Từ kế toán kép tới kế toán 3D trong hệ sinh thái blockchain: Bàn về tương lai của kế toán, kiểm toán

Chia sẻ: Lệ Minh Vũ | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:10

Thêm vào BST

Báo xấu

2
lượt xem 0
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Bài viết "Từ kế toán kép tới kế toán 3D trong hệ sinh thái blockchain: Bàn về tương lai của kế toán, kiểm toán" nhằm làm rõ hơn về kế toán 3D, từ đó trao đổi về tương lai của kế toán, kiểm toán. Qua phân tích cho thấy trong môi trường của Blockchain, đối với một số giao dịch, các đơn vị chỉ cần sử dụng bút toán đơn, bút toán còn lại sẽ được ghi chép trên một sổ cái chung (public shared ledger) – đó chính là kế toán 3D; kế toán 3D là một phương pháp kế toán mới hiệu quả hơn, gia tăng và cải thiện chất lượng thông tin tài chính. Mời các bạn cùng tham khảo!

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Từ kế toán kép tới kế toán 3D trong hệ sinh thái blockchain: Bàn về tương lai của kế toán, kiểm toán

Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Quốc gia về Kế toán và Kiểm toán – VCAA 2021 TỪ KẾ TOÁN KÉP TỚI KẾ TOÁN 3D TRONG HỆ SINH THÁI BLOCKCHAIN: BÀN VỀ TƯƠNG LAI CỦA KẾ TOÁN, KIỂM TOÁN FROM DOUBLE ENTRY TO TRIPLE ENTRY ACCOUNTING IN BLOCKCHAIN ECOSYSTEM: DISCUSSION ON THE FUTURE OF ACCOUNTING AND AUDITING PGS.TS. Phạm Đức Hiếu Trường Đại học Thương mại Ngày nhận bài: 25/9/2021 Ngày nhận kết quả phản biện: 15/10/2021 Ngày chấp nhận đăng: 15/11/2021 TÓM TẮT Mặc dù kế toán kép đã được áp dụng trong hơn 6 thế kỷ, nhưng ngày nay sự can thiệp của công nghệ đặc biệt là Blockchain và FinTech đã dẫn tới sự ra đời của một kỹ thuật ghi chép kế toán mới: triple entry accounting – tạm gọi là kế toán 3 chiều hay kế toán 3D. Bài viết này nhằm làm rõ hơn về kế toán 3D, từ đó trao đổi về tương lai của kế toán, kiểm toán. Qua phân tích cho thấy trong môi trường của Blockchain, đối với một số giao dịch, các đơn vị chỉ cần sử dụng bút toán đơn, bút toán còn lại sẽ được ghi chép trên một sổ cái chung (public shared ledger) – đó chính là kế toán 3D; kế toán 3D là một phương pháp kế toán mới hiệu quả hơn, gia tăng và cải thiện chất lượng thông tin tài chính. Kế toán 3D với công nghệ Blockchain nếu được vận hành đúng đắn sẽ đảm bảo chất lượng thông tin kế toán, đặc biệt là giảm thời gian ghi chép, loại bỏ việc ghi trùng, và giảm đáng kể thời gian của kiểm toán. Từ khóa: Kế toán 3D, blockchain, hệ thống kế toán, ghi chép kế toán ABSTRACT Although double entry accounting has been applied for more than 600 years, today, the disruption of technological innovation utilising Blockchain and FinTech has led to the emergence of another promising accounting method, called: triple entry accounting. This paper explores and tries to clarify triple entry accounting, from this the future of accounting and auditing is discussed. Based on analysis, we find that in the blockchain ecosystem, for certain transactions, business entities will only need to perorm a single entry internally and opposite entry will be recorded in a public shared ledger; and triple entry accounting is a new and a more efficient accounting method to address fundamental trust and transparency issues that pladgue current accounting system. Triple entry accounting with blockchain, if properly implemented, can fundamentally improve accounting information quality. Keywords: Triple entry accounting, blockchain, accounting system, Recording 1. Giới thiệu Kế toán hiện đại đã dựa trên nền tảng của bút toán kép từ hơn 600 năm nay, và Pacioli được coi là cha đẻ của hệ thống bút toán kép - một phát minh có tính cách mạng làm thay đổi căn bản cách thức ghi đơn truyền thống của kế toán (MacKinnon, 1993; Mann, 1994). Các công ty và cả người sử dụng thông tin kế toán là đối tượng được hưởng lợi đáng kể từ hệ thống này vì so với ghi 21
Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Quốc gia về Kế toán và Kiểm toán – VCAA 2021 đơn, ghi kép đã cho phép việc lập BCTC một cách đúng đắn hơn, giảm sai sót và các hành vi gian lận do một bút toán được ghi trên ít nhất 2 tài khoản (sổ cái tài khoản) có liên quan. Mặc dù vậy, kế toán kép không có khả năng loại trừ tất cả các gian lận, sai sót. Kế toán kép được nhìn nhận là độc lập, khách quan đối với các nhà quản lý nội bộ, nhưng nó vẫn ẩn chứa các vấn đề về tin cậy và minh bạch đối với các đối tượng bên ngoài như: cổ đông, chính phủ. Vì vậy, các kiểm toán viên độc lập được yêu cầu kiểm tra thông tin tài chính của công ty để đảm bảo sự trung thực của các thông tin tài chính do đơn vị công bố. Vận hành hệ thống kế toán và kiểm toán hiện hành là khá tốn kém, yêu cầu nhiều nhân sự và thời gian. Tuy nhiên, hệ thống này vẫn ẩn chứa nhiều rủi ro và không thể loại trừ hết gian lận, sai sót. Theo báo cáo của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận, trong năm 2017 các tổn thất do gian lận gây ra trên phạm vi toàn cầu khoảng 4 nghìn tỷ USD, tuy nhiên kiểm toán độc lập chỉ phát hiện được 4% của số gian lận đó (trích dẫn từ Cai, 2021). Bên cạnh các hành vi thông đồng giữa các chủ thể tham gia giao dịch, còn có nỗ lực của các nhà quản lý trong che dấu thông tin. Vì thế, một trong các phương pháp ngăn chặn gian lận căn bản nhất chính là làm cho thông tin trở nên khó che dấu hơn, thông qua các biện pháp gia tăng sự minh bạch của thông tin kế toán. Đã có rất nhiều nỗ lực trong việc cải thiện chất lượng thông tin tài chính và gia tăng sự minh bạch. Cụ thể, chuẩn mực BCTC quốc tế (IFRS) với mục tiêu cung cấp một báo cáo tài chính minh bạch cho thị trường tài chính, gia tăng độ tin cậy và thông qua đó thúc đẩy sự tăng trưởng và ổn định của kinh tế toàn cầu (IFRS, 2019). Bên cạnh đó, báo cáo tích hợp (Integrated Reporting) cũng được phát triển như là một khuôn mẫu báo cáo mới nhằm cung cấp thông tin tài chính và các thông tin thích đáng khác cho các nhà đầu tư trong một báo cáo duy nhất (de Villiers et al., 2017; Rinaldi et al., 2018). Mặc dù đã có rất nhiều nỗ lực từ các tổ chức lập quy và các cơ quan quản lý, nhưng mức độ cải thiện sự minh bạch thông tin tài chính dường như rất ít ỏi. Sự ra đời của Blockchain và điển hình là ứng dụng Blockchain của đồng tiền số Bitcoin đã có tác động mạnh mẽ đến giao dịch giữa các bên, đặc biệt là việc ghi chép và công nhận các giao dịch dựa trên nền tảng của một sổ cái phân tán (distributed ledger) hay còn gọi là sổ cái dùng chung (replicated and shared ledger). Mỗi cá nhân trong mạng lưới Bitcoin đều có một bản copy đầy đủ của các giao dịch trên sổ cái và sổ cái đó được cập nhật dựa trên sự đồng thuận hay công nhận về một giao dịch đã được thực hiện của tất cả các thành viên mà không cần có các bằng chứng bổ sung thêm (Brown, 2015). Bên cạnh việc ứng dụng vào tiền kỹ thuật số, Blockchain nhanh chóng được sử dụng trong các lĩnh vực khác trong đó có kế toán. Một trong những ứng dụng có tính cách mạng trong kế toán đó chính là sự ra đời của kế toán 3D hay kế toán 3 chiều (triple-entry accounting). Nếu so với lĩnh vực tài chính – lĩnh vực đã tiên phong trong áp dụng công nghệ Blockchain, thì kế toán dường như đang bị bỏ lại phía sau trong hành trình khám phá và ứng dụng Blockchain (Deloitte, 2018). Một trong những lý do cơ bản cho việc thiếu vắng ứng dụng Blockchain trong kế toán chính là khoảng cách trong nhận thức (knowledge gap) giữa những chuyên gia phát triển công nghệ Blockchain và các chuyên gia kế toán - không có các liên kết giữa các chuyên gia của hai lĩnh vực này. Mặt khác, các nhà nghiên cứu và cả giới thực hành kế toán cũng thiếu hiểu biết hoặc hiểu biết còn khá hạn chế về khái niệm và cơ sở hạ tầng của Blockchain, vì thế họ chưa sở hữu các kiến thức và kỹ năng cần thiết để có thể quản lý một cách hiệu quả ứng dụng của công nghệ vào kế toán. Bài viết này nhằm thu hẹp khoảng cách giữa tiến bộ của CNTT và kế toán thông qua nghiên cứu có tính khám phá việc áp dụng Blockchain trong kế toán bởi kế toán 3D (triple-entry accounting). Thông qua các phân tích về Blockchain và kế toán 3D từ các nền tảng công nghệ, bài 22
Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Quốc gia về Kế toán và Kiểm toán – VCAA 2021 viết nhận thấy (1) trong hệ sinh thái Blockchain, đối với một số tài khoản, giao dịch các đơn vị kế toán chỉ cần ghi đơn, bút toán còn lại sẽ được ghi nhận trên một sổ cái chung chia sẻ giữa các bên trong giao dịch; và (2) kế toán 3D là phương pháp mới có hiệu quả hơn trong cải thiện độ tin cậy và minh bạch của thông tin so với kế toán truyền thống. Kế toán 3D với sự trợ giúp của Blockchain nếu được thiết lập một cách đúng đắn sẽ cải thiện đáng kể chất lượng thông tin kế toán, ảnh hưởng căn bản tới công việc của những người làm kế toán và kiểm toán trong tương lai. 2. Từ kế toán đơn 1D (single entry) tới kế toán kép 2D (double entry) Kế toán được cho là một trong những nghề nghiệp lâu đời nhất trên thế giới với các ghi chép sớm nhất về các giao dịch khoảng 3500 trước công nguyên ở vùng Mesopotamia. Tuy nhiên, kế toán cổ đại chỉ giới hạn ở kỹ thuật ghi đơn với lịch sử tồn tại hàng nghìn năm. Kế toán đơn là bảng liệt kê các khoản thu, chi và phương thức kế toán này chỉ liên quan tới một bên trong giao dịch, không phản ánh mối quan hệ có tính chất đối chiếu hoặc không thể hiện được mối quan hệ nhân - quả của các giao dịch kinh tế. Hệ thống kế toán đơn chỉ liên quan đến một chủ thể trong các giao dịch kế toán, có tính cá nhân, riêng tư rất lớn do động tác ghi đơn. Tài sản được ghi nhận hoặc bị xóa bỏ như khi chúng được đưa vào (in) hoặc mang ra (out) khỏi đơn vị, phần còn lại chưa bị xóa sẽ là số dư ở thời điểm kết sổ kế toán. Do chỉ ghi đơn và thiếu các đối chiếu, hệ thống này chứa đựng rất nhiều hạn chế đó là các sai sót không thể phát hiện và truy vết, vì vậy ghi đơn là mảnh đất màu mỡ cho gian lận (Mann, 1994; Perry, 1996). Đặc biệt khi giao thương phát triển, các giao dịch ngày một nhiều thì kế toán đơn đã bộc lộ tất cả các hạn chế của nó. Vì thế cần phải tìm một phương pháp ghi chép mới phù hợp với sự phát triển của kinh tế, giảm bớt các tranh chấp giữa các bên (ít nhất là giữa 2 chủ thể) trong các giao dịch thương mại. Ở thời kỳ Phục Hưng (cuối những năm 1400), các thương gia ở vùng Venice đã phát triển một phương pháp mới cho phép truy vết các giao dịch kinh doanh của họ thông qua một kỹ thuật mới: ghi kép (double entry). Trong hệ thống này, mỗi giao dịch kinh tế được yêu cầu ghi chép vào ít nhất hai tài khoản liên quan (ghi Nợ và ghi Có). Một trong những đặc trưng cơ bản của kế toán kép đó là nó đảm bảo được sự truy vết hay kiểm tra của kiểm toán bởi vì cùng một số tiền nhưng được ghi chép hai lần cho mỗi giao dịch ở hai tài khoản và ở bên khác nhau, và tổng số tiền ghi Nợ luôn phải cân bằng với tổng số tiền ghi Có. Nếu các bút toán của kế toán được ghi chép đúng đắn, số liệu tổng hợp sẽ luôn đảm bảo nguyên tắc cân bằng giữa tổng Nợ và tổng Có. Trong trường hợp có sai sót, số ghi Nợ và ghi Có đều có thể truy vết, đối chiếu với các bút toán ban đầu cũng như các chứng từ gốc. Vì thế, nếu so với ghi đơn, ghi kép giống như một bức tường lửa giúp đơn vị kế toán ngăn ngừa các sai sót hoặc gian lận. Hệ thống kế toán kép là một cuộc cách mạng lớn trong ghi chép và xử lý thông tin của kế toán so với kế toán đơn trước đó, và hệ thống kế toán hiện đại ngày nay cũng dựa trên nền tảng này trong hơn 600 năm qua. Tuy nhiên, kế toán kép mặc dù là một bức tường lửa nhưng cũng không thể triệt tiêu hết gian lận. Việc kiểm tra dựa trên nguyên tắc cân bằng không thể giúp phát hiện gian lận mà chỉ đơn giản là kiểm tra có sai sót trong ghi chép hay không. Mặt khác, các chủ thể trong giao dịch ghi chép các nghiệp vụ phát sinh hoàn toàn độc lập và riêng tư theo khái niệm về đơn vị kế toán, vì vậy rất có khả năng xảy ra gian lận khi các nhà quản lý và kế toán có thể tạo ra các giao dịch giả mạo. Vì thế để có thể xác nhận sự trung thực của thông tin kế toán, các cổ đông và chính phủ yêu cầu phải có kiểm toán hàng năm. Mỗi cuộc kiểm toán thường tốn kém và đòi hỏi thời gian để thực hiện các yêu cầu về xác minh và đối chiếu thông tin giữa các bên liên quan. Bên cạnh đó, việc kiểm tra tất cả các giao dịch là điều không tưởng, vì vậy các kiểm toán 23
Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Quốc gia về Kế toán và Kiểm toán – VCAA 2021 viên chỉ điều tra mẫu dựa trên mức độ rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được, vì thế các kết luận kiểm toán phụ thuộc rất lớn vào các phán đoán nghề nghiệp. Một vấn đề nữa đó là độ trễ giữa thời gian lập báo cáo tài chính năm và thời gian bắt đầu kiểm toán báo cáo tài chính. Khoảng thời gian này cũng tạo điều kiện cho các gian lận xảy ra khi kiểm toán viên không thể thực hiện kiểm toán ngay ở thời gian thực. 3. Từ kế toán 2D (double-entry accounting) tới kế toán 3D (triple-entry accounting) Vào năm 2005, thuật ngữ kế toán 3D nổi lên trong bài viết của Grigg với nghĩa khác so với đề xướng ban đầu của Ijiri (1986). Grigg với kinh nghiệm trong lĩnh vực mật mã hóa các giao dịch tài chính, đã đề xuất một giải pháp để giảm các sai sót và gian lận trong kế toán, theo đó các công ty không nên là bên duy nhất ghi chép các giao dịch kinh tế. Một bên thứ ba, chính là giao dịch được mã hóa sẽ được ghi chép ở cùng thời điểm xảy ra giao dịch giữa các bên. Bằng bút toán thứ 3 này, việc ghi Nợ bởi một bên trong giao dịch sẽ tương ứng với ghi Có ở bên đối tác. Grigg (2005) gọi đó là phương pháp ghi chép mới với tên gọi “Triple-entry accounting” (tạm dịch là kế toán 3D), được sử dụng thay thế cho thuật ngữ ban đầu được đề xuất bởi Ijiri (1986). Theo truyền thống, với mỗi giao dịch các bên sẽ ghi chép và kiểm tra một cách độc lập các ghi chép kế toán của mình đối với cùng một sự kiện. Nói cách khác, có ít nhất hai hành động ghi chép cho mỗi giao dịch. Ví dụ đối với giao dịch bán, người bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ sẽ ghi tăng tài khoản phải thu khách hàng, đồng thời người mua cũng sẽ ghi nhận tăng tài khoản phải trả người bán tương ứng với giá trị hàng hóa hoặc dịch vụ được phục vụ. Mỗi bên đều ghi nhận giao dịch mua-bán này theo cách thức của bút toán kép. Vì thế các ghi chép của kế toán sẽ tăng lên gấp 4 lần so với động tác ghi đơn. Nếu có sự tham gia của ngân hàng trong thanh toán thì ghi kép còn tăng lên 8 lần với cùng một giao dịch được thực hiện. Ở góc độ đó kế toán kép gây lãng phí thời gian, trùng lặp, lãng phí nguồn lực về chứng từ, sổ sách vì bắt buộc tất cả các bên tham gia vào giao dịch đều phải có minh chứng: chứng từ, sổ kế toán và cách ghi chép tương tự nhau. Việc sử dụng một sổ cái dùng chung, chia sẻ giữa các bên tham gia giao dịch sẽ tạo điều kiện để xóa bỏ các bút toán ghi trùng, qua đó mỗi bên trong giao dịch chỉ duy trì việc ghi đơn đối với phần phát sinh liên quan tới dòng luân chuyển vào, ra của tài sản hoặc các đối tượng kế toán khác. Khi đó theo giải thích của Grigg (2005), nếu sử dụng sổ cái dùng chung, các sổ kế toán sẽ trở thành 3 chiều (3D), vì khi đó thông tin trên sổ dùng chung cần phải được trình bày theo cách đáp ứng được yêu cầu của cả hai chủ thể trong giao dịch, từ hai góc độ khác nhau (người mua- người bán); và sổ dùng chung đó là sổ trung gian gồm 2 phần: phần chuyển đến (nhận về) và phần chuyển đi (bàn giao). Việc sử dụng bút toán kép hay kế toán 2D đã tạo ra một số lượng lớn các ghi chép và chứng từ kế toán thừa, không cần thiết, đó là việc ghi chép cùng một giao dịch nhưng lặp lại theo thời gian, ở các không gian khác nhau nhưng lại chỉ được giám sát bởi chính bên tham gia giao dịch mà thiếu giám sát của bên đối tác. Việc sử dụng các minh chứng của kế toán như chứng từ, kèm với xác nhận của các bên trong giao dịch không hoàn toàn loại trừ được việc làm giả số liệu kế toán, vì thế kiểm toán vẫn luôn cần thiết. Các vụ gian lận về kế toán gần đây như Worldcom Enron là những ví dụ điển hình cho thấy những hạn chế của kế toán 2D. Trong lịch sử phát triển, kế toán đã có sự thay đổi cách mạng về chất khi chuyển từ kế toán 1D (ghi đơn) sang 2D (ghi kép), nhưng kế toán 3D là không thể vì các rào cản kỹ thuật, chi phí và các giả định truyền thống của kế toán - giả định đơn vị kế toán. Tuy nhiên, với sự phát triển của khoa học, công nghệ đặc biệt của Blockchain và chuyển đổi số mạnh mẽ trong các hoạt động kinh doanh, sổ cái trên nền tảng của 24
Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Quốc gia về Kế toán và Kiểm toán – VCAA 2021 công nghệ Blockchain cho phép duy trì và chia sẻ các ghi chép theo cách thức 3 chiều. Vì thế kế toán 3D có thể trở thành hiện thực nhờ ứng dụng công nghệ Blockchain. Lấy ví dụ, giả sử giao dịch mua – bán giữa A và B. A sẽ trả cho B 100 đơn vị tiền tệ ứng với giá trị dịch vụ được B cung cấp. Trong hệ thống bút toán kép, một hóa đơn bán hàng sẽ xuất hiện trên cả hai sổ cái (tài khoản) của cả A và B: B sẽ ghi Nợ Phải thu và A sẽ ghi Có Phải trả. Trong hệ thống kế toán 3D theo đề xuất của Grigg, B sẽ phản ánh một khoản phải thu (dòng vào - ứng với biên lai thu tiền) trên một sổ cái thứ ba – đây là sổ dùng chung cùng với chữ ký số của B. Cùng thời điểm, A (người mua) sẽ nhìn thấy biên lai thu tiền này, A sẽ phê duyệt ký xác nhận giao dịch đã thực hiện. Nếu các giao dịch này thành công và đã được ghi nhận trên sổ cái dùng chung, thì cả A và B sẽ không thể ghi nhận số liệu khác trên sổ cái của chính họ được, hoặc không thể thay đổi các ghi chép trên sổ cái nội bộ của họ sau này. Trên thực tế, sổ cái thứ ba sẽ phê duyệt các giao dịch một cách tự động trên nền tảng của công nghệ thông tin. Sổ cái của A Sổ cái của B Nợ Có Nợ Có 100 100 Sổ cái dùng chung (Sổ điện tử) A B 100 100 Ra Vào Chữ ký Chữ ký Hình 1. Kế toán 3D (triple-entry accounting) theo nguyên lý của Grigg (2005) 4. Sổ cái thứ 3 trên nền tảng của Blockchain: sổ cái phân tán và hợp đồng thông minh Đề xuất của Grigg (2005) là một khái niệm rất mới và là tiến bộ của việc ghi chép trong kế toán. Ở thời điểm của đề xuất khuôn mẫu này, Grig cũng không chỉ ra bên nào sẽ đủ tin cậy và trung lập đóng vai trò là chủ thể thứ ba kiểm soát sổ cái dùng chung. Sự ra đời của Bitcoin và công nghệ Blockchain trong 3 năm gần đây đã cho thấy một bên đủ tin cậy, trung lập đóng vai trò là bên thứ 3 sẽ trở nên không cần thiết, sổ cái dùng chung thứ ba này theo đề xuất của Grigg (2005) sẽ được phân tán, theo dõi, kiểm tra bởi chính các bên trong giao dịch và không thể thay đổi, được bảo mật và được tự động cập nhật nhờ ứng dụng Blockchain. Vậy Blockchain là gì? Một cách đơn giản nhất, Blockchain là một dạng thức của dữ liệu dựa vào ghi chép các giao dịch – và dữ liệu này được chia sẻ nguyên vẹn (copy) tới tất các máy tính (node) trong hệ thống là các cá nhân tham gia vào mạng lưới (Deloitte, 2016). Ở dạng truyền thống, các dữ liệu yêu cầu một trung tâm để kiểm soát dữ liệu bao gồm cả việc nhập liệu và trung tâm này đồng thời cho phép hay cấp quyền cho người sử dụng truy cập vào các dữ liệu đó. Khác với truyền thống, dữ liệu của Blockchain không yêu cầu một trung tâm quản lý dữ liệu. Người sử dụng chia sẻ trực tiếp tất cả các ghi chép vì thế mỗi thành viên của Blockchain đều có một bản sao của các ghi chép này và tất cả các thay đổi đều được chứng nhận bởi mỗi thành viên về nguồn gốc 25
Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Quốc gia về Kế toán và Kiểm toán – VCAA 2021 của dữ liệu. Vì thế dữ liệu của Blockchain là dữ liệu phân tán, có thể sao chép và chia sẻ, nó là một dạng thức của sổ cái phân tán. Ở sổ cái phân tán, khi có một ghi nhận về sự thay đổi của tài sản, sổ cái sẽ được cập nhật và được chia sẻ với tất cả thành viên trong hệ thống. Vì thế, sổ cái phân tán phù hợp với cơ chế 3D hay sổ cái thứ ba được đề xuất bởi Grigg (2005), khi đó một giao dịch giữa 2 chủ thể được ghi nhận trên sổ cái chung - sổ cái thứ 3 mà ở đó cả hai đều có thể kiểm tra việc cập nhật dữ liệu. Một cách lý tưởng, sẽ không cần có kiểm tra và đối chiếu giữa các bên ví dụ với ngân hàng hoặc đối tác, bởi vì tất cả các giao dịch đã được ghi nhận trên sổ cái thứ 3 – sổ dùng chung. Một khái niệm quan trọng nữa thúc đẩy sự phát triển của kế toán 3D chính là hợp đồng thông minh “Smart contract”. Theo Szabo (1997) một hợp đồng thông minh là một thỏa thuận giữa các bên được thực thi một cách tự động trên nền tảng của Blockchain. Hợp đồng thông minh là một thuật ngữ mô tả khả năng tự đưa ra các điều khoản và thực thi thỏa thuận của hệ thống máy tính bằng cách sử dụng công nghệ Blockchain. Toàn bộ quá trình của Smart contract được thực hiện tự động và không có sự can thiệp từ bên ngoài. Theo Brown (2015), một hợp đồng thông minh là một hợp đồng số mà tất cả các điều khoản được đồng thuận bởi hai chủ thể và được lập trình bởi Blockchain. Một khi hợp đồng đã được lập trình trong Blockchain, không một bên nào có thể sửa đổi hợp đồng đó nữa. Hợp đồng kỹ thuật số đó được gọi là thông minh ‘smart’ vì khi các điều khoản ràng buộc thỏa mãn, hợp đồng sẽ được tự động thực hiện. Lấy ví dụ từ giao dịch của A và B để xem xét cách thức vận hành của kế toán 3D và kế toán 2D và thông qua đó có thể thấy được tác động của tiến bộ kỹ thuật, của Blockchain tới kế toán và kiểm toán. Trong hệ thống kế toán kép (kế toán 2D) việc thanh toán giữa A và B sẽ được thực hiện bởi trung gian là ngân hàng và đó là bên thứ 3 tham gia vào giao dịch, sau khi B hoàn thành nghĩa vụ cung cấp dịch vụ cho A, A sẽ yêu cầu ngân hàng của mình phát hành séc (chứng từ thứ 1) để chuyển cho B. Khi ngân hàng kiểm tra xác thực giao dịch B đã hoàn thành, ngân hàng sẽ chuyển 100 từ tài khoản của A sang tài khoản thụ hưởng của B. Đồng thời, ngân hàng sẽ phát hành hai bản sao chứng từ (chứng từ 2 & 3) chứng minh B đã nhận được tiền và A đã thanh toán tiền. Dựa vào các chứng từ này, A và B sẽ cập nhật các bút toán trên sổ kế toán của họ (Hình 2). Không tính đến độ trễ trong giao dịch đặc biệt là dòng tiền ra-vào giữa ngân hàng và các bên tham gia giao dịch. Cách thức thanh toán và thực hiện giao dịch truyền thống như trên vẫn có rất nhiều khoảng trống cho gian lận và sai sót. Có hai nguồn chính; thứ nhất thông tin chưa thực sự hoàn toàn minh bạch (một bên có thể sửa đổi thông tin và kiểm toán viên cần phải xác thực thông tin bằng các nguồn khác; ví dụ, thay vì 100, A có thể ghi nhận 1.000 trên sổ cái tài khoản phải trả của mình). Thứ hai, các hành vi gian lận có thể phát sinh xung quanh khoản thanh toán (ví dụ, A có thể không có đủ số dư trong tài khoản để thực hiện thanh toán). Vì thế, kiểm toán viên phải kiểm tra các chứng từ gốc, đối chiếu khoản thanh toán với ngân hàng và kiểm tra, xác thực chứng từ với đối tác. 26
Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Quốc gia về Kế toán và Kiểm toán – VCAA 2021 Ngân hàng Séc Séc Xác nhận (Báo Nợ) Xác nhận (Báo Có) Sổ cái của A Sổ cái của B Nợ Có Nợ Có 1 Chi phí 100 1 Phải thu KH 100 Phải trả 100 Doanh thu 100 2 Phải trả 100 2 Tiền 100 Tiền 100 Phải thu KH 100 Kiểm toán viên Hình 2. Ví dụ về kế toán 2D – kế toán thanh toán giữa A và B Ngược lại, trong kế toán 3D, A và B trước hết đồng thuận và cam kết nguyên tắc thanh toán dựa trên một hợp đồng thông minh, quy định: A sẽ thanh toán cho B 100 khi B hoàn thành việc cung cấp dịch vụ cho A. Cả hai sẽ ký hợp đồng trên sổ cái thứ ba này (thể hiện cam kết). Khi B đã hoàn thành nghĩa vụ (giao hàng hoặc cung cấp dịch vụ), A và B sẽ ký (lần 2) để xác nhận hợp đồng thông minh đã được thực hiện và khi đó số cái thứ 3 sẽ được cập nhật, và chương trình máy tính sẽ tự động chuyển 100 cho B (Hình 3). Sổ cái của A Sổ cái của B Nợ Có Nợ Có Chi phí 100 Tiền 100 Tiền 100 DT 100 A cung cấp bằng chứng Hợp đồng thông minh: Đồng thuận B cung cấp bằng chứng chuyển 100 từ A sang B khi dịch vụ hoàn tất Sổ cái Blockchain A B 100 100 Kiểm toán viên Hình 3. Kế toán 3D trong blockchain Ví dụ trên cho thấy lợi ích của kế toán 3D. Dựa trên nền tảng của Blockchain, kế toán 3D cùng với hợp đồng thông minh có thể giải quyết được các vấn đề về sự tin cậy và minh bạch của thông tin kế toán lâu nay. Khuôn mẫu mới vì thế giảm thời gian kiểm toán và giảm các chi phí liên quan tới thẩm tra, xác nhận. Kết quả của Blockchain chính là nỗ lực làm giảm các cơ hội phát sinh sai sót, gian lận. Khuôn mẫu mới mặc dù không thể loại trừ tất cả cách thức gian lận, nhưng có 27
Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Quốc gia về Kế toán và Kiểm toán – VCAA 2021 cũng giúp giảm đáng kể gian lận và gia tăng hiệu quả hoạt động của một công ty. Đặc biệt việc kiểm tra giao dịch ở thời gian thực là hoàn toàn thực hiện được bởi cơ chế ngang hàng (peer-to- peer) giữa các bên mua - bán. 4. Tương lai của kế toán, kiểm toán trong môi trường Blockchain và kế toán 3D Nhận thức được tầm quan trọng và sự thay đổi căn bản trong ghi chép, lưu trữ tài liệu kế toán, các công ty kiểm toán lớn trên thế giới (Big4) đã có sự chuẩn bị và xúc tiến các dự án liên quan tới Blockchain và ứng dụng trong kế toán, kiểm toán (Karajovic et al., 2019). Năm 2016, Deloitte đã thành lập nhóm Deloitte Rubix tập trung vào các nghiệp vụ về thanh toán, lương thưởng và ngân hàng số. Cùng năm, PwC đã thực hiện DeNovo, một nền tảng tư vấn chiến lược mới cho FinTech. Năm 2017, EY khởi động EY Ops Chain tập trung cho tích hợp giữa thiết lập giá và hợp đồng thông minh, chia sẻ thông tin hàng tồn kho, lập hóa đơn và thanh toán (EY, 2019). Tháng 3/2019, KPMG thông báo trở thành thành viên của một công ty Blockchain (Guardtime) cung cấp các dịch vụ kế toán, kiểm toán trên nền tảng Blockchain cho khách hàng (KPMG, 2019). Việc đầu tư nghiên cứu hoặc đẩy mạnh ứng dụng Blockchain của Big4 cho thấy các công ty này đã ý thức được sự can thiệp mạnh mẽ của công nghệ và rủi ro tiềm tàng đối với hoạt động kinh doanh truyền thống là kiểm toán độc lập. Năm 2016, Deloitte xuất bản một báo cáo cho rằng công nghệ Blockchain cùng với kế toán 3D có thể sẽ là bước phát triển tiếp theo của kế toán trong tương lai. Nhận định về vấn đề này, các chuyên gia của Deloitte cho rằng: thay vì việc ghi chép một cách riêng rẽ các giao dịch, các công ty có thể ghi trực tiếp trên một sổ cái dùng chung, và từ đó cũng tạo ra một hệ thống bảo mật lâu dài cho cả hai. Vì thế, Deloitte cho rằng các thông tin dùng chung sẽ truy cập được thông qua sổ cái thứ ba, và đó là cách thức truy cập nhanh hơn, hiệu quả hơn; vì thế các yêu cầu về xác thực thông tin sẽ dần bị loại bỏ, các thử nghiệm cơ bản về kiểm tra số liệu trong quá trình kiểm toán thời gian tới cũng sẽ trở nên không cần thiết hoặc giảm đáng kể. Thay vào đó, quá trình kiểm toán sẽ chuyển trọng tâm sang tìm hiểu về kiểm soát nội bộ, kiểm tra việc tạo lập các giao dịch, các điều khoản của thanh toán, và ngăn ngừa nguy cơ thông đồng giữa các chủ thể tham gia giao dịch. Blockchain vẫn được nhìn nhận là một công nghệ mới nhưng về cơ bản Blockchain được xây dựng dựa trên các công nghệ hiện có và số đông đều quen với các công nghệ này. Theo Bauerle, Blockchain là sự kết hợp của 3 công nghệ nền tảng: internet, bảo mật & mã hóa dữ liệu, và cách thức hay giao thức quản trị dữ liệu, tất cả tạo nên một hệ thống an toàn cho phép giao tiếp ngang hàng (peer-to-peer) giữa các bên mà không cần có sự đảm bảo của một bên thứ ba, vì thế Blockchain có khả năng gia tăng các mối quan hệ dựa trên nền tảng số. Một cách đơn giản nhất như cách hiểu của đa số, Blockchain chính là một sổ cái dùng chung (shared ledger) thay thế cho sổ cái truyền thống có tính biệt lập, riêng tư; sổ cái Blockchain là sổ cái phân tán, chia sẻ công khai với các thành viên của Blockchain. Hệ thống sổ cái này tạo ra cách thức trao đổi thông tin hoàn toàn mới cả trong nội bộ và với bên ngoài (Deloitte, 2018). Áp dụng công nghệ Blockchain có thể làm thay đổi hoàn toàn cách thức tác nghiệp truyền thống ở tất cả các lĩnh vực: kinh doanh, ngân hàng, bảo hiểm... Công nghệ Blockchain đã tạo ra một môi trường dân chủ và tin tưởng thực sự trong tiếp cận thông tin. Sự tồn tại của kế toán, kiểm toán bao gồm tìm kiếm cách thức đo lường, xử lý, kiểm tra và truyền đạt, công bố thông tin tài chính về một đơn vị kế toán, suy cho cùng cũng chỉ nhằm mục đích tạo ra sự tin tưởng và gia tăng độ minh bạch thông tin đối với người sử dụng. Dù các thủ tục và quy trình kế toán, kiểm toán hiện nay tiêu tốn khá nhiều thời gian và chi phí, nhưng trong một số trường hợp lại không hiệu quả. Kế toán 3D với công nghệ Blockchain là 28
Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Quốc gia về Kế toán và Kiểm toán – VCAA 2021 phương thức kế toán mới chứng tỏ hiệu quả hơn trong việc đạt tới mục tiêu minh bạch và gia tăng sự tin cậy đối với thông tin tài chính. Vì vậy, kế toán 3D và Blockchain chắc chắn sẽ ảnh hưởng sâu sắc làm lung lay nền tảng của kế toán 2D đã tồn tại trong hơn 6 thế kỷ qua. 5. Hàm ý và khuyến nghị Với những gì đã trao đổi ở trên, có thể kết luận nếu kế toán 3D và Blockchain được áp dụng một cách đúng đắn sẽ tạo ra cuộc cách mạng tiếp theo trong kế toán, ảnh hưởng tích cực và sâu rộng tới nghiên cứu, giảng dạy và thực hành kế toán. Nhưng lợi ích trên hết có thể dễ dàng nhận thấy đó là gia tăng sự minh bạch thông tin, qua đó tạo ra sự tin tưởng của người sử dụng với thông tin kế toán, giảm các chi phí về giấy tờ, sổ sách, tiết kiệm đáng kể thời gian, công sức; công việc kế toán, kiểm toán được giảm bớt và đơn giản hóa, dễ tra cứu, đối chiếu… và cuối cùng đó là tiết kiệm thời gian và tiền bạc cho xã hội. Để có thể ứng dụng kế toán 3D và Blockchain vào hoạt động kế toán, kiểm toán rất cần có các biện pháp đồng bộ trong nghiên cứu, giảng dạy, thử nghiệm thực tiễn, tổng kết đúc rút kinh nghiệm. Trong đó theo chúng tôi cần tập trung vào các nội dung cơ bản sau: - Tạo sự gắn kết giữa công nghệ thông tin với nghiên cứu và hành nghề kế toán, kiểm toán đảm bảo sự hiểu biết ở mức độ cần thiết đối với các chuyên gia ở cả hai lĩnh vực này về công nghệ và chuyên môn kế toán, kiểm toán; - Đẩy mạnh các nghiên cứu về Blockchain và khả năng áp dụng kế toán 3D; - Đẩy mạnh giảng dạy và truyền bá các tư tưởng, mô hình kế toán, kiểm toán mới như là sản phẩm của CMCN 4.0; - Đẩy mạnh gắn kết và số hóa chương trình giảng dạy kế toán, kiểm toán; đặc biệt các học phần thực hành kế toán/kiểm toán trên nền tảng của kế toán số (kế toán ảo) để thực hiện thử nghiệm kế toán 3D. Phát huy tính chủ động, sáng tạo của người học trong ứng dụng các nền tảng công nghệ cho học tập, nghiên cứu; - Đổi mới nội dung, chương trình đào tạo kế toán, kiểm toán theo hướng tích hợp giữa chuyên môn kế toán, kiểm toán với kiến thức về CNTT, về Blockchain; tích hợp các chứng chỉ nghề nghiệp kế toán kiểm toán như CFAB, ACCA…; gia tăng một cách thích hợp thời lượng cho các học phần về CNTT nói chung về Blockchain nói riêng; - Thử nghiệm kế toán 3D cho một số giao dịch thông thường để từ đó chuyển dần và số hóa công tác kế toán theo hướng kế toán 3D với ứng dụng Blockchain; - Tổ chức tổng kết, đúc rút kinh nghiệm của thực tiễn để có các điều chỉnh kịp thời; - Cần có sự thừa nhận của các cơ quan quản lý đối với các công cụ của Blockchain, đối với hợp đồng thông minh, với chia sẻ dữ liệu hay dùng chung sổ kế toán như yêu cầu của kế toán 3D. 6. Kết luận Blockchain và ứng dụng Blockchain trong các lĩnh vực khác nhau của nền kinh tế, đặc biệt là lĩnh vực kế toán, kiểm toán mới chỉ ở giai đoạn đầu tiên. Các trao đổi về kế toán 3D và ứng dụng kế toán 3D trong môi trường Blockchain cần có thời gian nghiên cứu cùng với các thử nghiệm thực tiễn để chứng minh tính ưu việt so với các phương thức kế toán truyền thống. Mục tiêu của bài viết giới hạn trong phạm vi hiểu biết hạn hẹp của tác giả về Blockchain nên chỉ nhằm mục đích gợi mở cho các nghiên cứu tiếp theo để làm rõ hơn cách thức vận hành kế toán 3D, đặc biệt là trong tổ chức công tác kế toán, tổ chức hệ thống thông tin kế toán, cũng như tổ chức kiểm toán 29
Kỷ yếu Hội thảo Khoa học Quốc gia về Kế toán và Kiểm toán – VCAA 2021 trong môi trường của kế toán 3D và Blockchain. Kỷ nguyên số đã bắt đầu, sự thâm nhập hay xâm lăng của công nghệ số là không thể từ chối vì vậy việc chuẩn bị cho các thay đổi của nghề nghiệp là thực sự cần thiết. Vì vậy, kế toán 3D và ứng dụng kế toán 3D cùng với sự đồng hành của Blockchain là vấn đề không thể bỏ qua của kế toán, kiểm toán trong tương lai. Kế toán 3D sẽ là một cấu phần quan trọng của Digital Accounting (kế toán số) và Digital Auditing (kiểm toán số). Do tất cả mới ở giai đoạn đầu tiên – hình thành khái niệm; vì vậy rất mong nhận được các chia sẻ của các chuyên gia kế toán, kiểm toán và các chuyên gia CNTT để có thể tiếp tục thực hiện các nghiên cứu tiếp theo về ứng dụng Blockchain trong kế toán, kiểm toán, trong đó có kế toán 3D. TÀI LIỆU THAM KHẢO [1] Brown, R. G. (2015), A simple model for smart contracts, https://gendal.me/2015/02/10/a-simple-model-for-smart-contracts/ [2] Cai, C. W. (2021), Triple-entry accounting with blockchain: How far have we come? Accounting & Finance, 61, 71-93 [3] de Villiers, C., Venter, R., & Hsiao, C. K. (2017), Integrated reporting: background, measurement issues, approaches and an agenda for future research, Accounting and Finance, 57(4), 937-959. [4] Deloitte (2016), Blockchain: a game changer for audit processes? https://www2.deloitte.com [5] Deloitte (2018), Breaking blockchain open: Deloitte’s 2018 global blockchain survey. https://www2.deloitte.com [6] Deloitte (2019), Deloitte’s 2019 global blockchain survey. https://www2.deloitte.com [7] EY (2019), EY Ops Chain industrializes the blockchain at scale for enterprises. https://www.ey.com [8] Grigg, I. (2005), Triple entry accounting, http://iang.org/papers/triple_entry.html. [9] Ibanez, J. I., Bayer, C., Tasca, P., Xu, J. (2021), Triple-entry accounting, blockchain and next of kin: Towards a standardization of ledger terminology. Working paper [10] Ijiri, Y. (1986), A framework for triple-entry bookeeping, The Accounting Review, 61(4), 745-759. [11] Karajovic, M., Kim, H. & Laskowski, M. (2019), Thinking outside the block: projected phases of blockchain integration in the accounting industry, Australian Accounting Review, 29(2), 319-330 [12] KPMG (2019), KPMG forms strategic alliance with Guardtime. https://www.prnewswire.com [13] MacKinnon, N. (1993), The portrait of Fra Luca Pacioli, The Mathematical Gazette 77(479), 132-160. [14] Mann, G. (1994), The origins of double-entry, Australia Accountant (1), 17-21. [15] Perry, C. (1996), One of the oldest professions? Management Accounting, 74(4), 20 [16] Rinaldi, L., J. Unerman, C. de Villiers (2018), Evaluating the integrated reporting journey: insights, gaps and agendas for future research, Accounting, Auditing and Accountability Joournal, 31(5), 1294-1318 [17] Szabo, N. (1997), Formalizing and securing relationships on public networks, Journal of the Internet, 2(9) 30