
nghiệp.
- Phù hợp với đặc thù của mỗi doanh nghiệp:
Mỗi doanh nghiệp có trình độ quản lý cũng như trình độ kế toán khác nhau,
khả năng đáp ứng về máy móc, trang thiết bị kỹ thuật phục vụ công tác kế toán
cũng hoàn toàn khác nhau. Mặt khác, mỗi nhà quản trị đều có phong cách, tư duy,
trình độ và quan điểm quản lý khác nhau với các mục tiêu kỳ vọng riêng. Nên khi
xây dựng hệ thống kế toán quản trị chi phí, cần đảm bảo phù hợp với từng giai
đoạn, chu kỳ kinh doanh, tùy thuộc vào trình độ chuyên môn và mức độ đầu tư của
mỗi doanh nghiệp sao cho đạt hiệu quả cao nhất.
- Tuân thủ nguyên tắc hiệu quả:
Khi nói đến nguyên tắc này, đòi hỏi nhà quản trị phải cân nhắc giữa chi phí
bỏ ra và doanh thu đạt được. Nên khi xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí, cần
xem xét đến hiệu quả đem lại. Tuy nhiên, có thực sự đem lại hiệu quả hay không,
mức độ như thế nào thì chỉ đến khi thực thi mô hình mới có thể xác định chính xác
114
được, do đó để tránh tối đa sự lãng phí thì doanh nghiệp cần chuẩn bị và tính toán
kỹ lưỡng ngay từ các khâu đầu tiên khi thực hiện mô hình. Tránh lãng phí nhưng
cũng không thể xây dựng mô hình quá đơn giản với doanh nghiệp có quy mô lớn, cơ
cấu phức tạp, và ngược lại là không nên quá lớn với các doanh nghiệp nhỏ, như vậy
sẽ khiến bộ máy cồng kềnh và gây tốn kém. Ngoài ra, khi thiết kế mô hình, không
phải nhất thiết phải xây dựng mới hoàn toàn, mà có thể kế thừa, chọn lọc từ nền tảng
đã có để có thể tiết kiệm triệt để những khoản chi phí không cần thiết.
- Phù hợp với hệ thống pháp luật:
Kế toán quản trị chi phí là một bộ phận trong hệ thống kế toán nói chung,
nên khi xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí cần phải phù hợp với hệ thống
pháp luật hiện hành và cơ chế quản lý nền kinh tế Việt Nam. Mặc dù nói kế toán
quản trị chi phí là linh hoạt, doanh nghiệp chủ động xây dựng, tổ chức thực hiện,
nhưng các hoạt động này lại ảnh hưởng trực tiếp đến quyết định của nhà quản trị khi
sử dụng thông tin từ hệ thống này cung cấp. Do đó, đảm bảo cơ chế quản lý của nhà
nước, phù hợp với chế độ hiện hành chính là hàng rào pháp lý bảo vệ cho doanh
nghiệp.
Hiện nay, toàn cầu hóa kinh tế là cơ hội và cũng là thách thức cạnh tranh
của các doanh nghiệp trên phạm vi toàn thế giới. Dù dòng chảy kinh tế đi theo xu
hướng nào, thì nhóm các đơn vị có tiềm lực kinh tế, sức mạnh kinh doanh sẽ chiếm
lợi thế và chủ động trong việc tận dụng những tiến bộ và các mặt tích cực của xã
hội, tồn tại song song với nhóm doanh nghiệp này đó là bộ phận doanh nghiệp yếu
thế thường bị lép vế hơn do không kịp thời thích nghi hoặc không đủ mọi điều kiện
để tiếp cận với môi trường mới này nếu họ không tích cực thay đổi. Do đó, kinh tế
vẫn phát triển, toàn cầu hóa vẫn diễn ra dưới nhiều góc độ, nên bắt buộc các doanh
nghiệp không thể dừng lại mà cần nghiên cứu kỹ lưỡng về nền kinh tế, xu hướng và
tiềm lực, từ đó có biện pháp thiết thực điều chỉnh doanh nghiệp của mình để không
bị tụt hậu. Doanh nghiệp đã lớn mạnh sẽ lớn mạnh hơn, doanh nghiệp đang ở thế bị
động sẽ trở nên chủ động. Các doanh nghiệp Việt Nam cũng không nằm ngoài
guồng quay này, do vậy cần phải đẩy mạnh thực lực kinh tế của mình để lấy đó làm
115
điểm tựa chính nhằm bước vào vào cuộc cạnh tranh đang ngày càng quyết liệt trên
phạm vi toàn cầu; các doanh nghiệp dược phẩm cũng vậy, hiện nay tỷ trọng sản
phẩm dược xuất khẩu rất ít, trong khi dược phẩm nhập khẩu chiếm đến hơn 30%
lượng thuốc sử dụng, các doanh nghiệp dược Thanh Hóa hiện đang có xu hướng
đầu tư ra nước ngoài, xây dựng kế hoạch và chỉ tiêu xuất khẩu cao hơn. Muốn vậy
cần phải hoàn thiện trên mọi phương diện mới có thể hòa nhập cùng thế giới.
3.2. Giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp
kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa
Nhu cầu thông tin của nhà quản trị là cơ sở để tác giả xác định nội dung
nghiên cứu cơ bản của kế toán quản trị chi phí, và đây cũng chính là nhân tố quan
trọng để định hướng các giải pháp hoàn thiện dựa trên nhu cầu, có như vậy mới
mang lại tính khả thi cho giải pháp. Dựa vào kết quả thống kê từ bảng câu hỏi
nghiên cứu dành cho nhà quản trị các cấp trong doanh nghiệp, nhân viên các phòng
ban, phân xưởng về các khía cạnh như: Quan điểm của doanh nghiệp về việc kế
toán quản trị chi phí cần thiết thực hiện những nội dung nào, quan điểm của nhà
quản trị khi đầu tư vào kế toán quản trị chi phí, ... Sau khi thu thập dữ liệu từ các
phiếu điều tra, luận án tiến hành tổng hợp, thống kê và phân tích dữ liệu cho kết quả
tại phụ lục 02A – Bảng tổng hợp kết quả điều tra khảo sát. Căn cứ vào kết quả trong
bảng này cho thấy, về vấn đề nếu doanh nghiệp đầu tư vào kế toán quản trị chi phí
thì họ kỳ vọng có được đội ngũ nhân viên kế toán quản trị chi phí với chuyên môn
nghiệp vụ bài bản (90%), còn việc trang bị máy móc thiết bị cho kế toán quản trị chi
phí và trang bị phần mềm kế toán hiện đại chưa được các nhà quản trị đánh giá cao.
Đối với ý kiến về các nội dung cần làm khi thực hiện vận dụng kế toán quản trị chi
phí có đến 78% nhà quản trị muốn tận dụng tối đa hiệu quả đem lại từ nhân sự kế
toán quản trị chi phí. Nên tất cả các nội dung đưa ra họ đều mong muốn tiến hành,
trong đó đối với nội dung phân loại chi phí hoạt động, cách phân loại chi phí theo
mối quan hệ với mức độ hoạt động được quan tâm hơn cả, sau đó là phân loại chi
phí theo khoản mục chi phí cũng được nhiều doanh nghiệp đề cập đến. Về xây dựng
dự toán linh hoạt trong điều kiện nền kinh tế biến động cũng được các nhà quản trị
đánh giá ở mức độ rất cần thiết. Ý kiến về hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí
116
trong doanh nghiệp cần phải thay đổi so với trước đây để luôn đáp ứng nhu cầu
thông tin kịp thời đầy đủ cho nhà quản trị, các nội dung khác của kế toán quản trị
chi phí đều được các nhà quản trị quan tâm với kỳ vọng khi vận dụng kế toán quản
trị chi phí sẽ giúp doanh nghiệp hoạt động thực sự khoa học và hiệu quả. Sau đây
luận án xin đưa ra một số giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán quản trị chi phí cho các
doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa.
3.2.1. Hoàn thiện nhận diện và phân loại chi phí
Theo kết quả khảo sát tại các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa
bàn tỉnh Thanh Hóa, 100% các doanh nghiệp đã phân loại chi phí theo nội dung
kinh tế của chi phí. Việc phân loại này chỉ đáp ứng được yêu cầu của kế toán tài
chính. Trong khi, nhận diện để phân loại chi phí là tiền đề của hệ thống kế toán
quản trị chi phí (là căn cứ để doanh nghiệp lập định mức, dự toán chi phí, kiểm soát
và đánh giá hiệu quả sử dụng chi phí, ...).
Thực tế nghiên cứu cũng cho thấy hiện tại các doanh nghiệp kinh doanh
dược phẩm Thanh Hóa chưa có hệ thống định mức và dự toán chi phí đầy đủ, việc
phân tích biến động chi phí để kiểm soát chi phí và ra quyết định kinh doanh sơ sài,
báo cáo kế toán quản trị chi phí mang tính đối phó, chưa đồng bộ, … Có thể nói,
việc tiếp cận đến các vấn đề của kế toán quản trị chi phí là hoàn toàn mới mẻ, qua
phỏng vấn nhà quản trị tại các doanh nghiệp, họ chia sẻ thẳng thắn về việc có những
khoản chi phí phát sinh thực tế mà doanh nghiệp biết bản thân khâu quản lý còn
lỏng lẻo, gây thất thoát, lãng phí chi phí ở công việc đó, nhưng lại vẫn loay hoay
chưa tìm ra cách tối ưu để kiểm soát. Xuất phát từ việc nghiên cứu cơ sở lý luận về
tầm quan trọng của việc phân loại chi phí, thực tế khảo sát và nhu cầu của nhà quản
trị, cần thiết phải xây dựng hệ thống kế toán quản trị chi phí một cách đồng bộ, bắt
nguồn là việc nhận diện và phân loại chi phí, làm cơ sở cho việc hoàn thiện các nội
dung khác của kế toán quản trị. Tác giả cho rằng, doanh nghiệp cần phân loại chi
phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động. Theo cách này, chi phí trong doanh
nghiệp kinh doanh dược phẩm bao gồm: Chi phí biến đổi, chi phí cố định và chi phí
hỗn hợp. Sở dĩ, nên phân loại chi phí theo cách này là do đặc thù của doanh nghiệp
117
có tỷ trọng chi phí sản xuất (hoặc chi phí thu mua đối với doanh nghiệp thương mại)
chiếm tỷ lệ khá lớn (70% - 80%) trong tổng chi phí của toàn doanh nghiệp. Phân
loại chi phí theo cách này giúp nhà quản trị nắm được những biến đổi kịp thời của
chi phí để có kế hoạch tiết kiệm, cắt giảm và kiểm soát, ra quyết định tối ưu hơn
trong việc dự đoán chi phí đối với các tình huống trong tương lai. Tác giả đề xuất
cách nhận diện chi phí cụ thể như sau:
Bảng 3.1: Bảng phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động
(Đối với DN sản xuất và DN kinh doanh tổng hợp)
Phân loại chi phí Số Ghi TT Chi phí Chi phí cố Chi phí Yếu tố chi phí chú biến đổi định hỗn hợp
I BỘ PHẬN SẢN XUẤT SẢN PHẨM
1. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
- Nguyên vật liệu chính (dược chất) X
- Nguyên vật liệu phụ (tá dược) X
- Nhiên liệu. X
2. Chi phí nhân công trực tiếp
- Tiền lương của công nhân tại các tổ X
sản xuất
- Các khoản trích theo lương của X
công nhân tại các tổ sản xuất
3. Chi phí sản xuất chung
- Tiền lương của nhân viên bộ phận X
phân xưởng
- Các khoản trích theo lương của X
nhân viên bộ phận phân xưởng
- Chi phí nguyên vật liệu X
- Chi phí công cụ, dụng cụ (mắt kính, X
trang phục bảo hộ, găng tay, …)
118
-Chi phí khấu hao tài sản cố định X
- Chi phí kiểm nghiệm dược phẩm X
- Chi phí bằng tiền khác … (chi phí X
bảo dưỡng, sửa chữa nhỏ …)
II BỘ PHẬN KIỂM NGHIỆM,
NGHIÊN CỨU VÀ PHÁT TRIỂN
SẢN PHẨM
1. Chi phí nguyên vật liệu X
2. Chi phí công cụ, dụng cụ X
3. Chi phí nhân công
- Tiền lương của nhân viên bộ phận X
kiểm nghiệm, nghiên cứu và phát
triển sản phẩm
- Các khoản trích theo lương của X
nhân viên bộ phận kiểm nghiệm,
nghiên cứu và phát triển sản phẩm
4. Chi phí khấu hao tài sản cố định X
5. Chi phí kiểm nghiệm sản phẩm X
6. Chi phí bằng tiền khác … X
III BỘ PHẬN BÁN HÀNG
1. Chi phí nhân công
- Tiền lương của nhân viên bộ phận X
bán hàng
- Các khoản trích theo lương của X
nhân viên bộ phận bán hàng
2. Chi phí vật liệu, bao bì X
3. Chi phí công cụ, dụng cụ X
4. Chi phí khấu hao tài sản cố định X
119
5. Chi phí thuê và sửa chữa cửa hàng X
6. Chi phí quảng cáo X
7. Chi phí vận chuyển X
8. Chi phí tiếp thị sản phẩm X
9. Chi phí điện, nước X
10. Chi phí điện thoại X
11. Chi phí hoa hồng bán hàng X
12. Chi phí bằng tiền khác … X
IV BỘ PHẬN QUẢN LÝ DOANH
NGHIỆP
1. Chi phí nhân công
- Tiền lương của nhân viên bộ phận X
quản lý doanh nghiệp
- Các khoản trích theo lương của X
nhân viên bộ phận quản lý doanh
nghiệp
2. Chi phí vật liệu X
3. Chi phí công cụ, dụng cụ X
4. Chi phí khấu hao tài sản cố định X
5. Chi phí in ấn và văn phòng phẩm X
6. Chi phí điện, nước X
7. Chi phí điện thoại X
8. Các loại thuế, phí, lệ phí X
9. Chi phí bảo hiểm X
10. Chi phí sửa chữa, bảo trì X
11. Chi phí hội họp, tiếp khách X
12. Chi phí bằng tiền khác … X
V CHI PHÍ TÀI CHÍNH
120
1. Chi phí lãy vay X
2. Chiết khấu thanh toán X
3. Chi phí bằng tiền khác … X
VI CHI PHÍ KHÁC
1. Phí, lệ phí và các khoản phải nộp X
khác
2. Thuế và các khoản phải nộp Nhà X
nước
3. Chi phí bằng tiền khác … X
Nguồn: Tác giả tổng hợp trên cơ sở kết quả nghiên cứu
Bảng 3.2: Bảng phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động
(Đối với DN kinh doanh thương mại)
Phân loại chi phí Số Ghi TT Chi phí Chi phí cố Chi phí Yếu tố chi phí chú biến đổi định hỗn hợp
BỘ PHẬN THU MUA HÀNG HÓA I
1. Chi phí mua hàng hóa X
2. Chi phí thu mua hàng hóa
- Chi phí vận chuyển, bốc dỡ X
- Chi phí bảo quản hàng hóa X
X - Chi phí kho tàng, bến bãi
- Chi phí hao hụt trong định mức X
X - Chi phí bằng tiền khác …
II BỘ PHẬN KIỂM NGHIỆM HÀNG
HÓA
Chi phí hóa chất 1. X
2. Chi phí công cụ, dụng cụ X
3. Chi phí nhân công
121
- Tiền lương của nhân viên bộ phận X
kiểm nghiệm
- Các khoản trích theo lương của X
nhân viên bộ phận kiểm nghiệm
4. Chi phí khấu hao tài sản cố định X
5. Chi phí kiểm nghiệm thuê ngoài X
6. Chi phí bằng tiền khác … X
III BỘ PHẬN BÁN HÀNG
1. Chi phí nhân công
- Tiền lương của nhân viên bộ phận X
bán hàng
- Các khoản trích theo lương của X
nhân viên bộ phận bán hàng
2. Chi phí bao bì đóng gói X
Chi phí công cụ, dụng cụ 3. X
4. Chi phí khấu hao tài sản cố định X
5. Chi phí thuê và sửa chữa cửa hàng X
6. Chi phí quảng cáo X
7. Chi phí vận chuyển, bốc dỡ X
8. Chi phí tiếp thị sản phẩm X
9. Chi phí điện, nước X
10. Chi phí điện thoại X
11. Chi phí hoa hồng bán hàng X
12. Chi phí bằng tiền khác … X
IV BỘ PHẬN QUẢN LÝ DOANH
NGHIỆP
1. Chi phí nhân công
- Tiền lương của nhân viên bộ phận X
122
quản lý doanh nghiệp
- Các khoản trích theo lương của X
nhân viên bộ phận quản lý doanh
nghiệp
2. Chi phí công cụ X
3. Chi phí dụng cụ X
4. Chi phí khấu hao tài sản cố định X
5. Chi phí in ấn và văn phòng phẩm X
6. Chi phí điện, nước X
7. Chi phí điện thoại X
8. Các loại thuế, phí, lệ phí X
9. Chi phí bảo hiểm X
10. Chi phí sửa chữa, bảo trì X
11. Chi phí hội họp, tiếp khách X
12. Chi phí bằng tiền khác … X
V CHI PHÍ TÀI CHÍNH
1. Chi phí lãy vay X
2. Chiết khấu thanh toán X
3. Chi phí bằng tiền khác … X
VI CHI PHÍ KHÁC
1. Phí, lệ phí và các khoản phải nộp X
khác
2. Thuế và các khoản phải nộp Nhà X
nước
3. Chi phí bằng tiền khác … X
Nguồn: Tác giả tổng hợp trên cơ sở kết quả nghiên cứu
+ Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm giá trị nguyên liệu chính, nguyên
liệu phụ được sử dụng để sản xuất sản phẩm. Chi phí này phụ thuộc vào số lượng
sản phẩm sản xuất ra nên là biến phí.
123
+ Tiền lương của công nhân trực tiếp sản xuất sản phẩm được tính dựa vào
bảng chấm công của từng lô hàng sản xuất trong tháng, nên nó phụ thuộc vào sản
lượng sản phẩm sản xuất. Do đó, chi phí này là biến phí.
+ Các khoản trích theo lương của công nhân trực tiếp sản xuất bao gồm 2
phần: Phần thứ nhất là kinh phí công đoàn được tính dựa trên tiền lương cơ bản, nên
cố định. Phần thứ 2 là các khoản bảo hiểm được tính dựa trên tiền lương thực tế,
nên biến đổi. Do đó, chi phí này là hỗn hợp.
+ Tiền lương của nhân viên bán hàng là chi phí hỗn hợp, bao gồm 2 phần:
Phần thứ 1: chi phí cố định (tiền lương trả cố định hàng tháng), phần 2 là chi phí
biến đổi (phần tiền lương trả thêm theo doanh thu).
+ Chi phí khấu hao những máy móc, thiết bị là định phí, các doanh nghiệp
dược phẩm Thanh Hóa hiện nay đều áp dụng phương pháp khấu hao theo đường
thẳng.
+ Các khoản chi phí công cụ dụng cụ, chi phí thuê và sửa chữa thường
xuyên, chi phí quảng cáo, tiếp thị, … đều là định phí, vì doanh nghiệp có quy định
về định mức chi phí cho những khoản chi phí này.
+ Chi phí tiền điện, nước, chi phí in ấn, … phát sinh phụ thuộc vào khối
lượng sản phẩm sản xuất, khối lượng công việc, giao dịch, nên nó là biến phí.
+ Chi phí điện thoại ở bộ phận bán hàng phụ thuộc vào lượng hàng tiêu thụ
nên có tính chất là chi phí hỗn hợp (ngoài phần định mức của doanh nghiệp xây
dựng, có thể phát sinh thêm phụ thuộc vào lượng giao dịch bán hàng).
+ Chi phí kiểm nghiệm dược phẩm là chi phí hỗn hợp, bao gồm 2 phần: Phần
1 là định phí (ví dụ: tiền lương của nhân viên kiểm nghiệm, khấu hao tài sản cố
định, …), phần 2 là biến phí (ví dụ: chi phí hóa chất để kiểm nghiệm sản phẩm).
Thực tế khảo sát tại các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn
tỉnh Thanh Hóa cho thấy chưa có doanh nghiệp nào thực hiện phân loại chi phí theo
mối quan hệ với mức độ hoạt động, do đó, tác giả đề xuất cách thức phân loại như
trên, nhằm giúp nhà quản trị doanh nghiệp nắm bắt và kiểm soát chi phí tốt hơn,
124
cũng như phục vụ cho các mục đích cung cấp thông tin khác như phân tích mối
quan hệ giữa chi phí – khối lượng – lợi nhuận, định giá bán sản phẩm, …
3.2.2. Hoàn thiện xây dựng định mức và dự toán chi phí
Thực tế khảo sát cho thấy hầu hết các doanh nghiệp dược phẩm chưa xây
dựng được hệ thống định mức và dự toán chi phí đầy đủ. Trong khi tại doanh
nghiệp phát sinh khá nhiều khoản chi phí khó khăn trong việc kiểm soát như chi
phí mua nguyên vật liệu đầu vào, chi phí phụ tùng thay thế máy móc thiết bị, dây
chuyền sản xuất, chi phí hệ thống điều hòa, chi phí xăng, dầu ... Do vậy, luận án
kiến nghị các doanh nghiệp cần thiết phải vận dụng xây dựng định mức và dự
toán chi phí đồng bộ hơn. Bởi vì, việc xây dựng định mức chi phí sẽ giúp doanh
nghiệp xác định chi phí tiêu hao để sản xuất 1 đơn vị sản phẩm, từ đó làm cơ sở
để thực hiện và kiểm soát chi phí. Mặt khác, định mức và dự toán có mối quan hệ
mật thiết, định mức là cơ sở để xây dựng dự toán, nên nếu định mức chi phí xây
dựng thiếu chính xác, dẫn đến dự toán của doanh nghiệp sẽ không chuẩn và
ngược lại. Như vậy, nền tảng cần xây dựng trước là hệ thống định mức chi phí
trong doanh nghiệp.
Về xây dựng hệ thống định mức chi phí: Dựa trên phân tích ở chương 1, kết
hợp với kết quả khảo sát thực tế tại các đơn vị, cho thấy định mức bao gồm 2 dạng là
định mức kỹ thuật và định mức chi phí. Và hệ thống định mức chi phí trong doanh
nghiệp bao gồm những định mức chi phí như sau:
- Định mức chi phí nguyên vật liệu: Việc xây dựng định mức kỹ thuật về
nguyên vật liệu trong các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm hiện tại đang thực hiện rất
tốt, tuân theo hệ thống tiêu chuẩn của Cục quản lý Dược Việt Nam và Viện kiểm
nghiệm Dược phẩm trung ương.
Định mức chi phí được xây dựng dựa trên định mức kỹ thuật về lượng nguyên
vật liệu tiêu hao và định mức giá. Hiện nay, các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm
Thanh Hóa đều đã xây dựng định mức chi phí nguyên vật liệu, nên tác giả chỉ đề cập
đến định mức chi phí nhân công trực tiếp, định mức chi phí sản xuất chung và định
mức chi phí bán hàng, quản lý doanh nghiệp, chi phí tài chính, chi phí khác.
125
- Định mức chi phí nhân công: Theo kết quả khảo sát, trong 02 doanh
nghiệp sản xuất dược phẩm và 01 doanh nghiệp kinh doanh tổng hợp, có 2 doanh
nghiệp là Doanh nghiệp tư nhân sản xuất thuốc YHCT Bà Giằng và Doanh nghiệp
tư nhân hãng thuốc thể thao chưa lập định mức chi phí nhân công trực tiếp. Do đó,
để hoàn thiện hệ thống định mức chi phí, 2 doanh nghiệp này cần tiến hành xây
dựng định mức chi phí nhân công trực tiếp. Căn cứ vào lượng thời gian lao động
hao phí để sản xuất 1 sản phẩm và đơn giá giờ công lao động trực tiếp. Đơn giá
thời gian lao động trực tiếp sản xuất ra các loại sản phẩm khác nhau là khác nhau,
căn cứ vào mức độ phức tạp của sản phẩm để xác định đơn giá cho công lao động
đó (Đối với viên nén đơn giản, đơn giá công lao động sẽ thấp hơn so với sản phẩm
viên nén phức tạp (bao đường, bao phim)). Trong đó, định mức giá cho một đơn
vị thời gian lao động trực tiếp bao gồm lương cơ bản, các khoản trích theo lương
và phụ cấp lương.
- Định mức chi phí sản xuất chung: Hiện tại, các công ty sản xuất dược
phẩm xác định chi phí sản xuất chung căn cứ vào tỷ lệ nhất định tính trên chi phí
trực tiếp, cách này đơn giản trong việc tính toán nhưng về bản chất sẽ không phản
ánh và kiểm soát được từng loại chi phí cụ thể theo biến phí và định phí. Do đó,
cần tiến hành tính toán và phân bổ lại chi phí sản xuất chung, từ đây làm cơ sở để
xây dựng định mức chi phí sản xuất chung.
- Định mức chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp: Chi phí bán
hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp đều là chi phí hỗn hợp, bao gồm những
khoản chi là biến phí hoặc định phí. Nên khi xây dựng định mức cho 2 loại chi
phí này, cũng cần xác định định mức biến phí và định mức định phí tương tự
như đối với chi phí sản xuất chung, sau đó tổng hợp lại để có được định mức chi
phí bán hàng và định mức chi phí quản lý doanh nghiệp.
- Định mức chi phí tài chính và chi phí khác: Đối với chi phí tài chính và
chi phí khác, thông thường 2 loại chi phí này nếu phân loại theo mức độ hoạt
động là biến phí. Chi phí tài chính thường phát sinh trong doanh nghiệp là chi
phí lãi vay, nên doanh nghiệp cần có kế hoạch vay và trả nợ định kỳ, để làm căn
126
cứ xây dựng định mức chi phí tài chính. Chi phí khác chiếm tỷ trọng rất nhỏ
trong tổng chi phí, hơn nữa, đây là khoản chi phí phát sinh không thường xuyên.
Do vậy, doanh nghiệp có thể căn cứ vào kế hoạch và kinh nghiệm phát sinh từ
các năm trước để dự toán giá trị có thể phát sinh của chi phí này.
Về xây dựng hệ thống dự toán chi phí: Việc xây dựng dự toán giúp nhà
quản trị có được bản kế hoạch chi tiết, cung cấp toàn bộ thông tin về kế hoạch kinh
doanh trong từng thời gian cụ thể và cả quá trình kinh doanh, giúp nhà quản trị
doanh nghiệp tìm kiếm giải pháp phù hợp để thực hiện những dự định trong tương
lai. Khâu lập dự toán chi phí rất quan trọng trong quá trình kinh doanh của các
doanh nghiệp dược phẩm, vì đặc thù quy trình sản xuất sản phẩm dược rất phức
tạp, nên nếu định mức, dự toán được lập chính xác, sẽ giúp doanh nghiệp kiểm soát
và tiết kiệm được chi phí. Thông qua việc kiểm tra và giám sát chi phí ở từng bộ
phận, so sánh số phát sinh thực tế với dự toán để xác định giá trị chênh lệch, từ đó
tìm nguyên nhân. Ngoài ra, lập dự toán cho tương lai, chính là dự báo trước về
nguồn lực cần sử dụng và những khó khăn có thể gặp phải để doanh nghiệp có
phương án đối phó và lên kế hoạch huy động, sử dụng nguồn lực sao cho hiệu quả,
tránh lãng phí. Hệ thống dự toán chi phí hoạt động trong doanh nghiệp bao gồm:
dự toán chi phí nguyên vật liệu, dự toán chi phí nhân công, dự toán chi phí bán
hàng, ... Cụ thể quy trình xây dựng từng loại dự toán như sau:
- Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là
yếu tố chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm. Để xác
định dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, sử dụng công thức dưới đây:
Dự toán chi phí Sản lượng Số lượng NVL tiêu Đơn giá NVL
nguyên vật liệu = sản phẩm x hao tính cho 1 đơn x trực tiếp xuất
trực tiếp cần sản xuất vị sản phẩm dung
- Dự toán chi phí nhân công trực tiếp: Dự toán chi phí nhân công trực tiếp là
dự kiến tổng số lượng thời gian cần thiết để hoàn thành khối lượng sản phẩm sản
xuất và đơn giá thời gian lao động trực tiếp (đơn giá giờ công). Căn cứ để lập dự
127
toán chi phí nhân công trực tiếp là khối lượng sản phẩm cần sản xuất, định mức thời
gian sản xuất 1 đơn vị sản phẩm và đơn giá giờ công trực tiếp sản xuất.
DT chi phí Khối lượng SP Định mức thời gian Đơn giá giờ = x x NC trực tiếp cần SX SX hoàn thành 1 SP công trực tiếp
- Dự toán chi phí sản xuất chung: Chi phí sản xuất chung gồm nhiều khoản
chi phí có liên quan đến nhiều đối tượng chịu chi phí. Khi lập dự toán cần tính toán
riêng biến phí và định phí, sau đó tổng hợp lại.
Căn cứ để lập dự toán chi phí sản xuất chung là tổng thời gian lao động trực
tiếp, đơn giá chi phí chung và áp dụng công thức:
Dự toán tổng chi phí Tổng thời gian lao động Đơn giá chi phí sản = x sản xuất chung trực tiếp xuất chung
Song, do định phí sản xuất chung thường không thay đổi so với thực tế, nên
khi lập dự toán chi phí sản xuất chung, người ta chỉ cần lập dự toán cho phần biến
phí theo công thức trên đây. Sau đó tổng hợp lại để xác định dự toán chi phí sản
xuất chung.
- Dự toán giá vốn hàng bán: Dựa vào sản lượng sản lượng sản phẩm mua vào
hoặc sản lượng sản phẩm được sản xuất theo dự toán, giá vốn mua vào (giá thành
dự toán để sản xuất sản phẩm) và số lượng sản phẩm, hàng hóa dự trữ cuối kỳ để
xây dựng dự toán giá vốn hàng bán theo công thức sau:
Giá thành SPSX Giá thành SP, Dự toán Giá thành SP (giá (Giá vốn hàng hàng hóa tồn kho giá vốn = + - trị hàng hóa) tồn hóa mua vào) cuối kỳ theo dự hàng bán kho đầu kỳ theo dự toán toán
- Dự toán chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp: Dự toán chi phí
bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp là dự kiến các khoản chi phí sẽ phát sinh
trong kỳ dự toán ngoài lĩnh vực sản xuất. Dự toán chi phí bán hàng và chi phí quản
lý doanh nghiệp có thể được lập từ nhiều bảng dự toán của những cá nhân, tổ chức
có trách nhiệm trong khâu bán hàng và quản lý lập ra. Nếu số lượng các khoản mục
128
chi phí quá nhiều sẽ có nhiều bảng dự toán riêng biệt được lập theo từng chức năng
lưu thông và quản lý.
Do mang bản chất là chi phí hỗn hợp nên việc lập dự toán cho các khoản chi
phí này cũng tương tự như việc lập dự toán chi phí sản xuất chung. Có thể lập riêng
dự toán chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp cũng như dự toán cụ thể
theo từng yếu tố chi phí khả biến và chi phí bất biến đối với mỗi loại chi phí.
Dự toán chi phí Định mức chi phí bán Số lượng sản phẩm = x tiêu thụ kế hoạch bán hàng biến đổi hàng/ 1 sản phẩm
Đối với chi phí quản lý doanh nghiệp biến đổi, do chi phí quản lý
doanh nghiệp là chi phí có tính chất chung liên quan đến toàn doanh nghiệp, mà
không liên quan trực tiếp đến bộ phận cụ thể nào, nên việc dự toán chi phí quản lý
doanh nghiệp biến đổi thường dựa vào kinh nghiệm, dựa vào tỷ lệ chi phí quản lý
doanh nghiệp biến đổi so với tổng chi phí sản xuất biến đổi ở các kỳ trước để xác
định tỷ lệ chi phí quản lý doanh nghiệp biến đổi bình quân giữa các kỳ.
- Dự toán chi phí tài chính và chi phí khác: Dự toán chi phí tài chính là việc
dự toán các khoản chi phí liên quan đến hoạt động tài chính trong kỳ, trong đó chi
phí tài chính phát sinh nhiều và thường xuyên phải kể đến là chi phí lãi vay mà
doanh nghiệp phải trả. Do đó, để lập dự toán chi phí tài chính, cần căn cứ vào số
tiền cần vay ngắn hạn, dài hạn trong mỗi kỳ lập dự toán và lãi suất vay phải trả cho
các khoản vay trên.
Tương tự đối với dự toán chi phí khác, là dự toán các khoản chi phí liên quan
đến các hoạt động khác trong kỳ của doanh nghiệp, gồm: dự toán chi thanh lý,
nhượng bán tài sản cố định, chi tiền phạt vi phạm hợp đồng, chi khác …
Để có được bản dự toán phù hợp, khoa học, căn cứ vào đặc điểm, cơ cấu
hoạt động kinh doanh, trình độ và năng lực của các bộ phận trong doanh nghiệp
dược phẩm, các doanh nghiệp nên xây dựng dự toán chi phí theo trình tự sau:
129
Hình 3.1: Trình tự lập dự toán từ cấp cơ sở
Nguồn: Tác giả tổng hợp trên cơ sở kết quả nghiên cứu
Sở dĩ tác giả khuyến nghị trình tự lập dự toán từ cấp cơ sở là do đặc thù vốn
có của doanh nghiệp dược phẩm, đây là sản phẩm ảnh hưởng trực tiếp đến sức khỏe
con người, liên quan đến đạo đức nghề nghiệp, nên toàn bộ hệ thống định mức về
nguyên vật liệu đều đã được xây dựng căn cứ vào hệ thống tiêu chuẩn của cơ quan
chức năng có thẩm quyền trong lĩnh vực dược phẩm. Do đó, bộ phận cơ sở có
chuyên môn, nắm chắc tiêu chuẩn sẽ xây dựng định mức chi phí chính xác dựa trên
báo giá của bộ phận liên quan, từ đó là tiền đề để lập dự toán. Sau khi hoàn thành dự
toán, sẽ gửi lên bộ phận quản trị cấp trung gian (khối văn phòng), bộ phận này sẽ
tổng hợp dự toán từ các đơn vị cấp cơ sở, bổ sung điều chỉnh dự toán sao cho phù
130
hợp với yêu cầu và mục tiêu chung của cấp quản trị trung gian, cuối cùng gửi lên
cấp quản trị cao nhất. Cấp quản trị cao nhất sẽ xem xét, điều chỉnh (nếu có), sau đó
gửi ngược trở về cho các cấp quản trị nhỏ hơn để hoàn thiện dự toán. Khi đó, bản dự
toán cuối cùng sẽ được gửi cho cấp quản trị cao nhất phê duyệt để trở thành dự toán
chính thức.
Mục tiêu cuối cùng của mọi doanh nghiệp hướng tới là tối đa hóa lợi nhuận,
nên việc định hướng đầu ra cho sản phẩm là điều kiện tiên quyết cho sự phát triển
của doanh nghiệp, nên dự toán tiêu thụ là dự toán quan trọng nhất trong hệ thống dự
toán của doanh nghiệp. Như vậy, điểm xuất phát đầu tiên của việc lập dự toán là từ
bộ phận kinh doanh của mỗi doanh nghiệp, sau đó căn cứ vào dự toán tiêu thụ để lập
các dự toán còn lại.
Hiện nay trong các doanh nghiệp dược phẩm, dự toán chi phí được thực
hiện chưa đồng bộ, nếu có dự toán thì chỉ là các bản dự toán tĩnh, được lập cho
một mức độ hoạt động nhất định, nhưng trên thực tế, có nhiều yếu tố khách quan
hoặc chủ quan có thể ảnh hưởng đến hoạt động của doanh nghiệp như chính sách
giá cả, chính sách kinh tế của nhà nước, sự cạnh tranh giữa các doanh nghiệp, …
Do đó, để có thể nhìn trước được sự biến động của chi phí, giúp doanh nghiệp
trong việc đánh giá hiệu quả kiểm soát chi phí thực tế, khi mức độ hoạt động thay
đổi, doanh nghiệp nên lập dự toán linh hoạt cho nhiều mức độ hoạt động khác
nhau.
Ví dụ: Vận dụng số liệu tại doanh nghiệp tư nhân hãng thuốc thể thao, lập
dự toán linh hoạt cho sản phẩm Paracetamol 500mg T*60H*20Vỉ*10v.
Bảng 3.3: Dự toán linh hoạt
Đơn vị tính: Đồng
Dự toán linh hoạt Biến 100.000 105.000 110.000 TT Nội dung phí (Viên) (Viên) (Viên)
1. Chi phí sản xuất biến đổi 100,42 10.042.000 10.544.100 11.046.200
131
- Chi phí nguyên vật liệu TT 77,63 7.763.000 8.151.150 8.539.300
- Chi phí nhân công TT 12,42 1.242.000 1.304.100 1.366.200
- Chi phí sản xuất chung 10,37 1.037.000 1.088.850 1.140.700
2. Chi phí sản xuất cố định 520.000
- Định phí sản xuất chung 520.000
3. Tổng chi phí sản xuất 10.562.000 11.064.100 11.566.200
4. Giá thành đơn vị sản phẩm 105,62 105,37 105,15
Nguồn: Tác giả tổng hợp trên cơ sở kết quả nghiên cứu
Bảng 3.4: Phân tích chi phí dựa trên dự toán linh hoạt
Đơn vị tính: Đồng
TT Nội dung Dự toán Thực tế Chênh lệch
1. Số lượng sản phẩm sản xuất (viên) 100.000 100.000 0
2. Chi phí sản xuất biến đổi 10.025.000 -17.000 10.042.000
- Chi phí NVL TT 7.763.000 0 7.763.000
- Chi phí NC TT 1.242.000 0 1.242.000
- Chi phí sản xuất chung 1.020.000 -17.000 1.037.000
3. Chi phí sản xuất cố định 520.000 520.000 0
- Định phí sản xuất chung 520.000 520.000 0
4. Tổng chi phí sản xuất. 10.545.000 -17.000 10.562.000
5. 105,45 -0,17 Giá thành đơn vị sản phẩm 105,62
Nguồn: Tác giả tổng hợp trên cơ sở kết quả nghiên cứu
Từ kết quả trên ta thấy, nếu xây dựng dự toán linh hoạt sẽ giúp nhà quản trị
kiểm soát được từng loại chi phí thực tế phát sinh ở những mức độ hoạt động khác
nhau, giá thành đơn vị sản phẩm cũng khác nhau ở mỗi mức độ hoạt động, đây
chính là cơ sở giúp nhà quản trị doanh nghiệp có nhiều lựa chọn khi đưa ra quyết
định về đơn giá bán sản phẩm trong mỗi trường hợp sản lượng khác nhau.
132
3.2.3. Hoàn thiện kế toán chi phí hoạt động và tính giá thành sản phẩm
Phương pháp xác định giá thành sản xuất sản phẩm trong các doanh nghiệp
sản xuất dược phẩm Thanh Hóa hiện nay là phương pháp truyền thống, kỳ tính giá
thành đều là kỳ tháng, như đã phân tích ở phần thực trạng, phương pháp này có
nhược điểm là cung cấp thông tin không kịp thời về chi phí và giá thành sản xuất
sản phẩm cho nhà quản lý. Ngoài ra, theo tác giả, để phù hợp với đặc thù ngành
nghề, với quy trình công nghệ sản xuất, doanh nghiệp có đối tượng tính giá thành là
từng lô sản phẩm sản xuất, kỳ tính giá thành cũng nên linh hoạt theo từng lô sản
phẩm sản xuất. Vì trên dây chuyền sản xuất chỉ có thể sản xuất ra một loại sản
phẩm, hết sản phẩm này mới tiếp tục sản xuất mặt hàng khác, và mỗi sản phẩm có
công thức pha trộn khác biệt, dược chất, tá dược cấu thành khác nhau, nên nếu có
thừa thì chỉ có thể hủy bỏ đi, chứ không thể tái sử dụng cho lô sản xuất sản phẩm
khác.
Về phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang, trong 02 doanh nghiệp sản xuất
dược phẩm và 01 doanh nghiệp kinh doanh tổng hợp, chỉ có 01 Công ty CP Dược
vật tư y tế Thanh Hóa hiện tại đang đánh giá sản phẩm dở dang theo sản lượng sản
phẩm hoàn thành tương đương, nhưng lại chưa đúng bản chất của phương pháp này.
Nên theo tác giả, các doanh nghiệp nên áp dụng đánh giá sản phẩm dở dang, giúp
doanh nghiệp xác định giá trị sản phẩm dở dang chính xác và khoa học. Số liệu đảm
bảo tính hợp lý và có độ tin cậy cao, làm căn cứ để tính giá thành sản phẩm chính
xác hơn. Theo phương pháp này, trong sản phẩm dở dang cuối kỳ bao gồm toàn bộ
các khoản chi phí (chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công và chi phí sản xuất
chung) phát sinh theo mức độ hoàn thành sản phẩm. Do đó, muốn tính chính xác giá
trị còn nằm trong sản phẩm dở dang, cần xác định được số lượng sản phẩm dở dang
và mức độ hoàn thành dở dang của sản phẩm, từ đó quy đổi chúng thành sản lượng
sản phẩm hoàn thành tương đương theo công thức sau:
Sản lượng SP quy đổi tương đương = Sản lượng SP dở dang x mức độ hoàn thành (%)
Sau đó, tiếp tục tính toán để xác định giá trị của từng khoản mục chi phí còn
nằm trong sản phẩm dở dang.
133
- Đối với chi phí nguyên vật liệu (chính) trực tiếp được bỏ vào từ đầu quá
trình sản xuất thì phần giá trị còn nằm trong sản phẩm dở dang được xác định theo
công thức sau:
- Đối với chi phí chế biến khác như chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản
xuất chung được bỏ dần theo mức độ, công đoạn chế biến sản xuất, thì phải xác
định đúng mức độ hoàn thành sau đó có thể xác định phần giá trị của chúng theo
công thức sau:
Có thể minh chứng cách thức xác định giá trị dở dang cho lô sản phẩm
500.000 viên nén Aciclovir 400mg. (Xem bảng 2.4)
Tại thời điểm cuối tháng công ty mới hoàn thành nhập kho 360.000 viên,
vậy còn lại 140.000 viên chưa hoàn thành, giả định mức độ hoàn thành 80%. Vận
dụng phương pháp đánh giá giá trị sản phẩm dở dang theo sản lượng sản phẩm hoàn
thành tương đương, ta tính lại giá trị dở dang như sau:
Đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Giá trị sản phẩm dở 47.500.000 = x 140.000 = 13.300.000 dang (Chi phí NVLTT) 360.000 + 140.000
Đối với chi phí chế biến (chi phí nhân công trực tiếp)
Giá trị sản 11.000.000 = x 112.000 = 2.610.169 phẩm dở dang 360.000 + (140.000 x 80%)
Tương tự đối với chi phí chế biến (chi phí sản xuất chung).
134
Ngoài ra, thực tế hiện nay tại các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm
Thanh Hóa đều chỉ tính chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp cho toàn
doanh nghiệp, mà chưa có doanh nghiệp nào phân bổ hai loại chi phí này cho từng
loại sản phẩm, hàng hóa bán ra. Nên ở các doanh nghiệp này, chỉ có giá thành sản
xuất, mà không có giá thành toàn bộ. Từ việc tính toán chỉ dừng lại ở đây, nên chưa
có doanh nghiệp nào xác định kết quả cho riêng từng loại mặt hàng sản xuất, tiêu
thụ được. Vậy nên, không có trọng tâm, trọng điểm đầu tư cho bất kỳ mặt hàng nào,
lấy đó làm thế mạnh cho doanh nghiệp, vì khó có thể xác định được mặt hàng nào
sẽ đem lại nhiều lợi nhuận hơn, từ đó có chính sách tích cực để đẩy mạnh sản xuất
hoặc tiêu thụ mặt hàng này.
Như đã phân tích ở phần cơ sở lý luận, phương pháp xác định chi phí sản
xuất sản phẩm dựa trên cơ sở hoạt động (ABC) là kỹ thuật tính giá thành sản phẩm
mới có nhiều ưu điểm vượt trội hơn so với các phương pháp truyền thống. Nếu
doanh nghiệp áp dụng phương pháp ABC, thì sẽ khắc phục được những yếu điểm
của phương pháp truyền thống. Thứ nhất, với đặc thù dây chuyền, quy trình sản
xuất phức tạp, chi phí phát sinh ở nhiều công đoạn, có những khoản chi phí được
quy nạp trực tiếp vào đối tượng chịu chi phí, nhưng đa số chi phí không thể quy nạp
trực tiếp mà phát sinh chung cho nhiều công đoạn, nên nếu vận dụng phương pháp
ABC, việc xác định và phân bổ chi phí sản xuất chung sẽ chính xác hơn. Thứ hai,
không bỏ qua việc phân bổ và quy nạp chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh
nghiệp. Từ đó có cái nhìn chi tiết về chi phí, giúp doanh nghiệp có được giá thành
chính xác hơn. Ngoài ra, áp dụng phương pháp này còn giúp doanh nghiệp cắt giảm
chi phí, loại bỏ lãng phí, từ đó có thêm sơ sở để hoàn thiện quá trình sản xuất và
nâng cao chất lượng, hiệu quả hoạt động. Trong điều kiện hiện nay của công ty,
phương pháp ABC là một giải pháp phù hợp. Phương pháp ABC không chỉ mang
lại sự chính xác trong giá thành sản phẩm, nó còn cung cấp thông tin về quản lý,
giúp nhà quản trị trong công tác điều hành và ra quyết định.
135
3.2.4. Hoàn thiện phân tích biến động chi phí
Phân tích biến động chi phí giúp cho nhà quản trị đánh giá được hiệu quả
hoạt động kinh doanh, từ đó có phương hướng kiểm soát chi phí bằng cách tiết kiệm
hay vượt chi cho từng khoản mục chi phí phát sinh. Thực tế khảo sát tại các doanh
nghiệp kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa, chi phí phát sinh rất đa dạng như chi phí
tiệt trùng, chi phí bảo quản thuốc tại kho, quầy, nhà thuốc, chi phí tiêu hủy sản
phẩm hỏng hoặc quá hạn, chi phí lưu thông của phương tiện vận tải, chi phí điện
năng, chất đốt ... các chi phí này phát sinh thường xuyên và hay thay đổi, do đó
doanh nghiệp nên theo dõi biến động tăng giảm để có phương hướng cân đối điều
chỉnh. Tuy nhiên, đối với hoạt động này, các doanh nghiệp mới chỉ dừng lại ở việc
so sánh giữa thực hiện với kế hoạch hoặc dự toán, nhưng chưa tiến hành phân tích
để phục vụ cho việc kiểm soát chi phí. Nên nhà quản trị muốn có được thông tin
toàn diện, cần thiết phải phân tích biến động chi phí từ đó kiểm soát chúng sao cho
hiệu quả nhất nhằm thỏa mãn mục tiêu lợi nhuận.
Thực tế chi phí phát sinh có thể cao hơn hoặc thấp hơn so với kế hoạch, định
mức ban đầu, tạo ra sự biến động chi phí thực tế so với định mức. Việc biến động
cao hay thấp hơn là tích cực hay tiêu cực phụ thuộc vào nhân tố chi phí đang phân
tích. Các doanh nghiệp nên chú trọng phân tích biến động của một số chi phí sau:
+ Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Chi phí này luôn chiếm tỷ trọng lớn nhất
trong doanh nghiệp có hoạt động sản xuất sản phẩm. Khi phân loại, chi phí nguyên
vật liệu trực tiếp được xác định là biến phí. Khi thực tế phát sinh chi phí nguyên vật
liệu khác với định mức chi phí nguyên vật liệu, thì lúc này phát sinh chênh lệch. Sự
biến động chi phí nguyên vật liệu bao gồm biến động về lượng và biến động về giá
nguyên vật liệu sử dụng.
(1) Mức biến động về giá nguyên vật liệu = (Đơn giá NVL thực tế - Đơn giá
NVL dự kiến) x Lượng NVL thực tế sử dụng
(2) Mức biến động về lượng nguyên vật liệu = (Lượng NVL thực tế sử dụng
– Lượng NVL định mức) x Đơn giá NVL dự kiến
136
(3) Mức biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp = (Đơn giá NVL thực tế
x Lượng NVL thực tế sử dụng) – (Đơn giá NVL dự kiến x Lượng NVL định mức)
Trong thực tế, biến động về giá nguyên vật liệu phụ thuộc vào nhiều nhân tố
khác nhau, cụ thể như: Sự thay đổi chính sách của Nhà nước, quan hệ cung cầu
nguyên vật liệu, thay đổi nguồn cung cấp nguyên vật liệu, phương pháp tính trị giá
nguyên liệu xuất kho,…
Biến động về lượng nguyên vật liệu phụ thuộc vào trình độ quản lý của
doanh nghiệp, kinh nghiệm, mức độ lành nghề của công nhân trực tiếp sản xuất,
tình trạng hoạt động của máy móc thiết bị, …
+ Chi phí nhân công trực tiếp: Biến động chi phí nhân công trực tiếp là chênh
lệch giữa chi phí nhân công trực tiếp phát sinh thực tế với chi phí nhân công trực
tiếp đã dự kiến (định mức chi phí nhân công trực tiếp). Cụ thể biến động chi phí
nhân công trực tiếp bao gồm biến động về số giờ lao động trực tiếp và biến động về
giá nhân công trực tiếp.
(1) Mức biến động về số giờ lao động trực tiếp = (Số giờ công lao động trực
tiếp thực tế – Số giờ công lao động trực tiếp theo dự kiến) x Đơn giá giờ công trực
tiếp dự kiến
(2) Mức biến động về giá nhân công trực tiếp = (Đơn giá giờ công trực tiếp
thực tế - Đơn giá giờ công trực tiếp dự kiến) x Số giờ công lao động trực tiếp thực tế
(3) Mức biến động chi phí nhân công trực tiếp = (Đơn giá giờ công trực tiếp
thực tế x Số giờ công lao động trực tiếp thực tế) – (Đơn giá giờ công trực tiếp dự
kiến x Số giờ công lao động trực tiếp theo dự kiến)
Mức biến động chi phí nhân công trực tiếp phụ thuộc bởi một số nhân tố
khách quan và chủ quan, như: thay đổi cơ cấu lao động, năng suất lao động cá biệt
hoặc tập thể, chất lượng nguyên vật liệu sử dụng, công suất hoạt động của máy móc
thiết bị sản xuất, chính sách trả lương, thưởng cho người lao động, …
+ Chi phí sản xuất chung: Đây là một loại chi phí khá phức tạp, bởi nó là chi
phí hỗn hợp với nhiều loại chi phí khác nhau. Có thể phân tích biến động chi phí
137
sản xuất chung bao gồm biến động biến phí sản xuất chung và biến động định phí
sản xuất chung, cụ thể:
(1) Biến động biến phí sản xuất chung = [Tỷ lệ phân bổ biến phí sản xuất
chung thực tế x Số giờ máy (hoặc số giờ lao động) thực tế] – [Tỷ lệ phân bổ biến
phí sản xuất chung dự toán x Số giờ máy (hoặc số giờ lao động dự kiến]
(2) Biến động định phí sản xuất chung = [Tỷ lệ phân bổ định phí sản xuất
chung thực tế x Số giờ máy (hoặc số giờ lao động) thực tế] – [Tỷ lệ phân bổ định
phí sản xuất chung dự kiến x Số giờ máy (hoặc số giờ lao động) dự kiến]
Trong trường hợp khoản chi phí sản xuất chung không thể nhận diện thành
biến phí hoặc định phí, có thể phân tích biến động chung cho chi phí hỗn hợp này
như sau:
(3) Biến động chi phí sản xuất chung hỗn hợp = Chi phí sản xuất chung hỗn
hợp thực tế phát sinh – Chi phí sản xuất chung hỗn hợp dự kiến.
Ngoài việc phân tích biến động của những chi phí kể trên, có thể phân tích
biến động của các loại chi phí như: chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp,
chi phí tài chính và chi phí khác.
Phân tích các biến động nói trên nên được tiến hành đồng bộ và theo định kỳ,
để nhà quản trị có thông tin khái quát về các mức chênh lệch, từ đó phát hiện kịp
thời những bất hợp lý để điều chỉnh nhằm tìm ra nguyên nhân và đề xuất những giải
pháp nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động kinh doanh nói chung.
3.2.5. Hoàn thiện hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí
Hiện tại, các doanh nghiệp dược phẩm Thanh Hóa chủ yếu ghi sổ theo mẫu,
biểu quy định trong các văn bản do Bộ Tài chính ban hành. Do đó, nhà quản trị
muốn quản lý và theo dõi chi tiết chi phí thực tế chưa có hệ thống sổ sách, báo cáo
đồng bộ, nên nội dung này tại các doanh nghiệp đang được thực hiện rất sơ sài. Do
vậy, căn cứ vào nhu cầu quản lý cụ thể của doanh nghiệp, kế toán cần thiết kế hệ
thống báo cáo phù hợp, vừa đảm bảo các yêu cầu của kế toán quản trị chi phí là có
thể ghi nhận chi tiết các chi phí phát sinh, liên quan đến từng đối tượng, vừa đem lại
thông tin hữu ích, tránh gây lãng phí, cồng kềnh cho doanh nghiệp mà lại kém hiệu
138
quả. Căn cứ vào những khoản chi phí phát sinh thường xuyên và chiếm tỷ trọng lớn
tại các bộ phận trong quá trình hoạt động của các doanh nghiệp kinh doanh dược
phẩm, có thể thiết lập các loại báo cáo như:
* Tại bộ phận sản xuất. Có các loại báo cáo sau:
+ Báo cáo chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Sử dụng để theo dõi việc
sử dụng nguyên vật liệu trực tiếp tại từng bộ phận, so sánh tình hình thực tế với dự
toán để xác định mức chênh lệch, từ đó có đánh giá phù hợp. (Phụ lục 3.1)
+ Báo chi tiết chi phí nhân công trực tiếp: Dùng để ghi nhận và tính toán chi
phí nhân công trực tiếp ở kỳ thực tế so với dự toán, làm căn cứ để phân tích yếu tố
chi phí này. (Phụ lục 3.2)
+ Báo cáo chi tiết chi phí sản xuất chung: Báo cáo này giúp nhà quản trị theo
dõi được chi phí sản xuất chung chi tiết về chi phí biến đổi, chi phí cố định, chi phí
hỗn hợp và so sánh chi tiết chi phí này giữa thực tế với dự toán, từ đó tính toán mức
chênh lệch và phân tích, đánh giá. (Phụ lục 3.3)
+ Báo cáo chi tiết tiền lương của công nhân trực tiếp sản xuất theo từng lô
hàng: Dùng để theo dõi về số lượng sản phẩm sản xuất hoàn thành, đơn giá tiền
lương thực tế, định mức và các khoản trả thêm cho người lao động dựa trên kết quả
lao động. (Phụ lục 3.4)
+ Báo cáo chi tiết phân bổ chi phí sản xuất chung theo các tiêu thức: Báo cáo
này cho biết chi phí sản xuất chung phát sinh được phân bổ theo tiêu thức nào và
giá trị phân bổ thực tế so với dự toán. (Phụ lục 3.5)
+ Báo cáo sản xuất: Dùng để thông tin chi tiết về tình hình chi phí phát sinh
và kết quả hoàn thành tại phân xưởng. (Phụ lục 3.13, 3.14)
+ Báo cáo phân tích biến động chi phí: Sử dụng để tính toán, ơhaan tích mức
chênh lệch của chi phí phát sinh giữa thực tế so với dự toán, cụ thể theo từng loại
chi phí như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, ... (Phụ lục
3.6)
* Tại bộ phận ngoài sản xuất. Bao gồm các loại báo cáo sau:
139
+ Báo cáo theo dõi chi phí bán hàng: Báo cáo này sử dụng để theo dõi chi
tiết chi phí bán hàng giữa số thực tế phát sinh với số dự toán, như chi phí tiền lương
của nhân viên bán hàng, chi phí công cụ sử dụng cho bộ phận bán hàng, chi phí
khấu hao TSCĐ ... (Phụ lục 3.7)
+ Báo cáo theo dõi chi phí quản lý doanh nghiệp: Sử dụng báo cáo này để
theo dõi chi tiết chi phí quản lý doanh nghiệp giữa số thực tế phát sinh với số dự
toán, như chi phí tiền lương của nhân viên quản lý doanh nghiệp, chi phí khấu hao
TSCĐ ... (Phụ lục 3.8)
+ Báo cáo theo dõi chi phí tài chính: Dùng để theo dõi chi tiết chi phí tài
chính như chi phí tiền lãi vay, chiết khấu thanh toán, ... giữa thực tế với dự toán.
(Phụ lục 3.15)
+ Báo cáo theo dõi chi phí khác: Sử dụng báo cáo này nhằm mục đích theo
dõi chi tiết chi phí khác ở các nội dung như chi phí thanh lý, nhương bán TSCĐ, các
khoản tiền phạt do vi phạm hợp đồng, các khoản phí, lệ phí, ... ở kỳ thực tế so với
dự toán và xác định mức độ chênh lệch. (Phụ lục 3.16)
+ Báo cáo tổng hợp doanh thu: Báo cáo này so sánh doanh thu thực tế phát
sinh với doanh thu dự toán, xác định chênh lệch. Từ đó giúp nhà quản trị có sơ sở
để phân tích và đánh giá chỉ tiêu này. (Phụ lục 3.9)
+ Báo cáo tình hình biến động sản phẩm, hàng hóa: Dùng để báo cáo tình
hình sản phẩm, hàng hóa mua vào, sử dụng cho mục đích gì, số lượng và giá trị bao
nhiêu, từ đó tính toán số tồn kho cuối kỳ theo 2 chỉ tiêu số lượng và giá trị. (Phụ lục
3.10)
3.2.6. Hoàn thiện phân tích thông tin chi phí
Phân tích thông tin chi phí là hoạt động tích cực nhằm cung cấp nguồn thông
tin hữu ích cho nhà quản trị trong việc ra quyết định kinh doanh để đạt mục tiêu lợi
nhuận, nhưng để có được lợi nhuận thì đòi hỏi nhà quản trị phải biết sử dụng và kết
hợp các công cụ khác nhau, trong đó là việc phân tích chi phí trong quá trình ra
quyết định kinh doanh. Bao gồm phân tích mối quan hệ giữa chi phí – khối lượng –
lợi nhuận, phân tích các quyết định ngắn hạn hay định giá bán sản phẩm, … Qua
140
khảo sát tại các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa cho thấy, chưa có
doanh nghiệp nào thực hiện phân tích chi phí để ra quyết định, mặc dù chi phí là
yếu tố then chốt, đóng vai trò quan trọng trong việc xác định kết quả kinh doanh lãi
hay lỗ của mỗi doanh nghiệp. Nếu các doanh nghiệp biết vận dụng phân tích chi phí
để ra quyết định, nó sẽ là công cụ thực sự hữu ích trợ giúp cho nhà quản trị khi họ
quyết định lựa chọn, thực hiện một phương án, dự định nào đó với lợi nhuận tối ưu,
căn cứ vào nguồn lực hiện có, doanh nghiệp sẽ biết cách tiến hành hoạt động kinh
doanh như thế nào để đạt được mục tiêu của mình.
Căn cứ vào đặc điểm và tình hình hiện tại của các doanh nghiệp dược phẩm
Thanh Hóa, kết hợp với phần cơ sở lý luận nghiên cứu ở chương 1, quá trình phân
tích chi phí nên được thực hiện bao gồm các nội dung:
- Xác định các chỉ tiêu lãi trên biến phí, tỷ suất lãi trên biến phí, kết cấu chi
phí, độ lớn đòn bẩy kinh doanh.
- Tìm và phân tích điểm hòa vốn, các vùng an toàn về sản lượng và doanh thu.
- Ứng dụng mối quan hệ giữa chi phí – khối lượng – lợi nhuận vào quá trình
ra quyết định trong các trường hợp thay đổi một số yếu tố như định phí, biến phí,
đơn giá bán, sản lượng, doanh thu … hay ngược lại, có thể xác định sản lượng
doanh nghiệp cần thực hiện để đạt được mức lợi nhuận kỳ vọng, …
- Phân tích có hệ thống toàn bộ nguồn lực của doanh nghiệp để đưa ra các
quyết định kinh doanh ngắn hạn, dài hạn dựa trên cơ sở thông tin thích hợp.
3.2.7. Xây dựng mô hình kế toán trách nhiệm
Xây dựng mô hình kế toán trách nhiệm theo các trung tâm trách nhiệm. Mỗi
trung tâm sẽ chịu trách nhiệm và quyền lợi khác nhau theo đúng công việc được
giao, đồng thời kế toán trách nhiệm có nhiệm vụ phản ánh lại toàn bộ hoạt động
diễn ra trong từng trung tâm để báo cáo với nhà quản trị cấp trên. Việc phân chia
thành các trung tâm trách nhiệm, trung tâm thực hiện sẽ giúp nhà quản trị đưa ra
được phương pháp và cách thức hoạt động cho mỗi trung tâm, từ đó có cơ sở đánh
giá và kiểm soát từng trung tâm cụ thể, tìm ra được những hạn chế để khắc phục và
ưu điểm để phát huy tại từng trung tâm.
141
Qua khảo sát kết hợp với kết quả thống kê, tổ chức bộ máy của các công ty
được chia thành các phòng ban chức năng phù hợp với yêu cầu quản lý. Phương
châm của các doanh nghiệp là xây dựng bộ máy đơn giản, hiệu quả luôn được ưu
tiên đặt lên hàng đầu trong quá trình lựa chọn cơ cấu, tổ chức phù hợp với doanh
nghiệp, dựa vào tiêu chí đó, các doanh nghiệp cũng đã thiết kế được hệ thống bộ
phận, phòng, ban, ... gắn với trách nhiệm, quyền hạn rõ ràng, không chồng chéo,
trùng lặp. Đây chính là điều kiện thuận lợi cho việc xây dựng các trung tâm trách
nhiệm. Như vậy, tác giả đề xuất thiết lập mô hình kế toán trách nhiệm như sau:
- Trung tâm chi phí: Các phòng ban bao gồm phòng tổ chức hành chính, xây
dựng cơ bản, phòng nghiên cứu phát triển, phòng đảm bảo chất lượng, phòng kiểm
tra chất lượng, phòng kế toán, xưởng cơ điện, phân xưởng sản xuất thuốc đông
dược và tân dược, ...
- Trung tâm doanh thu: Bao gồm phòng kế hoạch kinh doanh, marketing,
xuất nhập khẩu, bộ phận bán hàng ...
- Trung tâm lợi nhuận: Tổng giám đốc công ty, phó tổng giám đốc kinh
doanh, giám đốc công ty, ...
- Trung tâm đầu tư: Đại hội đồng cổ đông, hội đồng quản trị doanh nghiệp,
chủ tịch hội đồng thành viên, ...
Nếu thực hiện việc phân tích chi phí, sẽ chỉ ra cho doanh nghiệp rất nhiều
phương án khác nhau để lựa chọn. Lúc này, doanh nghiệp sẽ căn cứ vào kết quả phân
tích nguồn lực hiện tại, kỳ vọng và mục tiêu của mình để lựa chọn thực hiện một
phương án tối ưu nhất.
Ngoài ra, các doanh nghiệp dược phẩm Thanh Hóa hiện nay đang kinh doanh
rất nhiều mặt hàng. Tuy nhiên, như đã nói ở phần 2.3.3, chưa có doanh nghiệp nào
thực hiện đánh giá hiệu quả kinh doanh cho từng loại sản phẩm, do đó, doanh
nghiệp không nắm được thông tin về khả năng sinh lời của các loại sản phẩm, để từ
đó tập trung quảng bá, mở rộng thị trường tiêu thụ cho sản phẩm. Với mức độ cung
cấp thông tin hiện tại, nhà quản trị không có đầy đủ cơ sở để hiểu rõ về chi phí,
doanh thu, lợi nhuận từng mặt hàng. Nên, theo tác giả, việc đánh giá hiệu quả hoạt
142
động của từng sản phẩm, bộ phận là thực sự cần thiết. Muốn vậy, doanh nghiệp nên
lập Báo cáo kết quả kinh doanh cho từng loại sản phẩm (Phụ lục 3.11).
Về đánh giá hiệu quả hoạt động của các chi nhánh tiêu thụ (nếu có): Đa số
các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm đều có xây dựng hệ thống các cửa hàng,
chi nhánh tiêu thụ sản phẩm trên các địa bàn khác nhau. Ngoài bán những sản phẩm
doanh nghiệp tự sản xuất, còn kinh doanh thêm các mặt hàng nội địa và nhập khẩu
khác. Như đối với Công ty CP Dược vật tư y tế Thanh Hóa có 35 chi nhánh trực
thuộc ở trong và ngoài tỉnh, và 1 công ty TNHH một thành viên Thanh Hóa - Hủa
phăn tại Lào. Hiện tại, theo khảo sát, các cửa hàng hoặc chi nhánh tiêu thụ định kỳ
chỉ gửi báo cáo về doanh thu, chi phí cho công ty tổng để tổng hợp và báo cáo
chung toàn công ty. Chưa có việc đánh giá hiệu quả hoạt động kinh doanh ở từng
chi nhánh, cửa hàng này. Theo tác giả, các doanh nghiệp nên có các biện pháp nhằm
khuyến khích, khen thưởng, động viên, đẩy mạnh công tác tiêu thụ. Trong đó nên
có biện pháp, thay vì trả lương cố định như hiện nay, các công ty nên trả lương theo
doanh thu tiêu thụ tại từng chi nhánh. Với phương thức này sẽ khuyến khích nhân
viên có những thay đổi trong khâu bán hàng như thái độ, giao tiếp, cách thức bán
hàng, … để có thể đạt được doanh thu tốt hơn. Giúp doanh nghiệp chi tiêu đồng
lương phù hợp với hiệu quả sức lao động của nhân viên. Từ kết quả tổng hợp ở chi
nhánh, cửa hàng, doanh nghiệp sẽ tổng hợp lại báo cáo chung cho toàn doanh nghiệp,
nhà quản trị sẽ có thể so sánh được hiệu quả hoạt động tại từng chi nhánh, cửa hàng
qua từng thời kỳ để có hướng điều chỉnh và ra quyết định kịp thời (Phụ lục 3.12).
Về đánh giá hiệu quả hoạt động của từng phân xưởng sản xuất: Trong tổng
tài sản của doanh nghiệp sản xuất dược phẩm, thì tài sản tại các bộ phận sản xuất
chiếm đến 70%. Chiếm tỷ trọng cao như vậy là vì tại các bộ phận này, doanh nghiệp
phải đầu tư rất nhiều trang thiết bị, máy móc, dây chuyền sản xuất phù hợp tiêu
chuẩn GMP-WHO. Tùy từng loại máy móc mà giá trị khác nhau, nhưng đa số các
máy móc, dây chuyền này có giá trị rất lớn. Ví dụ tài sản cố định đơn giản là máy
chiết xuất nước cất có giá trị trên 1 tỷ đồng, hoặc dây chuyền sản xuất viên bao
đường của xưởng sản xuất thuốc đông dược có giá trên 5 tỷ đồng, hệ thống điều hòa
143
trung tâm có giá 15-20 tỷ đồng, … Do đó, khi đầu tư những tài sản cố định này,
doanh nghiệp cần phải đánh giá hiệu quả sử dụng nó sao cho đem lại hiệu quả cao
nhất. Do đó, ngoài việc lập các báo cáo so sánh chi phí, giá thành sản xuất giữa các
lô sản phẩm sản xuất, doanh nghiệp nên lập báo cáo kết quả hoạt động theo từng bộ
phận sản xuất để theo dõi kết quả hoạt động của nó, từ đó xác định xem hiệu quả
đầu tư và sử dụng tài sản cố định ở bộ phận nào tốt hơn.
3.3. Điều kiện thực hiện các giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị chi phí
trong các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh
Hóa
3.3.1. Về phía Nhà nước
Thông tư 53/2006/TT-BTC ra đời ngày 12 tháng 6 năm 2006 về việc hướng
dẫn áp dụng kế toán quản trị trong doanh nghiệp, đã phần nào định hướng con
đường triển khai kế toán quản trị cho các doanh nghiệp, mặc dù có tính linh hoạt
cao, nhưng để xây dựng và vận hành được hệ thống kế toán quản trị chi phí là vấn
đề hết sức mới mẻ và khó khăn đối với các doanh nghiệp. Trong khi thông tư mới
chỉ đưa ra hướng dẫn chung, mặt khác, rất khó có thể thay đổi tiềm thức và thói
quen của doanh nghiệp là chỉ tập trung vào kế toán tài chính. Thông tư 53/2006/TT-
BTC là thông tư duy nhất ra đời cho đến nay, đã hơn 10 năm, dường như vấn đề này
đang bị “bỏ rơi”, nên chưa hề có thêm bất kỳ văn bản nào liên quan đến kế toán
quản trị. Do đó, nhà nước cần có những giải pháp cụ thể trong việc ban hành những
văn bản định hướng, hoàn thiện hệ thống pháp luật liên quan đến kế toán quản trị,
soạn thảo các quy định cụ thể về chuyên môn, đạo đức, những công việc, hướng đi
thiết thực hơn, như là khuyến khích các đơn vị chuyên nghiệp đào tạo chuyên ngành
kế toán quản trị, để có nhân sự chuyên sâu về lĩnh vực này, dần dần thâm nhập vào
các doanh nghiệp, phát huy vai trò của kế toán quản trị chi phí. Nếu chưa đào tạo
được chuyên ngành kế toán quản trị tại các trường chuyên nghiệp, trước mắt có thể
tổ chức các cuộc thi về kế toán quản trị, cấp chứng chỉ hành nghề cho họ. Hoặc mở
những khóa học ngắn hạn để đào tạo kiến thức cơ bản và vận dụng thực tế về kế
toán quản trị cho các doanh nghiệp. Hiện nay, tại Việt Nam cũng đã có các hoạt
144
động cấp chứng chỉ kế toán quản trị viên công chúng – CMA (Certified
Management Accountant), bằng kế toán quản trị công chứng Anh Quốc – CIMA
(Chartered Institute of Management Accountants), theo đánh giá của các tổ chức
kinh doanh của những nước này, nhân viên kế toán có chứng chỉ CMA được đánh
giá cao hơn so với chứng chỉ kiểm toán viên - CPA (Certified public Accountant).
Mặc dù nhà nước đã có một số văn bản quy định về việc bảo hộ và trợ giá
cho dược phẩm nội địa, như quy định về tỷ lệ thuốc sử dụng trong các bệnh viện,
trung tâm điều trị công lập, yêu cầu kho thuốc phải đảm bảo tỷ lệ thuốc nội địa
chiếm 75%-85%, tỷ lệ thuốc ngoại chỉ chiếm 15%-25%. Tuy nhiên, với đặc thù
hiện tại về hoạt động kinh doanh dược phẩm, rất cần môi trường cạnh tranh bình
đẳng giữa các hãng dược phẩm nước ngoài, với doanh nghiệp kinh doanh dược
phẩm Việt Nam nói chung và doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa nói
riêng. Trong kinh doanh dược phẩm, luôn phải đảm bảo cả 3 mục tiêu y tế, xã hội,
kinh tế. Sản phẩm dược ảnh hưởng trực tiếp đến sức khỏe con người, nên chất
lượng luôn phải được đặt lên hàng đầu, do đó để tránh việc tiêu thụ các sản phẩm
không đảm bảo (qua các kênh phân phối trung gian khác nhau) đến tay người tiêu
dùng, tránh sự biến động tự do về giá thuốc, nhà nước có một số quy định liên quan
để hạn chế những vấn đề này. Ví dụ như khi doanh nghiệp muốn đăng ký và xin
giấy phép sản xuất hoặc kinh doanh thương mại một mặt hàng nào đó, phải đăng ký
khung giá bán sản phẩm và thực hiện giá bán nằm trong khung giá đã đăng ký, khi
có sự biến động của nền kinh tế như thay đổi về tỷ giá, … thì nếu doanh nghiệp
muốn tăng giá bán thuốc, bắt buộc phải đăng ký lại khung giá với Cục quản lý dược
Việt Nam, để tránh tình trạng tăng giảm giá bán tùy tiện. Trong khi đó, thực tế đối
với những mặt hàng thuốc có kê đơn (ETC), đơn vị dược phẩm sẽ tiến hành
marketing bằng cách thông qua trình dược viên, “chăm sóc” bác sỹ, “chăm sóc” các
công ty dược phẩm phân phối thuốc cho mình. Đối với những mặt hàng thuốc
không cần kê đơn (OTC), các đơn vị tiêu thụ dược phẩm sẽ có chính sách khuyến
mại, chiết khấu cho nhà thuốc, tùy thuộc vào từng mặt hàng mà có tỷ lệ chiết khấu
riêng. Để khi tiêu thụ đến tay người tiêu dùng sẽ ưu tiên chỉ định sử dụng thuốc
145
ngoại nhập, vì tỷ lệ hoa hồng cao (có những sản phẩm, tỷ lệ hoa hồng lên đến 40-
50%), mặc dù không phải chất lượng thuốc ngoại luôn tốt hơn so với thuốc nội).
Đây chính là điểm thiệt thòi khi tiêu thụ sản phẩm dược nội địa của các doanh
nghiệp trong nước. Do đó, nhà nước cần xây dựng môi trường kinh doanh lành
mạnh để các doanh nghiệp cạnh tranh bình đẳng dựa trên sức mạnh và sự nỗ lực của
doanh nghiệp, kết hợp với việc sử dụng các công cụ hỗ trợ hữu ích như kế toán
quản trị chi phí, thì sẽ giúp các doanh nghiệp tự tin phát triển và tạo chỗ đứng vững
chắc trên thị trường.
Bộ phận quan trọng nhất để kiến tạo nền kinh tế đất nước phồn vinh chính là
doanh nghiệp. Chính vì vậy cơ quan nhà nước phải tạo mọi điều kiện thuận lợi giúp
doanh nghiệp phát triển bằng cách xây dựng được một hệ thống cơ chế chính sách
phù hợp khuyến khích mạnh mẽ hoạt động doanh nghiệp. Để đạt được mục tiêu
này, cơ quan quản lý nhà nước và doanh nghiệp cần phải tăng cường hơn nữa các
hoạt động thiết thực nhằm giải quyết các vấn đề vướng mắc, bất cập trong hoạt
động kinh doanh của doanh nghiệp từ đó đưa ra được các giải pháp tháo gỡ thống
nhất giữa cơ quan quản lý và doanh nghiệp.
3.3.2. Về phía Hiệp hội doanh nghiệp Dược Việt Nam
Hiệp hội doanh nghiệp Dược Việt Nam (VNPCA - Vietnam pharmaceutical
companies asociation) là tổ chức tập hợp và đại diện của các doanh nghiệp hoạt
động trong lĩnh vực dược, vì lợi ích của cộng đồng và doanh nghiệp, nâng cao
thương hiệu Thuốc Việt trên thị trường, góp phần vào sự phát triển của ngành dược
và đất nước.
Tính đến tháng 8/2016, Hiệp hội đã tập hợp được trên 164 doanh nghiệp
Dược hàng đầu của Việt Nam. Với vai trò tập hợp, liên kết các doanh nghiệp hoạt
động trong lĩnh vực dược tại Việt Nam, nhằm mục tiêu nâng cao hiệu quả hoạt
động; góp phần xây dựng và phát triển ngành dược, phục vụ cho sự nghiệp bảo vệ,
chăm sóc và nâng cao sức khoẻ nhân dân, hỗ trợ cho hoạt động và phát triển của các
doanh nghiệp để mỗi doanh nghiệp đều có lợi ích khi tham gia Hiệp hội. Cụ thể là
những thông tin về pháp lý, công tác xúc tiến thương mại, tư vấn, đào tạo, làm cầu
146
nối giữa doanh nghiệp với các cơ quan quản lý Nhà nước và cộng đồng. Với phạm
vi hoạt động lớn và tính chất ngành nghề phức tạp, đòi hỏi hiệp hội doanh nghiệp
dược Việt Nam cần có những định hướng và giải pháp đổi mới công tác quản lý và
hoạt động, nâng cao hiệu quả công tác Hiệp hội, để thực sự trở thành tổ chức đại
diện cho các doanh nghiệp dược phẩm Việt Nam nói chung và doanh nghiệp dược
phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa nói riêng.
Kịp thời đề xuất các giải pháp khuyến khích phát triển kinh doanh, giải quyết
các vướng mắc trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp hội viên và xem xét mở
rộng phạm vi này đối với các doanh nghiệp dược phẩm khác, để khuyến khích các
doanh nghiệp tham gia hiệp hội, hơn nữa giúp doanh nghiệp kinh doanh tốt nghĩa là
đang thúc đẩy nền kinh tế đi lên.
Trở thành kênh trung gian giữa cơ quan quản lý và doanh nghiệp trong việc
góp ý xây dựng, sửa đổi để hoàn thiện hệ thống các văn bản quy phạm pháp luật về
lĩnh vực dược.
Phối hợp với Cục Quản lý dược và các vụ cục liên quan của Bộ Y tế trong
hoạt động đào tạo, xúc tiến thương mại, hợp tác quốc tế, đầu tư trong lĩnh vực
Dược. Tăng cường đoàn kết hợp tác giữa các doanh nghiệp hội viên để tạo nên sức
mạnh thương hiệu của cộng đồng các doanh nghiệp dược Việt nam, nâng cao giá trị
và thương hiệu của thuốc Việt trên thị trường.
Có giải pháp chỉ đạo các doanh nghiệp nên quan tâm đầu tư phát triển sản
xuất thuốc generic drug (generic drug - Thuốc gốc, là thuốc tương đương sinh học
với biệt dược gốc về các tính chất dược động học và dược lực học, được sản xuất
khi quyền sở hữu công nghiệp của biệt dược đã hết hạn). Bảo đảm chất lượng, giá
hợp lý, từng bước thay thể thuốc nhập khẩu.
Xây dựng lộ trình hỗ trợ về mặt văn bản, pháp lý, … khuyến khích doanh
nghiệp mở rộng quy mô hoạt động kinh doanh, từ đó tập trung nhiều hơn cho việc
đầu tư nghiên cứu phát triển các nhà máy mới, sản phẩm mới có thử tương đương
sinh học/tương đương điều trị, các sản phẩm và dịch vụ mới có chất lượng và công
nghệ cao, đáp ứng tiêu chuẩn kỹ thuật cao EU-GMP, PIC-GMP để tiến tới Việt
147
Nam là thành viên của PIC/S. Phát triển mạng lưới phân phối, cung ứng thuốc hiện
đại, chuyên nghiệp và tiểu chuẩn hóa.
Với lợi thế về dân số, đất nước hơn 90 triệu dân, nhu cầu về chăm sóc khỏe
nhân dân ngày càng tăng cùng với tiềm năng lâu đời về đông dược. Hiệp hội nên
khuyến khích các doanh nghiệp dược Việt nam nghiên cứu đẩy mạnh phát triển thế
mạnh thuốc dược liệu, cổ truyền, đông dược gắn liền với tiềm năng du lịch của đất
nước, học hỏi kinh nghiệm các mô hình du lịch đã thành công ở nhiều quốc gia như:
du lịch nghỉ dưỡng và chăm sóc sức khỏe, du lịch dưỡng bệnh bằng đông y ...
3.3.3. Về phía các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa
Kết quả khảo sát thực tế cho thấy, 100% các doanh nghiệp chưa vận dụng kế
toán quản trị chi phí trong quá trình hoạt động và ra quyết định, cho thấy, chưa có
sự tồn tại của kế toán quản trị trong ý thức kinh doanh của các nhà quản trị. Họ
chưa biết, chưa hiểu về tầm quan trọng của kế toán quản trị chi phí, nếu có biết thì
vấn đề vẫn còn bị “bỏ ngỏ” vì giới hạn về năng lực và tài chính. Đa số các nhà quản
trị vẫn hoạch định chiến lược kinh doanh, lựa chọn phương án dựa vào kinh
nghiệm, bản lĩnh thương trường, chứ chưa phải dựa vào thông tin do hệ thống kế
toán cung cấp. Để thay đổi “lối mòn” trong tư tưởng của các nhà quản trị doanh
nghiệp, không thể “một sớm, một chiều”, mà phải dần dần từng bước, thông qua các
kênh thông tin đa dạng, giúp doanh nghiệp nhận thấy tác dụng của kế toán quản trị
chi phí, từ đó, họ mới dần dần tiếp cận và vận dụng. Muốn triển khai hiệu quả mô
hình này, đòi hỏi doanh nghiệp phải thay đổi và tập trung đầu tư, bao gồm các nội
dung như: Con người là quan trọng nhất, là trung tâm điều khiển mọi hoạt động,
nên vấn đề đầu tiên doanh nghiệp cần tuyển chọn những nhân sự có năng lực, hiểu
biết rộng, không chỉ về kiến thức kế toán quản trị chi phí, mà phải nắm rõ đặc thù
ngành nghề kinh doanh của doanh nghiệp mình. Có sự liên hệ chặt chẽ với các bộ
phận liên quan khác trong doanh nghiệp để có sự tiếp cận, kết nối thông tin logic.
Chuẩn hóa quy trình hoạt động kinh doanh, tiến hành rà soát để điều chỉnh, bổ sung
những văn bản quy định chức năng, nhiệm vụ của các cá nhân, phòng ban trong
việc phối hợp và chia sẻ thông tin trong doanh nghiệp. Tổ chức bộ máy kế toán phù
148
hợp với doanh nghiệp. Đồng thời cần tiếp cận và áp dụng công nghệ thông tin, trang
bị phương tiện hiện đại, giúp cho việc thu nhận, xử lý, truy xuất và lưu trữ thông tin
nhanh chóng và chính xác.
149
KẾT LUẬN CHƯƠNG 3
Khẳng định tầm quan trọng của kế toán quản trị chi phí và việc vận dụng,
xây dựng hệ thống kế toán quản trị chi phí là tất yếu khách quan trong bối cảnh nền
kinh tế phát triển như hiện nay.
Dựa vào kết quả nghiên cứu thực trạng ở chương 2, chiến lược phát triển
ngành Dược từ nay cho đến năm 2030, tác giả đánh giá những ưu điểm, hạn chế và
nguyên nhân của những hạn chế đó, đồng thời nhận định sự cần thiết của kế toán
quản trị chi phí, để định hướng một số giải pháp nhằm xây dựng và hoàn thiện hệ
thống kế toán quản trị chi phí, khuyến nghị các doanh nghiệp kinh doanh dược
phẩm Thanh Hóa nghiên cứu và vận dụng. Một số giải pháp bao gồm:
- Giải pháp về cách thức phân loại chi phí.
- Giải pháp về xây dựng hệ thống định mức và dự toán chi phí.
- Giải pháp về phân tích biến động chi phí.
- Giải pháp về xây dựng tổ chức hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí, …
Ngoài ra, tác giả nêu một số đề xuất về phía nhà nước và bản thân các doanh
nghiệp, để có thể thực hiện được mô hình kế toán quản trị chi phí.
150
KẾT LUẬN CHUNG
Trong điều kiện nền kinh tế cạnh tranh mạnh mẽ và diễn biến phức tạp, các
doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa muốn đứng vững và nâng cao vị
thế của mình trên thị trường, đòi hỏi nhà quản trị doanh nghiệp cần biết kết hợp sử
dụng những công cụ quản lý hữu ích với việc nắm bắt cơ hội kinh doanh. Từ đó đưa
ra quyết định đúng đắn, dựa trên thông tin do kế toán quản trị chi phí cung cấp. Do
đó, hoàn thiện kế toán quản trị chi phí là tất yếu và cần tiến hành ngay. Với công cụ
quản lý mới này, các doanh nghiệp dược phẩm Thanh Hóa sẽ có thể nâng cao hiệu
quả kinh doanh, khẳng định vị thế trên thị trường trong tỉnh nói riêng, nước Việt
Nam và quốc tế nói chung.
Trong nghiên cứu “Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh
nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa”, luận án đã đề cập đến
những vấn đề cơ bản của kế toán quản trị chi phí theo các nội dung sau:
1. Về lý luận: Luận án đã khái quát được quá trình hình thành và phát triển
của kế toán quản trị chi phí, làm rõ bản chất, vai trò, yêu cầu, nguyên tắc và các nhân
tố ảnh hưởng đến kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp. Hệ thống hóa những
nội dung cơ bản của kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp, đồng thời luận án
đã tìm hiểu kế toán quản trị chi phí của một số nước trên thế giới và rút ra bài học
kinh nghiệm cho Việt Nam.
2. Về thực trạng: Luận án đi nghiên cứu và phân tích thực trạng kế toán quản
trị chi phí trong các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa, theo các nội
dung cơ bản sau:
Phân tích đặc điểm về hoạt động kinh doanh, tổ chức bộ máy quản lý, bộ máy
kế toán, thị trường kinh doanh của các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa
bàn tỉnh Thanh Hóa.
Khảo sát, phân tích thực trạng kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp
kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa.
151
Đánh giá thực trạng kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp kinh
doanh dược phẩm Thanh Hóa, chỉ rõ được ưu điểm, nhược điểm và nguyên nhân
của những nhược điểm đó.
3. Về giải pháp: Dựa vào cơ sở lý luận và thực trạng kế toán quản trị chi phí
trong các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa, kết hợp với chiến lược
phát triển của ngành Dược Thanh Hóa giai đoạn từ nay đến năm 2020 và tầm nhìn
đến năm 2030, luận án đã đưa ra yêu cầu của việc hoàn thiện kế toán quản trị chi phí
trong các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa. Từ đó luận án đã đề
xuất các giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp kinh
doanh dược phẩm Thanh Hóa nhằm đáp ứng yêu cầu quản trị doanh nghiệp, nâng
cao hiệu quả hoạt động kinh doanh thông qua việc: Hoàn thiện phân loại chi phí, xây
dựng định mức và dự toán chi phí; phân tích biến động chi phí để kiểm soát chi phí,
phân tích thông tin chi phí phục vụ cho quá trình ra quyết định kinh doanh; hệ thống
báo cáo kế toán quản trị chi phí. Ngoài ra, luận án cũng đã đưa ra các điều kiện để
hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm
Thanh Hóa. Trong đó, cần có sự phối kết hợp của Nhà nước, tỉnh Thanh Hóa và các
doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa. để đảm bảo tính
khả thi của các giải pháp hoàn thiện.
Với những nội dung đã trình bày trên đây, luận án đã đáp ứng cơ bản được
những mục tiêu nghiên cứu đặt ra. Tác giả hi vọng rằng kết quả nghiên cứu của luận
án có những đóng góp nhất định vào sự phát triển về mặt lý luận của kế toán quản
trị chi phí cũng như những đóng góp về mặt thực tiễn cho ngành Dược phẩm nói
chung và dược phẩm Thanh Hóa nói riêng.
Kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp nói chung vẫn còn là vấn đề mới
mẻ và thực tế nghiên cứu cho thấy hầu hết các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm
Thanh Hóa đều chưa áp dụng công cụ này. Nên trong quá trình nghiên cứu có nhiều
khó khăn về mặt lý luận và thực tiễn, do đó luận án không tránh khỏi những thiếu sót
nhất định, tác giả luận án mong muốn nhận được sự đóng góp ý kiến của Quý thầy
cô, các nhà khoa học để luận án được hoàn thiện hơn. Xin chân thành cảm ơn!
152
DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU ĐÃ CÔNG
BỐ CỦA TÁC GIẢ
1. Nguyễn Thị Bình (2012), Vận dụng phương pháp kế toán chi phí dựa trên
cơ sở hoạt động tại công ty CP sản xuất – TM và đầu tư Việt Thanh, Tạp chí Khoa
học Trường ĐH Hồng Đức, số chuyên đề, tháng 06/2013, tr.97
2. Nguyễn Thị Bình (2013), Hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh của
các doanh nghiệp xây dựng trên địa bàn Tỉnh Thanh Hóa, Tạp chí Kinh tế dự báo,
số chuyên đề, tháng 09/2013, tr.19
3. Nguyễn Thị Bình (2013), Thực trạng và giải pháp nâng cao năng lực hoạt
động cho các doanh nghiệp trên địa bàn Tỉnh Thanh Hóa trong tình hình hiện nay,
Tạp chí Khoa học Trường ĐH Hồng Đức, số chuyên đề, tháng 03/2014, tr.05
4. Nguyễn Thị Bình (2014), Vai trò của hệ thống thông tin kế toán quản trị
chi phí trong doanh nghiệp sản xuất, Tạp chí Công thương, số chuyên đề, tháng
06/2014, tr.12
5. Nguyễn Thị Bình- Trần Thị Thu Hường (2014), Xây dựng trung tâm trách
nhiệm chi phí để kiểm soát chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt
Nam, Tạp chí Công thương, số chuyên đề, tháng 06/2014, tr.61
6. Nguyễn Thị Bình (2016), Phương pháp xác định giá vốn của hàng tồn kho
theo thông tư 200/2014/TT-BTC, Tạp chí Khoa học Trường ĐH Hồng Đức, số
chuyên đề, tháng 4/2016, tr.13
7. Nguyễn Thị Bình (2016), Hoàn thiện kế toán quản trị trong các doanh
nghiệp dược phẩm Thanh Hóa, Tạp chí Kinh tế dự báo, số chuyên đề, tháng
02/2016, tr.42
8. Nguyễn Thị Bình (2016), Trao đổi một số nội dung về kế toán trách nhiệm
trong doanh nghiệp, Tạp chí Tài chính và quản trị kinh doanh, số chuyên đề tháng
12 năm 2016, tr 69-73.
9. Nguyễn Thị Bình (2017), Vận dụng kế toán trách nhiệm trong các doanh
nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa, Tạp chí Tài chính và
quản trị kinh doanh, số chuyên đề tháng 9 năm 2017, tr 53-59.
153
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO
Tiếng Việt
1. Nguyễn Thị Mai Anh (2014), Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong
các công ty cổ phần nhựa niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam, Luận
án Tiến sỹ kinh doanh và quản lý, Đại học Kinh tế quốc dân.
2. Vũ Thị Kim Anh (2012), Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí vận tải tại
cácdoanh nghiệp vận tải đường sắt Việt Nam, Luận án Tiến sỹ kinh tế, Học viện
Tài chính.
3. Bộ Tài chính (2006), Thông tư 53/2006/TT-BTC ngày 12 tháng 6 năm
2006, Bộ Tài chính, hướng dẫn áp dụng kế toán quản trị trong doanh nghiệp.
4. Bộ Y tế (2015), Quy hoạch chi tiết phát triển công nghiệp Dược Việt Nam
giai đoạn đến năm 2020 và tầm nhìn đến 2030.
5. Trần Văn Dung (2002), Tổ chức kế toán quản trị và giá thành trong
doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam, Luận án Tiến sỹ kinh tế, Học viện Tài chính.
6. Hồ Tiến Dũng (2009), Tổ chức hệ thống thông tin quản trị doanh nghiệp,
Nhà xuất bản Văn hóa Sài gòn.
7. Trần Thị Dự (2012), Hoàn thiện kế toán chi phí với việc tăng cường
quản trị chi phí các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi, Luận án Tiến sỹ
kinh doanh và quản lý, Đại học Kinh tế quốc dân.
8. Phạm Văn Dược, Huỳnh Lợi (2009), Mô hình và cơ chế vận hành kế
toán quản trị, Nhà xuất bản Tài chính.
9. Nguyễn Thị Đông (2013), Giáo trình kế toán công ty, NXB Đại học kinh
tế quốc dân, Hà Nội
10. Đào Thúy Hà (2015), Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các
doanh nghiệp sản xuất thép ở Việt Nam, Luận án Tiến sỹ kinh doanh và quản lý,
Đại học Kinh tế quốc dân.
11. Phạm Hồng Hải (2013), Nghiên cứu quản trị chi phí kinh doanh theo quá
trình hoạt động (ABC/M) trong các công ty chế biến gỗ Việt Nam, Luận án Tiến sỹ
kinh doanh và quản lý, Đại học Kinh tế quốc dân.
154
12. Ngô Thị Thu Hồng (2007), Hoàn thiện tổ chức công tác kế toán trong
các doanh nghiệp nhỏ và vừa nhằm tăng cường công tác quản trị doanh nghiệp,
Luận án Tiến sỹ kinh tế, Học viện tài chính.
`13. Lê Thị Minh Huệ (2016), “Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong
các doanh nghiệp mía đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa”, Luận án Tiến sỹ kinh
tế, Học viện tài chính.
14. Phan Tú Nga (2006), Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí phục vụ việc ra
quyết định trong quản lý tại Tổng công ty xây dựng Sông Hồng, Luận án Tiến sỹ
kinh tế, Đại học Kinh tế quốc dân.
15. Hồ Văn Nhàn (2010), Tổ chức công tác kế toán quản trị chi phí và giá
thành dịch vụ vận chuyển hành khách trong các doanh nghiệp taxi, Luận án Tiến
sỹ kinh tế, Học viện Tài chính.
16. Ngô Tuyết Nhung (2006), Tổ chức công tác kế toán quản trị chi phí tại
các doanh nghiệp thuộc Tổng công ty Thủy tinh và Gốm xây dựng, Luận án Tiến sỹ
kinh tế, Đại học Kinh tế quốc dân.
17. Nguyễn Năng Phúc (2009), Giáo trình kế toán quản trị doanh nghiệp,
NXB Tài chính, Hà Nội
18. Nguyễn Ngọc Quang (2011), Giáo trình kế toán quản trị, NXB Đại học
kinh tế quốc dân, Hà Nội.
19. Phạm Quang (2002), Phương hướng xây dựng hệ thống báo cáo kế
toán quản trị và tổ chức vận dụng vào các doanh nghiệp Việt Nam, Luận án Tiến
sỹ kinh tế, Đại học Kinh tế quốc dân.
20. Sở Y tế Thanh Hóa (2015), Quy hoạch tổng thể phát triển Ngành Dược
Thanh Hóa giai đoạn từ nay đến năm 2020 và tầm nhìn đến năm 2030.
21. Sở Y tế Thanh Hóa (2016), Báo cáo công tác dược và mỹ phẩm các năm
từ 2010-2015 và kế hoạch công tác năm 2011-2016.
22. Sở Y tế Thanh Hóa, Kỷ yếu ngành y tế Thanh Hóa giai đoạn 2006-2011.
23. Sở Y tế Thanh Hóa, Ngành y tế Thanh Hóa 60 năm xây dựng và trưởng
thành 1945-2005.
155
24. Sở Y tế Thanh Hóa, Ngành y tế Thanh Hóa trong thời kỳ công nghiệp
hóa, hiện đại hóa đất nước giai đoạn 2005-2015.
25. Sở Y tế Thanh Hóa, Quy hoạch tổng thể phát triển Ngành Dược Thanh
Hóa giai đoạn từ nay đến năm 2020 và tầm nhìn đến năm 2030.
26. Tài liệu tại các công ty sản xuất kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa các
năm 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016.
27. Nguyễn Quốc Thắng (2011), Tổ chức kế toán quản trị chi phí, giá thành
sản phẩm trong doanh nghiệp thuộc ngành giống cây trồng Việt Nam, Luận án Tiến
sỹ kinh tế, Đại học Kinh tế quốc dân.
28. Phạm Thị Thủy (năm 2007), Xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí
trong các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm Việt Nam, Luận án Tiến sỹ kinh tế,
Đại học Kinh tế quốc dân.
29. Đoàn Xuân Tiên (2009), Giáo trình kế toán quản trị doanh nghiệp, NXB
Tài chính, Hà Nội
30. Lê Đức Toàn (2002), Kế toán quản trị và phân tích chi phí sản xuất
trong ngành sản xuất công nghiệp ở Việt Nam, Luận án Tiến sỹ kinh tế, Học viện
tài chính.
31. Hoàng Văn Tưởng (2010), Tổ chức kế toán quản trị với việc tăng
cường quản lý hoạt động kinh doanh trong các doanh nghiệp xây lắp Việt Nam,
Luận án Tiến sỹ kinh tế, Đại học Kinh tế quốc dân.
32. Nguyễn Đào Tùng (2012), Tổ chức kế toán quản trị chi phí sản xuất và
tính giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp thuộc ngành dầu khí Việt Nam, Luận
án Tiến sỹ kinh tế, Học viện Tài chính.
33. Giang Thị Xuyến (2002), Tổ chức kế toán quản trị và phân tích kinh
doanh trong doanh nghiệp Nhà nước, Luận án Tiến sỹ kinh tế, Học viện tài chính.
Trang thông tin Website
34. Bùi Công Khánh (2013), Các điều kiện, cơ sở cần thiết để triển khai, ứng
dụng kế toán quản trị tại các doanh nghiệp ở Việt Nam. Truy cập ngày 10 tháng 5
156
năm 2016. Từ http://gec.edu.vn/tin-tong-hop/ung-dung-mo-hinh-ke-toan-quan-tri-
viet-nam.html.
35. http://thanhhoa.gov.vn/portal/pages/dac-diem-dan-cu.aspx, Truy cập
ngày 20 tháng 9 năm 2017
36. http://voer.edu.vn/c/53608d72, Truy cập ngày 20 tháng 9 năm 2017
37. Trần Nhật Thiện (2013), Dự toán tổng thể doanh nghiệp (Master
Budget), Truy cập ngày 20 tháng 5 năm 2016. Từ https://voer.edu.vn/m/du-toan-
tong-the-doanh-nghiep master-budget/b9388aeb.
Tiếng Anh
38. Atkinson, Kaplan & Young (2004), Management Accounting, Prentice
Hall, New Jersey.
39. Barfield, Raiborn & Kinney (1998), Cost Accounting: Traditions and
Innovations, South-Western College Publishing, Cincinnati.
40. Boockholdt (1999) “Accounting Information Systems Transaction
Processing and Control”
41. Carr.C & Tomkins.C (1998), Context, culture and the role of the
finace function in strategic decision. A comparative analysis of Britain,
Germany, the USA and Japan, Management Accounting Research, 9, 213-239.
42. Christopher S. Chapman, Anthony G. Hopwood, Michael D. Shields
(2007), Handbook of Management Accounting Research Volume 2, Copyright 2007
Elsevier Ltd, Vol 2, Chapter.18, 19, 21, 22, 24.
43. Dima Florin (2005), “The users of Accounting information and their needs”
44. Everaert. P và Bruggeman.W. 2007. Time-driven activity-based costing:
exploring the underlying model. Journal of Cost Management. 21(2). p.16-20
45. Maliah Sulaiman, Nik Nazli Nik Ahmad & Norhayati Alwi (2004),
“Management accounting practice in selected Asian countries: A review of the
literature”, Managerial Auditing Journal, Vol. 19, Is. 4
46. Mike Jones, Jason Xiao (1999), “Management Accounting in China
Changes, Problems and the Future”, Management Accounting, Jan. Vol.77. Iss. 1
157
47. Moolchand Raghunandan, Narendra Ramgulam, Koshina Raghunandan-
Mohammed (2012), Examining the Behavioural Aspects of Budgeting with
particular emphasis on public sector/service budgets, International Journal of
Business and Social Science, Special Issue - July 2012, Vol 3, No.14.
48. Michael Jones, Max Munday & Tony Brinn (1998), “Speculations on
barriers to the transference of Japanese management accounting”, Accounting,
auditing & Accountability Journal, Vol. 11, Iss. 2.
49. Eva Heidhues & Chris patel (2008), The Role of accounting
information in decision-making processes in a German dairy cooperative,
Journal of Management Information systems, 14, pp193-208
50. Jonas Gerdin (2005), Accounting, OrganiZations and Society 30,
Management accounting system design in manufacturing departments.
51. Kaplan & Atkinson (1998), Advanced Management Accounting, Prentice
Hall, New Jersey.
52. Kaplan, Robert S. and Anderson, Steven R. 2004. Time-Driven Activity-
Based Costing- A simpler and more powerful path to higher profits. Havard
Business School Press.
53. Kim Il-Woon, Song Ja (1990), “U.S., Korea, & Japan: Accounting
Practices in Three Countries”, Management Accounting, Aug. Vol.72. Iss. 2.
54. Kip R Krumwiede (2005), “Reward and realities of German Cost
Accounting”, Strategic Finance, Apr. Vol. 86, Iss. 10
55. Horngen, Foster, Datar, Rajan, Ittner (2008), Cost Accounting
Managerial Emphasis, Amazon.
56. Horngen, Harrison, Bamber, Best, Fraser, Willett (2009), Financial –
Managerial Accounting, Frenchs Forest, March, 762-962.
57. Ingram, Albright & Hill (2001), Management Accounting: Information
for Decisions, Cincinnati: South-Western College Publishing
58. K.R.Subramanyam, John J Wild (2008), Financial Statement Analysis.
Publisher: McGraw-Hill Education.
158
59. Laudon J.P (2003), Essentials of Management Information Systems,
Orgnizatinon and Technology, Macmillan Publishing Company, Newyork, 2003, 3rd edition, str.7
60. Marjanovic, T. Riznic, Z. Ljutic (2013), Validity of information base on
(CPV) analysis for the needs of short - term business decision making.
61. Michael W Maher (2000), Management accounting education at the
Millennium, Issues in accounting education, May 2000, Vol 15, No.2, pp 335-346.
62. Sorinel Capusneanu - Universitatea Artifex, Bucuresti, Rumani (2008),
Implementation Opportunities of Green Accounting for Activity - based costing in
Romani. Theoretical and Applied Economics, No.1, 2008.
63. Susan B Hughes & Kathy A Paulson Gjerde (2003), “Do Different Cost
Systems make a Difference?”, Management Accounting Quarterly, Fall. Vol. 5, Iss. 1
64. Wim A. Van der Stede (2011), European Accounting Review:
Management Accounting Research in the wake of the Crisis: Some reflection,
Vol.20, No.4, Page 605-623.
65. Yoshikawa Takeo, Innes John & Mitchell Falconer (1989), “Japanese
Management Accounting: a Comparative Survey”, Management Accounting, Nov.
Vol. 67. Iss. 10. Page 20.
159
PHỤ LỤC
PHỤ LỤC 01A
PHIẾU ĐIỀU TRA DOANH NGHIỆP Tôi tên là Nguyễn Thị Bình, nghiên cứu sinh khóa 2015 – 2018 của Học viện Tài Chính. Tôi đang tiến hành nghiên cứu Luận án tiến sĩ với đề tài “Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa”. Được biết Ông (Bà) đã và đang làm công tác trực tiếp nghiên cứu hoặc làm việc trực tiếp tại doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm trên địa bàn. Tác giả rất mong được sự ủng hộ của Ông (Bà) bằng cách trả lời những câu hỏi dưới đây. Ý kiến của Ông (Bà) sẽ giúp luận án rất nhiều trong việc nghiên cứu, đề xuất các giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị chi phí cho các doanh nghiệp kinh doanh dược phẩm Thanh Hóa. Các thông tin của Ông (Bà) cung cấp chỉ nhằm phục vụ cho mục đích nghiên cứu không phục vụ cho mục đích nào khác.
Xin trân trọng cảm ơn sự giúp đỡ và hợp tác của Ông (Bà)! I. Thông tin chung
Tên doanh nghiệp…………………………………………………………………… Địa chỉ doanh nghiệp……………………………………………………………….. Năm thành lập…………………
Công ty cổ phần
Công ty TNHH
Doanh nghiệp TN
Khác
Từ 200 – 300 người
Từ 10–<200 người
Trên 300 người
Phân tán
Vừa tập trung vừa phân tán
Tập trung
Từ 10 đến < 50 tỷ đồng
Dưới 10 tỷ đồng
Trên 50 tỷ đồng
Chỉ sản xuất
Chỉ KD thương mại
Vừa sản xuất vừa kinh doanh
Có
Không
1. Doanh nghiệp thuộc loại hình doanh nghiệp nào 2. Tổng số lao động trong doanh nghiệp? 3. Mô hình tổ chức bộ máy quản lý tại công ty 4. Tổng số vốn kinh doanh của doanh nghiệp? 5. Lĩnh vực hoạt động của công ty theo loại nào? 6. Hiện nay doanh nghiệp có sử dụng phần mềm kế toán không? Nếu có xin ghi rõ tên phần mềm kế toán………………………………..
PHẦN 1: DÀNH CHO NHÀ QUẢN TRỊ CÁC DOANH NGHIỆP
160
7. Trình độ nhân viên kế toán của doanh nghiệp
Đại học, trên đại học
Cao đẳng
Trung cấp
8. Vị trí hiện nay Ông/bà đang nắm giữ tại doanh nghiệp
Tổng Giám đốc
Giám đốc
Trưởng, phó phòng
Xưởng trưởng, phó
Có
Không
9. Tại doanh nghiệp có tổ chức kế toán quản trị không? (Nếu có chuyển sang câu 10)
10. Công ty tổ chức kế toán quản trị và kế toán tài chính theo mô hình nào?
Hỗn hợp
Kết hợp
Tách biệt
11. Quan điểm của nhà quản trị về đầu tư cho kế toán quản trị chi phí? (hãy khoanh tròn
vào số thích hợp, trong đó: 1 = Không cần thiết; 2 = Bình thường; 3 = Cần thiết; 4 = Rất cần thiết;
5 = Cực kỳ cần thiết)
1
2
3
4
5
Mức độ cần thiết của nhà quản trị trong doanh nghiệp dược phẩm Thanh Hóa về đầu tư cho kế toán quản trị chi phí?
Theo mẫu có sẵn Theo mẫu tự thiết kế, xây dựng Theo mẫu yêu cầu của nhà quản trị Khác
Theo ngày Theo tháng Theo quý Theo năm
Không
Có
12. Biểu mẫu báo cáo sử dụng trong doanh nghiệp được xây dựng theo? 13. Tần suất lập báo cáo 14. Hiện tại doanh nghiệp có tiến hành phân tích thông tin chi phí không ? (Nếu không, chuyển sang câu 15) 15. Theo ông (bà), doanh nghiệp có nên phân tích thông tin chi phí phục vụ cho quá trình
ra quyết định không ? (hãy khoanh tròn vào số thích hợp, trong đó: 1 = Không cần thiết; 2 = Bình
thường; 3 = Cần thiết; 4 = Rất cần thiết; 5 = Cực kỳ cần thiết)
1
2
3
4
5
Mức độ cần thiết của việc phân tích thông tin phục vụ cho quá trình ra quyết định của nhà quản trị?
16. Doanh nghiệp có đánh giá hiệu quả của từng chi nhánh, bộ phận không?
Không
Có
161
(Nếu không, chuyển sang câu 17) 17. Theo ông (bà), doanh nghiệp có nên đánh giá hiệu quả của từng chi nhánh, bộ phận
không ? (hãy khoanh tròn vào số thích hợp, trong đó: 1 = Không cần thiết; 2 = Bình thường; 3 =
Cần thiết; 4 = Rất cần thiết; 5 = Cực kỳ cần thiết)
1
2
3
4
5
Mức độ cần thiết của việc đánh giá hiệu quả của từng chi nhánh, bộ phận?
18. Mục đích xây dựng hệ thống báo cáo kế toán trong doanh nghiệp nhằm phục vụ cho
đối tượng nào?
Các đối tượng bên trong
Các đối tượng bên ngoài
Các đối tượng bên trong và các đối tượng bên ngoài
19. Nhà quản trị có quan tâm đến mục tiêu của kế toán quản trị chi phí?
Không
Có
20. Theo nhà quản trị, doanh nghiệp cần quản lý những nội dung chi phí nào?
Chi phí thực tế phát sinh Chi phí dự toán Địa điểm phát sinh chi phí Khác
21. Theo nhà quản trị, doanh nghiệp cần thực hiện những nội dung nào của kế toán quản trị
chi phí ?
Nội dung kế toán quản trị chi phí
Có Không
1. Nhận diện và phân loại chi phí
2. Xây dựng định mức và dự toán chi phí
3. Kế toán chi phí hoạt động và tính giá thành sản phẩm
4. Phân tích biến động chi phí
5. Hệ thông báo cáo kế toán quản trị chi phí
6. Phân tích thông tin chi phí
22. Nếu thực hiện phân loại chi phí phục vụ kế toán quản trị chi phí, theo ông (bà), nên
phân loại theo tiêu thức nào ?
Theo khả năng quy nạp chi phí
Theo khoản mục chi phí trong giá thành
Theo nội dung kinh tế của chi phí (theo yếu tố)
Theo mối quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt động
Khác (xin ghi rõ)…………………………
162
23. Theo ông (bà), doanh nghiệp có nên lập dự toán linh hoạt không ?
Không
Có
24. Điều gì khiến doanh nghiệp băn khoăn nếu đầu tư xây dựng hệ thống kế toán quản trị
chi phí cho doanh nghiệp?
Hiệu quả thông tin thấp
Chi phí đầu tư lớn
Chưa có nhu cầu
25. Theo ông (bà), có nên áp dụng mô hình kế toán quản trị chi phí hiện đại vào việc tính
giá thành sản phẩm không?
Không
Có
163
QĐ15/2006
TT200/2014
TT133/2016
Nhật ký chung
Chứng từ ghi sổ
Nhật ký – chứng từ
Nhật ký – sổ cái
Phân tán
Vừa tập trung vừa phân tán
Tập trung
Cao đẳng
Đại học, sau đại học
1. Chế độ kế toán mà doanh nghiệp áp dụng? 2. Hình thức sổ kế toán áp dụng tại doanh nghiệp? 3. Mô hình tổ chức bộ máy kế toán tại công ty? 4. Trình độ về chuyên môn kế toán của ông, bà?
Trung cấp
5. Hiện tại doanh nghiệp đang phân loại chi phí theo tiêu thức nào?
Theo khả năng quy nạp chi phí
Theo khoản mục chi phí trong giá thành
Theo nội dung kinh tế của chi phí
Theo mối quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt động
Khác (xin ghi rõ)…………………………
6. Doanh nghiệp có xây dựng định mức chi phí không?
Không
Có
Định mức lượng Định mức giá Cả định mức lượng và định mức giá
Định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Định mức chi phí nhân công trực tiếp
Định mức chi phí nhân công trực tiếp
Không
Có
(Nếu có chuyển sang câu 9) 7. Các loại định mức mà doanh nghiệp xây dựng ? 8. Định mức chi phí sản xuất mà doanh nghiệp xây dựng ? 9. Doanh nghiệp có lập dự toán không? (Nếu có chuyển sang câu 10)
10. Mô hình lập dự toán của doanh nghiệp?
PHẦN 2: DÀNH CHO KẾ TOÁN TRONG DOANH NGHIỆP
164
Khác
Từ dưới lên
Từ trên xuống
11. Dự toán được lập bao gồm ?
Cả 2 loại trên
Dự toán linh hoạt
Dự toán tĩnh
Bộ phận kế toán
Bộ phận kế hoạch
Bộ phận kỹ thuật
Khác (xin ghi rõ)…………………………
Dự toán sản lượng sản xuất
Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Dự toán chi phí nhân công trực tiếp
Dự toán chi phí sản xuất chung
Dự toán chi phí bán hàng
Dự toán chi phí quản lý doanh nghiệp
12. Bộ phận nào chịu trách nhiệm xây dựng các dự toán chi phí 13. Các loại dự toán chi phí mà doanh nghiệp đã lập
Dự toán chi phí tài chính, chi phí khác
Theo năm
Theo quý
Khác
Chỉ sử dụng mẫu chứng từ theo chế độ quy định Có bổ sung chứng từ tự thiết kế phù hợp với quản trị doanh nghiệp
Không
Có
Chi tiết đến tài khoản cấp 3 Chi tiết đến tài khoản cấp 4 Chi tiết hơn tài khoản cấp 4
14. Kỳ lập dự toán của doanh nghiệp 15. Tổ chức vận dụng chứng từ kế toán (chi phí) tại doanh nghiệp 16. Doanh nghiệp có sử dụng tài khoản chi tiết để theo dõi chi phí không ? (Nếu có, chuyển sang câu 17) 17. Các tài khoản được mở để phản ánh chi tiết về chi phí ? Chi tiết đến tài khoản cấp 2 18. Doanh nghiệp có theo dõi chi phí sản xuất chung cố định và biến đổi không ?
Không
Có
165
19. Doanh nghiệp có vận dụng các phương pháp xác định chi phí hiện đại ? (Phương pháp
chi phí mục tiêu, phương pháp xác định chi phí theo hoạt động, ..)
Không
Có
20. Doanh nghiệp có tiến hành phân bổ các chi phí ngoài sản xuất cho từng loại sản phẩm
Không
Có
Chi phí NVL trực tiếp Sản lượng tiêu thụ Doanh thu Khác
Không
Có
không ? (Nếu có, trả lời tiếp câu 21) 21. Doanh nghiệp sử dụng tiêu thức gì để phân bổ chi phí ngoài sản xuất ? 22. Doanh nghiệp có thực hiện phân tích biến động chi phí không ? 23. Doanh nghiệp phân bổ chi phí sản xuất chung theo tiêu thức nào?
Theo chi phí NVLTT
Theo chi phí NCTT
Theo sản lượng
Khác (xin ghi rõ)…………………………………
Mẫu có sẵn Mẫu tự thiết kế Theo yêu cầu của nhà quản lý Khác (xin ghi rõ)…………………………..
Theo ngày (xin ghi rõ loại báo cáo)…………………………..
Theo tháng (xin ghi rõ loại báo cáo)…………………………. Theo quý (xin ghi rõ loại báo cáo)……………………………
Theo năm (xin ghi rõ loại báo cáo)…………………………..
Khác (xin ghi rõ)……………………………………………..
Không
Có
24. Báo cáo được doanh nghiệp lập theo ? 25. Tần suất lập báo cáo 26. Doanh nghiệp có đánh giá hiệu quả của bộ phận không? (Nếu có xin chuyển sang câu 27)
166
Doanh thu từng bộ phận
Lợi nhuận từng bộ phận
Khác (xin ghi rõ)……………………………….
27. Doanh nghiệp đánh giá hiệu quả của bộ phận theo tiêu chí ?
28. Doanh nghiệp có đánh giá giá trị sản phẩm dở dang không ?
Không
Có
29. Kỳ tính giá thành sản phẩm của đơn vị ?
Kỳ tháng Kỳ quý Kỳ năm
Theo lô sản xuất
Khác (xin ghi rõ)……………………………………………..
30. Quan điểm của ông/ bà về đầu tư cho kế toán quản trị chi phí? (hãy khoanh tròn vào số thích hợp, trong đó: 1 = Không cần thiết; 2 = Bình thường; 3 = Cần thiết; 4 = Rất cần thiết; 5 = Cực kỳ cần thiết)
a. Tập huấn nâng cao chuyên môn nghiệp vụ kế toán quản trị chi phí
1
2
3
4
5
b. Trang bị phần mềm kế toán hiện đại
1
2
3
4
5
c. Trang bị máy móc thiết bị cho kế toán quản trị chi phí
1
2
3
4
5
(Xin chân thành cảm ơn sự hợp tác của Ông/Bà!)
167
PHỤ LỤC 02A
BẢNG TỔNG HỢP KẾT QUẢ ĐIỀU TRA, KHẢO SÁT
Số Tỷ lệ Câu hỏi khảo sát Chi tiết doanh TT (%) nghiệp
Cổ phần 11 37
TNHH 13 43 Doanh nghiệp thuộc loại hình 1. doanh nghiệp nào? DNTN 2 7
Khác 4 13
Tập trung 28 93 Mô hình tổ chức bộ máy 2. Phân tán 0 0 quản lý tại doanh nghiệp? Vừa TT vừa phân tán 2 7
Dưới 10 tỷ 21 70 Tổng số vốn kinh doanh của 3. Từ 10 đến 50 tỷ 8 27 doanh nghiệp? Trên 50 tỷ 1 3
Kinh doanh thương mại 27 90 Lĩnh vực hoạt động của 4. DN sản xuất 2 7 doanh nghiệp? Kinh doanh tổng hợp 1 3
Hiện nay doanh nghiệp có sử Có 28 93
5. dụng phần mềm kế toán Không 2 7
không?
Trung cấp 12 40 Trình độ nhân viên kế toán 6. Cao đẳng 8 27 của doanh nghiệp? Đại học, trên đại học 10 33
Có 0 0 Doanh nghiệp có tổ chức kế 7. toán quản trị không? Không 30 100
Cần thiết 21 70 Quan điểm của nhà quản trị 8. về đầu tư cho kế toán quản trị Bình thường 6 20
168
chi phí? Không cần thiết 3 10
Mẫu có sẵn 30 100
Tự thiết kế, xây dựng 0 0 Biểu mẫu báo cáo sử dụng
9. trong doanh nghiệp được xây Theo mẫu yêu cầu của 0 0
dựng theo? nhà quản trị
Khác 0 0
Ngày 0 0
Tháng 0 0 10. Tần suất lập báo cáo? Quý 1 3
Năm 29 97
Có 26 87 Doanh nghiệp có phân tích 11. biến động chi phí không? Không 4 13
Doanh nghiệp có đánh giá Có 8 27
12. hiệu quả kinh doanh của từng Không 22 73
chi nhánh, bộ phận không?
Bên trong doanh nghiệp 0 0 Mục đích xây dựng hệ thống
13. báo cáo kế toán nhằm phục Bên ngoài doanh nghiệp 0 0
vụ cho đối tượng nào? Cả 2 đối tượng trên 30 100
Nhà quản trị có quan tâm đến Có 24 80
14. mục tiêu của kế toán quản trị Không 6 20
chi phí?
Điều gì khiến doanh nghiệp Hiệu quả thông tin thấp 2 7
băn khoăn nếu đầu tư xây Chi phí đầu tư lớn 25 83
15. dựng hệ thống kế toán quản Chưa có nhu cầu 3 10
trị chi phí trong doanh
nghiệp?
TT 133/2016 29 97 Chế độ kế toán doanh nghiệp 16. áp dụng? QĐ 15/2006 0 0
169
TT 200/2014 3 1
Nhật ký chung 37 11
Chứng từ ghi sổ 60 18 Hình thức sổ kế toán áp dụng 17. tại doanh nghiệp? Nhật ký – Sổ cái 3 1
Nhật ký – chứng từ 0 0
30 100 Tập trung Mô hình tổ chức bộ máy kế 18. Phân tán 0 0 toán tại doanh nghiệp Vừa TT vừa phân tán 0 0
Theo khả năng quy nạp 0 0
của chi phí
Theo khoản mục chi phí 0 0
trong giá thành Doanh nghiệp hiện đang
19. phân loại chi phí theo cách Theo nội dung kinh tế của 30 100
nào? chi phí (theo yếu tố)
Theo mối quan hệ với 0 0
mức độ hoạt động
Khác 0 0
Có 10 3 Doanh nghiệp có xây dựng 20. định mức chi phí không? Không 90 27
Định mức lượng 0 0 Các loại định mức doanh 21. Định mức giá 0 0 nghiệp xây dựng? Cả 2 loại trên 10 3
Định mức CP NVL TT 3/3 100 Định mức chi phí sản xuất
22. mà doanh nghiệp đang xây Định mức CP NC TT 0 0
dựng? Định mức CP SXC 0 0
Có 27 8 Doanh nghiệp có lập dự toán 23. không? Không 73 22
24. Trình tự lập dự toán tại doanh Từ trên xuống 62,5 5
170
3 nghiệp? Từ dưới lên 37,5
0 Khác 0
8 Dự toán tĩnh 27 Dự toán doanh nghiệp lập 0 Dự toán linh hoạt 25. 0 bao gồm? 0 Cả 2 loại trên 0
0 Dự toán SL SX 0
1 Dự toán CP NVLTT 3
0 Dự toán CP NCTT 0
0 Dự toán CP SXC 0 Các loại dự toán mà doanh 26. nghiệp đã lập? 7 Dự toán CPBH 23
0 Dự toán CP QLDN 0
0 Dự toán CP TC 0
0 Dự toán CP khác 0
0 Năm 0 Kỳ lập dự toán của doanh 8 27. Quý 27 nghiệp? 0 Khác 0
30 Doanh nghiệp có sử dụng tài Có 100
28. khoản chi tiết để theo dõi chi 0 Không 0
phí?
83 Nhận diện và phân loại 25
chi phí
83 Xây dựng định mức và dự 25 Doanh nghiệp cần thực hiện toán chi phí những nội dung nào của kế 29. 78 Kế toán chi phí sản xuất 23 toán quản trị chi phí ? kinh doanh và tính giá
thành sản phẩm
Phân tích biến động chi 21 70
phí phục vụ kiểm soát CP
171
Tổ chức hệ thống báo cáo 21 70
kế toán quản trị CP
Phân tích thông tin CP 23 78
phục vụ việc ra QĐ KD
Tổ chức bộ máy kế toán 25 83
quản trị CP
Doanh nghiệp có theo dõi chi Có 0 0
30. phí sản xuất chung theo biến Không 100 3/3
phí và định phí không?
Doanh nghiệp có vận dụng Có 0 0
31. các phương pháp xác định chi Không 100 3/3
phí hiện đại?
Doanh nghiệp có phân bổ chi Có 0 0
32. phí ngoài sản xuất cho từng Không 100 30
loại sản phẩm không?
Có 20 6 Doanh nghiệp có thực hiện 33. phân tích chi phí không? Không 80 24
Có 33 1/3 Doanh nghiệp có đánh giá giá 34. trị sản phẩm dở dang không? Không 67 2/3
Tháng 100 3/3
Quý 0 0 Kỳ tính giá thành của doanh 35. Năm 0 0 nghiệp? Lô sản xuất 0 0
Khác 0 0
Có 100 30 Doanh nghiệp có nên lập dự 36. toán linh hoạt không? Không 0 0
Nếu thực hiện phân loại chi Theo khả năng quy nạp 14 47 37. phí phục vụ kế toán quản trị của chi phí
172
chi phí, theo ông (bà), nên Theo khoản mục chi phí 14 47
phân loại theo tiêu thức nào? trong giá thành
Theo nội dung kinh tế của 12 42
chi phí (theo yếu tố)
Theo mối quan hệ với 27 89
mức độ hoạt động
Khác 0 0
173
PHỤ LỤC 03A
DANH SÁCH CÁC DOANH NGHIỆP ĐƯỢC ĐIỀU TRA KHẢO SÁT
A. Phỏng vấn trực tiếp 3 doanh nghiệp
1. Công ty cổ phần Dược vật tư y tế Thanh Hóa
2. Doanh nghiệp tư nhân sản xuất thuốc Y học cổ truyền Bà Giằng
3. Công ty cổ phần đầu tư và phát triển Gia Long
B. Gửi phiếu điều tra và nhận được phiếu trả lời phù hợp từ các doanh
nghiệp sau:
STT Tên doanh nghiệp
1. Công ty TNHH dược phẩm Đông Á
Số 70- Minh Khai, TP Thanh Hóa
2. Công ty TNHH dược Tân Long
Số 16/29- Triệu Quốc Đạt, TP Thanh Hóa
3. Công ty TNHH dược phẩm Châu Hoàng
Số 76- Phan Bội Châu, TP Thanh Hóa
4. Công ty CP dược-VTYT Thiên Long
Số 97- Đại lộ Lê Lợi, TP Thanh Hóa
5. Công ty cổ phần dược phẩm Phúc Thịnh
Số 47A- Nguyễn Mộng Tuân, P. Nam Ngạn, TP Thanh Hóa
6. Công ty cổ phần Y- Dược Hoàn Mỹ
Lô E- Khu Công nghiệp Lễ Môn, TP Thanh Hoá.
7. Công ty cổ phần dược-VTYT &TM Thiên Việt
Số 693- Nguyễn Trãi, P. Phú Sơn- TP Thanh Hóa
Kho: Lô 08- khu đô thị Hoằng Long, Hoằng Hoá
8. Công ty TNHH dược Ánh Dương
Số 171- Hàn Thuyên, TP Thanh Hóa
9. Công ty TNHH thương mại dược phẩm Hạnh Hải
Số 195- Nguyễn Trãi, P. Tân Sơn, TP Thanh Hóa
10. Công ty CP đầu tư & phát triển Gia Long
174
Số 447- Nguyễn Trãi, P. Phú Sơn, TP Thanh Hóa
11. DNTN sản xuất thuốc YHCT Bà Giằng
Số 04, Ngô Quyền, Điện Biên, Tp. Thanh Hoá, Thanh Hoá
12. Công ty TNHH dược Bình An
Số 13- Ngõ Hợp Nhất, Đường Đinh Lễ, P. Lam Sơn, TP Thanh Hóa
13. Công ty TNHH dược phẩm An Phúc
Số 220- Trần Phú- TP Thanh Hóa
14. Công ty TNHH TM dược phẩm K&G
Số 412- Lê Hoàn, P. Ba Đình, TP Thanh Hóa
15. Doanh nghiệp tư nhân hãng thuốc thể thao Thanh Hóa
Số 69-Trần Phú, P.Lam Sơn, TP Thanh Hóa
16. Công ty TNHH dược phẩm Tân Khang
Số 69- Nguyễn Hiệu- Đông Hương, TP Thanh Hóa
17. Công ty TNHH dược phẩm Hà Thanh
Lô 49, LK 8, khu đô thị Đông Sơn, P. An Hoạch, TP Thanh Hóa
18. Công ty cổ phần dược phẩm Bảo Nguyên
Số 93- Quang Trung, TP Thanh Hóa
19. Công ty Cổ phần dược phẩm Tốt Tốt Pharma
Số 83-Quang Trung, P.Ngọc Trạo, TP Thanh Hóa
20. Chi nhánh Công ty CP dược- VTYT Hà Tĩnh
510- Hải Thượng Lãn Ông, P. Quảng Thắng, TPTH
21. Chi nhánh CTCP dược phẩm Cửu Long
Lô 05- Lạc Long Quân, P. Đông Vệ, TPTH
22. Công ty CP dược- VTYT Thanh Hoá
Số 232 Trần Phú, Thành phố Thanh Hóa
23. Chi nhánh CTCP dược Hậu Giang
Lô 412- Đại lộ Đông Tây, P. Đông Vệ, TPTH
24. Công ty TNHH dược An Khang
175
312 Lê Hoàn, Phường Ba Đình, Thành phố Thanh Hoá
25. Công ty cổ phần dược phẩm &TB Y tế Lam Kinh
468A- Trần Phú, P. Ba Đình, TPTH
26. Công ty TNHH dược phẩm Hàm Rồng
40- Đào Đức Thông, P. Trường Thi, TPTH
27. Công ty TNHH dược phẩm Thanh Tùng
Trung Chính – Hải Hòa, H. Tĩnh Gia, Thanh Hóa
28. Công ty cổ phần dược Sông Mã
Số nhà 1036- Quang Trung, P. Đông Vệ, TPTH
29. Công ty TNHH dược phẩm Tân Đức
Núi 1- Đông Lĩnh – TPTH
30. Công ty CP Đầu tư & phát triển dược phẩm An Phước
264, Đội Cung, Thành Phố Thanh Hoá, Tỉnh Thanh Hóa
176
PHỤ LỤC 04A
DANH SÁCH PHỎNG VẤN
STT Họ và tên Chức vụ Đơn vị
1. Trịnh Đăng Hùng Phó Tổng GĐ Công ty CP dược VTYT Thanh Hóa
Trung tâm kiểm nghiệm dược phẩm 2. Lê Anh Dũng Phó Giám đốc Thanh Hóa
3. Ngô Quốc Anh Giám đốc Công ty CPĐT và PT Gia Long
4. Lê Trọng Trường Giám đốc Công ty TNHH TM dược phẩm Châu
Hoàng
5. Lê Thái Phó Giám đốc DNTN SX thuốc YHCT Bà Giằng
6. Hoàng Xuân Tuân TP kế toán Công ty CP Dược VTYT Thanh Hóa
7. Lê Xuân Thủy KT trưởng Công ty CP Dược VTYT Thanh Hóa
8. Lê Thị Huệ KT trưởng Công ty CPĐT và PT Gia Long
9. Trần Thị Hương KT trưởng DNTN SX thuốc YHCT Bà Giằng
10. Nguyễn Thị Trang Kế toán viên DNTN SX thuốc YHCT Bà Giằng
11. Nguyễn Huyền Nga Kế toán viên Công ty CP Dược VTYT Thanh Hóa
12. Nguyễn Thị Hạnh Phòng KTCL Công ty CP Dược VTYT Thanh Hóa
13. Hoàng Văn Minh Phòng KTCL Công ty CP Dược VTYT Thanh Hóa
14. Dương Thị An Công ty CP Dược VTYT Thanh Hóa CNSX
15. Lê Văn Bình Công ty CP Dược VTYT Thanh Hóa CNSX
16. Nguyễn Văn Thắng DNTN SX thuốc YHCT Bà Giằng CNSX
177
PHỤ LỤC 3.1
BÁO CÁO CHI TIẾT CHI PHÍ NGUYÊN VẬT LIỆU TRỰC TIẾP
Bộ phận: …
Thời gian: …
Đơn vị tính: …
Thực tế Chứng từ Dự toán NT ghi Chênh lệch Ghi P/sinh STT Diễn giải sổ chú SH NT SL ĐG TT SL ĐG TT SL ĐG TT
1
2
3
4
5
...
Tổng
Ngày … tháng … năm …
Kế toán trưởng Trưởng bộ phận Người lập
(Ký, ghi rõ họ tên) (Ký, ghi rõ họ tên) (Ký, ghi rõ họ tên)
178
PHỤ LỤC 3.2
BÁO CÁO CHI TIẾT CHI PHÍ NHÂN CÔNG TRỰC TIẾP
Bộ phận: …
Thời gian: …
Đơn vị tính: …
Chứng Dự toán Thực tế P/sinh Chênh lệch NT từ Diễn Ghi ghi STT giải chú Giờ Giờ Giờ sổ SH NT ĐG TT ĐG TT ĐG TT công công công
1
2
3
4
5
...
Tổng
Ngày … tháng … năm …
Kế toán trưởng Trưởng bộ phận Người lập
(Ký, ghi rõ họ tên) (Ký, ghi rõ họ tên) (Ký, ghi rõ họ tên)
179
PHỤ LỤC 3.3
BÁO CÁO CHI TIẾT CHI PHÍ SẢN XUẤT CHUNG
Thời gian: …
Đơn vị tính: …
Chứng từ Dự toán Thực tế phát sinh Chênh lệch STT NTGS Diễn giải Ý kiến SH NT CPBĐ CPCĐ CPHH CPBĐ CPCĐ CPHH CPBĐ CPCĐ CPHH
1
2
3
4
5
…
Tổng
Ngày … tháng … năm …
Kế toán trưởng Trưởng bộ phận Người lập
(Ký, ghi rõ họ tên) (Ký, ghi rõ họ tên) (Ký, ghi rõ họ tên)
180
PHỤ LỤC 3.4
BÁO CÁO CHI TIẾT TIỀN LƯƠNG CHO CÔNG NHÂN TRỰC TIẾP SẢN XUẤT THEO TỪNG LÔ HÀNG
Lô hàng: …
Thời gian: …
Đơn vị tính: …
STT NTGS Họ và tên Chênh lệch Thực lĩnh Ghi chú Số lượng SP SX hoàn thành Định mức Đơn giá thực tế Các khoản trả thêm (khen thưởng, phụ cấp, …)
Chứng từ SH NT 1 2 3 4 5 … Tổng
Ngày … tháng … năm …
Kế toán trưởng (Ký, ghi rõ họ tên) Trưởng bộ phận (Ký, ghi rõ họ tên) Người lập (Ký, ghi rõ họ tên)
181
PHỤ LỤC 3.5
BÁO CÁO CHI TIẾT PHÂN BỔ CHI PHÍ SẢN XUẤT CHUNG
THEO CÁC TIÊU THỨC
Thời gian: …
Đơn vị tính: …
Chứng từ Số tiền phân bổ Tiêu thức Ghi Dự Thực Chênh STT NTGS Diễn giải SH NT phân bổ chú toán tế lệch
1
2
3
4
5
…
Tổng
Ngày … tháng … năm …
Kế toán trưởng Trưởng bộ phận Người lập
(Ký, ghi rõ họ tên) (Ký, ghi rõ họ tên) (Ký, ghi rõ họ tên)
182
PHỤ LỤC 3.6
BÁO CÁO PHÂN TÍCH BIẾN ĐỘNG CHI PHÍ
Thời gian: …
Đơn vị tính: …
Chênh lệch Thực tế phát Tuyệt Tương STT Nội dung Dự toán Ý kiến sinh đối đối
I. Chi phí sản xuất
1. Chi phí nguyên vật liệu TT
2. Chi phí nhân công TT
3. Chi phí sản xuất chung, trong
đó:
- Chi phí SXC biến đổi
- Chi phí SXC cố định
II. Chi phí ngoài sản xuất
1. Chi phí bán hàng, trong đó:
- Chi phí bán hàng biến đổi
- Chi phí bán hàng cố định
2. Chi phí quản lý doanh nghiệp,
trong đó:
- Chi phí QLDN biến đổi
- Chi phí QLDN cố định
Tổng cộng
Ngày … tháng … năm …
Kế toán trưởng (Ký, ghi rõ họ tên) Trưởng bộ phận (Ký, ghi rõ họ tên) Người lập (Ký, ghi rõ họ tên)
183
PHỤ LỤC 3.7
BÁO CÁO THEO DÕI CHI PHÍ BÁN HÀNG
Thời gian: …
Đơn vị tính: …
Chứng từ Chênh lệch
Diễn giải SH NT Dự toán Thực tế P/S T T NT GS Ghi chú Tuyệt đối Tương đối
1 Chi phí tiền lương
của nhân viên bán
hàng, trong đó:
- Chi phí biến đổi
- Chi phí cố định
2 Chi phí vật liệu sử
dụng cho bộ phận
bán hàng, , trong
đó:
- Chi phí biến đổi
- Chi phí cố định
3 Chi phí khấu hao
TSCĐ
… …
Tổng
Ngày … tháng … năm …
Kế toán trưởng (Ký, ghi rõ họ tên) Trưởng bộ phận (Ký, ghi rõ họ tên) Người lập (Ký, ghi rõ họ tên)
184
PHỤ LỤC 3.8
BÁO CÁO THEO DÕI CHI PHÍ QUẢN LÝ DOANH NGHIỆP
Thời gian: …
Đơn vị tính: …
Chứng từ Chênh lệch
Diễn giải SH NT T T NT GS Dự toán Thực tế P/S Ghi chú Tuyệt đối Tương đối
1 Chi phí tiền lương
của nhân viên
quản lý, , trong
đó:
- Chi phí biến đổi
- Chi phí cố định
2 Chi phí vật liệu sử
dụng cho bộ phận
quản lý, , trong
đó:
- Chi phí biến đổi
- Chi phí cố định
3 Chi phí khấu hao
TSCĐ
… …
Tổng
Ngày … tháng … năm …
Kế toán trưởng (Ký, ghi rõ họ tên) Trưởng bộ phận (Ký, ghi rõ họ tên) Người lập (Ký, ghi rõ họ tên)
185
PHỤ LỤC 3.9
BÁO CÁO TỔNG HỢP DOANH THU
Thời gian: …
Đơn vị tính: …
Chênh lệch Doanh Doanh Tên sản phẩm, Mã SP, Tuyệt Tương STT thu dự thu Ý kiến hàng hóa HH đối đối toán thực tế
1
2
3
4
5
…
Tổng
Ngày … tháng … năm …
Kế toán trưởng (Ký, ghi rõ họ tên) Trưởng bộ phận (Ký, ghi rõ họ tên) Người lập (Ký, ghi rõ họ tên)
186
PHỤ LỤC 3.10
BÁO CÁO TÌNH HÌNH BIẾN ĐỘNG SẢN PHẨM, HÀNG HÓA
Thời gian: …
Tồn Tồn
kho Mua vào Xuất kho cho các mục đích kho Tên sản đầu kỳ cuối kỳ Ghi TT phẩm, SL TT Kế hoạch Thực hiện So sánh Bán Sử dụng chú hàng hóa SX QL Khác SL TT SL ĐG TT SL ĐG TT SL ĐG TT SL TT SL TT SL TT SL TT
Tổng
Ngày … tháng … năm …
Kế toán trưởng (Ký, ghi rõ họ tên) Trưởng bộ phận (Ký, ghi rõ họ tên) Người lập (Ký, ghi rõ họ tên)
187
PHỤ LỤC 3.11
BÁO CÁO KẾT QUẢ HOẠT ĐỘNG KINH DOANH
Tên sản phẩm, bộ phận: …
Thời gian: …
Đơn vị tính: …
Ngày Chúng Giá Lợi Chi Lợi Doanh thu Các khoản giảm trừ DT Doanh Chi Chi tháng từ Diễn vốn nhuận phí nhuận Ghi phí phí thu STT ghi giải hàng trước Thuế sau chú SH NT SL ĐG TT CKTM GGHB HBBTL … BH QLDN thuần bán thuế TNDN thuế sổ
1.
2.
3.
…
Tổng
Ý kiến: + Nhận xét và đánh giá: ………………………………………………………………………………………….
+ Khuyến nghị, định hướng giải pháp phát huy hoặc khắc phục: ………………………………………………..
Ngày … tháng … năm …
Kế toán trưởng (Ký, ghi rõ họ tên) Trưởng bộ phận (Ký, ghi rõ họ tên) Người lập (Ký, ghi rõ họ tên)
188
PHỤ LỤC 3.12
BÁO CÁO KẾT QUẢ HOẠT ĐỘNG KINH DOANH
THEO TỪNG CHI NHÁNH
Thời gian: …
Đơn vị tính: …
Các khoản Giá vốn Chi phí Chi phí Lợi Tên chi nhánh, Doanh Doanh thu Lợi nhuận Ghi TT giảm trừ hàng bán quản lý nhuận cửa hàng thu thuần gộp chú doanh thu bán hàng DN thuần
1 Chi nhánh 1
2 Chi nhánh 2
… …
Tổng
Ngày … tháng … năm …
Kế toán trưởng (Ký, ghi rõ họ tên) Trưởng bộ phận (Ký, ghi rõ họ tên) Người lập (Ký, ghi rõ họ tên)
189
PHỤ LỤC 3.13
Theo phương pháp bình quân
Thời gian: …
BÁO CÁO SẢN XUẤT
Khối lượng tương đương
Khối
Chỉ tiêu
lượng
NVLTT
NCTT
SXC
A. Khối lượng và khối lượng tương đương
- Khối lượng hoàn thành (1)
- Khối lượng dở dang cuối kỳ (2)
- Cộng (3)
B. Tổng hợp chi phí và xác định chi phí đơn vị
- Chi phí dở dang đầu kỳ (4)
- Chi phí phát sinh trong kỳ (5)
- Cộng (6)
- Chi phí đơn vị: (7) = (6) : (3)
C. Cân đối chi phí
- Nguồn chi phí đầu vào
+ Chi phí dở dang đầu kỳ
+ Chi phí phát sinh trong kỳ
- Cộng
- Phân bổ chi phí đầu ra
+ Giá thành khối lượng sản phẩm hoàn thành
(8) = (7) x (1)
+ Chi phí dở dang cuối kỳ (9) = (7) x (2)
* Chi phí nguyên vật liệu TT
* Chi phí nhân công TT
* Chi phí sản xuất chung
Tổng cộng:
Ngày … tháng … năm …
Kế toán trưởng (Ký, ghi rõ họ tên)
Trưởng bộ phận (Ký, ghi rõ họ tên)
Người lập (Ký, ghi rõ họ tên)
190
PHỤ LỤC 3.14
Theo phương pháp nhập trước – xuất trước
Thời gian: …
BÁO CÁO SẢN XUẤT
Khối lượng tương đương
Khối
Chỉ tiêu
lượng
NVLTT
NCTT
SXC
A. Khối lượng và khối lượng tương đương
- Khối lượng dở dang đầu kỳ (1)
- Khối lượng bắt đầu SX và hoàn thành trong kỳ (2)
- Khối lượng dở dang cuối kỳ (3)
- Cộng (4)
B. Tổng hợp chi phí và xác định chi phí đơn vị
- Chi phí phát sinh trong kỳ (5)
- Chi phí đơn vị (6) = (5) : (4)
C. Cân đối chi phí
- Nguồn chi phí đầu vào
+ Chi phí dở dang đầu kỳ
+ Chi phí phát sinh trong kỳ
- Cộng
- Phân bổ chi phí đầu ra
+ Tính cho khối lượng sản phẩm dở dang đầu kỳ
* Kỳ trước
* Kỳ này
+ Giá thành sản phẩm bắt đầu sản xuất và hoàn thành
trong kỳ
+ Chi phí dở dang cuối kỳ
* Chi phí NVL TT
* Chi phí NC TT
* Chi phí sản xuất chung
Tổng cộng
Ngày … tháng … năm …
Kế toán trưởng (Ký, ghi rõ họ tên)
Trưởng bộ phận (Ký, ghi rõ họ tên)
Người lập (Ký, ghi rõ họ tên)
191
PHỤ LỤC 3.15
BÁO CÁO THEO DÕI CHI PHÍ TÀI CHÍNH
Thời gian: …
Đơn vị tính: …
Chứng từ Chênh lệch Dự Thực tế Ghi Tuyệt Tương TT NTGS Diễn giải SH NT toán P/S chú đối đối
1 Chi phí tiền lãi
vay
2 Chiết khấu
thanh toán
… …
Tổng
Ngày … tháng … năm …
Kế toán trưởng (Ký, ghi rõ họ tên) Trưởng bộ phận (Ký, ghi rõ họ tên) Người lập (Ký, ghi rõ họ tên)
192
PHỤ LỤC 3.16
BÁO CÁO THEO DÕI CHI PHÍ KHÁC
Thời gian: …
Đơn vị tính: …
Chứng từ Chênh lệch Dự Thực tế Ghi Tuyệt Tương TT NTGS Diễn giải SH NT toán P/S chú đối đối
Chi phí thanh 1
lý tài sản cố
định
Khoản tiền phạt 2
do vi phạm hợp
đồng
… …
Tổng
Ngày … tháng … năm …
Kế toán trưởng (Ký, ghi rõ họ tên) Trưởng bộ phận (Ký, ghi rõ họ tên) Người lập (Ký, ghi rõ họ tên)
193
PHỤ LỤC 3.17
DỰ TOÁN GIÁ VỐN HÀNG BÁN
(Đối với DN sản xuất)
Đơn vị tính: …
Chỉ tiêu
Quý 1
Quý 2
Quý 3
Quý 4 Cả năm
1. Chi phí NVL TT
2. Chi phí NCTT
3. Tổng chi phí SXC
4. Tổng chi phí SX (tổng giá thành)
5. Số lượng sản phẩm sản xuất
6. Giá thành đơn vị
7. Số lượng SP tồn kho cuối kì
8. Giá thành SP tồn kho đầu kì
9. Giá thành SP tồn kho cuốI kì
10. Giá vốn hàng bán
Ngày … tháng … năm …
Kế toán trưởng (Ký, ghi rõ họ tên) Trưởng bộ phận (Ký, ghi rõ họ tên) Người lập (Ký, ghi rõ họ tên)
194
PHỤ LỤC 3.18
DỰ TOÁN GIÁ VỐN HÀNG BÁN
(Đối với DN thương mại)
Đơn vị tính: …
Chỉ tiêu
Quý 1
Quý 2
Quý 3
Quý 4 Cả năm
1. Giá trị hàng hóa mua vào
2. Số lượng hàng hóa mua vào
3. Đơn giá mua hàng hóa
4. Số lượng hàng hóa tồn kho cuối kì
5. Giá trị hàng hóa tồn kho cuối kì
6. Giá trị hàng hóa tồn kho đầu kì
7. Giá vốn hàng bán
Ngày … tháng … năm …
Kế toán trưởng (Ký, ghi rõ họ tên) Trưởng bộ phận (Ký, ghi rõ họ tên) Người lập (Ký, ghi rõ họ tên)
195
