LUẬN VĂN: Tăng cường vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam

Chia sẻ: Nguyen Hai | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:85

Thêm vào BST

Báo xấu

144
lượt xem 26
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Từ khi nước ta chuyển từ nền kinh tế kế hoạch hoá tập trung sang “nền kinh tế hàng hoá nhiều thành phần theo định hướng xã hội chủ nghĩa, vận động theo kinh tế thị trường có sự quản lý của nhà nước”(12,21) thực hiện mục tiêu “Dân giàu, nước mạnh, xã hội công bằng, dân chủ, văn minh”(12,45), hiệu quả kinh tế đã trở thành một vấn đề được nhiều người quan tâm. Sự ra đời của kiểm toán là nhằm phát huy hiệu quả kinh tế, phát huy mọi nguồn lực phục vụ cho công cuộc...

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: LUẬN VĂN: Tăng cường vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam

LUẬN VĂN: Tăng cường vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam
Lời mở đầu Từ khi nước ta chuyển từ nền kinh tế kế hoạch hoá tập trung sang “nền kinh tế hàng hoá nhiều thành phần theo định hướng xã hội chủ nghĩa, vận động theo kinh tế thị trường có sự quản lý của nhà nước”(12,21) thực hiện mục tiêu “Dân giàu, nước mạnh, xã hội công bằng, dân chủ, văn minh”(12,45), hiệu quả kinh tế đã trở thành một vấn đề được nhiều người quan tâm. Sự ra đời của kiểm toán là nhằm phát huy hiệu quả kinh tế, phát huy mọi nguồn lực phục vụ cho công cuộc “Công nghiệp hoá, hiện đại hoá đất nước”(12,45). Đồng thời, trong bản thân ngành kiểm toán, vấn đề hiệu quả cũng là một vấn đề luôn được các đơn vị kiểm toán, đặc biệt các công ty kiểm toán độc lập - các đơn vị kinh doanh dịch vụ, rất quan tâm. Thử nghiệm kiểm soát tồn tại trong các cuộc kiểm toán nhằm thực hiện các chức năng và vai trò nhất định, đặc biệt góp phần nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán. Chính vì vậy, thử nghiệm kiểm soát là một bộ phận không thể thiếu của hệ thống các thủ tục kiểm toán. Nhận thức được tầm quan trọng của thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán tài chính và trong điều kiện các thử nghiệm này chưa được đánh giá và áp dụng đúng mức, em đã chọn và hoàn thành Luận văn tốt nghiệp đại học với đề tài: “Tăng cường vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO)” Với mục tiêu tìm hiểu và đ ưa ra được những nét cơ bản và khái quát về phương pháp và đặc điểm vận dụng thử nghiệm kiểm soát trên lý thuyết cũng như trong thực tiễn để từ đó đề xuất một số ý kiến tăng cường việc vận dụng, bản Luận văn được kết cấu với 3 phần chính: Chương 1: Những vấn đề lý luận cơ bản về thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán Báo
cáo tài chính. Chương 2: áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO). Chương 3: Một số nhận xét và ý kiến đóng góp về việc vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính tại VACO. Trên cơ sở phương pháp duy vật biện chứng làm nền tảng, các phương pháp riêng như diễn giải, khái quát, sơ đồ, bảng, mẫu được sử dụng kết hợp trong bài viết nhằm xem xét và giải quyết vấn đề trong các mối liên hệ biện chứng. Tuy nhiên, do những hạn chế về thời gian tiếp cận với thực tế, về cách thức tiếp cận chủ yếu là quan sát, phỏng vấn, và đọc tài liệu, về những kiến thức của bản thân, và về tài liệu được phép công bố, bản Luận văn tốt nghiệp đại học mới chỉ dừng lại ở khái quát lý luận chung, mô tả và so sánh thực tế vận dụng phương pháp trên cơ sở nguyên tắc khách quan và toàn diện, chưa đi sâu vào kinh nghiệm vận dụng và các kĩ thuật phụ trợ khác phục vụ quá trình vận dụng như kĩ thuật đánh giá rủi ro kiểm soát, kĩ thuật chọn mẫu,...
Nội dung Chương 1: Những vấn đề lý luận cơ bản về thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính 1. Thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán Báo cáo tài chính: Hiện nay, có rất nhiều quan điểm khác nhau về quản lý. Hiểu một cách trừu tượng, quản lý là sự tác động của chủ thể quản lý lên đối tượng quản lý nhằm đạt được mục tiêu đặt ra trong điều kiện biến động của môi trường.(14,48) Theo một quan điểm khác, quản lý là quá trình định hướng và tổ chức thực hiện các hướng đã định trên cơ sở những nguồn lực xác định nhằm đạt hiệu quả cao nhất.(10,13) Tuy nhiên, dù được diễn đạt theo quan điểm nào thì quản lý cũng bao gồm sự tác động có tổ chức, có hướng đích của chủ thể quản lý nhằm sử dụng có hiệu quả nhất các yếu tố sẵn có. Quản lý có thể được thực hiện ở tầm vĩ mô như quản lý nhà nước hoặc ở tầm vi mô như quản lý một doanh nghiệp cụ thể, quản lý một dự án,... Gắn với quản lý ở mỗi cấp độ có rất nhiều khái niệm. Một trong khái niệm gắn liền với quản lý ở các doanh nghiệp là khái niệm về kiểm soát. Xét về mặt ngữ nghĩa, kiểm soát có thể hiểu là việc xét xem có gì sai quy tắc, điều lệ, kỷ luật hay không.(16,440) Tuy nhiên, theo quan điểm về các hành vi trong một tổ chức gắn với quá trình quản lý, kiểm soát được hiểu quá trình giúp hạn chế các phong cách riêng, cùng hướng tới một kế hoạch chung nhất của tổ chức.(11,592) Ngoài ra, kiểm soát cũng được giải thích là quá trình đo lường và kiểm tra về việc thực hiện trong thực tế thông qua đối chiếu với các mục tiêu đã xác định, các kế hoạch, hay các tiêu chuẩn, từ đó điều chỉnh các nội dung chưa hoàn thiện.(5,73) Như vậy, kiểm soát chính là quá trình đo lường và đánh giá việc thực hiện trên thực tế thông qua đối chiếu với các mục tiêu, kế hoạch đã xác định nhằm điều chỉnh những sai sót, chưa phù hợp. Trong phạm vi một doanh nghiệp, kiểm soát thường được thực hiện dưới nhiều hình
thức như cấp trên kiểm soát cấp dưới, những đơn vị cùng cấp kiểm soát lẫn nhau,... Bên cạnh quá trình kiểm soát do tự bản thân doanh nghiệp tiến hành, quá trình kiểm soát có thể được thực hiện bởi các chủ thể bên ngoài như các cơ quan thuế, thanh tra tài chính của Nhà nước, các cơ quan kiểm định chất lượng,... Trong phạm vi một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính tại doanh nghiệp, kiểm toán viên cũng có thể áp dụng kĩ thuật nghiệp vụ để kiểm tra và đánh giá quá trình kiểm soát cuả đơn vị thông qua các thử nghiệm kiểm soát. Cũng tương tự như các khái niệm về quản lý và kiểm soát, có nhiều cách hiểu và diễn đạt khác nhau về thử nghiệm. Thử nghiệm có thể được hiểu là việc làm thử để xem xét kết quả việc thực hiện đó.(16,756)Xét theo góc độ quản lý kinh doanh, thử nghiệm được hiểu là tập hợp các câu hỏi phỏng vấn hay các câu hỏi điều tra, việc thực hiện trong thực tiễn các hoạt động để đo lường, đánh giá sự hiểu biết của người được hỏi hoặc thực hiện về sự hiểu biết, khả năng thực hiện của họ trong một lĩnh vực nhất định. Đồng thời, thử nghiệm cũng là việc kiểm tra tính hoàn hảo của một hệ thống sau một thời gian quan sát và việc nghiên cứu bản chất để tìm ra những yếu tố cấu thành hệ thống cần nghiên cứu. (9,493) Như vậy, thử nghiệm chính là việc áp dụng các kĩ thuật để nghiên cứu về bản chất các yếu tố cấu thành hệ thống hoặc kiểm tra việc thực hiện trong thực tiễn. Do vậy, thử nghiệm là một nhân tố không thể thiếu trong quản lý. Trong quá trình quản lý (xem sơ đồ 1), các nhà quản lý dựa vào các hiểu biết về thực tế để đặt ra những câu hỏi về những vấn đề họ không hiểu, cảm thấy không hiệu quả hoặc không tin tưởng. Những câu hỏi đó sẽ được trả lời thông qua các lý luận tương ứng. Thông thường, trong quá trình quản lý, các lý luận này được cụ thể hoá hoặc biểu hiện thông qua các kế hoạch, dự kiến của nhà quản lý. Giai đoạn tiếp theo, nhà quản lý sẽ áp dụng các lý luận này trong thực tiễn, và áp dụng các thử nghiệm để tìm hiểu về thực tiễn vận dụng lý luận. Việc phản ánh thực tế thông qua kết quả thực hiện các thử nghiệm sẽ giúp các nhà quản lý có cái nhìn đầy đủ về thực tế, từ đó tiếp tục đặt ra các câu hỏi để tìm ra các giải pháp thích hợp. Sơ đồ 1: Vị trí của thử n ghiệm trong quá trình quản lý (4,194)
Câu hỏi Thực tế Lý luận Thử nghiệm Như vậy, thử nghiệm và kiểm soát đều là những khái niệm gắn liền với quản lý. Vì vậy, khi nói về quản lý, chúng ta không thể xa rời hai khái niệm này. Việc quản lý nói chung và quản lý lĩnh vực tài sản của doanh nghiệp nói riêng cần gắn liền với thử nghiệm và kiểm soát. Chính vì vậy, trong các lý luận về kiểm toán tài chính- một bộ phận của kiểm toán, môn học ra đời từ nhu cầu của quản lý, thử nghiệm kiểm soát đóng một vai trò không thể thiếu. Kiểm toán Báo cáo tài chính (gọi tắt là kiểm toán tài chính) là xác minh và bày tỏ ý kiến về các Bảng khai tài chính của một đơn vị kinh tế bằng hệ thống các thủ tục kiểm toán do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực.(10,49) Thử nghiệm kiểm soát là khái niệm gắn liền với quản lý, và do đó cũng gắn liền với kiểm toán tài chính. Trong kiểm toán tài chính, thử nghiệm kiểm soát chính là một bộ phận không thể thiếu trong hệ thống các thủ tục kiểm toán do các kiểm toán viên tiến hành. Hiện nay, trong các tài liệu, có nhiều cách gọi và giải thích khác nhau về thử nghiệm kiểm soát. Nhiều cụm từ đồng nghĩa với nhau trên phương diện lý thuyết kiểm toán song được sử dụng khác nhau trong hệ thống các chuẩn mực và trong thực tiễn kiểm toán. Vì vậy, để nhất quán, thuật ngữ “thử nghiệm kiểm soát” sẽ được sử dụng thay thế các thuật ngữ khác như thủ tục kiểm soát, trắc nghiệm đạt yêu cầu, thủ tục kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB), thủ tục kiểm tra hệ thống kiểm soát, thủ tục kiểm tra các thủ tục kiểm soát,... đang được sử dụng trong các tài liệu. Tương ứng với các thuật ngữ khác nhau, các tài liệu có sử dụng nhiều cách diễn đạt khác nhau về khái niệm thử nghiệm kiểm soát. Căn cứ theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500, thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của
hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ (2,59). Bên cạnh đó, thử nghiệm kiểm soát được dùng trong Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế để chỉ các thủ tục kiểm tra cho phép thu thập các bằng chứng kiểm toán về tính hiệu quả của cơ cấu và vận hành của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ (1,212). Khái niệm về thử nghiệm kiểm soát theo quan điểm của hãng kiểm toán Deloitte Touche Tohmatsu (DTT) được hiểu là việc kiểm tra nhằm mục đích cung cấp bằng chứng về tính hiệu quả trong thiết kế và hoạt động của một hệ thống kiểm soát nhằm ngăn ngừa và hạn chế những sai sót khi đưa ra ý kiến về Báo cáo tài chính(18,14). Tựu trung lại, chúng ta có thể hiểu thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ. Vì thế, trong kiểm toán tài chính, thử nghiệm kiểm soát luôn đóng vai trò quan trọng không thể thiếu. Vai trò này không chỉ thể hiện ở bản thân cuộc kiểm toán năm hiện tại mà còn ảnh hưởng tới quá trình kiểm toán năm tiếp theo. Cụ thể, thử nghiệm kiểm soát có 3 vai trò chính:  Là nội dung lớn trong thu thập bằn g chứn g kiểm toán: Sau khi kiểm toán viên xác định được các mục tiêu kiểm toán cụ thể cho từng yếu tố cấu thành Báo cáo tài chính của khách hàng, quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán sẽ bắt đầu. Các bằng chứng thu thập được phải thoả mãn đồng thời 2 yêu cầu: đầy đủ và hiệu lực, nghĩa là bằng chứng phải có giá trị và đủ để giúp kiểm toán viên đưa ra được ý kiến hợp lý. Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán được xác định trên cơ sở rất nhiều yếu tố như nguồn gốc, tính liên đới, chất lượng của HTKSNB,... Như vậy, HTKSNB cũng là một yếu tố ảnh hưởng đến độ tin cậy của bằng chứng. Cụ thể, bằng chứng thu được khi HTKSNB hoạt động có hiệu quả đáng tin cậy hơn từ một hệ thống yếu kém. Do đó, các thử nghiệm kiểm soát góp phần đánh giá HTKSNB của doanh nghiệp sẽ có vai trò ảnh hưởng lớn đến những đánh giá của kiểm toán viên về tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán. Tính đầy đủ của bằng chứng chịu ảnh hưởng rất lớn bởi phương pháp chọn mẫu của
kiểm toán viên. Trên thực tế, phương án kiểm tra chi tiết toàn bộ là không khả thi. Kiểm toán viên cần phải chọn mẫu kiểm toán. Qui mô mẫu chọn để kiểm tra chi tiết chịu ảnh hưởng của nhiều yếu tố như độ tin cậy dự kiến vào KSNB, tỷ lệ dung sai cho phép, số lượng khoản mục trong tổng thể,... Các thử nghiệm kiểm soát đánh giá HTKSNB sẽ tác động đến quy mô mẫu kiểm tra chi tiết do kiểm toán viên lựa chọn, và gián tiếp ảnh hưởng tới tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán. Như vậy, việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát đóng vai trò quan trọng trong quá trình thu thập bằng chứng kiể m toán tin cậy và đầy đủ, góp phần đảm bảo hiệu năng của cuộc kiểm toán. Bên cạnh đó, thử nghiệm kiểm soát còn có thể giúp kiểm toán viên nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán.  Nâng cao hiệu qu ả của cuộc kiểm toán nă m hiện tại: Hiệu quả là vấn đề rất quan trọng trong cuộc kiểm toán. Điều lệ đạo đức nghề nghiệp của Viện Kiểm toán viên độc lập đã chỉ rõ trách nhiệm đối với khách hàng của kiểm toán viên: phải công bằng, vô tư với khách hàng, phục vụ họ hết khả năng của mình, với sự quan tâm nghiệp vụ vì lợi ích cao nhất của khách hàng và phù hợp với trách nhiệm đối với công chúng.(6,59) Như vậy, với những người quan tâm đến Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến trung thực và hợp lý, tức là hoàn thành đầy đủ nghĩa vụ theo luật định và theo chuẩn mực nghề nghiệp. Mặt khác, vì lợi ích cao nhất của khách hàng cũng có nghĩa kiểm toán viên cũng cần nỗ lực làm giảm giá phí kiểm toán với chi phí về thời gian, chi phí do ảnh hưởng tới hoạt động của đơn vị được kiểm toán,... là tối thiểu, tức quan tâm đến khía cạnh kiểm toán viên thực hiện dịch vụ kiểm toán thu lợi nhuận. Với những yêu cầu đó, khi thu thập bằng chứng, kiểm toán viên phải đảm bảo đồng thời hai yêu cầu: thu thập bằng chứng hiệu lực và đầy đủ, và chi phí thu thập là tối thiểu. Yêu cầu đầu tiên bảo đảm hiệu năng kiểm toán, tránh cho công ty kiểm toán đối mặt với một rủi ro kiểm toán lớn ảnh hưởng đến uy tín của công ty. Ngược lại, yêu cầu thứ hai đảm bảo tính hiệu quả, góp phần nâng cao khả năng cạnh tranh và nâng cao lợi nhuận cho công ty kiểm toán. Lợi nhuận của công ty đối với từng hợp đồng được xác định bằng cách lấy doanh thu,
tức số tiền khách hàng trả phí kiểm toán, trừ đi chi phí kiểm toán mà công ty đã bỏ ra thực tế. Nếu công ty đảm bảo được tính hiệu quả thì với doanh thu cố định, việc giảm tối đa chi phí sẽ giúp họ thu lợi nhuận tối đa. Tương tự, với một mức lợi nhuận xác định, chi phí tối thiểu sẽ giúp giá phí kiểm toán mà công ty yêu cầu với khách hàng là nhỏ nhất. Đây là cơ sở để công ty có được vị trí cạnh tranh trên thị trường. Thử nghiệm kiểm soát giúp kiểm toán viên đánh giá mức rủi ro kiểm soát tương đối chính xác, là cơ sở nâng cao hiệu quả kiểm toán năm hiện tại. Nếu mức rủi ro này được đánh giá thấp, kiểm toán viên có thể giảm số lượng bằng chứng kiểm toán được thu thập khi kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ. Về nguyên tắc, kiểm toán viên phải thẩm tra các thông tin biểu hiện bằng tiền phản ánh trên các Bảng khai tài chính. Khi đó, thử nghiệm cơ bản với hai nội dung kiểm tra chi tiết số dư - nghiệp vụ và qui trình phân tích là thử nghiệm then chốt và cốt lõi trong mọi cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, trên thực tế, các thông tin tài chính thường được xác minh nhiều lần, các nghiệp vụ kế toán thường xuyên thường lặp lại về hình thức nghiệp vụ. Mặt khác, về nhu cầu, nhiều cuộc kiểm toán cũng không đòi hỏi phải thực hiện số lượng lớn các thử nghiệm cơ bản nếu kiểm toán viên xác định các thông tin trên Bảng khai tài chính là đáng tin cậy. Về mặt chi phí, bản thân khách thể kiểm toán cũng mong muốn giảm các thủ tục kiểm toán lặp lại một cách không hiệu quả nhằm tiết kiệm chi phí thời gian, chi phí nhân lực và chi phí bằng tiền. Chính vì thế, thử nghiệm kiểm soát đã được hình thành dựa vào kết quả của HTKSNB được đánh giá là tồn tại và hoạt động có hiệu lực, sẽ góp phần nâng cao hiệu quả cuộc kiểm toán. Bên cạnh đó, khi đánh giá lại rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên có thể tin rằng rủi ro kiểm soát thực tế thấp hơn. Lúc này, việc lựa chọn rủi ro ở mức nào là quyết định mang tính kinh tế. Cụ thể, kiểm toán viên phải cân nhắc việc chấp nhận chi phí để thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung để khẳng định mức rủi ro kiểm soát thực tế thấp hơn mức dự tính ban đầu hay chấp nhận mức chi phí tương ứng với mức rủi ro ban đầu. Ví dụ, chi phí để thực hiện thử nghiệm kiểm soát bổ sung là 200.000 trong khi nó giúp tiết kiệm chi phí cho thủ tục kiểm tra chi tiết số d ư nghiệp vụ tương ứng với mức rủi ro ban đầu là 500.000. Lúc này, việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát là có hiệu quả và kiểm toán viên cần thực hiện. Tóm lại, hiệu quả là một vấn đề kinh tế gắn liền với cuộc kiểm toán, là nhu cầu của cả
công ty kiểm toán lẫn khách hàng. Thử nghiệm kiểm soát giữ một vai trò rất quan trọng góp phần nâng cao hiệu quả kiểm toán. Tuy nhiên, vai trò này không chỉ thể hiện trong năm kiểm toán hiện tại mà còn gián tiếp tác động tới năm kiểm toán tiếp theo.  ảnh hưởng gián tiếp tới hiệu quả trong năm kiể m toán tiếp theo: Thử nghiệm kiểm soát do kiểm toán viên tiến hành là cơ sở để doanh nghiệp hoàn thiện HTKSNB, do đó giúp kiểm toán viên và công ty kiểm toán nâng cao hiệu quả kiểm toán năm tiếp theo. Các thử nghiệm kiểm soát được áp dụng nhằm đánh giá về hệ thống kiểm soát của doanh nghiệp trong việc ngăn ngừa, phát hiện, và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Qua đó, kiểm toán viên sẽ phát hiện ra những ưu điểm của hệ thống kiểm soát, coi đây là cơ sở của sự tin cậy vào số liệu kế toán được đề cập. Mặt khác, kiểm toán viên sẽ phát hiện các nhược điểm, những thiếu sót của hệ thống kiểm soát đó. Những nhược điểm này sẽ là những rủi ro kiểm soát chi tiết được kiểm toán viên xác định làm cơ sở tăng cường kiểm tra chi tiết. Đồng thời, đây là cơ sở để kiểm toán viên nêu ra những ý kiến giúp doanh nghiệp nhận thức được những thủ tục kiểm toán chưa hiệu quả được trình bày trong Thư quản lý gửi kèm Báo cáo kiểm toán, hay trong trao đổi trực tiếp giữa kiểm toán viên với Ban Giám đốc khách hàng hay những người có trách nhiệm với các thủ tục kiểm soát. Những ý kiến hoàn thiện HTKSNB có vai trò quan trọng không chỉ đối với doanh nghiệp mà còn cả bản thân công ty kiểm toán. Thông thường, một doanh nghiệp thường được một công ty kiểm toán nhất định tiến hành kiểm toán trong nhiều năm. Vì vậy, việc doanh nghiệp đó hoàn thiện HTKSNB sẽ góp phần giảm rủi ro kiểm soát được đánh giá trong năm kiểm toán tiếp theo. Theo đó, số lượng các thử nghiệm cơ bản được thực hiện trong năm kiểm toán tiếp theo sẽ giảm xuống. Tính hiệu quả trong năm kiểm toán tiếp theo được nâng cao. Mặt khác, với yêu cầu kế thừa và phát triển khi thiết kế chương trình kiểm toán, kiểm toán viên cần quan tâm đến các thử nghiệm kiểm soát năm trước đã áp dụng nhằm đánh giá toàn diện hơn khi tiếp cận HTKSNB cũng nh ư nâng cao tính đồng bộ của thử nghiệm kiểm soát. Khi đó, tính hiệu quả của cuộc kiểm toán năm tiếp theo có thể chịu ảnh hưởng gián tiếp do các thử nghiệm kiểm soát áp dụng trong năm trước mang lại. Nói tóm lại, thử nghiệm kiểm soát là một khái niệm cơ bản, giữ một vai trò quan trọng
trong kiểm toán tài chính. Vì vậy, trong thực tế kiểm toán viên luôn quan tâm tới việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát. Các phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát, do đó, cũng được lý thuyết về kiểm toán tài chính đề cập như một nội dung không thể thiếu. 2. Các phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát: Theo quan điểm triết học Mác-Lênin, phương pháp là hệ thống các nguyên tắc, quy tắc, thủ thuật mà chủ thể thực hiện trong nhận thức cũng như trong thực tiễn nhằm đạt được mục đích đề ra(17,139). Do vậy, các phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát sẽ là các nguyên tắc, quy tắc, thủ thuật mà kiểm toán viên thực hiện trong kiểm toán tài chính nhằm đạt được sự hiểu biết về thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Cụ thể, lý thuyết về kiểm toán tài chính đã đề cập và giới thiệu một số các phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát trên cơ sở các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán nói chung và các khái niệm về thử nghiệm, kiểm soát trong quản lý như sau:  Điều tra xác thực (còn gọi là điều tra ): Điều tra xác thực là việc thực hiện kết hợp hay độc lập các phương pháp quan sát, xác minh tài liệu nhằm đạt được các bằng chứng về tính hiệu lực của HTKSNB. Khi thực hiện các thủ tục nhằm xác thực các thông tin thông qua điều tra, việc xác định phạm vi thực hiện phụ thuộc vào xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Việc thực hiện cần phải áp dụng vừa đủ để xác thực những hiểu biết về hoạt động kiểm soát. Ví dụ, kiểm toán viên có thể kiểm tra các chứng từ về ngày tháng và chữ kí, hoặc yêu cầu quan sát các chứng từ làm minh chứng cho các yếu tố ngoại trừ đã được đề cập nhằm đạt được các bằng chứng cho các kết luận tiếp theo về thủ tục kiểm soát. Điều tra xác thực bao gồm 2 phương pháp cụ thể:  Quan sát thực địa: Là phương pháp mà kiểm toán viên trực tiếp chứng kiến các thủ tục kiểm soát được thực hiện trên hiện trường.(7,128) Việc thực hiện quan sát này đem lại bằng chứng về hiệu lực hoạt động của HTKSNB.
Ví dụ, chúng ta có thể quan sát hoạt động kiểm soát liên quan đến kiểm kê hàng tồn kho thông qua quan sát việc nhân viên khách hàng thực hiện và ghi chép kết quả kiểm kê theo quy chế KSNB. Quan sát thực địa cho phép kiểm toán viên có được nhận thức trực diện về đối tượng kiểm toán và qua đó thu thập bằng chứng kiểm toán tin cậy khi quan sát hiện trường. Kiểm toán viên có thể áp dụng phương pháp này trong trường hợp các thủ tục kiểm soát của đơn vị không để lại dấu vết nhưng mang tính thường xuyên, định kì hoặc các thủ tục kiểm soát không có tài liệu chứng minh cho việc thực hiện một cách riêng biệt. Ví dụ như quan sát thủ tục chấm công nhân của đơn vị, quan sát thủ tục kiểm tra và nhận hàng vào kho,... Trên thực tế, có thể những gì chúng ta đã quan sát không được thực hiện thường xuyên. Ban Giám đốc và các nhân viên của khách hàng có thể thực hiện công việc một cách nghiêm túc hơn và siêng năng hơn trong những thời điểm mà chúng ta chọn để quan sát. Bởi vậy, quan sát chỉ đem lại n hững bằng chứng đầy đủ cho thời điểm kiểm toán viên tiến hành quan sát. Vì thế, kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục bổ sung khác để có thể ủng hộ cho ý kiến đánh giá của mình bên cạnh phương pháp quan sát.  Kiể m tra tài liệu: Là phương pháp mà kiểm toán viên thực hiện kiểm tra các dấu vết được để lại trên các chứng từ, báo cáo kế toán có liên quan đến thủ tục kiểm soát.(7,128) Có nhiều cách thức để kiểm tra tài liệu như xác minh lại các yếu tố quan trọng trên chứng từ như chữ kí của Giám đốc, của kế toán trưởng trên phiếu chi, xem xét chênh lệch về ngày tháng trên phiếu thu, phiếu chi trong trường hợp thu chi tiền mặt,... Tài liệu được kiểm tra có thể là tài liệu viết tay hoặc dưới dạng dữ liệu điện tử. Mức độ đảm bảo của kiểm toán viên đối với mỗi loại bằng chứng này tuỳ thuộc vào bản chất của thủ tục kiểm soát đang quan tâm. Ví dụ, nếu việc thực hiện thủ tục kiểm soát được ghi chép lại bởi người thực hiện ban đ ầu thì việc kiểm tra này chỉ cung cấp bằng chứng ở mức độ hạn chế về hiệu lực hoạt động kiểm soát. Nhưng nếu tài liệu này được đối chiếu tiếp với những thủ
tục khác, hiệu lực kiểm soát sẽ được đánh giá ở mức cao hơn. Phương pháp kiểm tra tài liệu thường được áp dụng khi các thủ tục để lại dấu vết trực tiếp trên các tài liệu như chữ ký của kế toán tiền mặt và thủ quỹ khi tiến hành đối chiếu sổ quỹ và sổ cái tài khoản tiền mặt cuối tháng, xác nhận kiểm tra hàng hoá trên biên bản kiểm kê,... Kiểm toán viên khi thực hiện cần xem xét liệu chứng từ có đảm bảo đầy đủ và đáp ứng các quy định về uỷ quyền và phê chuẩn, quy đ ịnh về phân công công việc hay không. Đây là phương pháp thực hiện tương đối hiệu quả song không thể áp dụng đối với mọi thủ tục cần đánh giá.  Điều tra phỏng vấn (còn gọi là phỏng vấn ): Phỏng vấn là cách thức đưa ra câu hỏi và thu thập câu trả lời của khách hàng (có thể là những người thực hiện thủ tục kiểm soát hoặc người có liên quan) để hiểu rõ về hoạt động kiểm soát cũng như xác nhận việc thực hiện các thủ tục kiểm soát của khách hàng. Thí dụ, kiểm toán viên có thể phỏng vấn người kiểm soát các đĩa vi tính để khẳng định những người không được uỷ quyền không được phép tra cứu hồ sơ lưu trữ trên đĩa máy tính. Thông thường kiểm toán viên thường sử dụng 2 dạng câu hỏi trong khi áp dụng phương pháp phỏng vấn:  Câu hỏ i đóng: Là những câu hỏi được thiết kế với câu trả lời là “Có” hoặc “Không” để xác nhận về một điểm cụ thể (7,128) Dạng câu hỏi đóng thường được sử dụng khi kiểm toán viên thực hiện phát phiếu điều tra áp dụng với một số lượng nhất định người cần hỏi. Đối với các mẫu phỏng vấn mang tính chất chuẩn, công ty kiểm toán thường thiết kế các câu hỏi đóng và yêu cầu các kiểm toán viên sử dụng linh hoạt khi vận dụng. Câu hỏi đóng thường dễ hiểu và dễ trả lời, là một ph ương pháp đơn giản, dễ áp dụng. Tuy nhiên, hệ thống câu hỏi do kiểm toán viên thiết kế thường không thể đầy đủ mọi vấn đề liên quan đến mọi trường hợp của thủ tục kiểm soát. Vì thế, những câu trả lời “Có” hoặc “
Không” có thể làm hạn chế sự nhận thức của kiểm toán viên về thủ tục kiểm soát cần đánh giá.  Câu hỏ i mở: Là câu hỏi đặt ra yêu cầu khách hàng khi trả lời phải mô tả lại quá trình thực hiện thủ tục kiểm soát hoặc các quy định của kiểm soát (7,128). Câu hỏi mở thường sử dụng trong các trường hợp hỏi đáp trực tiếp. Khi áp dụng, kiểm toán viên linh hoạt tuỳ theo tình huống cụ thể để đặt hoặc điều chỉnh các câu hỏi đã được chuẩn bị từ trước. Trong một số trường hợp, các phiếu điều tra do kiểm toán viên phát ra cũng áp dụng các câu hỏi mở nhằm mục đích tăng tính hoàn chỉnh và chi tiết của câu trả lời thu được. Các câu hỏi mở áp dụng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những thông tin khá hoàn chỉnh về thủ tục kiểm soát được quan tâm. Tuy nhiên, việc đặt câu hỏi phụ thuộc vào khả năng linh hoạt và nhu cầu thực tế của kiểm toán viên. Ngược lại, tính chính xác và chi tiết của câu trả lời phụ thuộc vào sự quan tâm, sự hiểu biết, khả năng diễn đạt,... của người trả lời. Nhìn chung, phỏng vấn là phương pháp được kiểm toán viên áp dụng thường xuyên. Trong giai đoạn đầu đánh giá rủi ro kiểm soát, việc áp dụng nhằm mục đích cập nhật thông tin có được từ kết quả kiểm toán năm trước hoặc thu thập những thông tin ban đầu về hoạt động kiểm soát tại công ty khách hàng. Trong các giai đoạn khác của cuộc kiểm toán, phỏng vấn giúp kiểm toán viên có được những thông tin ban đầu hoặc bổ sung về thiết kế và thực hiện thủ tục kiểm soát tại đơn vị được kiểm toán. Trong quá trình thực hiện phỏng vấn, kiểm toán viên cần lắng nghe với thái độ hoài nghi nghề nghiệp. Điều này thể hiện ở việc không chấp nhận hay bác bỏ ngay từng câu trả lời mà cần tiếp tục đặt các câu hỏi bổ sung nhằm khẳng định tính chính xác của vấn đề và tránh những hiểu lầm. Độ chính xác của các câu trả lời thu được thông qua phỏng vấn phụ thuộc vào sự trung thực, hợp tác và nhận thức của người được phỏng vấn về vấn đề kiểm toán viên đặt ra. Chính vì vậy, kết quả thẩm vấn nói chung không phải là một bằng chứng vững chắc về sự hoạt động hiệu quả của hệ thống kiểm soát. Tuy nhiên, phương pháp này thường xuyên
được áp dụng đặc biệt khi cần thu thập các thông tin ban đầu. Kết thúc phỏng vấn, kiểm toán viên cần tóm tắt kết quả, có thể yêu cầu người phỏng vấn ký xác nhận về vấn đề vừa đề cập, thu nhận và đính kèm thông tin bổ sung cho kết quả phỏng vấn. Trên giấy tờ làm việc, kiểm toán viên cần ghi lại những ý kiến đánh giá về thủ tục kiểm soát đã kiểm tra.  Thực h iện lại: Thực hiện lại là việc lặp lại hoạt động của một nhân viên khách hàng đã làm để xác nhận mức độ trách nhiệm của họ đối với công việc (cụ thể là thủ tục kiểm soát) được giao. Phương pháp này thường áp dụng trong tr ường hợp các dấu vết để lại là gián tiếp. Ví dụ như tiến hành kiểm tra Bảng đối chiếu tiền gửi của đơn vị với Ngân hàng, xem xét Biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt của đơn vị cuối năm,... Như vậy, thực hiện lại có thể áp dụng khi những hoạt động kiểm soát có chứng từ và tài liệu liên quan, nhưng nội dung không đủ cho mục đích đánh giá hiệu quả quá trình kiểm soát. Ví dụ, trường hợp khách hàng thực hiện bán hàng theo giá cố định trong từng thời kì, việc kiểm tra quy định này được thực hiện bởi HTKSNB. Tuy nhiên, hoá đơn chỉ thể hiện giá bán từng thời điểm, thiếu sự xác nhận của thủ tục kiểm soát. Lúc này, kiểm toán viên thực hiện lại việc đối chiếu giá bán trên hoá đơn với báo giá từng thời kì để kiểm tra, đánh giá gián tiếp hoạt động KSNB. Nhìn chung, việc thực hiện lại này có thể không cung cấp bằng chứng đầy đủ về tính hiệu lực của hoạt động kiểm soát. Sự thiếu vắng một số không đáng kể các sai sót trong nội dung thực hiện kiểm tra (do chính kiểm toán viên tạo ra trong quá trình thực hiện) không thể cung cấp bằng chứng thuyết phục rằng hệ thống sẽ được thực hiện tốt (có khả năng ngăn ngừa, phát hiện, và sửa chữa sai sót) trong mọi thời điểm. Vì vậy, phương pháp này thường được thực hiện kèm theo các kĩ thuật tính toán, so sánh, phỏng vấn. Tuy nhiên, việc thực hiện lại rất có hiệu lực đối với hệ thống thủ tục kiểm soát bằng máy vi tính do quy trình vận hành của máy tính mang tính chất hệ thống và nhất quán. Khi dự định thực hiện lại, kiểm toán viên cần có sự thống nhất với Ban Giám đốc khách hàng để đảm bảo việc thực hiện không gây nên các sai sót và ảnh hưởng đến hoạt động thực sự của khách hàng. Thực hiện lại chỉ nên áp dụng khi kiểm toán viên không thể xác định
hiệu lực của HTKSNB được thiết kế ở mức độ cao, và không thể áp dụng các kĩ thuật khác.  Các phương pháp khác: Để thu thập bằng chứng về hoạt động của HTKSNB của doanh nghiệp, kiểm toán viên có thể áp dụng một hoặc kết hợp đồng thời nhiều phương pháp đã giới thiệu ở trên. Thông thường, có hai phương pháp kết hợp sau thường được kiểm toán viên áp dụng:  Kiể m tra từ đầu đến cuố i: Kiểm tra từ đầu đến cuối (Walk-through test) là sự kết hợp giữa kỹ thuật phỏng vấn, điều tra và quan sát theo trật tự diễn biến qua từng chi tiết của nghiệp vụ cụ thể được ghi lại trong Sổ cái. Phương pháp này đòi hỏi sự kết hợp nhiều kĩ thuật để xác minh một nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào Sổ cái. Ví dụ, để kiểm tra việc thực hiện tuân thủ theo các quy định về nhận hàng gia công đơn chiếc, kiểm toán viên có thể phỏng vấn những người có liên quan, phát hiện ra một số dấu hiệu nhận biết sai sót của họ rồi áp dụng kĩ thuật thực hiện lại gửi một đơn đặt hàng, kiểm tra các dấu hiệu kiểm soát thể hiện trên đơn đặt hàng đó để đánh giá khái quát về việc thực hiện thủ tục kiểm soát liên quan đến đặt hàng đơn chiếc. Khi áp dụng phương pháp này, kiểm toán viên có thể theo dõi từng bước thực hiện nghiệp vụ. Do đó, phương pháp này cho phép kiểm toán viên đưa ra ý kiến đánh giá tương đối chính xác về thủ tục kiểm soát. Tuy nhiên, phương pháp này khá phức tạp, chi phí cao, yêu cầu về thời gian,... nên chỉ được thực hiện với các nghiệp vụ trọng yếu.  Kiể m tra ngược lại: Kiểm tra ngược lại theo thời gian là việc kiểm tra một nghiệp vụ từ Sổ cái tới thời điểm bắt đầu phát sinh nghiệp vụ đó. Cũng như kiểm tra từ đầu đến cuối, phương pháp này cung cấp bằng chứng với độ chính xác khá cao về thiết kế và hoạt động của HTKSNB. Tuy nhiên, phương pháp này cũng đòi hỏi sự kết hợp của nhiều kĩ thuật như phỏng vấn, điều tra,... trong khoảng thời gian dài, chi phí cao nên chỉ áp dụng đối với các nghiệp vụ trọng yếu.
Tóm lại, tương ứng với các thủ tục kiểm soát của khách hàng cần kiểm tra, kiểm toán viên cần thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát có hiệu quả. Các kết quả của các thử nghiệm kiểm soát thu được cũng chính là các bằng chứng phục vụ cho quá trình ra ý kiến của kiểm toán viên. Vì thế, kiểm toán viên cần “phải thu thập và lưu trong hồ sơ kiểm toán mọi tài liệu, thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán”(2,48). Nói cách khác, quá trình thực hiện và kết quả của thử nghiệm kiểm soát cần được kiểm toán viên trình bày và mô tả trong các giấy tờ làm việc và lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán. Đây chính là hình thức thể hiện của các phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát trong hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên. Hồ sơ kiểm toán là những tài liệu do kiểm toán viên lập, thu thập, phân loại, sử dụng và lưu trữ(2,49). Các tài liệu này được thu thập, lập theo nhiều dạng thức, được lưu trữ theo nhiều phương tiện khác nhau tuỳ thuộc từng loại bằng chứng kiểm toán. T ương tự các bằng chứng thu được thông qua các phương thức khác, các bằng chứng thu được thông qua các thử nghiệm kiểm soát được kiểm toán viên thể hiện trên các giấy tờ làm việc cũng khá đa dạng. Về mặt lý thuyết, kiểm toán viên có thể áp dụng 3 phương pháp thể hiện thử nghiệ m kiểm soát trên giấy tờ làm việc như sau:  Phương pháp mô tả tường thuật: Là bản mô tả bằng văn bản về cơ cấu KSNB của khách hàng. Bản tường thuật đúng cách thức kiểm toán viên tiếp cận các thủ tục kiểm soát của khách hàng, mô tả lại kết quả đạt được và nhận xét đánh giá của kiểm toán viên. Tuy nhiên, cả thủ tục được kiểm soát và thử nghiệm kiểm soát tương ứng đều được mô tả bằng từ ngữ nên đôi khi gây khó khăn trong việc hình dung. Song, phương pháp mô tả tường thuật được thực hiện rất đơn giản, nhanh chóng nên được kiểm toán viên thường xuyên lựa chọn.
Mẫu số 1 : Mẫu bản mô tả tường thuậ t của kiểm toán viên Mục tiêu : Tìm hiểu mô hình kiểm soát doanh số Mô tả: - Đơn đặt hàng của khách hàng sẽ được chuyển tới phòng kinh doanh hay do cán bộ phòng kinh doanh liên hệ thực hiện. - Đơn đặt hàng được đặt thành 6 bản. Trưởng  Phương pháp sơ đồ : Sơ đồ KSNB là sự trình bày các tài liệu và sự vận động liên tiếp của chúng bằng các kí hiệu, biểu đồ. Thông qua hệ thống các kí hiệu và biểu đồ, kiểm toán viên cũng mô tả được việc tiếp cận của mình và đánh giá nhận xét sau quá trình tiếp cận các thủ tục kiểm soát đó. Phương pháp sơ đồ được đánh giá cao hơn phương pháp mô tả tường thuật do dễ theo dõi và cập nhật, so sánh và đánh giá. Tuy nhiên, phương pháp này đòi hỏi chi phí cao hơn và yêu cầu về khả năng khái quát, mô tả bằng sơ đồ của kiểm toán viên. Mặt khác, nếu các thủ tục kiểm soát thực hiện mang tính chất đơn lẻ, ít hệ thống thì việc vận dụng phương pháp này rất khó khăn.
Mẫu số 2: Mẫu sơ đồ mô tả thủ tục kiểm soá t Mục tiêu : Tìm hiểu mô hình kiểm soát doanh số Mô tả: Nhận đơn đ ặt hàn g Bản 6: Phê chu ẩn tín dụng Lập 6 bản –Trưởn g phòngKD  Bảng câu hỏ i về cơ cấu kiểm soá t nộ i bộ: Là một bảng đặt ra một loạt các câu hỏi đóng, yêu cầu kiểm toán viên trả lời “Có” hoặc “Không” về các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vực kiểm soát sau khi đã áp dụng các kỹ thuật để đạt được những hiểu biết về các thủ tục kiểm soát đó. Bảng câu hỏi là phương tiện giúp kiểm toán viên nhận diện các khía cạnh còn thiếu sót của HTKSNB, kể cả những điểm mà phương pháp sơ đồ đã bỏ qua. Tuy nhiên, bảng câu hỏi không giúp cho kiểm toán viên có được một cách nhìn khái quát về hệ thống các thủ tục kiểm soát của khách hàng. Bên cạnh đó, bảng câu hỏi chuẩn (có mẫu sẵn) là không khả thi với mọi khách hàng, trong khi để thiết kế một bảng câu hỏi hoàn hảo đối với từng khách hàng cụ thể là điều không thể thực hiện được. Mẫu số 3: Mẫu bảng câu hỏ i về cơ cấu kiểm soá t nộ i bộ
Mục tiêu: Tìm hiểu mô hình kiểm soát doanh số Mục đích và câu hỏi Trả lời Nhận xét Có Không N/A 1. Phương thức tín dụng được phê chuẩn bởi nhân viên có trách nhiệm không? [ Việc thể hiện các thử nghiệm kiểm soát trên giấy tờ làm việc của kiểm toán viên có thể được thực hiện theo một trong ba cách trên. Tuy nhiên, do những ưu điểm và nhược điểm cố hữu của từng phương pháp nên trong thực tế, kiểm toán viên thường kết hợp đồng thời hai hoặc cả ba phương pháp trong quá trình thực hiện mô tả thủ tục kiểm soát lên trên giấy tờ làm việc và trong hồ sơ kiểm toán. 3. Đặc điểm vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong các giai đoạn kiểm toán: Khái niệm về thử nghiệm kiểm soát khẳng định thử nghiệm kiểm soát là sự kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ. Do đó, trong quá trình lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên cần thực hiện ba nội dung: đạt được sự hiểu biết về cơ cấu KSNB của khách hàng, đánh giá sự hoạt đ ộng của cơ c ấu đó trên cơ sở những hiểu biết, và khảo sát các hệ thống kiểm soát trong cơ cấu có hiệu quả. Nội dung đầu tiên là yêu cầu kiểm toán viên có được những hiểu biết, nội dung này có liên quan đến tất cả các cuộc kiểm toán. Hai nội dung tiếp theo là các bước đánh giá rủi ro kiểm soát, được yêu cầu khi kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức thấp. Chính vì vậy, các thử nghiệm kiểm soát trong quá trình vận dụng thể hiện những đặc điểm khác nhau tương ứng trong từng giai đoạn của quá trình kiểm toán. Như đã đề cập, quy trình của một cuộc kiểm toán tiêu biểu bao gồm 3 giai đ oạn: chuẩn bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán. Trong quy trình này, thử nghiệm kiểm soát chỉ xuất hiện tại 2 giai đoạn đầu tiên là chuẩn bị kiểm toán và thực hiện kiểm toán (sơ đồ 2 ).