Giáo trình Kiểm toán tài chính: Phần 1

Chia sẻ: Tri Nhân | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:224

Thêm vào BST

Báo xấu

101
lượt xem 17
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Giáo trình Kiểm toán tài chính được biên soạn với 2 phần gồm 18 chương. Phần 1 của giáo trình gồm 8 chương, trình bày những kiến thức tổng quan về kiểm toán tài chính như: Kiểm toán tài chính trong hệ thống kiểm toán, mục tiêu kiểm toán tài chính, bằng chứng kiểm toán, đánh giá kiểm soát nội bộ, xây dựng kế hoạch kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, kết thúc kiểm toán, trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên.

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Giáo trình Kiểm toán tài chính: Phần 1

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN VIỆN K Ế TOÁN - KIỂM TOÁN Đổng chủ biên: G S.TS Nguyễn Quang Quyríh PG S.TS Ngô Trí Tuệ ٠ Giáo trình KIỂM TO،N 'ầ (Tái bản tân thứ 3, có sửa đổi bổ sung) ^ NHÀ XUẤT BẢN DẠI HỌC KINH TÊ QUỐC DÃN Mi 2012
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUÓC DÂN VIỆN KẾ TO Á N - KIỂM T O Á N ----------- -------------------------- Đồng chủ biên: GS.TS Nguyễn Quang Quynh PGS.TS Ngô Trí Tuệ Giáo trình KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH (Tải bản lần thứ ba, có sửa đồi bổ sung) ‫؛؛‬١٠’á٠٠Tr-4 ‫؛‬ ·;‫'؛‬،،('‫)[؛‬, ١ ' ■‫·؛‬% ٠! V’ ■'٠ ' t ١ NHÀ XUẤT BẢN ĐẠI HỌC KINH TẾ QUÓC DÂN 2012
Jrôí nói dáu i Lời nói đầu Sau cuốn '"Lý thuyết kiểm t0 ('w'\ Bộ môn Kiểm toán, Đại học Kinh tế (Quốc dân (ĐHKTQD) lần lượt tổ chức biên soạn các cuốn sách về nghiệp wụ cụ thể của kiểm toán: Kiểm toán tài chính, Kiểm toán hoạt động, Kiểm Sỉoát quản lý và Kiểm toán nội bộ. Trong lần tái bản này, cuốn sách Kiểm toán tài chính bao gồm 18 chương được sắp xếp vào hai phần: PHÀN THÚ' NHÁT: Tổng quan về kiểm toán tài chính, gồm các chương: (Chương thứ nhất Kiểm toán tài chính trong hệ thống kiểm toán (Chương thứ hai Mục tiêu kiểm toán tài chính (Chương thứ ba Bằng chứng kiểm toán (Chương thứ tư Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ (Chương thứ nãm Xây dựng kế hoạch kiểm toán (Chương thứ sáu Thực hiện kế hoạch kiểm toán (Chương thứ bảy Kốt thúc kiểm toán (Chương thứ tám Trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên PHÀN THỨ HAI: Kiêm toán các chu trình và khoản m ục chủ yêu, gôm các (Chưong: Chương thứ chín Kiểm toán chu trinh bán hàng - thu tiền Chương thứ mười Kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán Chương thứ mười một Kiểm toán chu trình hàng tồn kho Chưcmg thứ mười hai Kiểm toán chu trinh tiền lương và nhân viên Chưímg thứ mười ba Kiểm toán tài sản cố định và đầu tư dài hạn Chưcmg thứ mười bốn Kiểm toán chu trình tiếp nhận và hoàn trả vốn TRƯỜNG ĐẠỈ HỌC KINH T Ế QUỐC DÂN
III Chương thứ mười lăm : Kiểm toán tiền Chương thứ mười sáu ; Kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Chương thứ mười bảy : Kiểm toán Báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành Chương thứ mười tám : Kiểm toán Báo cáo quyết toán ngân sách nhà nước Việc phân chia các phần, các chương chỉ là có ý nghĩa tương đối mục đích tiện lợi cho việc nghiên cứu giảng dạy. Trong lần biên soạn này, cuốn sách có sự tham gia trực tiếp của Vụ Chế độ Kế toán và Kiểm toán - Bộ Tài chính, Trung tâm Khoa học và Bồi dưỡng thuộc Kiểm toán Nhà nước, các công ty kiểm toán: AASC, AFC, VACO. Đại diện lãnh đạo các đơn vị trên đã trực tiếp tham gia ý kiến vào nội dung và kết cấu chung của cuốn sách và cử các nhà khoa học trực tiếp tham gia biên soạn. Do vậy, cuốn sách là một công trình lập thể với sự thiam gia biên soạn trực tiếp của các nhà khoa học. Cụ thể: - TS. Phạm Huy Đoán, nguyên Giám đốc AASC, biên soạn Chương thứ mười bảy. - TS. Bùi Thị Minh Hải, giảng viên Bộ môn Kiểm toán, cùng b'iên soạn Chương thứ bảy - TS. Nguyễn Thị Phương Hoa, Trưởng Bộ môn Kiểm toán ĐHKTQD biên soạn Chương thứ tám và cùng biên soạn Chương thứ ba, Chưorng thứ nărm. - PGS.TS Lê Thị Hoà, Phó Tổng Giám đốc Quỹ hỗ trợ phát triển Hà Nội cùng biên soạn Chương thứ bảy. - TS. Tô Văn Nhật, giảng viên Bộ môn Kiểm toán ĐHKTQD b.iên soạn Chương thứ mười một và Chương thứ mười hai. - GS.TS Nguyễn Quang Quynh, là đồng Chủ biên biên soạn (các chương: Chương thứ nhất, Chương thứ hai, Chương thứ sáu, Chương Ithứ chín, Chương thứ mười ba và Chương thứ mười bốn. - PGS.TS. Ngô Trí Tuệ, Q.Giám đốc Trung tâm Khoa học và Đào tạo, Bồi 'dưõng cán Bộ Kiểm toán Nhà nước, đồng Chủ biên, biên soạn ،các chương: Chương thứ tư, Chương thứ năm, Chương thứ mười và Chương Ithứ mười bảy. TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH T Ế a U Ố C DẦN
! ! lòi nóí dáu - TS. Mai Vinh, Kiểm toán trường Kiểm toán Nhà nước Khu vực 1 biên soạn Chưcmg thứ mười tám. - TS. Trần Mạnh Dũng, giảng viên Bộ môn Kiểm toán cùng biên soạn Chưcnig thứ ba và Chưcmg thứ mười hai, Chương thứ mười sáu. - TS. Phan Trung Kiên, Phó Trưởng Bộ môn Kiểm toán cùng biên Sioụn Chương thứ mười năm. - TS. Nguyễn Thị Hồng Thuý, giảng viên Bộ môn Kiểm toán cùng biên soạn Chương thứ mười một. - TS. Đinh Thế Hùng, giảng viên Bộ môn Kiểm toán cùng biên soạn (Zhương thứ mười bảy. Giáo trình Kiểm toán tài chính là giáo trình cốt lõi trong đào tạo chuyên ngành kế toán và kiểm toán và được tái bản sau thẩm định của Hội đồng Khoa học Đại học Kinh tế Quốc dân. Cùng với những đơn vị, cá rứiân đã trực tiếp tham gia trong quá trình biỗn soạn, Bộ môn còn nhận được sự giúp đỡ về nguồn tài liệu và ý kiến của các tập thể và cá nhân khác như: Các khoa kế toán của các trường: Trưòmg Đại học Kinh tế Thành phố HCM, Trường Đại học Thương Mại Hà Nội, Đại học Popona (Hoa Kỳ); Đại học Saint Mary’s và Đại học Moncton ((Canada); Các Công ty Kiểm toán Ernst&Young, Price Waterhouse - (Coopers. Chúng tôi xin chân thành cảm ơn các đơn vị và cá nhân đã giúp đỡ chúng tôi hoàn thành biên soạn cuốn sách này. Đặc biệt, chúng tôi xin trân ttrọng cảm ơn Đại sứ quán Hoa Kỳ tại Hà Nội đã giúp đỡ chúng tôi được ‫؛‬xuất bản cuốn sách “Kiểm toán nội bộ hiện đại” của Victor z. Brink và Itlerbert Witt - nguồn tài liệu tham khảo quan trọng để biên soạn cuốn sách này. Chúng tôi mong nhận được nhiều ý kiến góp ý, phê bình của độc giả (cho lần tái bản này. Các tác giả TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH ĩ ể Q ư ổ c DẦN i
PHẦN THỨ NHẤT TỔNG QUAN VÊ KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH
Chưdné iltứ nhấf: Kiểm fồán fâi chính frong hê Ihếnd kỉểiti lôâri:,,,:,. Chương thứ nhất K IÊ M TOÁN TÀI C H ÍN H T R O N G HỆ THÓNG K IỀ M TO Á N Tóm iắt chương Mở đầu phần thứ nhất Tổng quan về kiếm toán tài chính, chương thứ mhất của giáo trình giới thiệu những vấn đề cơ bản nhất về kiểm toán tài crhính như đổi tượng, phương pháp, trình tự kiếm toán tài chính và những wẩn đề liên quan làm cơ sở cho việc nghiên cứu các chương sau. Nội dung chương thứ nhất tập trung làm rõ những vấn đề sau: - Đối tượng kiểm toán tài chính và mối quan hệ chủ thể - khách thể ccủa kiểm toán tài chinh - Phương pháp kiểm toán trong kiếm toán tài chính - Đặc điểm chung về trình tự kiếm toán tài chính - Khái quát đặc điểm của kiểm toán tài chính u .l. ĐỐI TƯỢNG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH VÀ MỐI QUAN HỆ (CHỦ THẺ - KHÁCH THÈ KIỂM 1 OÁN TÀI CHÍNH Kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán bời nó chứa đựng đầy đủ sắc thái "kiểm toán” ngay từ khi ra đời cũng như trong q u á trình phát triển. Đặc trưng cơ bản đó của kiểm toán tài chính bắt nguồn ttừ chính đối tượng kiểm toán tài chính và từ quan hệ chủ thể - khách thể kdểm toán. Đối tượng trực tiếp của kiểm toán tài chính là bảng khai tài chính. Bộ phận quan trọng của những bảng khai này là báo cáo tài chính. Theo định mghĩa trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam: "Báo cáo tài chính là hệ thống Ibáo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được I
chấp nhận) phản ánh các thông t‫؛‬n kinh tế, tà‫” ؛‬chinh chủ yếu của dơn vl Chuẩn mực 200 - Dỉểm 04). Ngoài ra, bảng khai tài chinh còn bao gồm) những bảng kê khai có tinh pháp ‫؛‬ý khác như các bảng dự toán và qiiyet toán ngân sách nhà nước, các bảng dự t o n và quyết toán các công trinh xây dựng cơ bản, các bảng kê khai tàỉ sản cá nhân, bảng kê khai tài sản dặc b‫؛‬ệt ,(... kể cả các bảng kê khai tài sản doanh nghíệp phá sản hoặc bán dấu giá) các bảng khai theo yêu cầu rỉêng của chủ dầu tư. Là bảng tổng hợp, các bảng khai này dều chứa dựng những thông tin ‫؛‬ập ra tại một thời điểm cụ thể trên cơ sở những tàỉ ‫؛‬iệu kế toán tổng hợp và chỉ tiết dựa theo những quy tắc !cụ thể xác định. Do vậy, một thông tin chứa dựng trong mỗi bảng khai tà chinh trên một khoản m.ục cụ thể dều mang trong minh nó nhiều mối quan hệ theo những hướng khác nhau: gỉữa khoản mục này với khoản naục có hên quan khác, gỉữa số tỉền ghi trên khoản mục với số dư hoặc số phát sinh của các tàỉ khoản tương ứng, gỉữa thông tỉn trên tímg loại khoản mục vơi các quy tắc xác lập chUng Ѵ .Ѵ ... Như vậy, khi nó‫ ؛‬dổi tượng k ‫؛‬ểm toán tài chinh là các bảng khai tài chinh là nói dến quan hệ trực tíếp. Trên cả ly luận cUng như thực tế, dể xác minh và bày tỏ ý kiến về bảng khai tài chinh, kiểm toán tàỉ chinh không thể tách rời các tài liệu kế toán, các hoạt dộng kinh doanh và tổ chức quản lý của dơn vị nhằm xác minh cụ thể độ tin cậy của từng khoản mục cũng như mối quan hệ kinh tế chứa dựng trong các số dư, trong êu phản ánh các mối quan hệ bên trong của hoạt dộng tài chinh Trong k‫؛‬ểm toán tài chinh, cần khá‫ ؛‬quát dược các loại quan hệ trên bảng kha‫ ؛‬tài chinh dể xem xét tinh "hợp ly chung" và các hướng tổng quát trong vỉệc xác minh các bảng kha‫ ؛‬tài chinh dồng thời phảỉ di sâu vào từng loạỉ quan hệ cụ thể dể nghiên cứu những "nét dặc thù" trong vỉệc xác minh và bày tỏ ý kỉến của các quan hệ trong kiểm toán tàỉ chinh liên kết với kỉểm toán nghỉệp vụ và kỉểm toán thông tin lỉên kết với kỉểm toán tuân thủ. Diều hĩa dặc b ' ‫؛‬ ệt quan' trọrtg 'trong vỉệcthựC hỉệ'n chức năng' chiing của kiểm toán, dồng thờỉ có tác dụng thiết thực trong phân chia công việc kiểm toán thành các phần hợp thành trong toàn bộ công tác kiểm toán (phần hành k ‫؛‬ểm toán). ٧ ớ‫ ؛‬kiểm toán tài chinh có hai cách cơ bản dể phân chia dối tượng TRưàNGĐẠr HỌC KINH ĩế Q U Ố C DẰN
ChUdrìálhứ nhểt: Kiểm ioânỊăi chjhh_ÌLrotici hê ttìổng kiểm ♦oárt kãểm toán thành các phần hành kiểm toán: phân theo khoản mục hoặc phân tlheo chu trình. Phân theo khoản mục là cách chia máy móc từng nhóm khoản mục hioặc nhóm các khoản mục trong các bảng khai vào một phần hành. Cách c;hia này đoT، giản song có thể bị hạn chế do tách biệt những khoản mục ở vị tirí khác nhau song có liên hệ chặt chẽ với nhau như hàng tồn kho và giá vốn hiàng bán chẳng hạn. Phân theo chu trình là cách chia thông dụng hon căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành các yếu tố ttrong một chu trình chung của hoạt động tài chính. Chẳng hạn, các nghiệp wụ về doanh thu, doanh thu trả lại, các khoản thu tiền bán hàng và số dư các khoản phải thu đều nằm trong chu trình bán hàng và thu tiền (tiêu thụ). TTirợng tự, các nghiệp vụ về tiền lưong và các khoản trích theo lưomg cùng ccác nghiệp vụ về nhân công đều nằm trong chu trình lao động tiền lưomg ((tiền lưcmg - nhân viên) v.v... Bản thân mỗi chu trình này chứa đựng nhiều mioi liên hệ qua lại lẫn nhâu. Do vậy, cách phần theo chu trình thường có Ihiệu quả hom do thu gom được các đầu mối của các mối liên hệ. Tất nhiên, Ihiệu quả đó cũng chỉ phát huy đầy đủ khi quy mô và tính phức tạp của mỗi ‫؛‬yếu tố trong chu trình không quá lớn. Hơn nữa, cũng có những khoản có ttính độc lập tương đối và bản thân nó đà chứa đựng những nghiệp vụ đa (dạng và phong phú như tiền mặt, hàng tồn kho... Trong trường hợp đó, mỗi Hoại nghiệp vụ này cần được kiểm toán theo một phần hành độc lập. Cũng ccân chú ý răng quá trình kinh dơaiili vỡi các nghiệp vụ kinh tế diễn ra liên Itục. Do đó, giữa các chu trinh kế tiếp nhau cũng luôn kết nối nhau bằng inhững nghiệp vụ cụ thể. Vì vậy, việc phân chia ranh giới giừa các phần Ihành cần được phân định cụ thể, rõ ràng trong mỗi cuộc kiểm toán. Điều mày càng cần được quán triệt tốt trong tổ chức kiểm toán ở các khách thể có (qui mô l
i i i i i i i i i i i l i i i ٠ Kiểm t.án tiền mặt (tạ‫ ؛‬két, tạ‫ ؛‬ngân h ٠ wểm toán chu trinh mua hàng và tà ٠ Kiểm to n chu trinh t‫؛‬ền ‫؛‬ương và nhân v ‫؛‬ên. ٠ Kiểm toán h n g tồn kho. ٠ K‫؛‬ểm toán dầu tư và ch‫ ؛‬trả ٠ K‫؛‬ểm toán tiếp nhận và h o n trả Mốỉ quan hệ g‫؛‬ữa các chu trinh kiểm toán dược phản ánh qua sơdồl.l Sơ đồ 1.1. Phần hành kìểm todn cơ bàn сйа kiểm toán tài chinh Tuỳ theo quy mO và tinh chất của hoạt dộng tài chinh (cũng ‫؛‬à quy mô và tinh chất của các ‫؛‬oại nghiệp vụ tại khách thể kiểm toán), k‫؛‬ểm tcán tài chinh có thể chia tách các phần hành cơ bản hoặc gộp chung những phần hành cơ bản có hên quan thành phần hành cụ thể. Chẳng hạn, với một loanh nghiệp có quy mô lớn, có số lượng gỉá trị máy móc thiết bị và nhà xưởng nhiều và tương dối ổn định, vốn dầu tư chủ yếu từ nguồn vốn tự có thi k ‫؛‬ểm ٧ ớ toán tài sản cố định cần dược tách khOi phần hành kiểm toán rỉêng‫؛‬ những dơn vị dang trong quá trinh dầu tư'Chủ'yếu'bàng vốn vay nợ thỉ phần hành dầu tư và chi trả có thể là một chu trinh cầu thành một phầr hành kiểm t o n ‫ ؛‬với những dơn vị dịch vụ có giá trị tà‫ ؛‬sản cố định quá nhỏ th‫ ؛‬có thể không có p h ^ hành riêng về tài sản cố định và dầu tư - chi trả. hhững công y ‫؛‬ệc chia ra hay gộp lại như vậy không ngoài mục dích chủ yếu là tạo ‫إ؛أإإ‬ -
fe:hưdfici Ihứ nhểf; Kfểm fồán tòi ohínlí konid tiê ttiổtid klểrri ỉoõri điêu kiện cho việc phân công và phối hợp có hiệu quả trong triển khai các phần công việc kiểm toán tại một đơn vị cụ thể. Cùng với các mối quan hệ nội tại, bảng khai tài chính còn chứa đựng nhiều mối quan hệ về tài chính, về quản lý và từ đó - về quan hệ chủ thể - khách thể kiểm toán. Theo nguyên tac chung về tố chức kế toán, bảng khai tài chính (báo cáo kè toán) của mồi đơn vị được lập ra trước hết từ các đơn vị kế toán cơ sở: đó là những đơn vị đầu tiên (nhỏ nhất) khép kín chu trình kế toán từ lập chứng từ đến lập báo cáo kế toán. Thực chất, đây là những đơn vị độc lập về tài chính từ kháu đầu tư (nhận giao) vốn đến khâu phân chia lợi tức (kết quả). Các đơn vị này có thể là một đơn vị độc lập riêng biệt hoặc là đơn vị thành viên của đơn vị họp nhất (kể cả các công ty con của các công ty quốc tế). Vì vậy, cần xác định rõ khách thể kiểm toán nói chung và trong từng cuộc kiểm toán cụ thể. Việc xác định này trước hết phải dựa vào hệ thống pháp lý đang có hiệu lực. Trong trưòng họp hệ thống pháp lý chưa có hoặc chưa được thể chế hoá cụ thể cần dựa vào các nguyên tắc và thông lệ chung của k’ểm toán quốc tế. Trong quan hệ này, Văn bản chỉ đạo Kiểm toán quốc tế (lAG) đã xác định khách thể kiểm toán tài chính là một thực thể kinh tế độc láp cũng trùng họp với nguyên tắc chung về tổ chức kế toán và quản lý. Tuy nhiên, trong mọi trường hợp, khách thể kiểm toán cần được "pháp lý hoá” trong từng cuộc kiểm toán cụ thổ thông qua hợp đồng kiểm toán (với kiểm toán độc lập) hoặc quyết định kiểm toán (với kiểm toán nhà nước hoặc kiểm toán nội bộ). Trong việc nhìn nhận khách thể kiểm toán cần chú ý những quan hệ kinh :ế, pháp lý giữa các bên có liên quan thể hiện qua khái niệm "các bên hữu cuan"và các khái niệm có liên quan khác. 1'rong Văn bản chỉ đạo Kiểm toán cỊUốc tế, các khái niệm trên được hiểu như sau: ٠ Bên hữu quan - các bên được gọi là hữu quan nếu một bên có khả nâng điều hành, kiểm soát bên kia hoặc có ảnh hưởng nhiều đến bên kia trong quá trình quyết định về điều hành hoặc quyết định tài chính. ٠ Nghiệp vụ bên hữu quan- Việc chuyển dịch nguồn vốn hoặc công TRƯỜNG BẠI HỌC KINH TẾQUỐC DẦN 13
Cft^dfict Ihứ n i Klem ioan fai chinh trond hệ Ĩtìổng kỉểm toan doanh nghiệp ỉiên doanh. v ‫؛‬ệc xác dinh cụ thể các mối quan hệ này cũng phả‫ ؛‬tuỳ thuộc vào dinh hướng, quan điồm phát triển và cả vị tri của từng ‫؛‬oại khách thể kiểm toán. Tuy nhiên, theo thông !ệ phổ bỉến, quan hệ này thường xác dinh như sau: □ Kietn toán nội bộ■. Kiểm toán các đơn vị thành v‫؛‬ên theo yêu cầu (quyết dỊnh) cUa người ‫؛‬ãnh dạo cao nhất trong dơn vị. □ Kìểm toán nhà nước■. Kiểm toán các dơn vị, cá nhân hoạt dộng trên cơ sở ngân sách Nhà nước (thường bao gồm cả doanh nghỉệp nhà nước, các lỉên doanh có từ 51% vốn ngân sách nhà nước trở lên). □ Kìem toán độc lập·. Kiểm toán các doanh nghiệp dân doanh có quy mô lớn kể cả các lỉên doanh có dưới 51% vốn ngân, sách nhà nước... theo quy dinh của pháp luật (khách thể bắt buộc). Dồng thờỉ, kiểm toán dộc lập cũng kiểm toán cho tất cả các dơn vị, cá nhân có nhu cầu kỉểm toán (khách thể tự nguyện). Từ phân tích trên có thể thấy mối quan hệ giữa chủ thể vớỉ khách thể của kiểm toán tài chinh là mổỉ quan hệ ngoại kỉểm. "Tinh ngoạỉ kiểm" này khác nhau tuỳ thuộc mức độ dộc lập của chủ thể kiểm toán và quan hệ cụ thể của chủ thể dó với một khách thế cụ thể. Trong,quan hệ này, mối quan hệ cùa kỉểm toán dộc lập và kỉểm toán nhà nước có "tinh ngoại kiểm" cao hơn kiểm toán nội bộ. ٧ ớỉ mỗi bộ máy, "tinh ngoại kiểm” sẽ dược gỉới hạn hẹp hơn khi có quan hệ nghiệp vụ thưbng xuyên hơn vớỉ khách thể kỉểm toán. Tuy nhiên, trong mọi trường họfp khách thể kiểm toán tàỉ chinh vẫn là một thực thể kỉnh tế dộc lập, có hệ thống kíểm soát nộỉ bộ riêng. Dây là một hệ thống tự kiểm tra (bao gồm cả kế toán và kiểm toán nộí bộ) nhằm nắm lấy và diều hành hoạt dộng, trong dơn vị٠. Do dó, trong nhíều trường hợp, k‫؛‬ểm toán tàỉ chinh (ngoại k‫؛‬ểm) có thể sử dụng kết quả của kiểm soát nội bộ nói chung và kỉểm toán nội bộ nói rỉêng (nội kiểm) khỉ hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt dộng có hiệu lực. Trong trường hợp này, bảng khai tài ٠Khái nỉệm và nộỉ dung của hệ thống kiểm soát nộỉ bộ sẽ dược dề cập trong Chương thứ tư của cuốn sấch nảy. TRƯỜNG €)ẠỈ H O C K I i T Ế Q U Ố C .Ầ N 15
;:‫؛؛؟‬:‫؛؛؛؛‬ li ;!‫؛؛‬ iH iii chính với ý nghĩa là đối tượng trực tiếp của kiểm toán tài chính đã được lập, kiểm tra (kế toán) và kiểm toán nội bộ. Mối quan hệ giữa đối tượng, chủ thể, khách thể này có thể khái quát qua Sơ đồ 1.2 Sơ đồ 1.2. Mối quan hệ giữa đổi tượng, chủ thể, khách thể kiểm toán tài chính Rõ ràng, để có được bảng khai tài chính với thông tin tin cậy /à lập đúng chuẩn mực kế toán phải trải qua quá trình kiểm tra, kiểm soát ở nhiều giai đoạn trong suốt kỳ kế toán. Vì vậy, kiểm toán tài chính cần đánh giá cả quá trình hình thành bảng khai và quyết định mức độ kế thừa kết quả của quá trình kiểm soát do hệ thống kiểm soát nội bộ đã thực hiện. Qué trình này được gọi là thẩm tra, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ (sẽ được nghiên cứu ở Chương thứ Tư) và đòi hỏi kiểm toán tài chính với tu’ cách hoạt động ngoại kiểm phải gắn chặt với hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán. 1.2. PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH 1.2.1. Đặc điểm chung của kiểm toán tài chính với phưoìig pháp kiểm toán Kiểm toán tài chính là một hoạt động đặc trưng và nằm trong hệ thống kiểm toán nói chung. Cũng như mọi loại hình kiểm toán khác, để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán tài chính cùng sử dụiig các phương pháp kiểm toán chứng từ (kiểm toán cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logíc) và kiểm toán ngoài chứng từ (kiểm kê, thực nghiệm, điềa tra). Tuy nhiên, do mỗi loại kiểm toán có chức năng cụ thể khác nhau, đối :ượng cụ thể khác nhau và quan hệ chủ thể khách thể kiểm toán khác nhai nên 16 TRƯỜNG ĐẠI HỌC KĨHH ĩế Q U Ố C DẦN
bhưdπgí thứnhểfLKiểpn .toάỊl LÔLcЬưìll·t^'ot1cι hệ thống kiểm toán trong kiểm toán tài chínli cách thức kết Ік.тр các phương pháp cơ bản trên cũng có những điểm đặc thù. Trước hết, xét về mặt thực hiện chức năne chung của kiểm toán, kiểm toán tài chính hướng tới việc bày tỏ ý kiến trên cơ sở các bằng chứng kiêm toán. Để có được những bàng chứng này, kỉổm toán tài chính cần triến khai các phương pháp cơ bản trên theo lừng tình huống cụ thể. Trong Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế 8500 và Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500, những cách thức cụ thể này được gọi là phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán, ở đây các phương pháp kiểm toán cơ bàn được triển khai theo hướng kết hợp hoặc chi tiết thành các cách kiểm toán cụ thể tuỳ tình huống cụ thể trong suốt quá trình kiểm toán. Chẳng hạn, theo hướng chi tiết, phương pháp điều tra (cơ bản) có thể thực hiện thông qua các cách thức như quan sát, trao đổi hoặc phỏng vấn, gửi thư xác nhận...Ngược lại, theo hướng tổng hợp, các phương pháp đối chiếu logíc, đối chiếu trực tiếp, cân đối... có thể được thực hiện thông qua các thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán. Các phưong pháp thu thập bằng chứng này sẽ hình thành các loại bằng chứng khác nhau và sẽ được nghiên cứu cụ thể trong Chương thứ Ba và các chương tiếp theo của cuốn sách này. Tiếp đến, xét về đối tượng cụ thể của kiểm toán tài chính là các báo cáo kế toán và các bảng tổng họp tài chính đặc biệt khác. Như đã phân tích trên (1.1), các bảng tổng họp này vừa chứa đựng những mối quan hệ kinh tế tổng quát, vừa phản ánh cụ thể từng loại tài sản, từng loại nguồn vốn với những biểu hiện về kinh tế, pháp lý và được lập ra theo những trình tự xác định với những chuẩn mực cụ thể trong quan hệ với các nghiệp vụ phát sinh. Do vậy, kiểm toán tài chính thường là kiểm toán liên kết và phải hìrứi thành nhCiTig trắc nghiệm (tests) với việc sử dụng liên hoàn các phương pháp kiểm toán cơ bản để đưa ra ý kiến đúng đắn về các bảng tổng hợp này. Chi phối kỹ thuật kiểm toán tài chính còn có mối liên hệ giữa nội kiểm và ngoại kiểm trên quan điểm hiệu quả. Xét về nguyên tắc, để bày tổ ý kiến về báng khai tài chính, trong mọi trường họp, việc xác minh độ tin cậy của các con số và mức tuân thủ các nguyên tắc, các chuẩn mực phải được thực TRƯỜNG ٠ẠI HỌC KINH T Ế QUỐC ٥ ẰN 17
cikưdna Ihứ nheft; Kỉếrm!oan ròi chẩnh trotid hề thông klẩm toárt thủ (compliance test). Thực chất của thử nghiệm riày là dựa vào kết quả của hệ thống kiểm soát nội bộ khi hệ thống này tồn tại và hoạt động có hiệu lực. Đe khẳng định sự tồn tại và hiệu lực này cần khảo sát, thẩm tra và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. vấn đề này sẽ được giải quyết ở Chương thứ Tư của cuốn sách này. ở đây cần khắng định nguyên lý chung là thử nghiệm tuân thù chỉ thực hiện khi hệ thống kiểm soát nội bộ tồn tại và được đánh là hoạt động có hiệu lực. Tuy nhiên, ngay trong trưòng hợp này, thử nghiệm cơ bàn (với số lượng ít) vẫn cần được thực hiện. Trong trường hợp ngược lại, hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán không tồn tại hoặc hoạt động không hiệu lực thì kiểm toán tài chính sẽ không thực hiện kiểm toán tuân thủ. Khi đó, các thử nghiệm cơ bản sẽ được tăng cường với quy mô đủ lớn để bảo đảm độ tin cậy vào các kết luận kiểm toán. Bản chất cũng như số lượng của các thử nghiệm cơ bản được biểu hiện qua việc kết hợp giữa các phương pháp cơ bản của kiểm toán vào việc hình thành các trắc nghiệm. 1.2.2. Các trắc nghiệm trong kiểm toán tài chính Trong kiểm toán tài chính, trắc nghiệm được hiểu là các cách thức xác định trong việc vận dụng các phưomg pháp kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ vào việc xác minh các nghiệp vụ, các số dư tài khoản hòặc các khoản mục cấu thành bảng khai tài chính. Tuỳ yêu cầu và đối tượng cụ thể cần xác minh, các phép kết hợp giữa các phương pháp kiểm toán cơ bàn cũng khác nhau cả về số lượng và trình tự kết hợp và từ đó hình thành 3 loại trắc nghiệm cơ bản: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích. Trắc nghiệm công việc (Transaction tesís) chính là cách thức rà soát các nghiệp vụ hay hoạt động cụ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trước hết là hệ thống kế toán. Thông thường trong kiểm toán tài chính, trắc nghiệm công việc được sử dụng để xác địrứi tính đúng đắn trong tổ chức hệ thống kế toán từ việc tuân thủ các quy định về việc lập, xét duyệt và kiểm tra, sử dụng chứng từ kế toán qua ghi sổ và cộng sổ chi tiết hoặc nhật ký đến kết chuyển các số phát sinh vào sổ cái. Do TRỰỘNG BẠỈ HỘC KINH TẾ a u ố c DÂN 19
١
Chưong Ihứ Kiểm ioan ĩâí chính írong hê thống klểitt 1oâft độ tin cậy trong trắc nghiệm công việc. Trắc nghiệm độ tin cậy cùa côìi^ việc (Substantive test o f transactions) là trình tự rà soát các thông tin về giá trị trong hành tự kế toán. Trong trường hợp này kiểm toán viên phải tính toán lại số tiền trên chứng từ kế toán như kế toán viên đã làm và so sánh số tiền trên các chứng từ kế toán với các sổ sách kế toán khác có liên quan. Qua đó, kiểm toán viên có thể khẳng định mức độ thoả màn mục đích “bảo đảm độ tin cậy của thông tin” của hệ thống kiểm soát nội bộ .. ‫؛‬.١. Cũng vi thế, trắc nghiệm này được gọi là trắc nghiệm độ tin cậy trong trắc nghiệm công việc. Trong trường hợp này cần hiểu tin cậy không phải là ở thủ tục mà tin cậy ở con số. về nguyên tắc, trắc nghiệm mức đạt yêu cầu (trắc nghiệm chi tiết về thủ tục kiểm soát) chỉ được áp dụng khi rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức thấp. Khi đó, trắc nghiệm này được sử dụng trong kiểm toán tài chính để kiểm tra lại đánh giá trên. Neu kết quả kiểm tra này trùng hợp với đánh giá ban đầu thì kiểm toán viên có thể tin tường dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ để giảm bớt phần lớn (dù không được bỏ qua) trác nghiệm về độ tin cậy nhằm nâng cao hiệu quả của kiểm toán tài chính. Ngược lại, nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá là tồn tại ở mức cao thì có thể bỏ qua trắc nghiệm đạt yêu cầu và tiến hành ngay trấc nghiệm độ tin cậy (với số lượng lớn). Tuy nhiên, trên thực tế, trong trắc nghiệm còng việc có khi đồng thời thực hiện cả hai trắc nghiệm: trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ tin cậy và gọi là trắc nghiệm song song. Trắc nghiêm trực tiếp .so íiư (direct tests o f balances) là cách thức kết hợp các phưcmg pháp cân đối, đổi chiếu logic, phần tích đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và kiểm tra thực tế để xác định độ tin cậy của các số dư cuối kỳ (hoặc tổng số phát sinh) ở sổ cái ghi vào Bảng cân đối tài sản hoặc vào Báo cáo kết quả kinh doanh. Ví dụ: chi tiết hoá các khoản mua, tổng hợp, xác nhận các khoản phải thu, xem xét hiện vật các tài sản, đối chiếu các khoản phải trả ở người bán...Đây là cách thức chủ đạo của kiểm toán tài chính, nhờ đó phần lớn bằng chứng thu nhập được từ một nguồn độc lập với khách TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH T Ế QUỐC ĐẦN 21
ỉĩiáờ trliiii thể kiểm toán nên bằng chứng thường có chất lượng cao. Tuy nhiên, trắc nghiệm trực tiếp này thường có chi phí kiểm toán lớn nên số lượng trắc nghiệm trực tiếp số dư cần thực hiện tuỳ thuộc vào kết quả trắc nghiệm ưiức đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ tin cậy trong trắc nghiệm công việc cùng trắc nghiệm phân tích có liên quan đến các tài khoản. Phần lớn trắc nghiệm trực tiếp số dư là trắc nghiệm độ tin cậy. Tuy nhiên, cũng có số ít trắc nghiệm trực tiếp số dư là trắc nghiệm mức đạt yêu cầu. Ví dụ: khách thể kiểm toán đã kiểm kê vật tư bằng hai đoàn độc lập nhau để bảo đảm kết quả chính xác. Kiểm toán viên có thể thực hiện trắc nghiệm mức đạt yêu cầu bằng cách xem xét mức độc lập giữa 2 bộ plhận kiểm kê?. Trong trường hợp không tin cậy, kiểm toán viên buộc phải thực hiện trắc nghiệm độ tin cậy qua việc kiểm kê lại vật tư đó để xác minh. Trắc nghiệm phân tích (analytical test) hay trình tự thẩm tra phân tích (analytical review procedues) hay "quy trĩnh phân tích’’'’ (Chuẩn mực kiiểm toán Việt Nam 520) là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp các phưong pháp: Đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic, cân đối...giữa các trị số cùa củng 1 chỉ tiêu hoặc của các chi tiêu có quan hệ với nhau hoặc của các bộ phận cấu thành chỉ tiêu. Cũng do mỗi trắc nghiệm phân tích đều liên quan đếm trị số chỉ tiêu nên trắc nghiệm phân tích thuộc trắc nghiệm độ tin cậy. Tuỳ (đối tượng và yêu cầu kiểm toán, các hướng phân tích có thể áp dụng khác nhau và hình thành ba loại hình phân tích chủ yếu: đánh giá tính hợp lý, phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất. Đánh giá tính hợp lý - là phân tích tổng quát trên cơ sở so sánh g:iữa ٠ A f t f · * f A * / A f t ١ I . A ٠ ۶ ·A f _ giá trị sô sách với giá trị ước tính của kiêm toán viên. Ví dụ: so sánh g iữa tiền lương ghi sổ với ước tính về tiền lương của kiểm toán viên theo' số lượng (thời gian) lao động hoặc số lượng sản phẩm và mức lương bình quân.. Phân tích xu hướng - là quá trình phân tích những thay đổi của một số dư tài khoản cụ thể hoặc một loại nghiệp vụ theo thứ tự của thời giian. ٠’ Xem Chương thứ hai của cuốn sách này 22 TRƯÔNG ĐẠI HỌỢ KINH ĩế a ư ố c DẰN