Chênh lệch tạm thời đối với doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa

Chia sẻ: Lệ Minh Vũ | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:7

Thêm vào BST

Báo xấu

1
lượt xem 0
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Bài viết "Chênh lệch tạm thời đối với doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa" đề cập đến cách thức xử lý chênh lệch tạm thời giữa kế toán và thuế đối với doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa. Thông qua việc lược khảo các hướng dẫn và quy định hiện hành, bài viết đưa ra tình huống có vấn đề trong hạch toán chênh lệch tạm thời tại doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa ở Việt Nam. Mời các bạn cùng tham khảo!

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Chênh lệch tạm thời đối với doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa

Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Quốc gia về Kế toán và Kiểm toán – VCAA 2021 CHÊNH LỆCH TẠM THỜI ĐỐI VỚI DOANH NGHIỆP ÁP DỤNG CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN DOANH NGHIỆP NHỎ VÀ VỪA TEMPORARY DIFFERENCES FOR THE ENTITIES APPLYING THE ACCOUNTING SYSTEM FOR SMALL AND MEDIUM - SIZED ENTITIES TS. Lê Hoàng Phúc1, ThS. Nguyễn Thị Thanh Thủy2 1 Trường Đại học Kinh tế TP.HCM, 2Trường Đại học Trà Vinh Ngày nhận bài: 25/9/2021 Ngày nhận kết quả phản biện: 15/10/2021 Ngày chấp nhận đăng: 15/11/2021 TÓM TẮT Bài viết đề cập đến cách thức xử lý chênh lệch tạm thời giữa kế toán và thuế đối với doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa. Thông qua việc lược khảo các hướng dẫn và quy định hiện hành, bài viết đưa ra tình huống có vấn đề trong hạch toán chênh lệch tạm thời tại doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa ở Việt Nam. Kết quả nghiên cứu chỉ ra cơ sở mà doanh nghiệp có thể vận dụng trong điều kiện chưa có các hướng dẫn cụ thể. Từ khóa: Chênh lệch tạm thời, doanh nghiệp nhỏ và vừa. ABSTRACT The article studies temporary differences between accounting and taxation for entities applying the accounting system for small and medium-sized entities. By reviewing current guidelines and regulations, the paper presents a problematic situation about temporary differences for small and medium-sized entities in Vietnam. The results introduce a basis for selecting and applying accounting policies in the absence of explicit guidance. Keywords: Temporary differences, small and medium-sized entities. 1. Giới thiệu Chênh lệch giữa kế toán và thuế là nội dung đã được đề cập trong nhiều nghiên cứu, được quy định trong các chuẩn mực kế toán quốc tế và Việt Nam. Bài viết đã lược khảo các quy định hiện hành theo chuẩn mực kế toán quốc tế và quy định của chuẩn mực, chế độ kế toán Việt Nam. Trên cơ sở đó, bài viết phân tích tình huống doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa phát sinh chênh lệch tạm thời, đồng thời đề xuất 02 phương án xử lý cụ thể phù hợp với quy định và hướng dẫn hiện hành. 2. Khái quát về xử lý chênh lệch tạm thời giữa kế toán và thuế Pháp luật về thuế là một yếu tố có ảnh hưởng đến hệ thống kế toán của nhiều quốc gia trên thế giới. Tại một số quốc gia, như Bỉ hay Thụy Điển, ảnh hưởng của pháp luật về thuế đối với kế toán là đáng kể, việc ghi chép sổ sách kế toán về cơ bản phải tuân thủ quy định của chính sách thuế, chênh lệch (differences) giữa chính sách thuế và chuẩn mực kế toán là không đáng kể. Trong khi đó, tại một số quốc gia khác, như Anh, Mỹ, Hà Lan…, ảnh hưởng của thuế đến việc tính toán lợi nhuận của kế toán không đáng kể, chênh lệch giữa chính sách thuế và chuẩn mực kế toán là 616
Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Quốc gia về Kế toán và Kiểm toán – VCAA 2021 điều hiển nhiên. Tại các quốc gia như Đức hay Việt Nam, kế toán và thuế có sự độc lập tương đối. Gần đây, quan hệ giữa kế toán và thuế tại các quốc gia ngày càng thay đổi, thường là theo hướng từ phụ thuộc chuyển sang độc lập với nhau. Chẳng hạn, tại Tây Ban Nha, sau một thời gian dài luật thuế chi phối kế toán, thì từ những năm sau 1990, chúng đã trở nên độc lập với nhau hơn (David Alexandrer, 2011). IAS 12 (Chuẩn mực kế toán quốc tế số 12) - do IASB ban hành đưa ra phân biệt giữa Lợi nhuận kế toán (accounting profit) và Thu nhập chịu thuế (taxable profit-tax loss). Theo đó, lợi nhuận kế toán là lợi nhuận hoặc lỗ của một kỳ, trước khi trừ chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp. Thu nhập chịu thuế là thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp của một kỳ, được xác định theo quy định của pháp luật về thuế thu nhập doanh nghiệp và là cơ sở để tính thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp (hoặc thu hồi được). IAS 12 cũng định nghĩa khá cụ thể về 2 loại chênh lệch tạm thời (temporary differences), bao gồm chênh lệch tạm thời chịu thuế (taxable temporary differences) và chênh lệch tạm thời được khấu trừ (deductible temporary differences). IAS 12 cũng quy định, chênh lệch tạm thời về thời gian chỉ là một trong các trường hợp chênh lệch tạm thời, các khoản chênh lệch tạm thời giữa giá trị ghi sổ của tài sản hoặc nợ phải trả so với cơ sở tính thuế của tài sản hoặc nợ phải trả đó có thể không phải là chênh lệch tạm thời về mặt thời gian. Đối với việc ghi nhận Thuế thu nhập hoãn lại phải trả (deferred tax liability), đoạn 15, IAS 12 quy định, thuế thu nhập hoãn lại phải trả phải được ghi nhận cho tất cả các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, trừ khi nợ thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ: - Ghi nhận ban đầu đối với lợi thế thương mại (goodwill); - Ghi nhận ban đầu của một tài sản hay nợ phải trả của một giao dịch mà giao dịch này: + Không phải là giao dịch hợp nhất kinh doanh, và + Không có ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế thu nhập (hoặc lỗ tính thuế) tại thời điểm phát sinh giao dịch. Đối với việc ghi nhận Tài sản thuế thu nhập hoãn lại (deferred tax asset), đoạn 24, IAS 12 quy định, tài sản thuế thu nhập hoãn lại cần được ghi nhận cho tất cả các chênh lệch tạm thời được khấu trừ, khi chắc chắn trong tương lai sẽ có lợi nhuận tính thuế để sử dụng những chênh lệch tạm thời được khấu trừ này, ngoại trừ tài sản thuế hoãn lại phát sinh từ ghi nhận ban đầu của một tài sản hoặc nợ phải trả từ một giao dịch mà giao dịch này: - Không phải là giao dịch hợp nhất kinh doanh, và - Không có ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế thu nhập (lỗ tính thuế) tại thời điểm giao dịch. Tại IFRS for SMEs (Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế cho doanh nghiệp nhỏ và vừa) do IASB ban hành năm 2009 và hiệu chỉnh năm 2015, tuy không có đề cập cụ thể về cách thức xử lý đối với các chênh lệch giữa thuế và kế toán, song, tại đoạn P9 có nêu rõ, IFRS for SMEs dựa trên Bộ chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế đầy đủ (Full IFRS), đồng thời khẳng định, “mục đích của báo cáo tài chính khác với mục đích báo cáo lợi nhuận tính thuế” (đoạn P12). 3. Xử lý chênh lệch tạm thời đối với doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa ở Việt Nam Ở Việt Nam, VAS 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp - về cơ bản dựa trên các quy định của 617
Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Quốc gia về Kế toán và Kiểm toán – VCAA 2021 IAS 12. Thông tư 20/2006/TT-BTC hướng dẫn VAS 17 có phân biệt “Chênh lệch tạm thời” và “Chênh lệch vĩnh viễn”, và hướng dẫn khá cụ thể cách xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả và tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Theo đó, thuế thu nhập hoãn lại phải trả được xác định trên cơ sở các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh trong năm và thuế suất thuế thu nhập hiện hành; tài sản thuế thu nhập hoãn lại chỉ được ghi nhận dựa trên các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng nếu chắc chắn có đủ lợi nhuận tính thuế trong tương lai. Cập nhật các quy định của IAS 12, Thông 200/2014/TT-BTC-Hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp, có chỉ rõ: chênh lệch tạm thời về thời gian chỉ là một trong các trường hợp chênh lệch tạm thời, các khoản chênh lệch tạm thời giữa giá trị ghi sổ của tài sản hoặc nợ phải trả so với cơ sở tính thuế của nó có thể không phải là chênh lệch tạm thời về mặt thời gian. Đồng thời, không tiếp tục sử dụng khái niệm “Chênh lệch vĩnh viễn” để phân biệt với chênh lệch tạm thời khi xác định thuế thu nhập hoãn lại, do thời gian thu hồi tài sản hoặc thanh toán nợ phải trả cũng như thời gian để khấu trừ tài sản và nợ phải trả đó vào thu nhập chịu thuế là hữu hạn. Đối với doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa, Thông tư 133/2016/TT-BTC Hướng dẫn Chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa, tại quy định về áp dụng chuẩn mực kế toán, nêu rõ doanh nghiệp thực hiện theo các VAS có liên quan, trong đó không có loại trừ VAS 17. Tuy nhiên, Thông tư 133/2016/TT-BTC không hướng dẫn đối với việc ghi nhận chi phí thuế thu nhập hoãn lại, thuế thu nhập hoãn lại phải trả, và tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Theo đó, hệ thống tài khoản kế toán không hướng dẫn tài khoản để ghi nhận chi phí thuế thu nhập hoãn lại, thuế thu nhập hoãn lại phải trả, và tài sản thuế thu nhập hoãn lại; hệ thống báo cáo tài chính không có hướng dẫn ghi nhận và trình bày chỉ tiêu chi phí thuế thu nhập hoãn lại (trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh), thuế thu nhập hoãn lại phải trả, và tài sản thuế thu nhập hoãn lại (trên Báo cáo tình hình tài chính). Như vậy, vấn đề đặt ra là, doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa sẽ ghi nhận và báo cáo như thế nào khi phát sinh các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế hay các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, khi có đủ điều kiện ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả hay tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Trong một chừng mực nào đó, chế độ kế toán toán doanh nghiệp nhỏ và vừa hiện hành thể hiện khá rõ tính mở, tính linh hoạt trong áp dụng. Doanh nghiệp được thực hiện theo các VAS có liên quan, được căn cứ vào nguyên tắc kế toán, nội dung và kết cấu của các tài khoản kế toán hướng dẫn để phản ánh và hạch toán các giao dịch kinh tế một cách phù hợp, đồng thời, được chi tiết hóa nội dung của các chỉ tiêu của Báo cáo tài chính phù hợp với đặc điểm sản xuất, kinh doanh, yêu cầu quản lý của từng đơn vị (điều 3, điều 10, thông tư 133/2016/TT-BTC). Theo đó, khi phát sinh các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế hay các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa có thể lựa chọn 01 trong 02 phương án xử lý. Hai phương án này thể hiện khác nhau về mức độ áp dụng VAS 17. Vì vậy, lý do và ảnh hưởng của việc lựa chọn phương án áp dụng cần được trình bày trong thuyết minh báo cáo tài chính - Phương án 1: kế toán áp dụng như thể không phải phát sinh chênh lệch tạm thời, có nghĩa là các khoản doanh thu, thu nhập khác, chi phí được ghi nhận vào lợi nhuận kế toán nhưng lại không được tính vào thu nhập, chi phí khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp. Điều này cũng đồng nghĩa với việc kế toán không ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả, hay tài 618
Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Quốc gia về Kế toán và Kiểm toán – VCAA 2021 sản thuế thu nhập hoãn lại. Phương án 2: kế toán áp dụng đầy đủ VAS 17, đồng nghĩa với việc ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả, hay tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Vướng mắc khi áp dụng phương án 2, như đã trình bày, là hiện không có hướng dẫn tài khoản kế toán để ghi nhận chi phí thuế thu nhập hoãn lại, thuế thu nhập hoãn lại phải trả, và tài sản thuế thu nhập hoãn lại (theo quy định tại thông tư 200/2014/TT-BTC là các TK 8212, TK 347 và TK 243). Đồng thời, cũng không có hướng dẫn việc ghi nhận và trình bày chỉ tiêu chi phí thuế thu nhập hoãn lại (trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh), thuế thu nhập hoãn lại phải trả, và tài sản thuế thu nhập hoãn lại (trên Báo cáo tình hình tài chính). Để giải quyết vướng mắc này, kế toán có thể mở chi tiết đối với các tài khoản 821, TK 242 và TK 335. Cụ thể : - Tài khoản 821 - Chi phí thuế TNDN, mở 2 tài khoản chi tiết : + TK 8211: Chi phí thuế thu nhập hiện hành, + TK 8212 : Chi phí thuế thu nhập hoãn lại. - Tài khoản 335 - Chi phí phải trả, mở 2 tài khoản chi tiết : + TK 3351: Chi phí phải trả, + TK 3352: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả. - Tài khoản 242 - Chi phí trả trước, mở 2 tài khoản chi tiết : + TK 2421: Chi phí trả trước, + TK 2422: Tài sản Thuế thu nhập hoãn lại. Đồng thời, kế toán sẽ chi tiết hóa các chỉ tiêu tương ứng trên trên các báo cáo tài chính. Cụ thể : - Chi tiết chỉ tiêu “Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp” thành 02 chỉ tiêu: “Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành” và “Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại” (Trên Bảng B02- DNN) - Chi tiết chỉ tiêu “ Tài sản dài hạn khác” thành 02 chỉ tiêu: “ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại” và “ Tài sản dài hạn khác” (Trên Bảng B01-DNN) - Chi tiết chỉ tiêu “ Phải trả dài hạn khác” thành 02 chỉ tiêu: “Thuế thu nhập hoãn lại phải trả” và “Phải trả dài hạn khác” (Trên Bảng B01-DNN) Tình huống minh họa: Công ty ABC áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa. Tháng 12/N, công ty trích trước chi phí sửa chữa lớn tài sản cố định sử dụng tại bộ phận bán hàng, số tiền: 300 triệu đồng. Tháng 05/N+1, công ty tiến hành sửa chữa, chi phí thực tế phát sinh (được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế): 280 triệu đồng. Doanh thu, thu nhập kế toán năm N : 15 tỷ đồng Chi phí kế toán năm N (chưa bao gồm chi phí thuế thu nhập): 12,75 tỷ đồng Doanh thu, thu nhập kế toán năm N+1 : 18 tỷ đồng Chi phí kế toán năm N+1 (chưa bao gồm chi phí thuế thu nhập): 15,5 tỷ đồng. Giả sử, chi phí trích trước không đủ điều kiện để được tính trừ vào thu nhập chịu thuế của năm N. Đây là chênh lệch duy nhất của năm N và N+1. Thuế suất thuế TNDN: 20%. 619
Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Quốc gia về Kế toán và Kiểm toán – VCAA 2021 * Trường hợp áp dụng Phương án 1 : Tại Năm N : Thuế TNDN phải nộp (chi phí thuế TNDN hiện hành): Nợ TK 821 510 triệu Có TK 3334 510 triệu Kết chuyển chi phí thuế TNDN: Nợ TK 911 510 triệu Có TK 821 510 triệu Tại Năm N+1 : Thuế TNDN phải nộp (chi phí thuế TNDN hiện hành): Nợ TK 821 440 triệu Có TK 3334 440 triệu Kết chuyển chi phí thuế TNDN : Nợ TK 911 440 triệu Có TK 821 440 triệu * Trường hợp áp dụng Phương án 2 : Tại Năm N : Thuế TNDN phải nộp (chi phí thuế TNDN hiện hành): Nợ TK 8211 510 triệu Có TK 3334 510 triệu Chi phí thuế TNDN hoãn lại : Nợ TK 2422 60 triệu Có TK 8212 60 triệu Kết chuyển chi phí thuế thu nhập hiện hành: Nợ TK 911 510 triệu Có TK 8211 510 triệu Kết chuyển chi phí thuế thu nhập hoãn lại: Nợ TK 8212 60 triệu Có TK 911 60 triệu Tại Năm N+1 : Thuế TNDN phải nộp (chi phí thuế TNDN hiện hành): Nợ TK 8211 440 triệu Có TK 3334 440 triệu Chi phí thuế TNDN hoãn lại : Nợ TK 8212 60 triệu Có TK 2422 60 triệu Kết chuyển chi phí thuế TNDN : 620
Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Quốc gia về Kế toán và Kiểm toán – VCAA 2021 Nợ TK 911 500 triệu Có TK 8211 440 triệu Có TK 8212 60 triệu Các chỉ tiêu liên quan được trình bày ở Bảng 1. Bảng 1. Các chỉ tiêu về lợi nhuận, chi phí thuế và tài sản thuế thu nhập hoãn lại. ĐVT : triệu đồng Phương án 1 Phương án 2 Chỉ tiêu Năm Năm Năm Năm N Cộng Cộng N+1 N N+1 Trên Báo cáo KQHĐKD : Lợi nhuận kế toán trước thuế 2.250 2.500 4.750 2.250 2.500 4.750 Chi phí thuế TN DN 510 440 950 450 500 950 Chi phí thuế TN hiện hành 510 440 950 510 440 950 Chi phí thuế TN hoãn lại 0 0 0 (60) 60 0 Lợi nhuận kế toán sau thuế 1.740 2.060 3.800 1.800 2.000 3.800 Trên Báo cáo Tình hình tài chính Tài sản thuế TNDN hoãn lại 0 0 60 0 Bảng 1 cho thấy, số liệu tổng cộng 02 năm của các chỉ tiêu về lợi nhuận, chi phí thuế thu nhập là không khác nhau giữa 02 phương án. Tuy nhiên, số liệu ở từng năm là khác nhau, trong đó phương án 2 là phương án áp dụng đầy đủ nội dung của chuẩn mực kế toán. Lưu ý rằng, việc lựa chọn phương án 1 hay phương án 2 không ảnh hưởng đến nội dung kê khai và quyết toán thuế TNDN hàng năm. 4. Kết luận Bài viết đề cập đến cách thức xử lý chênh lệch tạm thời giữa kế toán và thuế đối với doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa ở Việt Nam. Kết quả nghiên cứu cho thấy, tùy theo đặc điểm và điều kiện, doanh nghiệp có thể lựa chọn 01 trong 02 phương án để ghi nhận và báo cáo các đối tượng kế toán có liên quan. Theo đó, đối với phương án 2, doanh nghiệp cần bổ sung các tài khoản cấp 2 và chi tiết một số chỉ tiêu trên các báo cáo tài chính. Đây là phương án áp dụng đầy đủ chuẩn mực kế toán, được khuyến khích áp dụng đối với các doanh nghiệp./. 621
Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Quốc gia về Kế toán và Kiểm toán – VCAA 2021 TÀI LIỆU THAM KHẢO [1] Bộ Tài chính (2005), “ VAS 17- Thuế Thu nhập doanh nghiệp”, QĐ số 12/2005/QĐ-BTC. [2] Bộ Tài chính (2014), “Hướng dẫn Chế độ kế toán Doanh nghiệp”, Thông tư 200/2014/TT- BTC. [3] Bộ Tài chính (2016), “ Hướng dẫn Chế độ kế toán Doanh nghiệp nhỏ và vừa”, Thông tư 133/2016/TT-BTC. [4] David Alexandrer, Anne Brittonn, Ann Jorissen (2011), “ International Financial reporting & Analysis”, Thomson 5th Edition, ISBN 978-1-4080-3228-2 © 2011 Cengage Learning EMEA. [5] Frederic D.S. Choi, Gary K. Meek (2011), “ International Accounting”, Pearson / Prentice Hall , 7th edition, New Jersey, USA. [6] IASB (2015), “ IFRS for small and medium-sized entities”, effective 1 January 2017 with early application permitted. [7] IASB (2016) , “ IAS 12- Income Taxes”- amended by Recognition of deferred Tax Assets for Unrealisted Losses, 19 January 2016. 622