Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Ảnh hưởng của chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán đến khả năng gian lận báo cáo tài chính tại các công ty niêm yết ở Việt Nam

Chia sẻ: _ _ | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:104

Thêm vào BST

Báo xấu

31
lượt xem 7
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Nghiên cứu này nhằm mục tiêu xác định mối quan hệ giữa các chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán với rủi ro gian lận BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam, từ đó thiết lập một mô hình dự đoán rủi ro gian lận BCTC. Trên cơ sở đó, tác giả đưa ra các giải pháp, kiến nghị nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính trên thị trường chứng khoán và cũng nhằm nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nam.

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Ảnh hưởng của chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán đến khả năng gian lận báo cáo tài chính tại các công ty niêm yết ở Việt Nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƢỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HCM NGUYỄN NGỌC HUYỀN TRÂN ẢNH HƢỞNG CỦA CHÊNH LỆCH SỐ LIỆU TRƢỚC VÀ SAU KIỂM TOÁN ĐẾN KHẢ NĂNG GIAN LẬN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ TP. Hồ Chí Minh – Năm 2016
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƢỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HCM NGUYỄN NGỌC HUYỀN TRÂN ẢNH HƢỞNG CỦA CHÊNH LỆCH SỐ LIỆU TRƢỚC VÀ SAU KIỂM TOÁN ĐẾN KHẢ NĂNG GIAN LẬN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 60340301 LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ NGƢỜI HƢỚNG DẪN KHOA HỌC: TS. NGUYỄN ĐÌNH HÙNG TP. Hồ Chí Minh – Năm 2016
LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan luận văn thạc sĩ kinh tế “Ảnh hƣởng của chênh lệch số liệu trƣớc và sau kiểm toán đến khả năng gian lận báo cáo tài chính tại các công ty niêm yết ở Việt Nam” là công trình nghiên cứu khoa học của riêng tôi, dưới sự hướng dẫn của TS. Nguyễn Đình Hùng. Các kết quả nghiên cứu trong luận văn là trung thực và chưa từng được công bố trong bất kỳ công trình nghiên cứu nào khác. Tp. Hồ Chí Minh, tháng 10 năm 2015 Tác giả Nguyễn Ngọc Huyền Trân
MỤC LỤC TRANG PHỤ BÌA LỜI CAM ĐOAN MỤC LỤC DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ DANH MỤC CÁC PHỤ LỤC CHƢƠNG 1: GIỚI THIỆU ................................................................................... 1 1.1. Sự cần thiết của đề tài ................................................................................. 1 1.2. Mục tiêu nghiên cứu .................................................................................... 2 1.3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu ................................................................ 3 1.4. Phương pháp nghiên cứu ............................................................................. 3 1.5. Những đóng góp mới của đề tài ................................................................... 3 1.6. Kết cấu của đề tài ........................................................................................ 4 CHƢƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT VÀ TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƢỚC .................................................................................................................. 5 2.1. Tổng quan về gian lận và sai sót .................................................................. 5 2.1.1. Định nghĩa gian lận ............................................................................. 5 2.1.2. Định nghĩa gian lận báo cáo tài chính .................................................. 6 2.1.3. Sai sót và sai sót trọng yếu .................................................................. 7 2.1.4. Các hình thức gian lận báo cáo tài chính ............................................. 8 2.1.5. Phương pháp phát hiện và dự báo gian lận BCTC ............................ 11 2.2. Tổng quan các nghiên cứu trước ............................................................... 13 2.2.1. Nghiên cứu về các sai sót trọng yếu trên BCTC (chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán) ........................................................................................ 13 2.2.2. Nghiên cứu về các mô hình hỗ trợ dự báo, phát hiện gian lận BCTC 14
2.2.3. Nghiên cứu thực nghiệm về mối quan hệ giữa mô hình dự báo, phát hiện gian lận và các sai sót trọng yếu trên BCTC (chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán) ............................................................................................................ 17 2.3. Mô hình chỉ số F-score của Dechow và cộng sự ....................................... 18 2.3.1. Lịch sử phát triển chỉ số F-score....................................................... 18 2.3.2. Công thức tính ................................................................................. 20 2.3.3. Các nghiên cứu trước đây sử dụng chỉ số F-score ............................. 23 2.4. Xác định vấn đề nghiên cứu ..................................................................... 25 Tóm tắt chương 2 ................................................................................................. 26 CHƢƠNG 3: THIẾT KẾ NGHIÊN CỨU ......................................................... 27 3.1. Mô tả tổng thể, mẫu nghiên cứu ............................................................... 27 3.1.1. Mô tả tổng thể .................................................................................. 27 3.1.2. Mẫu nghiên cứu ............................................................................... 28 3.2. Mô hình nghiên cứu ................................................................................. 29 3.2.1. Lựa chọn và đo lường biến nghiên cứu............................................. 29 3.2.1.1. Biến phụ thuộc ....................................................................... 29 3.2.1.2. Biến độc lập ........................................................................... 32 3.2.2. Mô hình nghiên cứu ......................................................................... 37 3.3. Quy trình thu thập và xử lý số liệu............................................................ 41 Tóm tắt chương 3 ............................................................................................ 43 CHƢƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ BÀN LUẬN .............................. 44 4.1. Phân tích thống kê mô tả .......................................................................... 44 4.1.1. Đặc điểm của mẫu khảo sát .............................................................. 44 4.1.2. Thống kê mô tả về chỉ số F-score ..................................................... 46 4.1.3. Thống kê mô tả các biến trong mô hình nghiên cứu tổng quát .......... 47 4.2. Kiểm định sự tương quan giữa các biến độc lập và biến phụ thuộc ........... 52 4.3. Kiểm định Mann-Whitney về sự bằng nhau của trung bình 2 mẫu độc lập gian lận và không gian lận .................................................................................... 54 4.4. Mô hình hồi quy Binary Logistic .............................................................. 57
4.4.1. Kiểm định Wald về ý nghĩa của các hệ số hồi quy............................ 57 4.4.2. Mô hình hồi quy Binary Logistic với các biến còn lại ...................... 59 4.4.3. Thảo luận kết quả hồi quy ................................................................ 63 Tóm tắt chương 4 ............................................................................................ 66 CHƢƠNG 5: KẾT LUẬN VÀ CÁC ĐỀ XUẤT KIẾN NGHỊ .......................... 68 5.1. Kết luận.................................................................................................... 68 5.2. Ứng dụng khả năng dự báo của mô hình................................................... 70 5.3. Kiến nghị về các giải pháp hạn chế sai sót, gian lận trên BCTC................ 72 5.4. Hạn chế của đề tài và hướng nghiên cứu trong tương lai .......................... 77 Tóm tắt chương 5 ............................................................................................ 78 TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC
DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT Từ viết tắt Giải thích Từ gốc tiếng Anh (nếu có) AAERs Bản án thi hành về kế toán và kiểm Accounting Auditing Enforcement toán Releases ACFE Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Association of Certified Fraud Hoa Kỳ Examiners BCTC Báo cáo tài chính BĐS Bất động sản CL Chênh lệch COSO Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Committee of Sponsoring Organization Kỳ về chống gian lận trên BCTC of the Treadway Commission HNX Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội HOSE Sở giao dịch chứng khoán Tp.HCM ISA Chuẩn mực kiểm toán quốc tế International Standards on Auditing KTV Kiểm toán viên SAS Tuyên bố về tiêu chuẩn kiểm toán Statements on Audit Standards SEC Sở giao dịch chứng khoán Hoa Kỳ Securities and Exchange Commission SPSS Chương trình thống kê cho các ngành Statistical Package for The Social khoa học Sciences Thuế TNDN Thuế thu nhập doanh nghiệp TSCĐ Tài sản cố định
DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ Trang Sơ đồ 2.1. Các hình thức gian lận trên BCTC ....................................................... 9 Bảng 2.1. Các kỹ thuật gian lận BCTC phổ biến ................................................... 10 Bảng 2.2. Phân loại các mức độ rủi ro gian lận BCTC .......................................... 23 Bảng 3.1. Định nghĩa và phương pháp tính các biến của F-score .......................... 30 Bảng 3.2. Tổng hợp các biến độc lập trong mô hình ............................................. 37 Bảng 4.1. Quy mô doanh nghiệp theo Tổng Tài sản trung bình/năm ..................... 44 Bảng 4.2. Thống kê mẫu theo ngành công nghiệp ................................................. 45 Bảng 4.3. Thống kê mô tả khả năng gian lận BCTC của các công ty niêm yết ...... 46 Bảng 4.4. Thống kê mô tả các biến ....................................................................... 48 Bảng 4.5. Trích kết quả tương quan giữa các biến ................................................ 52 Bảng 4.6. Kết quả kiểm định Mann-Whitney ........................................................ 54 Bảng 4.7. Số liệu thống kê của kiểm định Mann-Whitney (Test Statisticsa) .......... 56 Bảng 4.8. Kết quả kiểm định Wald ....................................................................... 58 Bảng 4.9. Kết quả kiểm định Wald của mô hình 3 ................................................ 60 Bảng 4.10. Omnibus Tests of Model Coefficients ................................................. 61 Bảng 4.11. Model Summary ................................................................................. 61 Bảng 4.12. Mức độ dự báo chính xác của mô hình................................................ 62 Bảng 4.13. Trích kết quả kiểm định hệ số hồi quy ................................................ 64 Bảng 4.14. Tổng hợp các biến có ý nghĩa thống kê ............................................... 65 Hình 5.1. Mô hình các biến ảnh hưởng đến khả năng xảy ra gian lận BCTC......... 69 Bảng 5.1. Thứ tự tác động của các biến độc lập đến biến phụ thuộc...................... 70
DANH MỤC CÁC PHỤ LỤC Phụ lục 1: Danh sách 50 công ty niêm yết trong mẫu Phụ lục 2: Kết quả thống kê mô tả chỉ số F-score Phụ lục 3: Kết quả thống kê mô tả các biến Phụ lục 4: Ma trận hệ số tương quan Spearman Phụ lục 5: Kết quả hồi quy Binary Logistic Phụ lục 6: Dữ liệu của 2 công ty có mã chứng khoán ALT, VHC năm 2014
1 CHƢƠNG 1: GIỚI THIỆU 1.1. Sự cần thiết của đề tài: Báo cáo tài chính (BCTC) là một nguồn cung cấp thông tin quan trọng và không thể thiếu nhằm kết nối doanh nghiệp với nhà đầu tư, các cơ quan quản lý và các bên liên quan khác trong nền kinh tế. Trên thị trường chứng khoán, thông tin càng hữu ích sẽ càng làm gia tăng niềm tin của công chúng và đó là cơ sở để họ đưa ra các quyết định kinh tế đúng đắn. Tuy nhiên, trong những năm gần đây, thị trường chứng khoán trên thế giới và Việt Nam đã chứng kiến hàng loạt các công ty niêm yết công bố BCTC với số liệu chênh lệch trước và sau kiểm toán. Chênh lệch xảy ra có thể do nhầm lẫn, nhưng nặng nề hơn đó là do những doanh nghiệp này đã thực hiện các hành động gian lận, điều chỉnh BCTC nhằm đem lại lợi ích cho họ. Thực tế đã xảy ra rất nhiều trường hợp các công ty niêm yết liên quan đến các vụ bê bối tài chính kèm theo bị phá sản. Các trường hợp điển hình tại các nước phát triển như vụ của Tập đoàn Năng lượng Enron, Tập đoàn Viễn thông Worldcom, Tập đoàn bán lẻ lớn thứ hai nước Mỹ Kmart, Ngân hàng hàng đầu thế giới Deutsche Bank,… Tại Việt Nam, khi thị trường chứng khoán đã hình thành và phát triển mạnh thì các vụ bê bối tài chính liên quan đến chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán như sự kiện của Công ty Cổ phần Bông Bạch Tuyết, Công ty Cổ phần Đại lý Liên hiệp Vận chuyển, Tổng Công ty Cổ phần Xuất nhập khẩu và xây dựng Việt Nam, Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông,… cũng đã khiến rất nhiều nhà đầu tư phải gánh chịu những tổn thất nặng nề về kinh tế. Trước tình hình đó, để khôi phục và nâng cao niềm tin của công chúng đối với thị trường chứng khoán từ đó giúp thị trường chứng khoán phát triển lành mạnh, vấn đề hạn chế gian lận, nhầm lẫn trên BCTC của các công ty niêm yết phải được đặt lên hàng đầu. Việc nghiên cứu về mối quan hệ giữa công cụ dự báo khả năng
2 gian lận BCTC (mô hình F-score), với chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán sẽ giúp kiểm toán viên, các cơ quan quản lý và hơn nữa là các nhà đầu tư, bên thứ ba có thể dự đoán được về khả năng có gian lận BCTC xảy ra hay không, nếu có thì xảy ra ở khoản mục nào, từ đó giúp những người sử dụng BCTC có những quyết định đúng đắn nhất. Vì lý do trên, đề tài “Ảnh hưởng của chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán đến khả năng gian lận báo cáo tài chính thông qua chỉ số F-score tại các công ty niêm yết ở Việt Nam” được tác giả lựa chọn nhằm góp phần làm sáng tỏ vấn đề đang được quan tâm, giúp kiểm toán viên và những người sử dụng thông tin trên BCTC có những giải pháp phù hợp để dự đoán khả năng gian lận BCTC của các công ty niêm yết. 1.2. Mục tiêu nghiên cứu: Nghiên cứu này nhằm mục tiêu xác định mối quan hệ giữa các chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán với rủi ro gian lận BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam, từ đó thiết lập một mô hình dự đoán rủi ro gian lận BCTC. Trên cơ sở đó, tác giả đưa ra các giải pháp, kiến nghị nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính trên thị trường chứng khoán và cũng nhằm nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nam. Các mục tiêu cụ thể như sau: - Phân tích, đánh giá mức độ tương quan của chỉ số F-score với chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán thông qua các dữ liệu thu thập từ BCTC. - Xây dựng mô hình dự báo nhằm phát hiện gian lận BCTC tại các công ty niêm yết ở Việt Nam. - Trên cơ sở dự báo và phát hiện gian lận, nghiên cứu cũng đề ra một số kiến nghị giúp nâng cao tính trung thực và minh bạch của thông tin trên BCTC, đồng thời góp phần nâng cao chất lượng của hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nam.
3 Để cụ thể hóa các mục tiêu nghiên cứu, các câu hỏi nghiên cứu được đặt ra như sau: Câu hỏi 1: Chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán của khoản mục nào trên BCTC có mối quan hệ có ý nghĩa thống kê với khả năng gian lận BCTC? Câu hỏi 2: Mức độ tác động của các chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán đến khả năng gian lận BCTC như thế nào? 1.3. Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu:  Đối tượng nghiên cứu: Chỉ số gian lận F-score, các chênh lệch số liệu trên BCTC trước và sau kiểm toán của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam.  Phạm vi nghiên cứu: - BCTC của 50 công ty niêm yết trên HOSE và HNX có chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán trong hai năm 2013 và 2014, với tổng cộng 100 quan sát theo năm cho các chênh lệch số liệu trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Bên cạnh đó, giá trị các chỉ số F-score của 50 công ty được tính toán từ các dữ liệu trên BCTC trong giai đoạn 2012 – 2014. - Thời gian: Đề tài được thực hiện trong năm 2015, dữ liệu thu thập trong khoảng thời gian 3 năm từ 2012 – 2014. 1.4. Phƣơng pháp nghiên cứu: Phương pháp nghiên cứu định lượng được sử dụng trong luận văn, bao gồm thống kê mô tả, phân tích tương quan, hồi quy tuyến tính nhằm định lượng và xem x t ảnh hưởng của chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán đến khả năng gian lận BCTC của doanh nghiệp. 1.5. Những đóng góp mới của đề tài:
4  Luận văn đóng góp vào nguồn tài liệu các nghiên cứu về công cụ dự báo và phát hiện gian lận F-score vẫn còn rất ít các nghiên cứu tại Việt Nam.  Tìm hiểu mối quan hệ giữa một công cụ dự báo và phát hiện gian lận là chỉ số F-score với chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán, xây dựng mô hình thể hiện mối quan hệ. Từ đó, kiểm toán viên và những người sử dụng BCTC có thể đánh giá ban đầu BCTC của các công ty niêm yết có khả năng xảy ra gian lận hay không, và nếu có gian lận thì sẽ thường gặp ở khoản mục hay chỉ tiêu nào.  Giúp các cơ quan quản lý, nhà đầu tư và người sử dụng BCTC có cái nhìn đúng về thực trạng hành vi gian lận BCTC của các công ty niêm yết thể hiện qua chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán BCTC trong thời gian qua. 1.6. Kết cấu của đề tài: Luận văn có kết cấu 5 chương, bao gồm: Chương 1: Giới thiệu Chương 2: Cơ sở lý thuyết và tổng quan các nghiên cứu trước Chương 3: Thiết kế nghiên cứu Chương 4: Kết quả nghiên cứu và bàn luận Chương 5: Kết luận và các đề xuất kiến nghị.
5 CHƢƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT VÀ TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƢỚC 2.1. Tổng quan về gian lận và sai sót: 2.1.1. Định nghĩa gian lận: Cùng với quá trình phát triển của xã hội và nhận thức của con người, hành vi gian lận đã xuất hiện với nhiều hình thức từ đơn giản đến phức tạp nhằm thỏa mãn lợi ích và nhu cầu của người thực hiện. Gian lận đã gây ra rất nhiều thiệt hại cho các bên liên quan, vì vậy con người cần phải có một hệ thống lý luận để hiểu rõ hơn về hành vi này nhằm đưa ra các biện pháp ngăn chặn và phát hiện gian lận một cách hiệu quả. Nhiều công trình nghiên cứu về gian lận đã được thực hiện trên những góc độ khác nhau, do đó cũng có nhiều định nghĩa khác nhau về gian lận. Hiểu một cách chung nhất, gian lận là việc thực hiện các hành vi không hợp pháp nhằm lường gạt, dối trá để thu được một lợi ích nào đó. Một số định nghĩa khác về gian lận: - Gian lận là hành vi dối trá, mánh khóe, lừa lọc người khác (Từ điển tiếng Việt, Viện Ngôn ngữ học, NXB. Đà Nẵng, 2006) - Gian lận là hành vi cố ý của một hay nhiều người trong Ban quản lý, Ban giám đốc, nhân viên hay bên thứ ba thực hiện để thu lợi một cách bất chính hoặc bất hợp pháp (Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 240 – Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính, 2012). - Gian lận là hành vi lạm dụng vị trí, hoặc quyền hạn làm thiệt hại đến lợi ích của người khác để trục lợi cá nhân (Văn phòng điều tra gian lận nghiêm trọng (SFO), Anh Quốc).
6 - Gian lận là hành động trình bày sai sự thật hoặc che giấu một thực tế nhằm gây thiệt hại cho người khác (Bryan Garner, 2004, Từ điển Black’s Law Dictionary 8th Ed., NXB. Thomson West, Hoa Kỳ). Tuy có nhiều định nghĩa khác nhau về gian lận nhưng các định nghĩa đều có điểm chung, cho rằng gian lận là những hành vi bất hợp pháp mà người thực hiện lừa gạt người khác để đạt được lợi ích nào đó. 2.1.2. Định nghĩa gian lận báo cáo tài chính: Cũng như định nghĩa về gian lận, định nghĩa gian lận báo cáo tài chính được tìm thấy ở rất nhiều công trình nghiên cứu hay các báo cáo của nhiều tổ chức và hiệp hội nghề nghiệp. Đây là một khái niệm phổ biến với ngành nghề kế toán, kiểm toán, tài chính, ngân hàng. Theo Báo cáo của Ủy ban thuộc Hội đồng Quốc gia Hoa Kỳ về chống gian lận trên báo cáo tài chính (Treadway Commission, 1987), gian lận báo cáo tài chính được định nghĩa là hành vi cố ý hoặc thiếu thận trọng, dù là cố ý hay thiếu sót, làm sai lệch trọng yếu báo cáo tài chính. Còn theo Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE – Association of Certified Fraud Examiners, 1993), gian lận báo cáo tài chính là hành động cố ý hay bỏ sót của sự kiện quan trọng, hoặc dữ liệu kế toán sai lệch và hậu quả khi xem x t với tất cả các thông tin sẵn có, sẽ làm cho người đọc thay đổi sự đánh giá hoặc quyết định của mình. Trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 (ISA 240) cũng định nghĩa gian lận báo cáo tài chính là làm thay đổi, giả mạo các chứng từ kế toán hoặc ghi ch p sai, không trình bày hay cố ý bỏ sót các thông tin quan trọng trên BCTC; cố ý không áp dụng, không tuân thủ các nguyên tắc kế toán, chuẩn mực kế toán; giấu diếm hay bỏ sót không ghi ch p các nghiệp vụ phát sinh, ghi ch p các nghiệp vụ không xảy ra.
7 Ngoài ra, theo Elliott and Willingham (1980), gian lận báo cáo tài chính là hành động có chủ ý của nhà quản lý làm thiệt hại cho các nhà đầu tư và các chủ nợ bởi sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính. Nhìn chung, các định nghĩa trên đều cho thấy gian lận báo cáo tài chính là hành vi sai trái, cố ý vi phạm của các công ty, thông qua việc sử dụng và công bố các báo cáo tài chính sai lệch, nhằm đánh lừa, gây nhầm lẫn và làm tổn hại đến những người sử dụng thông tin trên các báo cáo này, đặc biệt là nhà đầu tư và chủ nợ. 2.1.3. Sai sót và sai sót trọng yếu: Sai sót là một thuật ngữ rộng lớn hơn so với gian lận. Theo ISA 450, sai sót là “Sự khác biệt giữa giá trị, cách phân loại, trình bày hoặc thuyết minh của một khoản mục trên báo cáo tài chính với giá trị, cách phân loại, trình bày hoặc thuyết minh của khoản mục đó theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng. Sai sót có thể phát sinh do nhầm lẫn hoặc gian lận. Khi kiểm toán viên đưa ra ý kiến về việc liệu báo cáo tài chính đã được trình bày trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay chưa, sai sót có thể bao gồm những điều chỉnh về giá trị, cách phân loại, trình bày hoặc thuyết minh mà theo x t đoán của kiểm toán viên là cần thiết để báo cáo tài chính được trình bày trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu”. Sai sót được cho là trọng yếu nếu những sai sót này, khi x t riêng lẻ hoặc tổng hợp lại, được xem x t ở mức độ hợp lý, chúng có thể gây ảnh hưởng tới quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính (Theo ISA 320). Trong quá trình tiến hành cuộc kiểm toán, kiểm toán viên cần đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu tồn tại trong báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán hay không nhằm giúp kiểm toán viên thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá, từ đó giúp kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận x t xác đáng về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán.
8 2.1.4. Các hình thức gian lận báo cáo tài chính: Vấn đề gian lận nói chung đã gây ra rất nhiều thiệt hại cho nền kinh tế và các bên liên quan. Để hiểu rõ hơn chi phí mà nền kinh tế phải gánh chịu do gian lận và phương thức gian lận nào xuất hiện phổ biến nhất, nhiều tổ chức và nhà nghiên cứu đã tiến hành điều tra thống kê các hình thức gian lận. Trong đó, nổi bật là các báo cáo về gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE) và COSO (một Ủy ban thuộc Hội đồng Quốc gia Hoa Kỳ về chống gian lận trên BCTC). a. Báo cáo về gian lận của ACFE: Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE) ra đời vào năm 1988 và có thể nói, đây là tổ chức nghiên cứu và điều tra về gian lận có quy mô lớn nhất thế giới. Sau khi thành lập, ACFE đã tiến hành nhiều cuộc nghiên cứu các trường hợp gian lận trên quy mô toàn nước Mỹ với việc gửi bảng câu hỏi cho các thành viên của Hiệp hội nhằm thu thập thông tin về các trường hợp về gian lận mà các thành viên này đã từng chứng kiến. Các cuộc nghiên cứu được thực hiện trong các năm 1993, 2002, 2004, 2006, 2008, 2010, 2012, mới đây nhất là năm 2014 được trình bày trong báo cáo có tên “Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse”. Các báo cáo trình bày kết luận về một số vấn đề như: thiệt hại do gian lận, đặc điểm những người thực hiện gian lận, các phương thức thực hiện gian lận, cách phát hiện gian lận,… Theo phân loại của ACFE, gian lận gồm 3 hành vi: Biển thủ tài sản, tham ô và gian lận trên BCTC. Nghiên cứu qua các năm cho thấy, hành vi biển thủ tài sản chiếm tỷ lệ lớn xấp xỉ 90%, tham ô xấp xỉ 30%, gian lận trên BCTC với tỷ lệ 10% trở xuống. Tuy chiếm tỷ lệ thấp nhất nhưng gian lận BCTC lại gây nên thiệt hại kinh tế lớn nhất, số liệu tổn thất bình quân cho loại gian lận này theo báo cáo mới nhất năm 2014 của ACFE là 1.000.000 USD/vụ. Sơ đồ 2.1 dưới đây thống kê các loại gian lận phổ biến và gian lận trên BCTC theo báo cáo 2014 của ACFE.
9 GIAN LẬN Tham ô Biển thủ tài sản Gian lận trên BCTC Khai khống tài Khai thiếu tài sản/doanh thu sản/doanh thu Sai niên độ Sai niên độ Khai thiếu Doanh thu giả mạo doanh thu Dấu công nợ, Khai tăng NPT, chi phí chi phí Đánh giá TS không Đánh giá TS không hợp lý hợp lý Công bố không đầy đủ Sơ đồ 2.1. Các hình thức gian lận trên BCTC Gian lận trên BCTC có thể do việc khai khống hoặc khai thiếu. Khai thiếu doanh thu, ghi tăng chi phí chỉ khi doanh nghiệp muốn giảm nghĩa vụ thuế của mình. Ngược lại, đa số các trường hợp gian lận được tìm thấy đã thực hiện phóng đại doanh thu, lợi nhuận, tài sản, trong khi chi phí và các khoản phải trả lại bị che dấu nhằm tạo ra một bức tranh tài chính tốt đẹp cho công ty, nhằm thu hút nhà đầu tư và các nguồn tài trợ khác. b. Báo cáo về gian lận của COSO:
10 COSO (Committee of Sponsoring Organization) là một Ủy ban thuộc Hội đồng Quốc gia Hoa Kỳ về chống gian lận trên BCTC được thành lập vào năm 1985 dưới sự bảo trợ của năm tổ chức nghề nghiệp: Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA), Hiệp hội Kế toán Hoa Kỳ (AAA), Hiệp hội Quản trị viên tài chính (FEI), Hiệp hội Kế toán viên quản trị (IMA) và Hiệp hội Kiểm toán viên nội bộ (IIA). Đến nay, COSO đã thực hiện 3 dự án nghiên cứu lớn về gian lận trên BCTC được công bố trên các báo cáo vào các năm 1987, 1999 và 2010 với những kết luận chi tiết về: bản chất của hành vi gian lận, đặc điểm những công ty gian lận, hậu quả của hành vi gian lận,… Trong đó đặc biệt nhấn mạnh các kỹ thuật thực hiện gian lận BCTC. Trong báo cáo năm 2010, COSO phân tích 347 trường hợp gian lận BCTC của các công ty đại chúng ở Hoa Kỳ cho giai đoạn 10 năm từ 1998 – 2007. Hai kỹ thuật phổ biến nhất được sử dụng để gian lận BCTC là ghi nhận doanh thu không đúng với 61% trường hợp gian lận và khai cao tài sản với 51%. Hai con số này đều cao hơn so với kết quả nghiên cứu công bố năm 1999. Khai thiếu chi phí và nợ phải trả là ít xảy ra hơn với 31% trường hợp gian lận. Tương tự như báo cáo nghiên cứu năm 1999, biển thủ tài sản xảy ra với 14% các trường hợp gian lận. Bảng 2.1. Các kỹ thuật gian lận BCTC phổ biến Cách thức Tỷ lệ thực hiện Ghi nhận doanh thu không đúng, trong đó: 61% - Doanh thu không có thực 48% - Ghi nhận trước doanh thu 35% - Phóng đại doanh thu 2% Khai cao tài sản, trong đó: 51% - Phóng đại tài sản hiện có hoặc vốn hóa chi phí 46% - Ghi nhận tài sản không có thực hoặc không thuộc quyền 11% sở hữu
11 Khai thiếu chi phí/nợ phải trả 31% Biển thủ tài sản 14% Công bố thông tin không phù hợp 1% Các kỹ thuật khác (mua lại, liên doanh) 20% Giao dịch trá hình với các bên liên quan 18% Giao dịch nội bộ 24% Ghi chú: Các công ty gian lận thường thực hiện nhiều hơn 1 kỹ thuật gian lận nên tổng phần trăm được báo cáo vượt hơn 100%. Nguồn: Báo cáo gian lận của COSO, 2010 2.1.5. Phƣơng pháp phát hiện và dự báo gian lận BCTC: Các nghiên cứu trên thế giới về gian lận đã xác định, có nhiều phương pháp khác nhau để phát hiện và dự báo gian lận trên BCTC. Có thể phân nhóm các phương pháp phát hiện và dự báo gian lận BCTC như sau: a. Sử dụng mô hình kĩ thuật dồn tích có thể điều chỉnh: Những nhà nghiên cứu tiên phong về phương pháp kĩ thuật dồn tích có thể điều chỉnh (Discretionary accruals model) đều khẳng định, phương pháp này có khả năng phát hiện việc điều chỉnh thu nhập. Các mô hình kĩ thuật kế toán dồn tích lần lượt được các nhà nghiên cứu công bố như DeAngelo (1986), Jones (1991) và các nghiên cứu gần đây như Dechow & Dichev’s (2002), McNichols (2002) với việc xây dựng nhiều công thức dồn tích trong kế toán, đã đưa ra các kết quả đáng tin cậy của mô hình kỹ thuật dồn tích có thể điều chỉnh trong việc phát hiện và dự báo rủi ro BCTC gian lận. b. Sử dụng mô hình kỹ thuật thống kê: Đây có lẽ là phương pháp được nhiều nhà nghiên cứu thực hiện, khi một loạt các nghiên cứu đã kiểm tra kết quả phân biệt và dự báo gian lận BCTC của các mô hình kỹ thuật thống kê. Một số tác giả như Pearson (1995), Beneish (1999), Spathis (2002), Kaminski & cộng sự (2004) đã kiểm tra đối chiếu giữa một mẫu các công ty