Luận án tiến sĩ Kinh tế: Hoàn thiện kế toán quản trị tại các đơn vị thuộc Tổng công ty Điện lực Dầu khí Việt Nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO BỘ TÀI CHÍNH

(in hoa, Times New Roman, 14) HỌC VIỆN TÀI CHÍNH ----------

NGUYỄN MINH THÀNH

(In hoa, cỡ chữ 14, Times New Roman)

HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TẠI CÁC ĐƠN VỊ THUỘC TỔNG CÔNG TY ĐIỆN LỰC DẦU KHÍ VIỆT NAM (In hoa, cỡ chữ 16, Times New Roman)

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ (In hoa, cỡ chữ 14, Times New Roman)

HÀ NỘI, NĂM 2017 1 (In hoa, cỡ chữ 14, Times New Roman)

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO BỘ TÀI CHÍNH

(in hoa, Times New Roman, 14) HỌC VIỆN TÀI CHÍNH ----------

NGUYỄN MINH THÀNH (In hoa, cỡ chữ 14, Times New Roman)

HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TẠI CÁC ĐƠN VỊ THUỘC TỔNG CÔNG TY ĐIỆN LỰC DẦU KHÍ VIỆT NAM (In hoa, cỡ chữ 16, Times New Roman)

CHUYÊN NGÀNH: KẾ TOÁN

MÃ SỐ: 62.34.03.01

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

(In hoa, cỡ chữ 14, Times New Roman)

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:

1. PGS., TS. LƯU ĐỨC TUYÊN 2. TS. VŨ THỊ KIM ANH

HÀ NỘI, NĂM 2017 2 (In hoa, cỡ chữ 14, Times New Roman)

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi, các kết quả

nghiên cứu được trình bày trong luận án là trung thực và chưa từng được bảo

vệ ở bất kỳ học vị nào.

Tôi xin cam đoan rằng mọi sự giúp đỡ cho việc thực hiện luận án đã được

cảm ơn, các thông tin trích dẫn trong luận án này đều được chỉ rõ nguồn gốc.

Tác giả luận án

Nguyễn Minh Thành

MỤC LỤC

LỜI CAM ĐOAN ............................................................................. I

MỤC LỤC ....................................................................................... II

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT ......................................................... V

DANH MỤC CÁC BẢNG .......................................................... VII

DANH MỤC BIỂU ĐỒ .............................................................. VIII

DANH MỤC SƠ ĐỒ ..................................................................... IX

MỞ ĐẦU ........................................................................................... 1

TỔNG QUAN VẤN ĐỀ NGHIÊN CỨU ....................................... 5

CHƯƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CHUNG VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ DOANH NGHIỆP ........................................ 20

1.1 Các quan điểm, khái niệm và bản chất của KTQT ......................... 20 1.1.1 Sự phát triển của các quan điểm về KTQT ........................................... 20 1.1.2 Khái niệm và bản chất của KTQT ........................................................ 24

1.2 Vai trò, đối tượng và phương pháp của KTQT ............................... 26 1.2.1 Vai trò của KTQT ................................................................................. 26 1.2.2 Đối tượng của KTQT ............................................................................ 29 1.2.3 Phương pháp của KTQT ....................................................................... 32

1.3 Nội dung KTQT trong mối quan hệ với các chức năng quản lý của nhà quản trị ......................................................................................... 34 1.3.1 Các chức năng quản lý của nhà quản trị ............................................... 34 1.3.2 Nội dung KTQT phục vụ chức năng hoạch định .................................. 37 1.3.2.1 Nội dung KTQT phục vụ chức năng hoạch định tác nghiệp ... 37 1.3.2.2 Nội dung KTQT phục vụ chức năng hoạch định chiến lược ... 43 1.3.3 Nội dung KTQT phục vụ chức năng kiểm soát .................................... 48 1.3.3.1 Nội dung KTQT phục vụ chức năng kiểm soát tác nghiệp ...... 48 1.3.3.2 Nội dung KTQT phục vụ chức năng kiểm soát chiến lược ...... 49 1.3.4 Nội dung KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả ....................... 51 1.3.4.1 Nội dung KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả tác

nghiệp ....................................................................................... 51

1.3.4.2 Nội dung KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả chiến

lược .......................................................................................... 54 1.3.5 Nội dung KTQT phục vụ chức năng ra quyết định .............................. 58 1.3.5.1 Nội dung KTQT phục vụ chức năng ra quyết định tác nghiệp 60 1.3.5.2 Nội dung KTQT phục vụ chức năng ra quyết định chiến lược 62

1.4 Các nhân tố ảnh hưởng đến nội dung KTQT doanh nghiệp .......... 62

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TẠI CÁC ĐƠN VỊ THUỘC TỔNG CÔNG TY ĐIỆN LỰC DẦU KHÍ VIỆT NAM ................................................................................................ 70

2.1 Tổng quan về PV-Power và các đơn vị thuộc PV-Power ................ 70 2.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển của PV-Power ................................... 70 2.1.2 Mô hình, cơ cấu tổ chức và hoạt động sản xuất kinh doanh điện của PV- Power .................................................................................................... 72 2.1.2.1 Mô hình, cơ cấu tổ chức PV-Power ......................................... 73 2.1.2.2 Hoạt động sản xuất kinh doanh điện của PV-Power ............... 75

2.2 Đặc điểm hoạt động SXKD điện ảnh hưởng tới KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power .................................................................................. 78 2.2.1 Đặc điểm bên trong PV-Power ............................................................. 79 2.2.1.1 Đặc điểm trong giai đoạn đầu tư nhà máy điện ...................... 79 2.2.1.2 Đặc điểm trong giai đoạn vận hành nhà máy điện .................. 79 2.2.2 Đặc điểm bên ngoài PV-Power ............................................................. 85

2.3 Thực trạng KTQT trong mối quan hệ với các chức năng quản lý của nhà quản trị tại các đơn vị thuộc PV-Power .................................... 86 2.3.1 Thực trạng việc thực hiện các chức năng quản lý của nhà quản trị tại PV- Power .................................................................................................... 87 2.3.2 Thực trạng KTQT phục vụ chức năng hoạch định ............................... 88 2.3.2.1 Thực trạng KTQT phục vụ chức năng hoạch định tác nghiệp 88 2.3.2.2 Thực trạng KTQT phục vụ chức năng hoạch định chiến lược 99 2.3.3 Thực trạng KTQT phục vụ chức năng kiểm soát ................................. 99 2.3.3.1 Thực trạng KTQT phục vụ chức năng kiểm soát tác nghiệp . 100 2.3.3.2 Thực trạng KTQT phục vụ chức năng kiểm soát chiến lược . 102 2.3.4 Thực trạng KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả .................. 104

2.3.4.1 Thực trạng KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả tác

nghiệp ..................................................................................... 104

2.3.4.2 Thực trạng KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả chiến

lược ........................................................................................ 106 2.3.5 Thực trạng KTQT phục vụ chức năng ra quyết định.......................... 107

iii

2.4 Đánh giá thực trạng KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power ........ 107 2.4.1 Những kết quả đạt được ...................................................................... 107 2.4.2 Những hạn chế và nguyên nhân .......................................................... 109 2.4.2.1 Những hạn chế ....................................................................... 109 2.4.2.2 Những nguyên nhân của hạn chế ........................................... 113

CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TẠI CÁC ĐƠN VỊ THUỘC TỔNG CÔNG TY ĐIỆN LỰC DẦU KHÍ VIỆT NAM .......................................................................... 117

3.1 Triển vọng ngành điện Việt Nam và định hướng phát triển của PV- Power .................................................................................................. 117 3.1.1 Triển vọng ngành điện Việt Nam ....................................................... 117 3.1.2 Định hướng phát triển của PV-Power ................................................. 120

3.2 Yêu cầu hoàn thiện KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power .......... 121

3.3 Hoàn thiện KTQT trong mối quan hệ với các chức năng quản lý của nhà quản trị tại các đơn vị thuộc PV-Power .................................. 122 3.3.1 Hoàn thiện việc thực hiện các chức năng quản lý của nhà quản trị tại PV- Power .................................................................................................. 123 3.3.2 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng hoạch định ............................. 124

3.3.2.1 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng hoạch định tác nghiệp

................................................................................................ 124

3.3.2.2 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng hoạch định chiến lược

................................................................................................ 138 3.3.3 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng kiểm soát ............................... 139 3.3.3.1 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng kiểm soát tác nghiệp . 139 3.3.3.2 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng kiểm soát chiến lược . 147 3.3.4 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả .................. 149

3.3.4.1 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả tác

nghiệp ..................................................................................... 149

3.3.4.2 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả chiến

lược ........................................................................................ 152 3.3.5 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng ra quyết định ......................... 155

3.3.5.1 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng ra quyết định tác nghiệp

................................................................................................ 155

3.3.5.2 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng ra quyết định chiến lược

................................................................................................ 157

3.4 Lộ trình và điều kiện thực hiện các giải pháp hoàn thiện ............ 157 3.4.1 Lộ trình thực hiện các giải pháp hoàn thiện ....................................... 157 3.4.2 Điều kiện thực hiện các giải pháp hoàn thiện ..................................... 159

KẾT LUẬN .................................................................................. 163

DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ LIÊN QUAN ĐẾN ĐỀ TÀI LUẬN ÁN .............................. XI

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO ................................... XII

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT

Phần tiếng Việt BCĐKT Bảng cân đối kế toán BCKQHĐKD Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

BCQT Báo cáo quản trị

BCTC Báo cáo tài chính

CCDC Công cụ dụng cụ

CP Chi phí

CPNCTT CPNVLTT Chi phí nhân công trực tiếp Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

CPSXC Chi phí sản xuất chung

CTCP Công ty cổ phần

DNNN Doanh nghiệp nhà nước

KTQT Kế toán quản trị

KTTC MTV Kế toán tài chính Một thành viên

NXB Nhà xuất bản

SXKD Sản xuất kinh doanh

TNHH Trách nhiệm hữu hạn

TSCĐ Tài sản cố định

Phần tiếng nước ngoài ABC

ABM

ACCA

BSC

CIMA

CMA

CVP Activity Based Cost/Costing Quản trị chi phí dựa trên hoạt động Activity Based Management Hệ thống quản trị dựa trên hoạt động Association of Chartered Certified Accountants Hiệp hội kế toán công chứng Anh Quốc Balanced ScoreCard Thẻ điểm cân bằng Chartered Institute of Management Accountants Hiệp hội kế toán quản trị công chứng Anh Quốc Certified Management Accounting Kế toán quản trị viên hành nghề Cost – Volumn – Profit

Mối quan hệ Chi phí – Khối lượng – Lợi nhuận

EVN

Vietnam Electricity Tập đoàn điện lực Việt Nam

Feasibility Study Báo cáo nghiên cứu khả thi

ICAEW

Institute of Chartered Accountants in England and Wales Viện kế toán công chứng Anh và xứ Wales

IFAC

International Federation of Accountants Liên đoàn kế toán quốc tế

IPP

Independent Power Producer Đơn vị phát điện độc lập

IRR

Internal Rate of Return Tỷ suất sinh lời nội bộ

JIT

NPV

O&M

PPA

PVN

PV-Power

ROI

SVA/EVA

TQM

VACPA

VBC

Just in Time Phương thức sản xuất tối thiểu hóa hàng tồn kho Net Present Value Giá trị hiện tại thuần Operations and Maintenance Chi phí vận hành và bảo dưỡng Power Perchase Agreement Hợp đồng mua bán điện PetroVietnam Tập đoàn dầu khí Việt Nam PetroVietnam Power Corporation Tổng Công ty điện lực dầu khí Việt Nam Return on Investment Lợi nhuận từ khoản đầu tư Sharholder or Economic Value Analysis Phân tích giá trị cổ đông hoặc Phân tích giá trị kinh tế Total Quality Management Hệ thống quản trị chất lượng tổng thể Vietnam Association of Certified Public Accountants Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam Volumn Based Cost/Costing Quản trị chi phí dựa trên khối lượng

DANH MỤC CÁC BẢNG

Tên bảng Trang Số hiệu

Bảng tóm tắt nội dung Phiếu khảo sát số 1 16

Bảng TQ.01

Bảng tóm tắt nội dung Phiếu khảo sát số 2 17

Bảng TQ.02

Bảng 1.1 Các chức năng quản lý của nhà quản trị 35

Bảng 1.2 Nội dung KTQT trong mối quan hệ với chức năng quản lý 36

Bảng 1.3 Đặc điểm của các giai đoạn trong vòng đời sản phẩm 47

Bảng 1.4 Các phương pháp đánh giá hiệu quả trung tâm trách nhiệm 52

Bảng 2.1 Khái quát về các nhà máy điện của PV-Power 75

Bảng 2.2 Kế hoạch sản lượng điện và khối lượng nhiên liệu tiêu thụ 96

năm 2015 – Nhà máy nhiệt điện Cà Mau 1

Bảng 2.3 Kế hoạch doanh thu năm 2015 – Nhà máy nhiệt điện Cà 97

Mau 1

Bảng 2.4 Phân tích chênh lệch giá thành tháng 2/2015 – Nhà máy 100

điện Cà Mau 1

Bảng 3.1 Bảng tổng hợp chi phí O&M 124

Bảng 3.2 Dự toán khối lượng nhiên liệu cần mua 130

Bảng 3.3 Dự toán phải trả nhà cung cấp 133

Bảng 3.4 Dự toán phải thu tiền bán điện 134

Bảng 3.5 Dự toán cuốn chiếu chi phí Nhà máy Nhiệt điện Cà Mau 137

1 – giai đoạn từ Quý II/2015 đến hết Quý I/2016

Bảng 3.6 Dự toán linh hoạt chi phí sản xuất nhà máy nhiệt điện Cà 140

Mau – tháng 2/2015

Bảng 3.7 Báo cáo phân tích biến động chi phí sản xuất nhà máy 146

nhiệt điện Cà Mau – tháng 2/2015

Bảng 3.8 Lộ trình áp dụng các giải pháp hoàn thiện nội dung KTQT 158

vii

tại các đơn vị thuộc PV-Power

DANH MỤC BIỂU ĐỒ

Số hiệu Tên biểu đồ Trang

Biểu đồ 2.1 Biểu đồ cơ cấu thị trường điện Việt Nam 70

Biểu đồ 2.2 Biểu đồ cơ cấu danh mục nhà máy điện của PV- 71

Power

Biểu đồ 2.3 Biểu đồ cơ cấu nhà máy điện của PV-Power theo 77

công suất thiết kế

Biểu đồ 2.4 Biểu đồ sản lượng điện của PV-Power qua các năm 77

Biểu đồ 2.5 Biểu đồ doanh thu thuần của PV-Power qua các năm 78

Biểu đồ 2.6 Biểu đồ thời hạn hợp đồng PPA giữa PV-Power và 82

EVN

Biểu đồ 3.1 So sánh tốc độ tăng trưởng mức độ tiêu thụ điện của 117

Việt Nam với một số quốc gia Đông Nam Á

Biểu đồ 3.2 Dự báo mức tiêu thụ điện của Việt Nam giai đoạn 118

2016 – 2025

Biểu đồ 3.3 Cơ cấu nhu cầu điện của các đơn vị mua buôn điện 118

Việt Nam năm 2015

Biểu đồ 3.4 Sự thay đổi tỷ trọng các nguồn điện Việt Nam giữa 119

2015 với 2025

Biểu đồ 3.5 Biểu đồ hàm tuyến tính mô tả chi phí hỗn hợp O&M 125

viii

Biểu đồ 3.6 Biểu đồ biến động mức nhiên liệu tồn kho 132

DANH MỤC SƠ ĐỒ

Tên sơ đồ Trang Số hiệu

Sơ đồ mục tiêu và cách thức tiếp cận luận án Sơ đồ 19

TQ01

Sơ đồ 1.1 Mối quan hệ giữa các chức năng quản lý của nhà quản trị 35

Sơ đồ 1.2 Kỹ thuật quản trị chi phí kiểu truyền thống 45

Sơ đồ 1.3 Kỹ thuật quản trị chi phí mục tiêu (Target Costing) 46

Sơ đồ 1.4 Ảnh hưởng của các quyết định quản trị lên giá trị cổ đông 56

Sơ đồ 1.5 Các cấp quản trị và loại quyết định phải thực hiện 59

(Theo quan điểm của luận án)

Sơ đồ 2.1 Sơ đồ tổ chức Tổng công ty Điện lực Dầu khí Việt Nam 72

Sơ đồ 2.2 Mối quan hệ giữa các đối tượng tập hợp chi phí và luồng 90

chi phí

Sơ đồ 2.3 Sơ đồ quy trình xây dựng định mức kinh tế kỹ thuật tại 93

các đơn vị thuộc PV-Power

Sơ đồ 2.4 Sơ đồ quy trình xây dựng định mức chi phí quản lý tại các 95

đơn vị thuộc PV-Power

Sơ đồ 2.5 Sơ đồ quy trình xây dựng dự toán cho các các đơn vị thuộc 99

PV-Power

Sơ đồ 2.6 Sơ đồ quy trình lập báo cáo phân tích chênh lệch ngắn và 102

trung hạn tại các đơn vị thuộc PV-Power

Sơ đồ 2.7 Sơ đồ quy trình đánh giá hiệu quả các trung tâm lợi nhuận 106

của PV-Power

Sơ đồ 3.1 Sơ đồ mối quan hệ giữa các loại dự toán của doanh nghiệp 129

Sơ đồ 3.2 Sơ đồ quy trình lập dự toán kết hợp 136

Sơ đồ 3.3 Phân tích chênh lệch và dự báo hiệu quả dài hạn 148

MỞ ĐẦU

1. Tính cấp thiết của luận án

Nước ta đang bước vào thời kỳ phát triển mới trong bối cảnh thế giới đang có những

thay đổi nhanh chóng, phức tạp và khó lường. Trong khi đó, nội tại nền kinh tế nước

ta còn nhiều khó khăn, thử thách lớn; lạm phát cao, kinh tế vĩ mô chưa thật ổn định;

cơ cấu kinh tế và cơ cấu đầu tư bất hợp lý, kém hiệu quả, chậm điều chỉnh.

Trước bối cảnh đó, Đảng, Nhà nước và Chính phủ luôn xác định “Phát triển

kinh tế nhanh, bền vững gắn với đổi mới mô hình tăng trưởng và cơ cấu lại nền

kinh tế theo hướng nâng cao chất lượng, hiệu quả, sức cạnh tranh” là những mục

tiêu trọng tâm cần phải đạt được. Trong đó, tái cấu trúc doanh nghiệp nhà nước mà

trọng tâm là các tập đoàn kinh tế và tổng công ty nhà nước là một trong các nhiệm

vụ quan trọng cần phải được thực hiện để đạt được các mục tiêu kể trên.

Tổng công ty Điện lực Dầu khí Việt Nam (PV-Power) là tổng công ty 100%

vốn nhà nước thuộc quản lý của Tập đoàn Dầu khí Việt Nam nên việc tái cơ cấu

PV-Power theo hướng nâng cao chất lượng, hiệu quả, sức cạnh tranh là nhiệm vụ

chính trị cần phải được tiếp tục thực hiện trong thời gian tới.

Ngoài ra, quy hoạch phát triển điện lực quốc gia giai đoạn 2011 – 2020 có

xét đến năm 2030 đòi hỏi các doanh nghiệp sản xuất và kinh doanh điện phải nâng

cao sức cạnh tranh trong bối cảnh thị trường điện sẽ vận hành theo cơ chế thị trường.

PV-Power nếu muốn tồn tại và phát triển bền vững cũng không nằm ngoài quy luật

tất yếu của yêu cầu nâng cao sức cạnh tranh. Và một trong những giải pháp để PV-

Power nâng cao sức cạnh tranh đó là nâng cao năng lực quản lý doanh nghiệp của

nhà quản trị các cấp tại PV-Power.

Kế toán quản trị được biết tới như là một trong những công cụ quản lý hữu

hiệu nhất cho các nhà quản trị doanh nghiệp nhằm mục đích đưa ra được những

quyết định chính xác và kịp thời. Tuy nhiên, việc vận dụng KTQT tại các doanh

nghiệp nhà nước nói chung và tại PV-Power nói riêng còn nhiều hạn chế, bất cập.

Nhiều doanh nghiệp chưa coi trọng vai trò của KTQT. Một số đã áp dụng KTQT

nhưng chưa biết cách khai thác hết tiềm năng của KTQT trong việc hỗ trợ nhà quản

trị thực hiện đầy đủ các chức năng quản lý của mình. Dẫn tới việc quản lý các doanh

nghiệp nhà nước còn nhiều yếu kém, thiếu hiệu quả.

Xuất phát từ các lý do trên, tác giả lựa chọn nghiên cứu đề tài: “Hoàn thiện

kế toán quản trị tại các đơn vị thuộc Tổng công ty Điện lực Dầu khí Việt Nam”

cho luận án của mình.

Thông qua đề tài, tác giả mong muốn đưa ra được các giải pháp, kiến nghị

nhằm hoàn thiện kế toán quản trị tại các đơn vị thuộc Tổng công ty Điện lực Dầu

khí Việt Nam, góp phần thực hiện công cuộc tái cấu trúc các doanh nghiệp nhà

nước. Ngoài ra, tác giả cũng mong muốn hệ thống hóa được các lý luận về KTQT

doanh nghiệp và đưa ra được các nội dung chủ yếu của KTQT tại các doanh nghiệp

sản xuất và kinh doanh điện trong bối cảnh thị trường điện cạnh tranh sẽ được áp

dụng trong tương lai không xa tại Việt Nam.

2. Đối tượng nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu của đề tài là:

Thứ nhất, lịch sử KTQT và những lý luận cơ bản về KTQT được quốc tế và

Việt Nam thừa nhận, trong đó tập trung vào những lý luận về nội dung của KTQT

trong mối quan hệ với các chức năng quản lý của nhà quản trị doanh nghiệp. Nghiên

cứu đối tượng này nhằm tạo ra cơ sở lý luận về KTQT và các nội dung KTQT để

làm nền tảng cho những nghiên cứu khác trong luận án.

Thứ hai, nhân tố ảnh hưởng tới các nội dung KTQT tại doanh nghiệp. Nghiên

cứu đối tượng này nhằm tạo cơ sở lý luận để tìm hiểu các đặc điểm bên trong và

bên ngoài PV-Power có thể ảnh hưởng tới việc áp dụng các nội KTQT tại PV-

Power.

Thứ ba, đặc điểm bên trong và bên ngoài PV-Power cũng như thực trạng

KTQT tại PV-Power, trong đó tập trung vào thực trạng nội dung của KTQT tại PV-

Power. Nghiên cứu về đối tượng này nhằm đánh giá và chỉ ra những kết quả đã đạt

được và những điểm còn hạn chế của KTQT tại PV-Power.

3. Phạm vi nghiên cứu

Phạm vi nghiên cứu của luận án được giới hạn như sau:

Thứ nhất, về giới hạn lĩnh vực hoạt động của PV-Power. Hoạt động của

doanh nghiệp thường bao gồm 03 loại: hoạt động sản xuất kinh doanh, hoạt động

tài chính, hoạt động đầu tư. Tuy nhiên, do PV-Power là doanh nghiệp 100% vốn

nhà nước nằm trong đề án tái cơ cấu của Chính phủ và sẽ được tái cơ cấu theo hướng

tập trung vào lĩnh vực sản xuất kinh doanh chính. Vì vậy, phạm vi nghiên cứu của

đề tài được giới hạn trong phạm vi là “Hoạt động sản xuất kinh doanh điện của PV-

Power”. Hoạt động đầu tư nếu được nghiên cứu trong luận án này sẽ được hiểu là

“Hoạt động đầu tư các nhà máy điện của PV-Power” trong tương lai.

Thứ hai, về giới hạn nội dung. Nghiên cứu về KTQT rất đa dạng, không chỉ

đề cập đến nội dung mà còn đề cập đến tổ chức thực hiện, tổ chức bộ máy KTQT

v.v… Tuy nhiên, do thời gian và giới hạn của một luận án tiến sĩ, tác giả chỉ tập

trung nghiên cứu các “nội dung của KTQT”. Các vấn đề liên quan đến tổ chức thực

hiện và tổ chức bộ máy KTQT nếu được đề cập tới trong luận án này chỉ nhằm để

cung cấp thông tin bổ sung cho việc mô tả toàn diện nhất về thực trạng KTQT tại

PV-Power.

Thứ ba, về giới hạn không gian. Luận án tập trung nghiên cứu các đơn vị có

liên quan trực tiếp tới hoạt động SXKD điện tại PV-Power là: (1) cơ quan Tổng

Công ty PV-Power giữ chức năng quản lý, điều hành tổng thể và (2) 07 đơn vị thuộc

PV-Power trực tiếp tổ chức vận hành các nhà máy điện bao gồm 03 chi nhánh và

04 công ty con (Cụ thể được trình bày trong Chương 2 của luận án).

Thứ tư, về giới hạn thời gian. Luận án chủ yếu nghiên cứu các dữ liệu từ năm

2014 – 2016.

4. Đóng góp của luận án về mặt lý luận và thực tiễn

- Về mặt lý luận:

+ Luận án hệ thống hóa, làm sáng tỏ một số vấn đề về lý luận của KTQT,

đặc biệt là làm rõ các vấn đề theo tiến trình lịch sử. Từ đó cung cấp

được cái nhìn có hệ thống theo thời gian và giải thích các vấn đề lý

luận hiện nay của KTQT theo sự phát triển của lịch sử.

+ Luận án chỉ ra những đặc điểm ảnh hưởng tới nội dung KTQT tại

doanh nghiệp SXKD điện và cụ thể hóa một số nội dung phù hợp với

loại doanh nghiệp này.

- Về mặt thực tiễn:

+ Luận án đánh giá được thực trạng KTQT tại PV-Power, trong đó tập

trung vào đánh giá các nội dung của KTQT.

+ Trên cơ sở đánh giá thực trạng, luận án đưa ra những giải pháp để

hoàn thiện KTQT tại PV-Power (trong đó tập trung hoàn thiện các nội

dung KTQT) nhằm nâng cao chất lượng, hiệu quả và sức cạnh tranh

cho PV-Power.

5. Kết cấu của luận án

Luận án gồm 164 trang. Ngoài phần mở đầu (04 trang) và kết luận (02 trang), luận

án bao gồm các phần chính sau:

- Phần tổng quan vấn đề nghiên cứu: hệ thống và phân tích các nghiên cứu

trước đó trên thế giới cũng như tại Việt Nam liên quan đến đề tài, chỉ ra

những vấn đề còn tồn tại mà luận án sẽ tập trung giải quyết, xác định mục

tiêu đề tài, nội dung và phương pháp nghiên cứu (15 trang).

- Chương 1: Những vấn đề lý luận chung về KTQT doanh nghiệp (50 trang).

- Chương 2: Thực trạng KTQT tại các đơn vị thuộc Tổng công ty Điện lực

Dầu khí Việt Nam (47 trang).

- Chương 3: Giải pháp hoàn thiện KTQT tại các đơn vị thuộc Tổng công ty

Điện lực Dầu khí Việt Nam (46 trang).

TỔNG QUAN VẤN ĐỀ NGHIÊN CỨU Mục đích của phần tổng quan này nhằm hệ thống và phân tích các nghiên cứu trước

đó trên thế giới cũng như tại Việt Nam liên quan đến đề tài, chỉ ra những vấn đề còn

tồn tại mà luận án sẽ tập trung giải quyết, xác định câu hỏi nghiên cứu và khung

nghiên cứu.

1. Tổng quan các vấn đề nghiên cứu

Tác giả tiến hành nghiên cứu tổng quan theo 03 nhóm vấn đề, bao gồm: (1) tổng quan

các vấn đề về lý luận chung của KTQT, (2) tổng quan các vấn đề về nội dung của

KTQT, (3) tổng quan các vấn đề về ứng dụng KTQT trong từng lĩnh vực, ngành

nghề.

Thứ nhất, tổng quan các vấn đề về lý luận chung của KTQT.

Các vấn đề lý luận chung của KTQT được hiểu là những vấn đề liên quan đến

các quan điểm về KTQT, các khái niệm và việc đi tìm đâu là bản chất của KTQT,

vai trò, đối tượng và các phương pháp được sử dụng trong KTQT. Trong lịch sử

nghiên cứu KTQT đã có rất nhiều công trình nghiên cứu về từng vấn đề cụ thể này.

Có thể điểm ra một số công trình nổi bật như sau:

* Về các quan điểm KTQT. Vấn đề nghiên cứu lịch sử và quá trình phát triển

của KTQT đã nhận được rất nhiều sự quan tâm của các nhà khoa học trên thế giới

như: Solomons [94]; Chatfield [40]; Chandler [37]; Parker [83]; Johnson & Kaplan

[65]; Hopwood [60]; Hoskin & Macve [61]; Loft [75]; Okano & Suzuki [81]… Theo

đó, với mỗi giai đoạn phát triển của lịch sử kinh tế xã hội, KTQT cũng đã có những

sự phát triển tương ứng để cung cấp được thông tin thích hợp đáp ứng nhu cầu của

nhà quản trị trong từng giai đoạn. Vì vậy, theo thời gian, các quan điểm về KTQT

của các nhà khoa học cũng có sự thay đổi tương ứng với sự phát triển khách quan của

KTQT. Các nhà khoa học được kể trên đã có những công trình nghiên cứu về lịch sử

KTQT và đưa ra những quan điểm riêng về KTQT (được trình bày cụ thể trong

Chương 1 của luận án).

Không tham vọng có thể đưa ra được một quan điểm chung nhất đại diện cho

tất cả quan điểm của các nhà khoa học trước đây về KTQT, Liên đoàn kế toán quốc

tế (IFAC) trong một nghiên cứu năm 1998 đã khái quát lại lịch sử phát triển của

KTQT thế giới theo 4 giai đoạn và mô tả về KTQT trong từng giai đoạn đó như sau:

- Giai đoạn 1 (Trước 1950) – KTQT xác định chi phí và kiểm soát tài chính

(Cost determination and financial control). Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC) cho

rằng KTQT trước những năm 1950 là một công cụ đáp ứng các mục đích cơ bản của

đơn vị. Nội dung chủ yếu của KTQT trong thời gian này nhằm xác định chi phí cho

sản phẩm (các chi phí kết tinh vào sản phẩm phục vụ tính giá thành sản phẩm) và

kiểm soát tài chính của quá trình sản xuất. Đặc điểm của quy trình sản xuất giai đoạn

này là: quy trình sản xuất giản đơn; mức độ tự động hóa chưa cao. Chi phí nguyên

vật liệu và chi phí nhân công có thể xác định và tập hợp đơn giản. Vì vậy, nguyên vật

liệu trực tiếp và nhân công trực tiếp là hai tiêu thức được lựa chọn cho việc phân bổ

chi phí sản xuất chung cho từng sản phẩm. Nội dung kế toán chi phí sản phẩm tập

trung chủ yếu vào lập dự toán và kiểm soát tài chính của quá trình sản xuất chứ chưa

được sử dụng nhiều cho việc ra quyết định. Vì vậy, giai đoạn này, KTQT thường

được đồng nhất với Kế toán chi phí. Các kỹ thuật chủ yếu của KTQT trong giai đoạn

này bao gồm: (i) nhận diện (phân loại) chi phí (cost determination); (ii) xây dựng định

mức chi phí (standard cost); (iii) tập hợp chi phí (tập hợp trực tiếp và phân bổ gián

tiếp – direct cost and allocations of indirect cost); (iv) lập dự toán (budgeting) và kiểm

soát việc thực hiện dự toán (budgeting control); (v) phân tích biến động (variance

analysis); (vi) đo lường hiệu quả dựa trên những thước đo tài chính (performance

evaluation based on financial measures).

- Giai đoạn 2 (1950 - 1965) – KTQT cung cấp thông tin cho lập kế hoạch và

kiểm soát hoạt động (Information for management planning and control). KTQT giai

đoạn này tập trung vào mục tiêu lưu trữ thông tin phục vụ cho mục đích lập kế hoạch,

kiểm soát và ra quyết định. Theo công bố của Liên đoàn kế toán quốc tế, KTQT như

một hoạt động quản trị. Các kỹ thuật như phân tích cho việc ra quyết định và kế toán

trách nhiệm được sử dụng. Một số kỹ thuật chủ yếu của KTQT trong thời kỳ này bao

gồm: (i) quản trị chi phí kiểu Kaizen; (ii) kế toán trách nhiệm (responsibility

accounting); (iii) lập dự toán với nhiều phương án (Budgeting with “what if

analysis”); (iv) đo lường hiệu quả dựa trên những thước đo phi tài chính (performance

evaluation based on non-financial measures); (v) Phân tích dòng tiền chiết khấu

(NPV, IRR), (vi) mô hình CVP… Giai đoạn này, KTQT đã có những điểm khác biệt

cơ bản so với kế toán chi phí đơn thuần, KTQT cung cấp thông tin phục vụ ra quyết

định nhiều hơn.

- Giai đoạn 3 (1965 - 1985) – KTQT cắt giảm những lãng phí trong sử dụng

nguồn lực doanh nghiệp (Reduction waste of resources in business processes). Trong

bối cảnh suy thoái kinh tế toàn cầu vào những năm 1970 do sự sụt giảm của giá dầu

dẫn tới các công ty không còn khả năng tiêu thụ sản phẩm, mở rộng thị trường như

các giai đoạn trước, giá cả nhiều mặt hàng suy giảm. Các công ty phải cạnh tranh

nhau bằng cách tiết giảm tối đa các chi phí để có thể duy trì sản xuất trong khoảng

thời gian những năm 1980. Kèm theo đó là sự phát triển mạnh mẽ của khoa học công

nghệ đã ảnh hưởng không nhỏ tới nhiều khía cạnh của các ngành công nghiệp. Theo

học giả Kader & Luther (2006), việc phát triển công nghệ như sử dụng robot, điều

khiển máy tính đã cải thiện chất lượng sản xuất sản phẩm và giảm thiểu chi phí trong

nhiều trường hợp. Sự gia tăng việc sử dụng máy tính cá nhân đã ảnh hưởng đến nguồn

thông tin và dữ liệu cung cấp cho nhà quản trị [69].

Liên đoàn kế toán quốc tế IFAC công bố một số kỹ thuật quản trị và kỹ thuật

sản xuất mới đáp ứng yêu cầu cạnh tranh toàn cầu. Trong thời kỳ này, cùng với việc

xác định và kiểm soát chi phí thì vấn đề tiết kiệm trong việc sử dụng các nguồn lực

của doanh nghiệp được chú trọng. Trong những năm 1980, một số phương pháp kỹ

thuật sử dụng trong kế toán chi phí và KTQT như: (i) quản trị chi phí dựa trên hoạt

động (ABC), (ii) Quản trị chi phí chất lượng (quality costing); (iii) lập dự toán bắt

đầu từ con số 0; (zero based budgeting); (iv) lập dự toán dựa trên hoạt động (activity

based budgeting)...

- Giai đoạn 4 (1985 - nay) – KTQT tạo ra giá trị tối đa thông qua việc sử dụng

hiệu quả các nguồn lực của doanh nghiệp (Creation of value through effective

resource use). Trong những năm 1990, theo như IFAC và một số học giả như Kader

& Luther [69], Darius Gliaubicas [44], môi trường kinh doanh toàn cầu có những tiến

bộ nhưng phải đối mặt với tình trạng không chắc chắn, khó dự đoán trong quá trình

sản xuất kinh doanh. Phát triển mạng toàn cầu dẫn đến sự ra đời của thương mại điện

tử, cùng với sự tiếp tục gia tăng của cạnh tranh toàn cầu. Nội dung chủ yếu của KTQT

giai đoạn này tập trung vào các phương pháp kỹ thuật xem xét việc sử dụng hiệu quả

các nguồn lực sẵn có của doanh nghiệp để tạo ra được nhiều giá trị gia tăng nhất. Liên

đoàn kế toán quốc tế IFAC năm 1998 công bố một số kỹ thuật nhằm phân tích lợi

nhuận khách hàng (customer profitability analysis), phân tích giá trị cổ đông

(shareholder value analysis), và việc đổi mới về tổ chức bộ máy quản trị trong giai

đoạn này, cụ thể bao gồm: (i) quản trị chi phí mục tiêu (target costing); (ii) đánh giá

điểm chuẩn (benchmarking); (iii) phân tích chuỗi giá trị; (iv) quản trị chi phí vòng

đời sản phẩm (life-cycle costing); thẻ điểm cân bằng (BSC)…

* Về bản chất của KTQT. Các học giả như: Kaplan, Bouquin, R. Kinney & A.

Raiborn, William N. Lanen và cộng sự, Charles T. Horngren và cộng sự… đều đã

đưa ra những khái niệm về KTQT dựa trên quan điểm nhà quản trị (manager) để từ

đó làm rõ bản chất của KTQT [78], [96]. Tuy nhiên, một số hiệp hội nghề quốc tế

như CIMA đưa ra khái niệm KTQT dựa trên quan điểm chủ sở hữu (owner) dẫn tới

bản chất KTQT cũng có thể được hiểu theo phạm vi rộng hơn (được trình bày cụ thể

trong Chương 1 của luận án).

* Về vai trò, đối tượng và phương pháp của KTQT. Các vấn đề lý luận liên

quan đến vai trò, đối tượng và phương pháp KTQT chủ yếu được các nghiên cứu

trong nước đề cập thông qua các giáo trình của các trường đại học và các luận án.

Hầu hết các tài liệu này đều coi KTQT giữ vai trò cung cấp các thông tin chi tiết về

các đối tượng kế toán mà KTTC không cung cấp được bằng cách sử dụng các phương

pháp truyền thống của kế toán như phương pháp tài khoản, chứng từ, sổ sách… (được

trình bày cụ thể trong Chương 1 của luận án).

Thứ hai, tổng quan các vấn đề về nội dung của KTQT.

Thống kê các nghiên cứu về nội dung của KTQT từ trước tới nay, tác giả nhận

thấy có thể phân chia thành 02 nhóm nghiên cứu chính, cụ thể: (i) các nghiên cứu

toàn diện/tổng thể nội dung KTQT và (ii) các nghiên cứu chi tiết từng nội dung

KTQT.

* Về các nghiên cứu toàn diện/tổng thể nội dung KTQT. Trong lịch sử phát

triển của KTQT, nội dung KTQT thường được các nhà nghiên cứu tiếp cận theo từng

nội dung cụ thể, ví dụ như: Kaplan & Johnson nghiên cứu nội dung thẻ điểm cân

bằng hay Porter nghiên cứu về chuỗi giá trị (value chain) v.v… Các nghiên cứu toàn

diện/tổng thể về nội dung KTQT được một số ít nhà nghiên cứu tổng hợp lại dựa trên

kết quả của những nghiên cứu trước đó như Chapman, Hopwood và Shields [38] với

hệ thống sổ tay về các nghiên cứu KTQT gồm 03 cuốn (Handbook of Management

Accounting Research Vol. 1, 2, 3) hay Abdel-Kader (2011) với cuốn Tổng quan các

nghiên cứu KTQT (Review of Management Accounting Research).

Tại Việt Nam, các nghiên cứu toàn diện về KTQT chưa nhiều. Một số luận án

tiến sĩ đề cập tới các nội dung KTQT mang tính toàn diện như: Phạm Văn Dược [21]

là người đầu tiên tại Việt Nam đề cập được những vấn đề tổng quát nội dung cơ bản

của KTQT trong luận án của mình, một số nội dung cụ thể được đưa ra như: (1) xác

định, tập hợp, phân tích chi phí liên quan đến sản phẩm nhằm mục đích chủ yếu để

tính giá thành sản phẩm; (2) lập dự toán sản xuất, kiểm soát chi phí thực tế và phân

tích biến động.

Giai đoạn đầu khi KTQT mới xuất hiện tại Việt Nam còn có Nguyễn Việt [16]

đã đề xuất các nội dung liên quan đến kế hoạch chiến lược sản xuất kinh doanh và kế

hoạch chiến lược tiếp thị sản phẩm trong luận án của mình.

Trong vài năm trở lại đây, các nghiên cứu mang tính toàn diện về KTQT mới

thực sự bắt đầu xuất hiện tại Việt Nam và được nhiều tác giả nghiên cứu trong luận

án như: Hoàng Văn Tưởng [7]; Ngụy Thu Hiền [9]; Phạm Thị Tuyết Minh [19]; Trần

Thị Nhung [29]; Nguyễn Bích Hương Thảo [10]; Đỗ Thị Thu Hằng [4]. Các tác giả

này đã làm rõ được một số nội dung cơ bản của Kế toán chi phí và KTQT phục vụ 9

quản lý tác nghiệp trong ngắn và trung hạn. Một số tác giả chỉ ra và làm rõ được

những nội dung còn mới trong các nghiên cứu KTQT tại Việt Nam như các vấn đề

liên quan đến mô hình ABC, tính giá thành mục tiêu (Target Costing).

* Về các nghiên cứu chi tiết từng nội dung KTQT. Hầu hết các nghiên cứu

trong giai đoạn trước đây (trước năm 2000) đều chỉ tập trung vào Kế toán chi phí, cụ

thể là: (i) tập hợp và phân bổ chi phí theo mô hình truyền thống (phân bổ chi phí sản

xuất chung theo tiêu thức khối lượng); (ii) tính toán giá thành sản phẩm (giá thành

sản xuất và giá thành toàn bộ/tiêu thụ của sản phẩm). Một số nghiên cứu vẫn đồng

nhất cách hiểu giữa KTQT và kế toán chi phí là một. Một số tác giả nghiên cứu về

nội dung kế toán chi phí hay KTQT chi phí trong giai đoạn này như: Phạm Tiến Bình

[20]; Đoàn Đình Thiêm [2] đã phân loại chi phí chăn nuôi thành định phí và biến phí

theo tiêu thức mối quan hệ với mức độ hoạt động nhằm phục vụ cho việc hạch toán

chi phí và xác định hiệu quả của phương án sản xuất kinh doanh.

Giai đoạn từ năm 2000 trở lại đây, các nghiên cứu vẫn chủ yếu tập trung vào

nội dung quản trị chi phí nhằm mục tiêu tính giá thành. Tuy nhiên, các nghiên cứu về

nội dung quản trị chi phí đã có sự tăng trưởng mạnh cả về số lượng và chất lượng.

Các nghiên cứu đã tập trung sâu hơn vào việc nhận diện chi phí, các phương pháp

đánh giá sản phẩm làm dở và phương pháp tính giá thành sản phẩm. Ngoài ra, các

phương pháp xây dựng dự toán chi phí sản xuất cũng được nhiều tác giả nghiên cứu

như: Trần Văn Dung [30]; Hồ Văn Nhàn [6]; Nguyễn Quốc Thắng [14]; Vũ Thị Kim

Anh [31]. Nguyễn Thị Ngọc Lan [15]; Phạm Thị Tuyết Minh [19]; Nguyễn Bích

Hương Thảo [10].

Bên cạnh đó, một số tác giả đã nghiên cứu về mô hình/công cụ quản trị chi phí

hiện đại, ví dụ như: Hoàng Văn Tưởng [7], đã đề cập khái quát về kế toán chi phí dựa

trên hoạt động (ABC – Activity Based Costing); Phạm Hồng Hải [17] đã trình bày

và luận giải những vấn đề cơ sở về ABC/M, sự phát triển các lý thuyết về ABC/M,

các ứng dụng của ABC/M vào thực tiễn và xây dựng phương án ứng dụng ABC/M

vào Việt Nam; Nguyễn Hoàn [11], Nguyễn Bích Hương Thảo [10], Đỗ Thị Thu

Hằng [4] đã đề cập tới Kế toán chi phí dựa trên hoạt động (ABC), mô hình quản trị

chi phí mục tiêu (Target Costing), mô hình quản trị chi phí theo vòng đời sản phẩm

(Life-Cycle Costing) và mô hình quản trị chi phí theo kiểu Kaizen (Kaizen Costing).

Nội dung quản trị các yếu tố đầu vào của quá trình sản xuất được Đỗ Thị Thu

Hằng [4] nghiên cứu trong luận án tiến sĩ của mình với việc quản trị các yếu tố như:

nguyên vật liệu, nhân công và tài sản cố định.

Nội dung kiểm soát chi phí của KTQT được Vũ Thị Kim Anh [31] đề cập tới

thông qua việc phân tích biến động (variance) giữa dự toán chi phí và chi phí thực tế.

Việc nghiên cứu mối quan hệ Chi phí – Khối lượng – Lợi nhuận (CVP) cũng

được 1 số tác giả đề cập đến trong các nghiên cứu của mình, như: Hoàng Văn Tưởng

[7]; Nguyễn Hoàn [11]; Vũ Thị Kim Anh [31].

Kế toán trách nhiệm cũng được một số tác giả nghiên cứu như: Hoàng Văn

Tưởng [7]; Nguyễn Hoàn [11]; Vũ Thị Kim Anh [31]; Đỗ Thị Thu Hằng [4].

Ngoài các nghiên cứu về KTQT phổ biến và một số mô hình/công cụ quản trị

chi phí hiện đại như nêu trên thì một số tác giả đã đề cập đến một vài nội dung khác

của KTQT hiện đại như: Phạm Quang [18] đã cho rằng “Quy luật cạnh tranh dẫn đến

mỗi loại sản phẩm, mỗi mặt hàng hoặc một loại hình kinh doanh cụ thể của các doanh

nghiệp đều có tính lịch sử, tức là có quá trình phát sinh, phát triển, suy tàn và diệt

vong – đó chính là “chu kỳ sống hay vòng đời của sản phẩm””. Hay Hoàng Văn

Tưởng [7] nhận định “Nhà quản trị ngày càng phải hiểu hơn các công cụ KTQT,

trong khi các chuyên gia KTQT phải am tường về chiến lược kinh doanh, cơ cấu tổ

chức của doanh nghiệp hay những phương pháp quản lý hiện đại như quản trị chất

lượng toàn diện, hệ thống sản xuất tinh gọn hay hệ thống tồn kho kịp thời…”.

Thứ ba, tổng quan các vấn đề về ứng dụng KTQT trong từng lĩnh vực,

ngành nghề.

Kể từ khi nền kinh tế Việt Nam hội nhập sâu rộng với quốc tế kéo theo tốc độ

phát triển cũng gia tăng, dẫn tới nhiều lĩnh vực ngành nghề cũng có sự tăng trưởng

và mở rộng. Chính vì vậy, các nghiên cứu KTQT trong các lĩnh vực ngành nghề cũng

phong phú, đa dạng hơn. Có thể kể đến một số lĩnh vực ngành nghề đã được các tác

giả kể trên nghiên cứu như sau: Ngành xây dựng với nghiên cứu của tác giả Hoàng

Văn Tưởng [7], Đỗ Thị Thu Hằng [4]; Ngành sản xuất kẹo bánh với nghiên cứu của

tác giả: Nguyễn Hoàn [11]; Ngành dịch vụ vận tải với nghiên cứu của các tác giả: Vũ

Thị Kim Anh [31], Ngụy Thu Hiền [9]; Ngành dầu khí với nghiên cứu của tác giả:

Lưu Thị Hằng Nga (2004), Trần Hải Long [28]; Ngành nông nghiệp sản xuất giống

cây trồng với nghiên cứu của tác giả: Nguyễn Quốc Thắng [14]; Ngành sản xuất và

chế biến gỗ với nghiên cứu của tác giả: Phạm Hồng Hải [17]…

2. Đánh giá các kết quả nghiên cứu trước đây

Sau gần 30 năm kể từ khi khái niệm KTQT được đề cập tới lần đầu tại Việt Nam, đã

có nhiều công trình nghiên cứu về vấn đề này. Nhìn chung, các nghiên cứu đã làm rõ

được những lý luận cơ bản của KTQT cũng như giải quyết được bài toán KTQT

trong một số ngành nghề, lĩnh vực hoặc doanh nghiệp cụ thể. Tuy nhiên, các nghiên

cứu vẫn còn một số khoảng trống tồn tại chưa được giải quyết như sau:

Thứ nhất, khoảng trống về các vấn đề lý luận chung của KTQT.

* Về các quan điểm KTQT. Các quan điểm của các nhà khoa học mới chỉ miêu

tả về KTQT trong một giai đoạn phát triển, chưa đưa ra được mô tả chung nhất về

KTQT theo tiến trình lịch sử. Nghiên cứu của IFAC (1998) đã đưa ra được những

mô tả về KTQT theo tiến trình lịch sử nhưng chưa làm rõ được nhiệm vụ/chức năng

của KTQT trong mối quan hệ với việc thực hiện các chức năng quản lý của nhà quản

trị [63].

* Về bản chất của KTQT. Chưa có nghiên cứu nào làm rõ sự khác biệt và

thống nhất giữa các khái niệm KTQT được đưa ra dưới quan điểm của nhà quản trị

(manager) với các khái niệm KTQT được đưa ra dưới quan điểm của chủ sở hữu

(owner).

* Về vai trò, đối tượng và phương pháp của KTQT. Các nghiên cứu mới chỉ

đưa ra vai trò, đối tượng và phương pháp của KTQT như những nội dung đã được

thừa nhận mà chưa tiếp cận các vấn đề này theo tiến trình lịch sử của KTQT để có

thể có cái nhìn tổng thể và toàn diện về các vấn đề này.

Thứ hai, khoảng trống về nội dung KTQT.

* Về các nghiên cứu toàn diện/tổng thể nội dung KTQT. Việc nghiên cứu toàn

diện các nội dung KTQT mới chỉ được các nghiên cứu tiếp cận theo yếu tố hay các

đối tượng kế toán cụ thể như: nội dung KTQT tiền, hàng tồn kho, nhân công, TSCĐ,

chi phí, giá thành, doanh thu, kết quả hoạt động SXKD v.v… Một số nghiên cứu (đặc

biệt là các luận án tiến sĩ trong nước) hay một vài tài liệu khác có đề cập tới các chức

năng quản lý của nhà quản trị trong doanh nghiệp và đã chỉ ra được mối liên hệ giữa

KTQT nói chung với các chức năng quản lý này. Tuy nhiên, chưa có nghiên cứu toàn

diện nào về các nội dung KTQT trong mối quan hệ với các chức năng quản lý của

nhà quản trị. Theo đó, chưa có nghiên cứu nào có thể làm rõ bản chất, chức năng hay

vai trò quan trọng nhất của KTQT là công cụ hỗ trợ nhà quản trị thực hiện các chức

năng quản lý của mình.

* Về các nghiên cứu chi tiết từng nội dung KTQT. Vì các nghiên cứu trước

đây chưa hệ thống hóa được các nội dung KTQT một cách toàn diện, tổng thể nên

khi triển khai các nghiên cứu ứng dụng cụ thể tại từng đơn vị đã bỏ sót nhiều nội dung

chưa được đề cập. Cụ thể là hầu hết các nghiên cứu chỉ tập trung tìm hiểu các nội

dung KTQT liên quan đến chi phí, KTQT phục vụ quản trị tác nghiệp mà chưa có

nhiều nghiên cứu đề cập tới những nội dung mới hiện nay như các nội dung KTQT

phục vụ quản trị chiến lược hay quản trị phát triển bền vững.

Thứ ba, khoảng trống về ứng dụng KTQT trong từng lĩnh vực, ngành

nghề.

Chưa có nghiên cứu nào xác định được đầy đủ nội dung KTQT phù hợp với

doanh nghiệp SXKD điện và cũng chưa có nghiên cứu nào mang tính ứng dụng đề

xuất các giải pháp hoàn thiện KTQT tại PV-Power.

3. Câu hỏi, mục tiêu, phương pháp và khung nghiên cứu của luận

án

3.1 Câu hỏi nghiên cứu

Dựa trên những nghiên cứu về KTQT trước đây trên thế giới và tại Việt Nam,

tác giả đã chỉ ra những tồn tại và khoảng trống về nghiên cứu KTQT cho tới thời

điểm hiện tại. Để giải quyết các tồn tại và lấp đầy các khoảng trống nghiên cứu này,

tác giả xác định câu hỏi nghiên cứu cho luận án như sau:

- Thứ nhất, cần hiểu các vấn đề lý luận chung của KTQT trong tiến trình lịch sử

phát triển của KTQT như thế nào?

- Thứ hai, những nội dung cơ bản của KTQT là gì và mối quan hệ của chúng

với các chức năng quản lý của nhà quản trị như thế nào?

- Thứ ba, với đặc điểm của các đơn vị SXKD điện và đặc điểm ngành điện,

những nội dung nào của KTQT có thể áp dụng phù hợp với các đơn vị SXKD

điện?

- Thứ tư, cần hoàn thiện các nội dung KTQT tại PV-Power như thế nào để đáp

ứng yêu cầu quản lý và phù hợp với định hướng/quy hoạch phát triển ngành

điện của Việt Nam cũng như yêu cầu tái cơ cấu DNNN?

3.2 Mục tiêu nghiên cứu

- Thứ nhất, làm sáng tỏ các vấn đề lý luận chung về KTQT theo tiến trình lịch

sử của KTQT (Mục tiêu 1).

- Thứ hai, làm rõ các nội dung của KTQT trong mối quan hệ với các cấp quản

lý và các chức năng quản lý của nhà quản trị (Mục tiêu 2).

- Thứ ba, tìm hiểu các đặc điểm bên trong và bên ngoài ảnh hưởng tới nội dung

KTQT tại doanh nghiệp SXKD điện như PV-Power (Mục tiêu 3).

- Thứ tư, tìm hiểu thực trạng nội dung KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power.

Từ đó có những đánh giá về kết quả đạt được, những hạn chế và nguyên nhân

của hạn chế (Mục tiêu 4).

- Thứ năm, đề xuất giải pháp hoàn thiện nội dung KTQT tại các đơn vị thuộc

PV-Power theo mối quan hệ với các chức năng quản lý của nhà quản trị các

cấp (Mục tiêu 5).

3.3 Phương pháp luận và phương pháp nghiên cứu

Phương pháp luận được sử dụng trong nghiên cứu

Tác giả sử dụng triết học Mác – Lênin, cụ thể là sử dụng phép duy vật biện

chứng và phép duy vật lịch sử để làm phương pháp luận cho luận án. Phương pháp

luận này là cơ sở, có tác dụng là nền tảng để lựa chọn các phương pháp nghiên cứu.

Phương pháp luận này cũng là nguyên tắc để tác giả giải quyết các vấn đề đã đặt ra.

Phương pháp nghiên cứu

* Phương pháp thu thập dữ liệu nghiên cứu. Để đạt được các mục tiêu nghiên

cứu đề ra ở trên, trước tiên, tác giả thu thập các dữ liệu nghiên cứu như sau:

- Thứ nhất, dữ liệu thứ cấp. Các dữ liệu thứ cấp được thu thập từ các nguồn:

sách, báo, tạp chí, luận án… Các nguồn dữ liệu bao gồm cả nguồn dữ liệu trong nước

và nước ngoài.

Nội dung và mục đích sử dụng các dữ liệu thứ cấp cụ thể như sau: (1) dữ liệu

thứ cấp về lịch sử KTQT thế giới, các quan điểm về KTQT, vai trò, đối tượng và

phương pháp của KTQT để phục vụ nghiên cứu đạt được mục tiêu 1; (2) dữ liệu thứ

cấp về các chức năng quản lý của nhà quản trị và các nội dung KTQT được sử dụng

rộng rãi để phục vụ nghiên cứu đạt được mục tiêu 2; (3) dữ liệu thứ cấp về các nhân

tố ảnh hưởng tới KTQT để làm cơ sở lý luận phục vụ nghiên cứu đạt được mục tiêu

3; (4) dữ liệu thứ cấp là các tài liệu, số liệu về thực trạng KTQT thu thập được tại PV-

Power và các đơn vị trực thuộc để phục vụ nghiên cứu đạt được mục tiêu 4; (5) dữ

liệu thứ cấp về triển vọng phát triển kinh tế và ngành điện Việt Nam để làm căn cứ

nghiên cứu đạt được mục tiêu 5.

- Thứ hai, dữ liệu sơ cấp. Để thu thập dữ liệu sơ cấp, tác giả sử dụng 02 phương

pháp là: phương pháp điều tra bằng phiếu khảo sát và phương pháp phỏng vấn.

+ Với phương pháp điều tra bằng phiếu khảo sát. Có 02 loại phiếu khảo sát

được sử dụng trong luận án, bao gồm: (1) phiếu khảo sát về đặc điểm của PV-Power

ảnh hưởng tới nội dung KTQT tại PV-Power (Phiếu khảo sát số 1) để làm căn cứ

thực tế phục vụ nghiên cứu đạt được mục tiêu 3; (2) phiếu khảo sát về thực trạng

KTQT tại PV-Power (Phiếu khảo sát số 2) để kết hợp với các tài liệu, số liệu về thực

trạng KTQT thu thập được ở trên làm căn cứ thực tế phục vụ nghiên cứu đạt được

mục tiêu 4.

Với phiếu khảo sát số 1, tác giả gửi phiếu khảo sát cho nhóm các đối tượng

(nhóm “N1”) bao gồm: thành viên Hội đồng thành viên của PV-Power, thành viên

Ban Tổng giám đốc của PV-Power, trưởng và phó các phòng/ban/bộ phận thuộc cơ

quan Tổng Công ty. Đây đều là những đối tượng có nhiều kinh nghiệm trong quản

lý, vận hành các nhà máy điện cũng như có hiểu biết đầy đủ về thị trường điện và

ngành điện Việt Nam. Ngoài ra, các đối tượng được khảo sát đều là những người làm

việc tại cơ quan Tổng Công ty nên họ sẽ là những người có hiểu biết đầy đủ nhất về

đặc điểm SXKD của các nhà máy điện đang được PV-Power vận hành. Số lượng

phiếu được gửi đi và thu về là 28, trong đó: 05 phiếu của các thành viên Hội đồng

thành viên PV-Power, 05 phiếu của các thành viên Ban Tổng giám đốc và 18 phiếu

của trưởng và phó các phòng/ban/bộ phận thuộc cơ quan Tổng Công ty. Nội dung

phiếu điều tra (Phụ lục 01) chủ yếu như sau:

Bảng TQ.01 – Bảng tóm tắt nội dung Phiếu khảo sát số 1

Nội dung Câu hỏi STT

I Thông tin người được khảo sát

II Thông tin đề tài

III Câu hỏi khảo sát

3.1 Nhóm câu hỏi về đặc điểm bên trong PV-Power

3.1.1 Nhóm câu hỏi về đặc điểm trong giai đoạn đầu tư nhà máy 1 - 4

điện

3.1.2 Nhóm câu hỏi về đặc điểm trong giai đoạn vận hành nhà máy 5 - 15

điện

3.2 Nhóm câu hỏi về đặc điểm bên ngoài PV-Power 16 - 17

3.3 Nhóm câu hỏi về sự ảnh hưởng của các đặc điểm đến nhu cầu 18 - 24

thông tin của nhà quản trị tại PV-Power

(Nguồn: Trích từ Phiếu khảo sát số 1)

Với phiếu khảo sát số 2, tác giả gửi phiếu khảo sát cho nhóm các đối tượng

(nhóm “N2”) bao gồm: thành viên Hội đồng thành viên của PV-Power, thành viên

Ban Tổng giám đốc của PV-Power, trưởng và phó các phòng/ban/bộ phận thuộc cơ

quan Tổng Công ty, giám đốc các chi nhánh vận hành nhà máy điện, người đại diện

phần vốn tại các công ty con vận hành nhà máy điện, trưởng các phòng/ban/bộ phận

thuộc các chi nhánh và các công ty con vận hành nhà máy điện. Đây là những đối

tượng trực tiếp cung cấp và trực tiếp sử dụng các thông tin KTQT tại PV-Power. Vì

vậy, những đối tượng này có hiểu biết đầy đủ về thực trạng KTQT nói chung và thực

trạng nội dung KTQT nói riêng tại PV-Power. Số lượng phiếu được gửi đi và thu về

là 63, trong đó: 05 phiếu của các thành viên Hội đồng thành viên PV-Power, 05 phiếu

của các thành viên Ban Tổng giám đốc, 18 phiếu của trưởng và phó các phòng/ban/bộ

phận thuộc cơ quan Tổng Công ty, 03 phiếu của các giám đốc chi nhánh, 04 phiếu

của các người đại diện phần vốn tại công ty con, 28 phiếu của trưởng các

phòng/ban/bộ phận thuộc các chi nhánh và công ty con. Nội dung phiếu điều tra (Phụ

lục 03) chủ yếu như sau:

Bảng TQ.02 – Bảng tóm tắt nội dung Phiếu khảo sát số 2

Nội dung Câu hỏi STT

I Thông tin người được khảo sát

II Thông tin đề tài

III Câu hỏi khảo sát

3.1 Nhóm câu hỏi về việc thực hiện các chức năng quản lý của

nhà quản trị tại PV-Power

3.1.1 Nhóm câu hỏi về phân cấp quản lý tại PV-Power 1 - 2

3.1.2 Nhóm câu hỏi về thực hiện các chức năng quản lý tại PV- 3 - 4

Power

3.2 Nhóm câu hỏi về thực trạng KTQT trong mối quan hệ với các

chức năng quản lý của nhà quản trị tại PV-Power

3.2.1 Nhóm câu hỏi về thực trạng KTQT phục vụ nhà quản trị tác 5 - 27

(Nhóm câu hỏi KHÔNG dành cho ông (bà) là thành viên Hội đồng

thành viên Tổng Công ty PV-Power).

nghiệp trong ngắn và trung hạn tại PV-Power

3.2.2 Nhóm câu hỏi về thực trạng KTQT phục vụ nhà quản trị 28 - 40

(Nhóm câu hỏi CHỈ dành cho ông (bà) là thành viên Hội đồng

thành viên Tổng Công ty PV-Power).

chiến lược trong dài hạn tại PV-Power

(Nguồn: Trích từ Phiếu khảo sát số 2)

+ Với phương pháp phỏng vấn. Tác giả cũng tiến hành phỏng vấn nhóm N1

để làm rõ hơn một số vấn đề thực trạng tại PV-Power, đặc biệt là các vấn đề liên quan

đến việc thực hiện các chức năng quản lý của nhà quản trị và trình độ của nhà quản

trị cũng như nhân viên KTQT tại PV-Power.

Bên cạnh đó, tác giả cũng tham khảo ý kiến một số chuyên gia về KTQT bằng

hình thức phỏng vấn về tính khả thi của các giải pháp trong thực tế. Trên cơ sở đó,

tác giả đưa ra các kiến nghị cũng như các điều kiện để nâng cao tính khả thi của các

giải pháp.

* Phương pháp xử lý dữ liệu. Đối với dữ liệu thứ cấp, sau khi thu thập tiến

hành phân loại, sắp xếp các dữ liệu theo thứ tự ưu tiên về mức độ quan trọng. Đối với

dữ liệu sơ cấp, từ các dữ liệu thu thập được tiến hành phân tích, tổng hợp chọn lọc

các yếu tố cần thiết để tổng hợp thành các số liệu hợp lý có cơ sở khoa học.

Trên cơ sở xử lý ban đầu các dữ liệu thu thập được, tác giả sử dụng phương

pháp định tính làm nền tảng cho các nghiên cứu trong luận án. Quy trình nghiên cứu

được kết hợp giữa diễn giải và quy nạp, tùy từng mục tiêu nghiên cứu cần đạt được.

Một số kỹ thuật cụ thể như kỹ thuật tổng hợp, thống kê, phân tích, so sánh,

phỏng vấn v.v… được tác giả sử dụng linh hoạt trong luận án.

3.4 Khung nghiên cứu

Khung nghiên cứu của luận án được trình bày dưới dạng sơ đồ mục tiêu và

cách thức tiếp cận như sau (Sơ đồ trang sau):

Sơ đồ TQ01 – Sơ đồ mục tiêu và cách thức tiếp cận luận án

Mục tiêu 1:

Mục tiêu 2:

Nghiên cứu (i) các nội dung của cơ bản KTQT, (ii) các chức năng lý của quản nhà quản trị.

- Làm rõ các nội dung của KTQT trong mối quan hệ với các cấp quản lý và các chức năng quản lý của nhà quản trị.

Nghiên cứu (i) lịch sử hình thành và phát triển KTQT trên thế giới, (ii) các vấn đề lý luận chung của KTQT.

- Làm sáng tỏ các vấn đề lý luận chung về theo KTQT tiến trình lịch sử của KTQT.

Mục tiêu 3:

Mục tiêu 4:

- Tìm hiểu các đặc điểm bên trong và bên ngoài ảnh hưởng tới nội dung KTQT tại doanh nghiệp SXKD điện như PV-Power.

- Đánh giá thực trạng áp dụng nội dung KTQT tại các đơn vị SXKD điện thuộc PV-Power.

kê, Thống mô tả thực áp trạng nội dụng dung KTQT tại các đơn SXKD vị điện thuộc PV-Power.

Nghiên cứu (i) các nhân tố ảnh hưởng đến KTQT trong DN; (ii) đặc điểm PV-Power và thị trường điện Việt Nam.

Mục tiêu 5:

- Giải pháp hoàn thiện nội dung KTQT tại các đơn

vị SXKD điện thuộc PV-Power.

Nghiên cứu (i) định hướng phát triển kinh tế và quy hoạch ngành điện Việt Nam và (ii) điều kiện thực hiện các giải pháp.

(Nguồn: Đề xuất của tác giả)

CHƯƠNG 1

NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CHUNG VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ DOANH NGHIỆP

1.1 Các quan điểm, khái niệm và bản chất của KTQT

Phần “Tổng quan vấn đề nghiên cứu” của luận án đã trình bày, KTQT có lịch sử phát

triển hàng trăm năm (kể từ đầu thế kỷ XIX cho tới ngày nay) và được IFAC (1998)

hệ thống hóa lại trong 04 giai đoạn [63]:

- Giai đoạn 1 (Trước 1950) – Xác định chi phí và kiểm soát tài chính.

- Giai đoạn 2 (1950 - 1965) – Thông tin cho lập kế hoạch và kiểm soát hoạt

động.

- Giai đoạn 3 (1965 - 1985) – Cắt giảm những lãng phí trong sử dụng nguồn lực

doanh nghiệp.

- Giai đoạn 4 (1985 - nay) – Tạo ra giá trị tối đa thông qua việc sử dụng hiệu

quả các nguồn lực của doanh nghiệp.

Tác giả sử dụng 04 giai đoạn trên theo thống kê của IFAC để hệ thống hóa các

vấn đề lý luận chung về KTQT như: các quan điểm, khái niệm, bản chất, vai trò, đối

tượng và phương pháp của KTQT theo tiến trình lịch sử. Qua đó, có thể có cái nhìn

đầy đủ, chặt chẽ và toàn diện hơn về KTQT.

1.1.1 Sự phát triển của các quan điểm về KTQT

Kế toán chi phí (giai đoạn trước năm 1950). Mặc dù trải qua quá trình phát

triển dài nhưng phải đến những năm 1950 của thế kỷ XX mới có những học giả đầu

tiên nghiên cứu, tổng kết và đưa ra mô tả về KTQT. Vì vậy, trong giai đoạn trước

1950, không có quan điểm nào về KTQT được đưa ra. Tuy nhiên, sau này, khi nghiên

cứu về lịch sử KTQT, nhiều học giả trên thế giới cũng đã đưa ra những mô tả về Kế

toán chi phí (được hiểu là KTQT giai đoạn trước năm 1950). Ví dụ như Johnson [67],

Johnson & Kaplan [65], Parker [82]… cho rằng Kế toán chi phí là việc người làm kế

toán sử dụng các tài khoản kế toán để phản ánh chi phí nguyên liệu, chi phí nhân

công; đồng thời họ dùng các kỹ thuật tập hợp và phân bổ các chi phí chung cho các

đối tượng tính giá thành. Như vậy, các học giả đưa ra quan điểm về Kế toán chi phí

trong giai đoạn này là công cụ xác định giá thành sản phẩm làm cơ sở cung cấp thông

tin lãi/lỗ cho nhà quản trị.

Nếu chỉ xem xét Kế toán chi phí dưới góc độ này sẽ dễ dẫn tới quan điểm cho

rằng Kế toán chi phí là một nội dung của KTTC. Tuy nhiên, khi nghiên cứu toàn bộ

lịch sử phát triển của KTQT, các học giả kể trên đã tìm thấy mối liên hệ giữa Kế toán

chi phí và KTQT. Theo đó, Kế toán chi phí và KTQT có mối liên hệ mật thiết với

nhau. Yêu cầu cơ bản của KTQT là sự tồn tại của hệ thống kế toán chi phí nhằm mục

đích cung cấp thông tin cho việc lập kế hoạch, kiểm soát và đưa ra quyết định. Hay

nói cách khác, Kế toán chi phí là nền tảng cơ bản cho KTQT sau này. Chính vì vậy,

Kế toán chi phí sau này vừa được coi là một nội dung của KTTC (khi thông tin về

chi phí được cung cấp ra bên ngoài) đồng thời cũng được coi là nội dung của KTQT

(khi thông tin về chi phí được cung cấp cho các đối tượng bên trong doanh nghiệp).

Kế toán quản trị tác nghiệp 1 (giai đoạn 1950 – 1965). Giai đoạn này ghi

nhận những mô tả về KTQT đầu tiên được đưa ra. Trước tiên phải kể tới học giả

Simon và cộng sự (1954) đã chỉ ra rằng “thông tin KTQT được sử dụng để phục vụ

nhà quản trị thực hiện 03 chức năng: (1) xác định kết quả hoạt động, (2) đánh giá

hiệu quả và (3) giải quyết các vấn đề phát sinh trong điều hành” [92]. Sau đó, học

giả Chatfield [40] đã thống kê về nhu cầu thông tin KTQT của nhà quản trị trong

những năm 1950 và chỉ ra chúng bao gồm “(1) thông tin để tính toán giá thành sản

phẩm, (2) thông tin để đo lường hiệu quả với các mô hình chi phí cận biên”. Năm

1983, học giả Robert Kaplan đã nêu ra quan điểm của mình về kế toán trách nhiệm –

một công cụ phục vụ nhà quản trị để đánh giá hiệu quả hoạt động của tổ chức và cá

nhân nhà quản lý, ông cho rằng: “kế toán trách nhiệm xuất hiện lần đầu tại Mỹ vào

những năm 1960 khi mà các công ty của Mỹ phát triển với quy mô toàn cầu và có

nhiều bộ phận hoạt động riêng biệt” [71]. Theo Kaplan, kế toán trách nhiệm giúp

nhà quản trị quản lý, điều hành tốt hơn với các công ty có quy mô lớn.

Như vậy, trong giai đoạn này, các học giả đều cho rằng KTQT đã thực hiện

được vai trò là công cụ hỗ trợ nhà quản trị thực hiện các chức năng quản lý. Tuy

nhiên, cũng theo các học giả nêu trên, thông tin KTQT cung cấp trong giai đoạn này

1 Còn được gọi là Kế toán quản trị truyền thống.

mới chỉ đáp ứng được nhu cầu quản lý tác nghiệp ngắn hạn của nhà quản trị.

Cũng trong nghiên cứu năm 1983 của mình, Kaplan đã chỉ ra rằng KTQT tác

nghiệp thiên quá nhiều vào các kỹ thuật tính toán. Và nhà quản trị không thể lúc nào

cũng có thể kiểm soát được sự chính xác của các kỹ thuật tính toán mà người làm

KTQT tác nghiệp thực hiện. Vì vậy, với sự phức tạp trong các kỹ thuật tính toán của

KTQT tác nghiệp có thể dẫn tới nhiều rủi ro cho nhà quản trị khi đưa ra quyết định.

Bên cạnh đó, trong bối cảnh môi trường kinh doanh ngày càng biến động và phức

tạp, các yếu tố không chắc chắn cũng xuất hiện nhiều hơn khiến cho các phương

pháp/kỹ thuật KTQT tác nghiệp không còn phù hợp bởi chúng tập trung quá nhiều

vào các thông tin tài chính, thông tin định lượng và thông tin quá khứ. Chính vì lý do

này, Kaplan giải thích cho sự ra đời của KTQT chiến lược trong giai đoạn tiếp theo

[71].

Kế toán quản trị chiến lược (giai đoạn 1965 – 1985). Các học giả Hoskin &

Macve (1988) cho rằng trong những năm 1970, các kỹ thuật KTQT chi phí đầu tiên

để hỗ trợ nhà quản trị quản lý chiến lược mới được ra đời [61]. Năm 1987, các học

giả Johnson & Kaplan xác định khái niệm KTQT chiến lược (Strategic Management

Accounting) được xuất hiện lần đầu vào năm 1981 [65]. Lúc này, KTQT chiến lược

nhằm mục đích hỗ trợ nhà quản trị trong việc quản trị các chiến lược của doanh

nghiệp. Năm 1985, học giả Porter nghiên cứu bổ sung thêm các kỹ thuật mới phục vụ

quản trị doanh nghiệp như: (1) mô hình phân tích chuỗi giá trị (value chain) hay (2)

phân tích đối thủ cạnh tranh (competitors’ analysis) [85].

Như vậy, các học giả cho rằng KTQT trong giai đoạn này đã cung cấp thông

tin đáp ứng được nhu cầu quản lý chiến lược trong dài hạn của nhà quản trị. Thông

tin KTQT cung cấp là căn cứ để nhà quản trị đưa ra những quyết định làm gia tăng

khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp. Khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp có thể

đến từ (1) dẫn đầu chi phí thấp (low-cost leader) hoặc/và (2) sự khác biệt từ sản phẩm

(differentiation). Dẫn đầu chi phí thấp là việc doanh nghiệp có chi phí SXKD thấp

hơn so với đối thủ cạnh tranh, dẫn tới hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp sẽ cao

hơn so với các đối thủ nếu sản phẩm có cùng giá bán. Ngoài ra, dẫn đầu chi phí thấp

cũng là cơ sở để doanh nghiệp thiết lập những mức giá bán thấp hơn so với đối thủ

cạnh tranh, qua đó doanh nghiệp có thể chiếm lĩnh thị trường ở một phân khúc sản

phẩm nào đó. Sự khác biệt từ sản phẩm là sự khác biệt từ đặc tính, tính chất sản phẩm

của doanh nghiệp mà sản phẩm của các đối thủ cạnh tranh không có. Sự khác biệt

này tạo ra lợi thế cạnh tranh cho doanh nghiệp khi khách hàng sẽ ưu tiên dùng sản

phẩm của doanh nghiệp mà không quan tâm nhiều lắm tới giá bán sản phẩm của

doanh nghiệp có cao hơn giá bán của các đối thủ cạnh tranh.

Kế toán phát triển bền vững (giai đoạn 1985 – nay). Nhiều học giả và tổ chức nghề nghiệp quan tâm tới Kế toán phát triển bền vững (Sustainability Accounting) 2

như Gray & Collison [53], Elkington [48], Adams và cộng sự [34], Gray và Milne

[54], Henriques và Richardson [59], ICAEW [62], ACCA và FTSE [33], CIMA [41],

IFAC [64]… Họ đều cho rằng các doanh nghiệp nếu muốn tồn tại và phát triển bền

vững thì ngoài việc quan tâm tới lợi nhuận của chủ sở hữu còn phải quan tâm tới lợi

ích cộng đồng, tới lợi ích các bên liên quan của doanh nghiệp; cụ thể ở đây là: môi

trường, xã hội và kinh tế. Và nhà quản trị doanh nghiệp cần phải dành ra một phần

nguồn lực của doanh nghiệp để đầu tư cho vấn đề này. Chính vì vậy, KTQT cần phải

cung cấp được thông tin cho nhà quản trị về kế hoạch sử dụng và thực tế sử dụng

các nguồn lực cho các vấn đề nêu trên nhằm mục tiêu phát triển bền vững.

Tóm lại, có nhiều quan điểm về KTQT và chúng biến đổi theo thời gian cho

phù hợp với nhu cầu thông tin của nhà quản trị trong từng giai đoạn lịch sử. Đầu tiên,

KTQT phải đáp ứng nhu cầu của nhà quản trị trong việc xác định lãi/lỗ của doanh

nghiệp. Tiếp theo đó, KTQT cần phải giúp nhà quản trị thực hiện các hoạt động điều

hành mang tính tác nghiệp ngắn hạn. Khi nền kinh tế có sự cạnh tranh quyết liệt giữa

các doanh nghiệp, KTQT cần phải cung cấp thông tin để nhà quản trị có những quyết

định làm tăng khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp trong dài hạn. Và đến gần đây,

khi doanh nghiệp đã có thể tồn tại trong nền kinh tế cạnh tranh thì KTQT cần phải

cung cấp được thông tin cho nhà quản trị để đưa ra những quyết định giúp doanh

nghiệp có thể phát triển bền vững. Mặc dù có nhiều quan điểm về KTQT như vậy

nhưng tựu chung lại, các quan điểm đều cho rằng KTQT là công cụ hỗ trợ nhà quản

trị trong việc thực hiện các chức năng quản lý của mình. Và sự phát triển của KTQT

là sự phát triển mang tính bồi đắp, mở rộng chứ không phải sự phát triển mang tính

2 Được hiểu như là Kế toán môi trường, Kế toán trách nhiệm xã hội.

phủ định, xóa bỏ.

1.1.2 Khái niệm và bản chất của KTQT

Dựa trên điểm chung của các quan điểm về KTQT như trên, một vài học giả

và tổ chức đã đưa ra những khái niệm riêng về KTQT.

Có thể kể tên một vài học giả nổi tiếng nước ngoài đã đưa ra khái niệm về

KTQT như: Kaplan, Bouquin, R. Kinney & A. Raiborn (2011), William N. Lanen

và cộng sự (2013), Charles T. Horngren và cộng sự (2014)… [78], [96]. Cũng đã có

rất nhiều công trình nghiên cứu về KTQT trong và ngoài nước trích dẫn các khái

niệm này. Tác giả không trích dẫn lại mà tổng hợp nội hàm của các khái niệm như

sau: “KTQT là một bộ phận của hệ thống thông tin phục vụ nhà quản trị trong việc

hoạch định, kiểm soát, đo lường hiệu quả và ra quyết định trong quá trình điều hành

tổ chức. Để cung cấp được các thông tin đáp ứng yêu cầu nhà quản trị, KTQT cũng

phải thực hiện quy trình của kế toán là: thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp thông

tin”.

Các hiệp hội nghề nghiệp về kế toán, kiểm toán uy tín trên thế giới cũng đưa

ra những khái niệm của mình để mô tả các thuật ngữ chính thức về KTQT như: CIMA 3, ACCA 4, ICAEW 5. Trong đó, ACCA và ICAEW đưa ra khái niệm về KTQT gần

giống với các học giả nêu trên. Còn CIMA đưa ra khái niệm KTQT như sau: “KTQT

là việc vận dụng các nguyên tắc kế toán và quản trị tài chính để tạo lập, bảo vệ, bảo

tồn và gia tăng giá trị cho chủ sở hữu của các tổ chức vì lợi nhuận hoặc tổ chức phi

lợi nhuận hoạt động trong các lĩnh vực công và lĩnh vực tư”. CIMA có cách tiếp cận

khái niệm KTQT khác với các cá nhân, tổ chức khác ở chỗ: CIMA coi KTQT là công

cụ để làm tăng giá trị cho chủ sở hữu (owners). Còn các cá nhân, tổ chức khác coi

KTQT là công cụ phục vụ nhà quản trị (managers) thực hiện các chức năng quản lý

của mình. Theo quan điểm của tác giả, khi sử dụng lý thuyết người đại diện (agency

theory) để giải thích thì khái niệm KTQT của CIMA và khái niệm KTQT của các cá

nhân, tổ chức khác không có sự khác biệt. Bởi CIMA đứng trên góc độ của chủ sở

hữu (owners) để đưa ra khái niệm KTQT, còn các cá nhân, tổ chức khác đứng trên

góc độ của nhà quản trị (managers) để đưa ra khái niệm KTQT. Mà theo lý thuyết

người đại diện (agency theory), mặc dù chủ sở hữu (owners) và nhà quản trị

3 CIMA Official Terminology. 4 ACCA Official Terminology. 5 ICAEW Official Terminology.

(managers) có những lợi ích khác nhau nhưng chủ sở hữu (owners) có thể sử dụng

nhiều công cụ để khiến nhà quản trị (managers) phải hành động nhằm đạt được các

lợi ích mà chủ sở hữu (owners) mong muốn. Và KTQT là một trong những công cụ

đó. Nói ngắn gọn, sử dụng lý thuyết người đại diện (agency theory) để giải thích thì

KTQT được coi là: “công cụ phục vụ nhà quản trị (managers) để thực hiện những

chức năng quản lý của mình nhằm đạt được các mục tiêu của chủ sở hữu (owners)”.

Tác giả cũng nhận thấy nhiều luận án trích dẫn các khái niệm về KTQT của

các trường đại học trong nước như: Đại học Kinh tế Quốc dân, Học viện Tài chính,

Đại học Thương mại… Về cơ bản, các trường đại học đều đưa ra các khái niệm

KTQT gần giống với khái niệm của các học giả được kể tên ở trên, cụ thể: các trường

đều coi KTQT là một khoa học và trải qua một quy trình kế toán (thu thập, xử lý,

phân tích và cung cấp thông tin); các trường cũng tiếp cận KTQT từ góc độ của nhà

quản trị (managers) khi cho rằng KTQT là công cụ hỗ trợ nhà quản trị thực hiện các

chức năng quản lý của mình.

Nhìn chung, các khái niệm KTQT được liệt kê ở trên đều đã phản ánh được

điểm chung của các quan điểm về KTQT, đó là: “KTQT là công cụ hỗ trợ nhà quản

trị trong việc thực hiện các chức năng quản lý”. Tuy nhiên, để khái quát lại, tác giả

đưa ra khái niệm riêng về KTQT như sau: “KTQT là một bộ phận của hệ thống

thông tin kế toán, phục vụ nhà quản trị doanh nghiệp thực hiện các chức năng

quản lý của mình nhằm đạt được các mục tiêu mà chủ sở hữu đặt ra”.

Các học giả nghiên cứu lịch sử KTQT đã đưa ra rất nhiều quan điểm, khái

niệm về KTQT. Tuy nhiên, khi tìm hiểu và tổng hợp lại, tác giả nhận thấy giữa các

quan điểm và khái niệm vẫn tồn tại những điểm chung không đổi. Và có thể coi

những điểm chung không đổi đó như là bản chất của KTQT bởi dù được hiểu dưới

quan điểm hay khái niệm nào thì KTQT đều có những biểu hiện như vậy. Theo quan

điểm tác giả, bản chất (những điểm chung không đổi) của KTQT bao gồm bốn điểm

Thứ nhất, KTQT là công cụ phục vụ nhà quản trị doanh nghiệp thực hiện các

chức năng quản lý của mình, bao gồm: (1) chức năng hoạch định, (2) chức năng tổ

chức và kiểm soát thực hiện (sau đây gọi tắt là “chức năng kiểm soát”), (3) chức năng

đo lường và đánh giá hiệu quả (sau đây gọi tắt là “chức năng đánh giá hiệu quả”) và

(4) chức năng ra quyết định. Ngoại trừ giai đoạn trước năm 1950 mới chỉ coi KTQT

là Kế toán chi phí nhằm mục đích cung cấp thông tin lãi/lỗ cho nhà quản trị, trong

các giai đoạn phát triển về sau, KTQT luôn được coi là công cụ hỗ trợ nhà quản trị

thực hiện chức năng quản lý của mình, cụ thể: giai đoạn 1950 – 1965, KTQT là công

cụ hỗ trợ nhà quản trị thực hiện chức năng quản lý tác nghiệp ngắn hạn; giai đoạn

1965 – 1985, KTQT là công cụ hỗ trợ nhà quản trị thực hiện chức năng quản lý chiến

lược dài hạn; giai đoạn 1985 – nay, KTQT là công cụ hỗ trợ nhà quản trị thực hiện

chức năng quản lý phát triển bền vững.

Thứ hai, KTQT mang bản chất của kế toán. KTQT thực hiện quy trình thông

qua các bước: (1) thu thập thông tin đầu vào (dữ liệu – data); (2) xử lý, phân tích

thông tin (dữ liệu – data); (3) cung cấp thông tin đầu ra (information).

Thứ ba, hệ thống thông tin KTQT phù hợp với nhu cầu thông tin của nhà quản

trị trong từng điều kiện lịch sử. Tùy thuộc vào nhu cầu thông tin của nhà quản trị

trong từng giai đoạn mà KTQT cung cấp thông tin đầu ra tương ứng. Các nội dung/kỹ

thuật cụ thể của KTQT phải phát triển và biến đổi để có thể cung cấp được các thông

tin đầu ra này. Đồng thời, thông tin đầu vào được thu thập, vai trò, đối tượng và

phương pháp của KTQT cũng biến đổi phù hợp với từng nội dung/kỹ thuật KTQT

cụ thể.

Thứ tư, sự phát triển của KTQT mang tính bồi đắp. Sự phát triển hay sự thay

đổi các quan điểm về KTQT không đồng nghĩa với sự phủ nhận, loại bỏ. Có nghĩa là

nội dung KTQT mới không phủ nhận, không thay thế nội dung KTQT cũ. Mà ngược

lại, chúng có sự hỗ trợ nhau để cung cấp được nhiều loại thông tin phong phú, đa

dạng hơn cho các nhà quản trị để thực hiện các chức năng quản lý của mình. Trong

một doanh nghiệp, KTQT vừa có thể đóng vai trò là Kế toán chi phí cũng vừa có thể

là KTQT tác nghiệp, KTQT chiến lược và KTQT phát triển bền vững.

1.2 Vai trò, đối tượng và phương pháp của KTQT

1.2.1 Vai trò của KTQT

Lịch sử phát triển KTQT ghi nhận sự thay đổi tích cực của vai trò KTQT và

người làm KTQT trong doanh nghiệp. Giai đoạn trước 1950, nền kinh tế thế giới

chưa có nhiều sự cạnh tranh, hệ thống quản trị trong doanh nghiệp cũng không được

phân cấp đa dạng và chuyên môn hóa sâu như ngày nay. Tác giả Darius Gliaubicas

trong một công bố của mình vào năm 2012 có tựa đề “Nghiên cứu về sự phát triển

của KTQT trong bối cảnh có những tác động của yếu tố kinh tế” (Nguyên bản bằng

Tiếng Anh “The research of Management Accounting Evolution in the Context of

Economic Changes”) đã chỉ ra 04 đặc điểm kinh tế ảnh hưởng tới KTQT trong giai

đoạn này, bao gồm: (1) Vị thế của các công ty phương Tây đã kích thích nhu cầu về

sản phẩm, hàng hóa được sản xuất bởi các công ty này trên toàn cầu; (2) Sự cạnh

tranh yếu ớt của các đối thủ trên thị trường; (3) Ít tập trung vào chất lượng; (4) Sản

xuất hàng loạt với quy mô lớn [44]. Những đặc điểm kinh tế trong giai đoạn này đã

ảnh hưởng tới nhu cầu thông tin của nhà quản trị. Theo đó, nhà quản trị có nhu cầu

thông tin tài chính trong giai đoạn đó thông thường chỉ là chủ sở hữu doanh nghiệp.

Các nhà quản trị cấp dưới chỉ tập trung vào việc tổ chức thực hiện các kế hoạch chứ

chưa chú trọng vào các chức năng quản lý khác. Vì vậy, trong giai đoạn đầu tiên,

KTQT chỉ đóng vai trò cung cấp thông tin về chi phí, giá thành sản phẩm để nhà

quản trị cấp cao nhất của doanh nghiệp xác định lãi/lỗ. Lúc này, người làm KTQT

được hiểu như là các nhân viên kế toán chuyên tập hợp chi phí và tính toán giá thành.

Đến giai đoạn 1950 – 1965, nền kinh tế thế giới không có quá nhiều biến động.

Theo Darius Gliaubicas [44], giai đoạn này, KTQT vẫn chỉ tập trung chủ yếu vào quá

trình sản xuất của doanh nghiệp; thông tin KTQT thu thập, phân tích và cung cấp vẫn

mang tính hướng nội (sử dụng những thông tin sẵn có trong nội bộ doanh nghiệp) mà

chưa hướng tới khách hàng và đối thủ cạnh tranh cũng như các yếu tố khác bên ngoài

doanh nghiệp. Tuy nhiên, KTQT giữ vai trò quan trọng hơn trong việc cung cấp

thông tin phục vụ nhà quản trị hoạch định, kiểm soát, đánh giá hiệu quả và ra quyết

định. Mặc dù mới chỉ dừng lại ở mức quản lý tác nghiệp, nhưng giai đoạn 1950 –

1965 đánh dấu một bước ngoặt quan trọng trong quan điểm về người làm KTQT.

Quan điểm về người làm KTQT không còn bị giới hạn trong phạm vi phòng kế toán,

mà lúc này người làm KTQT có thể là các nhân viên hoặc nhà quản trị cấp tác nghiệp

của các bộ phận khác như: bộ phận kinh tế, kỹ thuật chuyên xây dựng các định mức

kinh tế, kỹ thuật; bộ phận kế hoạch, tổng hợp chuyên xây dựng các dự toán, kế hoạch

và nhiều bộ phận khác…

Những năm 1970, trong bối cảnh suy thoái kinh tế toàn cầu do sự sụt giảm của

giá dầu dẫn tới các công ty không còn khả năng tiêu thụ sản phẩm, mở rộng thị trường

như các giai đoạn trước, giá cả nhiều mặt hàng suy giảm. Các công ty phải cạnh tranh

nhau bằng cách tiết giảm tối đa các chi phí để có thể duy trì sản xuất trong khoảng

thời gian những năm 1980. Kèm theo đó là sự phát triển mạnh mẽ của khoa học công

nghệ đã ảnh hưởng không nhỏ tới nhiều khía cạnh của các ngành công nghiệp. Theo

học giả Kader & Luther (2006), việc phát triển công nghệ như sử dụng robot, điều

khiển máy tính đã cải thiện chất lượng sản xuất sản phẩm và giảm thiểu chi phí trong

nhiều trường hợp [69]. Sự gia tăng việc sử dụng máy tính cá nhân đã ảnh hưởng đến

nguồn dữ liệu và thông tin cung cấp cho nhà quản trị. Còn theo Darius Gliaubicas

[44] cho rằng giai đoạn này, sự xuất hiện của các công ty đến từ Nhật Bản đã làm gia

tăng sự cạnh tranh trên thị trường đồng thời làm thay đổi thương mại quốc tế. Các

doanh nghiệp tập trung vào việc phát triển thị trường. Cạnh tranh cũng được gia tăng

bởi sự phát triển của khoa học công nghệ. Các doanh nghiệp vừa tìm cách cắt giảm

chi phí đồng thời tìm cách nâng cao chất lượng (để tăng khả năng cạnh tranh). Những

nhân tố kinh tế này đã dẫn tới sự ra đời của KTQT chiến lược, đồng thời một lần nữa

thay đổi vai trò của KTQT cũng như người làm KTQT trong doanh nghiệp. Theo đó

trong giai đoạn 1965 – 1985, KTQT nói chung được nhìn nhận là một nhân tố làm

gia tăng giá trị của doanh nghiệp. KTQT không chỉ được mong đợi để lập kế hoạch

thực thi các nhiệm vụ ngắn hạn mang tính tác nghiệp mà còn được kỳ vọng tham gia

vào việc hoạch định chiến lược dài hạn và tìm kiếm các cơ hội để thực hiện và kiểm

soát chiến lược đó. KTQT giai đoạn này không chỉ giữ vai trò cung cấp thông tin đáp

ứng nhu cầu của nhà quản trị mà còn làm việc bên cạnh các nhà quản trị doanh nghiệp

như một cố vấn, tư vấn và người định hướng hoạt động. Hay nói cách khác, người

làm KTQT có thể tham gia đội ngũ quản trị cấp cao của doanh nghiệp (ICAEW,

2004).

Từ năm 1985 đến nay, cùng với sự phát triển của các lý thuyết thực chứng mới

nổi được sử dụng trong nghiên cứu KTQT như lý thuyết về tính hợp pháp (legitimacy

theory) hay lý thuyết về các bên liên quan (stake-holder theory), nhiều nhà khoa học

đã giải thích cho sự ra đời của Kế toán phát triển bền vững. Sự ra đời của Kế toán

phát triển bền vững cũng đánh dấu một bước tiến mới của vai trò KTQT và người

làm KTQT trong doanh nghiệp. Theo đó, KTQT không chỉ giữ các vai trò như trước

đây mà còn có thêm vai trò cung cấp thông tin không chỉ cho nhà quản trị mà còn

cung cấp thông tin trực tiếp cho chủ sở hữu để nhà quản trị và chủ sở hữu có thể đưa

ra những quyết định giúp cho doanh nghiệp có thể phát triển bền vững. Người làm

KTQT lúc này không chỉ có thể tham gia vào đội ngũ quản trị cấp cao của doanh

nghiệp mà còn có thể là một nhà cố vấn, tư vấn cho chủ sở hữu đưa ra các quyết định.

Tóm lại, hiện nay, KTQT ngoài việc giữ các vai trò cơ bản theo quan điểm

truyền thống thì theo quan điểm hiện đại, KTQT tham gia và đóng vai trò nhiều hơn

trong hoạch định, kiểm soát, đánh giá hiệu quả và đưa ra các quyết định chiến lược

để hướng doanh nghiệp tới việc nâng cao khả năng cạnh tranh và phát triển bền vững.

Tổng hợp lại, KTQT ngày nay có những vai trò cụ thể sau:

Thứ nhất, cung cấp thông tin cho quá trình ra quyết định và lập kế hoạch,

tham gia tích cực với vai trò là một thành phần của đội ngũ quản lý vào quá trình ra

quyết định và lập kế hoạch.

Thứ hai, hỗ trợ nhà quản trị trong việc định hướng và kiểm soát các mặt hoạt

động của doanh nghiệp.

Thứ ba, thúc đẩy các nhà quản trị và nhân viên nhắm vào các mục tiêu của

doanh nghiệp.

Thứ tư, đo lường kết quả của các hoạt động, các đơn vị, các nhà quản trị và

các nhân viên trong tổ chức.

Thứ năm, đánh giá khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp, làm việc cùng các

nhà quản trị để đảm bảo khả năng cạnh tranh lâu dài của doanh nghiệp trong ngành.

Thứ sáu, lập kế hoạch và kiểm soát việc thực hiện các kế hoạch để doanh

nghiệp có thể phát triển bền vững.

1.2.2 Đối tượng của KTQT

Nhìn dưới góc độ lịch sử KTQT, cùng với sự phát triển của các quan điểm,

nội dung hay vai trò của KTQT thì đối tượng của KTQT cũng có sự phát triển theo

hướng mở rộng về phạm vi và đa dạng về nội dung.

Trong các giai đoạn kinh tế chưa có nhiều sự cạnh tranh như giai đoạn trước

1950 và giai đoạn 1950 – 1965, nhà quản trị thường chỉ quan tâm tới các thông tin

định lượng, tài chính, nội bộ bên trong doanh nghiệp. Vì vậy, KTQT trong các giai

đoạn này cũng chỉ tập trung nghiên cứu các đối tượng định lượng, tài chính, nội bộ

bên trong doanh nghiệp. Các đối tượng chủ yếu của KTQT gắn liền với các yếu tố

của BCTC (các đối tượng kế toán nói chung). Vì vậy, cách tiếp cận đối tượng KTQT

theo hướng này được gọi là cách tiếp cận theo quan điểm truyền thống. Theo đó, các

đối tượng của KTQT bao gồm: (1) phản ánh chi tiết các yếu tố sản xuất kinh doanh;

(2) phản ánh, tính toán, phân bổ chi phí, giá thành; (3) phản ánh chi tiết doanh thu và

kết quả hoạt động; (4) phản ánh chi tiết công nợ và các khoản phải thu; (5) tài sản và

nguồn vốn nói chung; (6) sự vận động của vốn v.v… Nhìn chung, đối tượng của

KTQT theo quan điểm truyền thống là các đối tượng nằm bên trong doanh nghiệp

(internal), do doanh nghiệp kiểm soát được. Các thông tin KTQT về các đối tượng

này thường có độ tin cậy cao bới chính các tính chất của thông tin mà KTQT cung

cấp: định lượng, tài chính, doanh nghiệp kiểm soát được.

Kể từ khủng hoảng kinh tế thế giới 1970 và sau đó là với sự gia nhập thị trường

một cách mạnh mẽ của các công ty tới từ Nhật Bản, các công ty của Mỹ và Châu Âu

phải đối diện với sự cạnh tranh lớn chưa từng có. Thay vì chỉ quan tâm tới các đối

tượng kế toán bên trong doanh nghiệp, lúc này, đòi hỏi các công ty nếu muốn có sức

cạnh tranh cần phải thay đổi tư duy kinh doanh theo hướng hướng ngoại. Cụ thể là

các công ty đã thay đổi tư duy từ “cung cấp những sản phẩm mình có” sang “cung

cấp những sản phẩm khách hàng cần”. Điều này phát sinh những đối tượng mới đòi

hỏi KTQT phải nghiên cứu để có thể cung cấp được thông tin mà nhà quản trị mong

muốn. Các đối tượng như nhu cầu thị trường, thị hiếu và tâm lý khách hàng bắt đầu

được KTQT quan tâm. Ngoài ra, KTQT cũng không rời xa việc quản trị các nguồn

lực của doanh nghiệp. Trên cơ sở kết hợp giữa nghiên cứu các đối tượng bên ngoài

là thị trường và khách hàng với các đối tượng bên trong là nguồn lực của doanh

nghiệp, KTQT có thể xây dựng những chiến lược dài hạn để doanh nghiệp có thể

“cung cấp những sản phẩm khách hàng cần”. Một đối tượng khác mà KTQT cũng

quan tâm nghiên cứu trong giai đoạn 1965 – 1985 là các đối thủ cạnh tranh của doanh

nghiệp. Nghiên cứu các đối thủ này giúp doanh nghiệp có thể xác định chính xác lợi

thế cạnh tranh hay bất lợi cạnh tranh do chênh lệch chi phí (giá thành) giữa doanh

nghiệp với các đối thủ cạnh tranh. Ngoài ra, qua nghiên cứu các đối thủ cạnh tranh,

doanh nghiệp cũng có thể xác định được tương quan vị trí của doanh nghiệp mình

với các đối thủ trên thị trường, các điểm mạnh của đối thủ cạnh tranh. Để từ đó có

những chiến lược học hỏi hoặc cải tiến quy trình SXKD của doanh nghiệp mình. Các

thông tin KTQT cung cấp trong giai đoạn này có thể bao gồm cả định lượng và định

tính, cả tài chính và phi tài chính. Thông tin KTQT cũng có độ tin cậy thấp hơn thông

tin ở giai đoạn trước bởi thông tin đa phần là các thông tin tương lai, hướng ngoại tới

những đối tượng mà doanh nghiệp không kiểm soát được.

Giai đoạn 1985 – nay, các doanh nghiệp ngày càng phải đối mặt với nhiều hơn

các yếu tố không chắc chắn. Theo đó, rủi ro của doanh nghiệp không chỉ tới từ yếu

tố nội tại bên trong doanh nghiệp hay tới từ các yếu tố bên ngoài như khách hàng, đối

thủ cạnh tranh. Lúc này, rủi ro có thể tới từ các bên có liên quan khác của doanh

nghiệp. Nhiều doanh nghiệp hoạt động rất hiệu quả nhưng đã phải đóng cửa vì những

yếu tố chưa từng được coi là đối tượng của kế toán như yếu tố: ô nhiễm môi trường,

an sinh xã hội v.v… Người tiêu dùng nói riêng hay cộng đồng, xã hội nói chung

không chỉ yêu cầu các sản phẩm có chất lượng từ các doanh nghiệp mà còn đòi hỏi

các doanh nghiệp phải tổ chức SXKD có trách nhiệm với môi trường, xã hội và kinh

tế để đảm bảo sự phát triển bền vững không chỉ của doanh nghiệp mà của cả cộng

đồng, xã hội xung quanh. Xuất phát từ yêu cầu đó, Kế toán phát triển bền vững ra

đời. Và các đối tượng nghiên cứu của Kế toán phát triển bên vững lúc này bao gồm

cả các đối tượng bên trong doanh nghiệp như nguồn lực doanh nghiệp và các đối

tượng bên ngoài có liên quan tới doanh nghiệp như môi trường, xã hội, kinh tế.

Nghiên cứu các đối tượng này giúp KTQT có thể xây dựng các phương án, chiến

lược sử dụng các nguồn lực của doanh nghiệp một cách phù hợp để có thể hài hòa lợi

ích của các bên liên quan nhằm hướng tới mục tiêu phát triển bền vững. Thông tin

KTQT cung cấp lúc này hướng tới các thông tin định tính, phi tài chính.

Cách tiếp cận trên đây xuất phát từ phạm vi của đối tượng với doanh nghiệp,

theo đó, đối tượng của KTQT được chia thành đối tượng bên trong và đối tượng bên

ngoài doanh nghiệp.

Tuy nhiên, nhiều hiệp hội nghề nghiệp quốc tế như CIMA, ACCA, ICAEW

không tiếp cận đối tượng KTQT theo phạm vi bên trong hay bên ngoài doanh nghiệp

mà họ tiếp cận theo các hoạt động của doanh nghiệp. Theo đó, họ cho rằng để doanh

nghiệp vận hành, cần một chuỗi các hoạt động và trên cơ sở đó họ đưa ra 02 đối tượng

nghiên cứu chung của KTQT là: (i) các hoạt động của doanh nghiệp và (ii) quá trình

quản trị các hoạt động để nhằm đạt được mục tiêu của doanh nghiệp. Ngoài các hiệp

hội nghề nghiệp quốc tế, trong số các trường đại học của Việt Nam, Học viện Tài

chính cũng đề cập tới đối tượng của KTQT theo cách tiếp cận từ các hoạt động. Cách

tiếp cận này là hoàn toàn theo quan điểm hiện đại phù hợp với xu hướng quản trị dựa

trên hoạt động (ABM – Activity Based Management) của các doanh nghiệp, đặc biệt

là với các doanh nghiệp có quy mô lớn với nhiều lĩnh vực SXKD.

Thống kê trên cho thấy đối tượng nghiên cứu của KTQT rất phong phú, đa

dạng và tùy vào từng quan điểm của mỗi chủ thể nghiên cứu mà có thể tổng hợp và

phân loại thành nhiều đối tượng khác nhau.

Để phục vụ cho nghiên cứu trong phạm vi luận án này, tác giả phân loại đối

tượng của KTQT bao gồm 02 nhóm chính:

Nhóm thứ nhất – Nhóm các đối tượng bên trong doanh nghiệp. Đây là các

đối tượng mà KTQT có thể thu thập thông tin để nghiên cứu từ ngay bên trong doanh

nghiệp như: tài sản, nguồn vốn, chi phí (bao gồm cả kiểm soát chi phí và tính giá

thành), doanh thu, kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh (bao gồm cả đo lường và

phân tích hiệu quả), quy trình sản xuất, quy trình kinh doanh, các trung tâm trách

nhiệm, người lao động v.v…

Nhóm thứ hai – Nhóm các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp. Đây là các đối

tượng mà KTQT cần phải thu thập thông tin nghiên cứu từ bên ngoài doanh nghiệp

như: đối thủ cạnh tranh, khách hàng, cộng đồng xung quanh và các bên có liên quan

khác của doanh nghiệp.

Cũng giống như bản chất về “sự bồi đắp” của KTQT, các đối tượng nghiên

cứu của KTQT cũng mang tính bồi đắp. Sự xuất hiện của một đối tượng nghiên cứu

mới không đồng nghĩa với việc KTQT tại một doanh nghiệp sẽ dừng nghiên cứu về

các đối tượng cũ. Một doanh nghiệp thông thường luôn quan tâm tới nhóm đối tượng

thứ nhất và tùy vào đặc điểm của từng doanh nghiệp mà mức độ quan tâm tới nhóm

đối tượng thứ hai là khác nhau.

1.2.3 Phương pháp của KTQT

Phương pháp KTQT là các phương pháp, kỹ thuật được sử dụng trong KTQT

để thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp thông tin mà nhà quản trị có nhu cầu. Do

đó, các phương pháp KTQT cũng có sự thay đổi và phát triển theo thời gian tùy thuộc

vào nhu cầu thông tin của nhà quản trị.

Các phương pháp kế toán truyền thống. Tương ứng với giai đoạn trước 1950

và từ 1950 – 1965, KTQT sử dụng các phương pháp của kế toán nói chung để thực

hiện các công việc của mình. Để thu thập thông tin đầu vào, KTQT sử dụng phương

pháp chứng từ kế toán. Dựa vào hệ thống chứng từ của KTTC để thu thập các thông

tin thực hiện (quá khứ) chi tiết theo yêu cầu của KTQT (sử dụng chung nguồn thông

tin đầu vào với KTTC). Để theo dõi các đối tượng kế toán chi tiết, KTQT sử dụng

phương pháp tài khoản kế toán. Căn cứ vào hệ thống tài khoản được ban hành, KTQT

mở thêm các tài khoản chi tiết để theo dõi các đối tượng phù hợp với nhu cầu quản

lý của nhà quản trị. Để xử lý và phân tích thông tin, KTQT sử dụng phương pháp tính

giá và phương pháp tổng hợp, cân đối. Ngoài ra KTQT còn sử dụng các mô hình đại

số để liên kết mối quan hệ giữa các thông tin. Để cung cấp thông tin, KTQT thường

sử dụng các báo cáo tình hình thực hiện và báo cáo phân tích (trình bày dưới dạng

văn bản).

Các phương pháp KTQT theo quan điểm truyền thống phù hợp với những

thông tin định lượng, xuất phát từ nội bộ bên trong doanh nghiệp. Tuy nhiên, các

phương pháp này có những hạn chế như sau: thông tin đầu vào không đa dạng

(thường chỉ thu thập được thông tin tài chính, định lượng), các kỹ thuật xử lý thông

tin chưa cho ra được nhiều loại thông tin có chất lượng (thường chỉ sử dụng các kỹ

thuật tổng hợp, so sánh và các phương pháp toán học giản đơn), cách thức cung cấp

thông tin đôi khi không phù hợp với khả năng hiểu biết của nhà quản trị (thông tin

thường quá chi tiết và đòi hỏi tỉ mỉ về tính toán). Kaplan (1984) cho rằng các phương

pháp, kỹ thuật KTQT truyền thống quá thiên về tính toán và đôi khi nhà quản trị

không thể xác định được mức độ chính xác của các thông tin trong báo cáo [72].

Các phương pháp hiện đại. Tương ứng với giai đoạn 1965 – 1985 và 1985 –

nay, KTQT vẫn sử dụng các phương pháp theo quan điểm truyền thống nhưng bổ

sung thêm các phương pháp mới nhằm đáp ứng được đầy đủ nhu cầu thông tin của

nhà quản trị trong điều kiện hiện nay. Để thu thập thông tin đầu vào, KTQT sử dụng

phương pháp thống kê (dữ liệu thứ cấp), phương pháp khảo sát, điều tra (dữ liệu sơ

cấp). Sử dụng các phương pháp này, KTQT không chỉ thu thập được thông tin từ bên

trong doanh nghiệp mà còn thu thập được thông tin bên ngoài doanh nghiệp, không

chỉ thu thập được các thông tin định lượng mà còn cả thông tin định tính. Để theo dõi

các đối tượng kế toán chi tiết, KTQT không chỉ sử dụng các tài khoản mà còn sử

dụng các loại thiết bị, phương pháp lưu trữ thông tin khác để có thể theo dõi các đối

tượng thông tin định tính hoặc phi tài chính. Để xử lý và phân tích thông tin, KTQT

sử dụng nhiều phương pháp hiện đại hơn như các phương pháp toán xác suất thống

kê, các mô hình sử dụng trong nghiên cứu định lượng để phân tích và dự báo. Để

cung cấp thông tin, KTQT không chỉ sử dụng các báo cáo trình bày dưới dạng văn

bản mà còn trình bày dưới dạng bảng biểu, sơ đồ, đồ thị.

Tóm lại, các phương pháp KTQT cũng có sự phát triển theo thời gian, đảm

bảo phù hợp với sự phát triển chung của KTQT nhằm đáp ứng được các nhu cầu

thông tin ngày càng phong phú, đa dạng của nhà quản trị. Sự phát triển của KTQT

cũng mang tính bồi đắp. Các phương pháp truyền thống phù hợp với các đối tượng

KTQT bên trong doanh nghiệp để cung cấp thông tin cho nhà quản trị thực hiện các

chức năng quản lý tác nghiệp truyền thống. Các phương pháp hiện đại phù hợp với

các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp để cung cấp thông tin cho nhà quản trị thực

hiện các chức năng quản lý chiến lược hiện đại.

1.3 Nội dung KTQT trong mối quan hệ với các chức năng quản lý

của nhà quản trị

1.3.1 Các chức năng quản lý của nhà quản trị

Trong quá trình quản lý doanh nghiệp, nhà quản trị luôn phải đưa ra các quyết

định để điều hành doanh nghiệp nhằm đạt được các mục tiêu của chủ sở hữu. Các

quyết định được truyền tải tới hệ thống bên dưới để triển khai thực hiện. Nếu nhà

quản trị không đưa ra các quyết định thì hệ thống sẽ không thể vận hành. Vì vậy, ra

quyết định được coi là chức năng cơ bản và quan trọng nhất của nhà quản trị. Các

quyết định có thể liên quan đến tổng thể doanh nghiệp hoặc từng hoạt động của doanh

nghiệp. Tuy nhiên, dù ở mức độ tổng thể hay từng hoạt động của doanh nghiệp thì

nhà quản trị vẫn phải thực hiện các chức năng sau để các quyết định được đưa ra có

sự kịp thời, hợp lý và chính xác nhất, đó là các chức năng: chức năng hoạch định;

chức năng năng kiểm soát và chức năng đánh giá hiệu quả. Các quyết định có thể

được đưa ra khi nhà quản trị thực hiện bất kỳ chức năng quản lý nào của mình. Mối

quan hệ giữa các chức năng quản lý của nhà quản trị được thể hiện trong sơ đồ sau

đây.

Hoạch định

Quyết định

Đánh giá

Kiểm soát

Sơ đồ 1.1 - Mối quan hệ giữa các chức năng quản lý của nhà quản trị

(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)

Các chức năng quản lý có thể được phân loại theo yếu tố thời gian hoặc theo

các cấp quản lý, bao gồm ba nhóm: (1) nhóm chức năng quản lý tác nghiệp (ngắn

hạn); (2) nhóm chức năng quản lý chiến thuật (trung hạn) và (3) nhóm chức năng

quản lý chiến lược (dài hạn). Bảng sau trình bày chi tiết các chức năng quản lý của

nhà quản trị:

Bảng 1.1 – Các chức năng quản lý của nhà quản trị

Chức năng

Hoạch định

Kiểm soát

Đánh giá hiệu

Ra quyết định

quả

Thời gian

Tác

nghiệp

Hoạch định tác

Kiểm soát tác

Đánh giá hiệu

Ra quyết định

(Ngắn hạn)

nghiệp

quả tác nghiệp

tác nghiệp

Chiến

thuật

Hoạch

định

Kiểm

soát

Đánh giá hiệu

Ra quyết định

(Trung hạn)

chiến thuật

quả chiến thuật

chiến thuật

Chiến lược (Dài

Hoạch

định

Kiểm

soát

Đánh giá hiệu

Ra quyết định

hạn)

chiến lược

quả chiến lược

chiến lược

(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)

KTQT với vai trò là công cụ hỗ trợ nhà quản trị phải cung cấp được đầy đủ

thông tin cho việc thực hiện từng chức năng quản lý của nhà quản trị ở mỗi cấp quản

lý. Tuy nhiên, trên thực tế, nội dung KTQT phục vụ nhà quản trị thực hiện chức năng

tác nghiệp và nội dung KTQT phục vụ nhà quản trị thực hiện chức năng chiến thuật

không có sự khác biệt và thường được gọi là nội dung KTQT truyền thống. Trong

khi đó, nội dung KTQT phục vụ nhà quản trị thực hiện chức năng chiến lược có sự

khác biệt tương đối nhiều so với nội dung KTQT truyền thống.

Việc tiếp cận nội dung KTQT theo mối quan hệ với các chức năng quản lý

của nhà quản trị đã được một số nhà nghiên cứu áp dụng, ví dụ như học giả Mike

Tayles (2011) với bài viết mang tính hệ thống hóa các nghiên cứu về KTQT chiến

lược với tên gọi Kế toán quản trị chiến lược (nguyên bản Tiếng Anh: “Strategic

Management Accounting”. Theo đó, Mike Tayles đã phân loại và nhận diện các nội

dung KTQT chiến lược theo các chức năng quản lý của nhà quản trị, cụ thể: (1) Nhóm

chức năng kiểm soát và đo lường hiệu quả (Control and Performance evaluation); (2)

Nhóm chức năng ra quyết định chiến lược (Strategic decision making) [79].

Tiếp tục phát triển vấn đề nhận diện nội dung KTQT theo mối quan hệ với

chức năng quản lý của nhà quản trị, tác giả hệ thống hóa nội dung KTQT phục vụ

nhà quản trị các cấp thành hai nhóm: (1) nhóm các nội dung KTQT phục vụ nhà quản

trị tác nghiệp (bao gồm cả nhà quản trị chiến thuật) và (2) nhóm các nội dung KTQT

phục vụ nhà quản trị chiến lược. Các nội dung KTQT được phân chia theo từng nhóm

căn cứ vào kết quả của từng nội dung đó dùng để làm gì. Ví dụ kết quả của nội dung

lập dự toán (budgeting) là các báo cáo kế hoạch phục vụ nhà quản trị thực hiện chức

năng hoạch định hay kết quả của nội dung kế toán trách nhiệm là các báo cáo đánh

giá việc thực hiện kế hoạch của từng trung tâm trách nhiệm phục vụ nhà quản trị thực

hiện chức năng đánh giá hiệu quả v.v… Theo căn cứ đó, nội dung KTQT được phân

thành 08 nhóm và được trình bày trong Bảng 1.2 của luận án.

Bảng 1.2 – Nội dung KTQT trong mối quan hệ với chức năng quản lý

Chức năng

Hoạch định

Kiểm soát

Đánh giá hiệu

Ra quyết định

quả

Nhà quản trị

Tác nghiệp (bao

Nội

dung

Nội

dung

Nội

dung

Nội

dung

gồm cả Chiến

KTQT phục vụ

thuật)

chức

năng

chức năng kiểm

đánh giá hiệu

ra quyết định

hoạch định tác

soát tác nghiệp

quả tác nghiệp

tác nghiệp

nghiệp

Chiến lược (Dài

Nội

dung

Nội

dung

Nội

dung

Nội

dung

hạn)

KTQT phục vụ

chức

năng

chức năng kiểm

đánh giá hiệu

ra quyết định

hoạch

định

soát chiến lược

quả chiến lược

chiến lược

(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)

1.3.2 Nội dung KTQT phục vụ chức năng hoạch định

Trong bất kỳ tổ chức nào, hoạch định luôn là chức năng đầu tiên và quan trọng

mà nhà quản trị cần phải thực hiện. Hoạch định là việc nhà quản trị đưa ra quyết định

về các mục tiêu của tổ chức, về những thay đổi của các mục tiêu này, về các nguồn

lực sử dụng để đạt các mục tiêu đó, và về các chính sách huy động, sử dụng và thanh

lý các nguồn lực đó (Phạm Văn Dược, [22]).

Để nhà quản trị thực hiện chức năng hoạch định, KTQT phải cung cấp được

những thông tin tương lai trình bày trong các kế hoạch, dự toán, dự án. Kế hoạch/dự

toán/dự án có nhiều loại, có những dự toán tác nghiệp ngắn và trung hạn nhưng cũng

có những kế hoạch/dự án chiến lược dài hạn.

1.3.2.1 Nội dung KTQT phục vụ chức năng hoạch định tác nghiệp

KTQT phải cung cấp được các dự toán tác nghiệp phục vụ nhà quản trị thực

hiện chức năng hoạch định tác nghiệp. Trong các loại dự toán tác nghiệp, dự toán chi

phí luôn là một trong những nội dung quan trọng nhất và không thể thiếu của KTQT.

Để chuẩn bị cho việc lập được các dự toán chi phí có chất lượng, đảm bảo cung cấp

thông tin chi phí đầy đủ nhất cho nhà quản trị trong việc thực hiện chức năng hoạch

định, trước tiên, KTQT cần phải nhận diện, phân loại các chi phí và xác định được

tác dụng của việc nhận diện, phân loại chi phí đó đối với nhà quản trị.

 Nhận diện, phân loại chi phí

Chi phí được nhận diện và phân loại theo nhiều tiêu thức khác nhau nhằm

phục vụ các mục đích khác nhau của nhà quản trị. Trong doanh nghiệp, chi phí

thường được KTQT phân loại theo các tiêu thức sau:

Thứ nhất, phân loại chi phí theo mối quan hệ của chi phí với các khoản

mục trên BCTC

Theo cách phân loại này, chi phí của doanh nghiệp bao gồm: (1) chi phí sản

phẩm (chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất

chung); (2) chi phí thời kỳ (chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp). Nhận 37

diện và phân loại chi phí theo tiêu thức này giúp cho các dự toán (đặc biệt là các dự

toán tổng hợp như dự toán BCTC – được trình bày chi tiết trong phần “Lập dự toán

tác nghiệp”) sẽ có sự tương đồng với các BCTC do KTTC lập. Từ đó, giúp cho nhà

quản trị có thể đối chiếu, so sánh và kiểm tra giữa các báo cáo với nhau. Bên cạnh

đó, vì KTQT có nhiệm vụ tập hợp chi phí và tính giá thành để cung cấp cho KTTC

lập BCTC nên việc phân loại chi phí theo tiêu thức này là cần thiết và phù hợp với

mọi loại doanh nghiệp hoạt động trong bất kỳ lĩnh vực SXKD nào.

Thứ hai, phân loại chi phí theo khả năng quy nạp với các đối tượng tập hợp

chi phí

Theo cách phân loại này, chi phí của doanh nghiệp bao gồm: (1) Chi phí trực

tiếp và (2) Chi phí gián tiếp. Thông qua cách phân loại này, KTQT có thể cung cấp

cho nhà quản trị dự toán chi phí theo khả năng quy nạp với các đối tượng tập hợp chi

phí từ đó tư vấn cho các nhà quản trị đưa ra một cơ cấu tổ chức SXKD hợp lý trước

khi đưa ra quyết định tổ chức thực hiện các kế hoạch, dự toán đó. Một cơ cấu tổ chức

SXKD tốt là một cơ cấu mà trong đó đa số các khoản chi phí có thể quy nạp trực tiếp

cho từng đối tượng tập hợp chi phí, từ đó giúp cho việc tập hợp chi phí và tính giá

thành được thuận lợi và chính xác hơn.

Thứ ba, phân loại chi phí theo mối quan hệ với quy trình sản xuất sản phẩm

và quy trình kinh doanh

Theo cách phân loại này, chi phí của doanh nghiệp bao gồm: (1) Chi phí cơ

bản và (2) Chi phí chung. Dự toán chi phí được lập theo cách phân loại này giúp nhà

quản trị xác định được phương hướng tiết kiệm chi phí, hạ thấp giá thành sản phẩm.

Vì thông thường, chi phí cơ bản là chi phí liên quan trực tiếp đến quy trình công nghệ

sản xuất, chế tạo sản phẩm nên không thường xuyên có thể cắt bỏ. Còn chi phí chung

là những chi phí có thể cắt bỏ, thậm chí có thể loại trừ các chi phí không cần thiết.

Thứ tư, phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động

Theo cách phân loại này, chi phí của doanh nghiệp bao gồm: (1) Biến phí; (2)

Định phí; (3) Chi phí hỗn hợp. Phân loại chi phí theo tiêu thức này giúp KTQT dễ

dàng xây dựng các phương án SXKD với dự toán chi phí ở các mức độ hoạt động

khác nhau (dự toán linh hoạt), đồng thời giúp nhà quản trị dễ dàng trong việc kiểm

soát và tiết giảm chi phí.

Thứ năm, phân loại chi phí theo thẩm quyền ra quyết định

Theo cách phân loại này, chi phí của doanh nghiệp bao gồm: (1) Chi phí kiểm

soát được và (2) Chi phí không kiểm soát được. Dự toán được lập dựa trên tiêu thức

phân loại chi phí này sẽ giúp nhà quản trị các cấp biết được quyền hạn của mình trong

việc chi tiêu, sử dụng nguồn lực như thế nào, đồng thời làm cơ sở để KTQT lập các

loại dự toán chi phí chi tiết cho từng bộ phận, trung tâm trong doanh nghiệp. Ngoài

ra. phân loại chi phí theo tiêu thức này giúp nhà quản trị có thể xây dựng các cơ chế

phân cấp quản lý trong doanh nghiệp. Đồng thời cũng là một trong các cơ sở cho việc

đánh giá hiệu quả công việc của nhà quản trị từng cấp (kế toán trách nhiệm).

Thứ sáu, các cách phân loại chi phí khác

Ngoài các cách phân loại chi phí như trên, KTQT cũng có thể nhận diện chi

phí thành: (1) Chi phí cơ hội; (2) Chi phí chênh lệch; (3) Chi phí chìm… Nhận diện

chi phí theo tiêu thức này giúp nhà quản trị có thể so sánh và đưa ra quyết định lựa

chọn giữa các phương án đầu tư, SXKD.

 Xác định mô hình tập hợp và phân bổ chi phí, tính giá thành kế hoạch

Một trong các nội dung quan trọng nhất của khâu lập dự toán tác nghiệp là

phải xác định được giá thành của sản phẩm dự kiến sản xuất trong kỳ. Điều này, đòi

hỏi KTQT phải xác định được mô hình tập hợp và phân bổ chi phí phù hợp nhất với

doanh nghiệp và với nhu cầu của nhà quản trị trước khi lập các loại dự toán tác nghiệp.

Thông thường, các chi phí trực tiếp phát sinh liên quan đến một đối tượng tập

hợp chi phí được KTQT quy nạp trực tiếp cho đối tượng đó. Các chi phí gián tiếp

(chi phí chung) được phân bổ cho các đối tượng tập hợp chi phí theo những tiêu thức

phù hợp. Hiện nay, KTQT sử dụng hai mô hình phân bổ chi phí gián tiếp là: mô hình

phân bổ chi phí dựa trên khối lượng (VBC) và mô hình phân bổ chi phí dựa trên hoạt

động (ABC).

(i) Thứ nhất, mô hình phân bổ chi phí dựa trên khối lượng (VBC)

Các loại chi phí chung được tập hợp cho các trung tâm phát sinh chi phí. Sau

đó, tất cả các chi phí này được phân bổ cho các đối tượng tập hợp chi phí theo tiêu

thức khối lượng. Phương pháp này đơn giản, dễ thực hiện và phù hợp với các doanh

nghiệp có ít chi phí chung. Trong điều kiện doanh nghiệp có nhiều loại chi phí chung

thì phân bổ chi phí chung theo mô hình này sẽ cho ra kết quả kém chính xác. Bởi vì

có nhiều loại chi phí chung sử dụng các tiêu thức phân bổ khác (ngoài tiêu thức khối

lượng) sẽ cho ra kết quả chính xác hơn.

(ii) Thứ hai, mô hình phân bổ chi phí dựa trên hoạt động (ABC)

Để giải quyết hạn chế trên của mô hình VBC, KTQT áp dụng mô hình phân

bổ chi phí dựa trên hoạt động (ABC). Theo mô hình này, KTQT nhận diện quy trình

SXKD của doanh nghiệp thành các hoạt động, trong đó có những hoạt động chung

liên quan đến nhiều đối tượng cần tính giá thành. Chi phí phát sinh để thực hiện hoạt

động chung nào sẽ được tập hợp cho hoạt động chung đó. Cuối cùng, các chi phí liên

quan đến từng hoạt động chung sẽ được phân bổ theo từng tiêu thức phân bổ phù

hợp. Mô hình này cho kết quả giá thành chính xác hơn mô hình VBC nhưng để thực

hiện lại không đơn giản vì KTQT cần phải nhận diện được các hoạt động chung của

doanh nghiệp, đồng thời phải xác định được tiêu thức phân bổ phù hợp nhất cho từng

hoạt động. Bên cạnh đó, công tác theo dõi, kiểm soát và ghi nhận chi phí cho từng

hoạt động cũng rất phức tạp. Chính vì vậy, mô hình ABC chỉ phù hợp với các doanh

nghiệp có quy mô lớn, hoạt động trong nhiều lĩnh vực, sản xuất nhiều loại sản phẩm

và có nhiều loại chi phí chung phát sinh chiếm tỷ trọng lớn trong cơ cấu chi phí của

doanh nghiệp.

KTQT phải xác định lựa chọn mô hình phân bổ chi phí gián tiếp phù hợp với

điều kiện và đặc điểm của doanh nghiệp, từ đó tạo cơ sở cho việc tính toán giá thành

sản phẩm (bao gồm cả giá thành kế hoạch và giá thành thực tế) được chính xác nhất.

Việc tập hợp và phân bổ chi phí không chỉ được thực hiện trong khâu lập dự toán tác

nghiệp mà còn được KTQT thực hiện trong khâu kiểm soát tác nghiệp nhằm mục

tiêu tính toán được giá thành sản xuất thực tế và cung cấp thông tin giá thành cho

KTTC để lập BCTC. Ngoài ra, việc tập hợp và phân bổ chi phí trong khâu kiểm soát

tác nghiệp phải đảm bảo nhất quán với khâu lập dự toán tác nghiệp. Trên cơ sở nhất

quán, KTQT mới có thể tính toán và phân tích được các chênh lệch.

 Lập dự toán tác nghiệp

Từ kết quả nhận diện, phân loại chi phí và lựa chọn mô hình tập hợp phân bổ

chi phí như trên, KTQT tiến hành lập các dự toán tác nghiệp. Dự toán tác nghiệp

thường là các kế hoạch/dự toán SXKD trong ngắn và trung hạn. Dự toán SXKD bao

gồm dự toán tổng thể và các dự toán chi tiết. Trong số các dự toán chi tiết thì dự toán

chi phí SXKD là một trong những loại dự toán quan trọng nhất vì nó liên quan đến 40

việc sử dụng các nguồn lực của doanh nghiệp. Dự toán chi phí SXKD có thể được

lập theo nhiều tiêu thức phân loại chi phí tùy thuộc vào nhu cầu quản lý của nhà quản

trị như: dự toán chi phí SXKD theo mối quan hệ với các khoản mục trên BCTC, dự

toán chi phí SXKD theo yếu tố hay dự toán chi phí SXKD theo mối quan hệ với mức

độ hoạt động… Dự toán chi phí SXKD là một trong những loại dự toán được nhà

quản trị cấp tác nghiệp quan tâm nhất. Để xây dựng loại dự toán này, KTQT cần thiết

phải xây dựng được các định mức chi phí.

(i) Xây dựng định mức chi phí

Tùy vào các loại chi phí được nhận diện và phân loại theo từng tiêu thức phân

loại ở trên mà KTQT xây dựng định mức cho các loại chi phí tương ứng. Tuy nhiên,

trên thực tế KTQT thường xây dựng định mức cho các chi phí cơ bản và định mức

cho các chi phí chung (phân loại chi phí theo mối quan hệ với quy trình sản xuất sản

phẩm và quy trình kinh doanh).

- Định mức chi phí cơ bản (Định mức kinh tế kỹ thuật). Chi phí cơ bản là những

chi phí liên quan trực tiếp đến quy trình công nghệ sản xuất, chế tạo sản phẩm. Các

chi phí này thường phụ thuộc vào các yếu tố liên quan đến thiết kế kỹ thuật của dây

chuyền, máy móc, thiết bị. Vì vậy, định mức chi phí cơ bản còn được gọi là định mức

kinh tế kỹ thuật.

- Định mức chi phí chung (Định mức chi phí quản lý): Chi phí chung là những

chi phí tổ chức, quản lý và phục vụ sản xuất mang tính chất chung như chi phí quản

lý phân xưởng, chi phí quản lý doanh nghiệp. Các chi phí này thường biến động bởi

nhiều yếu tố chủ quan nên nhà quản trị luôn đặc biệt quan tâm kiểm soát thông qua

các định mức chi phí chung.

(ii) Lập dự toán tác nghiệp (trong ngắn và trung hạn)

- Các loại dự toán. Căn cứ vào các định mức chi phí đã được xây dựng, KTQT

tiến hành lập các dự toán SXKD (bao gồm cả dự toán chi phí và dự toán doanh thu

cũng như các loại dự toán khác). Việc xây dựng dự toán có thể đi từ tổng thể cho tới

chi tiết hoặc ngược lại từ chi tiết cho tới tổng thể. Một dự toán tổng thể thường được

cấu thành bởi các dự toán chi tiết sau:

+ Dự toán sản lượng tiêu thụ. KTQT có thể lập dự toán sản lượng tiêu thụ

dựa trên số liệu thống kê sản lượng tiêu thụ trong quá khứ hoặc dựa

trên đơn đặt hàng v.v…

+ Dự toán chi phí sản xuất. Căn cứ vào sản lượng tiêu thụ và định mức

chi phí sản xuất, KTQT xây dựng dự toán chi phí sản xuất.

+ Dự toán hàng tồn kho.

+ Dự toán giá vốn hàng bán.

+ Dự toán chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp.

+ V.v…

Từ dự toán tổng thể, KTQT có thể xây dựng dự toán BCTC để cung cấp cho

nhà quản trị một bức tranh tổng thể về tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh

doanh và dòng tiền trong tương lai thông qua các:

+ Dự toán báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.

+ Dự toán bảng cân đối kế toán.

+ Dự toán báo cáo lưu chuyển tiền tệ.

- Các kỹ thuật lập dự toán. Một số kỹ thuật lập dự toán thường được KTQT sử

dụng là: (1) dự toán gia tăng; (2) dự toán từ số 0; (3) dự toán cuốn chiếu; (4) dự toán

dựa trên hoạt động.

Thứ nhất, kỹ thuật lập dự toán gia tăng. Kỹ thuật lập dự toán gia tăng là một

kỹ thuật dự toán truyền thống, mà các dự toán được căn cứ trên kết quả của năm hiện

hành, công thêm một giá trị phản ánh mức tăng ước tính hay lạm phát ước tính của

năm tới. Kỹ thuật này phù hợp với các doanh nghiệp có hoạt động SXKD diễn ra ổn

định hoặc biến động (tăng trưởng hoặc suy thoái) trong biên độ hẹp. Tuy nhiên, kỹ

thuật này có nguy cơ tiềm ẩn các khoản chi tiêu lãng phí, có thể kéo dài các hoạt động

không hiệu quả trước đây, vì các mức chi phí hiếm khi được xem xét kỹ lưỡng. Do

vậy, để loại trừ những điều không hiệu quả, doanh nghiệp có thể sử dụng các kỹ thuật

lập dự toán khác.

Thứ hai, kỹ thuật lập dự toán từ số 0. Nguyên tắc của kỹ thuật dự toán từ số 0

là dự toán cho từng trung tâm chi phí phải bắt đầu từ số 0. Từng khoản mục chi phí

đều được đánh giá lại toàn bộ trước khi được đưa vào bản dự toán của năm tiếp theo.

Tuy nhiên, trên thực tế, nhà quản trị không phải lập dự toán từ số 0, mà có thể bắt đầu 42

ở các mức hoạt động và chi phí thấp hơn, sau đó điều chỉnh một số khoản mục chi

phí cơ bản cho phù hợp với điều kiện thực tế của đơn vị và thị trường đầu vào. Kỹ

thuật lập dự toán này phù hợp với các doanh nghiệp có hoạt động SXKD biến động

thường xuyên, khó dự báo qua các kỳ (biến động cả yếu tố sản lượng tiêu thụ và yếu

tố giá đầu vào lẫn giá đầu ra).

Thứ ba, kỹ thuật lập dự toán cuốn chiếu. Kỹ thuật lập dự toán cuốn chiếu (còn

được gọi là kỹ thuật lập dự toán liên tục) là các bản dự toán được cập nhật thường

xuyên bằng cách bổ sung thêm một kỳ mới (ví dụ, một tháng hoặc một quý) để thay

thế kỳ vừa mới kết thúc. Bằng cách thu ngắn các kỳ lập dự toán, phương pháp dự

toán cuốn chiếu xây dựng các chỉ tiêu và kế hoạch có tính hiện thực và chắc chắn

hơn, nhất là đối với giá. Thay vì lập dự toán định kỳ hàng năm cho cả năm dự toán,

phương pháp dự toán cuốn chiếu lập dự toán cho từng quý, hoặc thậm chí cho từng

tháng. Mỗi bản dự toán được lập cho 12 tháng sắp tới, sao cho dự toán hiện hành có

thể kéo dài thêm một kỳ khi kỳ hiện hành kết thúc. Do vậy, dự toán lập theo phương

pháp này có tên gọi là dự toán cuốn chiếu. Kỹ thuật này phù hợp với các doanh nghiệp

có biến động giá lớn (kể cả giá đầu vào và giá đầu ra). Bằng cách rút ngắn các kỳ lập

dự toán, KTQT có nhiều hơn cơ hội để cập nhật các thay đổi giá cho dự toán và làm

tăng tính khả khi cho dự toán.

Thứ tư, kỹ thuật lập dự toán dựa trên hoạt động. Nói đơn giản, phương pháp

dự toán dựa trên hoạt động chỉ là việc sử dụng các số liệu chi phí, tính được theo

phương pháp tính chi phí dựa trên hoạt động để làm căn cứ lập dự toán. Nói một cách

đầy đủ thì phương pháp dự toán dựa trên hoạt động, liên quan tới quá trình xác định

các hoạt động giải thích cho các con số tài chính ở từng chức năng, và sử dụng mức

hoạt động để quyết định nguồn lực phải được phân bổ bao nhiêu, hoạt động được

quản lý tốt như thế nào, và giải thích các biến động so với dự toán.

1.3.2.2 Nội dung KTQT phục vụ chức năng hoạch định chiến lược

Kế hoạch chiến lược thường là các kế hoạch/dự án SXKD dài hạn. Trong khi

các dự toán tác nghiệp thường rất chi tiết đảm bảo khả năng thành công cao thì các

kế hoạch/dự án chiến lược thường mang tính tổng hợp, khái quát và có khả năng

thành công thấp hơn (các dự báo dài hạn thường thiếu độ tin cậy hơn so với các dự

báo trong ngắn và trung hạn).

KTQT phục vụ chức năng quản lý chiến lược cho rằng mục tiêu dài hạn của

nhà quản trị là có được lợi thế cạnh tranh trên thị trường. Và lợi thế cạnh tranh sẽ có

được nếu doanh nghiệp (1) dẫn đầu trong việc tiết giảm chi phí (low-cost leader)

hoặc/và (2) sản phẩm có sự khác biệt (differentiation) so với đối thủ cạnh tranh. Vì

vậy, khi lập các loại kế hoạch/dự án SXKD dài hạn, KTQT luôn tập trung làm sao để

đưa ra được các mức chi phí tốt nhất, đảm bảo thu được lợi ích kinh tế trong dài hạn

cho doanh nghiệp hoặc giảm thiểu được rủi ro trong trường hợp đối thủ cạnh tranh

nâng cao năng lực cạnh tranh. Hiện nay, KTQT thường xuyên sử dụng hai kỹ thuật

lập dự toán chi phí SXKD chiến lược bao gồm: lập dự toán theo chi phí mục tiêu

(Target Costing) và lập dự toán theo chi phí vòng đời sản phẩm (Lifecycle Costing).

 Lập dự toán theo chi phí mục tiêu (Target Costing)

Lập dự toán theo chi phí mục tiêu (Target Costing) là một phương pháp ước

tính chi phí trước khi tiến hành sản xuất một sản phẩm mới nào đó. Phương pháp này

bắt đầu bằng việc xác định giá bán thị trường cho một sản phẩm mới. Giá bán thị

trường của sản phẩm được điều tiết bởi các quy luật của kinh tế thị trường. Tiếp đó,

doanh nghiệp sẽ xác định mức lợi nhuận kỳ vọng để làm cơ sở xác định chi phí mục

tiêu (target costs) (Zahirul Hoque, [99]).

Điểm nhấn mạnh trong kỹ thuật này là “giá bán quyết định chi phí” 6 chứ không phải “chi phí quyết định giá bán” 7. Lập dự toán theo chi phí mục tiêu được

sử dụng chủ yếu trong suốt giai đoạn phát triển và thiết kế sản phẩm.

Nhìn chung, các chi phí mục tiêu cho biết khả năng tiêu thụ sản phẩm trên thị

trường từ đó doanh nghiệp xác định được mức chi phí mục tiêu mà mình cần hướng

tới để đạt được mức lợi nhuận kỳ vọng (Chi phí mục tiêu càng thấp thì khả năng tiêu

thụ sản phẩm càng cao và ngược lại). Hai sơ đồ sau đây giải thích sự khác biệt giữa

lập dự toán chi phí truyền thống và lập dự toán theo chi phí mục tiêu.

Ken. Crow, DRM Association (1999) 8 đưa ra mô hình về lập dự toán chi phí

6 Trong thị trường cạnh tranh, giá bán được quyết định bởi cung cầu trên thị trường. Doanh nghiệp muốn đạt được mục tiêu tài chính kỳ vọng phải quản trị được chi phí. 7 Trong thị trường độc quyền bán, người bán được phép quyết định giá bán sản phẩm căn cứ trên các chi phí thực tế của mình để đạt được mục tiêu tài chính kỳ vọng. 8 Kenneth Crow là chủ tịch của DRM Associates – một công ty tư vấn và đào tạo quản trị chuyên về phát triển sản phẩm mới. http://www.npd-solutions.com/kcrow.html

theo kiểu truyền thống như sau:

Những yêu cầu về sản phẩm (Product Requiments)

Thiết kế sản phẩm (Product Design)

Thiết kế và ước tính chi phí (Design and Cost Estimate)

Phân tích sản xuất hay mua (Make/Buy Analysis)

Ước tính chi phí mua (Supplier Cost Estimates)

Sơ đồ 1.2 – Kỹ thuật quản trị chi phí kiểu truyền thống

Chi phí quá cao (Cost too high)?

Sản xuất (Production)

Cắt giảm chi phí định kỳ (Periodic cost reduction)

(Nguồn: Ken. Crow, DRM Association, 1999)

Ken. Crow, DRM Association (1999) cũng đưa ra mô hình lập dự toán theo chi phí

mục tiêu như sơ đồ sau:

Những yêu cầu về sp và nghiên cứu thị trường (Product Requiments and market analysis)

Lợi nhuận kỳ vọng (Target Priceless Profit)

Cân đối giữa chi phí mục tiêu với các yêu cầu sản phẩm (Balance target cost and requirements)

Dự toán chi phí (Cost Projections)

Phân tích sản xuất hay mua (Make/Buy Analysis)

Lựa chọn và tiến hành thiết kế sản phẩm cũng như quy trình sản xuất (Explore product and process design alternatives and design products and process)

Phân tích chi phí và phân tích giá trị

Quản trị chi phí mua hàng (Supplier target costing)

Sản xuất (Production)

Cắt giảm chi phí liên tục (Continuous cost reduction)

Sơ đồ 1.3 – Kỹ thuật quản trị chi phí mục tiêu (Target Costing)

(Nguồn: Ken. Crow, DRM Association, 1999)

Kỹ thuật chi phí mục tiêu không chỉ được sử dụng trong việc sản xuất sản

phẩm hàng loạt mà còn có thể được sử dụng trong việc lập các dự án đầu tư, SXKD

dài hạn.

 Lập dự toán theo chi phí vòng đời sản phẩm (Lifecycle Costing)

Kỹ thuật lập dự toán theo chi phí vòng đời sản phẩm không quan tâm nhiều

tới các chi phí phát sinh hàng năm mà quan tâm tới các giai đoạn trong cả vòng đời

sản phẩm. Vòng đời sản phẩm gồm 4 giai đoạn: mới nổi (emerging), tăng trưởng

(growth), nở rộ (maturity) và suy thoái (decline).

Điểm quan trọng nhất của kỹ thuật lập dự toán theo chi phí vòng đời sản phẩm

là nhà quản trị phải hiểu rõ được tầm quan trọng của việc nghiên cứu và dự báo vòng

đời sản phẩm, bao gồm: (i) dự báo được doanh thu và từ đó (ii) lập dự toán chi phí

cho từng giai đoạn của vòng đời sản phẩm đảm bảo doanh nghiệp có thể đạt được lợi

nhuận kỳ vọng trong cả vòng đời của sản phẩm.

Bảng 1.3 – Đặc điểm của các giai đoạn trong vòng đời sản phẩm

Giai đoạn

Mới nổi

Tăng trưởng

Nở rộ

Suy thoái

Đặc điểm

Doanh thu

Thấp

Tăng nhanh

Đạt đỉnh

Suy giảm

chóng

Giảm

Giá bán đơn vị

Cao

Thấp

Tiếp tục giảm

Lợi nhuận đơn vị

Tiêu cực

Cao/Tăng

Trung bình

Suy giảm

Khách hàng

Những khách

Đa số khách

Những khách

hàng đầu tiên,

hàng sớm chấp

hàng tập trung

hàng lạc hậu

thị hiếu khác lạ

nhận sản phẩm

tại đây

Đối thủ cạnh tranh

Ít

Tăng nhanh

Giảm nhanh

Tiếp tục giảm

(Nguồn: Wilson (1991), Strategic Management Accounting; in Ashton,

Hopper & Scapens (1991), Issues in Management Accounting [96])

Việc hiểu rõ các chi phí trong mỗi giai đoạn của vòng đời sản phẩm rất quan

trọng bởi doanh nghiệp phải đưa ra các quyết định có nên tiếp tục sản xuất và kinh

doanh sản phẩm hay là từ bỏ nó. Các doanh nghiệp cần tập trung vào việc theo dõi,

phân tích chi phí trong mỗi giai đoạn của vòng đời sản phẩm và giám sát hiệu quả

của sản phẩm đó.

Drury (1992) khuyến nghị các doanh nghiệp nên sử dụng kỹ thuật quản trị chi

phí vòng đời sản phẩm trong việc lập kế hoạch và lập dự toán cho những sản phẩm

mới của mình, nhưng những việc này hiếm khi được tích hợp vào hệ thống báo cáo

KTQT hiện hành của các doanh nghiệp bởi để lập được kế hoạch và dự toán cho

những sản phẩm mới không phải là việc đơn giản có thể thực hiện thường xuyên [46].

1.3.3 Nội dung KTQT phục vụ chức năng kiểm soát

Sau khi mục tiêu đã được xác định và kế hoạch đã được phê duyệt, nhà quản

trị phải tổ chức thực hiện và kiểm soát việc thực hiện các kế hoạch đó, bao gồm kiểm

soát thực hiện các kế hoạch tác nghiệp (sau đây gọi tắt là “kiểm soát tác nghiệp”) và

kiểm soát thực hiện các kế hoạch chiến lược (sau đây gọi tắt là “kiểm soát chiến

lược”). Đây là quá trình mà các nhà quản trị đảm bảo các nguồn lực đã được huy

động phải được sử dụng một cách hiệu quả. Nhà quản trị phải truyền đạt các chỉ tiêu

kế hoạch và tổ chức thực hiện tại các bộ phận theo như kế hoạch đã phê duyệt. Chức

năng này yêu cầu các nhà quản trị phải liên kết các bộ phận với nhau, sử dụng nguồn

lực hợp lý nhằm khai thác tối đa các yếu tố của quá trình sản xuất để đạt được các

mục tiêu đã dự định.

Để nhà quản trị thực hiện được chức năng này, KTQT phải thu thập các thông

tin thực hiện các kế hoạch. KTQT phải cung cấp được các báo cáo theo dõi thực tế

và có đối chiếu, so sánh với kế hoạch. Báo cáo đó cũng phải chỉ ra được những chênh

lệch giữa thực tế với kế hoạch và phải phân tích được ảnh hưởng của các yếu tố tới

những chênh lệch. Dựa vào các báo cáo đó, nhà quản trị có thể đưa ra được các quyết

định trong quá trình tổ chức thực hiện và kiểm soát thực hiện.

1.3.3.1 Nội dung KTQT phục vụ chức năng kiểm soát tác nghiệp

Để phục vụ nhà quản trị tác nghiệp thực hiện chức năng kiểm soát tác nghiệp

của mình, trước hết, KTQT cần phải thực hiện chức năng cơ bản nhất, đó là theo dõi,

ghi nhận và tập hợp thông tin về tình hình thực hiện các dự toán tác nghiệp. Việc theo

dõi, ghi nhận, tập hợp thông tin thực tế bao gồm cả việc tập hợp và phân bổ chi phí

và tính giá thành thực tế để xác định lãi/lỗ đồng thời cung cấp thông tin cho KTTC

lập BCTC như đã nêu tại nội dung lập dự toán tác nghiệp.

Ngoài ra, KTQT cũng phải thu thập thông tin về tình hình thực hiện tất cả các

dự toán tác nghiệp. Sau đó tiến hành so sánh giữa số thực hiện với số kế hoạch trong

các dự toán và phân tích nguyên nhân tạo ra các chênh lệch (variance analysis).

 Phân tích chênh lệch ngắn và trung hạn

Việc phân tích chênh lệch nhằm mục đích kịp thời phát hiện những hoạt động

không đúng như dự toán để kiến nghị cho nhà quản trị tác nghiệp những biện pháp

điều chỉnh thích hợp. Quá trình phân tích chênh lệch chính là quá trình cung cấp thông

tin phản hồi, nhằm giúp nhà quản trị kiểm soát hoạt động SXKD, kịp thời chấn chỉnh

những hoạt động chưa tốt hoặc kịp thời điều chỉnh những tiêu chuẩn xa rời thực tế.

Thực chất, chênh lệch chính là khoản biến động giữa kết quả thực tế với kỳ vọng (kế

hoạch). Chênh lệch có thể đến từ những thay đổi về giá hoặc về lượng hoặc cả giá và

lượng. KTQT sử dụng các dự toán linh hoạt (flexible budget) để phân tích ảnh hưởng

của yếu tố giá (khi so sánh số thực tế với số trong dự toán linh hoạt) và ảnh hưởng

của yếu tố lượng (khi so sánh số trong dự toán linh hoạt với số trong dự toán tĩnh –

dự toán gốc ban đầu) tới các biến động.

Chênh lệch của kết quả SXKD thực tế so với kỳ vọng có thể là do biến động

từ doanh thu hoặc chi phí hoặc từ cả doanh thu và chi phí. Vì vậy, khi sử dụng kỹ

thuật phân tích chênh lệch, KTQT cần phải đánh giá được tổng thể cũng như ảnh

hưởng của từng nhân tố tới tổng thể.

1.3.3.2 Nội dung KTQT phục vụ chức năng kiểm soát chiến lược

Kiểm soát chiến lược là việc nhà quản trị tổ chức thực hiện và kiểm soát các

kế hoạch/dự án dài hạn của doanh nghiệp. Nhà quản trị chiến lược có thể thực hiện

kiểm soát chiến lược với từng dự án dài hạn cụ thể hoặc có thể kiểm soát chiến lược

với cả doanh nghiệp. Với những dự án dài hạn cụ thể, nhà quản trị kiểm soát tình

hình thực hiện theo từng năm và có xét tới yếu tố thời gian của tiền (Phân tích chênh

lệch trong dài hạn). Còn đối với cả doanh nghiệp, nhà quản trị chiến lược luôn hướng

tới các biện pháp tiết giảm chi phí hoặc tạo ra những điểm khác biệt nhằm nâng cao

khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp trong dài hạn (kỹ thuật quản trị chi phí kiểu

Kaizen).



Phân tích chênh lệch dài hạn

Trước khi thực hiện đầu tư các dự án dài hạn, nhà quản trị chiến lược thường

xem xét rất kỹ lưỡng các phương án đầu tư kinh doanh được lập trong các báo cáo

như báo cáo nghiên cứu tiền khả thi, báo cáo nghiên cứu khả thi. Các phương án này

mô tả quá trình đầu tư, SXKD của dự án trong dài hạn (vòng đời của dự án) và có xét

tới yếu tố thời gian của tiền. Nhà quản trị chiến lược cần những thông tin để kiểm

soát tình hình thực hiện dự án, phát hiện ra những chênh lệch giữa thực hiện với kế 49

hoạch trong dự án, tìm hiểu những nguyên nhân tạo ra chênh lệch. Để từ đó có thể

đưa ra các quyết định chiến lược với dự án. Kế toán quản trị phải tiến hành phân tích

chênh lệch dài hạn để cung cấp cho nhà quản trị những thông tin này.

Trong khi chi phí mục tiêu (Target Costing) được nhà quản trị chiến lược sử

dụng khi lập dự án đầu tư, SXKD dài hạn (thực hiện chức năng hoạch định), thì kỹ

thuật phân tích chênh lệch dài hạn (long-term variance analysis) được nhà quản trị

chiến lược sử dụng để kiểm soát việc thực hiện dự án đầu tư, SXKD dài hạn (thực

hiện chức năng kiểm soát).

 Quản trị chi phí theo kiểu Kaizen (Kaizen Costing)

Vấn đề về việc không ngừng tìm kiếm biện pháp làm giảm chi phí trong quá

trình sản xuất đã được Henry Ford tìm hiểu từ những năm 1930 của thế kỷ XX. Tuy

nhiên, việc tìm kiếm này chỉ trở nên cấp bách hơn khi các nhà quản trị nhận ra rằng

“giá cả quyết định chi phí chứ không phải chi phí quyết định giá cả” (price-led costing

rather than cost-led pricing) (Mike Tayles, [79]. Trong một nền kinh tế nhiều cạnh

tranh, khi mà giá cả được quyết định bởi thị trường thì các doanh nghiệp muốn có lợi

thế cạnh tranh bắt buộc phải cắt giảm được chi phí so với các đối thủ hoặc tạo ra được

những sự khác biệt ở sản phẩm.

Các công ty của Nhật Bản đã đi đầu trong việc liên tục tìm kiếm các biện pháp

làm giảm chi phí trong quá trình sản xuất. Kỹ thuật tìm kiếm biện pháp giảm chi phí

trong quá trình sản xuất này được gọi là kỹ thuật quản trị chi phí kiểu Kaizen (Kaizen

Costing).

Gần giống với kỹ thuật quản trị chi phí mục tiêu (target costing), tuy nhiên, kỹ

thuật quản trị chi phí kiểu Kaizen không đặt chi phí mục tiêu ở trong giai đoạn thiết

kế và phát triển sản phẩm mà được thực hiện trong suốt giai đoạn sản xuất của vòng

đời sản phẩm. Kỹ thuật quản trị chi phí kiểu Kaizen đặt ra yêu cầu phải liên tục tìm

kiếm những cách thức sản xuất để tiết kiệm chi phí hơn.

Sau này, kỹ thuật quản trị chi phí kiểu Kaizen (Kaizen Costing) được phát triển

thành hệ thống hỗ trợ quản trị chiến lược được gọi là quản trị kiểu Kaizen (Kaizen

Management). Các nội dung cơ bản của hệ thống quản trị kiểu Kaizen (Kaizen

Management) bao gồm:

- Quản trị chất lượng tổng thể (TQC/TQM - Total quality cost/Total

quality management).

- Hệ thống sản xuất không có hàng tồn kho (A JIT – Just in time

production system).

- Duy trì năng lực sản xuất tổng thể (TPM – Total Productive

Maintainance).

- Phát triển chính sách (Policy development).

- Hệ thống đôn đốc (A suggestion system).

Kỹ thuật quản trị chi phí kiểu Kaizen liên quan tới tất cả các hoạt động, bộ

phận của doanh nghiệp. Đòi hỏi KTQT cho từng hoạt động hay bộ phận sẽ có những

bước thực hiện nội dung quản trị chi phí kiểu Kaizen khác nhau. Trong phạm vi của

luận án, tác giả chỉ khái quát mà không đi sâu vào từng nội dung cụ thể của kỹ thuật

quản trị chi phí kiểu Kaizen.

1.3.4 Nội dung KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả

Sau khi các kế hoạch được thực hiện hoàn tất, nhà quản trị phải tiến hành chức

năng đánh giá hiệu quả, bao gồm đánh giá hiệu quả tác nghiệp và đánh giá hiệu

quả chiến lược. Việc đánh giá hiệu quả nhằm chỉ ra những điểm tích cực và hạn chế

trong quản lý của nhà quản trị. Thông qua đó phân tích và thu thập thông tin phục vụ

cho quá trình quản lý đầu tư, SXKD tiếp theo.

Để nhà quản trị thực hiện được chức năng này, KTQT phải đánh giá được hiệu

quả của tổng thể cả doanh nghiệp và hiệu quả của từng bộ phận. Hiệu quả cần phải

được đánh giá dưới góc độ tài chính và hoạt động. Hiệu quả cũng cần phải được đánh

giá trong mối tương quan với trung bình ngành hoặc với đối thủ cạnh tranh. Hiệu quả

tài chính trong dài hạn nên được xem xét dưới sự ảnh hưởng bởi yếu tố thời gian của

tiền. Trên cơ sở đó, nhà quản trị có thể đưa ra các quyết định điều chỉnh cho cả tổng

thể doanh nghiệp hoặc từng bộ phận, từng khâu trong quy trình SXKD.

1.3.4.1 Nội dung KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả tác nghiệp

Các hoạt động tác nghiệp trong ngắn và trung hạn thường được thể hiện chi

tiết dưới dạng các chỉ tiêu tài chính trong các dự toán tác nghiệp và báo cáo phân tích

chênh lệch tác nghiệp. Trên cơ sở số liệu tài chính chi tiết đó, KTQT có thể đánh giá

hiệu quả tài chính một cách cụ thể cho cả tổng thể doanh nghiệp lẫn chi tiết từng bộ

phận. Ngoài việc đánh giá hiệu quả tài chính, KTQT còn có thể đánh giá hiệu quả

hoạt động của từng bộ phận, trung tâm trách nhiệm và từng nhà quản trị trong từng

trung tâm trách nhiệm. Các nội dung này của KTQT giúp nhà quản trị thực hiện chức

năng đánh giá hiệu quả tác nghiệp của mình.

 Đánh giá hiệu quả tài chính ngắn và trung hạn

Định kỳ vào cuối mỗi kỳ thực hiện, KTQT không chỉ phân tích chênh lệch

giữa kỳ thực hiện với kỳ kế hoạch mà còn phải phân tích, đánh giá hiệu quả tài chính

của cả doanh nghiệp để cung cấp cho nhà quản trị thông tin về hiệu quả hoạt động

SXKD, hiệu quả hoạt động tài chính… Trên cơ sở đó, nhà quản trị có thông tin làm

căn cứ cho việc điều chỉnh kế hoạch tác nghiệp của kỳ tiếp theo.

Thông thường, KTQT có thể sử dụng các chỉ tiêu tài chính cơ bản hay được

dùng trong phân tích tài chính doanh nghiệp để làm công cụ hỗ trợ cho việc đánh giá

hiệu quả tài chính doanh nghiệp.

 Kế toán trách nhiệm

Về mặt lý thuyết, với những công ty có quy mô lớn với nhiều bộ phận hoạt

động trong nhiều ngành nghề sẽ gặp nhiều khó khăn trong quản lý. Vì vậy, cần phải

phân chia chúng thành những bộ phận nhỏ. Những bộ phận này được hiểu như là

những trung tâm trách nhiệm bao gồm: trung tâm chi phí, trung tâm doanh thu, trung

tâm lợi nhuận, trung tâm đầu tư. Nhà quản trị của mỗi trung tâm sẽ có toàn quyền

quyết định và chịu trách nhiệm về hiệu quả hoạt động của trung tâm do họ quản lý.

Những hoạt động này bao gồm: (1) hoạt động tiêu hao chi phí đối với trung tâm chi

phí (mảng tạo ra chi phí, nhưng không có doanh thu); (2) hoạt động bán hàng tạo

doanh thu đối với trung tâm doanh thu (tạo ra doanh thu lớn nhất với chi phí tương

đối nhỏ); (3) hoạt động vừa bán hàng vừa tiêu hao chi phí đối với trung tâm lợi nhuận

và (4) hoạt động đầu tư, bán hàng, tiêu hao chi phí đối với trung tâm đầu tư. Từ các

hoạt động mà mỗi trung tâm trách nhiệm được thực hiện theo chức năng của mình,

KTQT xác định các phương pháp/kỹ thuật đánh giá hiệu quả hoạt động của từng loại

trung tâm trách nhiệm như bảng sau:

Bảng 1.4 – Các phương pháp đánh giá hiệu quả trung tâm trách nhiệm

Những kiểu trung tâm trách nhiệm

Phương pháp đánh giá hiệu quả truyền thống

Các trung tâm chi phí

Đối với Chi phí nói chung:

Được xếp vào loại trung tâm chi phí là

- Sự chênh lệch phí tổn

các phân xưởng sản xuất, dịch vụ, các

Đối với những bộ phận thu mua và sản xuất:

phòng ban chức năng.

- Sự chênh lệch giá nguyên liệu.

- Sự chênh lệch số lượng nguyên liệu.

- Sự chênh lệch tỷ lệ lao động trực tiếp.

- Sự chênh lệch hiệu quả lao động trực tiếp.

- Sự chênh lệch trong tổng chi phí khả biến.

- Sự chênh lệch trong tổng hiệu quả khả biến.

- Sự chênh lệch tổng chi tiêu cố định.

- Sự chênh lệch trong khối lượng sản xuất.

Đối với bộ phận dịch vụ:

- Sự chênh lệch chi tiêu.

Các trung tâm doanh thu

Doanh thu:

Thường là các chi nhánh tiêu thụ, khu

- Sự chênh lệch doanh thu.

vực tiêu thụ, cửa hàng tiêu thụ với những

- Sự chênh lệch giá bán.

chi phí rất nhỏ liên quan tới tiếp thị, bán

- Sự chênh lệch trong khối lượng bán.

hàng.

Các trung tâm lợi nhuận

Đánh giá tổng thu hay lãi gộp, thu nhập kinh doanh và

thu nhập ròng kết hợp với đánh giá sự chênh lệch

Thường là các công ty phụ thuộc, các chi

doanh thu và chi phí như trình bày ở 02 loại trung tâm

nhánh, một nhà máy hay dây chuyền sản

bên trên.

xuất có các chức năng sản xuất, dịch vụ,

tiếp thị, bán hàng.

Các trung tâm đầu tư

- Các chỉ tiêu đánh giá lợi nhuận đặc biệt là chỉ tiêu

lợi nhuận trên vốn đầu tư ROI.

Bao gồm tất cả những chức năng trên

cộng với việc những nhà quản trị có

- Thu nhập thặng dư. Thu nhập này giống như giá

quyền kiểm soát việc sản xuất cái gì, sản

trị kinh tế gia tăng.

xuất như thế nào, vốn đầu tư ra sao.

Nghĩa là nhà quản trị ở trung tâm đầu tư

có quyền tự quản lý nhiều hơn so với

những nhà quản trị trong trung tâm lợi

nhuận. Thông thường là Hội đồng quản

trị, các công ty con độc lập.

(Nguồn: Phạm Văn Dược [22], Kế toán quản trị, NXB Lao động)

Đánh giá hiệu quả hoạt động của các trung tâm trách nhiệm, KTQT đồng thời

cũng góp phần đánh giá hiệu quả quản lý của từng nhà quản trị tại các trung tâm đó.

Bởi vì các trung tâm trách nhiệm hoạt động có hiệu quả hay không chủ yếu được

quyết định bởi cách thức điều hành, quản lý của nhà quản trị. Lý luận này được xây

dựng dựa trên giả định: mọi trung tâm trách nhiệm đều đảm bảo đầy đủ điều kiện và

nguồn lực để thực hiện các kế hoạch trong dự toán. Vì vậy, mọi kết quả không hoàn

thành kế hoạch không xuất phát từ nguyên nhân khách quan mà xuất phát từ nguyên

nhân chủ quan của nhà quản trị.

1.3.4.2 Nội dung KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả chiến lược

Khi đánh giá hiệu quả tài chính truyền thống thông qua các nội dung như: (1)

đánh giá hiệu quả tài chính ngắn và trung hạn; (2) kế toán trách nhiệm, thông tin

KTQT cung cấp có thể gặp phải một số hạn chế sau:

Thứ nhất, lạm phát hay yếu tố thời gian của tiền có thể là yếu tố khiến cho các

kết quả hoạt động SXKD không thực sự như các chỉ tiêu tài chính ngắn và trung hạn

phản ánh.

Thứ hai, kết quả hoạt động SXKD không có sự so sánh tương quan với các

đối thủ cạnh tranh và với trung bình ngành.

Thư ba, các phương pháp KTTC khác nhau có thể cho ra những kết quả khác

nhau giữa các công ty, thậm chí là ngay trong 1 công ty.

Vì vậy, KTQT phục vụ quản trị chiến lược sử dụng các nội dung sau để khắc

phục những hạn chế kể trên: (1) đánh giá hiệu quả tài chính dài hạn: có xét đến yếu

tố thời gian của tiền hay ảnh hưởng của lạm phát khi tính toán hiệu quả tài chính; (2)

đánh giá điểm chuẩn (Benchmarking): so sánh hiệu quả tài chính và hiệu quả hoạt

động của đơn vị với các đối thủ cạnh tranh trên thị trường; (3) phân tích giá trị kinh

tế hoặc giá trị cổ đông (SVA/EVA). Cụ thể từng nội dung như sau:

 Đánh giá hiệu quả tài chính dài hạn

Đánh giá hiệu quả dài hạn là việc KTQT đánh giá hiệu quả tài chính của dự

án dài hạn ở bất thì thời điểm nào trong khoảng thời gian vòng đời của dự án. Việc

đánh giá có xét tới yếu tố thời gian của tiền và các dòng tiền trong tương lai hay quá

khứ đều được chiết khấu về thời điểm đánh giá hiệu quả. Việc đánh giá lần đầu

thường được các doanh nghiệp thực hiện trong giai đoạn nghiên cứu đầu tư dự án

(trong bước lập dự án chiến lược dài hạn). Trong giai đoạn vận hành các dự án dài

hạn, KTQT vẫn cần phải đánh giá lại hiệu quả tài chính của dự án theo từng năm.

Trên cơ sở đó cung cấp thông tin cho nhà quản trị chiến lược để đưa ra những quyết

định chiến lược phù hợp, kịp thời.

 Đánh giá điểm chuẩn (Benchmarking)

Đánh giá điểm chuẩn (Benchmarking) là một quy trình được sử dụng bởi các

doanh nghiệp nhằm xác định những vùng trọng tâm là mục tiêu cần hướng tới để cải

thiện, nâng cao. Từ đó doanh nghiệp có thể nâng cao năng suất, sức cạnh tranh và

chất lượng. Đánh giá điểm chuẩn bao gồm so sánh hiệu quả tài chính và hiệu quả

hoạt động của doanh nghiệp với các đối thủ cạnh tranh hoặc so sánh giữa các bộ

phận trong doanh nghiệp. Việc so sánh với đối thủ cạnh tranh sẽ cho doanh nghiệp

biết về vị trí của mình trên thương trường và xác định được những khu vực/vùng nào

mà họ có thể cải thiện, nâng cao (Murray và Zimmermann, [80]).

Các hoạt động so sánh điểm chuẩn có thể được chia thành 3 nhóm chính: so

sánh điểm chuẩn bên trong (internal benchmarking), so sánh điểm chuẩn bên ngoài

(external benchmarking) và so sánh điểm chuẩn tối ưu (best-practice benchmarking).

So sánh điểm chuẩn bên trong là việc so sánh hiệu quả hoạt động giữa các bộ

phận bên trong doanh nghiệp như bộ phận mua hàng, marketing, nghiên cứu và phát

triển, quản trị v.v…

So sánh điểm chuẩn bên ngoài tập trung vào việc so sánh hiệu quả hoạt giữa

công ty với những đối thủ cạnh tranh có sự tương đồng nhất định.

So sánh điểm chuẩn tối ưu là việc so sánh công ty với những đối thủ cạnh

tranh dẫn đầu. Đối thủ cạnh tranh đó không nhất thiết phải là dẫn đầu trong toàn bộ

mọi khía cạnh mà có thể chỉ đẫn đầu ở một mảng/lĩnh vực nào đó.

 Phân tích giá trị kinh tế hoặc giá trị cổ đông (Shareholder or Economic

Value Analysis (EVA/SVA)

Phân tích giá trị kinh tế/giá trị của cổ đông giải quyết được những hạn chế của

việc cung cấp thông tin tài chính theo các quy định của KTTC. Phân tích giá trị kinh

tế sử dụng cả các thông tin tài chính và phi tài chính. Ngoài ra, phân tích giá trị kinh

tế còn quan tâm tới giá trị thời gian của tiền. Phân tích giá trị kinh tế coi trọng dòng

tiền và chi phí sử dụng vốn hơn là các yếu tố chi phí và yếu tố doanh thu được ghi

nhận theo các quy định của kế toán tài chính (Mike Tayles, [79]).

SVA là phương pháp được phát triển từ những năm 1980. Phương pháp này

tập trung vào những yếu tố cấu thành nên giá trị kinh tế cho các cổ đông. Các giá trị

kinh tế này được đo lường bằng giá trị cổ phiếu (share price performance) và dòng

tiền (flow of funds). SVA được sử dụng như là một cách thức liên kết các chiến lược

với các quyết định của nhà quản trị nhằm đem lại giá trị cho các cổ đông.

Các quyết định đầu tư, quyết định kinh doanh và quyết định tài chính được

xác định là các yếu tố ảnh hưởng tới giá trị của cổ đông. Sự ảnh hưởng của các yếu

tố tới giá trị cổ đông được thể hiện qua sơ đồ sau.

Quyết định quản trị

Quyết định đầu tư (Investment Decisions)

Quyết định kinh doanh (Business Decisions)

Quyết định tài chính (Financing Decisions)

Vốn lưu động

Doanh thu

Cấu trúc vốn

Đầu tư vốn

Lợi nhuận

C/sách chia cổ tức

M&A

Quản lý chi phí

Thuế suất

Nguồn tạo ra giá (Value trị drivers)

Mở rộng

Định giá bán

Trợ cấp khấu hao

Hiệu quả hoạt

Lãi suất

Ảnh hưởng tới

Chi phí sử dụng vốn

Dòng tiền từ các hoạt động

Giá trị cổ đông

Mục tiêu tối đa hóa

Sơ đồ 1.4 – Ảnh hưởng của các quyết định quản trị lên giá trị cổ đông

(Nguồn: http://www.accountingnotes.net/company-

management/shareholders/shareholder-value-analysis-sva-financial-

management/10723)

Bản chất của SVA là lấy giá trị hiện tại thuần của các dòng tiền trong tương

lai trừ đi chi phí sử dụng vốn hợp lý. Cụ thể hơn, tổng giá trị của một doanh nghiệp

được đo lường bởi 03 yếu tố:

- Thứ nhất, giá trị hiện tại của các dòng tiền trong tương lai (future cash

flows) của tất cả các kỳ kế hoạch (A). Giá trị hiện tại (Present value) là

giá trị của dòng tiền thu hồi từ các kỳ kế hoạch bình thường của doanh

nghiệp.

- Thứ hai, giá trị còn lại của các dòng tiền trong tương lai nằm ngoài các

kỳ kế hoạch (B). Giá trị còn lại (Residual value) là giá trị thu hồi ước

tính từ việc thanh lý TSCĐ sau khi kết thúc thời gian sử dụng hữu ích.

- Thứ ba, chi phí sử dụng vốn bình quân (C). Chi phí sử dụng vốn bình

quân (Weighted average cost of capital – WACC) là chi phí sử dụng

vốn chủ cộng thêm chi phí sử dụng vốn vay.

Tổng giá trị của một doanh nghiệp = [(A) + (B)] / (C). Nếu Tổng giá trị của

một doanh nghiệp lớn hơn 1 có nghĩa doanh nghiệp đó có giá trị lớn hơn so với giá

trị của khoản vốn đã được đầu tư. Như vậy, giá trị gia tăng (giá trị cổ đông) đã được

tạo ra.

Để hiểu được việc tạo ra giá trị trong một doanh nghiệp, nhất thiết phải xác

định và hiểu được giá trị được tạo ra từ đâu, hay nói cách khác là xác định các nguồn

tạo ra giá trị (value drivers). Việc hiểu rõ nguồn tạo ra giá trị và ảnh hưởng của nó

tới dòng tiền trong tương lai của doanh nghiệp giúp nhà quản trị đưa ra các quyết

định có thể tạo ra giá trị cho cổ đông.

Việc phân tích nguồn tạo ra giá trị liên kết các mục tiêu tài chính (financial

targets) và mục tiêu hoạt động (operational targets) với nhau, đồng thời cung cấp một

khung lý thuyết phục vụ việc: (1) Thiết lập các mục tiêu hiệu quả; (2) Giao trách

nhiệm cho từng nhà quản trị; (3) Xem lại hiệu quả tài chính của doanh nghiệp (bao

gồm cả việc so sánh điểm chuẩn với các đối thủ cạnh tranh); (4) Phát triển các kế

hoạch chiến lược.

Sử dụng SVA khuyến khích các nhà quản trị đưa ra các quyết định tạo ra giá

trị cho cổ đông. SVA giúp nhà quản trị tập trung vào các hoạt động có thể tạo ra giá

trị dài hạn hơn là việc tập trung vào lợi nhuận trong ngắn hạn.

KTQT có thể vận dụng SVA kết hợp với phân tích chênh lệch dài hạn để

hoạch định chiến lược hoạt động dài hạn, đồng thời dự báo dòng tiền tương lai dựa

trên nguồn tạo ra giá trị có thể là: (1) doanh thu; (2) chi phí; (3) thuế suất thuế thu

nhập doanh nghiệp; (4) chính sách chia cổ tức. Trên cơ sở dòng tiền tương lai chiết

khấu về thời điểm phân tích, so sánh với chi phí sử dụng vốn của đơn vị để đánh giá

giá trị cổ đông. Trên cơ sở đó, chủ sở hữu (nhà quản trị cấp cao trong hội đồng quản

trị của các doanh nghiệp) có thể đánh giá được hiệu quả kinh tế dài hạn của khoản

đầu tư và có thể đưa ra quyết định tiếp tục nắm giữ hay thoái vốn đầu tư.

Nhìn chung, SVA là phương pháp có thể được KTQT sử dụng để giúp nhà

quản trị thực hiện đầy đủ các chức năng quản lý của mình, bao gồm: hoạch định,

kiểm soát, đánh giá hiệu quả và ra quyết định. Ngoài SVA, hiện nay nhiều tập đoàn

kinh tế, tài chính trên thế giới còn sử dụng kỹ thuật Thẻ điểm cân bằng (BSC) của

Kaplan & Norton (1996) như là một công cụ đo lường tổng thể hỗ trợ nhà quản trị

thực hiện các chức năng quản lý chiến lược của mình. BSC đề cập tới bốn khía cạnh

mà doanh nghiệp cần phải đáp ứng được nếu muốn đạt được các mục tiêu chiến lược

tổng thể, bao gồm: (1) khía cạnh hiệu quả tài chính, (2) khía cạnh giá trị khách hàng,

(3) khía cạnh quy trình nội bộ; (4) khía cạnh học tập và phát triển. Trong khi kế toán

trách nhiệm chỉ phù hợp áp dụng trong phạm vi hẹp thì BSC phù hợp với các tập

đoàn kinh tế, tài chính hoạt động trong nhiều lĩnh vực với quy mô toàn cầu (Kaplan

& Norton, [70]). Vì vậy, trong phạm vi của luận án, tác giả chỉ đề cập tới BSC như

là một nội dung của KTQT đang được sử dụng trên thế giới chứ không coi đây là nội

dung cần áp dụng và hoàn thiện tại đơn vị được nghiên cứu.

1.3.5 Nội dung KTQT phục vụ chức năng ra quyết định

Ra quyết định là chức năng quan trọng, xuyên suốt các khâu quản trị doanh

nghiệp, từ khâu lập kế hoạch, kiểm soát thực hiện cho đến đánh giá hiệu quả. Nhà

quản trị ở mọi cấp độ trong đơn vị đều phải ra quyết định.

Tất cả các quyết định đều có nền tảng từ thông tin. Hiểu rộng hơn thì chất

lượng của quyết định trong quản lý, chính là sự phản ánh chất lượng của quá trình xử

lý thông tin kế toán và các thông tin khác. Thông tin sai sẽ dẫn đến quyết định sai.

Như vậy, ngoài việc hiểu quá trình ra quyết định của nhà quản trị, KTQT còn phải

nắm được loại quyết định mà từng cấp quản trị trong đơn vị phải thực hiện, để có thể

cung cấp loại thông tin thích hợp.

Khoa học quản lý cho rằng nhà quản trị trong doanh nghiệp được chia thành

ba cấp: cấp chiến lược, cấp chiến thuật và cấp tác nghiệp. Tuy nhiên, như trong phần

“1.3.2.1 Các chức năng quản lý của nhà quản trị”, luận án đã trình bày: không có sự

khác biệt quá lớn giữa cấp chiến thuật và cấp tác nghiệp. Do đó, theo quan điểm của

tác giả, các cấp quản trị và quyết định mà họ phải đưa ra bao gồm hai cấp và được

trình bày theo sơ đồ sau.

Sơ đồ 1.5 - Các cấp quản trị và loại quyết định phải thực hiện

Quyết định chiến lược

(Theo quan điểm của luận án)

Cao Cấp

Quyết định tác nghiệp

Tác nghiệp

(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)

Với các quyết định chiến lược (nhà quản trị cao cấp). KTQT cung cấp loại

thông tin để hỗ trợ nhà quản trị cao cấp xác định các mục tiêu của tổ chức và đánh

giá liệu các mục tiêu trên thực tế có thể đạt được hay không. Thông tin chiến lược

thường có những đặc điểm sau:

Tập hợp từ các nguồn bên trong và bên ngoài. -

Có tính tổng hợp ở mức cao. -

Thích hợp cho dài hạn. -

Liên quan tới toàn bộ tổ chức. -

- Gồm cả thông tin định lượng và thông tin định tính.

- Không thể đảm bảo một sự chắc chắn hoàn toàn vì chỉ có thể ước tính

tương lai dài hạn.

Với các quyết định tác nghiệp (nhà quản trị cơ sở). KTQT cung cấp loại

thông tin hoạt động cho nhà quản trị tác nghiệp để giúp họ: (1) ra quyết định về sử

dụng các nguồn lực của tổ chức, và giám sát các nguồn lực đó đã và đang được sử

dụng như thế nào; (2) điều hành thực thi nhiệm vụ được giao ở phân xưởng hay bộ

phận, phòng ban v.v… Thông tin cung cấp cho nhà quản trị tác nghiệp thường được

thực hiện thường xuyên, liên tục trong cả ngắn và trung hạn. Thông tin tác nghiệp có

các đặc điểm sau:

Chủ yếu lấy từ nguồn bên trong nhưng cũng tham khảo từ một số nguồn -

bên ngoài.

Có sự tổng hợp nhưng ở mức thấp; chủ yếu được phân tích rất chi tiết -

căn cứ trên các số liệu thu thập ban đầu.

Thích hợp cho ngắn và trung hạn. -

Mô tả, phân tích các hoạt động hay các bộ phận; gắn liền với từng công -

việc.

Được soạn thảo thường xuyên. -

Gồm cả thông tin định lượng và định tính. -

1.3.5.1 Nội dung KTQT phục vụ chức năng ra quyết định tác nghiệp

Các kỹ thuật này của KTQT giúp nhà quản trị thực hiện chức năng ra quyết

định tác nghiệp của mình. Trên thực tế, trong quá trình điều hành và quản lý của

mình, nhà quản trị phải liên tục đưa ra những quyết định khác nhau và chủ yếu là các

quyết định ngắn hạn. KTQT sử dụng hai nhóm kỹ thuật sau để hỗ trợ nhà quản trị

đưa ra các quyết định tác nghiệp:

 Nhóm quyết định về quy mô/mức độ sản xuất dựa vào các ứng dụng của

mối quan hệ Chi phí – Khối lượng – Lợi nhuận (CVP)

CVP xem xét mối quan hệ giữa chi phí, khối lượng và giá bán cũng như ảnh

hưởng của chúng tới lợi nhuận trong ngắn hạn. Mối quan hệ CVP bị ảnh hưởng bởi

các hoạt động của doanh nghiệp. Hay nói cách khác, các hoạt động của doanh nghiệp

ảnh hưởng tới doanh thu, chi phí, lợi nhuận trong ngắn hạn như thế nào được thể hiện

qua CVP. Một số quyết định có thể đưa ra khi ứng dụng mối quan hệ CVP như sau:

Quyết định thay đổi định phí và doanh thu. -

Quyết định thay đổi biến phí và lượng bán. -

Quyết định thay đổi định phí, giá bán và lượng bán. -

Quyết định thay đổi định phí, biến phí và lượng bán. -

- Định giá bán cho đơn đặt hàng đặc biệt.

 Nhóm quyết định về định giá bán sản phẩm

Giá cả được hình thành dựa trên quan hệ cung cầu vì vậy giá cả cũng thường

có xu hướng biến động theo nhu cầu hàng hóa. Giá ngắn hạn thường có xu hướng

tăng thêm khi chi phí tăng thêm. Tuy nhiên, khi tính bình quân trong một khoảng thời

gian dài thì giá có xu hướng bằng với giá dựa trên giá thành sản xuất toàn bộ với một

mức cộng thêm theo quy định của doanh nghiệp. Nói cách khác, giá của một sản

phẩm được xây dựng dựa trên giá thành sản xuất toàn bộ, cộng thêm một mức theo

quy định của doanh nghiệp, được sử dụng như giá chuẩn để căn cứ vào đó doanh

nghiệp sẽ điều chỉnh tăng hay giảm tùy theo nhu cầu. Một số phương pháp định giá

cụ thể được KTQT nghiên cứu như sau:

- Định giá bán theo phương pháp chi phí sản xuất toàn bộ.

- Định giá bán theo phương pháp chi phí trực tiếp.

- Định giá chuyển nhượng nội bộ (Transfer price) bao gồm: (i) Giá

chuyển nhượng theo chi phí sử dụng; (ii) Giá chuyển nhượng theo giá

thị trường; (iii) Giá chuyển nhượng theo giá thương lượng.

- Định giá theo thời gian lao động và nguyên liệu sử dụng.

- Định giá trong những trường hợp đặc biệt.

 Nhóm quyết định ngắn hạn dựa trên các thông tin thích hợp

Tiêu chuẩn về mặt kinh tế của việc chọn quyết định ngắn hạn đơn giản là chọn

hành động/phương án được dự tính là sẽ mang lại thu nhập cao nhất (hoặc có chi phí

thấp nhất) cho doanh nghiệp. Chính vì vậy các thông tin về doanh thu, chi phí của

từng hành động/phương án (bao gồm cả chi phí cơ hội - nếu có) đều được coi là các

thông thích hợp dùng để phân tích cho việc ra quyết định ngắn hạn. Một số thông tin

không được coi là thông tin thích hợp là: thông tin về chi phí chìm, thông tin về các

khoản thu và chi như nhau ở các hành động/phương án. Một số quyết định ngắn hạn

dựa trên phân tích thông tin thích hợp bao gồm:

- Quyết định loại bỏ hoặc tiếp tục kinh doanh một số bộ phận.

- Quyết định nên làm hay nên mua.

- Quyết định nên bán ngay bán thành phầm hay nên tiếp tục sản xuất

thành thành phẩm rồi mới bán.

- Quyết định trong điều kiện năng lực sản xuất có giới hạn.

1.3.5.2 Nội dung KTQT phục vụ chức năng ra quyết định chiến lược

 Quyết định tiếp tục hay dừng đầu tư, SXKD một dự án

Như trình bày trong phần kiểm soát và đánh giá hiệu quả chiến lược ở trên, kỹ

thuật phân tích chênh lệch dài hạn và đánh giá hiệu quả dài hạn có thể cung cấp

thông tin về hiệu quả tài chính trong dài hạn để nhà quản trị cao cấp có căn cứ đưa ra

được quyết định tiếp tục hay dừng đầu tư, SXKD một dự án dài hạn nào đó (có thể

là dự án SXKD một loại sản phẩm…).

 Quyết định cải tổ một phần hay toàn bộ quy trình sản xuất

Ứng dụng so sánh điểm chuẩn (Benchmarking) trong phần đánh giá hiệu quả

chiến lược có thể cung cấp thông tin cho nhà quản trị cao cấp đưa ra quyết định cải

tổ một phần hay toàn bộ quy trình sản xuất.

 Quyết định tiếp tục nắm giữ hay thoái vốn đầu tư

Ứng dụng phân tích SVA cung cấp cho nhà quản trị cấp cao thông tin để có

thể hoạch định và kiểm soát các hoạt động đồng thời đưa ra các quyết định làm sao

đảm bảo tối đa hóa giá trị cho các chủ sở hữu, cổ đông.

 Các quyết định chiến lược khác

Ứng dụng Chi phí mục tiêu (Target Costing) giúp nhà quản trị cao cấp đưa ra

quyết định có đầu tư hay không một dự án dài hạn. Hoặc ứng dụng Quản trị chi phí

kiểu Kaizen (Kaizen Costing) giúp nhà quản trị cao cấp đưa ra chiến lược không

ngừng và liên tục tìm cách cắt giảm chi phí nhưng vẫn phải đảm bảo năng lực sản

xuất tối ưu.

1.4 Các nhân tố ảnh hưởng đến nội dung KTQT doanh nghiệp

Các nhà nghiên cứu lý thuyết tổ chức truyền thống tin rằng có thể xác định được cấu

trúc tối ưu cho tất cả các tổ chức (Taylor [49]; Weber [77]; Fayol [52]). Điển hình là

Frederick Taylor – tác giả của lý thuyết “Quản lý theo khoa học” rất thịnh hành trong

giai đoạn 1890 – 1920. Taylor là học giả theo trường phái chủ nghĩa xã hội không

tưởng – chủ nghĩa phê phán chủ nghĩa tư bản và bảo vệ quyền lợi của giai cấp công

nhân. Kế thừa tư tưởng của chủ nghĩa xã hội không tưởng, Taylor cho rằng để cải

thiện năng suất lao động của công nhân, quá trình làm việc dựa trên kinh nghiệm nên

được thay thế bởi cách khai thác chuỗi thao tác chính xác sau khi nghiên cứu cẩn thận

các cá nhân trong quá trình làm việc. Cụ thể là phải phát triển một phương thức chuẩn

cho việc thực thi mỗi công việc. Sau đó, chọn người lao động có khả năng thích hợp

cho từng công việc cụ thể [49]. Tức là theo Taylor, có thể xây dựng được một cấu

trúc chung với các quy trình làm việc cụ thể mà có thể sử dụng cho tất cả các tổ chức.

Tuy nhiên, trong thực tế cơ cấu tổ chức có sự thay đổi đa dạng. Các nhà lý

thuyết đương đại cho rằng không có một cơ cấu tổ chức nào tối ưu cho tất cả các tổ

chức. Hiệu suất của một tổ chức phụ thuộc vào mức độ phù hợp giữa cơ cấu tổ chức

của nó với các biến theo bối cảnh như môi trường, chiến lược, công nghệ, quy mô,

văn hóa… (Chenhall, 2007) [86]. Các lý thuyết về sự phù hợp giữa cơ cấu tổ chức và

các biến theo bối cảnh được gọi chung là lý thuyết về sự phù hợp (contingency

theory).

Theo lý thuyết về sự phù hợp (contingency theory), KTQT được coi là một

thành phần của cơ cấu tổ chức. Thông qua lý thuyết về sự phù hợp, các nghiên cứu

cho rằng một hệ thống KTQT tốt là một hệ thống KTQT phù hợp với các biến theo

bối cảnh của một tổ chức.

Lý thuyết về sự phù hợp nghiên cứu KTQT doanh nghiệp trong mối quan hệ

tương tác với môi trường hoạt động của doanh nghiệp (bao gồm cả môi trường bên

trong và môi trường bên ngoài). Nói cách khác một hệ thống KTQT thích hợp với

doanh nghiệp phụ thuộc vào đặc điểm doanh nghiệp và môi trường mà doanh nghiệp

đó đang hoạt động. Điều này cho thấy không thể xây dựng một mô hình KTQT khuôn

mẫu áp dụng cho tất cả các doanh nghiệp mà việc vận dụng KTQT vào doanh nghiệp

phải tùy thuộc vào đặc thù từng ngành, từng lĩnh vực SXKD, đồng thời phải phù hợp

với cơ cấu tổ chức, quy mô doanh nghiệp, trình độ công nghệ sản xuất và chiến lược

tổ chức… trong từng giai đoạn.

Robert Chenhall trong một bài viết có tên “Lý thuyết về sự phù hợp trong

nghiên cứu hệ thống kiểm soát quản trị” vào năm 2007 (Nguyên bản Tiếng Anh:

Theorizing Contingencies in Management Control Systems Research) đã tổng hợp

kết quả của các nghiên cứu trước đó và chỉ ra nhóm 07 nhân tố ảnh hưởng tới nội

dung KTQT trong một doanh nghiệp, bao gồm: (1) Môi trường bên ngoài (the

external enviroment); (2) Công nghệ nói chung (generic concepts of technology); (3)

Công nghệ đương đại (contemporary technology); (4) Cấu trúc của tổ chức

(organizational structure); (5) Quy mô (size); (6) Chiến lược phát triển (strategy); (7)

Văn hóa (culture). Cụ thể sự ảnh hưởng của từng nhân tố tới nội dung KTQT như

Thứ nhất, nhân tố môi trường bên ngoài (the external enviroment). Theo

thống kê của Chenhall, nhân tố môi trường bên ngoài là một trong những nhân tố có

ảnh hưởng mạnh mẽ tới nội dung KTQT và thường được nhiều nhà khoa học trên

thế giới nghiên cứu khi tìm hiểu thực tế nội dung KTQT tại một tổ chức. Theo đó,

các nghiên cứu trước đây đưa ra 03 kết luận. Một là, môi trường bên ngoài càng tồn

tại nhiều yếu tố không chắc chắn thì các nội dung KTQT càng có tính mở và tập

trung nhiều hơn vào các đối tượng bên ngoài. Thực tế lịch sử phát triển của KTQT

đã chứng minh, giai đoạn từ 1965 trở lại đây, thế giới ngày càng xuất hiện nhiều biến

động không dự báo được trước, kèm theo đó là sự cạnh tranh khốc liệt trên thị trường.

Điều này đã dẫn tới sự ra đời của KTQT chiến lược và KTQT phát triển bền vững –

các nội dung KTQT đều hướng tới tính mở và hướng tới các đối tượng bên ngoài như

khách hàng, đối thủ cạnh tranh hay các bên có liên quan khác. Hai là, môi trường bên

ngoài càng khắc nghiệt và khó khăn thì nội dung KTQT phục vụ chức năng hoạch

định và kiểm soát càng hướng tới sự chuẩn tắc và chi tiết. Cụ thể, nếu mức độ cạnh

tranh trên thị trường ngày càng khắc nghiệt và khó khăn thì hệ thống kế toán, hệ thống

sản xuất, và hệ thống kiểm soát thống kê của doanh nghiệp ngày càng có xu hướng

đi vào chi tiết và tinh vi hơn đảm bảo có thể kiểm soát toàn diện các hoạt động của tổ

chức. Điều này dẫn tới các nội dung KTQT cũng sẽ tập trung nhiều vào các vấn đề

mang tính chuẩn tắc, tài chính, định lượng, có thể đo lường, ví dụ như việc lập dự

toán sẽ được coi trọng hơn để nâng cao chất lượng hoạch định và kiểm soát của nhà

quản trị. Ba là, trong điều kiện môi trường bên ngoài không chắc chắn, nếu nhà quản

trị tập trung vào việc kiểm soát tài chính thì KTQT sẽ sử dụng nhiều nội dung để xây

dựng các kịch bản/phương án kinh doanh một cách linh hoạt. Tổ chức rất khó dự báo

được chính xác sản lượng thực hiện hay kết quả hoạt động của kỳ tương lai trong bối

cảnh môi trường bên ngoài có nhiều yếu tố không chắc chắn. Vì vậy, để đảm bảo

kiểm soát được tài chính một cách tốt nhất cũng như để hạn chế tối đa rủi ro tài chính,

KTQT sẽ phải cung cấp các dự toán linh hoạt với nhiều kịch bản khác nhau để nhà

quản trị có thể lường trước được các rủi ro và có thể đưa ra được những quyết định

phù hợp, kịp thời.

Như vậy, nhân tố môi trường bên ngoài càng không chắc chắn và tồn tại nhiều

rủi ro thì nội dung KTQT càng có xu hướng hướng ngoại để tìm kiếm và nghiên cứu

các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp cũng như cung cấp thông tin linh hoạt hơn,

mang tính phi chuẩn tắc.

Thứ hai, nhân tố công nghệ nói chung (generic concepts of technology).

Nhân tố công nghệ nói chung được hiểu như: (1) mức độ chuẩn hóa và tự động hóa

của quy trình sản xuất, (2) mức độ không chắc chắn của các mục tiêu/nhiệm vụ mới

mà doanh nghiệp chưa từng thực hiện trước đây, (3) mức độ phụ thuộc lẫn nhau.

Chenhall thống kê được các nghiên cứu trước đây đưa ra 03 kết luận về ảnh hưởng

của nhân tố công nghệ nói chung tới nội dung KTQT tại từng tổ chức. Một là, trường

hợp công nghệ nói chung được hiểu là mức độ chuẩn hóa và tự động hóa của quy

trình sản xuất: Nếu quy trình sản xuất có mức độ công nghệ càng cao thì hệ thống

kiểm soát càng mang tính chuẩn hóa, dẫn tới các nội dung KTQT phục vụ hoạch định

và kiểm soát tác nghiệp sẽ không còn được tập trung giải quyết. Với những doanh

nghiệp có quy trình sản xuất công nghệ cao, các yếu tố đầu vào cũng như định mức

sản xuất và quy trình sản xuất đã được thiết lập sẵn và cố định. Vì vậy, nội dung lập

dự toán tác nghiệp tại các doanh nghiệp này cũng sẽ đơn giản hơn bởi không còn

nhiều những yếu tố biến động cần phải dự báo khi lập các loại dự toán này. Hai là,

trường hợp công nghệ nói chung được hiểu là mức độ không chắc chắn của của

nhiệm vụ/mục tiêu mà doanh nghiệp đang hướng tới: Nếu các nhiệm vụ/mục tiêu mà

doanh nghiệp đang hướng tới áp dụng những công nghệ cao hay nói cách khác là còn

tồn tại sự không chắc chắn về khả năng hoàn thành nhiệm vụ/mục tiêu thì lúc này nội

dung KTQT của doanh nghiệp có xu hướng hướng tới những nội dung phi chuẩn tắc.

Ví dụ như việc xây dựng các chương trình, kế hoạch hay dự toán để đạt được các

nhiệm vụ/mục tiêu không chắc chắn sẽ không tuân theo những nguyên tắc truyền

thống mà cần thiết phải áp dụng những nguyên tắc mới. Cụ thể như trường hợp xây

dựng kế hoạch đầu tư SXKD một sản phẩm mới, KTQT không thể sử dụng nội dung

lập dự toán tác nghiệp truyền thống mà cần phải áp dụng những kỹ thuật lập dự toán

phi truyền thống như kỹ thuật lập dự toán theo chi phí mục tiêu (target costing) hay

kỹ thuật lập dự toán theo vòng đời sản phẩm (lifecycle costing). Việc hoạch định và

kiểm soát đòi hỏi phải được thực hiện ở một tầm bao quát và rộng hơn. Ba là, trường

hợp công nghệ nói chung được hiểu là mức độ phụ thuộc lẫn nhau: Nếu mức độ phụ

thuộc lẫn nhau càng cao thì hệ thống kiểm soát càng phi chuẩn tắc, các báo cáo kế

hoạch/dự toán được lập dựa trên những mối liên hệ phi chuẩn tắc cũng nhiều hơn (ví

dụ như việc hoạch định, kiểm soát và đo lường hiệu quả tổng thể dựa trên Thẻ điểm

cân bằng – BSC hay chuỗi giá trị - value chain có thể được áp dụng), các loại dự toán

được lập theo kiểu tác nghiệp truyền thống không còn được sử dụng nhiều.

Như vậy, công nghệ nói chung càng có mức độ tự động hóa cao hoặc thực

hiện những nhiệm vụ/mục tiêu không chắc chắn… thì nội dung KTQT càng có xu

hướng thoát ly khỏi những nguyên tắc mang tính truyền thống và sẽ hướng tới những

nội dung mang tính mở và phi chuẩn tắc.

Thứ ba, nhân tố công nghệ đương đại (contemporary technology).

Chenhall tổng hợp được các kết quả nghiên cứu về sự ảnh hưởng của nhân tố công

nghệ đương đại tới nội dung KTQT như sau. Một là, Hệ thống quản trị chất lượng

tổng thể (TQM – Total Quality Management) có sự liên kết chặt chẽ và ảnh hưởng

trực tiếp tới các nội dung KTQT. Theo đó, nội dung KTQT sẽ có xu hướng cung cấp

được các thông tin kịp thời, linh hoạt và hướng ngoại. Công nghệ đương đại càng

tiên tiến và hiện đại thì nội dung KTQT càng có xu hướng cung cấp thông tin phục

vụ quản trị chiến lược và hướng tới các thông tin phi tài chính. Hai là, sự kết hợp giữa

công nghệ cao với hệ thống đo lường hiệu quả phi tài chính có thể tạo ra hiệu quả lớn

hơn nữa nếu hệ thống đo lường này được sử dụng như là một bộ phận của cơ chế

khen thưởng, khuyến khích. Trong thời đại công nghệ cao hiện nay, sự thành công

của tổ chức không chỉ được đo lường bởi các chỉ tiêu tài chính mà còn có thể được

đo lường bởi các chỉ tiêu phi tài chính. Sử dụng các thước đo phi tài chính để làm cơ

sở xét khen thưởng, khuyến khích là một phương thức mà nhiều tổ chức áp dụng để

nâng cao năng suất lao động, gia tăng hiệu quả của tổ chức. Ba là, mức độ công nghệ

cao của hệ thống sản xuất JIT và FMS khiến cho nội dung KTQT có xu hướng hướng

tới cung cấp thông tin phục vụ kiểm soát phi chuẩn tắc và sử dụng nhiều hơn các

công cụ đo lường phi tài chính. Bốn là, việc xem xét các mối quan hệ trong chuỗi giá

trị không còn đơn thuần chỉ là xem xét các vấn đề tài chính mà còn phải xem xét các

vấn đề phi tài chính, phi chuẩn tắc trong điều kiện áp dụng công nghệ cao trong

SXKD.

Như vậy, doanh nghiệp càng áp dụng công nghệ tiên tiến trong SXKD thì nội

dung KTQT càng linh hoạt, mang tính mở, phi chuẩn tắc và phi tài chính.

Thứ tư, cấu trúc của tổ chức (organizational structure). Chenhall tổng hợp

lại các nghiên cứu trước đây và chỉ ra những kết luận về sự ảnh hưởng của cấu trúc

tổ chức (cơ cấu tổ chức doanh nghiệp) tới nội dung KTQT như sau. Một là, các doanh

nghiệp có quy mô rộng với hệ thống công nghệ tinh vi, đa dạng sẽ có cấu trúc tổ chức

theo kiểu phân cấp và nội dung KTQT tập trung vào các nội dung tác nghiệp truyền

thống như: lập các dự toán tác nghiệp v.v… Hai là, những bộ phận có nhiệm vụ ở

mức độ không chắc chắn cao hơn thì nội dung KTQT phục vụ bộ phận đó sẽ có tính

mở hơn. Ví dụ như nhiệm vụ của bộ phận R&D có mức độ không chắc chắn cao hơn

nhiệm vụ của bộ phận Marketing thì bộ phận R&D sẽ được tham gia vào việc lập dự

toán cho sản phẩm mới đang được nghiên cứu và phát triển. Bộ phận Marketing có

thể không được tham gia vào việc lập dự toán cho bộ phận mình mà phải thực hiện

các nhiệm vụ với dự toán do cấp trên giao. Hoặc so sánh giữa bộ phận Marketing với

bộ phận sản xuất thì bộ phận Marketing có mức độ tiếp xúc với môi trường bên ngoài

nhiều hơn vì vậy nội dung KTQT của bộ phận Marketing sẽ có tính mở và phi chuẩn

tắc hơn so với nội dung KTQT của bộ phận sản xuất. Ba là, mức độ phân cấp trong

tổ chức ảnh hưởng tới đặc điểm về quy trình tổ chức lập và tổng hợp các BCQT. Bốn

là, việc tổ chức bộ máy theo các đội, nhóm sẽ ảnh hưởng tới nội dung KTQT phục

vụ chức năng đánh giá hiệu quả. Lúc này đòi hỏi KTQT phải đánh giá hiệu quả được

cho cả đội, nhóm và từng cá nhân trong đội, nhóm để có cơ chế khen thưởng, khuyến

khích phù hợp.

Như vậy, một tổ chức có cơ cấu phức tạp thì các nội dung KTQT liên quan tới

hoạch định, kiểm soát và đánh giá hiệu quả sẽ phức tạp hơn. Nội dung KTQT cho

từng bộ phận/phòng ban cũng phong phú, đa dạng hơn.

Thứ năm, nhân tố quy mô (size). Các kết luận của các nghiên cứu trước đây

về ảnh hưởng của nhân tố quy mô tới nội dung KTQT được Chenhall tổng hợp lại

như sau. Một là, các tổ chức với quy mô càng rộng, hoạt động trong nhiều lĩnh vực

ngành nghề thì càng có xu hướng chuẩn tắc hóa các quy trình, thủ tục và chuyên môn

hóa trong việc thực hiện từng chức năng. Vì vậy, nội dung KTQT cũng sẽ được chuẩn

tắc hóa với các bộ phận/phòng ban trong tổ chức. Hai là, các tổ chức với quy mô

rộng thường có cơ cấu tổ chức và chức năng nhiệm vụ với trách nhiệm được phân

định rõ ràng hơn. Điều này dẫn tới nội dung KTQT phục vụ đánh giá hiệu quả tác

nghiệp như kế toán trách nhiệm cũng sẽ được sử dụng nhiều hơn. Ba là, các tổ chức

với quy mô lớn thường có hệ thống ngân sách/dự toán phức tạp với sự tham gia của

nhiều bộ phận, cá nhân.

Như vậy, tổ chức có quy mô càng lớn thì nội dung KTQT càng có xu hướng

được chuẩn tắc hóa, rõ ràng hơn.

Thứ sáu, nhân tố chiến lược phát triển (strategy). Chủ sở hữu là những người

có toàn quyền quyết định mục tiêu phát triển của doanh nghiệp. Căn cứ vào các nguồn

lực sẵn có mà chủ sở hữu doanh nghiệp sẽ đặt ra những mục tiêu phát triển phù hợp.

Vì vậy, mỗi doanh nghiệp sẽ có những mục tiêu phát triển riêng. Những doanh nghiệp

có mục tiêu phát triển dài hạn với quy mô mở rộng, hoạt động trong nhiều lĩnh vực

ngành nghề, tham gia trong một thị trường có nhiều sự cạnh tranh thì KTQT của

những doanh nghiệp đó thường có xu hướng áp dụng những nội dung mới, tiên tiến

đảm bảo có thể cung cấp được những thông tin dài hạn, kiểm soát được hoạt động

trên phạm vi rộng, đo lường được hiệu quả tổng thể và giúp doanh nghiệp nâng cao

sức cạnh tranh. Ngược lại, những doanh nghiệp không có mục tiêu phát triển dài hạn,

hoạt động trong phạm vi hẹp với ít sự cạnh tranh thì nội dung KTQT chỉ cần áp dụng

những nội dung cơ bản, truyền thống, chủ yếu phục vụ mục tiêu quản lý tác nghiệp.

Thứ bảy, nhân tố văn hóa (culture). Chenhall tổng hợp được các nghiên cứu

trước đây và chỉ ra rằng yếu tố văn hóa của từng quốc gia, từng vùng miền có ảnh

hưởng trực tiếp tới việc thiết kế một hệ thống KTQT nói chung và áp dụng các nội

dung KTQT nói riêng.

Tóm lại, các nghiên cứu trước đây đã chỉ ra 07 nhân tố có thể tác động tới việc

áp dụng nội dung KTQT tại từng tổ chức. Trên thực tế, có thể có nhiều nhân tố cụ

thể khác ảnh hưởng tới việc áp dụng này. Điều này, đòi hỏi các nghiên cứu ứng dụng

về KTQT tại một tổ chức hay một nhóm các tổ chức cần phải xem xét sự ảnh hưởng

của các nhân tố này tới thực trạng KTQT tại đối tượng được nghiên cứu. Nội dung

lý luận của phần này sẽ là nền tảng lý thuyết cho việc nghiên cứu các đặc điểm ảnh

hưởng tới việc áp dụng nội dung KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power trong Chương

2 của luận án.

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1

Trong chương này, luận án đã làm rõ được các vấn đề lý luận chung về KTQT theo

tiến trình lịch sử, bao gồm các vấn đề như: sự thay đổi các quan điểm về KTQT, các

khái niệm và bản chất của KTQT, vai trò, đối tượng và phương pháp của KTQT.

Thông qua việc nghiên cứu lý luận chung về KTQT theo tiến trình lịch sử, chương 1

của luận án đã cung cấp được những cái nhìn đa chiều và đầy đủ hơn về nội dung

KTQT trong mối quan hệ với các chức năng quản lý của nhà quản trị. Theo đó, KTQT

được coi là công cụ cung cấp thông tin phục vụ nhà quản trị các cấp của doanh nghiệp

(cấp chiến lược và cấp tác nghiệp) thực hiện các chức năng: hoạch định, kiểm soát,

đánh giá hiệu quả và ra quyết định.

Chương này đã hệ thống hóa được các nội dung KTQT doanh nghiệp trong

mối quan hệ với chức năng quản lý của nhà quản trị. Đồng thời, chương này cũng

tìm hiểu các nhân tố ảnh hưởng tới nội dung KTQT tại doanh nghiệp.

Nhìn chung, kết quả nghiên cứu của Chương 1 sẽ là cơ sở lý luận cho việc tìm

hiểu thực trạng KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power ở Chương 2 và là căn cứ để

đưa ra các giải pháp hoàn thiện trong Chương 3.

CHƯƠNG 2

THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TẠI CÁC ĐƠN VỊ THUỘC TỔNG CÔNG TY ĐIỆN LỰC DẦU KHÍ VIỆT NAM

2.1 Tổng quan về PV-Power và các đơn vị thuộc PV-Power

2.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển của PV-Power

Tổng Công ty Điện lực Dầu khí Việt Nam (Tên viết tắt bằng tiếng Anh: PV-Power)

là Tổng Công ty mẹ - Công ty TNHH một thành viên do Tập Đoàn Dầu khí Việt

Nam (PVN) đầu tư 100% vốn, thành lập theo Quyết định 1468/QĐ-DKVN ngày

17/5/2007 của Hội đồng Thành viên Tập đoàn Dầu khí Việt Nam.

PV-Power là 01 trong 05 Tổng Công ty/Công ty được PVN nắm giữ 100% vốn 9 và đảm nhiệm sứ mệnh thực hiện 01 trong 05 lĩnh vực chính của PVN. Theo

định hướng của PVN, PV-Power thực hiện 02 chức năng cơ bản là (1) đầu tư xây

dựng và phát triển nguồn điện và (2) sản xuất kinh doanh điện năng. Đến thời điểm hiện tại, PV-Power là nhà cung cấp điện năng đứng thứ 2 của Việt Nam 10. Từ

7/10/2015, PV Power được Chính phủ đồng ý vận dụng xếp hạng Tổng Công ty đặc

biệt.

Biểu đồ 2.1 – Biểu đồ cơ cấu thị trường điện Việt Nam

Thị phần điện Việt Nam

23%

EVN

PV-Power

61%

5% 11%

Vinacomin

Dự án BOT và nhà đầu tư khác

9 Ngoài PV-Power, PVN còn nắm giữ 100% vốn tại các Tổng Công ty/Công ty khác, bao gồm: (1) Tổng Công ty Thăm dò & Khai thác Dầu khí (PVEP), (2) Tổng Công ty Khí Việt Nam (PV GAS), (3) Tổng Công ty Dầu Việt Nam (PV Oil), (4) Công ty TNHH MTV Lọc hóa dầu Bình Sơn (BSR). 10 Đứng đầu là EVN.

(Nguồn: PV-Power)

Sau 10 năm hình thành và phát triển đến nay, PV-Power đã tăng vốn điều lệ từ

7.600 tỷ đồng lên 21.774 tỷ đồng; tăng công suất từ 750 MW lên 4.208 MW; tăng sản

lượng từ 651 triệu kWh lên hơn 21 tỷ kWh (tương đương 12% sản lượng điện cả nước).

Hiện nay, lĩnh vực SXKD điện đóng góp trên 90% tổng doanh thu của PV-Power.

PV-Power là một trong những doanh nghiệp phát điện hàng đầu với danh mục

đa dạng từ nhà máy điện truyền thống đến năng lượng tái tạo. PV-Power được định

hướng chuyển đổi sang danh mục đầu tư ngày càng ổn định và sạch hơn. Theo đó,

tổng công suất hiện tại là 4.208 MW với cơ cấu thủy điện 7%, nhiệt điện than 29%,

nhiệt điện khí 64% sẽ dự kiến được nâng lên thành 10.650 MW vào năm 2026 với

cơ cấu thủy điện 3%, nhiệt điện than 11%, nhiệt điện khí 86%. Biểu đồ sau thể hiện

mức độ thay đổi trong cơ cấu danh mục nhà máy điện của PV-Power năm 2026 so

với năm 2016.

Biểu đồ 2.2 – Biểu đồ cơ cấu danh mục nhà máy điện của PV-Power

NĂM 2016

Thủy điện 3%

NĂM 2026 Nhiệt điện than 11%

Thủy điện 7% Nhiệt điện than 29%

Nhiệt điện khí 64%

Nhiệt điện khí 86%

(Nguồn: PV-Power)

Hiện nay, PV-Power đang trong giai đoạn tái cơ cấu theo hướng cổ phần hóa

nhằm giảm bớt sở hữu của nhà nước tại Tổng Công ty, nâng cao sức cạnh tranh và

mở cửa nền kinh tế. Theo phương án được phê duyệt trong Quyết định số 1759/QĐ-

DKVN ngày 28/7/2015 về cổ phần hóa PV-Power và Quyết định số 2307/QĐ-

DKVN ngày 24/9/2015 phê duyệt kế hoạch tiến độ cổ phần hóa PV-Power, nhà nước

sẽ nắm giữ 75% cổ phần của PV-Power sau khi cổ phần hóa.

PV-Power có tầm nhìn trở thành tập đoàn năng lượng hàng đầu Việt Nam và

trong khu vực. Hướng tới sản xuất nguồn điện chất lượng cao, công nghệ hiện đại,

thân thiện với môi trường là trọng tâm phát triển – Đột phá và tiên phong trong đầu

tư các nguồn năng lượng sạch là định hướng mũi nhọn.

2.1.2 Mô hình, cơ cấu tổ chức và hoạt động sản xuất kinh doanh điện của PV-Power

Sơ đồ 2.1 – Sơ đồ tổ chức Tổng Công ty Điện lực Dầu khí Việt Nam

(Nguồn: www.pv-power.vn)

2.1.2.1 Mô hình, cơ cấu tổ chức PV-Power

PV-Power được tổ chức theo mô hình công ty mẹ con, trong đó:

- Công ty mẹ là Tổng Công ty Điện lực Dầu khí hoạt động dưới hình thức công

ty TNHH MTV do Nhà nước nắm giữ 100% vốn. Công ty mẹ có các chức

năng chính là:

+ Quản lý vốn đầu tư tại các đơn vị (bao gồm các công ty con, công ty

liên kết và các khoản đầu tư tài chính dài hạn khác).

+ Đầu tư các dự án điện mới. Tuy nhiên, hiện nay, PV-Power tạm thời

không thực hiện chức năng này mà toàn bộ các dự án điện của Tập

đoàn Dầu khí Việt Nam sẽ do chính PVN trực tiếp làm chủ đầu tư.

+ Trực tiếp vận hành các nhà máy điện. Hiện nay, Công ty mẹ thành lập

03 chi nhánh là (1) Công ty Điện lực Dầu khí Nhơn Trạch (chi nhánh

Nhơn Trạch), (2) Công ty Điện lực Dầu khí Cà Mau (chi nhánh Cà

Mau), (3) Công ty Điện lực Dầu khí Hà Tĩnh (chi nhánh Hà Tĩnh) để

vận hành 03 cụm nhà máy nhiệt điện.

+ Cung ứng than. Công ty Nhập khẩu và Phân phối than Điện lực Dầu

khí (chi nhánh) hiện đang thực hiện nhiệm vụ cung cấp than nội địa và

than nhập khẩu cho các nhà máy điện của PV-Power.

- Các công ty con là các công ty do Công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền kiểm

soát. Các công ty con thực hiện các chức năng chính là:

+ Vận hành các nhà máy điện. Hiện nay, PV-Power có 04 công ty con

thực hiện chức năng vận hành nhà máy điện là (1) Công ty Cổ phần

Điện lực Dầu khí Nhơn Trạch 2, (2) Công ty Cổ phần Thủy điện Hủa

Na, (3) Công ty Cổ phần Thủy điện Đakđrinh, (4) Công ty Cổ phần

Điện lực Dầu khí Bắc Kạn).

+ Cung ứng dịch vụ. Hiện nay, Công ty Cổ phần Dịch vụ Kỹ thuật Điện

lực Dầu khí Việt Nam chịu trách nhiệm cung cấp dịch vụ trong lĩnh

vực điện, bao gồm cài đặt hệ thống, máy móc và thiết bị, kiểm tra kỹ

thuật, bảo trì bảo dưỡng và sửa chữa các nhà máy điện.

+ Cung cấp máy, thiết bị. Công ty Cổ phần Máy và Thiết bị Dầu khí đang

chịu trách nhiệm cung cấp máy, thiết bị cho các nhà máy điện của PV-

Power.

- Ngoài các công ty con, PV-Power còn đầu tư vào các công ty liên kết và các

công ty khác dưới dạng các khoản đầu tư tài chính dài hạn. Các công ty này

thực hiện các chức năng chính sau:

+ Vận hành các nhà máy điện (CTCP Thủy điện Nậm Chiến, CTCP

Thủy điện Sông Tranh 3, CTCP Năng lượng Á Châu Thái Bình

Dương, CTCP EVN Quốc tế, CTCP Điện Việt – Lào, CTCP Thủy điện

Sông Vàng, CTCP Đầu tư và Phát triển Điện Tây Bắc, Công ty Cổ

phần Năng lượng Sông Hồng).

+ Cung ứng dịch vụ (CTCP Thủy điện Sơn Trà Sông Đà, CTCP Cơ điện

Dầu Khí, CTCP Phát triển Đô thị Dầu khí).

Về mặt chủ trương tái cơ cấu PV-Power, các khoản đầu tư vào công ty liên

kết và các khoản đầu tư tài chính dài hạn khác sẽ được PV-Power thoái toàn bộ vốn.

Như trong Phần mở đầu của luận án đã trình bày, phạm vi nghiên cứu của luận

án được giới hạn tại các đơn vị thuộc PV-Power có liên quan trực tiếp tới hoạt động

sản xuất và kinh doanh điện. Các đơn vị thuộc PV-Power được hiểu là các đơn vị

do PV-Power chiếm quyền kiểm soát. Vì vậy, phạm vi nghiên cứu cụ thể của Chương

2 ngoài cơ quan Tổng Công ty PV-Power giữ chức năng quản lý, điều hành tổng thể,

còn lại 07 đơn vị có liên quan trực tiếp tới hoạt động SXKD điện như sau:

(i) 03 chi nhánh của PV-Power vận hành nhà máy điện:

Công ty Điện lực Dầu khí Nhơn Trạch (Chi nhánh); +

Công ty Điện lực Dầu khí Cà Mau (Chi nhánh); +

Công ty Điện lực Dầu khí Hà Tĩnh (Chi nhánh); +

(ii) 04 công ty con của PV-Power vận hành nhà máy điện:

Công ty Cổ phần Điện lực Dầu khí Nhơn Trạch 2; +

Công ty Cổ phần Thủy điện Hủa Na; +

Công ty Cổ phần Thủy điện Đakdrinh; +

Công ty Cổ phần Điện lực Dầu khí Bắc Kạn. +

2.1.2.2 Hoạt động sản xuất kinh doanh điện của PV-Power

Hiện nay, 07 đơn vị thuộc PV-Power đang vận hành 08 nhà máy điện (trong đó có 1

cụm gồm 02 nhà máy), cụ thể: (1) cụm Nhà máy nhiệt điện Cà Mau 1 & 2, (2) Nhà

máy nhiệt điện Vũng Áng 1, (3) Nhà máy nhiệt điện Nhơn Trạch 1, (4) Nhà máy

nhiệt điện Nhơn Trạch 2, (5) Nhà máy thủy điện Hủa Na, (6) Nhà máy thủy điện

ĐakĐrinh; (7) Nhà máy thủy điện Nậm Cắt.

Thời gian tới, PV-Power sẽ được PVN bàn giao hoặc thuê vận hành một số

nhà máy nhiệt điện mới. Bảng sau trình bày một số thông tin cơ bản về các nhà máy

điện đang được và dự kiến sẽ được PV-Power vận hành.

Bảng 2.1 – Khái quát về các nhà máy điện của PV-Power

Đơn vị vận hành

Thông tin bổ sung

TT

Nhiệt điện Thủy điện

Than Khí

Nhà máy điện

I - Nhà máy điện đang vận hành

Công ty Điện lực Dầu khí Cà Mau (Chi nhánh)

Nhiệt điện khí Cà Mau 1 & 2

Nhà máy điện khí Cà Mau 1 & 2 thuộc tổ hợp Dự án Cụm Khí - Điện - Đạm Cà Mau, tổng công suất 1.500 MW (mỗi nhà máy 750 MW).

Công ty Điện lực Dầu khí Hà Tĩnh (Chi nhánh)

Nhiệt điện than Vũng Áng 1

Nhà máy Nhiệt điện Vũng Áng 1 có tổng công suất 1.200 MW. Đây là dự án nhà máy nhiệt điện lớn nhất hiện nay ở khu vực miền Trung.

Nhà máy điện Nhơn Trạch 1 với công suất 450 MW.

Công ty Điện lực khí Nhơn Dầu Trạch 1 (Chi nhánh)

Nhiệt điện khí Nhơn Trạch 1

CTCP Điện lực Dầu khí Nhơn Trạch 2 (Công ty con)

Nhà máy điện Nhơn Trạch 2 có tổng công suất nhà máy đạt 750 MW.

Nhiệt điện khí Nhơn Trạch 2

Thủy điện Hủa Na

x CTCP Thủy điện Hủa Na (Công ty con)

Nhà máy Thủy điện Hủa Na gồm 2 tổ máy với công suất là 180 MW, chiếm gần 40% tổng công suất hệ thống điện của tỉnh Nghệ An.

TT

Đơn vị vận hành

Thông tin bổ sung

Nhiệt điện Thủy điện

Than Khí

Nhà máy điện

Thủy điện ĐakĐrinh

x CTCP Thủy điện ĐakĐrinh (Công ty con)

Nhà máy Thủy điện ĐakĐrinh có 2 tổ máy với tổng công suất 125 MW.

Thủy điện Nậm Cắt

x CTCP Điện lực Dầu khí Bắc Kạn (Công ty con)

Nhà máy Thủy điện Nậm Cắt tuy chỉ có công suất 3.2 MW nhưng Nậm Cắt đã giải quyết tới 1/3 nhu cầu tiêu thụ điện của Bắc Kạn.

II - Nhà máy điện đang triển khai đầu tư xây dựng

PVN làm chủ đầu tư. PV-Power vận hành.

Nhà máy nhiệt điện Thái Bình 2 có 02 tổ máy với tổng công suất 1.200 MW.

Nhiệt điện than Thái Bình 2

PVN làm chủ đầu tư. PV-Power vận hành.

Nhiệt điện than Sông Hậu 1 có 02 tổ máy với tổng công suất 1.200 MW.

Nhiệt điện than Sông Hậu 1

10 Nhiệt

PVN làm chủ đầu tư. PV-Power vận hành.

Nhiệt điện than Long Phú 1 có 02 tổ máy với tổng công suất 1.200 MW.

điện than Long Phú 1

III - Nhà máy điện đang làm thủ tục đầu tư

11 Nhiệt

PVN làm chủ đầu tư. PV-Power vận hành.

Hai nhà máy điện Nhơn Trạch 3 và 4 có công suất mỗi nhà máy là 750 MW.

điện khí Nhơn Trạch 3, 4

12 Nhiệt

Nhiệt điện khí Kiên Giang 1, 2 có công suất mỗi nhà máy từ 750MW trở lên.

điện khí Kiên Giang 1, 2

PVN đang xem xét báo cáo cấp có thẩm quyền giao PV- Power làm chủ đầu tư.

(Nguồn: PV-Power)

Như vậy, các nhà máy điện đang vận hành của PV-Power gồm hai loại chính

là (1) nhiệt điện và (2) thủy điện. Trong đó, nhà máy nhiệt điện thường có công suất

cao hơn nhà máy thủy điện. Trong tổng công suất thiết kế của các nhà máy đang được

PV-Power vận hành, công suất của các nhà máy nhiệt điện chiếm tỷ trọng lớn. Cơ

cấu công suất thiết kế của các nhà máy điện đang được vận hành bởi PV-Power được

thể hiện qua biểu đồ sau:

Biểu đồ 2.3 – Biểu đồ cơ cấu nhà máy điện của PV-Power theo công suất thiết

kế

Công suất (MW), % Thủy điện, 308.2, 7%

Nhiệt điện, 3900, 93%

Thủy điện

Nhiệt điện

(Nguồn: PV-Power)

Theo biểu đồ trên, hiện nay, các nhà máy nhiệt điện đang vận hành chiếm 93%

tổng công suất theo thiết kế tất cả các nhà máy điện của PV-Power.

Với công suất vượt trội như vậy kết hợp với hoạt động SXKD không bị phụ

thuộc bởi yếu tố thời tiết nên các nhà máy nhiệt điện do PV-Power thường cung cấp

được sản lượng điện nhiều hơn nhiều lần so với các nhà máy thủy điện. Sản lượng

điện qua các năm của các nhà máy điện do PV-Power vận hành được thể hiện của

biểu đồ sau:

Biểu đồ 2.4 – Biểu đồ sản lượng điện của PV-Power qua các năm

10000

8127

8052

7900

7446

8000

5350

5222

4764

4670

6000

3562

3314

3184

2789

2774

4000

690

643

558

525

464

450

2000

354

Năm 2013

Năm 2014

Năm 2015

Năm 2016

Triệu kWh

Nậm Cắt

ĐakĐrinh

Hủa Na

Vũng Áng 1 Nhơn Trạch 2 Nhơn Trạch 1

Cà Mau 1 & 2

(Nguồn: PV-Power)

Nhà máy nhiệt điện Vũng Áng 1 tới năm 2016 mới phát điện nhưng cũng đã

tham gia đóng góp tương đối nhiều vào tổng sản lượng điện mà PV-Power sản xuất.

Các nhà máy nhiệt điện của PV-Power luôn chiếm tỷ trọng lớn trong tổng sản lượng

điện hàng năm của PV-Power.

Kết quả hoạt động SXKD của PV-Power được đóng góp chủ yếu bởi các nhà

máy nhiệt điện thể hiện qua biểu đồ về doanh thu thuần như sau:

Biểu đồ 2.5 – Biểu đồ doanh thu thuần của PV-Power qua các năm

30000

25000

20000

15000

10000

5000

Doanh thu thuần (tỷ VNĐ)

Năm 2013

Năm 2014

Năm 2015

Năm 2016

(Nguồn: PV-Power)

2.2 Đặc điểm hoạt động SXKD điện ảnh hưởng tới KTQT tại các

đơn vị thuộc PV-Power

Như kết quả nghiên cứu tại nội dung 1.4 của Chương 1 đã trình bày: nội dung KTQT

tại một doanh nghiệp chịu ảnh hưởng bởi 07 nhóm nhân tố. Điều này có nghĩa là việc

xây dựng một hệ thống KTQT hiệu quả phải thích hợp với từng doanh nghiệp, với

“môi trường bên trong” và “môi trường bên ngoài” mà doanh nghiệp đó đang hoạt

động. Trong phần này, luận án tập trung nghiên cứu sự ảnh hưởng của các nhân tố

hay đặc điểm môi trường bên trong và môi trường bên ngoài tại PV-Power tới khả

năng áp dụng từng nội dung KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power.

Việc tìm hiểu đặc điểm bên trong và bên ngoài PV-Power ảnh hưởng tới nội

dung KTQT tại PV-Power được thực hiện thông qua phương pháp điều tra bằng

phiếu khảo sát. Nội dung của phiếu khảo sát và cách thức thực hiện thu thập thông

tin đã được trình bày trong mục 3.3 “Phương pháp luận và phương pháp nghiên cứu”

của phần Tổng quan vấn đề nghiên cứu. Kết quả cuộc khảo sát được trình bày trong

Phụ lục 02 của luận án. Sau đây là khái quát các kết quả chính của cuộc điều tra được

tác giả tổng hợp lại:

2.2.1 Đặc điểm bên trong PV-Power

2.2.1.1 Đặc điểm trong giai đoạn đầu tư nhà máy điện

100% (28/28) đối tượng được khảo sát đều trả lời trong giai đoạn hiện nay

PV-Power tạm thời không thực hiện chức năng đầu tư xây dựng nhà máy điện. Các

nhà máy điện mới thường do PVN trực tiếp thực hiện đầu tư. Sau giai đoạn đầu tư,

các nhà máy sẽ được PVN bàn giao hoặc thuê PV-Power vận hành và khai thác sử

dụng. Vì vậy, PV-Power hiện nay chỉ thực hiện chức năng duy nhất là chức năng vận

hành các nhà máy điện.

Đặc điểm trên đây ảnh hưởng tới nhu cầu thông tin về hoạch định chiến lược

trong thời điểm hiện tại của nhà quản trị chiến lược của PV-Power. Qua đó, ảnh

hưởng tới nội dung KTQT phục vụ chức năng hoạch định chiến lược, cụ thể là nội

dung lập dự toán theo chi phí mục tiêu (target costing). Theo đó, KTQT tại PV-Power

sẽ không cần áp dụng nội dung này trong thời điểm hiện tại. Tuy nhiên, trong tương

lai, các đối tượng được khảo sát đều cho rằng PV-Power sẽ trực tiếp đầu tư một số

dự án nhà máy điện khi được PVN giao làm chủ đầu tư (ví dụ nhiệt điện khí Kiên

Giang 1, 2). Kết quả khảo sát cũng chỉ ra mức độ rất quan trọng của việc lập dự án

nghiên cứu đầu tư của một nhà máy điện khi mà 28/28 số người được hỏi đồng ý với

nhận định này. Vì vậy, nội dung lập dự án theo chi phí mục tiêu cần phải được KTQT

tại PV-Power áp dụng trong tương lai khi Tổng Công ty thực hiện chức năng đầu tư

xây dựng nhà máy điện.

2.2.1.2 Đặc điểm trong giai đoạn vận hành nhà máy điện

 Nhóm đặc điểm về quy trình SXKD và sản phẩm

Hiện nay, các đơn vị thuộc PV-Power vận hành hai loại nhà máy điện, bao

gồm: (1) nhiệt điện (nhiệt điện khí và nhiệt điện than) và (2) thủy điện. Đây là hai loại

nhà máy điện chủ yếu trên thế giới và Việt Nam hiện nay nên quy trình SXKD và

sản phẩm điện của các đơn vị thuộc PV-Power mang những nét đặc trưng cơ bản

giống như các doanh nghiệp SXKD điện thông thường khác:

Thứ nhất, về quy trình SXKD điện

Quy trình SXKD điện giản đơn; Sản xuất một loại sản phẩm duy nhất. 100%

đối tượng được khảo sát đều cho rằng quy trình SXKD điện là quy trình giản đơn,

sản phẩm điện chỉ trải qua một công đoạn duy nhất. Đặc điểm này ảnh hưởng tới nội

dung KTQT phục vụ hoạch định và kiểm soát tác nghiệp tại các đơn vị thuộc PV-

Power, cụ thể là KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power phù hợp nhất khi áp dụng

phương pháp tính giá thành giản đơn (bao gồm cả giá thành kế hoạch và giá thành

thực hiện).

Quy trình sản xuất sản phẩm có sự tham gia chủ yếu của máy móc, thiết bị.

Tất cả các đối tượng được khảo sát đều cho rằng quy trình SXKD điện có sự tham

gia chủ yếu của máy móc thiết bị. Đặc điểm này ảnh hưởng tới nội dung KTQT phục

vụ hoạch định tác nghiệp tại PV-Power. Theo đó, việc xây dựng định mức chi phí tại

các đơn vị thuộc PV-Power cần phải tập trung vào các định mức kinh tế kỹ thuật và

định mức chi phí sản xuất.

Quy trình SXKD điện diễn ra thường xuyên, liên tục. Các đối tượng được khảo

sát cho biết hiện nay tất cả các nhà máy điện của PV-Power đều được Cục Điều tiết

huy động phát điện thường xuyên trong năm, không có nhà máy điện nào bị tạm

dừng, ngoại trừ một số trường hợp gặp sự cố gián đoạn nhưng đều được khắc phục

trong thời gian ngắn. Đặc điểm này ảnh hưởng trực tiếp tới thông tin cung cấp cho

nhà quản trị tại PV-Power cần được thực hiện thường xuyên, liên tục để. Thực tế này

đòi hỏi nội dung KTQT phải được tổ chức triển khai để có thể cung cấp được thông

tin thường xuyên, liên tục trong ngắn và trung hạn, bao gồm các thông tin phục vụ:

hoạch định tác nghiệp; kiểm soát và đánh giá hiệu quả tác nghiệp; ra quyết định tác

nghiệp.

Thứ hai, về sản phẩm điện

Sản phẩm sản xuất ra đến đâu tiêu thụ hết đến đó. Tất cả các đối tượng được

khảo sát đều cho rằng sản phẩm điện là một sản phẩm đặc biệt, không có sản phẩm

dở dang, không có thành phẩm tồn kho, quá trình sản xuất và quá trình tiêu thụ diễn

ra cùng lúc. Vì vậy, giá thành sản phẩm của các đơn vị thuộc PV-Power được tính

bằng chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ.

Các đối tượng được khảo sát cũng cho rằng: Sản phẩm điện không có sự khác

biệt về tính chất, mẫu mã, kiểu cách… với những sản phẩm được tạo ra bởi các doanh

nghiệp SXKD điện khác. Do đó, lợi thế cạnh tranh (nếu có) không đến từ sự khác

biệt của sản phẩm (differentiation) mà đến từ việc dẫn đầu chi phí thấp (low-cost

leader). Vì vậy, để nâng cao khả năng cạnh tranh, KTQT của PV-Power phải đặc biệt

quan tâm tới việc tiết giảm chi phí một cách thường xuyên, liên tục thông qua nội

dung quản trị chi phí theo kiểu Kaizen (Kaizen costing).

Hai đặc điểm cơ bản bên trên của sản phẩm điện cũng cho thấy rằng sản phẩm

điện không có vòng đời như các sản phẩm, hàng hóa thông thường khác trên thị

trường. Sản phẩm điện là sản phẩm phục vụ nhu cầu thiết yếu của người tiêu dùng.

Vì vậy, các lý thuyết về lập dự án dài hạn dựa trên vòng đời sản phẩm (lifecycle

costing) không phù hợp áp dụng với các doanh nghiệp SXKD điện như PV-Power.

Thứ ba, về giá bán điện và doanh thu

Theo kết quả khảo sát cũng như theo các thông tin tác giả thu thập được từ các

nguồn thứ cấp khác, nhìn chung, giá bán điện của các đơn vị thuộc PV-Power là giá

ổn định lâu dài. Giá bán điện được quy định trong các hợp đồng mua bán điện dài

Giá hợp đồng

Chi phí biến đổi

Chi phí cố định dự kiến

Chi phí O&M dự kiến

Chi phí vận chuyển

hạn PPA (Power Purchase Agreement) theo công thức sau:

(Nguồn: PV-Power)

Trong đó:

- Phần cố định bao gồm: Chi phí cố định dự kiến (chi phí khấu hao, lãi vay và

nợ) và Chi phí O&M dự kiến (chi phí vận hành và bảo dưỡng bao gồm sửa

chữa lớn và chi phí lao động).

- Phần biến đổi bao gồm: Chi phí biến đổi (chi phí nhiên liệu – điều chỉnh theo

chi phí thực tế) và Chi phí vận chuyển (chi phí vận chuyển và nguyên vật liệu

– điều chỉnh theo chi phí thực tế).

Giá trên là giá biến động theo tỷ lệ với biến phí, được áp dụng với các đơn vị

vận hành nhà máy nhiệt điện. Giá này sẽ ổn định trong dài hạn nếu thị trường nhiên

liệu ổn định lâu dài. Doanh thu của các nhà máy nhiệt điện thuộc PV-Power có thể

biến động do ảnh hưởng của yếu tố giá nhiên liệu hoặc/và yếu tố sản lượng điện.

Đối với các đơn vị vận hành nhà máy thủy điện, giá hợp đồng chỉ bao gồm

phần cố định, không bao gồm phần biến đổi. Như vậy, xét về đơn giá, giá bán điện

của các nhà máy thủy điện là cố định. Do đó, sự biến động về doanh thu của các nhà

máy thủy điện thuộc PV-Power chỉ đến từ yếu tố sản lượng điện.

Hiện nay, các hợp đồng PPA ký giữa PV-Power với EVN đều còn thời hạn,

ngắn nhất là hợp đồng của nhà máy nhiệt điện Nhơn Trạch 1 với thời điểm hết hạn

hợp đồng là năm 2020 và lâu nhất là hợp đồng của nhà máy thủy điện Nậm Cắt với

thời điểm hết hạn hợp đồng là năm 2033.

Biểu đồ 2.6 – Biểu đồ thời hạn hợp đồng PPA giữa PV-Power và EVN

Thời hạn hợp đồng PPA (Năm)

Nhơn Trạch 1

Nhơn Trạch 2

Vũng Áng

Cà Mau

Hủa Na

Nâm Cắt

ĐakĐrinh

2015

2017

2019

2021

2023

2025

2027

2029

2031

2033

2035

(Nguồn: PV-Power)

Như vậy, xét trong dài hạn, doanh thu của các đơn vị vận hành nhà máy điện

thuộc PV-Power là tương đối ổn định và có thể dự báo trước với độ tin cậy cao. Tuy

nhiên, trong ngắn và trung hạn, doanh thu của các nhà máy điện cũng có thể biến

động mạnh. Mức độ biến động doanh thu chủ yếu phụ thuộc vào mức độ biến động

của yếu tố giá nhiên liệu, chi phí vận chuyển và nguyên vật liệu của các nhà máy

nhiệt điện (yếu tố giá) cũng như phụ thuộc vào mức độ huy động của Cục Điều tiết

(yếu tố sản lượng).

Đặc điểm này ảnh hưởng tới nội dung KTQT phục vụ ra quyết định tác nghiệp.

Theo đó, KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power chưa cần phải áp dụng các kỹ thuật

định giá bán sản phẩm trong thời điểm hiện tại bởi giá bán điện đã được quy định

trong các hợp đồng PPA.

Tuy nhiên, trong điều kiện thị trường phát điện cạnh tranh và đặc biệt là thị

trường bán lẻ điện cạnh tranh, yếu tố giá sẽ do các bên tham gia thị trường quyết định.

Trường hợp, các nhà máy điện của PV-Power gia nhập thị trường, lúc này các nhà

máy sẽ phải cạnh tranh với nhau để phát điện và KTQT của PV-Power sẽ phải cung

cấp được những thông tin về định giá bán sản phẩm kết hợp với các thông tin khác

để nhà quản trị có thể đưa quyết định tối ưu.

Thứ tư, về chi phí

Thường là các chi phí trực tiếp. 100% đối tượng được khảo sát đều trả lời các

chi phí phát sinh liên quan đến một nhà máy điện thường là các chi phí trực tiếp. Mỗi

đơn vị thuộc PV-Power chỉ vận hành một nhà máy điện và chỉ sản xuất một loại sản

phẩm điện duy nhất nên KTQT tại PV-Power chủ yếu chỉ cần sử dụng phương pháp

tập hợp chi phí trực tiếp. Có 2/28 người được hỏi trả lời ngoài những chi phí trực tiếp

còn có chi phí gián tiếp liên quan đến các nhà máy điện. Các chi phí này là chi phí

quản lý phát sinh ở cơ quan Tổng Công ty và sẽ được phân bổ cho 03 chi nhánh trực

thuộc để tính vào giá thành điện tại 03 chi nhánh. Vì chi phí gián tiếp không trọng

yếu nên KTQT tại PV-Power phù hợp áp dụng mô hình VBC trong việc phân bổ chi

phí gián tiếp này.

PV-Power có ba nhà máy thủy điện với chi phí vận hành chủ yếu là định phí

(thủy điện Hủa Na, thủy điện Đađrinh, thủy điện Nậm Cắt). 100% đối tượng được

hỏi cho rằng định phí là loại chi phí chiếm tỷ trọng lớn trong cơ cấu chi phí SXKD

của một nhà máy thủy điện. Đặc điểm này ảnh hưởng tới nội dung KTQT tại ba đơn

vị vận hành nhà máy thủy điện này như sau: (1) nội dung KTQT phục vụ hoạch định

tác nghiệp – không cần phân loại chi phí theo nhiều tiêu thức, cần tập trung lập dự

toán sản lượng; (2) nội dung KTQT phục vụ kiểm soát tác nghiệp – cần tập trung

phân tích nguyên nhân tạo ra chênh lệch (variance analysis) tới từ yếu tố lượng; (3)

nội dung KTQT phục vụ đánh giá hiệu quả tác nghiệp – không cần áp dụng kế toán

trách nhiệm với các trung tâm chi phí.

PV-Power có bốn nhà máy nhiệt điện với chi phí vận hành chủ yếu là biến phí

(nhiệt điện khí Cà Mau 1&2, nhiệt điện khí Nhơn Trạch 1, nhiệt điện khí Nhơn Trạch

2, nhiệt điện than Vũng Áng 1). Tất cả đối tượng được hỏi cho rằng biến phí là loại

chi phí chiếm tỷ trọng lớn trong cơ cấu chi phí SXKD của một nhà máy nhiệt điện.

Đặc điểm này ảnh hưởng tới nội dung KTQT tại bốn đơn vị vận hành bốn nhà máy

nhiệt điện này như sau: (1) nội dung KTQT phục vụ hoạch định tác nghiệp – cần

phân loại chi phí theo nhiều tiêu thức, cần tập trung lập dự toán chi phí sản xuất; (2)

nội dung KTQT phục vụ kiểm soát tác nghiệp – cần tập trung phân tích nguyên nhân

tạo ra chênh lệch từ cả yếu tố giá và yếu tố lượng; (3) nội dung KTQT phục vụ đánh

giá hiệu quả tác nghiệp – cần áp dụng kế toán trách nhiệm với các trung tâm chi phí,

trung tâm lợi nhuận, trung tâm đầu tư; (5) nội dung KTQT phục vụ ra quyết định tác

nghiệp – cần áp dụng mô hình CVP cũng như vận dụng phân tích thông tin thích hợp

để cung cấp thông tin cho nhà quản trị đưa ra quyết định tối ưu, đặc biệt là với các

nhà máy nhiệt điện tham gia thị trường phát điện cạnh tranh.

 Nhóm đặc điểm về các yếu tố khác bên trong doanh nghiệp

Ngoài những đặc điểm chung căn bản liên quan tới quy trình SXKD và sản

phẩm giống như các doanh nghiệp SXKD điện khác, PV-Power còn có những đặc

điểm riêng biệt mang tính tổ chức ảnh hưởng tới nội dung KTQT tại các đơn vị thuộc

PV-Power như sau:

Một là, mục tiêu phát triển doanh nghiệp của chủ sở hữu

PV-Power là doanh nghiệp do Nhà nước sở hữu 100% vốn. Trong quá trình

tái cấu trúc nền kinh tế nói chung và các doanh nghiệp Nhà nước nói riêng, PV-Power

cũng là một đối tượng bắt buộc phải thực hiện tái cơ cấu. Một trong những mục tiêu

quan trọng nhất của công cuộc tái cấu trúc là nâng cao sức cạnh tranh của các doanh

nghiệp nhà nước. 28 người được hỏi cũng đều trả lời rằng chiến lược phát triển của

PV-Power trong thời gian tới là hướng tới nâng cao hiệu quả và sức cạnh tranh. Đặc

điểm này trong mục tiêu phát triển của PV-Power tác động trực tiếp tới nội dung

KTQT phục vụ nhà quản trị chiến lược thực hiện các chức năng quản lý chiến lược

của mình. Theo đó, các nội dung KTQT để nhà quản trị thực hiện các chức năng:

hoạch định chiến lược, kiểm soát chiến lược, đo lường hiệu quả chiến lược và ra

quyết định chiến lược cần phải được xem xét áp dụng tại các đơn vị thuộc PV-Power.

Hai là, trình độ của nhà quản trị doanh nghiệp

Hiện tại, PV-Power vẫn là doanh nghiệp 100% vốn nhà nước. Các nhà quản

trị điều hành đa phần là các cán bộ đại diện cho phần vốn nhà nước tại doanh nghiệp

cũng như trực tiếp điều hành doanh nghiệp. Thực tế nền kinh tế đã chứng minh sự

hạn chế của quản lý nhà nước trong điều hành các doanh nghiệp và sự vượt trội của

khu vực tư nhân trong lĩnh vực này. Đặc điểm này của PV-Power ảnh hưởng tới (1)

nhận thực của nhà quản trị về vai trò của KTQT trong doanh nghiệp và (2) nội dung

KTQT được áp dụng trong doanh nghiệp. Điều này dẫn tới sẽ có những nội dung

KTQT là cần thiết áp dụng tại PV-Power nhưng trên thực tế nhà quản trị không biết

tới hoặc không có nhu cầu sử dụng thông tin được cung cấp bởi những nội dung

KTQT này.

Bên cạnh những hạn chế còn tồn tại trong việc thực hiện các chức năng quản

lý, 100% nhà quản trị được khảo sát cũng cho rằng sau khi cổ phần hóa PV-Power,

công tác quản lý sẽ được nâng cao với sự tham gia quản lý của các cổ đông ngoài nhà

nước. Qua đó trực tiếp làm tăng hiệu quả hoạt động của PV-Power.

Bà là, trình độ của người làm KTQT và ứng dụng công nghệ thông tin

Hầu hết người làm KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power làm việc tại phòng

Tài chính – Kế toán với công việc chủ yếu liên quan đến Kế toán chi phí. Người làm

KTQT ở bộ phận khác trong các đơn vị chưa nhận thức đúng vai trò của mình. Người

làm KTQT cũng không được đào tạo, cập nhật thường xuyên về KTQT. Bên cạnh

đó, việc ứng dụng công nghệ thông tin trong quản trị doanh nghiệp chưa được các

đơn vị thuộc PV-Power quan tâm. Theo kết quả khảo sát, đa số (71,4%) số người

được hỏi cho rằng trình độ của người làm KTQT và mức độ ứng dụng công nghệ

thông tin tại PV-Power đạt mức trung bình. Những đặc điểm trên dẫn tới có những

nội dung KTQT không được triển khai áp dụng tại các đơn vị này.

2.2.2 Đặc điểm bên ngoài PV-Power

Thị trường điện Việt Nam đã tiến những bước đầu trong quá trình đổi mới

bằng cách phát triển và vận hành thị trường phát điện cạnh tranh. Bản chất của thị

trường phát điện cạnh tranh Việt Nam hiện nay là thị trường Nhà nước độc quyền

mua buôn để điều tiết giá điện nhằm bảo vệ quyền lợi của người tiêu dùng trong bối

cảnh nguồn cung điện trong nước hiện nay vẫn chưa đáp ứng được toàn bộ nhu cầu

tiêu thụ điện của toàn xã hội, có thể dẫn tới tình trạng tăng giá bán lẻ điện do cầu vượt

cung. Vì vậy, thị trường phát điện cạnh tranh Việt Nam hiện nay có những đặc điểm

cơ bản sau:

Thứ nhất, bắt đầu có sự cạnh tranh giữa các đơn vị phát điện. Tuy nhiên mức

độ cạnh tranh chưa cao do không phải cạnh tranh thị phần và khách hàng. Sản phẩm

sản xuất ra đến đâu được “bao tiêu” hết đến đó.

Thứ hai, sự cạnh tranh chỉ tập trung trong phát triển các nguồn điện mới với

lợi thế cạnh tranh (nếu có) chủ yếu đến từ việc dẫn đầu chi phí thấp (low-cost leader).

Tức là đơn vị nào có chi phí đầu tư (suất đầu tư) nhà máy thấp hơn các đơn vị khác

thì đơn vị đó có lợi thế cạnh tranh và nhà máy điện đó có nhiều khả năng mang lại

hiệu quả cao hơn những nhà máy điện khác. 100% nhà quản trị tại PV-Power được

khảo sát đồng ý với nhận định này. Ngoài ra, 28 nhà quản trị nói trên cũng cho rằng

với những nhà máy điện có suất đầu tư ở mức tương đồng nhau thì lợi thế cạnh tranh

cũng có thể đến từ dẫn đầu chi phí thấp trong quá trình vận hành bằng cách tiết giảm

được chi phí vận hành nhiều hơn đối thủ cạnh tranh.

Thứ ba, giá mua bán điện giữa các đơn vị phát điện và người mua duy nhất

chưa thực sự chịu điều tiết của các quy luật thị trường cạnh tranh. Các đơn vị phát

điện thường chỉ được phép bán điện cho các đơn vị mua buôn theo các quy định về

giá mua bán buôn điện do nhà nước quy định. Vì vậy, các lý thuyết về marketing và

giá trị khách hàng (customer value) hay lợi ích/lợi nhuận khách hàng không thể áp

dụng với các doanh nghiệp sản xuất điện trong thị trường phát điện cạnh tranh. 100%

đối tượng được khảo sát cho rằng thị trường phát điện cạnh tranh chưa thực sự cạnh

tranh vì giá bán điện giữa các đơn vị phát điện với các đơn vị mua buôn điện vẫn chịu

sự điều chỉnh của khung giá do Nhà nước quyết định.

Tóm lại, đặc điểm thị trường phát điện cạnh tranh hiện nay của Việt Nam ảnh

hưởng chủ yếu tới các nội dung KTQT phục vụ quản trị chiến lược của PV-Power,

cụ thể là các nội dung hoạch định, kiểm soát, đo lường hiệu quả và ra quyết định

chiến lược. Theo đó, các nội dung của KTQT phục vụ nhà quản trị thực hiện các chức

năng quản lý chiến lược được đề cập tại mục 1.3 của Chương 1 đều cần thiết áp dụng

tại PV-Power (ngoại trừ nội dung lập dự án theo chi phí vòng đời sản phẩm – lifecycle

costing như được trình bày trong phần đặc điểm sản phẩm điện ở trên).

2.3 Thực trạng KTQT trong mối quan hệ với các chức năng quản

lý của nhà quản trị tại các đơn vị thuộc PV-Power

Để tìm hiểu thực trạng KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power, tác giả thực hiện điều

tra khảo sát với các đối tượng và nội dung phiếu khảo sát như được trình bày tại mục

3.3 “Phương pháp luận và phương pháp nghiên cứu” của phần Tổng quan vấn đề

nghiên cứu. Kết quả khảo được trình bày trong Phụ lục 04 của luận án. Sau đây là

khái quát các kết quả chính của cuộc điều tra được tác giả tổng hợp lại:

2.3.1 Thực trạng việc thực hiện các chức năng quản lý của nhà quản trị tại PV-

Power

Tất cả các đối tượng được khảo sát (63/63) đều cho rằng PV-Power và các

đơn vị được thành lập và hoạt động theo Luật doanh nghiệp Việt Nam nên cơ cấu tổ

chức và phân cấp nhà quản trị cũng tuân thủ theo các quy định của luật này.

Về phân cấp quản lý tại PV-Power. 100% người được hỏi cho biết tất cả các

đơn vị thuộc PV-Power đều đã ban hành các văn bản phân cấp quản lý như: điều lệ

công ty, quy chế tổ chức hoạt động của các bộ phận quản lý cấp cao và bộ máy giúp

việc bên dưới. Theo hệ thống văn bản này, trên danh nghĩa, các cấp quản lý tại PV-

Power và các đơn vị trực thuộc được phân thành 03 cấp như sau: (1) cấp nhà quản trị

chiến lược (thành viên hội đồng thành viên với các đơn vị là công ty trách nhiệm hữu

hạn và thành viên hội đồng quản trị với các đơn vị là công ty cổ phần); (2) cấp nhà

quản trị chiến thuật (thành viên ban giám đốc, ban điều hành); (3) cấp nhà quản trị

tác nghiệp (trưởng/phó các bộ phận, phòng ban, tổ đội). Tuy nhiên, trên thực tế, theo

kết quả khảo sát đa số đối tượng được khảo sát (88,89%) trả lời không có sự tách

bạch rõ ràng giữa nhà quản trị chiến thuật với nhà quản trị tác nghiệp. Nhiều nhà quản

trị cấp chiến thuật vẫn tham gia và cùng thực hiện nhiệm vụ của nhà quản trị tác

nghiệp. Thực tế này phù hợp với lý luận về sự không rõ ràng giữa nhà quản trị chiến

thuật với nhà quản trị tác nghiệp được trình bày trong chương 1. Vì vậy, theo quan

sát của tác giả, nhà quản trị tại PV-Power và các đơn vị có thể chia thành 02 cấp như

sau: (1) cấp nhà quản trị chiến lược bao gồm các thành viên hội đồng thành viên Tổng

Công ty; (2) cấp nhà quản trị tác nghiệp bao gồm thành viên ban giám đốc Tổng

Công ty, trưởng/phó các phòng/ban/bộ phận cơ quan Tổng Công ty, giám đốc các

chi nhánh, người đại diện phần vốn của PV-Power tại các công ty con, trưởng/phó

các phòng/ban/bộ phận ở các chi nhánh và công ty con.

Về thực hiện các chức năng quản lý của nhà quản trị. Như đã trình bày

trong phần đặc điểm của PV-Power ảnh hưởng tới nội dung KTQT tại PV-Power,

nhà quản trị của PV-Power chủ yếu là cán bộ Nhà nước đại diện phần vốn Nhà nước

và tham gia quản lý điều hành doanh nghiệp. Vì vậy, trong quản lý điều hành còn bị

chi phối bởi yếu tố thể chế, văn hóa… dẫn tới việc thực hiện các chức năng quản lý

còn chưa đầy đủ và chưa đạt hiệu quả cao. Nhà quản trị chiến lược chưa thực hiện

đầy đủ các chức năng quản lý chiến lược của mình. Kết quả khảo sát cho thấy 58/63

nhà quản trị được hỏi trả lời họ chưa thực hiện đầy đủ 04 chức năng quản lý của mình.

Nhà quản trị tác nghiệp chưa thực sự quan tâm và thực hiện hết trách nhiệm với các

chức năng quản lý tác nghiệp của mình. Thực trạng về việc thực hiện các chức năng

quản lý ảnh hưởng trực tiếp tới thực trạng việc áp dụng các nội dung KTQT tại PV-

Power.

2.3.2 Thực trạng KTQT phục vụ chức năng hoạch định

Từ kết quả khảo sát và qua tìm hiểu thực tế tại 07 đơn vị thuộc PV-Power, tác

giả nhận thấy KTQT của cả 07 đơn vị đều đã cung cấp được thông tin để nhà quản

trị thực hiện chức năng hoạch định của mình. Tuy nhiên, KTQT mới chỉ tập trung

vào cung cấp thông tin phục vụ hoạch định tác nghiệp chứ chưa chú trọng tới chức

năng hoạch định chiến lược. Cụ thể về thực trạng nội dung KTQT gắn với chức năng

hoạch định tại 07 đơn vị thuộc PV-Power như sau:

2.3.2.1 Thực trạng KTQT phục vụ chức năng hoạch định tác nghiệp

 Thực trạng nhận diện và phân loại chi phí

Hiện nay, PV-Power đang có 03 chi nhánh và 04 công ty con vận hành 07 nhà

máy/cụm nhà máy điện. Các đơn vị này là các trung tâm chủ yếu phát sinh chi phí

trong cả Tổng Công ty. 07 đơn vị này phân loại chi phí theo 02 tiêu thức: (1) theo

mối quan hệ của chi phí với các khoản mục trên BCTC; (2) theo mối quan hệ với

mức độ hoạt động.

- Thứ nhất, phân loại chi phí theo mối quan hệ của chi phí với các khoản

mục trên BCTC

Theo cách phân loại này, 100% đối tượng được hỏi (58/58) đều trả lời đơn vị

của họ có phân loại chi phí theo mối quan hệ của chi phí với các khoản mục trên

BCTC, bao gồm các khoản: chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ.

Chi phí sản phẩm là các loại (1) chi phí nguyên vật liệu trực tiếp chủ yếu là

nhiên liệu chính như khí, dầu, than và các loại nguyên liệu, vật liệu phụ như dầu mỡ

bôi trơn, hóa chất phục vụ sản xuất, hóa chất phục vụ thử nghiệm, nước công nghiệp,

bi rửa bình ngưng, chổi than máy phát… tham gia trực tiếp vào quá trình tạo ra điện

(Phụ lục 05); (2) chi phí nhân công trực tiếp là tiền lương, tiền công, tiền ăn ca, thưởng

mang tính chất lương (thưởng vận hành an toàn, thưởng tiết kiệm vận hành kinh tế)

và các khoản trích theo lương mà PV-Power phải trả cho kỹ sư, công nhân vận hành

trực tiếp các thiết bị, máy móc tạo ra điện (Phụ lục 06); (3) chi phí sản xuất chung là

các loại tiền lương, tiền công, tiền ăn ca, thưởng mang tính chất lương và các khoản

trích theo lương phải trả cho nhân viên và cán bộ quản lý phân xưởng sản xuất điện,

các loại CCDC phục vụ cho phân xưởng sản xuất (phục vụ sản xuất, vận hành và

phục vụ quản lý phân xưởng), khấu hao tổ hợp nhà máy, dây chuyền, sửa chữa TSCĐ

v.v... (Phụ lục 07).

Chi phí thời kỳ là các loại chi phí quản lý doanh nghiệp. Chi phí quản lý doanh

nghiệp là tiền lương và các khoản trích theo lương phải trả cho cán bộ quản lý các

đơn vị vận hành nhà máy điện, chi phí nhiên liệu, vật liệu, CCDC dùng cho văn

phòng, khấu hao TSCĐ dùng cho văn phòng, nhà điều hành, chi phí bằng tiền khác

v.v…

Hiện nay, KTQT tại tất cả các đơn vị thuộc PV-Power đều phân loại chi phí

theo tiêu thức này để thống nhất ghi nhận và theo dõi các khoản chi phí trên cùng một

hệ thống sổ chi tiết với KTTC.

- Thứ hai, phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động

Theo tìm hiểu, 04 đơn vị vận hành nhà máy nhiệt điện thuộc PV-Power có

phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động (46/58 nhà quản trị được

hỏi lựa chọn tiêu thức phân loại chi phí này – tương ứng số lượng nhà quản trị cấp

tác nghiệp tại cơ quan Tổng Công ty và tại 04 đơn vị vận hành nhà máy nhiệt điện).

Còn 03 đơn vị vận hành nhà máy thủy điện không phân loại chi phí theo tiêu thức

này (12/58 nhà quản trị được hỏi không lựa chọn tiêu thức phân loại chi phí này –

tương ứng số lượng nhà quản trị cấp tác nghiệp tại 03 đơn vị vận hành nhà máy thủy

điện) . Theo đó, 04 đơn vị vận hành nhà máy nhiệt điện phân loại chi phí thành: (1)

Biến phí và (2) Định phí.

Biến phí là những chi phí biến đổi theo mức độ hoạt động của nhà máy nhiệt

điện như: chi phí nhiên liệu (khí, than); chi phí O&M biến đổi như vật tư tiêu hao,

hóa chất, dự phòng mua vật tư thiết bị đột xuất, nước công nghiệp…

Định phí là những chi phí cố định ở bất kỳ mức độ hoạt động nào của nhà

máy nhiệt điện như: phí công suất như khấu hao, lãi vay, bảo hiểm; chi phí O&M cố

định như chi phí bảo trì bảo dưỡng, chi phí vận hành (O) cố định như chi phí lương

cho bộ phận quản lý đơn vị và các chi phí vận hành cố định khác.

Hiện nay, 04 đơn vị vận hành nhà máy nhiệt điện thuộc PV-Power đang lựa

chọn tiêu thức phân loại chi phí này để lập các dự toán cũng như để lập các báo cáo

phân tích chênh lệch trong ngắn và trung hạn.

 Thực trạng xác định mô hình tập hợp và phân bổ chi phí, tính giá thành kế

hoạch

Kết quả khảo sát (56/58) chỉ ra rằng các chi phí liên quan đến một nhà máy

điện là chi phí trực tiếp. Mỗi đơn vị thuộc PV-Power chỉ vận hành một nhà máy điện,

mỗi nhà máy chỉ sản xuất một loại sản phẩm duy nhất. Vì vậy, chi phí sản xuất phát

sinh tại các nhà máy điện hay tại mỗi đơn vị vận hành nhà máy điện đều là chi phí

trực tiếp (tương tự như kết quả từ cuộc khảo sát về đặc điểm của PV-Power tại mục

2.2 khi đối tượng được khảo sát bao gồm 28 nhà quản trị làm việc tại cơ quan Tổng

Công ty). Các chi phí này liên quan tới một đối tượng tập hợp chi phí và một đối

tượng tính giá thành. Sơ đồ sau thể hiện mối quan hệ giữa các đối tượng tập hợp chi

phí với các luồng chi phí phát sinh.

Độc lập trong hạch toán chi phí

CƠ QUAN TỔNG CÔNG TY PV-POWER

Phân bổ CP quản lý cơ quan Tổng Công ty

Chi nhánh Nhơn Trạch

Chi nhánh Hà Tĩnh

Chi nhánh Cà Mau

CTCP Thủy điện Hủa Na

CTCP Thủy điện ĐakĐrinh

CTCP Điện lực Dầu khí Bắc Kạn

CTCP Điện lực Dầu khí Nhơn Trạch 2

Tập hợp CP sản xuất

NĐ Cà Mau 1&2

NĐ Nhơn Trạch 1

NĐ Vũng Áng 1

Thủy điện Hủa Na

Thủy điện ĐakĐrinh

Thủy điện Nậm Cắt

Nhiệt điện Nhơn Trạch 2

Sơ đồ 2.2 - Mối quan hệ giữa các đối tượng tập hợp chi phí và luồng chi phí

(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)

Phương pháp tập hợp chi phí. Với chi phí sản phẩm, theo kết quả khảo sát,

100% đối tượng được khảo sát đều cho biết cả 07 đơn vị thuộc PV-Power đều sử

dụng là phương pháp tập hợp trực tiếp. Với chi phí thời kỳ (cụ thể là chi phí quản lý

doanh nghiệp), 04 đơn vị là công ty con sử dụng phương pháp tập hợp trực tiếp. Tức

là chi phí quản lý doanh nghiệp phát sinh tại đơn vị nào tập hợp cho đơn vị đó. Tuy

nhiên, với 03 đơn vị là chi nhánh trực thuộc Tổng Công ty, ngoài các khoản chi phí

quản lý phát sinh trực tiếp tại từng đơn vị cũng được tập hợp trực tiếp thì 03 chi nhánh

này còn phải chịu phân bổ chi phí quản lý của Cơ quan Tổng Công ty. Cơ quan Tổng

Công ty sử dụng mô hình VBC để phân bổ chi phí quản lý cho 03 chi nhánh trực

thuộc.

Đối tượng tập hợp chi phí là từng bộ phận/phòng/ban (trung tâm chi phí)

trong 07 đơn vị thuộc PV-Power trong trường hợp đơn vị muốn tính giá thành sản

xuất. Ngoài ra, mỗi một đơn vị thuộc PV-Power cũng có thể được coi là một trung

tâm chi phí và là một đối tượng tập hợp chi phí trong trường hợp đơn vị muốn tính

giá thành toàn bộ của sản phẩm tiêu thụ.

Đối tượng tính giá thành là sản phẩm điện được sản xuất ra tại từng nhà máy

điện. Sản phẩm điện không có sản phẩm làm dở nên cả 07 đơn vị thuộc PV-Power

đều tính giá thành điện chi phí phát sinh trong kỳ.

Hầu hết các đơn vị đều đang áp dụng mô hình một đối tượng tập hợp chi phí

liên quan đến một đối tượng tính giá thành và mô hình nhiều đối tượng tập hợp chi

phí liên quan đến một đối tượng tính giá thành tùy thuộc vào loại giá thành cần tính

toán.

 Thực trạng lập dự toán tác nghiệp

Cả 07 đơn vị thuộc PV-Power đều lập các dự toán tác nghiệp cho tháng, quý

và năm. Cơ sở để lập các dự toán này đều dựa trên các định mức chi phí và dự báo

sản lượng. Cụ thể như sau:

(i) Xây dựng định mức chi phí

Cả 07 đơn vị thuộc PV-Power đều xây dựng định mức chi phí chia thành 02

loại: định mức kinh tế kỹ thuật và định mức quản lý (định mức chi phí quản lý).

- Định mức kinh tế kỹ thuật. Định kỳ hàng năm, các đơn vị xây dựng và phê

duyệt định mức kinh tế kỹ thuật một lần. Với 03 đơn vị là chi nhánh của cơ quan

Tổng Công ty, định mức kinh tế kỹ thuật được Hội đồng thành viên của PV-Power

phê duyệt thông qua các quyết định. Với 04 đơn vị là công ty con của PV-Power,

định mức kinh tế kỹ thuật được Hội đồng thành viên PV-Power chấp thuận thông

qua các nghị quyết. Với các đơn vị vận hành nhà máy nhiệt điện, định mức mức kinh

tế kỹ thuật gồm những loại sau: (1) định mức công suất tinh; (2) định mức suất hao

nhiệt; (3) định mức số lần sự cố; (4) định mức phần trăm điện tự dùng; (5) định mức

nhiên liệu khởi động, dừng máy; (6) định mức hóa chất công nghiệp và hóa chất thử

nghiệm cho nhà máy (Phụ lục 08). Với các đơn vị vận hành nhà máy thủy điện, định

mức kinh tế kỹ thuật gồm những loại sau: (1) định mức công suất tinh; (2) định mức

số lần sự cố; (3) định mức độ khả dụng; (4) định mức phần trăm điện tự dùng; (5)

định mức dầu bôi trơn, dầu máy biến áp (Phụ lục 09).

Để xây dựng các loại định mức kinh tế kỹ thuật này, KTQT của các đơn vị

thuộc PV-Power thực hiện như sau:

Bước 1, thu thập thông tin. Bộ phận kỹ thuật của các đơn vị thu thập các thông

tin: (1) thông số kỹ thuật của máy móc thiết bị khi nhập khẩu mà nhà sản xuất đưa ra

trong các tài liệu hướng dẫn đi kèm với thiết bị, tùy vào từng hãng khác nhau mà

thông số kỹ thuật khác nhau từ đó sẽ có những định mức kinh tế kỹ thuật khác nhau

cho từng nhà máy, ví dụ: nhà máy điện Cà Mau sử dụng thiết bị nhập khẩu của Simen,

nhà máy điện Nhơn Trạch sử dụng thiết bị nhập khẩu của Alstom, nhà máy điện

Vũng Áng sử dụng thiết bị nhập khẩu của Toshiba (máy chính) một số thiết bị khác nhập khẩu từ Trung Quốc…; (2) thông tin về hệ số suy giảm công suất 11 do nhà sản

xuất đưa ra – hệ số này càng cao thì công suất của nhà máy càng cao và ngược lại;

(3) thông tin về thực tế vận hành của từng nhà máy trong những năm trước do bộ

phận KTTC cung cấp thông qua hệ thống sổ sách của KTTC, ngoài ra, bộ phận kỹ

thuật cũng sử dụng số liệu về tình hình vận hành nhà máy điện do chính bộ phận kỹ

thuật tổng hợp, thống kê để làm căn cứ xây dựng định mức.

Bước 2, xử lý và phân tích thông tin. Bộ phận kỹ thuật của từng đơn vị căn cứ

vào thông số kỹ thuật của máy móc, thiết bị kết hợp với hệ số suy giảm công suất

theo từng năm của từng nhà máy điện để xây dựng định mức kinh tế kỹ thuật lý tưởng

11 Hệ số suy giảm công suất là hệ số để phản ánh mức độ công suất của nhà máy sẽ suy giảm theo từng năm phù hợp với bản chất của khấu hao TSCĐ. Sau các đợt tiểu tu, trung tu, đại tu, hệ số suy giảm công suất sẽ tăng tuy nhiên sau đó lại suy giảm theo thời gian.

trên lý thuyết. Sau đó, đối chiếu định mức lý tưởng theo lý thuyết với số liệu thực tế

vận hành của từng nhà máy của các kỳ trước để điều chỉnh định mức theo lý thuyết

cho phù hợp với thực tế.

Bước 3, cung cấp thông tin. Bộ phận kỹ thuật của từng đơn vị trình định mức

đã xây dựng cho Ban kỹ thuật của Tổng Công ty xem xét, kiểm tra, đối chiếu. Sau

khi Ban kỹ thuật của Tổng Công ty đồng ý, Tổng Giám đốc Tổng Công ty trình Hội

đồng thành viên phê duyệt (với 03 chi nhánh) và thông qua (với 04 công ty con).

Định mức kinh tế kỹ thuật sau khi được phê duyệt, thông qua sẽ là căn cứ để các đơn

vị xây dựng các kế hoạch/dự toán liên quan trực tiếp tới quá trình sản xuất điện.

Sơ đồ sau đây mô tả quy trình KTQT thực hiện xây dựng định mức kinh tế kỹ

thuật tại một đơn vị thuộc PV-Power.

Sơ đồ 2.3 – Sơ đồ quy trình xây dựng định mức kinh tế kỹ thuật tại các đơn vị

Hệ số suy giảm công suất Thực tế vận hành

Thông số kỹ thuật

thuộc PV-Power

Thu thập thông tin

Xử lý và phân tích thông tin

Bộ phận kỹ thuật tại từng đơn vị

Ban Kỹ thuật Tổng Công ty PV-Power

Cung cấp thông tin

Tổng Giám đốc Tổng Công ty PV-Power

Hội đồng thành viên Tổng Công ty PV-Power

rình

(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)

- Định mức chi phí quản lý. Định kỳ hàng năm, các đơn vị xây dựng và phê

duyệt định mức chi phí quản lý một lần. Định mức chi phí quản lý được Giám đốc

chi nhánh (đối với 03 chi nhánh) và Người đại diện phần vốn Tổng Công ty tại các

đơn vị (đối với 04 công ty con) xây dựng và ban hành. Với các đơn vị vận hành nhà

máy nhiệt điện, định mức mức kinh tế kỹ thuật gồm những loại sau: (1) định mức

văn phòng phẩm; (2) định mức về dầu mỡ bôi trơn; (3) định mức tiêu thụ nhiên liệu

của xe cơ giới… (Phụ lục 10). Với các đơn vị vận hành nhà máy thủy điện, định mức

kinh tế kỹ thuật gồm những loại sau: (1) định mức văn phòng phẩm; (2) định mức

tiêu thụ nhiên liệu của xe cơ giới… (Phụ lục 11). Các loại định mức này được ban

hành trong các quy chế liên quan đến chi tiêu nội bộ của từng đơn vị. Các định mức

chi phí quản lý tại các đơn vị phải tuân thủ các quy định của Nhà nước về quản lý tài

chính, các quy chế tài chính của Tổng Công ty, các quy định của từng đơn vị.

Để xây dựng các loại định mức quản lý này, KTQT của các đơn vị thuộc PV-

Power thực hiện như sau:

Bước 1, thu thập thông tin. Bộ phận Tài chính – Kế toán chủ trì, phối hợp với

các bộ phận khác trong từng đơn vị để thu thập: (1) các quy định của Nhà nước về

quản lý tài chính; (2) quy chế tài chính của Tổng Công ty; (3) thông tin thực hiện về

chi phí quản lý của các kỳ trước để có cơ sở dự báo khối lượng chi phí quản lý có thể

phát sinh kỳ này và (4) dự báo biến động giá trong kỳ kế hoạch.

Bước 2, xử lý và phân tích thông tin. Bộ phận Tài chính – Kế toán của từng

đơn vị thống kê chi phí quản lý bình quân của các kỳ trước kết hợp với dự báo biến

động của yếu tố trượt giá để xây dựng định mức chi phí quản lý cho từng đơn vị.

Định mức chi phí quản lý của các đơn vị thuộc PV-Power được các đơn vị chủ động

xây dựng tuy nhiên phải đảm bảo nằm trong các giới hạn được cho phép bởi các văn

bản có tính pháp lý cao hơn như các quy định về quản lý tài chính của Nhà nước và

các quy chế quản lý tài chính của Tổng Công ty.

Bước 3, cung cấp thông tin. Bộ phận Tài chính – Kế toán trình Giám đốc chi

nhánh (đối với 03 chi nhánh) và Người đại diện phần vốn Tổng Công ty tại các đơn

vị (đối với 04 công ty con) để phê duyệt/thông qua và ban hành định mức chi phí

quản lý cho từng đơn vị. Định mức chi phí quản lý sẽ làm căn cứ để xây dựng các kế

hoạch/dự toán chi phí quản lý cho từng đơn vị vận hành nhà máy điện trong từng kỳ.

Sơ đồ sau đây mô tả quy trình KTQT thực hiện xây dựng định mức chi phí

quản lý tại một đơn vị thuộc PV-Power.

Sơ đồ 2.4 – Sơ đồ quy trình xây dựng định mức chi phí quản lý tại các đơn vị

 Thông tin thực hiện

các kỳ trước

 Quy định của Nhà nước về quản lý tài chính;

 Dự báo biến động

 Quy chế tài chính của

giá của kỳ tới

Tổng Công ty;

thuộc PV-Power

Thu thập thông tin

Giám đốc chi nhánh hoặc người đại diện phần vốn

Bộ phận Tài chính – Kế toán của từng đơn vị

Cung cấp thông tin

Xử lý và phân tích thông tin

(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)

(ii) Lập dự toán tác nghiệp (trong ngắn và trung hạn)

- Các loại dự toán. Hiện nay cả 07 đơn vị thuộc PV-Power đều lập dự toán theo

tháng, quý, năm. Các loại dự toán bao gồm cả dự toán chi tiết lẫn dự toán tổng thể,

cụ thể: (1) dự toán chi tiết bao gồm: dự toán sản lượng điện và khối lượng nhiên liệu

tiêu thụ (có tính đến định mức suất hao nhiệt); các loại dự toán chi phí chi tiết như dự

toán biến phí (dự toán chi phí nhiên liệu, dự toán chi phí O&M biến đổi), dự toán

định phí (dự toán phí công suất, dự toán O&M cố định); dự toán doanh thu và (2) dự

toán tổng hợp là dự toán tổng hợp sản xuất, kinh doanh và kết quả hoạt động kinh

doanh.

- Các kỹ thuật lập dự toán. Hiện nay, cả 07 đơn vị thuộc PV-Power đều áp

dụng kỹ thuật lập dự toán gia tăng khi lập các dự toán ngắn và trung hạn. Theo đó,

dự toán được xây dựng dựa trên kết quả thực hiện của năm trước cộng với một tỷ lệ

(%) tăng trưởng nhất định. Cơ sở để 07 đơn vị áp dụng kỹ thuật lập dự toán này vì sự

tăng trưởng ổn định của yếu tố giá và yếu tố lượng. Trong khi các yếu tố giá đầu vào

đều có xu hướng tăng theo tốc độ tăng của lạm phát thì yếu tố sản lượng điện cũng

có xu hướng tăng do nhu cầu điện ngày càng tăng cùng với tốc độ tăng trưởng của

nền kinh tế.

- Trình tự lập dự toán ngắn và trung hạn. Hiện nay, PV-Power thống nhất áp

dụng trình tự lập dự toán từ trên xuống (Imposed/Top Down Approach). Theo đó,

Hội đồng thành viên Tổng Công ty là cơ quan cao nhất tổ chức lập và phê duyệt dự

toán/kế hoạch hoạt động SXKD năm của Tổng Công ty và các đơn vị. Trên cơ sở kế

hoạch chung của cả Tổng Công ty, Ban Kinh tế - Kế hoạch của Tổng Công ty phối

hợp với các đơn vị xây dựng dự toán chi tiết tháng, quý, năm đối với từng đơn vị để

tổ chức thực hiện nhằm đạt được kế hoạch chung của cả Tổng Công ty. Cụ thể các

bước lập dự toán ngắn hạn và trung hạn tại 07 đơn vị thuộc PV-Power như sau:

Bước 1, thu thập thông tin. Ban Kinh tế – Kế hoạch của Tổng Công ty chủ trì,

phối hợp với các bộ phận khác trong từng đơn vị để thu thập: (1) thông tin thực hiện

của các kỳ trước thông qua số liệu từ các bộ phận có liên quan, đặc biệt là từ bộ phận

KTTC; (2) dự báo biến động trong kỳ kế hoạch – các dự báo này bao gồm cả dự báo

tốc độ tăng trưởng nhu cầu điện (yếu tố lượng) thu thập từ EVN và dự báo biến động

của giá cả các yếu tố đầu vào (yếu tố giá) từ các thị trường như thị trường than, dầu

mỏ, khí v.v…; (3) kế hoạch chung của cả Tổng Công ty được Hội đồng thành viên

Tổng Công ty thông qua hàng năm căn cứ vào kế hoạch được PVN giao.

Bước 2, xử lý và phân tích thông tin. Ban Kinh tế - Kế hoạch căn cứ vào các

thông tin thu thập được thực hiện xây dựng dự toán năm (chi tiết theo quý hoặc tháng)

như sau:

+ Lập dự toán sản lượng. Dự toán sản lượng điện được lập căn cứ vào mức

sản lượng điện thực hiện của năm trước cộng thêm tỷ lệ gia tăng do Hội đồng thành

viên giao (tỷ lệ gia tăng thường căn cứ vào tốc độ tăng trưởng nhu cầu tiêu thụ điện

do EVN căn cứ hàng năm). Từ mức sản lượng điện kế hoạch của từng nhà máy, Ban

Kinh tế - Kế hoạch phối hợp với Ban Kỹ thuật căn cứ vào suất hao nhiệt để xác định

nhiệt lượng tiêu thụ cần thiết cho việc tạo ra sản lượng điện kế hoạch (đối với các nhà

máy nhiệt điện). Từ nhiệt lượng tiêu thụ cần thiết xác định lượng nhiên liệu tiêu thụ.

Ví dụ dự toán sản lượng của Nhà máy nhiệt điện Cà Mau 1 như sau:

Bảng 2.2 – Kế hoạch sản lượng điện và khối lượng nhiên liệu tiêu thụ năm

2015 – Nhà máy nhiệt điện Cà Mau 1

Tháng

Nhà máy nhiệt điện Cà Mau 1 SHN (BTU/kWh)

Sản lượng điện (MWh)

Nhiệt lượng tiêu thụ (Tr.BTU)

Lượng khí tiêu thụ (SM3)

Lượng dầu tiêu thụ (Tấn)

1 2 3

328.036 239.474 362.758

2.420.432 1.802.149 2.615.687

64.934.450 48.353.869 70.182.091

7.379 7.525 7.211

4 5 6 7 8

9 10 11 12 Tổng cộng

359.959 370.505 343.753 271.835 208.572 55.000 358.609 337.688 356.359 366.092 3.958.640

7.169 7.068 6.957 7.288 7.036 6.650 7.175 7.219 7.185 7.196 7.094

2.580.695 2.618.804 2.391.386 1.981.008 1.467.495 365.750 2.573.175 2.437.630 2.560.605 2.634.217 28.449.031

69.243.214 70.265.736 64.163.825 53.152.873 39.374.691 69.041.447 65.404.613 68.704.198 70.679.291 753.500.298

10.250 10.250

(Nguồn: PV-Power)

+ Lập dự toán chi phí SXKD. Căn cứ vào dự toán sản lượng điện và khối

lượng nhiên liệu tiêu thụ ở trên, Ban Kinh tế - Kế hoạch tiếp tục lập dự toán chi phí

SXKD. Dự toán SXKD bao gồm 02 loại chi phí chính là: biến phí và định phí. Đối

với các loại biến phí, Ban Kinh tế - Kế hoạch lấy lượng nhiên liệu tiêu thụ kế hoạch

nhân (x) đơn giá nhiên liệu dự kiến. Đối với các loại định phí, Ban Kinh tế - Kế hoạch

lấy số tương tự của kỳ trước để lập dự toán định phí cho kỳ này. Ví dụ dự toán chi

phí SXKD của Nhà máy nhiệt điện Cà Mau 1 trình bày trong Phụ lục 12.

+ Lập dự toán doanh thu. Căn cứ vào dự toán sản lượng điện kế hoạch, Ban

Kinh tế - Kế hoạch lập dự toán doanh thu. Dự toán doanh thu được lập tùy thuộc vào

từng loại nhà máy điện. Đối với nhà máy thủy điện có đơn giá bán điện cố định,

doanh thu của nhà máy thủy điện bằng (=) sản lượng điện kế hoạch nhân (x) đơn giá

bán điện được quy định trong hợp đồng PPA với EVN. Đối với nhà máy nhiệt điện

có đơn giá bán điện biến đổi, doanh thu của nhà máy nhiệt điện bằng (=) sản lượng

điện kế hoạch nhân (x) đơn giá bán điện được xác định theo quy định tại hợp đồng

PPA và giá nhiên liệu đầu vào. Ví dụ dự toán doanh thu của Nhà máy nhiệt điện Cà

Mau 1 như sau:

Bảng 2.3 – Kế hoạch doanh thu năm 2015 – Nhà máy nhiệt điện Cà Mau 1

STT

Chỉ tiêu

Đơn vị

Kế hoạch năm 2015

Tổng số

Quý I

Quý II

Quý III Quý IV

TỔNG DOANH THU

Tr VNĐ

6.436.625 1.524.964

1.651.225 1.602.376 1.658.061

1 Doanh thu biến đổi bình quân Tr VNĐ

4.916.167 1.144.849

1.271.110 1.222.261 1.277.946

1.1 Doanh thu nhiên liệu khí

Tr VNĐ

4.677.819 1.139.047

1.264.410 1.003.028 1.271.334

Sản lượng điện thương mại

Tr.kWh

3.904

930

1.074

839

1.060

- Khối lượng nhiên liệu khí

106BTU

28.730.710 6.995.916

7.765.884 6.160.500 7.808.410

- Đơn giá nhiên liệu khí 12

đ/106BTU

162.816

1.2 Doanh thu nhiên liệu dầu

Tr VNĐ

214.000

1.3 Doanh thu O&M biến đổi

Tr VNĐ

24.347

5.802

6.700

5.233

6.612

- Đơn giá O&M biến đổi 13

đ/kWh

6,24

2 Doanh thu cố định bình quân Tr VNĐ

1.520.459

380.115

2.1 Phí công suất

Tr VNĐ

975.873

243.968

- Cống suất khả dụng

727,20

- Đơn giá phí công suất 14

đ/kW/th

111.830

2.2 Doanh thu O&M cố định

Tr VNĐ

544.585

136.146

- Đơn giá O&M cố định 15

đ/kW/th

62.407

(Nguồn: PV-Power)

+ Lập dự toán tổng hợp kết quả hoạt động SXKD. Từ các loại dự toán chi tiết

nêu trên, Ban Kinh tế - Kế hoạch tổng hợp và lập dự toán kết quả hoạt động SXKD.

Ví dụ dự toán tổng hợp kết quả hoạt động SXKD của Chi nhánh Cà Mau (vận hành

nhà máy nhiệt điện Cà Mau 1 & 2) trình bày trong Phụ lục 13.

Bước 3, cung cấp thông tin. Ban Kinh tế - Kế hoạch trình Tổng Giám đốc

Tổng Công ty để giao dự toán/kế hoạch cho từng đơn vị. Trên cơ sở kế hoạch được

giao, các đơn vị tiếp tục xây dựng các dự toán chi tiết hơn để triển khai thực hiện.

Sơ đồ sau mô tả quy trình xây dựng dự toán/kế hoạch cho các đơn vị thuộc

12 Giá khí tạm tính 7,68 USD/1 triệu BTU tương đương với giá dầu thô 100 USD/thùng. 13 Giá tính theo hợp đồng PPA (tạm tính trượt giá 5%): 0,000216 EUR/kWh. 14 Tính theo hợp đồng PPA: 5,275 USD/kWtháng. 15 Tính theo hợp đồng PPA (tạm tính trượt giá 5%): (1,64116 EUR và 14.303 VNĐ)/kWtháng.

PV-Power (trang sau).

Sơ đồ 2.5 – Sơ đồ quy trình xây dựng dự toán cho các các đơn vị thuộc PV-

Hội đồng thành viên Tổng Công ty

HĐTV giao kế hoạch cho TCT

Thực hiện kỳ trước

Dự báo tương lai

Power

Thu thập thông tin

Xử lý và phân tích thông tin

Ban Kinh tế - Kế hoạch

Trình TGĐ phê duyệt giao kế hoạch cho các đơn vị

Cung cấp thông tin

Tổng Giám đốc Tổng Công ty

(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)

2.3.2.2 Thực trạng KTQT phục vụ chức năng hoạch định chiến lược

Như đã trình bày trong phần đặc điểm của PV-Power ảnh hưởng tới nội dung

KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power, hiện nay, PV-Power tạm thời không thực hiện

chức năng đầu tư xây dựng nhà máy điện mới. Vì vậy, nhà quản trị cấp cao của PV-

Power không có nhu cầu thông tin để thực hiện chức năng hoạch định chiến lược.

Các hoạt động liên quan đến quản lý chiến lược chỉ chủ yếu tập trung vào chức năng

kiểm soát, đo lường hiệu quả và ra quyết định chiến lược. Do đó, nội dung KTQT

liên quan đến lập kế hoạch/dự án chiến lược, cụ thể là nội dung lập dự toán theo chi

phí mục tiêu chưa cần áp dụng tại PV-Power.

2.3.3 Thực trạng KTQT phục vụ chức năng kiểm soát

Hiện nay, KTQT của cả 07 đơn vị thuộc PV-Power đều đã cung cấp được

thông tin để nhà quản trị thực hiện chức năng kiểm soát tác nghiệp của mình. Tuy

nhiên, chức năng kiểm soát chiến lược vẫn chưa được nhà quản trị cấp cao quan tâm

thực hiện dẫn tới nội dung KTQT phục vụ chức năng kiểm soát chiến lược chưa được

thực hiện. Cụ thể về thực trạng nội dung KTQT gắn với chức năng kiểm soát thực

hiện tại 07 đơn vị thuộc PV-Power như sau:

2.3.3.1 Thực trạng KTQT phục vụ chức năng kiểm soát tác nghiệp

 Thực trạng phân tích chênh lệch ngắn và trung hạn

Theo kết quả khảo sát, hiện nay, cả 07 đơn vị thuộc PV-Power đều thực hiện

phân tích chênh lệch (variance analysis) trong ngắn và trung hạn. Các báo cáo phân

tích chênh lệch cụ thể như sau: (1) Với kỳ dự toán/kế hoạch năm, các đơn vị đều có

báo cáo phân tích chênh lệch chi phí/giá thành, báo cáo phân tích chênh lệch doanh

thu và kết quả hoạt động; (2) Với kỳ dự toán/kế hoạch tháng và quý, các đơn vị lập

báo cáo phân tích chênh lệch chi phí/giá thành, không lập báo cáo phân tích chênh

lệch doanh thu và kết quả hoạt động. Cụ thể một số báo cáo phân tích chênh lệch tại

các đơn vị thuộc PV-Power như sau:

+ Báo cáo phân tích chênh lệch chi phí/giá thành theo tháng:

Bảng 2.4 – Phân tích chênh lệch giá thành tháng 2/2015 – Nhà máy điện Cà

Mau 1

CHÊNH LỆCH TH/KH

KHOẢN

STT

Đvt

KẾ HOẠCH

THỰC HIỆN

MỤC

Giá trị

Tỷ lệ %

Sản lượng

239.474.015

375.038.300

135.564.285 156,61%

I

điện

Kwh

Tổng chi phí

392.267.229.993

366.892.825.829

-25.374.404.164

93,53%

II

SX điện

Đồng

1 Nhiên liệu

293.418.643.259

284.158.685.536 -9.259.957.723

96,84%

Đồng

1.1 Nhiên liệu Khí

293.418.643.259

284.158.685.536

-9.259.957.723

96,84%

Đồng

2 Phí công suất

Đồng

57.920.258.278

53.219.644.076 -4.700.614.202

91,88%

Đồng

2.1 Khấu hao

48.584.095.118

44.613.837.084

-3.970.258.034

91,83%

Đồng

2.2 Lãi vay

6.834.490.718

6.650.997.816

-183.492.902

97,32%

Bảo hiểm vận

2.501.672.442

1.954.809.176

-546.863.266

78,14%

Đồng

2.3

hành

O&M biến

1.174.200.809

500.872.512 -673.328.297

42,66%

Đồng

3 đổi

O&M cố

37.857.818.823

28.200.965.187 -9.656.853.636

74,49%

4 định

Đồng

Chênh lệch tỷ

1.896.308.824

812.658.518 -1.083.650.306

42,85%

5 giá

Đồng

Đồng/Kwh

978 -660

59,72%

1.638 Giá thành

III

NM

Cent/kwh

4,58

-3,09

59,72%

7,67

100

(Nguồn: PV-Power)

+ Báo cáo phân tích chênh lệch chi phí/giá thành theo quý trình bày tại Phụ

lục 14.

+ Báo cáo phân tích chênh lệch chi phí/giá thành, doanh thu và kết quả hoạt

động theo năm trình bày tại Phụ lục 15.

Cả 07 đơn vị thuộc PV-Power đều chỉ ra được những nguyên nhân tạo ra

chênh lệch trong các báo cáo phân tích chênh lệch. Ví dụ như trong báo cáo phân tích

chi phí/giá thành tháng 2/2015 của Nhà máy nhiệt điện Cà Mau 1, đơn vị lập báo cáo

cũng đã chỉ ra được các nguyên nhân dẫn tới chênh lệch giữa thực hiện với dự toán/kế

hoạch như sau:

“Giá thành sản xuất 1kWh của NMĐ Cà Mau 1 thấp hơn 660 đồng so với kế

hoạch do ảnh hưởng của các yếu tố như sau:

(i) Chi phí nhiên liệu thực tế giảm 3,16% so với kế hoạch là do giá khí

thực tế (5,09 usd/Tr.btu) giảm 33,72% so với kế hoạch (7,68

usd/Tr.btu).

(ii) Chi phí phí công suất thực tế giảm 8,12% so với kế hoạch, nguyên nhân

chủ yếu là do khấu hao (khấu hao thực tế tính bình quân cho 28 ngày,

trong khi kế hoạch tính bình quân cho 30 ngày).

(iii) Chi phí O&M cố định giảm 25,51% so với kế hoạch chủ yếu do tỷ giá

EUR thực tế (24.036 eur/vnd) giảm 12,60% so với kế hoạch (27.500

eur/vnd); phần O cố định : các khoản mục như chi phí nhân công, dịch

vụ mua ngoài đều giảm so với kế hoạch.

(iv) Chi phí O&M biến đổi thấp hơn kế hoạch, nguyên nhân do một số hóa

chất xuất cuối năm 2014 chưa sử dụng hết tiếp tục sử dụng cho 2015.”

(Nguồn: PV-Power).

Để phân tích chênh lệch ngắn và trung hạn phục vụ kiểm soát tác nghiệp,

KTQT của các đơn vị thuộc PV-Power thực hiện như sau:

Bước 1, thu thập thông tin. Bộ phận Kinh tế - Kế hoạch tại 07 đơn vị thu thập

các thông tin sau: (1) thông tin dự toán/kế hoạch đã được phê duyệt; (2) thông tin

101

thực hiện thu thập thông qua hệ thống sổ sách của KTTC.

Bước 2, xử lý và phân tích thông tin. Bộ phận Kinh tế - Kế hoạch tại 07 đơn

vị tiến hành tính toán chênh lệch theo số tuyệt đối và số tương đối với từng chỉ tiêu

kế hoạch được giao, tìm hiểu nguyên nhân tạo ra chênh lệch.

Bước 3, cung cấp thông tin. Bộ phận Kinh tế - Kế hoạch tại 07 đơn vị cung

cấp báo cáo phân tích chênh lệch cho 02 đối tượng: (1) nhà quản trị cơ sở tại đơn vị

(Giám đốc các chi nhánh và Người đại diện phần vốn của PV-Power tại các công ty

con) và (2) Ban Kinh tế - Kế hoạch của Tổng Công ty để tổng hợp lập các báo cáo

phân tích chênh lệch cung cấp cho nhà quản trị của cơ quan Tổng Công ty (Hội đồng

thành viên và Ban Tổng Giám đốc Tổng Công ty).

Sơ đồ sau mô tả quy trình lập báo cáo phân tích chênh lệch ngắn và trung hạn

tại các đơn vị thuộc PV-Power.

Sơ đồ 2.6 – Sơ đồ quy trình lập báo cáo phân tích chênh lệch ngắn và trung

Dự toán/kế hoạch kỳ này

Thực hiện kỳ này

hạn tại các đơn vị thuộc PV-Power

Thu thập thông tin

Xử lý và phân tích thông tin cấp cơ sở

Bộ phận Kinh tế - Kế hoạch tại 07 đơn vị

Báo cáo nhà quản trị cơ sở

Cung cấp thông tin

Cho cấp cơ sở

GĐ chi nhánh và Người đại diện phần vốn

Ban Kinh tế - Kế hoạch cơ quan Tổng Công ty

Cung cấp thông tin

Báo cáo nhà quản trị cấp trên

Cho cấp chiến lược

Hội đồng thành viên và Ban TGĐ TCT

(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)

2.3.3.2 Thực trạng KTQT phục vụ chức năng kiểm soát chiến lược

Hiện nay, PV-Power đang trong giai đoạn tái cơ cấu doanh nghiệp nhằm nâng

cao hiệu quả, sức cạnh tranh và phát triển bền vững (Quyết định 2174/QĐ-DKVN

102

ngày 09/10/2013 của Hội đồng thành viên Tập đoàn Dầu khí Việt Nam) [23]. Để đạt

được mục tiêu này của công cuộc tái cơ cấu PV-Power, đòi hỏi KTQT như là một bộ

phận cấu thành của cơ cấu quản lý doanh nghiệp cũng phải đổi mới theo hướng cung

cấp được các thông tin cho nhà quản trị chiến lược, trong đó phải tập trung vào việc

cung cấp thông tin để nhà quản trị thực hiện chức năng kiểm soát chiến lược. Trên

thực tế tìm hiểu tại PV-Power và 07 đơn vị trực thuộc, tác giả có những tổng hợp về

thực trạng nội dung KTQT phục vụ kiểm soát chiến lược tại PV-Power và 07 đơn vị

trực thuộc như sau:



Thực trạng phân tích chênh lệch dài hạn

Mặc dù không thực hiện chức năng đầu tư xây dựng dự án nhưng với vai trò

là đơn vị quản lý, vận hành các dự án điện của Tập đoàn Dầu khí Việt Nam, PV-

Power vẫn cần phải thực hiện chức năng giám sát chiến lược dài hạn để có thể cung

cấp thông tin cho Tập đoàn Dầu khí Việt Nam trong việc quản lý chiến lược các dự

án điện. Tuy nhiên, trên thực tế, nhà quản trị các cấp tại PV-Power mới chỉ tập trung

chủ yếu vào quản trị tác nghiệp trong ngắn và trung hạn chứ chưa quan tâm tới quản

trị chiến lược dài hạn nên nội dung KTQT liên quan đến phân tích chênh lệch cũng

chỉ tập trung vào ngắn và trung hạn mà chưa có những báo cáo phân tích chênh lệch

dài hạn theo vòng đời của dự án hay theo các FS đã được phê duyệt. Kết quả khảo

sát chỉ ra rằng cả 05 nhà quản trị chiến lược (các thành viên Hội đồng thành viên của

PV-Power) đều không được KTQT cung cấp thông tin về tình hình vận hành các dự

án điện (bao gồm sản lượng, doanh thu và chi phí) trong mối tương quan so sánh với

phương án SXKD gốc đã được phê duyệt trong các báo cáo nghiên cứu tiền khả thi

và khả thi trước đây.

 Thực trạng quản trị chi phí theo kiểu Kaizen (Kaizen Costing)

Trong kế hoạch tái cơ cấu PV-Power được Tập đoàn Dầu khí Việt Nam phê

duyệt có nội dung “đẩy mạnh ứng dụng tiến bộ khoa học, công nghệ và thực hiện

các giải pháp tăng năng suất lao động, giảm chi phí trong hoạt động sản xuất, kinh

doanh”. Theo đó, vấn đề về việc không ngừng tìm kiếm biện pháp làm giảm chi phí

trong quá trình sản xuất cũng đã được PV-Power và các đơn vị trực thuộc xem xét

tới. Tuy nhiên, vẫn chưa hình thành được một chiến lược tổng thể để thực hiện được

mục tiêu này. Thực tế theo quan sát của tác giả, PV-Power và các đơn vị trực thuộc

chưa hiểu hết được khái niệm quản trị chi phí theo kiểu Kaizen cũng như hệ thống

103

quản trị kiểu Kaizen. Các đơn vị đã thực hiện được một nội dung trong hệ thống quản

trị kiểu Kaizen, đó là: “Duy trì năng lực sản xuất tổng thể (TPM – Total Productive

Maintainance)” thông qua các kế hoạch sửa chữa, bảo dưỡng định kỳ thường xuyên

(tiểu tu, trung tu) hay các kế hoạch sửa chữa lớn TSCĐ (đại tu). Ngoài các kế hoạch

sửa chữa, bảo dưỡng kể trên, cả 05 thành viên hội đồng thành viên của PV-Power

đều trả lời khi được khảo sát rằng KTQT của PV-Power không cung cấp cho họ báo

cáo đề xuất các phương án tiết giảm chi phí SXKD và quản lý một cách thường

xuyên.

2.3.4 Thực trạng KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả

Hiện nay, cả 07 đơn vị thuộc PV-Power đều thực hiện việc đánh giá hiệu quả

định kỳ. Tuy nhiên, việc đánh giá hiệu quả cũng mới chỉ dừng lại ở đánh giá hiệu quả

trong ngắn và trung hạn thông qua việc đánh giá mức độ hoàn thành kế hoạch và

đánh giá hiệu quả hoạt động của từng trung tâm lợi nhuận chứ chưa chú trọng đến

đánh giá hiệu quả tài chính trong cả ngắn, trung và dài hạn. Cụ thể nội dung KTQT

gắn với chức năng đánh giá hiệu quả tại 07 đơn vị thuộc PV-Power như sau:

2.3.4.1 Thực trạng KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả tác nghiệp

 Thực trạng đánh giá hiệu quả tài chính ngắn và trung hạn

Theo kết quả khảo sát, cả 07 đơn vị thuộc PV-Power đều chưa thực hiện đánh

giá hiệu quả tài chính ngắn và trung hạn. Cụ thể, KTQT của cả 07 đơn vị đều không

tính toán, đánh giá và phân tích các nhóm chỉ tiêu tài chính cơ bản như: nhóm chỉ tiêu

liên quan đến khả năng sinh lời, nhóm chỉ tiêu liên quan đến khả năng thanh toán

v.v…

 Thực trạng kế toán trách nhiệm

Hiện nay, tại PV-Power và các đơn vị trực thuộc chưa hình thành rõ khái niệm

về các trung tâm trách nhiệm. Vì vậy, khi KTQT tại PV-Power và các đơn vị thực

hiện đánh giá hiệu quả của từng đơn vị thì vô hình chung người làm KTQT đang thực

hiện một phần của nội dung kế toán trách nhiệm nhưng lại không biết mình đang làm

kế toán trách nhiệm. Theo quan sát của tác giả, PV-Power có thể áp dụng kế toán

trách nhiệm với các trung tâm như: trung tâm chi phí, trung tâm lợi nhuận, trung tâm

đầu tư. Riêng với trung tâm doanh thu thì PV-Power không có bộ phận nào tương

ứng phù hợp với đặc điểm của loại trung tâm này. Với ba loại trung tâm có thể áp

104

dụng kế toán trách nhiệm nhưng trên thực tế, PV-Power mới chỉ áp dụng kế toán

trách nhiệm với các trung tâm lợi nhuận. Cụ thể, PV-Power đang coi 07 đơn vị vận

hành các nhà máy điện là 07 trung tâm lợi nhuận và tiến hành đánh giá hiệu quả của

từng trung tâm bằng việc đánh giá tình hình thực hiện các chỉ tiêu doanh thu, chi phí,

lãi gộp, lợi nhuận trước thuế, lợi nhuận sau thuế (như trình bày trong phần phân tích

chênh lệch tác nghiệp ở trên)… Ngoài các nội dung này, trong báo cáo kế toán trách

nhiệm của từng đơn vị còn đánh giá về (1) bối cảnh chung (những thuận lợi, khó

khăn) trong quá trình thực hiện các nhiệm vụ, (2) tình hình thực hiện các nhiệm vụ

khác như: thực hiện định mức kinh tế kỹ thuật, thực hiện quản lý kỹ thuật vận hành,

thực hiện công tác an toàn, môi trường, phòng cháy chữa cháy, bảo hiểm lao động,

thực hiện các hợp đồng kinh tế, tổ chức lao động, tiền lương và đào tạo…). Trên cơ

sở đó, từng đơn vị đưa ra các mục tiêu kế hoạch cho kỳ tiếp theo. Định kỳ hàng tháng,

các trung tâm lợi nhuận đánh giá hiệu quả hoạt động từng trung tâm thông qua đánh

giá việc thực hiện một số chỉ tiêu kế hoạch tài chính cơ bản như doanh thu, chi phí,

lãi gộp, lợi nhuận trước thuế, lợi nhuận sau thuế. Mỗi 06 tháng và hàng năm, trung

tâm lợi nhuận đánh giá hiệu quả hoạt động thông qua các chỉ tiêu phi tài chính khác

như: quản lý kỹ thuật vận hành, thực hiện công tác an toàn, môi trường, phòng cháy

chữa cháy… (Phụ lục 16).

Để đánh giá hiệu quả hoạt động của các trung tâm lợi nhuận này, KTQT của

PV-Power thực hiện các bước công việc sau:

Bước 1, thu thập thông tin. Bộ phận Tổ chức nhân sự của 07 đơn vị thu thập

thông tin như sau: (1) thông tin phân tích chênh lệch trong ngắn và trung hạn từ

Ban/bộ phận Kinh tế - Kế hoạch (đã được thực hiện tại khâu phục vụ kiểm soát tác

nghiệp ở trên); (2) Quy định đánh giá xếp loại tập thể và cán bộ công nhân viên thuộc

chi nhánh Tổng Công ty (đối với 03 chi nhánh); (3) Quy định đánh giá hoàn thành

nhiệm vụ kế hoạch SXKD hàng năm (đối với 04 công ty con).

Bước 2, xử lý và phân tích thông tin. Bộ phận Tổ chức nhân sự của các đơn vị

đánh giá hiệu quả hoạt động của từng trung tâm lợi nhuận bằng cách: so sánh, đối

chiếu việc thực hiện kế hoạch với các tiêu chí đánh giá trong quy định đánh giá. Bộ

phận Tổ chức nhân sự tại các đơn vị lập các báo cáo tình hình thực hiện kế hoạch và

đề nghị xếp loại A, B, C đối với tập thể đơn vị (Phụ lục 16).

Bước 3, cung cấp thông tin. Bộ phận Tổ chức nhân sự tại 07 đơn vị trình báo

105

cáo cho giám đốc chi nhánh và người đại diện phần vốn tại các công ty con để phê

duyệt/thông qua. Sau đó Bộ phận Tổ chức nhân sự gửi báo cáo đã được thông qua

cho Ban Tổ chức nhân sự của Tổng Công ty để tổng hợp và lập báo cáo kế toán trách

nhiệm của cả PV-Power, trình Tổng Giám đốc và Hội đồng thành viên Tổng Công

ty. Trên cơ sở kết quả tổng hợp của Ban Tổ chức nhân sự của PV-Power, Hội đồng

thành viên Tổng Công ty báo cáo Tập đoàn Dầu khí Việt Nam (Phụ lục 17).

Sơ đồ sau mô tả quy trình đánh giá hiệu quả các trung tâm lợi nhuận của PV-

Power.

Sơ đồ 2.7 – Sơ đồ quy trình đánh giá hiệu quả các trung tâm lợi nhuận của

Số liệu phân tích chênh lệch tại 07 đơn vị

Quy định đánh giá

PV-Power

Thu thập thông tin tại 07 đơn vị

Xử lý và phân tích thông tin

Bộ phận tổ chức nhân sự tại 07 đơn vị

tại 07 đơn vị

Gửi nhà quản trị cơ sở

Cung cấp thông tin

cho cấp cơ sở

GĐ chi nhánh và Người đại diện phần vốn

Số liệu phân tích chênh lệch của cả PV-Power thu thập từ Ban Kinh tế - Kế hoạch

Thu thập, xử lý, phân tích thông tin tại Tổng Công ty

Quy định đánh giá

Ban Tổ chức nhân sự tại Tổng Công ty

Báo cáo nhà quản trị cấp cao

Cung cấp thông tin

Cho cấp chiến lược

Hội đồng thành viên và Ban TGĐ TCT

(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)

2.3.4.2 Thực trạng KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả chiến lược

Như đã trình bày trong phần thực trạng phân tích chênh lệch dài hạn ở trên,

nhà quản trị tại PV-Power chưa quan tâm đến việc thực hiện các chức năng quản lý

mang tính chiến lược. Vì vậy, các nội dung KTQT phục vụ đánh giá hiệu quả chiến

lược như (1) đánh giá hiệu quả tài chính dài hạn hay (2) đánh giá điểm chuẩn

106

(benchmarking) hay (3) phân tích giá trị kinh tế hoặc giá trị cổ đông (Shareholder or

Economic Value Analysis (EVA/SVA)) đều chưa được thực hiện tại PV-Power và

các đơn vị trực thuộc. Cả 05 thành viên Hội đồng thành viên của PV-Power đều trả

lời rằng KTQT không cung cấp cho họ các báo cáo quản trị để đánh giá hiệu quả dài

hạn của các dự án nhà máy điện.

2.3.5 Thực trạng KTQT phục vụ chức năng ra quyết định

Hiện nay, KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power chưa cung cấp được các

thông tin để nhà quản trị các cấp đưa ra quyết định phù hợp, bao gồm cả các quyết

định tác nghiệp như quyết định lựa chọn phương án SXKD điện tối ưu cho một nhà

máy nhiệt điện hay các quyết định chiến lược như quyết định tiếp tục SXKD hay

không, quyết định cải tổ một phần hay toàn bộ quy trình SXKD, quyết định tiếp tục

nắm giữ hay thoái vốn đầu tư v.v… 63 nhà quản trị các cấp bao gồm 05 nhà quản trị

chiến lược và 58 nhà quản trị tác nghiệp đều trả lời rằng thông tin KTQT cung cấp

hiện nay không đáp ứng được nhu cầu ra quyết định của họ.

2.4 Đánh giá thực trạng KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power

2.4.1 Những kết quả đạt được

Sau 10 năm hình thành và phát triển, PV-Power đã đạt được những thành tựu

to lớn và hoàn thành nhiều nhiệm vụ chính trị do các cơ quan quản lý nhà nước giao.

Trong đó đặc biệt phải kể tới nhiệm vụ tham gia đảm bảo an ninh năng lượng quốc

gia, cung cấp điện năng phục vụ phát triển kinh tế, xã hội trên nhiều vùng miền của

đất nước. KTQT có những đóng góp không nhỏ trong những thành tựu mà PV-Power

đã đạt được, cụ thể là KTQT đã giúp nhà quản trị các cấp của PV-Power thực hiện

được một số chức năng quản lý tác nghiệp như: chức năng hoạch định tác nghiệp,

kiểm soát tác nghiệp và đo lường hiệu quả tác nghiệp. Chi tiết như sau:

 Thứ nhất, về kết quả của nội dung KTQT phục vụ chức năng hoạch định

(i) Về nhận diện và phân loại chi phí

Việc nhận diện và phân loại chi phí đã được thực hiện, đáp ứng được yêu cầu

của việc lập BCTC (phân loại chi phí theo mối quan hệ với các khoản mục trên

BCTC) và lập các dự toán/kế hoạch (phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ

hoạt động).

107

(ii) Về tập hợp chi phí và tính giá thành

Do những đặc thù của quy trình SXKD và đặc thù sản phẩm của ngành điện

mà việc tập hợp chi phí và tính giá thành của các đơn vị SXKD điện tương đối đơn

giản. Các đơn vị thuộc PV-Power chủ yếu sử dụng phương pháp tập hợp trực tiếp để

tập hợp chi phí SXKD, trên cơ sở đó áp dụng phương pháp tính giá thành giản đơn

để tính giá thành sản phẩm điện là phù hợp với lý thuyết và thực tiễn tại các đơn vị.

(iii) Về các loại định mức

PV-Power nói chung và các đơn vị thuộc PV-Power đã xây dựng được hệ

thống định mức kinh tế - kỹ thuật, định mức chi phí quản lý khá đầy đủ, đảm bảo cho

công tác lập dự toán/kế hoạch tác nghiệp trong ngắn và trung hạn được thực hiện.

Thông qua đó, nhà quản trị có thể kiểm soát được phần nào chi phí của quá trình

SXKD, bước đầu thực hiện được mục tiêu tiết giảm chi phí, nâng cao hiệu quả SXKD

và sức cạnh tranh cho PV-Power.

(iv) Về các loại dự toán/kế hoạch

PV-Power đã xây dựng được hệ thống dự toán/kế hoạch trong ngắn và trung

hạn tương đối đầy đủ, bao gồm một số loại dự toán chi tiết như dự toán sản lượng,

dự toán chi phí, dự toán doanh thu và dự toán tổng hợp như dự toán kết quả hoạt động

kinh doanh, dự toán một số chỉ tiêu trên BCTC. Các loại dự toán được lập cho các

kỳ tháng, quý, năm. Tùy vào từng kỳ lập dự toán mà loại dự toán chi tiết hay dự toán

tổng hợp được lập. Các loại dự toán/kế hoạch trong ngắn và trung hạn này giúp nhà

quản trị các cấp của PV-Power luôn bám sát được các mục tiêu của tổ chức. Ngoài

ra, các loại dự toán cũng làm căn cứ để nhà quản trị các cấp của PV-Power kiểm soát

được việc tổ chức thực hiện các kế hoạch do cấp mình quản lý, chịu trách nhiệm. Các

loại dự toán cũng làm căn cứ để nhà quản trị cấp chiến lược của PV-Power có thể

đánh giá được hiệu quả hoạt động của nhà quản trị cấp tác nghiệp bên dưới.

 Thứ hai, về kết quả của nội dung KTQT phục vụ chức năng kiểm soát

Để giúp nhà quản trị các cấp của PV-Power thực hiện được chức năng kiểm

soát tác nghiệp trong ngắn và trung hạn của mình, KTQT đã cung cấp được các báo

cáo phân tích chênh lệch theo tháng, quý và năm. Các báo cáo phân tích chênh lệch

đã phần nào đánh giá được tình hình tổ chức thực hiện và kiểm soát thực hiện các kế

hoạch của PV-Power nói chung và từng đơn vị nói riêng. Nội dung này của KTQT

108

giúp nhà quản trị các cấp của PV-Power liên tục bám sát được việc tổ chức thực hiện

các kế hoạch, phát hiện ra những nguyên nhân ảnh hưởng tới chênh lệch giữa thực tế

với kế hoạch để từ đó có những quyết định điều hành kịp thời.

 Thứ ba, về kết quả của nội dung KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu

quả

Mặc dù chưa thực hiện nội dung đánh giá hiệu quả tài chính một cách thường

xuyên, liên tục cho các đơn vị thuộc PV-Power nhưng KTQT đã thực hiện đánh giá

hiệu quả hoạt động của các đơn vị thông qua các báo cáo kế toán trách nhiệm. Theo

đó, KTQT coi mỗi đơn vị thuộc PV-Power là một trung tâm lợi nhuận và tổ chức

đánh giá hiệu quả hoạt động của từng trung tâm này định kỳ theo tháng và năm. Trên

cơ sở các báo cáo đánh giá hiệu quả hoạt động của KTQT mà nhà quản trị cấp chiến

lược của PV-Power có thể đánh giá mức độ hoàn thành nhiệm vụ của từng đơn vị

trực thuộc và cá nhân nhà quản trị cấp tác nghiệp. Trên cơ sở đó có thể đưa ra những

quyết định khen thưởng, kỷ luật kịp thời.

2.4.2 Những hạn chế và nguyên nhân

Nhìn chung, PV-Power nói chung và bộ máy quản trị, điều hành PV-Power

cũng như hệ thống KTQT của PV-Power nói riêng đã đạt được những kết quả nhất

định, đáng ghi nhận. Tuy nhiên, những kết quả đạt được này chưa tương xứng với

tiềm năng của một trong những tổ chức SXKD điện lớn nhất cả nước. Qua nghiên

cứu thực trạng KTQT tại PV-Power, tác giả cho rằng năng lực quản trị doanh nghiệp,

trong đó KTQT với vai trò là công cụ hỗ trợ quản trị doanh nghiệp chưa phát huy

được hết vai trò, giá trị của mình. Những mặt chưa đạt được của PV-Power nói chung

và của bộ máy quản trị, điều hành nói riêng xuất phát từ nhiều nguyên nhân, trong đó

có các nguyên nhân đến từ những hạn chế của KTQT được chỉ ra sau đây.

2.4.2.1 Những hạn chế

 Thứ nhất, hạn chế của nội dung KTQT phục vụ chức năng hoạch định

Mặc dù đã thực hiện các nội dung KTQT phục vụ chức năng hoạch định tác

nghiệp như xây dựng định mức chi phí hay lập dự toán/kế hoạch. Tuy nhiên, các nội

dung này tại 07 đơn vị thuộc PV-Power vẫn còn tồn tại những hạn chế. Cụ thể như

109

(1) Hạn chế trong nhận diện, phân loại chi phí

Các đơn vị thuộc PV-Power mới chủ yếu nhận diện chi phí theo các khoản

mục để phục vụ lập BCTC. Việc phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt

động chỉ mang tính hình thức, chưa thực sự được sử dụng để lập các báo cáo có giá

trị cung cấp cho nhà quản trị ra quyết định. Cụ thể, phân loại chi phí theo mức độ

hoạt động thành biến phí và định phí có chức năng chủ yếu là để xây dựng các phương

án SXKD để nhà quản trị ra quyết định nhưng các đơn vị thuộc PV-Power mới chỉ

sử dụng tiêu thức phân loại này để lập các loại dự toán, kế hoạch.

Ngoài ra, một số tiêu thức phân loại chi phí khác được sử dụng trong việc so

sánh, lựa chọn các phương án SXKD chưa được 07 đơn vị thuộc PV-Power áp dụng.

(2) Hạn chế trong xây dựng định mức chi phí

Mặc dù đã ban hành nhiều loại định mức kinh tế, kỹ thuật và định mức chi phí

quản lý nhưng các đơn vị vận hành nhà máy nhiệt điện chưa xây dựng và ban hành

định mức chi phí sản xuất cho từng nhà máy, đặc biệt là định mức nhiên liệu sản xuất

(ví dụ như định mức về khối lượng nhiên liệu (khí, dầu, than) được sử dụng để sản

xuất 1kWh hoặc 1kVA hoặc/và định mức tối đa về đơn giá nhiên liệu được phép mua

trong 1 kỳ nhất định). Trong khi đó, nhiên liệu là chi phí chiếm tỷ trọng lớn trong cơ

cấu chi phí sản xuất của nhà máy nhiệt điện. Nếu không kiểm soát định mức chi phí

nhiên liệu sẽ dẫn tới tình trạng việc kiểm soát chi phí không đạt được hiệu quả tối đa.

Ngoài ra, về mặt lý thuyết, trong các đơn vị vận hành nhà máy nhiệt điện của PV-

Power, bộ phận mua nhiên liệu và bộ phận sản xuất có thể được xem như là những

trung tâm chi phí riêng biệt. Do đó, nếu các đơn vị này không xây dựng định mức về

khối lượng tiêu thụ và định mức giá mua nhiên liệu trong từng thời kỳ thì KTQT sẽ

không thể áp dụng kế toán trách nhiệm đối với từng trung tâm chi phí. Dẫn tới, nhà

quản trị cấp cao tại PV-Power cũng không có thông tin để đánh giá hiệu quả của từng

trung tâm chi phí là bộ phận mua nhiên liệu và bộ phận sản xuất.

Ngoài những vấn đề chung liên quan tới định mức chi phí nêu trên, hiện nay,

nhà máy nhiệt điện Vũng Áng do đơn vị là chi nhánh Hà Tĩnh của PV-Power vận

hành đang có hệ thống máy móc, thiết bị không đồng bộ (máy chính của Toshiba,

một số máy khác nhập của Trung Quốc). Điều này dẫn tới thông số kỹ thuật do nhà

sản xuất cung cấp sẽ không thống nhất gây khó khăn cho PV-Power trong việc xây

dựng định mức kinh tế - kỹ thuật dựa trên những thông số kỹ thuật do nhà sản xuất

110

cung cấp. Vì vậy, PV-Power cần phải thuê chuyên gia tư vấn xây dựng định mức

kinh tế - kỹ thuật có kinh nghiệm để hỗ trợ bộ phận Kinh tế - Kỹ thuật của PV-Power

xây dựng định mức cho nhà máy nhiệt điện Vũng Áng.

(3) Hạn chế trong lập dự toán/kế hoạch ngắn và trung hạn

Vì thiếu định mức chi phí sản xuất dẫn tới chất lượng và độ tin cậy của các dự

toán/kế hoạch ngắn và trung hạn không cao, đặc biệt là các dự toán sản xuất. Ngoài

ra, các loại dự toán/kế hoạch ngắn và trung hạn chưa đa dạng về chủng loại, chủ yếu

là các dự toán hoạt động kinh doanh năm trình bày về các kế hoạch doanh thu, chi

phí tổng hợp của đơn vị. Các đơn vị còn thiếu một số dự toán sản xuất chi tiết, đặc

biệt là dự toán (quản trị) các yếu tố đầu vào đối với các đơn vị vận hành nhà máy

nhiệt điện (chi phí đầu vào lớn).

Ngoài việc chưa đa dạng về chủng loại dự toán, hiện nay, các kỹ thuật lập dự

toán tại 07 đơn vị thuộc PV-Power cũng không được vận dụng một cách linh hoạt.

Các đơn vị đang chủ yếu áp dụng kỹ thuật lập dự toán gia tăng (lấy số thực hiện năm

trước cộng thêm phần trăm tăng trưởng do đơn vị cấp trên/công ty mẹ giao nhiệm

vụ). Việc lập dự toán như vậy hoàn toàn phụ thuộc vào ý chí chủ quan của nhà quản

trị đơn vị cấp trên/công ty mẹ mà có thể bỏ qua những dự báo của các yếu tố khách

quan có thể ảnh hưởng tới dự toán, kế hoạch trong tương lai (ví dụ như ảnh hưởng

của yếu tố thời tiết tới khả năng SXKD của nhà máy thủy điện hoặc ảnh hưởng của

biến động giá nhiên liệu đầu vào tới hiệu quả của nhà máy nhiệt điện).

 Thứ hai, hạn chế của nội dung KTQT phục vụ chức năng kiểm soát

(4) Hạn chế trong phân tích chênh lệch ngắn và trung hạn

Các đơn vị đã lập các báo cáo phân tích chênh lệch tác nghiệp giữa kỳ thực tế

với kỳ dự toán/kế hoạch gốc phù hợp với các kỳ lập kế hoạch theo tháng, quý và năm.

Tuy nhiên, các báo cáo phân tích này mới chỉ ra mức độ biến động theo số tuyệt đối

và số tương đối của các chỉ tiêu giữa kỳ thực hiện với kỳ dự toán/kế hoạch gốc chứ

chưa phân tích được sự ảnh hưởng từ việc thay đổi của yếu tố sản lượng và yếu tố

đơn giá tới các biến động này. Điều này khiến cho nhà quản trị rất khó để đưa ra

những điều chỉnh cho kỳ dự toán tiếp theo cũng như đưa ra các quyết định điều hành

sản xuất khác.

(5) Hạn chế trong phân tích chênh lệch chiến lược dài hạn

KTQT tại 07 đơn vị thuộc PV-Power chưa thực hiện phân tích chênh lệch

111

chiến lược dài hạn giữa số thực hiện lũy kế hàng năm với số liệu để đánh giá tính khả

thi trên các FS. Hạn chế này khiến cho nhà quản trị chiến lược của PV-Power thiếu

những thông tin để kiểm soát tình hình thực hiện từng dự án nhà máy điện, không thể

phát hiện ra những chênh lệch giữa thực hiện với kế hoạch trong dự án. Từ đó, nhà

quản trị chiến lược của PV-Power không thể đưa ra các quyết định chiến lược với dự

án.

(6) Hạn chế trong xây dựng kế hoạch tổng thể để tiết giảm chi phí

Việc không ngừng tìm cách tiết giảm chi phí tại các đơn vị thuộc PV-Power

đang được thực hiện một cách rời rạc, thiếu hệ thống và chưa có một kế hoạch tổng

thể. Những hoạt động nhằm tiết giảm chi phí đôi khi còn bị chồng chéo, trùng lắp,

khiến cho việc tiết giảm chi phí không những không đạt được mục tiêu mà còn có

thể gây thêm nhiều lãng phí khác trong việc sử dụng các nguồn lực.

 Thứ ba, hạn chế của nội dung KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu

quả

(7) Hạn chế trong đánh giá hiệu quả tài chính ngắn và trung hạn

Các đơn vị thuộc PV-Power chưa đánh giá hiệu quả tài chính ngắn và trung

hạn thông qua các chỉ tiêu tài chính cơ bản.

(8) Hạn chế trong áp dụng kế toán trách nhiệm

Bên cạnh đó, mặc dù cơ quan Tổng Công ty đã áp dụng kế toán trách nhiệm

trong việc đánh giá hiệu quả hoạt động theo từng năm đối với từng đơn vị vận hành

nhà máy điện (mỗi đơn vị là một trung tâm lợi nhuận), tuy nhiên, bản thân các đơn

vị vận hành nhà máy điện (đặc biệt là nhiệt điện) chưa đánh giá hiệu quả của từng

trung tâm chi phí do mình quản lý. Điều này dẫn tới việc kiểm soát chi phí của nhà

quản trị chưa đạt được kết quả như kỳ vọng.

(9) Hạn chế trong đánh giá hiệu quả tài chính dài hạn

KTQT của các đơn vị chưa thường xuyên đánh giá lại hiệu quả tài chính dài

hạn tính theo cả vòng đời của dự án. Hạn chế này khiến cho nhà quản trị chiến lược

của PV-Power không có thông tin để đưa ra những quyết định chiến lược liên quan

đến cả dự án nhà máy điện.

(10) Hạn chế trong so sánh hiệu quả hoạt động giữa các đơn vị để tìm ra

112

các vùng trọng tâm cần cải thiện (benchmarking)

Các đơn vị chưa so sánh hiệu quả hoạt động của nhà máy do đơn vị mình vận

hành với các đơn vị khác trong Tổng Công ty. Ngoài ra, PV-Power với tư cách là

đơn vị cấp trên và công ty mẹ cũng mới chỉ lập các báo cáo tổng hợp hiệu quả hoạt

động của các nhà máy điện hàng năm chứ chưa tập trung đi sâu vào phân tích, so

sánh hiệu quả của các nhà máy có cùng đặc điểm với nhau. Để từ đó có thể xác định

được các vùng trọng tâm cần cải thiện, nâng cao.

(11) Hạn chế trong phân tích giá trị kinh tế, giá trị cổ đông (SVA/EVA).

Như đã chỉ ra hạn chế trong phần cung cấp thông tin phục vụ ra quyết định dài

hạn ở trên, việc các đơn vị không kiểm soát và đo lường hiệu quả trong dài hạn (ở

đây không chỉ là những đo lường về tài chính mà đo lường cả về kinh tế, giá trị cổ

đông) sẽ khiến cho nhà quản trị không thể có được cái nhìn tổng thể về hiệu quả của

nhà máy điện trong cả vòng đời của dự án. Điều này dẫn tới việc nhà quản trị cấp

chiến lược của PV-Power không có thông tin để đưa ra các quyết định dài hạn, chiến

lược như tiếp tục vận hành hay bán nhà máy hoặc tiếp tục nắm giữ vốn đầu tư hay

thoái vốn đầu tư?

 Thứ tư, hạn chế của nội dung KTQT phục vụ chức năng ra quyết định

(12) Hạn chế trong ra quyết định tác nghiệp

Các đơn vị chưa lập được các báo cáo về các phương án, kịch bản kinh doanh

để nhà quản trị đưa ra các quyết định tác nghiệp phù hợp, kịp thời.

(13) Hạn chế trong ra quyết định chiến lược

KTQT tại PV-Power chưa cung cấp được thông tin để nhà quản trị chiến lược

có thể đưa ra các quyết định mang tính chiến lược như: (1) tiếp tục vận hành hay bán

nhà máy điện; (2) cần cải tiến, cải tổ ở đâu để có thể nâng cao sức cạnh tranh; (3) tiếp

tục nắm giữ vốn hay thoái vốn đầu tư tại các đơn vị.

2.4.2.2 Những nguyên nhân của hạn chế

 Nguyên nhân bên ngoài PV-Power

Về phía các cơ quan quản lý nhà nước

Thứ nhất, về phía Chính phủ và Tập đoàn Dầu khí Việt Nam. Với vai trò là cơ

quan quản lý nhà nước có trách nhiệm quản lý vốn đầu tư, quản lý người đại diện

phần vốn của nhà nước tại các đơn vị được đầu tư vốn nhà nước, Chính phủ và Tập

113

đoàn Dầu khí Việt Nam chưa quan tâm nhiều tới năng lực và chất lượng quản trị

doanh nghiệp, dẫn tới tình trạng bộ máy quản trị của các DNNN buông lỏng quản lý,

xem nhẹ vai trò tham mưu, cố vấn của các bộ phận giúp việc trong đó có KTQT.

Điều này khiến cho hiệu quả đầu tư vốn của nhà nước tại các DNNN không cao, sức

cạnh tranh của nhiều DNNN yếu, trong đó có PV-Power và các đơn vị thành viên.

Thứ hai, về phía Bộ Công thương và EVN. Việc triển khai đề án quy hoạch

phát triển thị trường điện của Việt Nam còn chưa quyết liệt, chưa khuyến khích vốn

đầu tư của tư nhân tham gia vào lĩnh vực điện, vẫn còn cơ chế bao tiêu sản phẩm, bảo

hộ sản xuất điện của nhà nước. Điều này dẫn tới tâm lý chủ quan đối với các DNNN

sản xuất và kinh doanh điện trong đó có PV-Power.

Thứ ba, về phía Bộ Tài chính. Bộ Tài chính chưa ban hành văn bản pháp lý về

KTQT có đầy đủ về mặt nội dung cũng như có tính chất bắt buộc để các doanh nghiệp

áp dụng (đặc biệt quan trọng đối với các DNNN). Bộ Tài chính chưa khuyến khích

phát triển hoạt động kinh doanh dịch vụ kế toán, trong đó có dịch vụ KTQT để các

doanh nghiệp có thể lựa chọn dịch vụ trong trường hợp nhân sự làm kế toán của

doanh nghiệp chưa đáp ứng được…

Về phía hiệp hội nghề và các cơ sở đào tạo KTQT

Thứ nhất, về phía hiệp hội nghề. Chưa có tổ chức nghề nghiệp cho các KTQT

viên công chứng (CMA) để có thể kết nối, quản lý và tạo cơ hội phát triển nghề

nghiệp cho các thành viên tham gia.

Thứ hai, về phía các cơ sở đào tạo KTQT. Chất lượng đào tạo KTQT tại các

cơ sở đào tạo chưa cao, chưa gắn với thực tiễn. Nguồn nhân lực được đào tạo về

KTQT chưa đáp ứng được các yêu cầu trong bối cảnh hội nhập kinh tế quốc tế.

 Nguyên nhân bên trong PV-Power

Thứ nhất, về nhu cầu thông tin KTQT. Các nhà quản trị cấp cao của PV-Power

và các đơn vị thành viên chưa nhận thức được đúng đắn và sâu sắc mức độ cạnh tranh

của nền kinh tế và của thị trường điện trong thời gian tới. Do đó, các nhà quản trị cấp

cao của PV-Power vẫn chưa thấy được sự cần thiết và vai trò của thông tin KTQT.

Thứ hai, về “văn hóa” quản lý DNNN. DNNN từ lâu được biết đến là các đơn

vị “ngại đổi mới”, “chậm cải tiến” bởi tâm lý DNNN là tài sản chung nên các cá nhân

quản lý thường không có ý thức phải luôn tìm cách cải tiến quy trình, kỹ thuật sản

xuất. Từ đó dẫn tới việc buông lỏng quản lý, gây thất thoát, lãng phí, giảm hiệu quả,

114

giảm sức cạnh tranh cho DNNN.

Thứ ba, về người làm KTQT. Nhân sự làm KTQT tại PV-Power đang thiếu cả

về số lượng và chất lượng. Người làm KTQT có thể hiểu và áp dụng các kỹ thuật

KTQT hiện đại tại PV-Power không nhiều. Bên cạnh đó, chế độ đãi ngộ với những

nhân sự cao cấp như người làm KTQT phục vụ mục đích quản trị chiến lược là chưa

rõ ràng dẫn tới tâm lý không muốn cống hiến cho công ty.

Thứ tư, về ứng dụng công nghệ thông tin trong KTQT. PV-Power chưa đầu tư

nhiều cho ứng dụng công nghệ thông tin để phân tích và xử lý kịp thời các thông tin

115

KTQT.

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2

Trong chương này, luận án tìm hiểu tổng quan về PV-Power cũng như các đặc điểm

bên trong và bên ngoài của PV-Power để xác định mức độ ảnh hưởng của chúng tới

thực trạng nội dung KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power. Chương này của luận án

cũng đã mô tả được thực trạng nội dung KTQT trong mối quan hệ với các chức năng

quản lý của nhà quản trị tại các đơn vị SXKD điện thuộc PV-Power. Trên cơ sở đó,

đưa ra những đánh giá về các kết quả đã đạt được và những mặt còn hạn chế trong

việc áp dụng từng nội dung KTQT tại các đơn vị SXKD điện thuộc PV-Power, đồng

thời chỉ ra nguyên nhân của các hạn chế.

Kết quả nghiên cứu của chương này khi chỉ ra các hạn chế và nguyên nhân

của hạn chế trong việc áp dụng nội dung KTQT tại các đơn vị SXKD điện thuộc PV-

Power sẽ là cơ sở để luận án đưa ra những giải pháp, đề xuất và kiến nghị hoàn thiện

trong chương tiếp theo. Nhìn chung, Chương 2 của luận án đã đạt được các mục tiêu

116

ban đầu đề ra.

CHƯƠNG 3

GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TẠI CÁC ĐƠN VỊ THUỘC TỔNG CÔNG TY ĐIỆN LỰC DẦU KHÍ VIỆT NAM

3.1 Triển vọng ngành điện Việt Nam và định hướng phát triển của

PV-Power

3.1.1 Triển vọng ngành điện Việt Nam

Việt Nam là một quốc gia có nền kinh tế đang phát triển. Trong những năm

qua, tốc độ tăng trưởng kinh tế của Việt Nam đều đạt mức cao so với các nước trong

khu vực và trên toàn thế giới, dao động từ 5% - 7%/năm. Tốc độ tăng trưởng kinh tế

thường đi kèm với tốc độ tăng trưởng của các ngành sản xuất cơ bản, trong đó có sản

xuất và kinh doanh điện. Ngành điện của Việt Nam được dự báo tăng trưởng từ 8%

- 10%/năm trong thời gian tới với tầm nhìn đến năm 2025.

So với những quốc gia có những sự tương đồng về quy mô nền kinh tế trong

khối ASEAN như: Indonesia, Philippines, Malaysia, Thailand, Singapore thì Việt

Nam được dự báo có mức tiêu thụ năng lượng điện tăng nhanh nhất từ nay cho tới

năm 2025. Theo dự báo của EVN, tốc độ tăng trưởng hàng năm kép (compounded

annual growth rate – CAGR) về mức độ tiêu thụ điện của Việt Nam giai đoạn từ 2016

– 2025 so với các quốc gia khác trong ASEAN được mô tả qua biểu đồ sau:

Biểu đồ 3.1 – So sánh tốc độ tăng trưởng mức độ tiêu thụ điện của Việt Nam

8.00%

với một số quốc gia Đông Nam Á

7.10%

6.90%

7.00%

6.00%

5.30%

4.90%

5.00%

4.00%

3.20%

2.90%

3.00%

2.00%

1.00%

0.00%

Việt Nam

Indonesia

Philippines

Malaysia

Thailand

Singapore

(Nguồn: EVN)

Cụ thể dự báo mức tiêu thụ điện của Việt Nam trong giai đoạn 2016 – 2025

117

để đạt mức CAGR là 7,1% được thể hiện qua biểu đồ sau:

Biểu đồ 3.2 – Dự báo mức tiêu thụ điện của Việt Nam giai đoạn 2016 – 2025

TWh

272

256.6

242.1

226.6

211.7

197.8

184.2

171.2

158.7

147

143.4 2015

2016

2017

2018

2019

2020

2021

2022

2023

2024

2025

(Nguồn: EVN)

Thực tế nhu cầu điện năm 2015 của cả nước là 143,4 TWh điện với mức độ

tập trung chủ yếu ở khu vực miền Bắc và khu vực miền Nam, cụ thể là Hà Nội và

Tp. Hồ Chí Minh. Hiện nay, Tổng Công ty Điện lực miền Bắc và Tổng Công ty Điện

lực miền Nam vẫn là những đơn vị mua buôn điện lớn nhất cả nước. Biểu đồ sau thể

hiện tỷ lệ nhu cầu điện của 05 đơn vị mua buôn điện Việt Nam.

Biểu đồ 3.3 – Cơ cấu nhu cầu điện của các đơn vị mua buôn điện Việt Nam

năm 2015

NHU CẦU TIÊU THỤ ĐIỆN NĂM 2015: 143,4 TWH

EVN HCM, 14.20%

EVN NPC, 31.50%

EVN Hà Nội, 10%

EVN CPC, 9.60%

EVN SPC, 34.80%

(Nguồn: EVN)

Để đảm bảo cung ứng đủ nhu cầu điện toàn xã hội, ngành điện Việt Nam quy

hoạch và dự báo tổng công suất các nguồn phát điện sẽ tăng từ 38.553 MW trong

118

năm 2015 lên 96.500 MW trong năm 2025. Trong đó, tập trung ưu tiên phát triển các

nguồn điện than, khí và các nguồn điện sạch khác; đồng thời hạn chế sự phát triển

các nguồn điện dầu và thủy điện.

Biểu đồ 3.4 – Sự thay đổi tỷ trọng các nguồn điện Việt Nam giữa 2015 với 2025

Năm 2015, 38.553 MW Năm 2025, 96.500 MW

Khác 6%

Khác 14%

Dầu 3%

Thủy điện 21%

Dầu 0%

Thủy điện 43%

Khí 24%

Khí 16%

Than 49%

Than 24%

Thủy điện

Than

Khí

Dầu

Khác

Thủy điện

Than

Khí

Dầu

Khác

(Nguồn: EVN)

Một số mục tiêu trong quy hoạch phát triển ngành điện giai đoạn 2011 – 2020,

tầm nhìn 2030 16 được Thủ tướng Chính phủ phê duyệt như sau [26]:

Thứ nhất, phát triển ngành điện phải gắn liền với chiến lược phát triển kinh

tế - xã hội của đất nước.

Thứ hai, sử dụng có hiệu quả nguồn tài nguyên năng lượng trong nước cho

phát triển điện, đa dạng hóa các nguồn năng lượng sơ cấp cho sản xuất điện.

Thứ ba, từng bước nâng cao chất lượng điện năng để cung cấp dịch vụ điện

với chất lượng ngày càng cao. Thực hiện giá bán điện theo cơ chế thị trường nhằm

khuyến khích đầu tư phát triển ngành điện.

Thứ tư, từng bước hình thành, phát triển thị trường điện cạnh tranh, đa dạng

hóa phương thức đầu tư và kinh doanh điện. Nhà nước chỉ giữ độc quyền lưới điện

truyền tải để đảm bảo an ninh hệ thống năng lượng quốc gia.

Riêng với “quy hoạch phát triển nguồn điện”, Thủ tướng Chính phủ đã đưa ra

một số định hướng như sau:

Thứ nhất, phát triển nguồn điện mới đi đôi với đầu tư chiều sâu, đổi mới công

nghệ các nhà máy đang vận hành; đáp ứng tiêu chuẩn môi trường; sử dụng công

16 Quyết định số 1208/QĐ-TTg ngày 21 tháng 07 năm 2011 của Thủ tướng Chính phủ về phê duyệt quy hoạch phát triển điện lực quốc gia giai đoạn 2011 – 2020 có xét đến năm 2030.

119

nghệ hiện đại đối với các nhà máy điện mới.

Thứ hai, đa dạng hóa các hình thức đầu tư phát triển nguồn điện nhằm tăng

cường cạnh tranh, nâng cao hiệu quả kinh tế.

Như vậy, có thể thấy rằng mặc dù cơ hội và tiềm năng của thị trường điện Việt

Nam rất lớn nhưng đi kèm theo đó là mức độ cạnh tranh sẽ ngày càng gia tăng. Các

nguồn điện mới với công suất lớn, chi phí sản xuất rẻ và thân thiện với môi trường sẽ

là những thách thức rất lớn cho PV-Power trong thời gian tới. Vì vậy, để có thể đảm

bảo nâng cao hiệu quả và sức cạnh tranh, làm gia tăng khả năng phát triển bền vững

đòi hỏi PV-Power nói chung và hệ thống quản trị của PV-Power cần phải được cơ

cấu lại theo hướng hoàn thiện hơn, hướng tới các mục tiêu chiến lược dài hạn.

3.1.2 Định hướng phát triển của PV-Power

Đặt trong bối cảnh tái cơ cấu các DNNN cũng như để định hướng PV-Power

có thể phát triển phù hợp với quy hoạch ngành điện, PVN đã ban hành quyết định

phê duyệt phương án tái cơ cấu PV-Power. Theo đó, việc tái cơ cấu PV-Power nhằm

đạt được 02 mục tiêu sau:

Thứ nhất, xây dựng PV-Power trở thành Tổng Công ty mạnh, có năng lực

cạnh tranh ở trong nước và quốc tế, tối ưu hóa việc sử dụng mọi nguồn lực sẵn có, xã

hội hóa, thu hút đầu tư trong và ngoài nước.

Thứ hai, tái cơ cấu để PV Power tiếp tục phát triển mạnh hơn, tập trung vào

lĩnh vực sản xuất kinh doanh chính, nâng cao hiệu quả, sức cạnh tranh và phát triển

bền vững, đảm bảo thực hiện thắng lợi chiến lược phát triển PV-Power.

Để đạt được 02 mục tiêu trên, PVN định hướng cho PV-Power cần tập trung

vào các nội dung sau:

Thứ nhất, về tái cơ cấu lĩnh vực sản xuất kinh doanh. PV-Power phải tập

trung vào ba lĩnh vực SXKD chính, bao gồm: (1) sản xuất, kinh doanh điện năng; (2)

nhập khẩu, kinh doanh và phân phối than đảm bảo nguồn cung cấp than cho các Nhà

máy điện; (3) sửa chữa, bảo trì và bảo dưỡng các Nhà máy điện.

Thứ hai, về tái cơ cấu mô hình tổ chức quản lý. PV-Power phải kiện toàn lại

bộ máy quản lý theo hướng gọn nhẹ, hiệu quả; nâng cao sức cạnh tranh. Thoái vốn,

hoặc giải thể các đơn vị hoạt động ngoài ba lĩnh vực chính được nêu trên hoặc những

120

đơn vị hoạt động không hiệu quả. Cổ phần hóa công ty mẹ và một số đơn vị mà Nhà

nước không cần nắm giữ 100% vốn. PV-Power không có công ty liên kết; không tổ

chức các công ty con theo mô hình công ty mẹ - con.

Thứ ba, về tái cấu trúc quản trị doanh nghiệp. PV-Power cần tập trung vào

các nội dung sau: (1) Sửa đổi, bổ sung và hoàn thiện hệ thống quy chế quản lý nội

bộ; (2) sắp xếp lại cơ cấu tổ chức, bộ máy quản lý, điều hành; (3) hoàn thiện quy chế

về công tác cán bộ, đẩy mạnh đào tạo nguồn nhân lực; bảo đảm giải quyết chế độ,

quyền lợi đối với người lao động trong quá trình tái cơ cấu doanh nghiệp theo quy

định của pháp luật; (4) tăng cường công tác kiểm soát nội bộ; (5) đẩy mạnh ứng dụng

tiến bộ khoa học, công nghệ và thực hiện các giải pháp tăng năng suất lao động, giảm

chi phí trong hoạt động SXKD; (6) tăng cường trách nhiệm, quyền hạn và chỉ đạo

của PV-Power đối với người đại diện vốn của PV-Power tại doanh nghiệp khác; (7)

chỉ thực hiện đầu tư mới vào lĩnh vực kinh doanh chính, có hiệu quả; thoái vốn tại

các đơn vị không thuộc lĩnh vực kinh doanh chính; (8) kiện toàn các tổ chức Đảng,

đoàn thể.

Như vậy, PV-Power đã được định hướng tái cơ cấu một cách căn bản và toàn

diện, trong đó tập trung vào việc hoàn thiện hệ thống quản trị, kiểm soát nhằm nâng

cao năng suất lao động, giảm chi phí, gia tăng khả năng cạnh tranh và phát triển bền

vững. KTQT tại PV-Power nói chung và các đơn vị thuộc PV-Power nói riêng với

tư cách là công cụ hỗ trợ nhà quản trị thực hiện các chức năng quản lý cũng cần phải

được hoàn thiện theo hướng như trên.

3.2 Yêu cầu hoàn thiện KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power

Để có thể hoàn thiện KTQT đảm bảo đáp ứng được các mục tiêu tái cơ cấu thành

công, nâng cao hiệu quả quản lý, sức cạnh tranh của PV-Power như đã chỉ ra ở trên,

việc hoàn thiện nội dung KTQT cần đáp ứng được những yêu cầu sau đây:

Thứ nhất, hoàn thiện KTQT phải đảm bảo tuân thủ các chủ trương, chính

sách của Đảng và Nhà nước về phát triển kinh tế nói chung và với các doanh

nghiệp nhà nước nói riêng. Nền kinh tế nói chung và các DNNN nói riêng đang

trong giai đoạn tái cấu trúc và tái cơ cấu. PV-Power đang là một doanh nghiệp có sở

hữu 100% vốn Nhà nước nên bắt buộc phải thực hiện tái cơ cấu theo định hướng của

Đảng và Nhà nước. Cụ thể, việc hoàn thiện KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power

121

phải đảm bảo thực hiện được các mục tiêu được PVN nêu ra trong phương án tái cơ

cấu được ban hành kèm theo quyết định 2174/QĐ-DKVN ngày 09/10/2013 và quyết

định sửa đổi, bổ sung phương án tái cơ cấu ban hành số 1735/QĐ-DKVN ban hành

ngày 01/08/2014 [23].

Thứ hai, hoàn thiện KTQT phải đảm bảo phù hợp với đặc điểm và khả năng

áp dụng của đơn vị. Về mặt lý thuyết, có thể việc đề xuất các giải pháp hoàn thiện

với một đơn vị là cần thiết tuy nhiên trên thực tế có thể việc thực hiện các giải pháp

có thể gặp một số vướng mắc vì lý do khả năng của đơn vị chưa thể đáp ứng được.

Vì vậy, việc hoàn thiện KTQT phải đảm bảo phù hợp với đặc điểm và khả năng áp

dụng của đơn vị cũng như phải xét tới yếu tố thời điểm áp dụng các giải pháp hoàn

thiện.

Thứ ba, hoàn thiện KTQT phải đảm bảo phù hợp với đặc điểm của thị

trường điện Việt Nam. Thị trường điện Việt Nam được quy hoạch phát triển qua 03

cấp độ, bao gồm: (1) Cấp độ 1 – Thị trường phát điện cạnh tranh; (2) Cấp độ 2 – Thị

trường bán buôn điện cạnh tranh; (3) Cấp độ 3 – Thị trường bán lẻ điện cạnh tranh.

Với mỗi cấp độ, thị trường sẽ có những điều kiện và đặc điểm riêng đòi hỏi các chủ

thể kinh tế tham gia thị trường phải đáp ứng được các điều kiện và phù hợp với các

đặc điểm đó. Từ những điều kiện, đặc điểm của từng cấp độ đó sẽ ảnh hưởng tới tổ

chức hoạt động sản xuất, kinh doanh của từng doanh nghiệp điện, qua đó ảnh hưởng

tới yêu cầu quản trị doanh nghiệp điện và nhu cầu thông tin phục vụ cho quản trị

doanh nghiệp điện. Do đó, việc hoàn thiện KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power

phải đảm bảo tuân thủ và phù hợp với các cấp độ phát triển của thị trường điện.

Thứ tư, hoàn thiện phải đảm bảo tính kinh tế, tiết kiệm. Trường hợp kết quả

nghiên cứu của luận án được ứng dụng tại các đơn vị thuộc PV-Power thì đó cũng sẽ

là một quyết định mà nhà quản trị của PV-Power phải đưa ra. Vì vậy, các giải pháp

hoàn thiện được đưa ra phải đảm bảo tính kinh tế, tiết kiệm và phải đem lại hiệu quả

cho đơn vị.

3.3 Hoàn thiện KTQT trong mối quan hệ với các chức năng quản

lý của nhà quản trị tại các đơn vị thuộc PV-Power

Sau khi làm rõ được các vấn đề như lý luận chung về nội dung KTQT, đánh giá thực

122

trạng áp dụng nội dung KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power, yêu cầu và nguyên

tắc của việc hoàn thiện nội dung KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power, luận án đề

xuất những giải pháp hoàn thiện KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power như sau:

3.3.1 Hoàn thiện việc thực hiện các chức năng quản lý của nhà quản trị tại PV-

Power

KTQT là công cụ hỗ trợ nhà quản trị thực hiện các chức năng quản lý. Vì vậy,

trước khi đưa ra những giải pháp hoàn thiện nội dung KTQT thì bản thân hệ thống

quản trị và nhà quản trị cũng phải được kiện toàn lại. Hiện nay, PV-Power và các đơn

vị thành viên đang trong quá trình tái cơ cấu và nội dung tái cơ cấu bộ máy tổ chức

là một trong những nội dung quan trọng. Để việc tái cơ cấu bộ máy tổ chức đạt được

kết quả như mong muốn, tác giả đề xuất một số vấn đề cần phải giải quyết như sau:

Thứ nhất, về phân cấp quản lý tại PV-Power. Cần phải làm rõ trách nhiệm,

quyền hạn của từng cấp quản lý trong các văn bản như điều lệ hoạt động, quy chế tổ

chức hoạt động của Hội đồng thành viên và bộ máy giúp việc. Cụ thể, cần phải phân

cấp rõ Hội đồng thành viên và Ban Tổng giám đốc của PV-Power là những nhà quản

trị cấp chiến lược. Trưởng phó các phòng ban tại cơ quan Tổng Công ty, giám đốc

các chi nhánh, người đại diện phần vốn tại các đơn vị là nhà quản trị tác nghiệp hoặc

trung gian. Trên cơ sở phân cấp quản lý, xác định trách nhiệm, quyền hạn của từng

cấp quản lý một cách rõ ràng, PV-Power cần tiến hành xây dựng quy chế phối hợp

làm việc giữa các cấp quản lý. Theo đó, từng nhà quản trị tại từng cấp quản lý phải

triển khai các công việc gì và phối hợp với nhau ra sao để thực hiện được các chức

năng quản lý của mình. Cần lưu ý tránh sự chồng chéo trách nhiệm giữa các nhà quản

trị và các cấp quản lý.

Thứ hai, về thực hiện các chức năng quản lý của nhà quản trị. Nhà quản trị

cần phải nâng cao trách nhiệm của mình trong việc thực hiện các chức năng quản lý.

Đây là vấn đề liên quan đến yếu tố thể chế, văn hóa rất khó có thể thay đổi ngay. Tuy

nhiên, trong quá trình tái cơ cấu PV-Power có nội dung cổ phần hóa Tổng Công ty

mẹ và một số đơn vị trực thuộc. Trong tương lai, với sự tham gia góp vốn đầu tư của

các tổ chức, cá nhân ngoài Nhà nước thì cơ cấu nhân sự quản lý các cấp cũng sẽ có

sự thay đổi. Chất lượng nhà quản trị cũng như việc thực hiện các chức năng quản lý

123

cũng sẽ được nâng cao.

3.3.2 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng hoạch định

3.3.2.1 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng hoạch định tác nghiệp

 Hoàn thiện nhận diện, phân loại chi phí

Phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động. Trước mắt, các

đơn vị thuộc PV-Power cần rà soát lại toàn bộ các chi phí phát sinh trong giai đoạn

vận hành. Sau đó, tiến hành tái phân loại các chi phí đó theo tiêu thức mối quan hệ

với mức độ hoạt động. KTQT cần phải xác định rõ đâu là chi phí biến đổi, đâu là chi

phí cố định và đâu là chi phí hỗn hợp. Đặc biệt đối với các chi phí O&M như chi phí

bảo trì bảo dưỡng, chi phí lương và chi phí vận hành khác đang được các đơn vị

thuộc PV-Power xác định là chi phí cố định và tính bình quân khi lập các dự toán/kế

hoạch. Tuy nhiên, về bản chất các chi phí O&M này đều là chi phí hỗn hợp được cấu

thành bởi 02 yếu tố biến phí và định phí. Việc các đơn vị thuộc PV-Power áp dụng

chi phí O&M cố định bình quân như hiện nay sẽ khiến cho các dự toán chi phí được

lập thiếu đi sự chính xác. Vì vậy, để bóc tách được chính xác chi phí O&M nêu trên,

các đơn vị cần xây dựng hàm tuyến tính theo phương pháp cực đại – cực tiểu (High-

Low Method). Thông quua đó, ứng với mỗi mức công suất (sản lượng điện) của kỳ

kế hoạch sẽ xác định được một mức chi phí O&M chính xác hơn.

Cụ thể phương pháp cực đại – cực tiểu như sau:

+ Bước 1: Thống kê số phát sinh của chi phí O&M cố định trong nhiều kỳ

theo bảng sau:

Bảng 3.1 – Bảng tổng hợp chi phí O&M

(Lập cho từng loại chi phí: bảo trì bảo dưỡng, chi phí lương và chi phí vận hành khác)

TT Kỳ tổng hợp số liệu phát sinh Mức sản lượng Chi phí phát sinh

Tháng 1 1

Tháng 2 2

124

(Nguồn: Đề xuất của tác giả)

+ Bước 2: Lựa chọn 02 mức sản lượng điện lớn nhất và nhỏ nhất, đồng thời

xác định chi phí phát sinh tương ứng tại 02 mức đó.

+ Bước 3: Xây dựng hàm tuyến tính cho chi phí O&M như sau:

Y = a + b×X

Trong đó:

Y: là tổng chi phí tại một mức sản lượng điện.

b =

Chi phí tại mức sản lượng lớn nhất − Chi phí tại mức sản lượng nhỏ nhất Mức sản lượng lớn nhất − Mức sản lượng nhỏ nhất

b: là biến phí đơn vị, được tính bằng:

a = Chi phí tại mức sản lượng lớn nhất – b × Mức sản lượng lớn nhất

a: là định phí, được tính bằng:

a = Chi phí tại mức sản lượng nhỏ nhất – b × Mức sản lượng nhỏ nhất

hoặc

X: là mức sản lượng điện.

2.5

Biểu đồ 3.5 – Biểu đồ hàm tuyến tính mô tả chi phí hỗn hợp O&M

)

b

Đ N V ỷ t ( í

Chi phí biến đổi

1.5

h p

i

h c g n ổ T

a

0.5

Chi phí cố định ở mọi mức công suất

High

Low

0.5

1.5

2.5

Mức sản lượng (tr kWh)

(Nguồn: Đề xuất của tác giả)

Phân loại chi phí theo thẩm quyền ra quyết định. Hiện nay, PV-Power và

các đơn vị thuộc PV-Power mới chỉ áp dụng kế toán trách nhiệm với các trung tâm

lợi nhuận. Tuy nhiên, để có thể đánh giá hiệu quả hoạt động của các bộ phận phòng

125

ban thuộc các đơn vị một cách chi tiết, cụ thể hơn, KTQT cần phải áp dụng kế toán

trách nhiệm với các trung tâm chi phí thuộc từng đơn vị. Vì vậy, việc phân loại chi

phí theo thẩm quyền ra quyết định cần thiết phải thực hiện ngay. Trên thực tế, trong

quy chế quản lý tài chính của từng đơn vị đã quy định rõ các hạn mức chi phí mà một

hoạt động được phép chi ví dụ như hoạt động đi công tác, hoạt động tiếp khách. Tuy

nhiên, khi xác định các trung tâm chi phí, KTQT của PV-Power cũng cần phải căn

cứ vào quy chế quản lý tài chính để xác định hạn mức của từng loại chi phí mà một

trung tâm chi phí được phép chi tiêu. Trên cơ sở đó mới có thể đánh giá được trách

nhiệm của từng trung tâm chi phí trong từng đơn vị.

Phân loại chi phí khác. Trong tương lai, khi các đơn vị thuộc PV-Power

tham gia thị trường phát điện cạnh tranh và thị trường có mức độ cạnh tranh cao hơn,

KTQT có nhiệm vụ phải xây dựng các phương án kinh doanh khác nhau để nhà quản

trị quyết định lựa chọn. Lúc này, việc nhận diện chi phí theo chi phí chênh lệch cần

phải được KTQT áp dụng.

Chi phí chênh lệch là những khoản chi phí chỉ có ở phương án SXKD này

nhưng không có, hoặc chỉ có một phần ở phương án SXKD khác. Chi phí chênh lệch

có thể được KTQT áp dụng trong việc phân tích lựa chọn phương án sản xuất bao

nhiêu sản lượng điện hoặc sử dụng nhiên liệu dầu hay khí để sản xuất v.v…

 Hoàn thiện lập dự toán tác nghiệp

(i) Xây dựng định mức chi phí

Định mức chi phí có rất nhiều tác dụng và một trong những tác dụng quan

trọng nhất là dùng để hoạch định và kiểm soát. Trong hoạch định và kiểm soát, định

mức chi phí được hiểu là những tiêu chuẩn chi phí cho từng hoạt động trong từng

thời kỳ của doanh nghiệp. Mà dựa vào những tiêu chuẩn này kết hợp với các phân

tích chênh lệch, nhà quản trị có thể xác định được hoạt động nào đang không được

thực hiện một cách chuẩn mực, đúng với kế hoạch và kỳ vọng. Từ đó nhà quản trị có

thể đưa ra các quyết định kịp thời để đưa các hoạt động về đúng với tiêu chuẩn của

nó.

Trên thực tế có rất nhiều cách phân loại định mức, tuy nhiên, có thể phân loại

theo nội dung định mức hay mức độ chi tiết của định mức như trình bày trong

Chương 1 của luận án hay định mức cũng có thể phân loại theo khả năng áp dụng

126

định mức trong thực tế. Theo cách phân loại này, định mức chi phí có thể bao gồm:

định mức lý tưởng (ideal standard costing) và định mức thực tế (attainable standard

costing).

Định mức lý tưởng được xây dựng dựa trên điều kiện sản xuất kinh doanh

hoàn hảo do nhà sản xuất đưa ra trong quá trình thử nghiệm chạy thử sản phẩm của

mình. Xét về mặt lý thuyết, định mức này thúc đẩy quá trình sản xuất kinh doanh

diễn ra với hiệu quả cao nhất. Tuy nhiên, trên thực tế, định mức này không thể áp

dụng bởi tâm lý người lao động thường lo ngại bởi sức ép luôn luôn phải duy trì chi

phí thấp nhất có thể. Vì vậy, định mức thực tế thường được doanh nghiệp ưu tiên sử

dụng để đảm bảo cho quá trình sản xuất kinh doanh vẫn đạt được hiệu quả nhất định

(không phải hiệu quả lý tưởng) mà không tạo sức ép lên tâm lý người lao động thông

qua cho phép những định mức hao hụt, hư hỏng quá trình SXKD.

Định mức thực tế cho phép người lao động với tay nghề cùng với ý thức trách

nhiệm, nỗ lực bản thân có thể thực hiện được. Hiện nay, PV-Power đang áp dụng

loại định mức thực tế này. Tuy nhiên, quá trình xây dựng định mức thực tế còn nhiều

hạn chế như đã trình bày ở Chương 2 của luận án. Phần này, tác giả đề xuất một số

giải pháp để hoàn thiện nội dung xây dựng định mức chi phí sản xuất tại PV-Power

như sau:

Thứ nhất, hàng năm phải xây dựng định mức thực tế của khối lượng nhiên

liệu tiêu hao để sản xuất một đơn vị sản lượng điện. Việc xây dựng định mức phải

căn cứ vào định mức lý tưởng do nhà sản xuất cung cấp kết hợp với thực tế hoạt động

của các kỳ gần nhất. Tránh trường hợp xây dựng định mức thực tế dựa toàn bộ vào

số liệu thống kê thực tế của các kỳ gần nhất. Vì trong quá trình hoạt động thực tế đó,

PV-Power chưa thể đánh giá được khối lượng nhiên liệu phát sinh trong các kỳ đã

thực sự là khối lượng nhiên liệu hợp lý và đã có thái độ, trách nhiệm với việc tiết

kiệm chi phí của người lao động trong đó hay chưa. Nếu cần thiết, PV-Power nên

thuê các tổ chức độc lập có kinh nghiệm và chuyên môn đứng ra xây dựng định mức

khối lượng nhiên liệu cho từng nhà máy nhiệt điện. Đặc biệt là nhà máy nhiệt điện

Vũng Áng đang có hệ thống máy móc thiết bị nhập khẩu từ nhiều hãng trên thế giới

dẫn tới định mức lý tưởng do các hãng cung cấp có thể có chênh lệch rất lớn so với

thực tế khối lượng nhiên liệu phát sinh.

Thứ hai, nâng cao chất lượng dự báo giá cả nhiên liệu đầu vào để xây dựng

127

định mức đơn giá nhiên liệu hàng tháng. Việt Nam đang ngày càng hội nhập sâu

rộng với thế giới, vì vậy, các thị trường nhiên liệu trong nước cũng chịu ảnh hưởng

của các biến động mang tính quốc tế, chưa kể tới một số loại nhiên liệu vẫn đang phải

nhập khẩu. PV-Power có hệ thống nhà máy nhiệt điện chiếm tới 93% tổng công suất

của toàn Tổng Công ty sử dụng dụng các loại nhiên liệu chính bao gồm: than, khí và

dầu. Trong những năm gần đây, giá cả ba loại nhiên liệu này luôn có những biến

động khó lường đòi hỏi công tác dự báo giá cả nhiên liệu của PV-Power càng phải

được coi trọng nếu như muốn hoạt động lập dự toán/kế hoạch được chính xác và có

tính khả thi cao. Vì vậy, PV-Power cần phải nâng cao chất lượng dự báo giá cả của

các loại nhiên liệu này và phải xây dựng định mức đơn giá nhiên liệu hàng tháng để

làm tiền đề cho áp dụng kỹ thuật lập dự toán/kế hoạch cuốn chiếu trong phần tiếp

theo.

Thứ ba, xem xét xây dựng định mức chi phí nhân công trực tiếp và chi phí

sản xuất chung. Vì đối với các nhà máy điện của PV-Power, chi phí nhân công trực

tiếp và chi phí sản xuất chung (ngoại trừ chi phí khấu hao) chiếm tỷ trọng rất nhỏ,

không mang tính trọng yếu nên việc xây dựng các loại định mức chi phí này có thể

được xây dựng hoàn toàn dựa vào số liệu của các kỳ gần nhất mà không cần phải căn

cứ vào thông số do nhà sản xuất cung cấp.

(ii) Lập dự toán trong ngắn và trung hạn (dự toán tác nghiệp)

- Về các loại dự toán cần lập.

Một doanh nghiệp SXKD thông thường bao gồm các loại dự toán cơ bản có

128

mối quan hệ được mô tả theo sơ đồ sau (trang sau):

Dự toán tiêu thụ

Dự toán sản xuất

Dự toán CPBH & CPQLDN

Dự toán CPSXC

Dự toán CPNVLTT

Dự toán CPNCTT

Dự toán hàng tồn kho

Dự toán GVHB & Doanh thu

Dự toán tiền

Dự toán Bảng CĐKT

Dự toán BCKQHĐKD

Sơ đồ 3.1 – Sơ đồ mối quan hệ giữa các loại dự toán của doanh nghiệp

(Nguồn: Tổng hợp của tác giả)

Ngoài các loại dự toán cơ bản trên, doanh nghiệp có thể có thêm rất nhiều dự

toán chi tiết khác để phục vụ nhà quản trị trong quá trình quản lý và điều hành doanh

nghiệp.

Về cơ bản các đơn vị thuộc PV-Power đã xây dựng được tương đối đầy đủ

các loại dự toán, tuy nhiên, vẫn còn một số hạn chế cần khắc phục đã được trình bày

trong Chương 2 của luận án. Trong phần này, tác giả đề xuất một số giải pháp với

việc lập các loại dự toán của các đơn vị thuộc PV-Power như sau:

Thứ nhất, cần phải lập dự toán tồn kho nhiên liệu trong kỳ. Các đơn vị vận

hành nhà máy nhiệt điện có chi phí nhiên liệu chiếm tỷ trọng lớn trong cơ cấu chi phí.

Chi phí nhiên liệu được coi là chi phí vận hành quan trọng nhất của các nhà máy nhiệt

129

điện mà nếu thiếu chi phí này các nhà máy nhiệt điện sẽ không thể hoạt động. Vì vậy,

vấn đề quản trị yếu tố đầu vào, cụ thể là quản trị nhiên liệu tồn kho là một yếu tố sống

còn đối với bất kỳ doanh nghiệp vận hành nhà máy nhiệt điện nào. Các nội dung cụ

thể mà KTQT tại PV-Power cần thực hiện như sau:

+ Dự toán khối lượng nhiên liệu cần mua. Để xác định khối lượng nhiên liệu

cần mua trong kỳ, KTQT sử dụng công thức:

Khối lượng Khối lượng nhiên Khối lượng Khối lượng

nhiên liệu cần = liệu cần sử dụng + nhiên liệu tồn - nhiên liệu

mua trong kỳ trong kỳ cuối kỳ dự kiến tồn đầu kỳ

Biểu mẫu dự toán khối lượng nhiên liệu cần mua như sau:

Bảng 3.2 – Dự toán khối lượng nhiên liệu cần mua

Chỉ tiêu

Quý I Quý II Quý III Quý IV Cả năm

1. Khối lượng nhiên liệu tiêu thụ

2. Khối lượng nhiên liệu tồn cuối kỳ

3. Khối lượng nhiên liệu tồn đầu kỳ

4. Khối lượng nhiên liệu cần mua trong kỳ

(4 = 1 + 2 – 3)

(Nguồn: Đề xuất của tác giả)

+ Kiểm soát nhiên liệu tồn kho (Inventory Level Control). Nếu như số lượng

nhiên liệu tồn kho quá nhiều sẽ gây nên việc ứ đọng vốn cho các đơn vị thuộc PV-

Power, cùng với đó sẽ phát sinh thêm những khoản chi phí cho việc bảo quản, lưu

trữ nhiên liệu (holding cost). Ngược lại, nếu số lượng tồn kho quá thấp sẽ gây mất an

toàn cho kỳ sản xuất tiếp theo trong trường hợp nhiên liệu mua chậm về nhập kho

trong khi quá trình SXKD điện đòi hỏi phải diễn ra thường xuyên liên tục. Vì vậy,

kiểm soát mức tồn kho nhiên liệu thực chất là việc tính toán các mức tồn kho sao cho

chi phí liên quan đến nhiên liệu ở mức thấp nhất mà vẫn đảm bảo cho quá trình SXKD

diễn ra bình thường. KTQT tại PV-Power cần tính toán các mức tồn kho nhiên liệu

như sau:

Mức tồn kho đặt hàng (Reorder level). Là mức tồn kho nhiên liệu mà tại đó

130

các đơn vị thuộc PV-Power nên có yêu cầu đặt hàng mới. Ý nghĩa của mức tồn kho

đặt hàng là với mức tồn kho nhiên liệu này, trong trường hợp nhà máy nhiệt điện hoạt

động hết công suất trong khoảng thời gian tối đa kể từ lúc đặt hàng nhiên liệu cho tới

lúc lô nhiên liệu mới về nhập kho thì khối lượng nhiên liệu cũ còn tồn trong kho vẫn

có thể đáp ứng được nhu cầu của quá trình SXKD. Có nghĩa rằng, nhà máy nhiệt điện

sẽ không phải dừng hoạt động vì thiếu nhiên liệu nếu nhiên liệu được đặt mua tại

Mức tồn kho đặt hàng

Mức độ sử dụng nhiên liệu

Thời gian chờ tối đa

(Reorder level)

tối đa (Maximum Usage)

(Maximum Lead Time)

mức tồn kho đặt hàng.

Trong đó:

o Mức độ sử dụng nhiên liệu tối đa (Maximum Usage) là tỷ lệ tối đa mà

nhiêu liệu được sử dụng tính trên một đơn vị thời gian.

o Thời gian chờ tối đa (Maximum Lead Time) là khoảng thời gian tối đa

kể từ lúc gửi đơn hàng mua nhiên liệu tới lúc nhiên liệu sẵn sàng được

sử dụng.

Mức tồn kho tối thiểu (Minimum level). Đây là mức tồn kho có ý nghĩa cảnh

báo cho nhà quản trị của PV-Power biết rằng nếu trong thời gian ngắn sắp tới mà

Mức tồn kho tối

Mức tồn kho đặt

[Mức độ sử dụng

Thời gian chờ bình

thiểu (Minimum

hàng (Reorder

nhiên liệu bình quân

quân (Average Lead

level)

(Average Usage)

Time)]

nhiên liệu đặt mua không về thì quá trình SXKD có thể sẽ bị tạm dừng.

Trong đó:

o Mức độ sử dụng nhiên liệu bình quân (Average Usage) là tỷ lệ nhiên

liệu bình quân được sử dụng tính trên một đơn vị thời gian.

o Thời gian chờ bình quân (Average Lead Time) là khoảng thời gian bình

quân kể từ lúc gửi các đơn hàng mua nhiên liệu tới lúc nhiên liệu sẵn

sàng được sử dụng.

Mức tồn kho tối đa (Maximum level). Đây là mức tồn kho cho nhà quản trị

PV-Power biết khối lượng tối đa mà nhiên liệu được phép tồn kho tại một thời điểm.

Nếu nhiên liệu vượt quá mức này có nghĩa PV-Power đang bị đọng vốn trong ngắn

131

hạn.

Mức tồn

Mức tồn kho

[Mức sử dụng

Thời gian chờ

kho tối đa

đặt hàng

Số lượng

nhiên liệu tối

tối thiểu

(Maximum

(Reorder

đặt hàng

thiểu (Minimum

(Minimum

level)

Usage)

Lead Time)]

Trong đó:

o Mức sử dụng nhiên liệu tối thiểu (Minimum Usage) là tỷ lệ tối thiểu

mà nhiêu liệu được sử dụng tính trên một đơn vị thời gian.

o Thời gian chờ tối thiểu (Minimum Lead Time) là khoảng thời gian tối

thiểu kể từ lúc gửi đơn hàng mua nhiên liệu tới lúc nhiên liệu sẵn sàng

được sử dụng.

Maximum Level

Reorder Point

Biểu đồ 3.6 – Biểu đồ biến động mức nhiên liệu tồn kho

) l e v e L

y r o t n e v n I ( o h k n ồ t u ệ

i l

i

Minimum Level

n ê h n c ứ M

Mức tồn kho nhiên liệu (Inventory Level)

Mức tồn kho đặt hàng (Reorder Level)

Mức tồn kho tối đa (Maximum Level)

Mức tồn kho tối thiểu (Minimum Level)

(Nguồn: Đề xuất của tác giả)

+ Kiểm soát khối lượng đặt hàng nhiên liệu (Economic Order Quantity –

EOQ). Giá trị nhiên liệu tồn kho được cấu thành từ 03 nguồn chi phí cơ bản sau: chi

phí mua (purchasing cost), chi phí đặt hàng (ordering cost), chi phí nắm giữ (holding

cost). Trong khi kiểm soát nhiên liệu tồn kho (inventory level control) giúp nhà quản

trị tìm ra các mức khối lượng nhiên liệu tồn kho tối ưu thì kiểm soát khối lượng đặt

hàng (EOQ) giúp nhà quản trị tìm ra khối lượng nhiên liệu cần đặt hàng trong mỗi

đơn hàng đảm bảo tiết kiệm nhất (tổng chi phí đặt hàng và chi phí nắm giữ là thấp

nhất). KTQT của PV-Power có thể xem xét áp dụng công thức sau để tính toán khối

lượng nhiên liệu của mỗi lần mua hàng nhằm đạt được mục tiêu tiết giảm được chi

132

phí nhiên liệu:

EOQ = √ 2 × Co × D Ch

Trong đó:

o EOQ: là khối lượng tối ưu cho mỗi đơn đặt hàng nhiên liệu

o Co: là chi phí đặt hàng cho một chuyến hàng (Ordering Cost)

o D: là nhu cầu nhiên liệu trong một thời kỳ (Demand)

o Ch: là chi phí nắm giữ nhiên liệu trong một thời kỳ (Holding Cost)

Thứ hai, bổ sung các loại dự toán chi tiết khác. Ngoài việc quản trị nhiên

liệu đầu vào mang tính trọng yếu như trên, KTQT của PV-Power có thể xem xét lập

dự toán quản trị các yếu tố đầu vào khác như: vật tư thiết bị tiêu hao thay thế, người

lao động v.v… Bên cạnh đó, do PV-Power có các giao dịch lớn trong kỳ nên việc

quản trị các khoản công nợ cũng cần phải được xem xét áp dụng. Cụ thể:

+ Dự toán các khoản phải trả. Căn cứ vào dự toán nhiên liệu được lập ở trên,

kết hợp với các điều khoản thanh toán trong hợp đồng mua bán nhiên liệu với các

nhà cung cấp, KTQT của PV-Power có thể tiến hành lập dự toán các khoản phải trả

nhà cung cấp nhiên liệu theo mẫu sau (mức độ chi tiết theo quý hay tháng phụ thuộc

vào nhu cầu thông tin của nhà quản trị):

Bảng 3.3 – Dự toán phải trả nhà cung cấp

Chỉ tiêu

Quý I Quý II Quý III Quý IV Cả năm

I. Còn phải trả năm trước

II. Phải trả năm nay

1. Phải trả quý I

2. Phải trả quý II

3. Phải trả quý III

4. Phải trả quý IV

Tổng cộng

133

(Nguồn: Đề xuất của tác giả)

+ Dự toán các khoản phải thu. Căn cứ vào dự toán doanh thu, kết hợp với các

điều khoản thanh toán trong hợp đồng bán điện với các nhà mua buôn điện, KTQT

của PV-Power có thể tiến hành lập dự toán các khoản phải thu tiền bán điện theo mẫu

sau (mức độ chi tiết theo quý hay tháng phụ thuộc vào nhu cầu thông tin của nhà

quản trị):

Bảng 3.4 – Dự toán phải thu tiền bán điện

Chỉ tiêu

Quý I Quý II Quý III Quý IV Cả năm

I. Còn phải trả năm trước

II. Phải trả năm nay

1. Phải trả quý I

2. Phải trả quý II

3. Phải trả quý III

4. Phải trả quý IV

Tổng cộng

(Nguồn: Đề xuất của tác giả)

Ngoài ra, KTQT tại PV-Power có thể lập các loại dự toán chi tiết khác tùy vào

nhu cầu thông tin của nhà quản trị và năng lực của bộ máy KTQT để có thể giúp nhà

quản trị nâng cao chất lượng thực hiện các chức năng quản lý.

Thứ ba, cần bổ sung dự toán tổng hợp. Các đơn vị thuộc PV-Power đã lập

được dự toán tổng hợp trong đó trình bày một số chỉ tiêu của BCKQHĐKD và

BCĐKT. Tuy nhiên, số lượng các chỉ tiêu còn thiếu và chưa được sắp xếp trên dự

toán một cách khoa học theo thông lệ chung về việc trình bày BCKQHĐKD và

BCĐKT. Vì vậy, KTQT cần thiết phải chỉnh sửa lại và bổ sung hệ thống mẫu biểu

báo cáo tổng hợp cho phù hợp và có sự so sánh với BCKQHĐKD và BCĐKT mà

các đơn vị đang áp dụng. Trên cơ sở đó mới có thể cung cấp được các thông tin nhất

quán, đảm bảo có thể dễ dàng đối chiếu so sánh.

- Về trình tự và các kỹ thuật lập dự toán.

KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power cần xem xét áp dụng các nội dung sau

134

của KTQT để cải thiện chất lượng của thông tin trong các dự toán:

Thứ nhất, về trình tự lập dự toán. Hiện nay, PV-Power vẫn đang là doanh

nghiệp do Nhà nước sở hữu 100% vốn nên hoạt động vẫn mang hình thức kế hoạch

hóa tập trung. Theo đó, PVN giao chỉ tiêu kế hoạch hàng năm cho PV-Power. Trên

cơ sở đó, PV-Power xây dựng các dự toán để thực hiện kế hoạch và giao các đơn vị

thực hiện. Hình thức xây dựng dự toán/kế hoạch này được gọi là lập dự toán từ trên

xuống (Imposed/Top to Down Approach). Ưu điểm lớn nhất của trình tự này là tiết

kiệm thời gian và đơn vị cấp trên thường sử dụng kỹ thuật lập dự toán gia tăng bằng

cách lấy số thực hiện kỳ trước nhân với một tỷ lệ thay đổi kỳ vọng trong tương lai.

Tuy nhiên, quy trình lập dự toán này có nhược điểm là không mang tính khuyến

khích người lao động bởi dự toán hoàn toàn là ý chí chỉ đạo của nhà quản trị. Quy

trình lập dự toán này phù hợp với những doanh nghiệp có quy mô nhỏ, nhà quản trị

có năng lực hoạch định tốt, thị trường ít có những biến động bất thường. Tuy nhiên,

trong những điều kiện ngược lại, quy trình lập dự toán này không đem lại hiệu quả

về mặt hoạch định.

Trong tương lai, PV-Power tiến hành cổ phần hóa (Nhà nước vẫn nắm giữ

trên 51% vốn), đối mặt với thị trường điện cạnh tranh hơn, nhà quản trị của PV-Power

sẽ phải đối mặt với nhiều thách thức hơn nhưng vẫn phải đảm bảo yếu tố kiểm soát

của Nhà nước trong quản lý điều hành. Vì vậy, luận án đề xuất giải pháp hoàn thiện

trong tương lai đối với PV-Power là cần áp dụng quy trình lập dự toán kết hợp để

khuyến khích người lao động làm việc hiệu quả hơn, có nhiều cống hiến hơn cho tổ

chức cũng như để các dự toán được lập ra sát với thực tế và có tính khả thi cao hơn.

Đồng thời, Nhà nước vẫn có thể định hướng PV-Power hoạt động và phát triển theo

lộ trình. Cụ thể quy trình lập dự toán kết hợp như sau:

+ Bước 1: Hội đồng thành viên của PV-Power nhận chỉ tiêu kế hoạch từ PVN,

sau đó tiến hành giao Tổng Giám đốc Tổng Công ty.

+ Bước 2: Tổng Giám đốc Tổng Công ty chỉ đạo các bộ phận chức năng của

Tổng Công ty để xây dựng các dự thảo dự toán/kế hoạch cho từng đơn vị và gửi các

đơn vị để lấy ý kiến.

+ Bước 3: Giám đốc các chi nhánh và Người đại diện phần vốn tại các công

ty con chỉ đạo các bộ phận chức năng của chi nhánh và công ty con đối chiếu giữa

135

dự thảo dự toán/kế hoạch được giao với năng lực của từng đơn vị để điều chỉnh dự

thảo phù hợp. Sau đó, Giám đốc chi nhánh và Người đại diện phần vốn bảo vệ dự

thảo dự toán/kế hoạch điều chỉnh trước Tổng Giám đốc Tổng Công ty.

+ Bước 4: Tổng Giám đốc Tổng Công ty báo cáo Hội đồng thành viên về dự

thảo dự toán/kế hoạch đã được điều chỉnh và ban hành giao cho từng đơn vị.

+ Bước 5: Các đơn vị được giao dự toán/kế hoạch tiếp tục xây dựng các dự

toán chi tiết theo trình tự kết hợp như trên để thực hiện dự toán/kế hoạch được Tổng

Giám đốc Tổng Công ty giao.

Quy trình lập dự toán kết hợp tại PV-Power được thể hiện trong sơ đồ sau:

Hội đồng thành viên Tổng Công ty

Bước 1

Bước 4

Tổng Giám đốc Tổng Công ty

Bước 3

Bước 2

Giám đốc chi nhánh và Người đại diện phần vốn tại các đơn vị

Sơ đồ 3.2 – Sơ đồ quy trình lập dự toán kết hợp

(Nguồn: Đề xuất của tác giả)

Thứ hai, về kỹ thuật lập dự toán. Hiện nay, PV-Power và các đơn vị đang áp

dụng kỹ thuật lập dự toán gia tăng. Tuy nhiên, trong bối cảnh các yếu tố trong nền

kinh tế luôn biến động rất nhanh, đặc biệt là thị trường nhiên liệu phục vụ SXKD của

nhà máy điện như than, dầu, khí thì việc chỉ áp dụng kỹ thuật lập dự toán gia tăng sẽ

không thể lập được các dự toán đáng tin cậy và có tính khả thi. Đòi hỏi lúc này, KTQT

của PV-Power và các đơn vị phải áp dụng thêm cả kỹ thuật lập dự toán cuốn chiếu.

Ví dụ biểu mẫu dự toán cuốn chiếu cho sản lượng điện của Nhà máy Nhiệt điện Cà

136

Mau 1 như sau (trang sau):

Bảng 3.5 – Dự toán cuốn chiếu chi phí Nhà máy Nhiệt điện Cà Mau 1 – giai

đoạn từ Quý II/2015 đến hết Quý I/2016

STT

Chỉ tiêu

Đơn vị

Tổng số

Kế hoạch 2015

Kế hoạch

2016

Quý II

Quý III Quý IV

Quý I

A TỔNG CHI PHÍ

1.549.910 1.498.394 1.556.598

I

Chi phí biến đổi bình quân

Tr VNĐ

1.242.027 1.190.510 1.248.715

Chi phí nhiên liệu khí

Tr VNĐ

1.235.917

980.425 1.242.685

Khối lượng nhiên liệu khí

106BTU

7.590.884 6.021.677 7.632.453

Tr Sm3

Đơn giá nhiên liệu khí

đ/106BTU

204,79 162.816

203,67 162.816

161,57 162.816

Chi phí nhiên liệu dầu

Tr VNĐ

205.000

Khối lượng nhiên liệu dầu

Tấn

10.250

Đơn giá nhiên liệu dầu

VNĐ/kg

20.000

Chi phí O&M biến đổi

Triệu VNĐ

6.109,62

5.084,73

6.029,55

Vật tư tiêu hao

“

3.735.68

3.109,02

3.686,72

Hóa chất

“

1474,47

1227,12

1455,14

Dự phòng mua VTTB đột xuất

“

143,23

119,20

141,35

Nước công nghiệp

“

756,25

II Chi phí cố định bình quân

Tr VNĐ

304.630 629,39 304.630

746,34 304.630

Phí công suất

176.985,85 176.985,85 176.985,8

“

Khấu hao

“

148.188

Lãi vay

“

20.333

Bảo hiểm

7.656

2 O&M cố định

128.544

2.1 Bảo trì bảo dưỡng

108.784

Phần việc nhà thầu NN

98.062

+ Trong hợp đồng

98.062

+ Ngoài hợp đồng

Phần việc của PVPS

+ Trong Hợp đồng

10.722 10.722

+ Ngoài Hợp đồng

2.2 O cố định

19.761

Chi phí lương

9.898

Chi phí O khác

“ “ “ “ “ “ “ “ “ “ “ “

III Chênh lệch tỷ giá trong thanh

Tr VNĐ

9.863 3.253

toán

B GIÁ THÀNH SẢN XUẤT

VNĐ/kWh

1.443

1.676

1.468 Uscent/kWh

6,81

7,91

6,93

137

(Nguồn: Đề xuất của tác giả)

3.3.2.2 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng hoạch định chiến lược

Hiện nay, PV-Power không thực hiện chức năng đầu tư xây dựng dự án nhà

máy điện. Tuy nhiên, trong tương lai, không ngoại trừ khả năng PVN sẽ giao PV-

Power làm chủ đầu tư một số nhà máy điện, ví dụ như Nhà máy nhiệt điện Kiên

Giang 1, 2. Khi đó, nhà quản trị chiến lược của PV-Power sẽ phải thực hiện chức

năng hoạch định chiến lược thông qua việc lập dự án đầu tư xây dựng các nhà máy

điện mới. KTQT tại PV-Power sẽ cần thiết phải vận dụng nội dung lập dự án theo

chi phí mục tiêu (Target Costing) để xây dựng được dự án đảm bảo mang lại hiệu

quả kinh tế trong dài hạn và có khả năng cạnh tranh. KTQT tại PV-Power có thể thực

hiện quy trình sau để áp dụng chi phí mục tiêu trong việc lập dự án đầu tư xây dựng

nhà máy điện.

Bước 1, xác định giá bán điện bình quân và doanh thu dự kiến. KTQT của

PV-Power có thể tìm kiếm thông tin về giá bán điện từ các nguồn điện tới các nhà

mua buôn trên thị trường phát điện cạnh tranh hoặc từ chính giá bán điện của các nhà

máy đang do PV-Power vận hành. Trên cơ sở giá bán điện bình quân và dự kiến công

suất của nhà máy điện (nằm trong quy hoạch ngành điện), KTQT dự báo doanh thu

và các dòng tiền vào hàng năm của dự án. Doanh thu và dòng tiền nên được dự báo

thận trọng theo hướng đánh giá giảm.

Bước 2, xác định mức sinh lời kỳ vọng. Mức sinh lời kỳ vọng cần phải được

xem xét một cách dài hạn trong cả vòng đời của dự án. Mức sinh lời kỳ vọng sẽ được

sử dụng là lãi suất chiết khấu của chủ đầu tư khi chiết khấu các dòng tiền trong tương

lai để tính toán các chỉ tiêu đánh giá hiệu quả.

Bước 3, lựa chọn loại hình nhà máy điện và lập dự toán chi phí đầu tư xây

dựng và dự toán chi phí vận hành. KTQT của PV-Power cần lựa chọn loại hình nhà

máy điện dự kiến đầu tư xây dựng (nhiệt điện than, khí hay loại hình khác) để căn cứ

vào đó xây dựng được dự toán chi phí đầu tư xây dựng và chi phí vận hành cũng như

các dòng tiền ra hàng năm của dự án. Việc xây dựng dự toán chi phí đầu tư nên được

dự báo thận trọng theo hướng đánh giá tăng.

Bước 4, chiết khấu dòng tiền theo tỷ lệ chiết khấu của chủ đầu tư. KTQT

của PV-Power sử dụng lãi suất chiết khấu của chủ đầu tư để chiết khấu các dòng tiền

và tính toán NPV, IRR để xác định dự toán chi phí được lập đã đạt được kỳ vọng hay

chưa. Về cơ bản, khi NPV > 0 và IRR > lãi suất chiết khấu của chủ đầu tư thì dự án 138

có hiệu quả. Trường hợp NPV < 0 và IRR < lãi suất chiết khấu của chủ đầu tư thì

KTQT cần xem xét điều chỉnh lại các dự báo chi phí của mình.

3.3.3 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng kiểm soát

3.3.3.1 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng kiểm soát tác nghiệp

 Hoàn thiện phân tích chênh lệch ngắn và trung hạn

Hiện nay, KTQT của các đơn vị thuộc PV-Power mới chỉ phân tích chênh

lệch trong ngắn và trung hạn theo cách lấy số liệu thực tế so sánh với số trong dự toán

gốc (fixed budget) để xác định được chênh lệch theo công thức:

∆ = Qa × Pa − Qb × Pb

Trong đó:

o ∆: là tổng chênh lệch

o Qa: là khối lượng thực tế (Actual Quantity)

o Pa: là giá thực tế (Actual Price)

o Qb: là khối lượng dự toán (Budgeted Quantity)

o Pb: là giá dự toán (Budgeted Price)

Theo công thức trên, chênh lệch tính toán được là chênh lệch toàn bộ giữa số

thực hiện với số trong dự toán. Chênh lệch này chưa chỉ ra được ảnh hưởng của từng

biến động khối lượng và biến động giá tới chênh lệch toàn bộ. Qua đó, nhà quản trị

rất khó tìm ra được những khu vực, bộ phận cần phải điều chỉnh.

Để giải quyết vấn đề này, KTQT lập các dự toán linh hoạt (flexible budget) và

tính toán tổng chênh lệch theo công thức:

∆ = ∆P + ∆Q

Trong đó:

o ∆P: là chênh lệch biến động giá

∆P = Qa × Pa − Qa × Pb

o ∆Q: là chênh lệch biến động khối lượng

∆Q = Qa × Pb − Qb × Pb

Lúc này chênh lệch tổng thể sẽ được tính bằng:

139

∆ = (Qa × Pa − Qa × Pb) + (Qa × Pb − Qb × Pb)

Bản chất của công thức này là việc đưa dự toán linh hoạt (Qa×Pb) vào để xác

định được chênh lệch được tạo ra do yếu tố giá và yếu tố lượng là bao nhiêu. Từ đó

nhà quản trị mới có cơ sở thông tin để đưa ra những quyết định điều chỉnh phù hợp.

Để thực hiện phân tích chênh lệch dựa vào dự toán điều chỉnh, KTQT tại PV-

Power cần thực hiện các bước sau:

Bước 1, lập dự toán linh hoạt (flexible budget). Dự toán linh hoạt là loại dự

toán được lập cho một loạt các mức độ hoạt động nhằm cung cấp thông tin về tình

hình chi phí, doanh thu và lợi nhuận đơn vị có thể đạt được theo các phương án kinh

doanh và khả năng có thể xảy ra. Trong phân tích chênh lệch, dự toán linh hoạt chính

là dự toán được lập tại mức công suất thực tế, được tính bằng khối lượng thực tế nhân

(×) đơn giá định mức (Qa×Pb).

Phụ thuộc vào nhu cầu thông tin của nhà quản trị trong việc phân tích chênh

lệch của những loại dự toán gốc nào mà KTQT sẽ lập dự toán linh hoạt cho loại dự

toán gốc đó. Tại PV-Power, KTQT cần lập dự toán linh hoạt cho các loại dự toán gốc

liên quan đến chi phí bởi chi phí có thể biến động do cả thay đổi của yếu tố lượng và

yếu tố giá. Còn với các dự toán doanh thu thì KTQT của PV-Power chỉ cần lập cho

các nhà máy nhiệt điện chứ chưa cần lập dự toán linh hoạt cho các nhà máy thủy

điện. Bởi vì giá bán điện của các nhà máy nhiệt điện có sự biến động trong năm còn

giá bán điện của các nhà máy thủy điện ít có sự biến động. Việc lập dự toán linh hoạt

để phân tích chênh lệch doanh thu đối với các nhà máy thủy điện chỉ cần áp dụng khi

các nhà máy thủy điện điện của PV-Power tham gia thị trường phát điện cạnh tranh

với giá bán điện có những biến động đáng kể trong ngắn và trung hạn.

Tác giả đề xuất một mẫu dự toán linh hoạt áp dụng cho nhà máy nhiệt điện Cà

Mau 1 như sau:

Bảng 3.6 – Dự toán linh hoạt chi phí sản xuất nhà máy nhiệt điện Cà Mau –

tháng 2/2015

STT

ĐVT

DỰ TOÁN LINH HOẠT

KHOẢN MỤC

DỰ TOÁN TĨNH (Dự toán gốc)

ĐƠN GIÁ KẾ HOẠCH

Thành tiền

Khối lượng thực tế

Khối lượng dự toán

(1)

(2)

(3)

(4)

(5)

(6) = (4) x (5)

(7)

(8) = (4) x (7)

I

Sản lượng

Kwh

239.474.015

375.038.300 điện

140

II

Tổng chi phí

Đồng

SX điện

1 Nhiên liệu

Đồng

293.418.643.25

425.041.099.77

9

6

1.1 Nhiên liệu Khí

Đồng

162.816

1.802.149

293.418.643.25

2.610.561

425.041.099.77

đ/106 BTU

106 BTU

2 Phí công suất

Đồng

2.1 Khấu hao

Đồng

2.2 Lãi vay

Đồng

2.3 Bảo hiểm vận

Đồng

hành

3 O&M biến

Đồng

đổi

4 O&M cố

Đồng

định

5 Chênh lệch tỷ

Đồng

giá

III Giá thành

Đồng/Kwh

NM

Cent/kwh

(Nguồn: Tác giả xử lý số liệu thực tế của PV-Power)

Bước 2, tính toán các chênh lệch.

+ Tính toán chênh lệch của chi phí nhiên liệu. Sau khi lập dự toán linh hoạt

cho chi phí nhiên liệu, KTQT tại PV-Power tính toán các chênh lệch nhiên liệu theo

Chi phí nhiên liệu

Chênh lệch toàn bộ

Chi phí nhiên liệu trong

(∆)

dự toán tĩnh

thực tế

Khối lượng nhiên liệu

Khối lượng nhiên liệu dự

thực tế × Đơn giá nhiên

toán tĩnh × Đơn giá nhiên

liệu thực tế

liệu dự toán tĩnh

Chi phí nhiên liệu

Chênh lệch bởi yếu

Chi phí nhiên liệu trong

tố giá (∆P)

dự toán linh hoạt

thực tế

Khối lượng nhiên liệu

Khối lượng nhiên liệu dự

thực tế × Đơn giá nhiên

toán thực tế × Đơn giá

liệu thực tế

nhiên liệu dự toán tĩnh

141

các công thức sau:

Khối lượng nhiên liệu thực tế × [Đơn giá nhiên liệu thực

tế - Đơn giá nhiên liệu dự toán tĩnh]

Nếu (∆P) > 0 là chênh lệch xấu, ngược lại, nếu (∆P) < 0 là yếu tố tốt.

Chênh lệch bởi yếu

Chi phí nhiên liệu trong

tố lượng (∆Q)

dự toán linh hoạt

dự toán tĩnh

Khối lượng nhiên liệu dự

toán thực tế × Đơn giá

toán tĩnh × Đơn giá nhiên

nhiên liệu dự toán tĩnh

liệu dự toán tĩnh

[Khối lượng nhiên liệu dự toán thực tế - Khối lượng

nhiên liệu dự toán tĩnh] × Đơn giá nhiên liệu dự toán tĩnh

Nếu (∆Q) > 0 là chênh lệch xấu, ngược lại, nếu (∆Q) < 0 là yếu tố tốt.

Tiếp theo đề xuất trên, tác giả tính toán và phân tích các chênh lệch của chi

phí nhiên liệu trong tháng 2/2015 của nhà máy nhiệt điện Cà Mau 1 như sau:

Căn cứ theo số liệu của chỉ tiêu chi phí nhiên liệu khí trong Bảng 2.6, chương

2, chi phí nhiên liệu khí thực tế phát sinh trong tháng 2 của nhà máy nhiệt điện Cà

Mau 1 là 284.158.685.536 VNĐ. Như vậy, tổng chênh lệch (∆) của chi phí nhiên liệu

là: 284.158.685.536 VNĐ - 293.418.643.259 VNĐ = (9.259.957.723) VNĐ, trong

đó:

Chênh lệch bởi yếu tố giá (∆P) là: 284.158.685.536 VNĐ - 425.041.099.776

VNĐ = (140.882.414.240) VNĐ.

Chênh lệch bởi yếu tố lượng (∆P) là: 425.041.099.776 VNĐ -

293.418.643.259 VNĐ = 131.622.456.517 VNĐ.

Như vậy, có thể thấy rằng do đơn giá nhiên liệu thực tế giảm so với đơn giá

dự toán đã khiến cho chi phí nhiên liệu giảm 140 tỷ VNĐ. Do khối lượng nhiên liệu

khí thực tế sử dụng tăng so với dự toán đã khiến cho chi phí nhiên liệu tăng 131 tỷ

VNĐ.

Kiểm tra lại dữ liệu lịch sử của PV-Power, tác giả nhận thấy, đơn giá nhiên

142

liệu khí sử dụng lập dự toán tháng 02/2015 của nhà máy nhiệt điện Cà Mau 1 là 7,68 USD/106BTU còn trên thực tế ghi nhận là 5,09 USD/106BTU. Như vậy, đơn giá

nhiên liệu khí đã có sự giảm giá mạnh bởi giá dầu trên thế giới tại thời điểm đó giảm

mạnh đã khiến cho chi phí nhiên liệu khí tiết kiệm được 140 tỷ VNĐ.

Ở chiều ngược lại, khối lượng nhiên liệu thực tế sử dụng là 2.610.561 106 BTU, tăng 1,448 lần so với khối lượng nhiên liệu trong dự toán là 1.802.149 106

BTU. Trong khi đó, sản lượng điện thực tế là 375.038.300 kWh, tăng 1,566 lần so

với sản lượng điện trong dự toán là 239.474.015 kWh. Như vậy, tốc độ tăng sản

lượng điện nhanh hơn tốc độ tăng chi phí nhiên liệu.

Tóm lại, có thể thấy rằng hoạt động của nhà máy nhiệt điện Cà Mau 1 trong

tháng 2/2015 là tương đối tốt khi sản lượng điện tăng so với dự toán nhưng khối

lượng nhiên liệu tiêu dùng không tăng nhanh bằng, trong khi đó đơn giá nhiên liệu

đầu vào lại giảm so với dự toán.

+ Tính toán chênh lệch của chi phí nhân công trực tiếp. KTQT cũng áp dụng

phương pháp lập dự toán linh hoạt giống như với chi phí nhiên liệu. Tuy nhiên, với

chi phí nhân công trực tiếp, đơn giá được tính bằng đơn giá giờ công lao động và khối

lượng được tính bằng thời gian lao động. Theo đó, Chi phí nhân công = Thời gian

lao động × Đơn giá tiền lương theo thời gian.

= Chi phí nhân công thực tế

Chênh lệch toàn bộ (∆)

Chi phí nhân công trong dự toán tĩnh

Thời gian lao động dự toán tĩnh × Đơn giá tiền lương dự toán tĩnh

Thời gian lao động thực tế × Đơn giá tiền lương thực tế

Chi phí nhân công

Chi phí nhân công trong dự toán linh hoạt

Chênh lệch bởi yếu tố giá (∆P)

thực tế

Thời gian lao động thực tế × Đơn giá tiền lương thực tế

Thời gian lao động thực tế × Đơn giá tiền lương dự toán tĩnh

Thời gian lao động thực tế × [Đơn giá tiền lương thực tế - Đơn giá tiền lương dự toán tĩnh]

Nếu (∆P) > 0 là chênh lệch xấu, ngược lại, nếu (∆P) < 0 là yếu tố tốt.

Chênh lệch bởi yếu tố lượng (∆Q)

Chi phí nhân công trong dự toán linh hoạt

Chi phí nhân công trong dự toán tĩnh

143

Cụ thể các công thức tính toán chênh lệch như sau:

Thời gian lao động thực tế × Đơn giá tiền lương dự toán tĩnh

Thời gian lao động dự toán tĩnh × Đơn giá tiền lương dự toán tĩnh

[Thời gian lao động thực tế - Thời gian lao động dự toán tĩnh] × Đơn giá tiền lương dự toán tĩnh

Nếu (∆Q) > 0 là chênh lệch xấu, ngược lại, nếu (∆Q) < 0 là yếu tố tốt.

+ Tính toán chênh lệch của chi phí sản xuất chung (các loại chi phí khác). Các

loại chi phí khác tại các đơn vị thuộc PV-Power được chia ra thành 02 loại: biến phí

(vật tư tiêu hao, hóa chất, dự phòng mua vật tư thiết bị đột xuất, nước công nghiệp)

và định phí (khấu hao, lãi vay, bảo hiểm, bảo trì bảo dưỡng, định phí vận hành khác).

Đối với biến phí sản xuất chung (biến phí khác), các chênh lệch vẫn được tính

toán theo công thức chung để phản ánh ảnh hưởng của yếu tố lượng (số giờ máy chạy

hoặc số giờ lao động) và yếu tố giá (tỷ lệ phân bổ - VNĐ/giờ máy chạy hoặc giờ lao

Chênh lệch toàn bộ (∆)

Biến phí sản xuất chung thực tế

Biến phí sản xuất chung trong dự toán tĩnh

Số giờ thực tế × Tỷ lệ phân bổ thực tế

Số giờ dự toán tĩnh × Tỷ lệ phân bổ dự toán tĩnh

Chênh lệch bởi yếu tố giá (∆P)

Biến phí sản xuất chung thực tế

Biến phí sản xuất chung trong dự toán linh hoạt

Số giờ thực tế × Tỷ lệ phân bổ thực tế

Số giờ thực tế × Tỷ lệ phân bổ dự toán tĩnh

Số giờ thực tế × [Tỷ lệ phân bổ thực tế - Tỷ lệ phân bổ dự toán tĩnh]

Nếu (∆P) > 0 là chênh lệch xấu, ngược lại, nếu (∆P) < 0 là yếu tố tốt.

Chênh lệch bởi yếu tố lượng (∆Q)

Biến phí sản xuất chung trong dự toán linh hoạt

Biến phí sản xuất chung trong dự toán tĩnh

Số giờ thực tế × Tỷ lệ phân bổ dự toán tĩnh

Số giờ dự toán tĩnh × Tỷ lệ phân bổ dự toán tĩnh

[Số giờ thực tế - Số giờ dự toán tĩnh] × Tỷ lệ phân bổ dự toán tĩnh

Nếu (∆Q) > 0 là chênh lệch xấu, ngược lại, nếu (∆Q) < 0 là yếu tố tốt.

động) tới tổng chênh lệch. Cụ thể:

Đối với định phí sản xuất chung, KTQT cần đánh giá được mức độ định phí

sản xuất chung phát sinh vượt mức bình thương hay dưới mức bình thường, cụ thể: 144

Chênh lệch toàn bộ (∆)

Định phí sản xuất chung thực tế

Định phí sản xuất chung trong dự toán tĩnh

Định phí sản xuất chung trong dự toán linh hoạt

Định phí sản xuất chung trong dự toán tĩnh

Chênh lệch tiêu chuẩn do thay đổi công suất (∆’)

Số giờ thực tế × Tỷ lệ phân bổ dự toán tĩnh

Số giờ dự toán tĩnh × Tỷ lệ phân bổ dự toán tĩnh

[Số giờ thực tế - Số giờ dự toán tĩnh] × Tỷ lệ phân bổ dự toán tĩnh

Nếu (∆) > (∆’), hay nói cách khác nếu định phí sản xuất chung thực tế lớn hơn định phí sản xuất chung trong dự toán linh hoạt có nghĩa rằng định phí sản xuất chung thực tế phát sinh trên mức bình thường, đây là yếu tố xấu. Ngược lại, nếu (∆) < (∆’), hay nói cách khác nêu định phí sản xuất chung thực tế nhỏ hơn định phí sản xuất chung trong dự toán linh hoạt có nghĩa rằng định phí sản xuất chung thực tế phát sinh dưới mức bình thường, đây là yếu tố tốt.

Bước 3, lập báo cáo phân tích chênh lệch dựa vào dự toán linh hoạt. Sau

khi tính toán được các chênh lệch như trên, KTQT tại PV-Power tiến hành lập các

báo cáo phân tích chênh lệch. Luận án đề xuất mẫu báo cáo phân tích chênh lệch chi

phí sản xuất theo ví dụ tại nhà máy nhiệt điện Cà Mau trong tháng 2/2015 như sau

145

(trang sau):

Bảng 3.7 – Báo cáo phân tích biến động chi phí sản xuất nhà máy nhiệt điện Cà Mau – tháng 2/2015

STT

KHOẢN MỤC

ĐVT

ĐƠN GIÁ

DỰ TOÁN TĨNH

DỰ TOÁN LINH HOẠT

THỰC HIỆN

CHÊNH

CHÊNH LỆCH

CHÊNH

KẾ

(Dự toán gốc)

LỆCH TOÀN

BỞI YẾU TỐ

LỆCH BỞI

HOẠCH

BỘ

GIÁ

YẾU TỐ

Khối

Thành tiền

Khối

(∆)

(∆P)

LƯỢNG

lượng dự

lượng

(∆Q)

toán

thực tế

(5)

(4)

(6) = (4) x (5)

(7)

(8) = (4) x (7)

(9)

(10) = (9) – (6)

(11) = (9) – (8)

(12) = (8) – (6)

(1)

(2)

(3)

239.474.015

375.038.300 I

Sản lượng điện

Kwh

II

Tổng chi phí SX

Đồng

điện

1 Nhiên liệu

Đồng

162.816

1.802.149

293.418.643.259

2.610.561 425.041.099.776 284.158.685.536

(9.259.957.723)

(140.882.414.240) 131.622.456.517

đ/106 BTU

106 BTU

1.1 Nhiên liệu Khí

Đồng

162.816

1.802.149

293.418.643.259

2.610.561

425.041.099.776 284.158.685.536

(9.259.957.723)

(140.882.414.240) 131.622.456.517

đ/106 BTU

106 BTU

2 Phí công suất

Đồng

2.1 Khấu hao

Đồng

2.2 Lãi vay

Đồng

2.3 Bảo hiểm vận hành

Đồng

3 O&M biến đổi

Đồng

4 O&M cố định

Đồng

5 Chênh lệch tỷ giá

Đồng

III Giá thành NM

Đồng/Kwh

Cent/kwh

146

(Nguồn: Tác giả xử lý số liệu thực tế của PV-Power)

3.3.3.2 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng kiểm soát chiến lược

(i) Phân tích chênh lệch dài hạn

Hiệu quả đầu tư dự án nhà máy điện thường được đánh giá trong dài hạn và có xét

tới yếu tố thời gian của tiền. Để kiểm soát được việc dự án có vận hành theo đúng kỳ vọng

khi nghiên cứu đầu tư hay không, nhà quản trị cần các thông tin về tình hình vận hành của

dự án trong dài hạn và có sự đối chiếu, so sánh với số kế hoạch/dự toán trong FS.

Tương tự như kỹ thuật phân tích chênh lệch trong ngắn và trung hạn để phục vụ

chức năng kiểm soát tác nghiệp của nhà quản trị cơ sở như trình bày ở phần trước, KTQT

phục vụ mục đích quản trị chiến lược có thể vận dụng kỹ thuật phân tích chênh lệch trong

dài hạn để phục vụ chức năng kiểm soát chiến lược của nhà quản trị cao cấp.

Để thực hiện kỹ thuật này, định kỳ hàng năm KTQT của các đơn vị thuộc PV-Power

cần thu thập thông tin hoạt động của nhà máy điện từ các báo cáo thực hiện tháng, quý.

Sau đó, tổng hợp thông tin và trình bày trên dạng bảng với kết cấu và nội dung các chỉ tiêu

giống với FS đã được phê duyệt. KTQT cần so sánh số thực hiện đã tổng hợp được với số

trên FS theo từng năm để có thể kiểm soát được việc vận hành nhà máy cũng như phân

tích tìm ra được các nguyên nhân tạo ra chênh lệch trong dài hạn. Nguyên nhân cũng cần

phải được tìm hiểu chi tiết cho yếu tố lượng và yếu tố giá như trong phân tích chênh lệch

ngắn và trung hạn ở trên.

Ngoài ra, KTQT của các đơn vị thuộc PV-Power có thể căn cứ vào kết quả thực

hiện của những năm gần nhất và dự báo biến động của các yếu tố khách quan bên ngoài

để điều chỉnh lại số liệu trong những năm tiếp theo trên FS. Trên cơ sở chiết khấu dòng

tiền của những năm tiếp theo đã được điều chỉnh trên FS và chiết khấu dòng tiền của

những năm đã thực hiện ở trên, KTQT có thể đánh giá được hiệu quả đầu tư dài hạn của

dự án tại thời điểm đánh giá. Trên cơ sở thông tin này, nhà quản trị chiến lược của PV-

Power (Hội đồng thành viên) có thể đưa ra quyết định tiếp tục SXKD hay sẽ bán nhà

máy. Việc phân tích chênh lệch dài hạn có thể giúp nhà quản trị chiến lược của PV-Power

thực hiện chức năng kiểm soát chiến lược, đánh giá hiệu quả chiến lược và ra quyết định

chiến lược.

Tác giả mô phỏng kỹ thuật phân tích chênh lệch dài hạn và dự báo hiệu quả dài hạn

147

của dự án nhà máy điện trong sơ đồ sau.

Sơ đồ 3.3 – Phân tích chênh lệch và dự báo hiệu quả dài hạn

(Nguồn: Đề xuất của tác giả)

(ii) Xây dựng hệ thống tổng thể tiết giảm chi phí (Kaizen Management)

Về mặt lý thuyết, với các doanh nghiệp SXKD sản phẩm hàng hóa thông thường, các

nội dung cơ bản của hệ thống quản trị kiểu Kaizen (Kaizen Management) bao gồm:

- Quản trị chất lượng tổng thể (TQC/TQM - Total quality cost/Total quality

management).

- Hệ thống sản xuất không có hàng tồn kho (JIT – Just in time production

system).

- Duy trì năng lực sản xuất tổng thể (TPM – Total Productive Maintainance).

- Phát triển chính sách (Policy development).

- Hệ thống đôn đốc (A suggestion system).

PV-Power và các đơn vị có thể áp dụng 02 nội dung là: (1) Hệ thống sản xuất JIT

và (2) Duy trì năng lực sản xuất tổng thể. Vì đặc điểm của đơn vị SXKD điện có chi phí

nhiên liệu (hàng tồn kho) và chi phí khấu khao (máy móc thiết bị) lớn nên áp dụng 02 nội

dung này có thể quản trị được hiệu quả chi phí của đơn vị.

Thứ nhất, xây dựng hệ thống sản xuất JIT. Mục tiêu của JIT là sản xuất được

những sản phẩm với chất lượng và số lượng đáp ứng được yêu cầu của khách hàng và cung

cấp trong khoảng thời gian được xác định trước. Vận dụng JIT vào đơn vị SXKD điện đòi

hỏi KTQT phải giải quyết được bài toán liên tục tìm cách tiết giảm chi phí cho hàng tồn

kho thông qua một số mục tiêu cụ thể sau:

- Tối thiểu hóa chi phí mua nhiên liệu (khí, than, dầu), cụ thể: thường xuyên

liên tục tìm kiếm các nhà cung cấp nhiên liệu có mức giá cạnh tranh trên thị

148

trường để ký hợp đồng.

- Tối thiểu hóa chi phí lưu kho nhiên liệu (khí, than, dầu), cụ thể: căn cứ vào

kế hoạch SXKD điện, lập kế hoạch mua và dự trữ nhiên liệu cho phù hợp,

đảm bảo duy trì hoạt động liên tục nhưng không làm tăng chi phí lưu kho

nhiên liệu.

- Tối thiểu hóa chi phí vận chuyển nhiên liệu trong nội bộ, cụ thể: xây dựng

phương án vận chuyển nhiên liệu từ kho nhiên liệu tới các khu vực sản xuất

đảm bảo tiết kiệm chi phí vận chuyển nhất.

Các nội dung trong JIT bao gồm các nội dung quản trị nhiên liệu tồn kho (Inventory

Level Control) đã được đề xuất trong phần giải pháp lập dự toán ngắn và trung hạn ở trên.

Tuy nhiên, PV-Power cần phải xây dựng thành một chiến lược tổng thể và yêu cầu KTQT

của các đơn vị vận hành nhà máy nhiệt điện thực hiện nội dung này một cách định kỳ và

liên tục.

Thứ hai, duy trì năng lực sản xuất tổng thể (TPM). Duy trì năng lực sản xuất tổng

thể (TPM) tập trung vào nâng cao chất lượng máy móc, thiết bị. TPM tập trung vào việc

tìm kiếm phương thức sử dụng máy móc, thiết bị để có thể đem lại hiệu quả tối đa thông

qua hệ thống sửa chữa, bảo dưỡng nhằm kéo dài tuổi thọ của máy móc, thiết bị. Vận dụng

TPM vào đơn vị SXKD điện đòi hỏi KTQT phải giải quyết được bài toán liên tục tìm cách

tiết giảm chi phí liên quan đến máy móc, thiết bị để hạn chế tối đa số lần xảy ra sự cố (giảm

định mức số lần sự cố cho phép của các nhà máy điện), cụ thể thông qua các mục tiêu sau:

Lập kế hoạch sửa chữa, bảo dưỡng máy móc, thiết bị định kỳ theo đúng -

hướng dẫn của nhà sản xuất.

Lập kế hoạch mua sắm các thiết bị, vật tư thay thế thường sử dụng để đảm -

bảo nếu có những sự cố xảy ra bởi nguyên nhân từ các thiết bị, vật tư đó thì

có thể khắc phục kịp thời, đảm bảo cho hoạt động SXKD diễn ra liên tục.

3.3.4 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả

3.3.4.1 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả tác nghiệp

(i) Đánh giá hiệu quả tài chính ngắn và trung hạn

Ngoài việc đo lường hiệu quả tài chính thông qua các số liệu tuyệt đối phản ánh

doanh thu, chi phí, lợi nhuận…, KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power cần phải thực hiện

đánh giá hiệu quả tài chính thông qua các chỉ tiêu tài chính tương đối định kỳ hàng năm.

149

Thông qua đó nhà quản trị có thể đánh giá được hiệu quả tài chính trong ngắn và trung hạn

của đơn vị và có cơ sở để đưa ra các quyết định điều chỉnh dự toán/kế hoạch tác nghiệp

cho kỳ tiếp theo. Một số chỉ tiêu mà KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power có thể sử dụng

để đánh giá hiệu quả tài chính trong ngắn và trung hạn như:

Thứ nhất, nhóm chỉ tiêu phản ánh khả năng sinh lời và công suất.

ROI =

Lợi nhuận Vốn đầu tư bình quân

+ Chỉ tiêu khả năng sinh lời trên vốn đầu tư (ROI – Return on investment):

Chỉ tiêu này cho biết một đồng vốn đầu tư bỏ ra đem lại bao nhiêu đồng lợi nhuận.

Có rất nhiều cách tính để phản ánh chỉ tiêu này, tuy nhiên, KTQT thường sử dụng lợi nhuận

trước lãi vay và thuế (PBIT – Profit before interest and tax) để tính toán.

ROE =

Thu nhập ròng Vốn chủ sở hữu bình quân

+ Chỉ tiêu khả năng sinh lời trên vốn chủ sở hữu (ROE – Return on equity):

Thu nhập ròng (net income) là khoản thu nhập trước khi được chi trả cho cổ đông

phổ thông và sau khi đã thanh toán cho cổ đông ưu đãi. Vốn chủ sở hữu (shareholder’s

equity) không bao gồm vốn góp của cổ đông ưu đãi. Chỉ tiêu này cho biết mức thu nhập

trong một năm mà công ty đem lại cho các cổ đông phổ thông là bao nhiêu. Trong một số

trường hợp trong năm có sự biến động về vốn chủ sở hữu của cổ đông (tăng hoặc giảm

vốn) thì KTQT nên tính toán vốn chủ sở hữu theo phương pháp bình quân.

Khả năng sinh lời trên doanh thu (ROS) =

Lợi nhuận Doanh thu

+ Chỉ tiêu khả năng sinh lời trên doanh thu (Profit margin/ROS – Return on Sales):

Chỉ tiêu này cho biết trong một đồng doanh thu tăng thêm thì có bao nhiêu đồng lợi

nhuận trong đó.

Năng suất lao động =

Sản lượng điện (hoặc Doanh thu) Số lượng lao động

Hiệu quả sử dụng nhiên liệu =

Khối lượng nhiên liệu tiêu thụ Sản lượng điện tạo ra

+ Chỉ tiêu đo lường năng suất (Productivity):

Thứ hai, nhóm chỉ tiêu phản ánh tình hình tài chính, tài sản (dựa trên BCĐKT).

Vòng quay tài sản =

Doanh thu Vốn đầu tư

+ Chỉ tiêu vòng quay tài sản (Asset turnover):

150

+ Chỉ tiêu khả năng thanh toán hiện hành (Current ratio):

Khả năng thanh toán hiện hành =

Tài sản lưu động Nợ ngắn hạn

Khả năng thanh toán hiện hành =

Tài sản lưu động − Hàng tồn kho Nợ ngắn hạn

+ Chỉ tiêu khả năng thanh toán tức thời (Quick ratio):

(ii) Kế toán trách nhiệm

PV – Power và các đơn vị cần hoàn thiện kế toán trách nhiệm tại từng đơn vị theo

các bước như sau:

Bước 1, nhận diện trung tâm trách nhiệm. Như đã trình bày tại Chương 2 của luận

án về thực trạng kế toán trách nhiệm tại các đơn vị thuộc PV-Power, các trung tâm trách

nhiệm có thể nhận diện bao gồm: trung tâm chi phí, trung tâm lợi nhuận, trung tâm đầu tư.

+ Về trung tâm chi phí. Trung tâm chi phí là tất cả các bộ phận, phòng ban thuộc cơ

quan Tổng Công ty và các đơn vị. Có những trung tâm chi phí phát sinh chi phí lớn như

bộ phận mua nhiên liệu hay bộ phận sản xuất. Cũng có những trung tâm chi phí phát sinh

chi phí nhỏ như các phòng ban thuộc khối quản lý như phòng tài chính – kế toán, phòng

hành chính – nhân sự v.v… Trong ngắn hạn, các đơn vị thuộc PV-Power cần tập trung

đánh giá hiệu quả hoạt động của các trung tâm phát sinh chi phí lớn. Trong tương lai, PV-

Power có thể xem xét hoàn thiện hệ thống đánh giá nội bộ hiện có của mình theo hướng

chi tiết cho các bộ phận, phòng ban và cá nhân bằng cách áp dụng hệ thống chi tiêu đo

lường hiệu quả KPI (Key Performance Indicator).

+ Về trung tâm lợi nhuận. Có thể coi mỗi đơn vị vận hành nhà máy điện là một

trung tâm. Thực tế cho thấy, PV-Power và các đơn vị đã đánh giá hiệu quả hoạt động của

các trung tâm này bằng cách phân tích chênh lệch của các chỉ tiêu như doanh thu, chi phí,

lợi nhuận trong các báo cáo phân tích chênh lệch ngắn và trung hạn.

+ Về trung tâm đầu tư. Có thể coi mỗi một đơn vị vận hành nhà máy điện là một

trung tâm đầu tư. Tuy nhiên, thực tế cho thấy chức năng quyết định đầu tư tại mỗi đơn vị

là rất mờ nhạt. Hầu hết mọi quyết định liên quan đến đầu tư đều do cơ quan Tổng Công ty

quyết định. Vì vậy, áp dụng các chỉ tiêu đo lường mức sinh lời như ROI sẽ không thể đánh

giá khách quan được trách nhiệm của nhà quản trị tại các đơn vị. Trong tương lai, khi các

đơn vị được phân quyền thực hiện chức năng đầu tư rõ ràng hơn thì KTQT tại PV-Power

có thể xem xét áp dụng kế toán trách nhiệm với các trung tâm đầu tư.

Bước 2, xác định các chỉ tiêu để đánh giá hiệu quả hoạt động của từng loại trung

151

tâm.

+ Về trung tâm chi phí. Cơ sở để đánh giá hiệu quả hoạt động của từng trung tâm

chi phí là phân tích chênh lệch các chi phí. Trong đó cần phân tích rõ ảnh hưởng của các

nguyên nhân tới chênh lệch. Tiếp tục ví dụ trong phần phân tích chênh lệch chi phí nhiên

liệu của nhà máy nhiệt điện Cà Mau 1 ở trên, có thể thấy tổng chênh lệch của chi phí nhiên

liệu là giảm 9 tỷ VNĐ so với dự toán, trong đó: do giá đầu vào nhiên liệu giảm nên chi phí

nhiên liệu giảm 140 tỷ VNĐ so với dự toán; do khối lượng nhiên liệu tăng nên chi phí

nhiên liệu tăng 131 tỷ VNĐ. Như vậy, có thể đánh giá bộ phận mua hàng đã hoạt động

hiệu quả và có trách nhiệm trong kỳ khi mua được nhiên liệu với giá thấp hơn dự toán.

Còn bộ phận sản xuất mặc dù tiêu dùng khối lượng nhiên liệu nhiều hơn dự toán (tăng gấp

1,566 lần) nhưng lại tạo ra sản lượng điện với tốc độ tăng nhanh hơn tốc độ tiêu dùng nhiên

liệu (1,488), đóng góp làm tăng doanh thu nhờ yếu tố lượng. Do đó, cũng có thể đánh giá

bộ phận sản xuất đã hoàn thành nhiệm vụ và hoạt động hiệu quả.

+ Về trung tâm lợi nhuận. Việc phân tích chênh lệch các chỉ tiêu như doanh thu, chi

phí, lợi nhuận cũng phải chỉ rõ ảnh hưởng của yếu tố lượng và yếu tố giá tới chênh lệch lợi

nhuận. Các chỉ tiêu lợi nhuận cũng cần phải được xem xét lựa chọn phù hợp, ví dụ: trường

hợp nhà quản trị của trung tâm lợi nhuận được quyền quyết định vốn vay và sử dụng vốn

vay thì chỉ tiêu lợi nhuận phù hợp để đánh gía trách nhiệm của trung tâm lợi nhuận là chỉ

tiêu lợi nhuận trước thuế (EBT – Earning before tax); trường hợp nhà quản trị của trung

tâm lợi nhuận không được quyền quyết định vốn vay và sử dụng vốn vay thì chỉ tiêu lợi

nhuận phù hợp là chỉ tiêu lợi nhuận trước lãi vay và thuế (EBIT – Earning before interest

and tax) v.v…

+ Về trung tâm đầu tư. Áp dụng các chỉ tiêu phản ánh khả năng sinh lời trong nội

dung đánh giá hiệu quả tài chính ngắn và trung hạn ở trên.

3.3.4.2 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả chiến lược

(i) Đánh giá hiệu quả tài chính dài hạn

Như đã đề xuất trong phần phân tích chênh lệch dài hạn ở trên, KTQT tại PV-Power

cần phải đánh giá lại hiệu quả tài chính trong cả vòng đời của dự án điện theo từng năm.

Kết thúc mỗi năm, KTQT cần thu thập số liệu thực hiện của năm đó kết hợp với số thống

kê của những năm trước và dự báo điều chỉnh của các năm trong tương lai trên cơ sở FS

đã được phê duyệt để chiết khấu các dòng tiền về thời điểm đánh giá. Từ đó, nhà quản trị

chiến lược mới có thông tin đáng tin cậy để đưa ra những quyết định chiến lược cho từng

152

dự án nhà máy điện.

(ii) So sánh điểm chuẩn (Benchmarking)

Việc áp dụng nội dung so sánh điểm chuẩn tại các đơn vị thuộc PV-Power có thể

thực hiện theo lộ trình như sau:

Giai đoạn 1 – So sánh điểm chuẩn bên trong. So sánh điểm chuẩn bên trong là

việc so sánh hiệu quả hoạt động giữa các bộ phận bên trong doanh nghiệp. Đối với PV-

Power, có thể coi mỗi đơn vị vận hành nhà máy điện là một bộ phận. PV-Power tiến hành

so sánh hiệu quả hoạt động của các nhà máy điện với nhau để tìm ra nhà máy nào hoạt

động hiệu quả nhất và điều chỉnh hoạt động của những nhà máy còn lại theo phương thức

hoạt động của nhà máy có hiệu quả cao nhất. Để phù hợp hơn, PV-Power nên phân các

nhà máy thành các nhóm để thực hiện so sánh, ví dụ: (1) nhóm nhà máy nhiệt điện than

bao gồm Vũng Áng 1, Thái Bình 2, Sông Hậu 1, Long Phú 1; (2) nhóm nhà máy nhiệt điện

khí bao gồm Cà Mau 1&2, Nhơn Trạch 1, Nhơn Trạch 2, Nhơn Trạch 3&4, Kiên Giang

1&2; (3) nhóm nhà máy thủy điện bao gồm Hủa Na, ĐakĐrinh, Nậm Cắt. Việc so sánh

nên tập trung vào quy trình sản xuất và tổ chức quản lý nhằm mục tiêu tiết giảm chi phí

sản xuất và chi phí quản lý cho toàn bộ hệ thống các đơn vị thuộc PV-Power. Việc so sánh

điểm chuẩn bên trong có thể thực hiện ngay tại thời điểm này.

Giai đoạn 2 – So sánh điểm chuẩn bên ngoài. So sánh điểm chuẩn bên ngoài tập

trung vào việc so sánh hiệu quả hoạt giữa công ty với những đối thủ cạnh tranh có sự tương

đồng nhất định. PV-Power có thể áp dụng so sánh điểm chuẩn bên ngoài với những đơn

vị SXKD điện khác để so sánh hiệu quả hoạt động. Các đối thủ cạnh tranh cần có sự tương

đồng nhất định như: loại nhà máy điện (nhiệt điện than, khí hay thủy điện); công suất của

nhà máy… So sánh điểm chuẩn bên ngoài có thể được xem xét thực hiện khi các nhà máy

điện của PV-Power tham gia thị trường phát điện cạnh tranh. Kèm theo đó là mức độ công

khai, minh bạch thông tin trên thị trường cũng cần phải được nâng cao thì KTQT tại PV-

Power và các đơn vị mới có thể áp dụng nội dung này.

Giai đoạn 3 – So sánh điểm chuẩn tối ưu. So sánh điểm chuẩn tối ưu là việc so

sánh công ty với những đối thủ cạnh tranh dẫn đầu. Đối thủ cạnh tranh đó không nhất thiết

phải là dẫn đầu trong toàn bộ mọi khía cạnh mà có thể chỉ dẫn đầu ở một mảng/lĩnh vực

nào đó. Khi thị trường điện Việt Nam phát triển đến cấp độ 3 – thị trường bán lẻ điện cạnh

tranh, lúc đó sẽ có rất nhiều doanh nghiệp khác vận hành những nguồn điện mới hiện đại

hơn, tiết kiệm chi phí hơn so với các nguồn điện mà PV-Power đang vận hành. Việc so

153

sánh hiệu quả giữa các nguồn điện của PV-Power với các nguồn điện hiện đại đó sẽ giúp

nhà quản trị chiến lược của PV-Power có những định hướng phát triển trong tương lai phù

hợp hơn với xu thế phát triển của thị trường điện. Việc xem xét đầu tư những nguồn điện

mới có công nghệ tiên tiến, hiện đại tương đồng với những nguồn điện của các doanh

nghiệp dẫn đầu ngành sẽ được xem xét tới trong tương lai.

(iii) Phân tích giá trị kinh tế, giá trị cổ đông (SVA/EVA)

Trong khi phân tích chênh lệch và đánh giá hiệu quả dài hạn chỉ tập trung vào các

thông tin tài chính và sử dụng các dòng tiền được ghi nhận theo các quy định ghi nhận

doanh thu và chi phí của KTTC (sử dụng số liệu doanh thu và chi phí trên BCTC để chạy

dòng tiền) và theo quan điểm của dự án thì phân tích giá trị kinh tế, giá trị cổ đông cung

cấp thông tin tài chính và cả phi tài chính dựa trên các dòng tiền ra và vào theo quan điểm

của chủ sở hữu.

Giá trị kinh tế được đo lường bằng giá trị cổ phiếu (share price performance) và

dòng tiền (flow of funds). Theo đó, chủ sở hữu đầu tư vào cổ phiếu không chỉ kỳ vọng thu

được lợi ích từ các dòng tiền trực tiếp liên quan đến doanh nghiệp phát hành cổ phiếu đó

(cổ tức) mà còn kỳ vọng thu được lợi ích từ giá cả giao dịch của cổ phiếu trên thị trường

chứng khoán.

Nội dung này phù hợp áp dụng tại PV-Power khi cơ quan Tổng Công ty cổ phần

hóa thành công. Khi đó, KTQT tại PV-Power cần thực hiện các công việc sau để cung cấp

thông tin về giá trị cổ đông cho các chủ sở hữu (đặc biệt đối với chủ sở hữu nắm quyền chi

phối là Nhà nước), cụ thể:

Thứ nhất, dự báo dòng tiền từ cổ tức. Dựa trên các dòng tiền đã được điều chỉnh

từ FS gốc đã được thực hiện ở nội dung phân tích chênh lệch dài hạn, KTQT tiếp tục dự

báo các chính sách thuế, dự báo khả năng thanh toán, dự báo chính sách chi trả cổ tức để

có thể đưa ra dự báo về dòng tiền từ cổ tức hàng năm mà chủ sở hữu có thể nhận được từ

dự án. Trên cơ sở đó chiết khấu về thời điểm đánh giá để xác định được giá trị từ cổ tức cổ

phiếu có thể đem lại cho cổ đông.

Thứ hai, dự báo giá cả cổ phiếu. Ngoài yếu tố cung cầu trên thị trường thì giá cả

cổ phiếu luôn có những biến động theo những thông tin về tình hình hoạt động của doanh

nghiệp. Do đó, KTQT của PV-Power có thể căn cứ vào những dự báo (ước thực hiện) về

kết quả kinh doanh trong một kỳ để dự báo giá cả cổ phiếu trong tương lai gần cho cổ

đông. Qua đó, cổ đông có thể có những chiến lược mua bán cổ phiếu hiệu quả hơn. Bên

154

cạnh đó, KTQT có thể xây dựng những kế hoạch, chiến lược trong dài hạn nhằm nâng cao

hiệu quả, sức cạnh tranh của PV-Power qua đó cổ đông không chỉ có cơ hội nhận được cổ

tức cao hơn mà còn có thể kỳ vọng vào giá cổ phiếu sẽ tăng trong tương lai.

3.3.5 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng ra quyết định

3.3.5.1 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng ra quyết định tác nghiệp

(i) Lập các phương án SXKD dựa vào mô hình CVP

Các đơn vị vận hành này máy nhiệt điện thuộc PV-Power có chi phí biến đổi chiếm

tỷ trọng lớn trong cơ cấu chi phí và giá bán điện có thể biến động trong ngắn và trung hạn

phụ thuộc vào yếu tố giá nhiên liệu và chi phí vận chuyển. Vì vậy, KTQT tại các đơn vị

này cần phải lập được các phương án SXKD điện khác nhau để nhà quản trị có thể đưa ra

quyết định lựa chọn phương án tối ưu. Cụ thể, KTQT tại các đơn vị cần vận dụng mô hình

chi phí – khối lượng – lợi nhuận (CVP) để lập các phương án SXKD liên quan đến thay

đổi biến phí và giá bán. Cụ thể:

Thứ nhất, ứng dụng mô hình CVP để xác định sản lượng hòa vốn. Mỗi một nhà

máy nhiệt điện có cơ cấu chi phí khác nhau, giá bán điện vì thế cũng khác nhau. Dẫn tới

mỗi một nhà máy điện có điểm hòa vốn khác nhau. Để thuận tiện cho việc xây dựng dự

toán/kế hoạch và đưa ra những phương án SXKD khác nhau để nhà quản trị lựa chọn,

KTQT tại PV-Power cần xác định sản lượng hòa vốn cho từng nhà máy nhiệt điện theo

Sản lượng hòa vốn =

Tổng định phí Lợi nhuận góp đơn vị

công thức:

Trong đó:

o Sản lượng hòa vốn là điểm sản lượng mà tại đó Tổng doanh thu dự kiến

của một nhà máy = Tổng chi phí dự kiến của một nhà máy.

o Lãi trên biến phí 17 đơn vị = Giá bán đơn vị - Biến phí đơn vị.

Sản lượng hòa vốn tỷ lệ nghịch với lãi trên biến phí đơn vị. Mức sản lượng hòa vốn

càng thấp đồng nghĩa với việc đơn vị vận hành nhà máy nhiệt điện càng có nhiều cơ hội

gia tăng lợi nhuận bằng việc tiêu thụ được nhiều sản lượng điện hơn. Vì vậy, mục tiêu của

17 Còn được gọi là số dư đảm phí hay lợi nhuận góp.

155

các đơn vị thuộc PV-Power là bằng cách nào phải làm tăng lãi trên biến phí đơn vị.

Lãi trên biến phí là một số tuyệt đối được xác định bằng (=) Giá bán đơn vị trừ (-)

Biến phí đơn vị. Nếu xét về mặt lý thuyết của KTQT về quản trị chiến lược thì giá bán

được xác định theo quy luật cung cầu của thị trường. Do đó, việc tiết giảm được biến phí

đơn vị sẽ làm tăng lãi trên biến phí, qua đó giảm sản lượng hòa vốn và tăng lợi nhuận cho

đơn vị. Tuy nhiên, thực tế hiện nay việc xác định giá bán điện không theo quy luật thị

trường mà được xác định phụ thuộc vào chi phí sản xuất của từng nhà máy điện (như đã

trình bày trong phần đặc điểm giá bán điện của PV-Power tại Chương 2 của luận án). Tùy

vào từng hợp đồng mua bán điện với từng nhà máy điện mà giá bán điện được xác định

khác nhau tuy nhiên thông thường là dựa vào một tỷ lệ nhất định nhân với các loại biến

phí. Do đó, hiện nay, giá bán điện của các nhà máy nhiệt điện thuộc PV-Power biến động

tỷ lệ thuận với biến phí đơn vị của nhà máy đó. Vì vậy, để lãi trên biến phí tăng, thông

thường chi phí biến đổi sẽ phải tăng tương ứng. Điều này đi ngược lại với những lý thuyết

của KTQT. Số liệu thực tế trong tháng 2/2015 của nhà máy nhiệt điện Cà Mau 1 đã chỉ rõ

vấn đề này. Theo đó, nhờ giá dầu thế giới giảm khiến cho giá nhiên liệu khí cũng giảm

theo. Dẫn tới chi phí nhiên liệu và giá thành điện trong tháng 2/2015 của nhà máy nhiệt

điện Cà Mau 1 giảm mạnh so với kế hoạch (giá thành giảm 59,72%). Đồng thời, sản lượng

điện trong tháng 2/2015 của nhiệt điện Cà Mau 1 tăng 56,61% so với kế hoạch. Tuy nhiên,

lợi nhuận không biến động đáng kể so với kế hoạch bởi giá bán điện bị giảm cùng chiều

với chi phí nhiên liệu khiến cho lãi trên biến phí thực tế giảm so với kế hoạch. Nhà máy

nhiệt điện Cà Mau 1 phải tăng sản lượng điện bởi thực tế sản lượng hòa vốn đã tăng mạnh

so với dự toán. Nếu sản xuất không bằng hoặc thấp hơn sản lượng hòa vốn thực tế thì kết

quả SXKD tháng 2/2015 của nhiệt điện Cà Mau 1 sẽ bị lỗ.

Vì vậy, việc dự báo được giá nhiên liệu, qua đó dự báo giá bán điện và sản lượng

hòa vốn có ý nghĩa vô cùng quan trọng tới chức năng năng hoạch định trong ngắn và trung

hạn của nhà quản trị.

Thứ hai, ứng dụng CVP để xây dựng các phương án SXKD có sự thay đổi về

biến phí và doanh thu. Trong tương lai, khi thị trường điện Việt Nam thực sự đạt được

mức độ cạnh tranh cao trong khâu phát điện, việc áp dụng CVP để xác định sản lượng hòa

vốn và để xây dựng các phương án SXKD sẽ càng quan trọng và thực sự cần thiết. KTQT

156

tại các đơn vị thuộc PV-Power cần áp dụng CVP để xây dựng các dự toán linh hoạt hay

các báo cáo phân tích độ nhạy với nhiều kịch bản kinh doanh trong trường hợp thay đổi

biến phí, sản lượng để nhà quản trị có thể lựa chọn và đưa ra quyết định tối ưu nhất.

(ii) Định giá bán sản phẩm

Trong tương lai, khi mức độ cạnh tranh của thị trường phát điện Việt Nam gia tăng,

KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power cũng cần ứng dụng các nội dung định giá bán sản

phẩm và kết hợp với mô hình CVP để xây dựng được các phương án SXKD có chất lượng,

sát với thực tế và có mức độ khả thi cao hơn.

3.3.5.2 Hoàn thiện KTQT phục vụ chức năng ra quyết định chiến lược

Việc thực hiện các nội dung KTQT phục vụ nhà quản trị chiến lược thực hiện các

chức năng như kiểm soát, đo lường hiệu quả như kiến nghị ở trên có thể giúp nhà quản trị

chiến lược đưa ra những quyết định chiến lược, cụ thể:

Thứ nhất, sử dụng nội dung phân tích chênh lệch dài hạn và đánh giá hiệu quả tài

chính dài hạn có thể đưa ra quyết định tiếp tục vận hành hay bán nhà máy điện.

Thứ hai, sử dụng nội dung so sánh điểm chuẩn (benchmarking) có thể giúp nhà

quản trị chiến lược đưa ra quyết định cải tiến, cải tổ ở bộ phận hoặc khâu nào trong quy

trình hoạt động để có thể nâng cao sức cạnh tranh.

Thứ ba, sử dụng nội dung phân tích giá trị cổ đông (SVA) có thể giúp nhà quản trị

chiến lược đưa ra quyết định tiếp tục nắm giữ vốn hay thoái vốn đầu tư tại các đơn vị.

3.4 Lộ trình và điều kiện thực hiện các giải pháp hoàn thiện

3.4.1 Lộ trình thực hiện các giải pháp hoàn thiện

Tác giả tổng hợp lại các giải pháp và đề xuất lộ trình thực hiện đối với PV-Power

và các đơn vị như sau:

Thứ nhất, các giải pháp tức thời. Là các giải pháp có thể áp dụng ngay tại PV-

Power và các đơn vị mà không cần phải đầu tư chi phí quá lớn cũng như cần quá trình

chuẩn bị lâu dài.

Thứ hai, các giải pháp tương lai. Là các giải pháp có thể áp dụng trong tương lai

phù hợp với mức độ cạnh tranh của thị trường phát điện Việt Nam (cụ thể là khi cơ chế

xác định giá bán điện được thay đổi) cũng như phù hợp với các đặc điểm khác bên trong

157

và bên ngoài PV-Power.

Có những nội dung KTQT không những chỉ cần hoàn thiện tại thời điểm hiện tại

mà còn cần tiếp thục hoàn thiện trong tương lai.

Bảng 3.8 – Lộ trình áp dụng các giải pháp hoàn thiện nội dung KTQT tại các đơn

vị thuộc PV-Power

TT

Tương lai

Giải pháp

I

Hoàn thiện nội dung KTQT phục vụ chức năng hoạch định

1 Nội dung KTQT phục vụ chức năng hoạch định tác nghiệp 1.1 Nhận diện, phân loại chi phí 1.2 Xây dựng định mức chi phí 1.3 Lập dự toán tác nghiệp (trong ngắn và trung hạn) 2 Nội dung KTQT phục vụ chức năng hoạch định chiến lược

II

Hoàn thiện nội dung KTQT phục vụ chức năng kiểm soát

1 Nội dung KTQT phục vụ chức năng kiểm soát tác nghiệp 1.1 Phân tích chênh lệch ngắn và trung hạn 2 Nội dung KTQT phục vụ chức năng kiểm soát chiến lược 2.1 Phân tích chênh lệch dài hạn 2.2 Xây dựng hệ thống tổng thể tiết giảm chi phí (Kaizen Management) III Hoàn thiện nội dung KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả

1 Nội dung KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả tác nghiệp 1.1 Đánh giá hiệu quả tài chính ngắn và trung hạn 1.2 Kế toán trách nhiệm 2 Nội dung KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả chiến lược 2.1 Đánh giá hiệu quả tài chính dài hạn 2.2 So sánh điểm chuẩn (Benchmarking) 2.2 Phân tích giá trị kinh tế, giá trị cổ đông (SVA/EVA)

IV Hoàn thiện nội dung KTQT phục vụ chức năng ra quyết định

1 Nội dung KTQT phục vụ chức năng ra quyết định tác nghiệp 1.1 Lập các phương án SXKD dựa vào mô hình CVP 1.2 Định giá bán sản phẩm 2 Nội dung KTQT phục vụ chức năng ra quyết định chiến lược 2.1 Quyết định tiếp tục vận hành hay bán nhà máy điện 2.2 Quyết định cải tiến, cải tổ ở bộ phận hoặc khâu nào trong quy trình

Tức thời x x x x x x x x x x x x x x

x x x x x x x x x x x

hoạt động

2.3 Quyết định tiếp tục nắm giữ vốn hay thoái vốn đầu tư tại các đơn vị

158

(Nguồn: Đề xuất của tác giả)

3.4.2 Điều kiện thực hiện các giải pháp hoàn thiện

Từ những nguyên nhân của các hạn chế được chỉ ra trong chương 2 của luận án, tác

giả đưa ra các kiến nghị cũng như điều kiện để có thể thực hiện các giải pháp ở trên như

 Đối với các cơ quan quản lý nhà nước

- Thứ nhất, về phía Chính phủ và Tập đoàn Dầu khí Việt Nam. Chính phủ cần phải

tiếp tục cái cơ cấu các doanh nghiệp nhà nước theo định hướng của Đảng nhằm

nâng cao sức cạnh tranh của các doanh nghiệp. Chính phủ cũng cần đẩy mạnh tạo

môi trường kinh doanh bình đẳng, thuận lợi nhằm thu hút vốn đầu tư vào các lĩnh

vực, ngành nghề quan trọng, nâng cao năng lực cạnh tranh của nền kinh tế. Tập

đoàn Dầu khí Việt Nam cần thực hiện tái cơ cấu PV-Power theo đúng phương án

tái cơ cấu Tổng công ty Điện lực Dầu khí Việt Nam giai đoạn 2012 – 2015 đã được

phê duyệt theo Quyết định 2174/QĐ-DKVN ngày 09/10/2013 [23] và Quyết định

1735/QĐ-DKVN nhằm nâng cao khả năng cạnh tranh của PV-Power [24], cải thiện

năng lực quản lý và hiệu quả hoạt động.

- Thứ hai, về phía Bộ Công thương và EVN. Bộ Công thương và EVN phải: (i) Tiếp

tục vận hành thị trường phát điện cạnh tranh tốt hơn nữa, thu hút nhiều hơn các đơn

vị phát điện độc lập IPP tham gia thị trường nhằm gia tăng thêm nhiều nguồn cung

điện giá rẻ; (ii) Chuẩn bị đầy đủ các điều kiện cần thiết để đưa vào vận hành thị

trường bán buôn điện cạnh tranh và thị trường bán lẻ điện cạnh tranh theo đúng lộ

trình đã được định ra trong Quyết định 26/2006/QĐ-TTg về việc phê duyệt lộ trình,

các điều kiện hình thành và phát triển các cấp độ thị trường điện lực tại Việt Nam

[25] và theo đúng quy hoạch đã được phê duyệt theo Quyết định 1208/2011/QĐ-

TTg về việc phê duyệt quy hoạch phát triển điện lực quốc gia giai đoạn 2011 – 2020

có xét đến năm 2030.

- Thứ ba, về phía Bộ Tài chính. Bộ Tài chính cần : (i) Ban hành văn bản hướng dẫn

KTQT trong từng lĩnh vực hoạt động theo quy định của Luật Kế toán 2015 để các

doanh nghiệp có thể tham khảo vận dụng. Riêng đối với các doanh nghiệp có sử

dụng vốn của nhà nước cần bắt buộc vận dụng nhằm nâng cao năng lực quản lý,

tránh thất thoát, lãng phí vốn đầu tư của nhà nước; (ii) Khuyến khích phát triển hoạt

động kinh doanh dịch vụ kế toán, trong đó có dịch vụ KTQT để các doanh nghiệp

159

có thể lựa chọn dịch vụ trong trường hợp nhân sự làm kế toán của doanh nghiệp

chưa đáp ứng được; (iii) Tổ chức các chương trình đào tạo và cấp chứng chỉ cho

các KTQT viên công chứng/hành nghề (Certified Management Accountant –

CMA).

 Về phía Hiệp hội nghề và các cơ sở đào tạo KTQT

- Hiệp hội nghề nên thành lập tổ chức nghề nghiệp cho các KTQT viên công chứng

(CMA) giống như Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam – VACPA hiện nay để

có thể kết nối, quản lý và tạo cơ hội phát triển nghề nghiệp cho các thành viên tham

gia.

- Các cơ sở đào tạo cần nâng cao chất lượng đào tạo KTQT theo hướng tiếp cận với

những nội dung/kỹ thuật KTQT mới, hiện đại trên thế giới; kết hợp với những nội

dung/kỹ thuật KTQT truyền thống để tạo ra một nền tảng lý luận vững chắc cho

KTQT đảm bảo đáp ứng được đầy đủ các yêu cầu của doanh nghiệp trong bối cảnh

hội nhập sâu rộng với kinh tế quốc tế.

 Đối với Tổng công ty Điện lực Dầu khí và các đơn vị thành viên

- Thứ nhất, về nhu cầu thông tin KTQT. Các nhà quản trị cấp cao của PV-Power và

các đơn vị thành viên phải nhận thức được đúng đắn và sâu sắc các định hướng phát

triển kinh tế xã hội nói chung và quy hoạch phát triển ngành điện nói riêng để có

thể hiểu được mức độ cạnh tranh của nền kinh tế và của thị trường điện trong thời

gian tới sẽ mạnh mẽ như thế nào. Để từ đó, các nhà quản trị cấp cao của PV-Power

mới hiểu được sự cần thiết và vai trò của thông tin KTQT cung cấp và có những

hành động để hoàn thiện KTQT tại PV-Power và các đơn vị thành viên.

- Thứ hai, về cải tiến quy trình, kỹ thuật sản xuất. PV-Power và các đơn vị thành viên

phải liên tục tìm kiếm những quy trình, kỹ thuật sản xuất mới hoặc nghiên cứu áp

dụng công nghệ mới trong sản xuất. Từ đó hoàn thiện các cơ chế quản lý kinh tế,

tài chính, sản xuất kinh doanh nhằm không ngừng nâng cao năng lực sản xuất, tiết

giảm chi phí.

- Thứ ba, về quản trị nhân sự. PV-Power và các đơn vị thành viên cần có những cơ

chế mới trong quản lý nhân sự theo hướng khuyến khích người lao động nỗ lực

tham gia sản xuất, công hiến hết sức cho công ty.

- Thứ tư, về người làm KTQT. PV-Power cần tổ chức đào tạo cho các nhân viên,

160

người làm KTQT để nâng cao trình độ. PV-Power cũng có thể thuê các tổ chức tư

vấn có uy tín về xây dựng quy trình thực hiện KTQT với từng giai đoạn phát triển

của công ty trong từng thị trường điện.

Thứ năm, về ứng dụng công nghệ thông tin trong KTQT. PV-Power cần tổ chức -

161

ứng dụng công nghệ thông tin để phân tích và xử lý kịp thời các thông tin.

KẾT LUẬN CHƯƠNG 3

Trong chương này, luận án đã đề xuất được các giải pháp hoàn thiện những hạn chế còn

tồn tại trong thực trạng áp dụng các nội dung KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power. Các

giải pháp được luận án đưa ra đảm bảo phù hợp với triển vọng phát triển ngành điện Việt

Nam và định hướng phát triển của PV-Power. Các giải pháp hoàn thiện được đưa ra dựa

trên các nội dung cơ bản của KTQT bao gồm: (1) nội dung KTQT phục vụ chức năng

hoạch định; (2) nội dung KTQT phục vụ chức năng kiểm soát; (3) nội dung KTQT phục

vụ chức năng đánh giá hiệu quả; (4) nội dung KTQT phục vụ chức năng ra quyết định.

Để thực hiện các giải pháp trên, chương này cũng đã chỉ rõ lộ trình và các điều kiện

để thực hiện được các giải pháp từ phía các cơ quan quản lý nhà nước, các hiệp hội nghề

và cơ sở đào tạo KTQT và từ phía PV-Power cũng như các đơn vị thành viên. Nhìn chung,

162

chương 3 của luận án đã đạt được các mục tiêu ban đầu đề ra.

KẾT LUẬN

Trong bối cảnh phải đối mặt với những khó khăn, thách thức của quá trình hội nhập quốc

tế, Đảng và Nhà nước luôn có những định hướng, chỉ đạo kịp thời, đúng đắn trên mọi

phương diện, mọi lĩnh vực, trong đó có lĩnh vực kinh tế. Tái cơ cấu kinh tế nói chung và

các doanh nghiệp Nhà nước nói riêng theo hướng nâng cao chất lượng, hiệu quả và sức

cạnh tranh được đặt ra như một nhu cầu cấp bách và tất yếu trong giai đoạn này. PV-Power

là một tổng công ty do Nhà nước nắm giữ 100% vốn, đóng vai trò vô cùng quan trọng

trong nền kinh tế với nhiệm vụ cung cấp trên 10% tổng sản lượng điện cho cả nước. Vì

vậy, PV-Power là một trong những doanh nghiệp Nhà nước nhận được nhiều sự quan tâm

và tạo điều kiện nhất trong quá trình tái cơ cấu. Một trong những nội dung quan trọng của

tái cơ cấu PV-Power là hoàn thiện bộ máy quản lý, năng lực quản trị. Kế toán quản trị được

coi như là một trong những bộ phận cấu thành của hệ thống quản trị tại PV-Power và các

đơn vị thành viên. Thực tế này đòi hỏi Kế toán quản trị tại PV-Power và các đơn vị thành

viên cũng phải được hoàn thiện theo hướng nâng cao chất lượng và phạm vi thông tin cung

cấp. Qua đó, nhà quản trị các cấp tại PV-Power và các đơn vị thành viên có thể sử dụng

các thông tin đó trong việc thực hiện các chức năng quản lý của mình nhằm đạt được các

mục tiêu của công cuộc tái cơ cấu doanh nghiệp. Vì vậy, tác giả lựa chọn đề tài “Hoàn

thiện kế toán quản trị tại các đơn vị thuộc Tổng công ty Điện lực Dầu khí Việt Nam” để

nghiên cứu nhằm tìm ra những giải pháp góp phần thực hiện công cuộc tái cơ cấu doanh

nghiệp tại PV-Power.

Theo các mục tiêu đề ra ban đầu, luận án đã đạt được những kết quả sau đây:

Thứ nhất, hệ thống hóa và làm sáng tỏ các vấn đề lý luận chung về KTQT theo tiến

trình lịch sử của KTQT bao gồm các vấn đề: sự thay đổi các quan điểm về KTQT, các khái

niệm và bản chất của KTQT, vai trò, đối tượng và phương pháp của KTQT.

Thứ hai, làm rõ các nội dung của KTQT trong mối quan hệ với các cấp quản lý và

các chức năng quản lý của nhà quản trị. Theo đó, các nội dung KTQT bao gồm 04 nhóm

cơ bản là: nội dung KTQT phục vụ chức năng hoạch định, nội dung KTQT phục vụ chức

năng kiểm soát, nội dung KTQT phục vụ chức năng đánh giá hiệu quả và nội dung KTQT

163

phục vụ chức năng ra quyết định.

Thứ ba, tìm hiểu các đặc điểm bên trong và bên ngoài ảnh hưởng tới nội dung

KTQT tại doanh nghiệp SXKD điện như PV-Power. Từ đó, xác định rõ những nội dung

KTQT cụ thể cần thiết và phù hợp áp dụng tại PV-Power.

Thứ tư, qua phân tích đặc điểm bên trong các đơn vị thuộc PV-Power và đặc điểm

thị trường điện Việt Nam để tìm hiểu rõ hơn thực trạng nội dung KTQT đang được áp

dụng tại các đơn vị thuộc PV-Power. Đồng thời có những đánh giá về kết quả đạt được,

những hạn chế và nguyên nhân của hạn chế trong việc áp dụng từng nội dung KTQT tại

các đơn vị thuộc PV-Power.

Thứ năm, trên cơ sở các luận cứ khoa học và tìm hiểu thực trạng, luận án đề xuất

các giải pháp hoàn thiện những hạn chế còn tồn tại đảm bảo phù hợp với triển vọng phát

triển ngành điện Việt Nam và định hướng phát triển của PV-Power. Các giải pháp tập trung

hoàn thiện nội dung KTQT tại các đơn vị thuộc PV-Power theo 04 nhóm nội dung cơ bản

được nêu trên. Đồng thời, luận án cũng đã chỉ rõ lộ trình và các điều kiện để thực hiện được

các giải pháp từ phía các cơ quan quản lý nhà nước, các hiệp hội nghề và cơ sở đào tạo

KTQT và từ phía PV-Power cũng như các đơn vị thành viên.

Tác giả hy vọng kết quả luận án sẽ có những đóng góp cho sự phát triển về mặt lý

luận KTQT nói chung và lý luận KTQT tại các đơn vị SXKD điện nói riêng. Bên cạnh đó,

tác giả cũng hi vọng kết quả nghiên cứu tại chương 3 của luận án sẽ được áp dụng trên

thực tiễn tại PV-Power và qua đó góp phần hoàn thành nhiệm vụ tái cơ cấu PV-Power như

164

đã được đề ra.

DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ LIÊN QUAN ĐẾN ĐỀ TÀI LUẬN ÁN

Tài liệu tiếng Việt

1. Nguyễn Minh Thành (2013), Bất cập khi vận dụng nguyên tắc giá gốc để

hạch toán, theo dõi các khoản đầu tư cổ phiếu và lập BCTC, Tạp chí

nghiên cứu Tài chính Kế toán số 12.2013.

2. Nguyễn Minh Thành (2014), Bàn về hành lang pháp lý trong hoạt động

ủy thác xuất nhập khẩu, Tạp chí nghiên cứu Tài chính Kế toán số 02.2014.

3. Nguyễn Minh Thành (2017), Bàn về lịch sử kế toán quản trị thế giới và xu

hướng của kế toán quản trị Việt Nam trong thời gian tới, Tạp chí nghiên

cứu Tài chính Kế toán số 05.2017.

4. Nguyễn Minh Thành (2017), Người làm kế toán quản trị - từ nhân viên kế

toán chi phi cho tới thành viên trong bộ máy quản lý, Tạp chí nghiên cứu

Tài chính Kế toán số 06.2017.

5. Nguyễn Minh Thành (2017), Yếu tố ảnh hưởng đến kế toán quản trị tại

các doanh nghiệp sản xuất và kinh doanh điện, Tạp chí Tài chính số

08.2017.

6. Nguyễn Minh Thành (2017), Kinh nghiệm thiết kế chương trình, nội dung

đào tạo kế toán quản trị của các hiệp hội nghề nghiệp và các trường đại

học trên thế giới, Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Khoa Kế toán – Học viện Tài

chính năm 2017.

7. Nguyễn Minh Thành (2017), Các lý thuyết về kinh tế, xã hội thường được

sử dụng trong nghiên cứu kế toán, Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Khoa Kế

toán – Học viện Tài chính năm 2017.

8. Nguyễn Minh Thành (2017), Tổng quan sự thay đổi các quan điểm về kế

toán quản trị và sự phát triển các nội dung/kỹ thuật của kế toán quản trị,

Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Khoa Kế toán – Học viện Tài chính năm 2017.

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO

Tài liệu tiếng Việt

1. Ban chấp hành Trung ương khóa XII (2016), Nghị quyết số 05-NQ/TW về

một số chủ trương, chính sách lớn nhằm tiếp tục đổi mới mô hình tăng

trưởng, nâng cao chất lượng tăng trưởng, năng suất lao động, sức cạnh

tranh của nền kinh tế, Nghị quyết Hội nghị.

2. Đoàn Đình Thiêm (1995), Hoàn thiện hạch toán chi phí sản xuất và tính giá

thành sản phẩm chăn nuôi trong doanh nghiệp nhà nước, Luận án Tiến sĩ.

3. Đoàn Xuân Tiên (2009), Giáo trình kế toán quản trị, NXB Tài chính.

4. Đỗ Thị Thu Hằng (2016), Hoàn thiện KTQT trong các tổng công ty ngành

xây dựng thuộc Bộ Quốc Phòng, Luận án Tiến sĩ.

5. Giang Thị Xuyến (2002), Tổ chức KTQT và phân tích kinh doanh trong

doanh nghiệp Nhà nước, Luận án Tiến sĩ.

6. Hồ Văn Nhàn (2010), Tổ chức công tác KTQT chi phí và giá thành dịch

vụ vận chuyển hành khách trong các doanh nghiệp taxi, Luận án Tiến sĩ.

7. Hoàng Văn Tưởng (2010), Tổ chức KTQT với việc tăng cường quản lý

hoạt động kinh doanh trong các doanh nghiệp xây lắp Việt Nam, Luận án

Tiến sĩ.

8. Ngô Thế Chi & Phạm Văn Đăng (2013), Kế toán Việt Nam – Quá trình

hình thành và phát triển, NXB Tài chính.

9. Ngụy Thu Hiền (2013), Xây dựng mô hình KTQT trong các công ty cổ

phần chuyển phát nhanh thuộc tập đoàn Bưu chính viễn thông Việt Nam,

Luận án Tiến sĩ.

10. Nguyễn Bích Hương Thảo (2016), Tổ chức hệ thống KTQT trong các

doanh nghiệp chế biến thủy sản, Luận án Tiến sĩ.

11. Nguyễn Hoàn (2012), Tổ chức KTQT chi phí trong các doanh nghiệp sản

xuất bánh kẹo của Việt Nam, Luận án Tiến sĩ.

12. Nguyễn Hữu Khoa (2012), Thị trường điện: Định hình hiện trạng ngành

xii

điện Việt Nam (Kỳ 2).

13. Nguyễn Ngọc Quang (2014), Giáo trình kế toán quản trị, NXB Đại học

Kinh tế quốc dân.

14. Nguyễn Quốc Thắng (2011), Tổ chức KTQT chi phí, giá thành sản phẩm

trong doanh nghiệp thuộc ngành giống cây trồng Việt Nam, Luận án Tiến sĩ.

15. Nguyễn Thị Ngọc Lan (2013), Tổ chức KTQT chi phí vận tải hàng hóa

trong các công ty vận tải đường bộ Việt Nam, Luận án Tiến sĩ.

16. Nguyễn Việt (1995), Vấn đề hoàn thiện hệ thống kế toán Việt Nam, Luận

án Tiến sĩ.

17. Phạm Hồng Hải (2012), Nghiên cứu quản trị chi phí kinh doanh theo quá

trình hoạt động trong các doanh nghiệp chế biến gỗ Việt Nam, Luận án

Tiến sĩ.

18. Phạm Quang (2002), Phương hướng xây dựng hệ thống báo cáo KTQT và

tổ chức vận dụng vào các doanh nghiệp Việt Nam, Luận án Tiến sĩ.

19. Phạm Thị Tuyết Minh (2015), Tổ chức KTQT trong các doanh nghiệp

thuộc Tổng công ty công nghiệp ô tô Việt Nam, Luận án Tiến sĩ.

20. Phạm Tiến Bình (1996), Kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành sản

phẩm cây lâu năm ở các doanh nghiệp nông nghiệp trong điều kiện hiện

nay, Luận án Tiến sĩ.

21. Phạm Văn Dược (1997), Phương hướng xây dựng nội dung và tổ chức vận

dụng KTQT vào các doanh nghiệp Việt Nam, Luận án Tiến sĩ.

22. Phạm Văn Dược (2011), Giáo tình Kế toán quản trị, NXB Lao động.

23. Tập đoàn Dầu khí Việt Nam (2013), Quyết định 2174/QĐ-DKVN ngày

09/10/2013, Quyết định.

24. Tập đoàn Dầu khí Việt Nam (2014), Quyết định 1735/QĐ-DKVN ngày

01/08/2014, Quyết định.

25. Thủ tướng Chính phủ (2006), Quyết định 26/2006/QĐ-TTg ngày

26/01/2006, Quyết định.

26. Thủ tướng Chính phủ (2011), Quyết định số 1208/QĐ-TTg phê duyệt quy

hoạch phát triển điện lực quốc gia giai đoạn 2011 – 2020 có xét đến năm

xiii

2030, Quyết định.

27. Thủ tướng Chính phủ (2012), Quyết định số 929/QĐ – TTg phê duyệt “Tái

cơ cấu doanh nghiệp nhà nước, trọng tâm là tập đoàn kinh tế, tổng công

ty nhà nước giai đoạn 2011 – 2015”, Quyết định.

28. Trần Hải Long (2011), Hoàn thiện tổ chức công tác kế toán trong các

doanh nghiệp thuộc tập đoàn dầu khí quốc gia Việt Nam, Luận án Tiến sĩ.

29. Trần Thị Nhung (2016), Hoàn thiện hệ thống thông tin KTQT tại các

doanh nghiệp chè trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên, Luận án Tiến sĩ.

30. Trần Văn Dung (2002), Tổ chức KTQT và giá thành trong doanh nghiệp

sản xuất ở Việt Nam, Luận án Tiến sĩ.

31. Vũ Thị Kim Anh (2012), Hoàn thiện KTQT chi phí vận tải tại các doanh

nghiệp vận tải đường sắt Việt Nam trong điều kiện hội nhập kinh tế quốc

tế, Luận án Tiến sĩ.

Tài liệu tiếng nước ngoài

32. Anandarajan & Christopher (1986), A mision approach to customer

profitability analysis, International Journal of Physical Distribution and

Material Management, vol. 17, no. 7.

33. ACCA and FTSE (2007), Improving Climate Change Reporting, ACCA:

London.

34. Adams et al (2004), Triple Bottom Line: A Review of the Literature, in A.

Henriques and Richardson (ed.), The Triple Bottom Line: Does It All Add

Up?, Earthscan: London, 17-25.

35. Bjoornenak and Olson (1999), Unbundling management accounting

innovations, Management Accounting Reasearch, 10(4).

36. Bromwich (1990), The case for strategic management accounting the role

of accounting information for strategy in competitive markets.

Accounting, Organizations and Society, vol. 15.

37. Chandler (1977), The Visible Hand: The Managerial Revolution in

American Business. Cambridge: Havard University Press.

38. Chapman Hopwood and Shields (2007), Handbook of Management

xiv

Accounting Research Vol.1, 2, 3, Elsevier.

39. Charles T. Horngren, Srikant M. Datar, Madhav V. Rajan (2014), Cost

Accounting.

40. Chatfield (1977), A History of Accounting Thought. Huntington: Krieger

Publishing.

41. CIMA (2010), Accounting for Climate Change: How Management

Accountants Can Help Organizations Mitigate and Adapt to Climate

Change, CIMA: London.

42. CIMA (2015), Fundametal of Management Accounting.

43. Codling (1996), Best Practice Benchmarking – An International

Perspective.

44. Darius Gliaubicas (2012), The research of Management Accounting

Evolution in the Context of Economic Changes, Economics and

Management: 17 (1).

45. Digman (1999), Strategic Management: Concepts, Processes, Decisions.

46. Drury (1992), Cost and Management Accounting, 3rd edn.

47. Drury (2004), Management and Cost Accounting, 6th edn. London,

Thomson Learning.

48. Elkington (2004), Enter the Triple Bottom Line, in A. Henriques and

Richardson (ed.), The Triple Bottom Line: Does It All Up?, Earthscan:

London, 1-16.

49. Frederick W. Taylor (1911), The Principles of Sicientific Management.

50. Flavel & William (1996), Strategic Management: A Practical Approach.

London: Prentice-Hall International.

51. Francis (1994), Step by Step Competitive Strategy. London: Routledge.

52. Fayol, H. (1949), General and Industrial Management. (trans. C Storrs).

London: Pitman.

53. Gray & Collison (2001), The Professional Accountancy Bodies and the

Provision of Education and Training in Relation to Environmental Issues,

ICAS: Edinburgh.

54. Gray & Milne (2004), Towards Reporting on the Triple Bottom Line:

Mirages, Methods and Myths, in A. Henriques and Richardson (ed.), The

Triple Bottom Line: Does It All Add Up?, Earthscan: London, 17-25.

55. Guilding & Pike (1994), Brand Valuation: A model and empirical Study

of Organizational implications, Accounting and Business Research.

56. Guilding, Cravens & Tayles (2000), An international comparison of

strategic management accounting practices, Management Accounting

Research.

57. Hansen and Mowen (1997), Management Accounting, 4th edn.

58. Heagy (1991), Determining optimal quality costs by considering cost of

lost sales, Journal of Cost Management for the Manufacturing Industry.

59. Henriques & Richardson (eds) (2004), The Triple Bottom Line: Does It All

Add Up?, Earthscan: London.

60. Hopwood (1987), The Archaelogy of Accounting System. Accounting,

Organizations and Society, 12, 207 – 234.

61. Hoskin & Macve (1988), Cost Accounting and the Genesis of

Managerialism: The Springfiled Armory Episode. Proceedings of the

Second Interdisciplinary Perspective on Accounting Conference.

Manchester: University of Manchester.

62. ICAEW (2004), Sustainability and The Role of Accountants, ICAEW:

London.

63. IFAC (1998), International Management Accounting Practice Statement:

Management Accounting Concepts.

64. IFAC (2009), Sustainablity Framework, IFAC: New York.

65. Johnson & Kaplan (1987), Relevance Lost: The Rise and Fall of

Management Accounting. Boston: Havard Business School Press.

66. Johnson & Kaplan (1991), Relevance Lost: The Rise and Fall. Journal of

Management Accounting Research Vol. 1, Fall.

67. Johnson (1981), Toward A New Understanding of Nineteenth Century

xvi

Cost Accounting. The Acccounting Review, Vol.56, No.3.

68. Johnson (1992), Relevance Regained: From Top-Down Control to

Bottom-Up Empowerment. The Free Press, New York: NY.

69. Kader & Luther (2006), IFAC’s Conception of the Evolution of

Management Accounting: A Research Note, Advances in Management

Accounting, Vol. 15, pp. 229-247.

70. Kaplan & Norton (1996), The Balanced Scorecard: Translating Strategy

into Action.

71. Kaplan (1983), Measuring manufacturing performance: A new challenge

for managerial accounting research.

72. Kaplan (1984), The Evolution of Management Accounting, The

Accounting Review.

73. Kotler, Leong & Tan (1999), Marketing Management – An Asian

Perspective. Englewood Cliffs, NJ: Prentice-Hall International.

74. Lele & Sheth (1987), The Customer is Key. Chichester: John Wiley &

Sons.

75. Loft (1995), The History of Management: Relevance Found. London &

New York: Prentice Hall.

76. Maurice Clark (1923), Studies in The Economics of Overhead Costs.

Unversity of Chicago Press.

77. Max Weber (1946), Essays in Sociology.

78. Michael R. Kinney & Cecily A. Raiborn (2011), Cost Accounting:

Foundations and Evolutions.

79. Mike Tayles (2011), Strategic Management Accounting, Edited by Abdel-

Kader in “Review of Management Accounting Research”, p22.

80. Murray and Zimmermann (1997), Can benchmarking give you a

competitive edge?, Management accounting (UK) 79(2): 46.

81. Okano & Suzuki (2007), A History of Japanese Management Accounting.

Handbook of Management Accounting Research, 2, 1119-1137.

82. Parker (1969), Management Accounting: A Historical Perspective.

xvii

London: Macmillan and Co. Ltd.

83. Parker (1980), History of Accounting for Decisions. Deddlington.

84. Porter (1980), Competitive Strategy: Techniques for Analysing Industries

and Competitors, New York: Free Press.

85. Porter (1985), Competitive Advantage: Creating and Sustaining Superior

Performance, New York: Free Press.

86. Robert Chenhall (2007), Theorising Contingencies in Management

Control Systems Research, Handbook of Management Accounting

Research, Vol.1.

87. Roslender and Hart (2003), In search of strategic management

accounting: Theoretical and field study perspectives, Management

Accounting Research, 14(3).

88. Shank (1989) Strategic Cost Management: New Wine or just New bottles?,

Journal of Management Accounting Research.

89. Shank (1996), Analysing technology investment-from NPV to Strategic

Cost Management (SCM), Management Accounting Research, 7(2).

90. Shank (2007), Strategic Cost Management: Upsizing, downsizing and

right (?) sizing.

91. Simmonds (1981), Strategic Management Accounting, Management

Accounting (UK), 59 (4).

92. Simmonds (1982), Strategic Management Accounting for Pricing: A case

example, Accounting and Business Research, 47.

93. Simon et al (1954), Centralization vs Decentralization in organizing the

controller’s department.

94. Solomons (1954), Costing Techniques – Their Effect on Management

Practice and Policy. Cost Accountant.

95. Tayles, Bramley, Adshed & Farr (2002), Dealing with the management of

intellectual capital: The potential role of strategic management

accounting, Accounting Auditing and Accountability Journal, 15(2).

96. William Lanen, Shannon Anderson, Michael Maher (2013),

xviii

Fundamentals of Cost Accounting.

97. Wilson (1991), Strategic Management Accounting; in Ashton, Hopper &

Scapens (1991), Issues in Management Accounting.

98. Wilson (1994), Competitor Analysis, Management Accounting (UK), vol.

72, no. 4.

99. Zahirul Hoque (2006), Strategic Management Accounting, Second

xix

Edition.