Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế để hoàn thiện chuẩn mực kế toán VAS 11 “Hợp nhất kinh doanh” của Việt Nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH HUỲNH THỊ DIỄM THÚY

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 60.34.30 LUẬN VĂN THẠC SỸ KINH TẾ THẦY HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:

PGS, TS. BÙI VĂN DƯƠNG

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

LỜI CAM ĐOAN

“Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế để hoàn thiện chuẩn mực kế toán VAS 11 “Hợp nhất kinh doanh” của Việt Nam” là công trình nghiên cứu khoa học độc lập của tôi. Đây là đề tài của luận văn Thạc sỹ kinh tế, chuyên ngành Kế toán. Luận văn này chưa được ai công bố dưới bất kỳ hình thức nào.

Trang 2

Tác giả: Huỳnh Thị Diễm Thúy

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

MỤC LỤC

Trang 3

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 "HỢP NHẤT KINH DOANH" CỦA VIỆT NAM PHẦN MỞ ĐẦU ............................................................................ PHẦN NỘI DUNG ........................................................................... CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN ................................................................................................................... 10 A. CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH VÀ LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT ..................................................................................................................................... 10 I.Các khái niệm ......................................................................................................................................... 10 1. Quyền kiểm soát .............................................................................................................................. 10 2. Công ty con ...................................................................................................................................... 11 3. Công ty mẹ ....................................................................................................................................... 11 4. Tập đoàn........................................................................................................................................... 11 5. Ảnh hưởng đáng kể .......................................................................................................................... 11 6. Lợi ích cổ đông thiểu số ................................................................................................................... 12 7. Báo cáo tài chính kết hợp ................................................................................................................. 12 8. SPEs và VIE ..................................................................................................................................... 12 II.Các chuẩn mực liên quan đến hợp nhất kinh doanh ............................................................................. 13 1.Các chuẩn mực liên quan .................................................................................................................. 13 2.Kế toán khoản đầu tư trong công ty con ........................................................................................... 17 3.Các hình thức hợp nhất kinh doanh .................................................................................................. 18 3.1. Sáp nhập theo luật định (Statutory merger) ............................................................................. 18 3.2. Hợp nhất theo luật định (Statutory consolidation) ................................................................... 18 3.3. Hợp nhất thông qua mua chứng khoán (Stock acquisition) ..................................................... 18 4.Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh ....................................................................................... 18 5.Kế toán hợp nhất kinh doanh ............................................................................................................ 19 5.1. Xác định giá mua ..................................................................................................................... 19 5.2. Hợp nhất kinh doanh thông qua việc mua tài sản thuần .......................................................... 20 5.3. Hợp nhất kinh doanh thông qua mua chứng khoán ................................................................. 20 5.4. Yêu cầu cung cấp thông tin trên Thuyết minh báo cáo tài chính ............................................. 20 6.Các phương pháp đánh giá các khoản đầu tư chứng khoán thông thường ....................................... 20 7.Lý thuyết hợp nhất ............................................................................................................................ 21 Lý thuyết chủ sở hữu (Proprietary theory) ...................................................................................... 21 Lý thuyết công ty mẹ (Parent company theory).............................................................................. 21 Lý thuyết thực thể (Entity theory) .................................................................................................. 21 8.Các thủ tục và kỹ thuật hợp nhất ....................................................................................................... 22 9.Trình bày báo cáo tài chính ............................................................................................................... 24 B NỘI DUNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH VÀ KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY CON ............................................................................. 26 I. Chuẩn mực IFRS 3 "Hợp nhất kinh doanh" (Business Combinations) ban hành tháng 01 năm 2008, có hiệu lực từ ngày 01/07/2009 ..................................................................................................................... 26

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Trang 4

II. Chuẩn mực IAS 27 "Báo cáo tài chính tổng hợp và kế toán khoản đầu tư vào công ty con (Consolidated and separate financial statements) .......................................................................................... 38 C KỸ THUẬT LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT (xem phụ lục) ............................................... 47 CHƯƠNG II: THỰC TRẠNG VÀ ĐÁNH GIÁ ........................................................................................... 48 I. Tính tất yếu của việc ban hành các chuẩn mực liên quan đến hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam trên cơ sở từng bước hội nhập với các chuẩn mực kế toán quốc tế hiện hành .............................................. 48 II. Hội nhập với chuẩn mực kế toán quốc tế hiện hành liên quan đến việc lập báo cáo tài chính hợp nhất ................................................................................................................................................................ 49 1. Thành tựu và hạn chế ....................................................................................................................... 49 1.1. Thành tựu ................................................................................................................................. 49 1.2. Hạn chế .................................................................................................................................... 49 1.2.1 Những điểm phù hợp giữa Chuẩn mực kế toán Việt Nam và Chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất ............................................................................ 49 1.2.2 Những điểm chưa phù hợp hoặc chưa quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam so với Chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất .............................. 54 CHƯƠNG III: VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 "HỢP NHẤT KINH DOANH" CỦA VIỆT NAM ....................................................... 59 I. Quan điểm cá nhân .................................................................................................................................. 59 II. Mục tiêu ................................................................................................................................................. 59 III. Kiến nghị .............................................................................................................................................. 60 PHẦN KẾT LUẬN .......................................................................... Tài liệu tham khảo ......................................................................................................................................... 72 PHẦN PHỤ LỤC ............................................................................. PHỤ LỤC A : KỸ THUẬT LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT I. Hợp nhất các công ty con sở hữu hoàn toàn bởi công ty mẹ .................................................................. 73 Tại ngày hợp nhất ....................................................................................................................................... 73 1.Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua bằng với giá trị sổ sách ......................... 73 2.Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua cao hơn giá trị sổ sách ........................... 74 2.1. Giá trị hợp lý cao hơn giá trị sổ sách của tài sản thuần bằng với chênh lệch mua .................. 74 2.2. Phát sinh lợi thế thương mại đối với mua 100% cổ phần công ty con .................................... 75 2.3. Chênh lệch mua do đánh giá lại giá trị hợp lý tài sản thuần và phát sinh lợi thế thương mại . 76 3.Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua thấp hơn giá trị sổ sách ......................... 77 Năm sau ngày hợp nhất ............................................................................................................................. 80 1.Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua bằng với giá trị sổ sách ......................... 82 2.Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua cao hơn giá trị sổ sách ........................... 85 Trường hợp, khi tiến hành hợp nhất, công ty con tiến hành đánh giá lại tài sản và nợ phải trả trên sổ sách riêng .................................................................................................................................................. 90 II. Hợp nhất các công ty con sở hữu không hoàn toàn bởi công ty mẹ ...................................................... 91 Lập bảng cân đối kế toán hợp nhất tại ngày quyền kiểm soát được xác lập ........................................ 91 Lập báo cáo tài chính hợp nhất vào năm sau ngày hợp nhất ............................................................... 94 Lập báo cáo tài chính hợp nhất vào năm thứ hai sau ngày hợp nhất ................................................... 98 III. Các giao dịch chuyển giao dịch vụ và tài sản dài hạn trong nội bộ tập đoàn ..................................... 100

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

1.Chuyển giao các dịch vụ trong nội bộ tập đoàn .............................................................................. 100 2.Chuyển giao đất đai trong nội bộ tập đoàn ..................................................................................... 101 2.1. Quy trình loại trừ lãi từ các giao dịch chuyển giao đất đai trong nội bộ tập đoàn ................. 101 2.1.1 Đất đai được chuyển giao giữa các công ty trong nội bộ tập đoàn theo giá trị sổ sách .. 101 2.1.2 Đất đai được chuyển giao giữa các công ty trong nội bộ tập đoàn với mức giá thấp

1.Nguyên tắc chung ........................................................................................................................... 113 2.Hàng hóa được thuyên chuyển trong nội bộ tập đoàn theo giá phí sổ sách .................................... 114 3.Hàng hóa được thuyên chuyển trong nội bộ tập đoàn phát sinh khoản lãi hoặc lỗ ........................ 114 3.1. Giao dịch xuôi chiều .............................................................................................................. 114 3.1.1 Công ty con bán lại hàng hóa đó trong cùng kỳ kế toán diễn ra giao dịch bán hàng

3.1.2 Công ty con bán lại hàng hóa đó trong kỳ kế toán kế tiếp diễn ra giao dịch bán hàng

3.2.2 Công ty mẹ bán lại hàng hóa đó trong kỳ kế toán kế tiếp diễn ra giao dịch bán hàng

Trang 5

hoặc cao hơn giá trị sổ sách ......................................................................................................................... 101 2.2. Phân bổ khoản loại trừ lãi lỗ chưa thực hiện ......................................................................... 101 2.2.1 Giao dịch bán tài sản xuôi chiều ..................................................................................... 101 2.2.2 Giao dịch bán tài sản ngược chiều .................................................................................. 102 2.3. Ví dụ minh họa....................................................................................................................... 102 2.3.1 Giao dịch bán tài sản xuôi chiều ..................................................................................... 102 2.3.2 Giao dịch bán tài sản ngược chiều .................................................................................. 105 2.4. Tài sản từ giao dịch bán hàng nội bộ vẫn được nắm giữ bởi công ty trong nội bộ tập đoàn năm tiếp sau năm đầu tiên ........................................................................................................................... 106 2.4.1 Giao dịch bán tài sản xuôi chiều ..................................................................................... 106 2.4.2 Giao dịch bán tài sản ngược chiều .................................................................................. 107 2.5. Cách thức ghi nhận lãi chưa thực hiện thành lãi thực hiện khi hàng hóa được bán cho bên ngoài tập đoàn .............................................................................................................................................. 107 2.5.1 Giao dịch bán tài sản xuôi chiều ..................................................................................... 107 2.5.2 Giao dịch bán tài sản ngược chiều .................................................................................. 107 3.Chuyển giao tài sản khấu hao trong nội bộ tập đoàn ...................................................................... 108 3.1. Giao dịch xuôi chiều ............................................................................................................. 108 3.2. Giao dịch ngược chiều ........................................................................................................... 111 3.3. Thay đổi thời gian hữu ích của tài sản khi chuyển giao ........................................................ 113 3.4. Tài sản được chuyển giao trong nội bộ vào các tháng trong năm ......................................... 113 IV. Các giao dịch bán hàng tồn kho trong nội bộ tập đoàn ...................................................................... 113 trong nội bộ tập đoàn ................................................................................................................................... 115 trong nội bộ tập đoàn ................................................................................................................................... 115 3.1.3 Hàng hóa được nắm giữa bởi công ty con trong nội bộ tập đoàn trong hai hoặc nhiều kỳ tiếp theo .................................................................................................................................................. 117 3.2. Giao dịch ngược chiều ........................................................................................................... 118 3.2.1 Công ty mẹ bán lại hàng hóa trong cùng kỳ kế toán diễn ra giao dịch bán hàng trong nội bộ tập đoàn ............................................................................................................................................ 118 trong nội bộ tập đoàn ................................................................................................................................... 118 3.2.3 Hàng hóa được nắm giữa bởi công ty mẹ trong hai hoặc nhiều kỳ tiếp theo ................. 120

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

1.Cổ phiếu ưu đãi ............................................................................................................................... 133 1.1. Hợp nhất với cổ phiếu ưu đãi của công ty con ...................................................................... 133 1.2. Cổ phiếu ưu đãi của công ty con được nắm giữ bởi công ty mẹ ........................................... 134 1.3. Cổ phiếu ưu đãi của công ty con với những điều khoản đặc biệt .......................................... 135 2. Hợp nhất đạt được sau nhiều lần mua và bán bớt cổ phần ............................................................ 138 2.1. Quyền kiểm soát đạt được qua hai hoặc nhiều lần mua ......................................................... 138 2.2. Tài sản tài chính được trở thành khoản đầu tư vào công ty liên kết hoặc doanh nghiệp

3. Thay đổi tỷ lệ sở hữu công ty mẹ ................................................................................................... 141 3.1. Công ty mẹ mua thêm cổ phần từ công ty bên ngoài tập đoàn .............................................. 141 3.2. Công ty mẹ bán bớt cổ phần từ công ty bên ngoài tập đoàn .................................................. 145 3.3. Công ty con phát hành thêm cổ phần bán cho nhà đầu tư bên ngoài ..................................... 147 3.3.1 Cổ phiếu công ty con được bán với mức giá cao hơn giá trị sổ sách .............................. 148 3.3.2 Cổ phiếu công ty con được bán với mức giá thấp hơn giá trị sổ sách ............................ 149 3.4. Công ty con phát hành thêm cổ phần bán cho công ty mẹ .................................................... 150 3.5. Công ty con mua lại cổ phiếu từ nhà đầu tư bên ngoài .......................................................... 151 3.6. Công ty con mua lại cổ phiếu từ công ty mẹ ......................................................................... 152 4. Hợp nhất với cấu trúc vốn phức tạp ............................................................................................... 154 4.1. Sở hữu nhiều cấp và quyền kiểm soát ..................................................................................... 154 4.2. Các công ty con trong tập đoàn nắm giữ cổ phiếu lẫn nhau .................................................. 156 4.2.1 Phương pháp cổ phiếu quỹ .............................................................................................. 157 4.2.2 Phương pháp thực thể ..................................................................................................... 159 5. Công ty con chia cổ tức bằng chứng khoán ................................................................................... 160

Trang 6

3.3. Hàng hóa được bán từ công ty con này sang công ty con khác trong nội bộ tập đoàn .......... 120 V. Vay nợ trong nội bộ tập đoàn .............................................................................................................. 121 1.Nguyên tắc chung ........................................................................................................................... 121 2.Trái phiếu được bán trực tiếp cho công ty trong nội bộ tập đoàn ................................................... 121 2.1. Bán trái phiếu theo mệnh giá ................................................................................................. 121 2.2. Bán trái phiếu tại mức chiết khấu hoặc mức cao hơn mệnh giá ............................................ 122 3. Mua lại trái phiếu của công ty trong nội bộ tập đoàn từ công ty bên ngoài................................... 123 3.1. Mua lại trái phiếu bằng giá trị sổ sách ................................................................................... 124 3.2. Mua lại trái phiếu với chi phí thấp hơn giá trị sổ sách ........................................................... 124 3.3. Mua lại trái phiếu với chi phí cao hơn giá trị sổ sách ............................................................ 132 VI. Cấu trúc vốn hợp nhất ........................................................................................................................ 133 đồng kiểm soát ............................................................................................................................................. 140 2.3. Các giao dịch giữa công ty mẹ và cổ đông thiểu số ............................................................... 140 2.4. Bán bớt cổ phần của nhóm cổ đông kiểm soát nhưng vẫn giữ lại khoản lợi ích cổ đông thiểu số ......................................................................................................................................................... 140 2.4.1 Những điều chỉnh cho việc mất quyền kiểm soát ........................................................... 140 2.4.2 Kế toán kỳ tiếp theo cho khoản lợi ích còn lại................................................................ 141 2.5. Bán bớt cổ phần của của khoản đầu tư liên kết hoặc doanh nghiệp đồng kiểm soát nhưng vẫn giữ được mức đầu tư như khoản tài sản tài chính ................................................................................. 141 VII. Hợp nhất tại thời điểm trong năm ..................................................................................................... 162

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

1. Lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất theo phương pháp gián tiếp .......................................... 164 2. Lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất theo phương pháp trực tiếp ........................................... 165

2.2. Ảnh hưởng của thuế đối việc loại trừ lãi nội bộ chưa thực hiện khi các công ty liên quan

Trang 7

VIII. Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất ................................................................................................ 164 IX. Thuế thu nhập hợp nhất ...................................................................................................................... 166 1. Phân bổ chi phí thuế cho các công ty trong nội bộ tập đoàn khi báo cáo thuế thu nhập hợp nhất được lập ....................................................................................................................................................... 167 2. Ảnh hưởng của thuế đối với việc loại trừ lãi nội bộ chưa thực hiện .............................................. 167 2.1. Ảnh hưởng của thuế đối việc loại trừ lãi nội bộ chưa thực hiện khi các công ty liên quan lựa chọn lập báo cáo thuế thu nhập hợp nhất .............................................................................................. 167 lựa chọn lập báo cáo thuế thu nhập riêng .................................................................................................... 168

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

PHẦN MỞ ĐẦU

Sự phát triển cấu trúc kinh doanh phức tạp và sự tất yếu ban hành các chuẩn mực về hợp nhất kinh doanh

Trong môi trường kinh doanh ngày nay xu thế phát triển cấu trúc công ty và cấu trúc vốn chủ sở hữu phức tạp đang là một hình thức phổ biến. Hầu hết các công ty tìm kiếm cơ hội mở rộng như là cách thức để sống sót và tạo ra lợi nhuận. Bằng cách mở rộng thị trường mới hoặc mua lại các công ty khác đã tồn tại trong thị trường, công ty có thể đảm bảo nguồn thu tiềm năng mới, giảm rủi ro đồng thời tạo được sự ổn định thông qua biện pháp đa dạng hóa, các nguyên nhân chủ yếu có thể tóm gọn ở các nội dung sau:

(i) Đạt được kiểm soát thông qua các công ty khác (ii) Thâm nhập thị trường mới hoặc các sản phẩm thông qua các công ty tồn tại trước đó. (iii)Đảm bảo nguồn cung cấp nguyên liệu hoặc những thiết bị đầu vào của dây chuyền sản

xuất

(iv) Đảm bảo khách hàng cho đầu ra sản xuất (v) Đạt được tính kinh tế với quy mô lớn hơn (vi) Đa dạng hóa (vii) Hấp thụ kỹ thuật mới (viii) Giảm tính cạnh tranh (ix) Và giới hạn rủi ro

Trong một vài trường hợp, các nhà quản lý sử dụng cấu trúc công ty phức tạp nhằm điều khiển báo cáo tài chính và làm giàu thêm cho công ty. Nhiều công ty lớn lợi dụng những kẽ hở và những quy định mập mờ trong các yêu cầu báo cáo tài chính đã sử dụng các công ty con làm trung gian mượn các khoản tiền lớn nhưng không báo cáo nợ trên báo cáo kế toán nhằm điều khiển lợi nhuận.

Trước đây, các công ty mở rộng quy mô thông qua việc phát triển sản phẩm mới và mở rộng dây chuyền sản xuất hiện tại sang thị trường mới. Tuy nhiên, trong những thập niên trở lại đây các công ty chọn giải pháp mở rộng thông qua việc hợp nhất hoặc mua lại các công ty khác.

Trang 8

Việt Nam, trong xu hướng hội nhập với nền kinh tế quốc tế, cần rà soát lại hệ thống pháp luật và chính sách để sửa đổi, bổ sung hoặc ban hành mới nhằm phù hợp với thông lệ chuẩn mực quốc tế, trong đó bao gồm cả hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam. Trên cơ sở hội nhập với chuẩn mực kế toán hiện hành của quốc tế và đặc trưng của nền kinh tế nhằm từng bước hoàn thiện hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam,

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

trong luận văn thạc sỹ này tôi trình bày nội dung “Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế để hoàn thiện chuẩn mực kế toán VAS 11 “Hợp nhất kinh doanh” của Việt Nam”. Nội dung của đề tài là nghiên cứu những lý thuyết đang được chấp nhận trên thế giới liên quan đến hợp nhất kinh doanh và việc lập báo cáo tài chính hợp nhất về cách thức ghi nhận, xử lý các giao dịch liên quan đến hợp nhất kinh doanh tại ngày hợp nhất và các năm tiếp theo đang được áp dụng tại Mỹ (FASB 141 Business Combinations ban hành năm 2007) và các quốc gia đang áp dụng theo chuẩn mực kế toán quốc tế IFRS 3 (2008) Business Combinations; so sánh các quy định trong chuẩn mực kế toán quốc tế với chuẩn mực kế toán Việt Nam hiện hành, đánh giá những thành tựu và những hạn chế của các quy định hiện hành của Việt Nam; phần kết luận của đề tài đưa ra những đề xuất kiến nghị hoàn thiện chuẩn mực kế toán Việt Nam liên quan đến hợp nhất kinh doanh và việc lập báo cáo tài chính hợp nhất trên cơ sở hội nhập với chuẩn mực kế toán quốc tế hiện hành. Kết cấu của luận văn được trình bày như sau:

Phần mở đầu

Phần nội dung

Chương I: Cơ sở lý luận

Chương II: Thực trạng kết hợp đánh giá việc áp dụng chuẩn mực kế toán, các thông tư hướng dẫn của Việt Nam về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất

Chương III: Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế để hoàn thiện chuẩn mực kế toán VAS 11 “Hợp

nhất kinh doanh” của Việt Nam

Phần kết luận

Phương pháp nghiên cứu: Phương pháp hệ thống, phương pháp so sánh, đối chiếu, phương pháp

phân tích và tổng hợp

Điểm mới của đề tài chính là tạo ra một bức tranh tổng quát về các vấn đề liên quan đến hợp nhất kinh doanh và việc lập báo cáo tài chính hợp nhất đã được quy định, hướng dẫn bởi chuẩn mực kế toán quốc tế hiện hành. Từ đó nhìn nhận, đánh giá lại các quy định và hướng dẫn hiện nay bởi chuẩn mực kế toán, thông tư của Bộ Tài Chính những thành tựu và hạn chế, trên cơ sở đó tôi đưa ra một số ý kiến, kiến nghị nhằm hoàn thiện chuẩn mực kế toán Việt Nam trên cơ sở hội nhập với chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất.

Trang 9

Trên cơ sở nghiên cứu của bản thân tôi và những kinh nghiệm tích lũy trong quá trình làm việc những đề xuất phương hướng hoàn thiện xuất phát từ quan điểm cá nhân, do vậy khó tránh khỏi những thiếu sót và hạn chế. Tôi mong nhận được những đóng góp quý báu từ Hội đồng bảo vệ cũng như các quý vị có quan tâm nhằm hoàn thiện nội dung luận văn.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

PHẦN NỘI DUNG

CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN

Nghiên cứu chuẩn mực kế toán quốc tế liên quan đến các quy định về Hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất của IASB và FASB của Mỹ

A CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH VÀ LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP

NHẤT I Các khái niệm

1 Quyền kiểm soát:

Điều kiện quan trọng nhất cho việc xác định một công ty con sẽ được hợp nhất đó là mức độ kiểm soát. ARB 51 thể hiện rằng báo cáo tài chính hợp nhất là phù hợp đối với tập đoàn khi một công ty có quyền kiểm soát chính sách tài chính của công ty khác từ đó mang lại lợi ích kinh kế thông qua hoạt động của nó. Và đồng thời cũng trình bày điều kiện để kiểm soát chính sách tài chính là sở hữu đa số quyền biểu quyết. Trong thực tế, tính kiểm soát được xác định bởi phần cổ phần biểu quyết được sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp bởi công ty khác. Điều kiện này xác lập bởi FASB 94 yêu cầu hợp nhất các công ty con nắm quyền sở hữu đa số trừ khi công ty mẹ không thể kiểm soát công ty con.

Kiểm soát trực tiếp (Direct control) được xác lập khi một công ty sở hữu phần lớn chứng khoán

thông thường của công ty khác.

Kiểm soát gián tiếp (Indirect control) được xác lập khi chứng khoán thông thường của một công ty được sở hữu bởi một hoặc nhiều công ty khác và các công ty này đều dưới tầm kiểm soát chung của công ty mẹ

Ngoài ra, theo quy định của IAS 27 (2008), nếu một công ty không nắm giữ trên 50% quyền biểu

quyết của công ty khác thì công ty đó vẫn có thể có được quyền kiểm soát1, nếu

(i) Nắm hơn 50% quyền biểu quyết do một thỏa thuận với các nhà đầu tư khác (ii) Quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của công ty theo một quy chế hoặc

1 Control is the power to govern the financial and operating policies of an entity so as to obtain benefits from its activities. [IAS 27(2008).4] Control is generally presumed to exist when the parent owns, directly or indirectly through subsidiaries, more than half of the voting power of an entity. In exceptional circumstances, however, it may be possible to clearly demonstrate that such ownership does not constitute control. Control also exists when the parent owns half or less of the voting power of an entity when there is: [IAS 27(2008).13] (a) power over more than half of the voting rights by virtue of an agreement with other investors; (b) power to govern the financial and operating policies of the entity under a statute or an agreement; (c) power to appoint or remove the majority of the members of the board of directors or equivalent governing body and control of the entity is by that board or body; or (d) power to cast the majority of votes at meetings of the board of directors or equivalent governing body and control of the entity is by that board or body.

Trang 10

một thỏa thuận

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(iii)Quyền bổ nhiệm, bãi miễn đa số thành viên Hội đồng quản trị (hoặc bộ phận quản lý

tương đương)

(iv) Quyền bỏ phiếu quyết định trong các cuộc họp Hội đồng quản trị (hoặc bộ phận quản lý

tương đương)

2 Công ty con (Subsidiary): là công ty được kiểm soát bởi công ty khác (còn gọi là công ty mẹ) 3 Công ty mẹ (Parent): là công ty có một hoặc nhiều công ty con 4 Tập đoàn (Group): bao gồm một công ty mẹ và tất cả các công ty con của nó 5 Ảnh hưởng đáng kể (Significant influence): là khả năng tham gia quyết định các chính sách hoạt động của công ty nhận đầu tư hoặc một hoạt động kinh tế nhưng không kiểm soát hoặc tham gia kiểm soát thông qua các chính sách này.

Để xác định ảnh hưởng đáng kể, theo nguyên tắc chung được xác lập trong APB 18 , IAS 28 ” Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết” áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu là phù hợp khi công ty đầu tư có ảnh hưởng đáng kể, thông qua việc sở hữu chứng khoán thông thường của công ty nhận đầu tư, đối với các chính sách hoạt động và tài chính của công ty nhận đầu tư. Trong điều kiện thông thường, việc sở hữu từ 20% cổ phần thường trở lên được xem là có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty nhận đầu tư 2. Nếu công ty đầu tư nắm giữ ít hơn 20% cổ phần, thì nhà đầu tư được cho là không có ảnh hưởng đáng kể trừ khi có những thỏa thuận khác như

- Đại diện Ban Giám đốc

- Tham gia soạn thảo các chính sách

- Các giao dịch nội bộ trọng yếu giữa công ty đầu tư và công ty nhận đầu tư

- Thay đổi nhân sự quản lý

2 A holding of 20% or more of the voting power will indicate significant influence unless it can be clearly demonstrated otherwise. If the holding is less than 20%, the investor will be presumed not to have significant influence unless such influence can be clearly demonstrated. [IAS 28.4]

- Phụ thuộc về kỹ thuật

(cid:131)

The existence of significant influence by an investor is usually evidenced in one or more of the following ways: [IAS 28.5]

(cid:131) participation in the policy-making process;

(cid:131) material transactions between the investor and the investee;

(cid:131)

representation on the board of directors or equivalent governing body of the investee;

(cid:131) provision of essential technical information.

Trang 11

interchange of managerial personnel; or

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Tuy nhiên, APB cũng trình bày thêm nhân tố có thể hình thành khả năng gây ảnh hưởng đáng kể ngoài các nhân tố trên. Đó là nhân tố kích cỡ đầu tư trong khả năng tập trung các cổ đông khác.

6 Lợi ích cổ đông thiểu số (Non-controlling interest): Vốn chủ sở hữu trong công ty con không

phân bổ, trực tiếp hay gián tiếp, cho công ty mẹ

Công ty mẹ không phải luôn luôn sở hữu 100% cổ phẩn thông thường của công ty con. Đối với công ty mẹ, để hợp nhất công ty con, chỉ cần đạt được cổ phần kiểm soát. Những cổ phần của công ty con ngoài phần của công ty mẹ thì được gọi là lợi ích cổ đông thiểu số

Cổ đông thiểu số có quyền đối với tài sản, nợ phải trả của công ty con thông qua cổ phần của họ. Và bởi vì tất cả tài sản, nợ phải trả được báo cáo trên báo cáo tài chính hợp nhất, do đó quyền lợi ích cổ đông thiểu số cũng phải được báo cáo.

Lợi ích cổ đông thiểu số trên tài sản, nợ phải trả của công ty con thông thường được trình bày giữa chỉ tiêu nợ phải trả và vốn chủ sở hữu trên bảng cân đối kế toán hợp nhất. Một vài công ty báo cáo lợi ích cổ đông thiểu số như là một khoản nợ phải trả, mặc dù rõ ràng nó không đáp ứng định nghĩa kế toán và luật. Và một phần thu nhập thuần của công ty con được phân bổ cho lợi ích cổ đông thiểu số được trừ ra trong phần thu nhập thuần hợp nhất trên báo cáo thu nhập hợp nhất (Consolidated income statement), mặc dù, sự phân bổ thu nhập này không đáp ứng định nghĩa về chi phí

7 Báo cáo tài chính kết hợp (Combined financial statements)

Các báo cáo tài chính đôi khi được lập cho một nhóm công ty mà trong đó không có bất kỳ một công ty nào sở hữu đa số cổ phần thường của công ty khác trong nhóm. Báo cáo tài chính chỉ bao gồm một nhóm các công ty liên quan nhưng không bao gồm công ty mẹ thì được gọi là báo cáo tài chính kết hợp

Công ty mẹ có thể lập các báo cáo tài chính của các công ty con theo từng nhóm hoạt động, với tất cả

các công ty con hoạt động trong cùng một ngành cụ thể hoặc trong một vùng địa lý

Thủ tục được sử dụng để lập báo cáo tài chính kết hợp cũng giống như báo cáo tài chính hợp nhất. Tất cả các khoản phải thu, phải trả nội bộ, các giao dịch nội bộ, lãi lỗ chưa thực hiện nội bộ phải được loại trừ như là trong báo cáo tài chính hợp nhất. Mặc dù không bao gồm công ty mẹ trong báo cáo nhóm, bất kỳ sở hữu vốn nội bộ và phần vốn liên kết trong vốn chủ sở hữu cũng phải được loại trừ giống như việc loại trừ đầu tư của công ty mẹ trong công ty con trong báo cáo tài chính hợp nhất, phần vốn chủ sở hữu còn lại trong các công ty trong báo cáo nhóm được phân chia cho lợi ích cổ đông kiểm soát và lợi ích cổ đông thiểu số.

8 Các công ty được thành lập vì mục đích đặc biệt (Special – purpose entities) và Công ty biến đổi

lợi ích (Variable interest entities)

Các công ty được thành lập vì mục đích đặc biệt (SPEs), nói chung, thường là các công ty , công ty ủy thác, các đối tác được thành lập vì những mục đích cụ thể. Các công ty này thường không tồn tại độc lập và được sử dụng cho mục đích tài chính. Các công ty này còn được sử dụng cho việc chứng khoán hóa các tài sản và thu nhận các ưu đãi về các quy định thuế

Các công ty biến đổi lợi ích (VIE) là một cấu trúc luật được sử dụng cho mục đích kinh doanh,

Trang 12

thông thường là các công ty , công ty ủy thác, các đối tác với điều kiện

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

- Không có nhà đầu tư vốn có quyền biểu quyết và chia sẽ lãi lỗ của công ty hoặc

- Có nhà đầu tư vốn nhưng không cung cấp nguồn tài chính đủ mạnh để hổ trợ cho

hoạt động của công ty.

Trong một công ty biến đổi lợi ích, các thỏa thuận cụ thể có thể giới hạn việc mở rộng khả năng nhà đầu tư vốn, nếu có, chia sẽ lãi lỗ của công ty, và các thỏa thuận này cũng có thể giới hạn khả năng kiểm soát của nhà đầu tư vốn đối với hoạt động của công ty.

Đối với đầu tư vốn được xem là có đủ khả năng hổ trợ tài chính cho hoạt động của công ty, nhà đầu tư vốn phải chịu trách nhiệm đối với khả hoạt động bị thua lỗ trong tương lai của công ty. Một khoản đầu tư vốn thấp hơn 10% tổng tài sản của công ty, nói chung, được xem là không đủ khả năng hổ trợ tài chính cho hoạt động của công ty.

Ví dụ, một công ty biến đổi lợi ích có thể được thành lập cho một mục đích cụ thể nào đó, như việc mua lại các khoản công nợ phải thu hoặc cho thuê tài chính thiết bị cho công ty tài trợ. Công ty tài trợ có thể mua ít hoặc không mua cổ phần trong công ty biến đổi lợi ích. Thay vào đó, phần lớn vốn của các công ty này xuất phát từ các khoản vay vốn mà các công ty tài trợ đứng ra đảm bảo cho các khoản vay này.

Tùy theo bản chất của từng công ty biến đổi lợi ích mà việc xác định có nên hợp nhất hay không. Một công ty gánh chịu phần lớn lỗ và nhận phần lớn lợi nhuận còn lại của VIE hoặc cả hai thì được gọi là đối tượng hưởng hoa lợi chính (primary beneficiary) của VIE. Do đó, đối tượng hưởng hoa lợi chính phải được hợp nhất với VIE

Việc sử dụng hình thức công ty biến đổi lợi ích VIE giúp

- Chia sẽ rủi ro giữa các nhà đầu tư

- Tách biệt rủi ro của dự án ra khỏi rủi ro của công ty

- Nhằm thỏa mãn những mục đích cụ thể cho báo cáo tài chính hơn là dựa trên bản chất kinh tế của từng giao dịch, như (1) công ty có thể bỏ các khoản nợ, tài sản ngoài bảng cân đối kế toán, (2) tỷ lệ nợ/vốn chủ sở hữu, (3) tài sản không được ghi nhận và tăng thu nhập dẫn đến tỷ lệ hoàn vốn trên tài sản cao. Nói chung, mục tiêu chính là làm cho tình trạng tài chính của công ty trở nên khả quan đối với nhà đầu tư.

II Các chuẩn mực liên quan đến hợp nhất kinh doanh

Trang 13

1 Các chuẩn mực liên quan IAS 27 Báo cáo tài chính tổng hợp và kế toán khoản đầu tư vào công ty con (Consolidated and separate financial statements) IFRS 3 Hợp nhất kinh doanh (Business Combinations) IAS 28 Kế toán các khoản đầu tư trong công ty liên kết (Investments in associates)

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Tham khảo thêm quy định FASB 141 Hợp nhất kinh doanh (ban hành năm 2007) Vào ngày 10/1/2008, Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) ban hành IFRS 3 Hợp nhất kinh doanh (ban hành năm 2008), thay cho IFRS 3 ban hành năm 2004, và IAS 27 Báo cáo tài chính tổng hợp và kế toán khoản đầu tư vào công ty con (ban hành năm 2008). Việc sửa đổi này là kết quả của sự hội nhập ở mức độ cao giữa IFRSs và GAAP của Mỹ làm ảnh hưởng đáng kể đến báo cáo tài chính, mặc dù vẫn còn tồn tại những điểm chưa nhất quán. Hai chuẩn mực được sửa đổi này bắt đầu có hiệu lực từ ngày 1/7/2009, và những điểm đổi mới của hai chuẩn mực này như sau:

Đối với IFRS 3 (ban hành năm 2008)

- Các chi phí phát sinh liên quan đến quá trình hợp nhất: IASB xác định các chi phí phát sinh trong quá trình hợp nhất chính là chi phí thời kỳ. Điều này có nghĩa là tất cả các chi phí phát sinh trong quá trình hợp nhất (chi phí tìm kiếm, phí tư vấn, luật, kế toán, chi phí đánh giá tài sản; và chi phí chung, bao gồm chi phí duy trì bộ phận thu mua nội bộ) được ghi nhận là chi phí trong kỳ phù hợp với quy định của IFRS. Các chi phí phát sinh do phát hành công cụ nợ hoặc chứng khoán vốn sẽ được ghi nhận phù hợp với IAS 39 Công cụ tài chính: Ghi nhận và tính toán các công cụ tài chính

- Thu mua nhiều lần (Step acquisitions): hợp nhất dẫn đến việc áp dụng phương

pháp kế toán mua tại thời điểm quyền kiểm soát được xác lập, bao gồm:

o Khi công ty đầu tư có vốn chủ sở hữu trước đó trong công ty bị thu mua; phần lợi ích sở hữu có thể được đánh giá như công cụ tài chính phù hợp với IAS 39, hoặc như khoản đầu tư trong công ty liên kết, hoặc liên doanh sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu phù hợp với IAS 28 Kế toán khoản đầu tư trong công ty liên kết hoặc IAS 31 Báo cáo tài chính về các lợi ích trong các liên doanh, hoặc doanh nghiệp đồng kiểm soát sử dụng phương pháp hợp nhất tỷ lệ phù hợp với IAS 31. Nếu công ty đầu tư tăng phần sở hữu đến mức đạt được khả năng kiểm soát (theo IFRS 3 (ban hành năm 2008) như trường hợp hợp nhất kinh doanh đạt được trong nhiều lần mua), cần phải đánh giá lại phần sở hữu được nắm giữ trước đó tại ngày mua theo giá trị hợp lý và ghi nhận khoản lãi lỗ phát sinh.

o Một khi đạt được khả năng kiểm soát, tất cả các giao dịch làm tăng giảm quyền chủ sở hữu phải được hạch toán như giao dịch vốn giữa các cổ đông. Lợi thế thương mại sẽ không phát sinh trong bất kỳ sự gia tăng nào về quyền sở hữu, và không phát sinh khoản lãi hoặc lỗ trong bất kỳ sự suy giảm về quyền sở hữu.

- Lợi thế thương mại: công ty đầu tư ghi nhận lợi thế thương mại tại ngày mua, đó

là sự chênh lệch giữa: o Tổng cộng của: (cid:131) Giá trị hợp lý tại ngày mua của các công cụ vốn chuyển giao (hay

Trang 14

giá mua) nhằm đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua; (cid:131) Giá trị lợi ích cổ đông thiểu trong công ty bị mua; và

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(cid:131) Trong trường hợp quyền kiểm soát đạt sau trong nhiều lần mua, giá trị hợp lý tại ngày mua của phần vốn sở hữu được nắm giữ trước đó; và

o Giá trị thuần của giá trị tài sản mua, các khoản nợ phải trả đã được thừa nhận tại ngày mua

Theo IFRS 3 (ban hành năm 2004), lợi thế thương mại là khoản chênh lệch giữa giá phí hợp nhất kinh doanh và phần lợi ích của công ty mẹ trong tổng giá trị thuần của tài sản, nợ phải trả và nợ tiềm tàng. Đối với hợp nhất kinh doanh đạt được sau nhiều lần đầu tư (step acquisitions), lợi thế thương mại là tổng cộng lợi thế thương mại phát sinh trong từng lần đầu tư

Ví dụ minh họa: cách tính lợi thế thương mại

Công ty P mua cổ phần của công ty S hai lần

(1) Năm 20X1, công ty P mua 30% cổ phần với chi phí đầu tư 32.000, giá trị hợp lý của tài sản thuần

của công ty S là 100.000

(2) Năm 20X5, công ty P mua thêm 50% cổ phần với chi phí đầu tư 75.000. Vào ngày mua, giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty S là 120.000, giá trị hợp lý của khoản đầu tư 30% nắm giữ ở lần đầu là 40.000 và giá trị hợp lý của 20% lợi ích cổ đông thiểu số được đánh giá là 28.000.

Dựa theo cách tính toán lợi ích cổ đông thiểu số theo giá trị hợp lý hoặc theo tỷ lệ sở hữu của cổ đông

Giá trị hợp lý giá phí hợp nhất Lợi ích cổ đông thiểu số Phần sở hữu nắm giữ trước đó Giá trị hợp lý của tài sản thuần Lợi thế thương mại

thiểu số trong tổng tài sản thuần của công ty bị thu mua, lợi thế thương mại được tính như sau:

Lợi ích cổ đông thiểu số theo % tài sản thuần

75,000 24,000 40,000 139,000 120,000 19,000

Lợi ích cổ đông thiểu số theo giá trị hợp lý 75,000 28,000 40,000 143,000 120,000 23,000

Trang 15

- Lợi ích cổ đông thiểu số được tính toán theo giá trị hợp lý hoặc theo tỷ lệ sở hữu của cổ đông thiểu số trong tổng tài sản thuần của công ty bị mua. Nhằm mục đích tính toán lợi ích cổ đông thiểu số theo giá trị hợp lý, lợi ích cổ đông thiểu số có thể được xác định giá trị hợp lý tại ngày mua trên cơ sở giá thị trường được tính cho các cổ phần không được nắm giữ bởi công ty mẹ. Khi giá trị thường của cổ phần vốn không có sẵn vì nó chưa được niêm yết, công ty mẹ phải tính toán giá trị hợp lý của lợi ích cổ đông thiểu số bằng cách sử dụng kỹ thuật đánh giá lại. Theo IFRS 3 (ban hành năm 2008), không yêu cầu tính toán lợi ích cổ đông thiểu số nhất quán cho các giao dịch tương tự, do đó, các công ty có thể tự do lựa chọn một trong hai cách tính trên, hướng dẫn này không tuân thủ theo yêu cầu của IAS 8. 13

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

nhằm lựa chọn và áp dụng chính sách kế toán nhất quán cho các giao dịch tương tự 3

- Mua lại quyền ( Reacquired rights): việc mua lại quyền mà công ty đầu tư đã đảm bảo cho công ty bị thu mua trước đó, có hai vấn đề liên quan đối với kế toán mua: o Thứ nhất, khi các điều khoản của hợp đồng không theo điều khoản thị trường, khoản lãi hoặc lỗ được ghi nhận và giá phí hợp nhất được điểu chỉnh để phản ánh việc thanh toán hoặc nhận được từ các điều khoản phi thị trường; và

o Thứ hai, tài sản vô hình được ghi nhận theo giá trị hợp lý và hao mòn theo thời hạn hợp đồng.

thuê hoạt động hoặc thuê tài chính; và

- Đánh giá lại (Reassessments): IFRS 3 (ban hành năm 2008) chỉ rõ rằng công ty phải phân loại, đánh giá tất cả các thỏa thuận theo hợp đồng tại ngày mua ngoại trừ: o o hợp đồng bảo hiểm

Công ty đầu tư phải phân loại các hợp đồng này dựa trên các điều khoản của hợp đồng tại ngày bắt đầu hợp đồng, hoặc tại ngày điều chỉnh hợp đồng gần nhất chứ không phải tại ngày mua.

Đối với IAS 27

3 IFRS 3(2008).19 states that the choice of measurement is available for each business combination. The Basis for Conclusions reiterates that this choice is available on a transactionby- transaction basis. [IFRS (2008).BC216] IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors indicates that where specific guidance is available in another Standard, that guidance overrides the requirements of IAS 8.13 to select and apply accounting policies consistently for similar transactions, other events or conditions. There is no requirement within IFRS 3(2008) to measure non-controlling interests on a consistent basis for similar types of business combinations and, therefore, an entity has a free choice between the two options for each transaction undertaken.

Trang 16

- Việc mua hay bán cổ phần không làm ảnh hưởng đến quyền kiểm soát được xem như giao dịch vốn giữa các cổ đông. Do đó, không có bất kỳ khoản lãi hoặc lỗ được ghi nhận từ các giao dịch này và lợi thế thương mại cũng không được đánh giá lại. Bất kỳ sự chênh lệch trong lợi ích cổ đông thiểu số và giá trị hợp lý của giá phí hợp nhất được ghi nhận trực tiếp vào vốn và phân bổ cho cổ đông công ty mẹ

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

- Mất quyền kiểm soát: công ty mẹ có thể mất quyền kiểm soát công ty con do việc bán cổ phần, hoặc thông qua các giao dịch, sự kiện khác mà chính bản thân công ty mẹ không thể chi phối (bị tước quyền, hoặc công ty con được đặt dưới sự quản lý của nhà nước hoặc phá sản)

Khi quyền kiểm soát bị mất, công ty mẹ ghi nhận lại tất cả tài sản, nợ phải trả và lợi ích cổ đông thiểu số theo giá trị thực hiện. Bất kỳ khoản lợi ích giữ lại trong công ty con trước đây được ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày quyền kiểm soát bị mất. Nếu quyền kiểm soát bị mất do việc bán bớt cổ phần của công ty mẹ, khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ giao dịch này được ghi nhận trong báo cáo lãi lỗ.

- Phân bổ lãi hoặc lỗ cho lợi ích cổ đông thiểu số [IAS 27 (2008).28]: chuẩn mực mới ban hành yêu cầu công ty phân bổ tổng thu nhập tổng hợp cho lợi ích cổ đông thiểu số thậm chí nếu nó làm cho lợi ích cổ đông thiểu số bị âm. Khác với phiên bản IAS 27 trước đó khoản thâm hụt được phân bổ cho công ty mẹ ngoại trừ trường hợp cổ đông thiểu số có nghĩa vụ bắt buộc và đóng góp khoản đầu tư thêm để bù đắp khoản lỗ.4

- Mất khả năng ảnh hưởng đáng kể hoặc đồng kiểm soát: sửa đổi đối với IAS 28 và IAS 31 đối với cách hạch toán yêu cầu khi mất khả năng kiểm soát đối với các chuẩn mực này. Vì vậy, khi nhà đầu tư mất khả năng ảnh hưởng đáng kể đối với liên doanh, nhà đầu tư ghi nhận lại khoản liên doanh và ghi nhận lãi hoặc lỗ khoản chênh lệch giữa tổng thu nhập đã nhận và khoản thu nhập giữ lại và giá trị thực hiện của khoản đầu tư trong liên doanh tải ngày khả năng ảnh hưởng đáng kể bị mất. Hạch toán tương tự với trường hợp nhà đầu tư mất khả năng đồng kiểm soát trong công ty kinh doanh đồng kiểm soát.

2 Kế toán khoản đầu tư trong công ty con

Các công ty được tư do lựa chọn các thủ tục, phương pháp kế toán các khoản đầu tư vào các công ty con trên sổ sách của nó. Bởi vì, khoản đầu tư trong công ty con được hợp nhất sẽ được loại trừ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, báo cáo tài chính hợp nhất không bị ảnh hưởng bởi các phương pháp kế toán được sử dụng để đánh giá các khoản đầu tư trên sổ sách của công ty mẹ.

Trên thực tế, các công ty có ba phương pháp kế toán cho các công ty con hợp nhất của nó được áp

dụng

4 This differs from the previous version of IAS 27 where a deficit balance was allocated against the parent except to the extent that the non-controlling interests had a binding obligation and were able to make an additional investment to cover losses

Trang 17

Phương pháp vốn chủ sở hữu cơ bản (Basic equity method) là phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty con, công ty mẹ ghi nhận phần thu nhập, cổ tức báo cáo từ công ty con. Phần sở hữu của

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

công ty mẹ đối với khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ được cộng vào thu nhập của công ty mẹ.

Phương pháp vốn chủ sở hữu đã điều chỉnh (Fully adjusted equity method): là phương pháp ghi nhận phần sở hữu của nhà đầu tư trong thu nhập và cổ tức của công ty con giống như phương pháp sở hữu cơ bản. Và, phần sở hữu của nhà đầu tư đối với các khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ không được tính vào thu nhập của công ty mẹ bằng cách giảm trên tài khoản đầu tư và tài khoản thu nhập được ghi nhận bởi công ty mẹ. Khi khoản lãi nội bộ được ghi nhận đã thực hiện trong những năm tiếp theo, nhà đầu tư sẽ ghi tăng tài khoản đầu tư và thu nhập. Khi thực hiện bút toán điều chỉnh này, thu nhập thuần của công ty mẹ thông thường sẽ bằng với thu nhập thuần hợp nhất

Phương pháp giá gốc (Cost method): là phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty con, công ty mẹ ghi nhận phần cổ tức nhận từ công ty con trong năm như một khoản thu nhập. Theo phương pháp giá gốc, công ty mẹ không ghi nhận phần sở hữu của công ty mẹ trong phần thu nhập không phân phối của công ty con, hao mòn chênh lệch mua hoặc loại trừ khoản lãi nội bộ chưa thực hiện. 3 Các hình thức hợp nhất kinh doanh

Có ba hình thức hợp nhất kinh doanh

3.1 Sáp nhập theo luật định (Statutory merger): là hình thức hợp nhất kinh doanh khi một trong

các công ty sáp nhập còn tồn tại và những công ty khác bị giải thể.

3.2 Hợp nhất theo luật định (Statutory consolidation): là hình thức hợp nhất khi các công ty

hợp nhất bị giải thể và các tài sản, công nợ được chuyển sang công ty mới thành lập

3.3 Hợp nhất thông qua mua chứng khoán (Stock acquisition): là hình thức hợp nhất khi một công ty mua cổ phần biểu quyết của công ty khác và cả hai công ty vẫn tồn tại độc lập nhưng có liên quan với nhau. Không có công ty nào bị giải thể, công ty mua đánh giá phần sở hữu của nó trong công ty bị mua như một khoản đầu tư. Hợp nhất thông qua mua chứng khoán, công ty đầu tư không nhất thiết phải mua tất cả cổ phần để đạt được quyền kiểm soát. Mối quan hệ giữa công ty mua và công ty bị mua dưới hình thức hợp nhất thông mua mua chứng khoán là quan hệ công ty mẹ - công ty con

4 Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh

Mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải hạch toán theo phương pháp mua (acquisition

method). Phương pháp mua bao gồm:

Xác định bên mua Xác định giá hợp nhất công ty

Trang 18

Giá trị tài sản của công ty và nguồn thu tiềm năng là các yếu tố quan trọng trong đánh giá giá trị công ty. Thêm nữa, phương diện thuế cũng được xem xét. Ví dụ, định giá giá trị công ty có thể gia tăng khi

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

công ty bị thu mua tồn tại khoản lỗ dồn tích từ hoạt động và có thể được sử dụng theo luật thuế của Mỹ nhằm giảm thu nhập chịu thuế trong tương lai.

5 Kế toán hợp nhất kinh doanh

FASB 141 “Hợp nhất kinh doanh” đưa ra các thủ tục được chấp nhận cho kế toán hợp nhất kinh doanh. Và FASB 157 “Đo lường giá trị hợp lý” cung cấp cơ sở cho việc áp dụng đo lường giá trị hợp lý trong kế toán.

5.1 Xác định giá mua

Theo chuẩn mực hiện nay áp dụng kế toán hợp nhất kinh doanh, công ty mua xem tất cả các chi phí liên quan đến việc mua tài sản thuần hay chứng khoán như một phần của tổng giá mua. Có 3 loại chi phí khác có thể phát sinh trong hợp nhất kinh doanh: chi phí trực tiếp, chi phí phát hành chứng khoán và chi phí gián tiếp – chi phí chung

Tất cả chi phí trực tiếp liên quan đến việc mua công ty khác đều được ghi nhận như một phần trong tổng chi phí mua công ty. Ví dụ, chi phí kế toán, chi phí luật và chi phí định giá…. tất cả các chi phi này được vốn hóa như một phần trong tổng giá mua

Các chi phí phát hành chứng khoán thông thường, chứng khoán ưu đãi liên quan đến việc hợp nhất kinh doanh nên được ghi nhận như là sự giảm giá phát hành chứng khoán hơn là ghi nhận thêm vào tổng giá mua. Ví dụ, các chi phí niêm yết, phí kiểm toán, phí luật liên quan đến việc đăng ký chứng khoán và hoa hồng môi giới. Các chi phí phát sinh để phát hành trái phiếu hoặc chứng khoán nợ được ghi nhận như là chi phí phát hành trái phiếu và được hao mòn theo đời sống của trái phiếu. Chi phí gián tiếp – chi phí chung liên quan để hợp nhất kinh doanh, hoặc để phát hành chứng khoán được ghi nhận như chi phí. Ví dụ, chi phí lương của nhân viên kế toán công ty mua được ghi nhận thành chi phí mặc dù công việc của họ liên quan đến hợp nhất.

FASB đề xuất tất cả các chi phí trực tiếp phát sinh trong quá trình hợp nhất nên được ghi nhận thành chi phí. Theo đề xuất này, công ty bị mua sẽ được đánh giá theo giá trị hợp lý. Không có bất kỳ chi phí nào được vốn hóa trong hợp nhất kinh doanh.

5 Acquisition-related costs In what is likely to be an unpopular move with preparers, the IASB has determined that costs incurred in an acquisition are period costs.This means that all acquisition-related costs (e.g. finder’s fees; advisory, legal, accounting, valuation, and other professional or consulting fees; and general administrative costs, including the costs of maintaining an internal acquisitions department) are to be recognised as period expenses in

Trang 19

Theo IFRS 3 (ban hành năm 2008) có hiệu lực từ ngày 1/7/2009, các chi phí phát sinh liên quan đến quá trình hợp nhất: IASB xác định các chi phí phát sinh trong quá trình hợp nhất chính là chi phí thời kỳ. Điều này có nghĩa là tất cả các chi phí phát sinh trong quá trình hợp nhất (chi phí tìm kiếm, phí tư vấn, luật, kế toán, chi phí đánh giá tài sản; và chi phí chung, bao gồm chi phí duy trì bộ phận thu mua nội bộ) được ghi nhận là chi phí trong kỳ phù hợp với quy định của IFRS. Các chi phí phát sinh do phát hành công cụ nợ hoặc chứng khoán vốn sẽ được ghi nhận phù hợp với IAS 39 Công cụ tài chính: Ghi nhận và tính toán các công cụ tài chính 5

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

5.2 Hợp nhất kinh doanh thông qua việc mua tài sản thuần

Khi công ty mua tài sản thuần của công ty khác, công ty mua ghi nhận trên sổ sách kế toán riêng tài sản và nợ phải trả của công ty bị thu mua cùng với giá mua đề nghị trong hợp nhất kinh doanh. Tài sản và nợ phải trả thu mua phải được đánh giá theo giá trị hợp lý tại ngày mua. Số tiền chênh lệch nhiều hơn giữa giá thu mua và giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả được mua được xem là cái giá phải trả cho uy tín (Lợi thế thương mại). Một khi, Lợi thế thương mại, được ghi nhận trong hợp nhất kinh doanh, phải được đánh giá phù hợp với FASB 142 “Lợi thế thương mại và các tài sản vô hình khác”. Lợi thế thương mại được ghi nhận theo giá trị ban đầu, không ghi nhận hao mòn, trừ khi nó bị suy giảm giá trị. Lợi thế thương mại được đánh giá suy giảm giá trị ít nhất là hàng năm, hoặc thường xuyên hơn nếu sự suy giảm giá trị lợi thế thương mại xuất hiện.

Lợi thế thương mại âm: theo FASB 141, bất kỳ sự chênh lệch nhiều hơn giữa giá trị hợp lý tài sản

thuần được mua với giá mua sẽ được ghi nhận là thu nhập bất thường.

5.3 Hợp nhất kinh doanh thông qua mua chứng khoán

Hợp nhất kinh doanh được thực hiện bằng hình thức mua chứng khoán có quyền biểu quyết của công ty khác. Dưới hình thức này, công ty bị thu mua vẫn tiếp tục hoạt động và công ty mua ghi nhận khoản đầu tư chứng khoán hơn là ghi nhận tài sản và nợ phải trả của công ty bị thu mua

5.4 Yêu cầu cung cấp thông tin trên Thuyết minh báo cáo tài chính

Một số yêu cầu cung cấp thông tin sau khi hợp nhất kinh doanh nhằm cung cấp cho người đọc báo cáo tài chính thông tin về hợp nhất và những tác động mong muốn cho kết quả hoạt động những năm tiếp theo.

o Tên công ty bị thu mua và tỷ lệ phần trăm vốn chủ sở hữu đã mua o Lý do chính để thu mua và mô tả những nhân tố dẫn đến ghi nhận lợi thế thương mại o Giai đoạn mà kết quả hoạt động của công ty bị thu mua được bao gồm trong báo cáo hoạt động của tập đoàn.

o Chi phí của công ty bị thu mua và số tiền và giá trị của bất kỳ quyền sở hữu ban hành o Sự tồn tại của bất kỳ nợ tiềm tàng trong quá trình hợp nhất. o Giá trị của các khoản nghiên cứu và phát triển bị xóa bỏ (write-off) trong quá trình hợp

nhất.

6 Các phương pháp đánh giá các khoản đầu tư chứng khoán thông thường

accordance with the appropriate IFRS. Costs incurred to issue debt or equity securities will be recognised in accordance with IAS 39 Financial Instruments:Recognition and Measurement.

Trang 20

Phương pháp được sử dụng để đánh giá các khoản đầu tư chứng khoán thông thường phụ thuộc mức độ ảnh hưởng hoặc kiểm soát của nhà đầu tư đối với công ty nhận đầu tư. Mức độ ảnh hưởng là nhân tố chính xác định liệu công ty đầu tư và công ty nhận đầu tư sẽ báo cáo khoản đầu tư trên bảng cân đối kế toán sử dụng phương pháp giá gốc (the cost method) đã điều chỉnh theo giá trị thị trường hay phương pháp vốn chủ sở hữu.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Phương pháp hợp nhất (Consolidation): kết hợp báo cáo tài chính tài sản, nợ phải trả, doanh thu, và chi phí của hai hay nhiều công ty liên quan. Và bao gồm việc loại trừ các giao dịch nội bộ về vốn chủ sở hữu và hoạt động. Công ty đầu tư nắm giữ trên 50% chứng khoán thông thường của công ty nhận đầu tư.

Phương pháp vốn chủ sở hữu (The equity method): được sử dụng cho báo cáo bên ngoài khi công ty đầu tư có ảnh hưởng đáng kể đối với các chính sách tài chính và hoạt động của công ty nhận đầu tư và phương pháp hợp nhất là không phù hợp. Phương pháp này được sử dụng khi một công ty nắm giữ từ 20% đến 50% chứng khoán thông thường của công ty khác. Thu nhập của nhà đầu tư là phần của nhà đầu tư trong thu nhập thuần của công ty nhận đầu tư.

Phương pháp giá gốc (The cost method): được sử dụng cho báo cáo khoản đầu tư đối với chứng khoán vốn khi cả phương pháp hợp nhất và phương pháp vốn chủ sở hữu là không thích hợp. Tương ứng với việc công ty đầu tư không có khả năng kiểm soát hoặc thực hiện ảnh hưởng đáng kể đối với công ty nhận đầu tư do tỷ lệ sở hữu chứng khoán thông thường thấp hơn 20%. Theo FASB 115, chứng khoán vốn theo phương pháp giá gốc phải được xác định theo giá trị thị trường. Theo phương pháp này, thu nhập của nhà đầu tư được ghi nhận khi công ty nhận đầu tư chi trả cổ tức.

7 Lý thuyết hợp nhất

Lý thuyết chủ sở hữu (Proprietary theory): Lý thuyết chủ sở hữu nhìn nhận công ty như là một phần mở rộng của chủ sở hữu. Tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí, được xem là của chủ sở hữu. Do đó, khi được áp dụng để lập báo cáo tài chính hợp nhất, lý thuyết này hình thành phương pháp hợp nhất theo tỷ lệ (Pro rata consolidation) khi đó công ty mẹ chỉ hợp nhất phần sở hữu của nó trong tài sản, nợ phải trả, doanh thu chi phí của công ty con không sở hữu 100% cổ phần. Lý thuyết công ty mẹ (Parent company theory): Lý thuyết này nhận thấy rằng công ty mẹ có khả năng kiểm soát tất cả tài sản, nợ phải trả của công ty con sở hữu đa số cổ phần, không chỉ trên phần sở hữu của công ty mẹ. Báo cáo tài chính hợp nhất bao gồm tất cả tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí của công ty con. Đồng thời, ghi nhận tách biệt lợi ích cổ đông thiểu số đối với tài sản thuần của công ty con trên bảng cân đối kế toán hợp nhất và phần thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số trên báo cáo thu nhập hợp nhất.

Trang 21

Lý thuyết thực thể (Entity theory): Lý thuyết này tập trung trên phương diện công ty như là một thực thể kinh tế riêng rẽ hơn là trên quyền sở hữu của cổ đông. Theo lý thuyết này, cổ đông kiểm soát và cổ đông thiểu số được xem là hai nhóm tách biệt, mỗi nhóm có cổ phần trong công ty hợp nhất. Không nhóm nào được nhấn mạnh hơn nhóm nào hoặc đối với công ty hợp nhất. Theo đó, tất cả tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí của công ty con không sở hữu toàn bộ được ghi nhận đầy đủ trên báo cáo tài chính hợp nhất, không có một ghi nhận đặc biệt cho cổ đông kiểm soát và cổ đông thiểu số.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

So sánh việc ghi nhận tài sản thuần và thu nhập của công ty con khi áp dụng 3 lý thuyết trên

Lý thuyết công ty mẹ Lý thuyết thực thể

Lý thuyết chủ sở hữu Trên bảng cân đối kế toán hợp nhất Phần sở hữu của công ty mẹ đối với tài sản và nợ phải trả của công ty con được ghi nhận trên bảng cân đối kế toán hợp nhất theo giá trị hợp lý tại ngày quyền sở hữu đa số được xác lập Lợi thế thương mại được ghi nhận chính là chênh lệch nhiều hơn giữa giá mua với giá trị hợp lý của phần sở hữu công ty mẹ đối với tài sản thuần của công ty con

Tất cả tài sản, nợ phải trả của công ty con được ghi nhận trên bảng cân đối kế toán hợp nhất Chỉ phần sở hữu của công ty mẹ đối với chênh lệch tăng do đánh giá lại tài sản, nợ phải trả theo giá trị hợp lý và lợi thế thương mại được ghi nhận Lợi ích cổ đông thiểu số được ghi nhận trên cơ sở phần sở hữu tài sản thuần công ty con của cổ đông thiểu số theo giá trị sổ sách

Tất cả tài sản, nợ phải trả được đánh giá theo giá trị hợp lý được ghi nhận tại ngày hợp nhất Lợi thế thương mại được ghi nhận đầy đủ bất chấp tỷ lệ phần trăm sở hữu được nắm giữ bởi công ty mẹ. Lợi ích cổ đông thiểu số được ghi nhận trên bảng cân đối kế toán hợp nhất trên cơ sở phẩn sở hữu trong tổng tài sản thuần của công ty con, bao gồm cả phần lợi thế thương mại.

Ghi nhận toàn bộ doanh thu, chi phí của công ty con bất chấp tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ. Ghi nhận thu nhập của công ty con Trên báo cáo hợp nhất chỉ thể hiện doanh thu, chi phí và thu nhập thuần trên phần sở hữu của công ty mẹ

Ghi nhận toàn bộ doanh thu, chi phí của công ty con bất chấp tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ. Phần thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số được trừ khỏi báo cáo thu nhập thuần hợp nhất

8 Các thủ tục và kỹ thuật hợp nhất

Để báo cáo tài chính hợp nhất thể hiện thông tin tài chính về nhóm như là một công ty duy nhất.

Cộng gộp các chỉ tiêu như tài sản, nợ phải trả, thu nhập và chi phí trong các báo cáo tài chính của

công ty mẹ và các công ty con được

Loại trừ giá trị khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con và phần vốn chủ sở hữu của công ty

mẹ trong công ty con

Tính toán và phân bổ chênh lệch mua Tách lợi ích cổ đông thiểu số: lợi ích cổ đông thiểu số trong thu nhập thuần của các công ty con hợp nhất được điều chỉnh đối với thu nhập của nhóm, nhằm tính được thu nhập thuần phân bổ cho chủ sở hữu của công ty mẹ. Lợi ích cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con nên trình bày tách biệt trong báo cáo tình hình tài chính hợp nhất. Lợi ích cổ đông thiểu số trong tài sản thuần bao gồm

Trang 22

o Giá trị của lợi ích cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất o Sự thay đổi trong vốn chủ sở hữu của cổ phần cổ đông thiểu số kể từ ngày hợp nhất

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

o Tất cả các số dư, giao dịch nội bộ dẫn đến lãi lỗ chưa thực hiện phải được loại trừ

toàn bộ

Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ.

Tất cả các khoản phải thu, phải trả nội bộ phải được loại trừ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, với quan điềm một công ty không thể nợ tiền của chính nó.

Và nếu khoản phải thu, phải trả có gánh chịu khoản lãi, tất cả các khoản liên quan đến công nợ nội bộ đều phải được loại trừ khi tiến hành lập báo cáo tài chính hợp nhất như phải thu/ phải trả nội bộ, thu nhập lãi/ chi phí lãi và bất kỳ khoản lãi vay dồn tích đối với khoản công nợ nội bộ. Khi mà việc loại trừ các khoản này không được thực hiện có thể bóp méo số dư hợp nhất và kết quả là mức độ nợ của tập đoàn được phản ánh lớn hơn, tỷ lệ vốn lưu động không đúng và những so sánh khác cũng bị bóp méo

Việc loại trừ các giao dịch sẽ đơn giản khi giá trị loại trừ trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ và công ty con là như nhau. Trong trường hợp một khoản mục trên báo cáo tình hình tài chính của công ty mẹ và công ty con không bằng nhau

(i) Công ty mẹ mua cổ phần công ty khác với chi phí đầu tư cao hoặc thấp hơn giá trị sổ sách của tài sản thuần. Phần tài sản ghi nhận trên sổ sách của công ty mẹ theo mức chi phí đầu tư thực tế, trong khi trên sổ sách công ty con ghi nhận phần nợ phải trả - vốn chủ sở hữu theo giá trị sổ sách. Từ đó, trên báo cáo tài chính hợp nhất phát sinh khoản mục chênh lệch mua

(ii) Thậm chí nếu công ty mẹ mua cổ phần công ty khác bằng giá trị sổ sách, nhưng không phải mua 100% cổ phần công ty con. Từ đó, phát sinh khoản mục lợi thế cổ đông thiểu số trên báo cáo tài chính hợp nhất.

(iii)Các giao dịch bán hàng nội bộ phát sinh trường hợp tiền hoặc hàng hóa đang chuyển

(goods or cash in transit)

(iv) Một công ty có phát hành chứng khoán vay vốn và công ty khác trong tập đoàn chỉ

nắm giữ một phần.

Thủ tục hợp nhất bao gồm việc sử dụng biên bản làm việc được tạo ra để kết hợp, cộng gộp các tài khoản của công ty mẹ và các công ty con như là của một công ty duy nhất. Bởi vì, thực thể hợp nhất không có sổ sách, số liệu báo cáo tài chính hợp nhất bắt nguồn từ số liệu trên báo cáo tài chính công ty mẹ và các công ty con được thể hiện trên biên bản làm việc, sau khi đã được điều chỉnh hoặc loại trừ.

Tên tài khoản Loại trừ Hợp nhất

Trang 23

Số liệu trên bảng cân đối thử Công ty con Công ty mẹ Nợ Có

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

9 Trình bày báo cáo tài chính

[IFRS 3(2008).B64], công ty mẹ sẽ trình bày những thông tin sau đây đối với từng trường hợp hợp nhất kinh doanh trong suốt kỳ báo cáo (a) Tên và giới thiệu về công ty mẹ (b) Ngày mua (c) Phần trăm vốn cổ phần có quyền biểu quyết (d) Lý do chính của hợp nhất kinh doanh và quyền kiểm soát đạt được như thế nào. (e) Mô tả những nhân tố hình thành lợi thế thương mại được ghi nhận, lợi ích từ việc hợp nhất công ty

mẹ và công ty con, tài sản vô hình không được ghi nhận tách biệt và các nhân tố khác

(f) Giá trị hợp lý tại ngày mua của giá phí hợp nhất kinh doanh và từng loại công cụ chuyển giao (g) Những thỏa thuận giá phí tiềm tàng và tài sản bồi thường (h) Các khoản phải thu đã mua (i) Giá trị được ghi nhận tại ngày mua của từng loại tài sản mua và nợ phải trả được thừa nhận (j) Nợ tiềm tàng được ghi nhận phù hợp với đoạn 23 và thông tin được yêu cầu tại đoạn 85 của IAS 37

“Dự phòng, Nợ tiềm tàng và Tài sản tiềm tàng”. Nếu nợ tiềm tàng không được ghi nhận vì giá trị hợp lý của nó không thể đo lường một cách đánh tin cậy, công ty mẹ sẽ trình bày:

(i) Thông tin được yêu cầu trong đoạn 86 của IAS 37 (ii) Lý do tại sao khoản nợ phải trả không thể đo lường một cách đáng tin cậy.

(k) Tổng giá trị của lợi thế thương mại được khấu trừ vì mục đích thuế. (l) Các giao dịch được ghi nhận tách biệt với tài sản mua và khoản nợ được thừa nhận trong hợp nhất

kinh doanh

(m) Chi phí mua liên quan đến hợp nhất kinh doanh (n) Mua hời (o) Hợp nhất kinh doanh khi công ty mẹ nắm giữ thấp hơn 100% vốn cổ phần trong công ty con (i) Giá trị lợi ích cổ đông thiểu số được ghi nhận tại ngày mua và phương pháp đo lường (ii) Trình bày kỹ thuật đánh giá và số liệu chính được sử dụng để xác định giá trị hợp lý của lợi

ích cổ đông thiểu số

(p)Hợp nhất kinh doanh đạt được qua nhiều giai đoạn

(i) Giá trị hợp lý tại ngày mua của phần vốn cổ phần trong công ty con được nắm giữ bởi công ty

mẹ trước ngày mua

(ii) Khoản lãi lỗ từ việc đo lường giá trị hợp lý

(q) Các thông tin

(i) Doanh thu, khoản lãi lỗ của công ty con kể từ ngày mua (ii) Doanh thu, khoản lãi lỗ của công ty con của kỳ hiện tại

Trang 24

[IFRS 3(2008).B66] Nếu ngày hợp nhất kinh doanh sau ngày kết thúc kỳ báo cáo nhưng trước ngày ban hành báo cáo tài chính, công ty mẹ sẽ trình bày các thông tin được yêu cầu trong đoạn B64 trừ khi kế toán ban đầu hợp nhất kinh doanh chưa hoàn tất tại thời điểm ban hành báo cáo tài chính. Trong trường hợp đó, công ty mẹ sẽ mô tả những điều chưa trình bày và lý do không thể thực hiện

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

[IFRS 3(2008).B67] Công ty mẹ sẽ trình bày những thông tin sau đối với từng trường hợp hợp nhất kinh doanh trọng yếu (a) Kế toán ban đầu của hợp nhất kinh doanh chưa hoàn tất đối với tài sản, nợ phải trả, lợi ích cổ đông

thiểu số hoặc các công cụ chuyển giao và giá trị đã ghi nhận trên báo cáo tài chính và do vậy phải lập khoản dự phòng

(i) Lý do tại sao kế toán ban đầu của hợp nhất kinh doanh chưa hoàn tất (ii) Tải sản, nợ phải trả, lợi ích cổ đông thiểu số hoặc các công cụ chuyển giao mà kế toán ban

đầu chưa hoàn tất

(iii) Bản chất và giá trị của bất kỳ khoản điều chỉnh trong thời kỳ đo lường trong kỳ báo cáo phù

hợp với đoạn 49

(b) Mỗi kỳ báo cáo sau ngày hợp nhất cho đến khi doanh nghiệp thu, bán hoặc mất quyền đối với tài sản chuyển giao tiềm tàng, hoặc cho đến khi doanh nghiệp thanh toán khoản nợ chuyển giao tiềm tàng hoặc khoản nợ phải trả bị hủy bỏ, hết hạn.

tin được yêu cầu trong các đoạn 84 và 85 của IAS 37 đối với từng loại dự phòng

(d) Kiểm tra giá trị thực hiện của lợi thế thương mại tại thời điểm ban đầu và tại thời điểm kết thúc (i) Giá trị gộp và khoản suy giảm giá trị dồn tích tại thời điềm ban đầu của kỳ kế toán (ii) Lợi thế thương mại được ghi nhận thêm trong suốt kỳ báo cáo, ngoại trừ: lợi thế thương mại

đã bao gồm trong nhóm tài sản thanh lý, đáp ứng điều kiện phân loại như tài sản nắm giữ chờ bán phù hợp với IFRS 5

(iii) Các điều chỉnh từ việc ghi nhận tài sản thuế hoãn lại kỳ tiếp theo trong kỳ kế toán phù hợp

với đoạn 67

(e) Giá trị và giải thích bất kỳ khoản lãi lỗ được ghi nhận trong kỳ báo cáo hiện hành:

(i) Liên quan đến tài sản xác định mua và nợ phài trả được thừa nhận đã ảnh hưởng đến kỳ báo

cáo hiện tại và trước đó.

(ii) Là kích cỡ, bản chất và phạm vi mà điều trình bày có khả năng hiểu được báo cáo tài chính

Trang 25

của tập đoàn

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

B NỘI DUNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH VÀ LẬP BÁO CÁO TÀI

CHÍNH HỢP NHẤT I. Chuẩn mực IFRS 3 “Hợp nhất kinh doanh” (Business combinations) ban hành tháng 01 năm

2008, có hiệu lực từ ngày 01/07/2009

Mục tiêu

1 Mục tiêu của chuẩn mực nhằm cải thiện tính thích hợp, đáng tin cậy và tính so sánh của thông tin mà thực thể báo cáo cung cấp báo cáo tài chính về hợp nhất kinh doanh và những tác động của nó. Để thực hiện điều đó, chuẩn mực này thiết lập nguyên tắc và đo lường cho công ty mẹ

(a) Ghi nhận và đo lường trên báo cáo tài chính những tài sản xác định thu mua, các khoản nợ phải

trả được thừa nhận và lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con;

(b) Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại được hình thành trong hợp nhất kinh doanh hoặc khoản

lãi từ việc mua hời; và

chính và bản chất của hợp nhất kinh doanh

Phạm vi áp dụng

2 Chuẩn mực này áp dụng cho các giao dịch hoặc các sự kiện đáp ứng định nghĩa hợp nhất kinh doanh.

Chuẩn mực này không áp dụng với trường hợp

(a) Hình thành liên doanh (b) Mua tài sản hoặc một nhóm tài sản nhưng không cấu thành hoạt động kinh doanh. Trong trường hợp này, công ty mẹ sẽ xác định và ghi nhận riêng các tài sản xác định thu mua (bao gồm các tài sản đáp ứng định nghĩa, và điều kiện ghi nhận cho tài sản vô hình theo IAS 38 “Tài sản vô hình” (Intangible assets) và nợ phải trả được thừa nhận. Chi phí mua nhóm tài sản sẽ được phân bổ cho các tài sản riêng biệt được mua và nợ phải trả trên cơ sở giá trị hợp lý tại ngày mua. Những giao dịch và sự kiện như vậy không phát sinh lợi thế thương mại.

cung cấp các hướng dẫn ứng dụng liên quan)

Xác định hợp nhất kinh doanh

Một thực thể sẽ xác định liệu một giao dịch hoặc sự kiện là hợp nhất kinh doanh bằng cách áp dụng định nghĩa trong chuẩn mực này, với yêu cầu các tài sản được mua và các khoản nợ phải trả được thừa nhận cấu thành hoạt động kinh doanh. Nếu tài sản được mua không cấu thành hoạt động kinh doanh, thực thể báo cáo sẽ ghi nhận giao dịch và sự kiện này như giao dịch mua tài sản. Đoạn B5-B12 cung cấp hướng dẫn trong việc xác định hợp nhất kinh doanh và định nghĩa về một hoạt động kinh doanh.

Phương pháp mua

4 Một thực thể sẽ kế toán hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua

5 Áp dụng phương pháp mua yêu cầu:

Trang 26

(a) Xác định công ty mẹ

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(b) Xác định ngày mua (c) Ghi nhận và đo lường tài sản xác định thu mua, nợ phải trả được thừa nhận và lợi ích cổ đông

thiểu số trong công ty con; và

(d) Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại hoặc lãi từ việc mua hời

Xác định công ty mẹ

6 Đối với mỗi giao dịch hợp nhất kinh doanh, một trong các thực thể hợp nhất sẽ được xác định như công

ty mẹ

7 Theo hướng dẫn IAS 27 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư trong công ty con” (Consolidated and Separate Financial Statements) sẽ được sử dụng trong việc xác định công ty mẹ - công ty nắm quyền kiểm soát công ty con. Nếu hợp nhất kinh doanh xuất hiện nhưng việc áp dụng hướng dẫn trong IAS 27 không chỉ rõ thực thể hợp nhất nào là công ty mẹ, thì các yếu tố trong đoạn B14-B18 sẽ được xem xét trong việc xác định đó.

Xác định ngày mua

8 Công ty mẹ sẽ xác định ngày mua, chính là ngày công ty mẹ đạt được quyền kiểm soát công ty con.

9 Ngày công ty mẹ nắm quyền kiểm soát công ty con nói chung là ngày mà công ty mẹ chuyển chi phí hợp nhất một cách hợp pháp, mua các tài sản và thừa nhận các khoản nợ của công ty con – ngày khóa sổ (the closing date). Tuy nhiên, công ty mẹ có thể đạt được quyền kiểm soát tại ngày sớm hơn hoặc trễ hơn ngày khóa sổ. Ví dụ, ngày hợp nhất trước ngày khóa sổ nếu hợp đồng thỏa thuận rằng công ty mẹ nắm quyền kiểm soát công ty con tại ngày trước ngày khóa sổ. Công ty mẹ có thể xem xét tất cả các nhân tố thích hợp và các tình huống trong việc xác định ngày hợp nhất.

Ghi nhận và đo lường tài sản xác định thu mua, nợ phải trả được thừa nhận và lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con

Nguyên tắc ghi nhận

10 Tại ngày mua, công ty mẹ sẽ ghi nhận riêng rẽ, tách biệt với lợi thế thương mại, tài sản xác định thu mua, các khoản nợ phải trả được thừa nhận và lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con. Việc ghi nhận tài sản xác định thu mua, các khoản nợ được thừa nhận tuân theo các điều kiện được quy định trong đoạn 11 và 12

Các điều kiện ghi nhận

Trang 27

11 Để đủ điều kiện ghi nhận như một phần của việc áp dụng phương pháp mua, tài sản xác định thu mua, các khoản nợ phải trả được thừa nhận phải đáp ứng định nghĩa về tài sản, nợ phải trả theo Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement tại ngày hợp nhất. Ví dụ, các chi phí mà công ty mẹ dự tính gánh chịu trong tương lai, nhưng không phải là nghĩa vụ, ảnh hưởng đến kế hoạch của nó để duy trì hoạt động của công ty con hoặc để chấm dứt việc thuê mướn hoặc xây dựng lại đội ngũ lao động của công ty con thì không phải là một khoản nợ phải trả tại ngày mua. Do vậy, công ty mẹ không ghi nhận các chi phí này như một phần của việc áp dụng phương pháp mua. Thay vào đó, công ty mẹ ghi nhận các chi phí này trên báo cáo tài chính sau ngày hợp nhất phù hợp với các chuẩn mực khác.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

12 Thêm vào đó, để đủ điều kiện ghi nhận như một phần của việc áp dụng phương pháp mua, tài sản xác định được mua và các khoản nợ phải trả được thừa nhận phải là một phần của công ty mẹ và công ty con (hoặc của chủ sở hữu trước đó) được trao đổi trong giao dịch hợp nhất kinh doanh hơn là kết quả của các giao dịch riêng rẽ. Công ty mẹ nên áp dụng hướng dẫn trong đoạn 51-53 nhằm xác định tài sản được mua hoặc các khoản nợ được thừa nhận nào là một phần của khoản trao đổi cho công ty con và khoản nào, nếu có, là kết quả của các giao dịch riêng rẽ được kế toán phù hợp với bản chất và các chuẩn mực phù hợp.

13 Ứng dụng điều kiện và nguyên tắc ghi nhận của công ty mẹ có thể là do việc ghi nhận một vài khoản tài sản và nợ phải trả mà công ty con không ghi nhận trước đó trên báo cáo tài chính riêng. Ví dụ, công ty mẹ ghi nhận tài sản vô hình có thể xác định, như thương hiệu, bằng sáng chế, quan hệ khách hàng, mà công ty con đã không ghi nhận như tài sản trên báo cáo tài chính riêng bởi vì chúng được phát triển mang tính chất nội bộ và ghi nhận các chi phí liên quan thành chi phí trong kỳ.

14 Đoạn B28-B40 cung cấp hướng dẫn trong việc ghi nhận thuê hoạt động và tài sản vô hình. Đoạn 22-28 quy định rõ những loại tài sản xác định và các khoản nợ phải trả được bao gồm trong các mục mà chuẩn mực này cung cấp những loại trừ được giới hạn đối với các điều kiện và nguyên tắc ghi nhận

Phân loại các tài sản xác định thu mua và các khoản nợ phải trả thừa nhận trong hợp nhất kinh doanh

15 Tại ngày mua, công ty mẹ sẽ phân loại tài sản xác định thu mua và các khoản nợ phải trả được thừa nhận như là việc cần thiết để áp dụng các chuẩn mực tiếp sau. Công ty mẹ sẽ thực hiện việc phân loại dựa trên cơ sở các điều khoản của hợp đồng, các điều kiện kinh tế, chính sách kế toán hoặc chính sách hoạt động của nó, và các điều kiện thích hợp khác tồn tại tại ngày hợp nhất.

16 Trong một vài trường hợp, Các chuẩn mực cung cấp phương pháp kế toán khác nhau phụ thuộc vào việc một tập đoàn phân loại các tài sản, nợ phải trả như thế nào. Ví dụ về việc phân loại mà công ty mẹ thực hiện dựa trên cơ sở các điều kiện phù hợp tồn tại tại ngày mua nhưng không bị giới hạn đối với:

(a) Phân loại các khoản nợ phải trả, tài sản tài chính riêng rẽ như khoản nợ phải trả, tài sản tài chính theo giá trị hợp lý thông qua việc ghi nhận lãi hoặc lỗ, hoặc tài sản tài chính chờ bán hoặc nắm giữ đến đáo hạn, phù hợp với IAS 39 Công cụ tài chính: Ghi nhận và tính toán các công cụ tài chính

(b) Phân loại công cụ tài chính phái sinh phù hợp với IAS 39; và (c) Đánh giá công cụ tài chính có nên được tách riêng so với hợp đồng gốc

17 Chuẩn mực này cung cấp hai loại trừ đối với nguyên tắc trong đoạn 15:

(a) Phân loại hợp đồng thuê, kể cả thuê hoạt động và thuê tài chính, phù hợp theo IAS 17 Tài sản

cho thuê

(b) Phân loại hợp đồng bảo hiểm phù hợp với IFRS 4 Hợp đồng bảo hiểm

Trang 28

Công ty mẹ phân loại các hợp đồng này trên cơ sở điều khoản hợp đồng và các yếu tố trong hợp đồng ban đầu (hoặc nếu các điều khoản của hợp đồng đã được điều chỉnh sẽ làm thay đổi đến việc phân loại, tại ngày điều chỉnh, có thể là tại ngày mua)

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Nguyên tắc đo lường

18 Công ty mẹ sẽ đo lường tài sản xác định thu mua và các khoản nợ phải trả được thừa nhận theo giá trị

hợp lý tại ngày mua

19 Đối với từng giao dịch hợp nhất kinh doanh, công ty mẹ sẽ đo lường lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con theo giá trị hợp lý hoặc phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong tổng tài sản thuần xác định được của công ty con.

20 Các đoạn B41-B45 cung cấp hướng dẫn trong việc đo lường giá trị hợp lý của tài sản xác định riêng rẽ và lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con. Các đoạn 24-31 chỉ rõ các loại tài sản xác định và các khoản nợ phải trả bao gồm các khoản mục mà chuẩn mực này quy định các ngoại trừ giới hạn đối với nguyên tắc đo lường.

Những trường hợp ngoại trừ đối với nguyên tắc ghi nhận và đo lường

21 Chuẩn mực này quy định những ngoại trừ đối với nguyên tắc ghi nhận và đo lường. Các đoạn 22-31 quy định cả các khoản mục cụ thể đối với các ngoại trừ đã ban hành và bản chất của những ngoại trừ này. Công ty mẹ sẽ kế toán các khoản mục này bằng việc áp dụng các yêu cầu trong các đoạn 22-31,

(a) Đã ghi nhận bằng cách áp dụng các điều kiện ghi nhận thêm vào đối với các quy định trong các đoạn 11 và 12 hoặc bằng việc áp dụng các yêu cầu của các chuẩn mực khác, với kết quả sẽ khác với việc áp dụng các điều kiện và nguyên tắc ghi nhận. (b) Đo lường tại mức giá trị khác với giá trị hợp lý tại ngày mua

Những ngoại trừ đối với nguyên tắc ghi nhận

Nợ tiềm tàng

22 IAS 37 Các khoản dự phòng, nợ tiềm tàng và tài sản tiềm tàng (Provisions, Contingent Liabilities and

Contingent Assets) định nghĩa nợ tiềm tàng như sau:

(a) Nghĩa vụ phát sinh từ các sự kiện trong quá khứ và sự tồn tại của nó sẽ chỉ được xác nhận bởi việc xuất hiện hay không xuất hiện của một hoặc nhiều sự kiện không chắc chắn trong tương lai mà không nằm trong tầm kiểm soát của doanh nghiệp ; hoặc

(b) Trách nhiệm hiện tại phát sinh từ sự kiện trong quá khứ nhưng đã không được ghi nhận bởi vì:

(i) Nó không có khả năng là dòng chi của nguồn lực thể hiện lợi ích kinh tế sẽ được yêu cầu

thanh toán nghĩa vụ; hoặc

(ii) Giá trị của nghĩa vụ không thể đo lường một cách đáng tin cậy

Trang 29

23 Các yêu cầu trong IAS 37 không áp dụng nhằm xác định khoản nợ tiềm tàng được ghi nhận tại ngày mua. Thay vào đó, công ty mẹ sẽ ghi nhận tại ngày mua khoản nợ phải trả tiềm tàng được thừa nhận trong hợp nhất kinh doanh nếu nó là nghĩa vụ hiện tại phát sinh từ các sự kiện trong quá khứ và giá trị hợp lý của nó có thể được đo lường một cách đáng tin cậy. Do vậy, trái với IAS 37, công ty mẹ ghi nhận khoản nợ phải trả tiềm tàng được thừa nhận trong hợp nhất kinh doanh tại ngày mua thậm chí nếu nó không có khả năng là dòng chi ra của nguồn lực thể hiện lợi ích kinh tế sẽ được yêu cầu thanh toán nghĩa vụ. Đoạn 56 hướng dẫn kế toán kỳ tiếp theo đối với khoản nợ tiềm tàng

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Những ngoại trừ đối với cả nguyên tắc ghi nhận và đo lường

Thuế thu nhập

24 Công ty mẹ sẽ ghi nhận và đo lường tài sản thuế thu nhập hoãn lại hoặc khoản nợ thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ các tài sản đã mua và các khoản nợ phải trả được thừa nhận trong hợp nhất kinh doanh phù hợp với IAS 12 Thuế thu nhập (Income Taxes)

25 Công ty mẹ sẽ kế toán các ảnh hưởng của thuế đối với các khoản chênh lệch tạm thời và số dư đầu kỳ của công ty con tồn tại tại ngày hợp nhất hoặc phát sinh như kết quả của việc thu mua phù hợp với IAS 12

Lợi ích trả cho nhân viên

26 Công ty mẹ sẽ ghi nhận và đo lường nợ phải trả (hoặc tài sản, nếu có) liên quan đến khoản lợi ích trả cho

nhân viên của công ty con phù hợp với IAS 19 Lợi ích trả cho nhân viên (Employee Benefits)

Tài sản bồi thường

27 Công ty bán trong hợp nhất kinh doanh có thể bồi thường theo hợp đồng cho công ty mẹ do kết quả của khoản ngẫu nhiên hoặc không chắc chắn liên quan đến toàn bộ hay một phần của tài sản hoặc nợ phải trả xác định. Ví dụ, công ty bán có thể bồi thường cho công ty mẹ đối với khoản lỗ trên số tiền xác định đối với khoản nợ phải trả phát sinh từ khoản ngẫu nhiên cụ thể; nói cách khác, doanh nghiệp bán sẽ đảm bảo cho khoản nợ phải trả của công ty mẹ sẽ không cao hơn một khoản đã được xác định. Kết quả là, công ty mẹ có được tài sản bồi thường. Công ty mẹ sẽ ghi nhận tài sản bồi thường tại cùng thời điểm mà nó ghi nhận khoản mục được bồi thường được đo lường trên cùng cơ sở như khoản mục được bồi thường, khả năng cần thiết cho khoản dự phòng đánh giá cho khoản không có khả năng thu hồi. Do vậy, nếu khoản bồi thường liên quan đến tài sản và nợ phải trả được ghi nhận tại ngày mua và đo lường theo giá trị hợp lý tại ngày mua, công ty mẹ sẽ ghi nhận tài sản bồi thường tại ngày mua được đo lường theo giá trị hợp lý tại ngày mua. Đối với khoản tài sản bồi thường đo lường theo giá trị hợp lý, ảnh hưởng của tính không chắc chắn về dòng tiền tương lai bởi xem xét khả năng thu hồi đã bao gồm trong việc đo lường giá trị hợp lý và khoản dự phòng sẽ không cần thiết (đoạn B41 cung cấp các hướng dẫn ứng dụng liên quan)

28 Trong một vài tình huống, khoản bồi thường có thể liên quan đến tài sản hoặc nợ phải trả mà được ngoại trừ đối với nguyên tắc ghi nhận và đo lường. Ví dụ, khoản bồi thường có thể liên quan đến khoản nợ tiềm tàng đã không được ghi nhận tại ngày mua bởi vì giá trị hợp lý của nó không được đo lường một cách đáng tin cậy tại ngày mua. Như một sự lựa chọn, khoản bồi thường có thể liên quan đến tài sản hoặc nợ phải trả, ví dụ, một là kết quả từ khoản lợi ích trả cho nhân viên, được đo lường dựa trên cơ sở hơn là tại ngày mua. Trong những tình huống đó, tài sản bồi thường nên được ghi nhận và đo lường các giả định đang sử dụng nhất quán với những giả định đã được sử dụng để đo lường các khoản mục bồi thường, liên quan đến việc đánh giá của ban quản lý về khả năng thu hồi của tài sản bồi thường và bất kỳ những giới hạn hợp đồng đối với khoản tiền bồi thường. Đoạn 57 cung cấp hướng dẫn kế toán kỳ tiếp theo đối với tài sản bồi thường.

Trang 30

Những ngoại trừ đối với nguyên tắc đo lường

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Quyền mua lại

29 Công ty mẹ sẽ đo lường giá trị của quyền mua lại, được ghi nhận như tài sản vô hình dựa trên nền tảng của các điều khoản hợp đồng còn lại của hợp đồng liên quan bất chấp việc liệu những người tham gia thị trường sẽ xem xét hồi phục hợp đồng trong việc xác định giá trị hợp lý. Các đoạn B35 và B36 cung cấp các hướng dẫn ứng dụng liên quan

Khoản tiền thưởng thanh toán trên cơ sở đóng góp

30 Công ty mẹ sẽ đo lường nợ phải trả hoặc công cụ vốn liên quan đến việc thay thế khoản tiền thưởng thanh toán trên cơ sở đóng góp với khoản tiền thưởng thanh toán trên cơ sở đóng góp của công ty mẹ phù hợp với phương pháp trong IFRS 2 Share-based Payment (Chuẩn mực này chỉ dẫn kết quả của phương pháp đó như đo lường theo giá trị thị trường của khoản tiền thưởng)

Tài sản được nắm giữ chờ bán

31 Công ty mẹ sẽ đo lường tài sản dài hạn thu mua ( hoặc nhóm tài sản thanh lý) được phân loại như tài sản được nắm giữ chờ bán tại ngày mua phù hợp với IFRS 5 Tài sản dài hạn nắm giữ chờ bán và hoạt động không liên tục (Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations) theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán phù hợp với các đoạn 15-18 của chuẩn mực này.

Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại hoặc lãi từ việc mua hời

32 Công ty mẹ sẽ ghi nhận lợi thế thương mại được đo lường tại ngày mua như khoản chênh lệch nhiều hơn

của (a) so với (b) dưới đây:

(a) Tổng cộng của:

(i) Giá phí hợp nhất được đo lường phù hợp với chuẩn mực này, yêu cầu chung là theo giá trị hợp lý tại ngày mua (xem đoạn 37); (ii) Khoản lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con được đo lường phù hợp theo chuẩn mực này; và

(iii)Hợp nhất kinh doanh đạt được qua nhiều giai đoạn (xem các đoạn 41 và 42), phần sở hữu trong công ty con được nắm giữ trước đó của công ty mẹ được ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày mua

(b) Giá trị thuần của khoản tài sản xác định được mua và khoản nợ phải trả được thừa nhận tại ngày

mua được đo lường phù hợp với chuẩn mực này.

Trang 31

33 Hợp nhất kinh doanh khi công ty mẹ và công ty con (hoặc chủ sở hữu trước đây của công ty con) chỉ trao đổi phần vốn cổ phần, giá trị hợp lý tại ngày mua của phần vốn cổ phần của công ty con có thể được đo lường đáng tin cậy hơn giá trị hợp lý tại ngày mua của phần vốn cổ phần của công ty mẹ. Nếu vậy, công ty mẹ sẽ xác định khoản lợi thế thương mại bằng việc sử dụng giá trị hợp lý tại ngày mua của phần vốn cổ phần của công ty con thay cho giá trị hợp lý tại ngày mua của phần vốn cổ phần được chuyển giao. Để xác định lợi thế thương mại trong hợp nhất kinh doanh không có khoản giá phí hợp nhất, công ty mẹ sẽ sử dụng giá trị hợp lý tại ngày mua của khoản sở hữu của công ty mẹ trong công ty con được

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

xác định bằng cách sử dụng kỹ thuật đánh giá thay cho giá trị hợp lý tại ngày mua của khoản giá phí hợp nhất (đoạn 32 (a)(i)). Các đoạn B46-B49 cung cấp hướng dẫn ứng dụng liên quan.

Mua hời

34 Đôi khi, công ty mẹ đạt được giao dịch mua hời, hợp nhất kinh doanh mà khoản xác định như hướng dẫn đoạn 32(b) vượt hơn so với tổng cộng của khoản được xác định trong đoạn 32(a). Nếu khoản vượt trội này vẫn tồn tài sau khi thực hiện các yêu cầu trong đoạn 36, công ty mẹ sẽ ghi nhận kết quả khoản lãi vào lãi lỗ tại ngày mua. Khoản lãi sẽ được phân bổ cho công ty mẹ.

35 Việc mua hời có thể xảy ra, ví dụ, trong hợp nhất kinh doanh mà việc mua bán được thực hiện khi người bán bị ép buộc. Tuy nhiên, những ngoại trừ đối với ghi nhận và đo lường cho các khoản mục cụ thể được thảo luận trong các đoạn 22-31 cũng có thể dẫn đến việc ghi nhận khoản lãi ( hoặc thay đổi khoản tiền lãi đã ghi nhận) trong giao dịch mua hời.

36 Trước khi ghi nhận khoản lãi trong giao dịch mua hời, công ty mẹ sẽ đánh giá lại liệu đã xác định chính xác tất cả các tài sản đã mua và tất cả các khoản nợ phải trả được thừa nhận và sẽ ghi nhận bất kỳ khoản tài sản hoặc nợ phải trả thêm được xác định trong quá trình đánh giá đó. Công ty mẹ sau đó sẽ xem xét lại các thủ tục được sử dụng để đo lường các khoản mà chuẩn mực này yêu cầu ghi nhận tại ngày mua cho tất cả các khoản sau:

(a) Các tài sản xác định được mua và các khoản nợ phải trả được thừa nhận; (b) Lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con, nếu có; (c) Đối với hợp nhất kinh doanh đạt được qua nhiều giai đoạn, phần vốn sở hữu trong công ty con

được nắm giữ trước đó bởi công ty mẹ ; và

(d) Giá phí hợp nhất

Mục tiêu của việc xem xét là nhằm đảm bảo việc tính toán là phù hợp phản ánh việc tính đến các thông tin sẵn có tại ngày mua.

Giá phí hợp nhất

37 Giá phí hợp nhất trong hợp nhất kinh doanh được đánh giá theo giá trị hợp lý, chính là tổng cộng giá trị hợp lý tại ngày mua của các tài sản được chuyển giao bởi công ty mẹ, khoản nợ phải trả được gánh chịu bởi công ty mẹ thay cho chủ sở hữu trước đây của công ty con và phần vốn cổ phần được ban hành bởi công ty mẹ. (Tuy nhiên, bất kỳ khoản thanh toán tiền thưởng trên cơ sở đóng góp của công ty mẹ được trao đổi với phần được nắm giữ bởi nhân viên của công ty con được cộng vào giá phí hợp nhất trong hợp nhất kinh doanh sẽ được đo lường phù hợp với đoạn 30 hơn là theo giá trị hợp lý). Ví dụ, giá phí hợp nhất kinh doanh bao gồm tiền mặt, các tài sản khác, một hoạt động kinh doanh hoặc một công ty con của công ty mẹ, giá phí tiềm tàng, các công cụ vốn thông thường và công cụ vốn ưu đãi, quyền chọn, giấy phép và lợi ích thành viên của các công ty tương hổ.

Trang 32

38 Giá phí hợp nhất có thể bao gồm tài sản, nợ phải trả của công ty mẹ mà giá trị thực hiện khác với giá trị hợp lý tại ngày mua (ví dụ, tài sản phi tiền tệ hoặc một hoạt động kinh doanh của công ty mẹ). Nếu như vậy, công ty mẹ sẽ đánh giá lại tài sản chuyển giao hoặc nợ phải trả theo giá trị hợp lý tại ngày mua và ghi nhận kết quả lãi, lỗ, nếu có, trong báo cáo lãi lỗ. Tuy nhiên, đôi khi các tài sản, nợ phải trả chuyển

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

giao vẫn giữ lại trong phạm vi tập đoàn hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh (ví dụ, bởi vì các tài sản, nợ phải trả được chuyển giao cho công ty con hơn là cho chủ sở hữu trước đây của công ty con), và công ty mẹ do đó đạt được quyền kiểm soát. Trong tình huống này, công ty mẹ sẽ đo lường các tài sản, nợ phải trả này theo giá trị thực hiện ngay trước ngày mua và sẽ không ghi nhận khoản lãi lỗ trong báo cáo lãi lỗ đối với các tài sản, nợ phải trả mà công ty mẹ kiểm soát cả trước và sau khi hợp nhất kinh doanh.

Giá phí tiềm tàng

39 Giá phí mà công ty mẹ chuyển giao trong việc trao đổi với công ty con bao gồm các tài sản, nợ phải trả kết quả từ giá phí tiềm tàng (xem đoạn 37). Công ty mẹ sẽ ghi nhận giá trị hợp lý tại ngày mua của giá phí tiềm tàng như một phần của giá phí hợp nhất trao đổi với công ty con.

40 Công ty mẹ sẽ phân loại trách nhiệm thanh toán giá phí tiềm tàng như một khoản nợ phải trả hoặc như một khoản vốn chủ sở hữu trên nền tảng các định nghĩa của công cụ vốn và khoản nợ tài chính trong đoạn 11 cùa IAS 32 Công cụ tài chính: Trình bày (Financial Instruments: Presentation),hoặc các chuẩn mực thích hợp. Công ty mẹ phân loại như một tài sản quyền đối với việc hoàn trả giá phí hợp nhất trước đó. Nếu các điều kiện đáp ứng. Đoạn 58 cung cấp hướng dẫn kỳ kế toán tiếp theo đối với giá phí tiềm tàng.

Những hướng dẫn thêm trong việc áp dụng phương pháp mua đối với các hình thức cụ thể của hợp nhất kinh doanh

Hợp nhất kinh doanh đạt được qua nhiều giai đoạn

41 Công ty mẹ đôi khi đạt được quyền kiểm soát của công ty con mà nó đã nắm giữ vốn cổ phần ngay trước ngày mua. Ví dụ, vào ngày 31/12/20X1, công ty A nắm giữ 35% lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty B. Vào ngày đó, công ty A mua thêm 40% cổ phần trong công ty B, đem lại cho công ty A quyền kiểm soát công ty B. Chuẩn mực này hướng dẫn giao dịch như vậy xem như là hợp nhất kinh doanh đạt được nhiều giai đoạn, đôi khi cũng được gọi là hợp nhất kinh doanh từng bước (step acquisition)

42 Hợp nhất kinh doanh đạt được qua nhiều giai đoạn, công ty mẹ sẽ đo lường vốn cổ phần công ty mẹ nắm giữ trước đó trong công ty con theo giá trị hợp lý tại ngày mua và ghi nhận khoản lãi lỗ phát sinh, nếu có, trong báo cáo lãi lỗ. Trong những kỳ báo cáo trước, công ty mẹ có thể ghi nhận sự thay đổi trong giá trị của vốn cổ phần trong công ty con trong thu nhập tổng hợp khác (vì khoản đầu tư được phân loại chờ để bán). Nếu như vậy, khoản lãi lỗ được ghi nhận trong thu nhập tổng hợp khác sẽ được ghi nhận trên cùng cơ sở như được yêu cầu nếu công ty mẹ thanh lý trực tiếp khoản vốn cổ phần nắm giữ trước đó.

Hợp nhất kinh doanh đạt được không có giá phí hợp nhất

43 Đôi khi công ty mẹ đạt được quyền kiểm soát công ty con nhưng không có giá phí hợp nhất. Kế toán theo phương pháp mua cho hợp nhất kinh doanh áp dụng đối với những trường hợp hợp nhất đó. Những tình huống như vậy bao gồm:

(a) Công ty con mua lại một số lượng cổ phần của nó từ nhà đầu tư hiện tại (công ty mẹ) để đạt

Trang 33

được quyền kiểm soát.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(b) Quyền biểu quyết của cổ đông thiểu số làm mất hiệu lực quyền kiểm soát công ty con được nắm

giữ bởi công ty mẹ trước đây khi mà công ty mẹ nắm quyền biểu quyết chính.

(c) Công ty mẹ và công ty con đồng ý kết hợp hoạt động kinh doanh của họ dưới hình thức hợp đồng. Công ty mẹ không chuyển giá phí trong trao đổi quyền kiểm soát công ty con và không nắm giữ vốn cổ phần trong công ty con, cả tại ngày mua và trước đó. Ví dụ về hợp nhất kinh doanh đạt được thông qua hợp đồng bao gồm kết hợp hai công ty với nhau trong một giao dịch chủ yếu và hình thành công ty niêm yết kép.

44 Hợp nhất kinh doanh đạt được thông qua hợp đồng, công ty mẹ sẽ phân bổ cho chủ sở hữu công ty con giá trị tài sản thuần của công ty con được ghi nhận phù hợp với chuẩn mực này. Nói cách khác, vốn cổ phần trong công ty con được nắm giữ bởi nhà đầu tư ngoài công ty mẹ là lợi ích cổ đông thiểu số trên báo cáo tài chính sau ngày hợp nhất của công ty mẹ thậm chí nếu kết quả là tất cả khoản vốn chủ sở hữu đó trong công ty con được phân bổ cho lợi ích cổ đông thiểu số.

Thời kỳ đo lường

45 Nếu kế toán ban đầu cho việc hợp nhất kinh doanh chưa hoàn tất vào cuối kỳ báo cáo khi hợp nhất kinh doanh xuất hiện, công ty mẹ sẽ báo cáo trên báo cáo tài chính riêng khoản dự phòng cho các khoản mục mà kế toán chưa hoàn tất. Trong suốt thời kỳ đo lường, công ty mẹ sẽ thực hiện điều chỉnh hồi tố khoản dự phòng được ghi nhận tại ngày mua để phản ánh thông tin mới đã đạt được về các sự kiện, các tình huống đã tồn tại tại ngày mua và, nếu biết, sẽ ảnh hưởng đến việc đo lường các khoản được ghi nhận tại ngày đó. Trong suốt thời kỳ đo lường, công ty mẹ cũng sẽ ghi nhận thêm tài sản, nợ phải trả nếu thông tin đã đạt được về các sự kiện, các tình huống đã tồn tại tại ngày mua và, nếu biết, sẽ là kết quả trong việc ghi nhận các tài sản, nợ phải trả tại ngày đó. Thời kỳ đo lường kết thúc sớm ngay khi công ty mẹ nhận các thông tin nó đang tìm kiếm về các sự kiện, các tình huống đã tồn tại tại ngày mua hoặc biết rằng nhiều thông tin không thể đạt được. Tuy nhiên, thời kỳ đo lường sẽ không vượt quá một năm kể từ ngày mua.

46 Thời kỳ đo lường là thời kỳ sau ngày mua cho đến khi công ty mẹ có thể điều chỉnh các khoản dự phòng được ghi nhận cho hợp nhất kinh doanh. Thời kỳ đo lường cung cấp cho công ty mẹ thời gian hợp lý để đạt được các thông tin cần thiết nhằm xác định và đo lường các khoản mục sau tại ngày mua phù hợp với các yêu cầu của chuẩn mực này:

(a) Các tài sản xác định thu mua, các khoản nợ phải trả được thừa nhận và lợi ích cổ đông thiểu số

trong công ty con.

(b) Giá phí hợp nhất chuyển giao cho công ty con (hoặc khoản giá trị khác được sử dụng trong việc

tính toán lợi thế thương mại)

mẹ nắm giữ trước đó; và

(d) Lợi thế thương mại phát sinh hoặc khoản lãi trong giao dịch mua hời.

Trang 34

47 Công ty mẹ sẽ xem xét tất cả các nhân tố trong việc xác định liệu thông tin đạt được sau ngày mua là kết quả trong việc điều chỉnh khoản dự phòng đã được ghi nhận hoặc liệu các thông tin từ các sự kiện đã xuất hiện sau ngày mua. Các nhân tố thích hợp bao gồm ngày khi các thông tin thêm đạt được và liệu công ty mẹ có thể xác định một lý do cho sự thay đổi các khoản dự phòng. Thông tin đạt được sau ngày

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

mua có thể phản ánh những tình huống đã tồn tại tại ngày mua hơn là thông tin đạt được vài tháng sau đó. Ví dụ, trừ khi một sự kiện xen vào làm thay đổi giá trị hợp lý của nó có thể được xác định, bán tài sản cho bên thứ ba sau ngày mua được một khoản khác đáng kể so với giá trị hợp lý tạm thời được xác định tại ngày đó thể hiện một sự sai sót trong khoản tạm thời.

48 Công ty mẹ ghi nhận khoản tăng (giảm) trong khoản tạm thời được ghi nhận cho tài sản xác định (nợ phải trả) bằng cách giảm (tăng) lợi thế thương mại. Tuy nhiên thông tin mới đạt được trong suốt thời kỳ đo lường đôi khi có thể là kết quả trong việc điều chỉnh đối với khoản tạm thời của nhiều hơn một tài sản hoặc nợ phải trả. Ví dụ, công ty mẹ có thể thừa nhận một khoản nợ phải trả để thanh toán cho sự thiệt hại liên quan đến tại nạn một trong những thiết bị của công ty con, một phần hoặc toàn bộ khoản được chi trả bởi chính sách bảo hiểm nợ phải trả của công ty con. Nếu công ty mẹ đạt được thông tin mới trong suốt thời gian đo lường về giá trị hợp lý tại ngày mua của khoản nợ đó, điều chỉnh đối với lợi thế thương mại kết quả từ sự thay đổi đối với khoản tạm thời đã được ghi nhận cho khoản nợ sẽ được bù đắp (toàn bộ hoặc một phần) bởi bút toán điều chỉnh tương ứng đối với lợi thế thương mại kết quả từ sự thay đổi đối với khoản tạm thời đã được ghi nhận khoản phải thu từ công ty bảo hiểm

49 Trong suốt thời gian đo lường, công ty mẹ sẽ ghi nhận những điều chỉnh đối với các khoản tạm thời ngay khi nếu kế toán hợp nhất kinh doanh hoàn thành tại ngày mua. Do vậy, công ty mẹ sẽ ban hành thông tin so sánh cho các kỳ trước được trình bày trong báo cáo tài chính khi cần, bao gồm thực hiện bất kỳ khoản thay đổi trong khấu hao, hao mòn hoặc những ảnh hưởng thu nhập khác được ghi nhận khi hoàn thành kế toán ban đầu.

50 Sau khi thời gian đo lường kết thúc, công ty mẹ sẽ ban hành kế toán cho hợp nhất kinh doanh chỉ nhằm hiệu chỉnh sai sót phù hợp với IAS 8 Chính sách kế toán, thay đổi trong các ước tính và sai sót (Accounting policies, Changes in Accounting Estimates and Errors)

Xác định những giao dịch là một phần của giao dịch hợp nhất kinh doanh

51 Công ty mẹ và công ty con có thể có mối quan hệ trước đó hoặc những dàn xếp trước khi những thỏa thuận hợp nhất kinh doanh bắt đầu, hoặc cả hai công ty có thể có những dàn xếp trong suốt thời gian thỏa thuận, những dàn xếp này tách biệt với hợp nhất kinh doanh. Trong cả hai tình huống, công ty mẹ sẽ xác định bất kỳ khoản giá trị nào không phải là một phần của công ty mẹ và công ty con (chủ sở hữu trước đây của công ty con) được trao đổi trong hợp nhất kinh doanh, nói cách khác đây không phải là một phần của trao đổi để nắm quyền kiểm soát công ty con. Công ty mẹ sẽ ghi nhận như một phần của việc áp dụng phương pháp mua chỉ đối với khoản giá phí hợp nhất chuyển cho công ty con và tài sản thu mua, nợ phải trả được thừa nhận trong trao đổi với công ty con. Các giao dịch riêng rẽ sẽ được kế toán phù hợp với các chuẩn mực tương ứng.

52 Một giao dịch được thực hiện bởi hoặc thay mặt cho công ty mẹ hoặc chủ yếu cho lợi ích của công ty mẹ hoặc thực thể hợp nhất, hơn là lợi ích chủ yếu cho công ty con (hoặc chủ sở hữu trước đây của công ty con) trước ngày hợp nhất, thì được xem là một giao dịch riêng rẽ. Những giao dịch sau như là ví dụ của các giao dịch riêng rẽ mà không được áp dụng phương pháp mua:

(a) Một giao dịch mà ảnh hưởng đến việc thỏa thuận những mối quan hệ tồn tại trước đó giữa công

Trang 35

ty mẹ và công ty con

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(b) Một giao dịch trả thù lao cho nhân viên, chủ sở hữu trước đó của công ty con cho các dịch vụ

tương lai; và

liên quan đến việc thu mua của công ty mẹ.

Các đoạn B50-B62 cung cấp các hướng dẫn ứng dụng liên quan

Các chi phí liên quan đến việc thu mua

53 Các chi phí liên quan đến việc thu mua là chi phí công ty mẹ gánh chịu ảnh hưởng đến hợp nhất kinh doanh. Các chi phí đó bao gồm chi phí tiềm kiếm; tư vấn, luật, kế toán, đánh giá và các chi phí tư vấn hoặc nghề nghiệp; chi phí quản lý chung, bao gồm chi phí duy trì bộ phận thu mua nội bộ; và các chi phí của việc đăng ký và phát hành chứng khoán vốn và chứng khoán nợ. Công ty mẹ sẽ kế toán các chi phí liên quan đến việc thu mua như chi phí các kỳ khi các chi phí gánh chịu và các dịch vụ đã nhận, với một trường hợp ngoại trừ. Các chi phí phát hành chứng khoán vốn và chứng khoán nợ sẽ được ghi nhận phù hợp với IAS 32 và IAS 39

Kế toán và đo lường kỳ kế tiếp

54 Nói chung, công ty mẹ sẽ đo lường và kế toán kỳ kế tiếp cho tài sản thu mua, nợ phải trả được thừa nhận hoặc gánh chịu và công cụ vốn phát hành trong hợp nhất kinh doanh phù hợp với các chuẩn mực ứng dụng cho các khoản mục đó, tùy thuộc vào bản chất của chúng. Tuy nhiên, chuẩn mực này cung cấp hướng dẫn cho việc đo lường và kế toán kỳ kế tiếp cho các tài sản sau đây được mua, các khoản nợ phải trả được thừa nhận hoặc gánh chịu và các công cụ vốn được phát hành trong hợp nhất kinh doanh:

(a) Quyền mua lại (b) Các khoản nợ tiềm tàng được ghi nhận tại ngày mua (c) Tài sản bồi thường; và (d) Giá phí tiềm tàng

Đoạn B63 cung cấp các hướng dẫn ứng dụng liên quan

Quyền mua lại

55 Quyền mua lại được ghi nhận như tài sản vô hình sẽ được khấu hao thông qua thời gian hợp đồng còn lại khi quyền được đảm bảo. Công ty mẹ bán quyền mua lại cho bên thứ ba sau đó sẽ bao gồm giá trị thực hiện của tài sản vô hình trong xác định lãi hoặc lỗ của giao dịch bán.

Nợ tiềm tàng

56 Sau ghi nhận đầu tiên và cho đến khi khoản nợ được thanh toán, hủy hoặc hết hạn, công ty mẹ sẽ đo

lường khoản nợ tiềm tàng đã ghi nhận khi hợp nhất kinh doanh với mức cao hơn của:

(a) Giá trị sẽ được ghi nhận phù hợp với IAS 37; và (b) Giá trị được ghi nhận ban đầu trừ, nếu phù hợp, khoản hao mòn lũy kế được ghi nhận phù hợp

Trang 36

với IAS 18 Doanh thu (Revenue).

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Yêu cầu này không áp dụng đối với các hợp đồng được kế toán phù hợp với IAS 39

Tài sản bồi thường

57 Tại thời điểm cuối mỗi kỳ kế toán tiếp theo, công ty mẹ sẽ đo lường tài sản bồi thường được ghi nhận tại ngày mua dựa trên cơ sở như đối với nợ phải trả hoặc tài sản bị bồi thường, tùy theo bất kỳ các giới hạn hợp đồng trên khoản giá trị, đối với tài sản bồi thường không được đo lường theo giá trị hợp lý kỳ tiếp theo, đánh giá của ban quản lý khả năng thu hồi của tài sản bồi thường. Công ty mẹ sẽ ghi nhận lại tài sản bồi thường chỉ khi thu được tài sản, bán hoặc nói cách khác là mất quyền đối với tài sản

Giá phí tiềm tàng

58 Những thay đổi trong giá trị hợp lý của giá phí tiềm tàng mà công ty mẹ ghi nhận sau ngày mua có thể là kết quả của việc thu nhập thêm thông tin mà công ty mẹ đạt được sau ngày đó về các sự kiện và các tình huống đã tồn tại tại ngày mua. Những thay đổi như vậy là các điều chỉnh thời kỳ phù hợp với các đoạn 45-49. Tuy nhiên, những thay đổi phát sinh từ các sự kiện sau ngày mua, như việc đáp ứng dòng thu nhập mục tiêu, đạt được giá cổ phần được xác định hoặc đạt được giai đoạn quan trọng trên dự án nghiên cứu và phát triển, không phải là các điều chỉnh thời kỳ đo lường. Công ty mẹ sẽ kế toán các thay đổi trong giá trị hợp lý của giá phí tiềm tàng mà không phải là các điều chỉnh thời kỳ như sau:

(a) Giá phí tiềm tàng được phân loại như vốn chủ sở hữu sẽ không được đo lường và việc thanh

toán vào kỳ tiếp theo sẽ được kế toán cho phạm vi vốn chủ sở hữu

(b) Giá phí tiềm tàng được phân loại như tài sản hoặc nợ phải trả:

(i) Là công cụ tài chính và trong phạm vi của IAS 39 sẽ được đo lường theo giá trị hợp lý, với bất kỳ khoản lãi lỗ phát sinh được ghi nhận trong báo cáo lãi lỗ hoặc trong thu nhập tổng hợp khác phù hợp với chuẩn mực đó

(ii) Không thuộc phạm vi của IAS 39 sẽ được kế toán phù hợp với IAS 37 hoặc các chuẩn mực khác phù hợp

Trình bày báo cáo tài chính

59 Công ty mẹ sẽ trình bày các thông tin để người sử dụng báo cáo tài chính đánh giá được bản chất và ảnh

hưởng về tài chính phát sinh từ việc hợp nhất kinh doanh xuất hiện:

(a) Trong kỳ báo cáo hiện hành (b) Sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm nhưng trước ngày phát hành báo cáo tài chính

60 Nhằm đáp ứng mục tiêu trong đoạn 59, công ty mẹ sẽ trình bày thông tin cụ thể trong đoạn B64-B66

61 Công ty mẹ sẽ trình bày các thông tin để người sử dụng báo cáo tài chính đánh giá được ảnh hưởng về tài chính của các điều chỉnh được ghi nhận trong kỳ báo cáo mà liên quan đến việc hợp nhất kinh doanh xuất hiện trong kỳ hoặc các kỳ báo cáo trước đó.

Trang 37

62 Nhằm đáp ứng mục tiêu trong đoạn 59, công ty mẹ sẽ trình bày thông tin cụ thể trong đoạn B67

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

63 Nếu việc trình bày báo cáo tài chính cụ thể được yêu cầu bởi chuẩn mực này và các chuẩn mực kế toán khác mà không đáp ứng mục tiêu vạch ra trong đoạn 59 và 61, công ty mẹ sẽ trình bày bất cứ thông tin thu thập thêm nào là cần thiết để đáp ứng các mục tiêu đó.

Ngày hiệu lực và chuyển đổi

Ngày hiệu lực

64 Chuẩn mực này sẽ áp dụng hồi tố đối với hợp nhất kinh doanh mà ngày mua là tại ngày hoặc sau ngày bắt đầu của kỳ báo cáo hàng năm đầu tiên bắt đầu tại ngày hoặc sau ngày 1/7/2009. Việc áp dụng trước được thừa nhận. Tuy nhiên, chuẩn mực này sẽ được áp dụng chỉ tại thời điểm bắt đầu kỳ báo cáo hàng năm mà bắt đầu vào ngày hoặc sau ngày 30/06/2007. Nếu công ty áp dụng chuẩn mực này trước ngày 1/7/2009, sẽ phải trình bày sự kiện đó và áp dụng IAS 27 (được sửa đổi năm 2008) tại cùng thời điểm.

Chuyển đổi

65 Các tài sản và các khoản nợ phải trả phát sinh từ hợp nhất kinh doanh mà ngày mua trước ngày áp dụng

chuẩn mực này sẽ không bị điều chỉnh trên cơ sở những ứng dụng của chuẩn mực này.

66 Một công ty, như công ty tương hổ, mà vẫn chưa áp dụng IFRS 3 và đã có các giao dịch hợp nhất kinh doanh mà đã được kế toán theo phương pháp mua sẽ áp dụng những dự phòng chuyển đổi trong các đoạn B68 và B69

Thuế thu nhập

67 Đối với giao dịch hợp nhất kinh doanh khi ngày mua trước ngày chuẩn mực này được áp dụng, công ty mẹ sẽ áp dụng những yêu cầu của đoạn 68 của IAS 12, đã được sửa đổi bởi chuẩn mực này. Nói cách khác, công ty mẹ sẽ không điều chỉnh kế toán hợp nhất kinh doanh cho các khoản thay đổi được ghi nhận trước đó trong tài sản thuế thu nhập hoãn lãi được ghi nhận. Tuy nhiên, từ ngày khi chuẩn mực này được áp dụng, công ty mẹ sẽ ghi nhận, như một khoản điều chỉnh vào lãi lỗ (hoặc, nếu IAS 12 yêu cầu, ngoài khoản lãi lỗ), các thay đổi trong tài sản thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận.

Hủy bỏ chuẩn mực IFRS 3 (2004)

68 Chuẩn mực này thay thế cho chuẩn mực IFRS 3 (ban hành năm 2004)

Phụ lục A

Định nghĩa các thuật ngữ

Phụ lục B

Hướng dẫn ứng dụng

II. Chuẩn mực IAS 27 “Báo cáo tài chính tổng hợp và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con”

(Consolidated and separate financial statements)

Trang 38

Phạm vi áp dụng

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Định nghĩa

1 Chuẩn mực này sẽ được áp dụng trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất cho tập đoàn

dưới sự kiểm soát của công ty mẹ.

2 Chuẩn mực kế toán này không xử lý các phương pháp kế toán cho hợp nhất kinh doanh và tác động của nó đối với hợp nhất, bao gồm lợi thế thương mại phát sinh từ hợp nhất kinh doanh (xem IFRS 3 Hợp nhất kinh doanh)

3 Chuẩn mực này cũng được áp dụng cho kế toán khoản đầu tư vào công ty con, các doanh nghiệp đồng kiểm soát và công ty liên kết quyết định, hoặc được yêu cầu bởi các quy định trong nước, nhằm trình bày báo cáo tài chính riêng.

Các định nghĩa

4 Các thuật ngữ sau được sử dụng trong chuẩn mực này với ý nghĩa cụ thể sau:

Báo cáo tài chính hợp nhất là báo cáo tài chính của tập đoàn được trình bày như một công ty duy nhất

Quyền kiểm soát là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của doanh nghiệp đó

Tập đoàn là công ty mẹ và các công ty con của nó

Lợi ích cổ đông thiểu số là phần vốn trong công ty con không phân bổ, trực tiếp hoặc gián tiếp, cho công ty mẹ

Công ty mẹ là một công ty có một hoặc nhiều công ty con

Báo cáo tài chính riêng là các báo cáo được trình bày bởi công ty mẹ, nhà đầu tư trong các công ty liên kết hoặc là thành viên trong doanh nghiệp đồng kiểm soát, khi khoản đầu tư được kế toán trên cơ sở lợi ích vốn chủ sở hữu trực tiếp hơn là trên cơ sở kết quả được báo cáo và tài sản thuần của bên nhận đầu tư

Công ty con là công ty, bao gồm công ty không hợp nhất như đối tác, được kiểm soát bởi một công ty khác (công ty mẹ)

5 Công ty mẹ hoặc các công ty con của nó có thể là nhà đầu tư trong liên doanh hoặc thành viên trong doanh nghiệp đồng kiểm soát. Trong các trường hợp như vậy, báo cáo tài chính hợp nhất được lập và trình bày phù hợp với chuẩn mực này và cũng được lập phù hợp với IAS 28 Kế toán các khoản đầu tư trong các công ty liên kết và IAS 31 Báo cáo tài chính về các lợi ích trong các liên doanh

6 Đối với các công ty được mô tả trong đoạn 5, các báo cáo tài chính riêng được lập và trình bày thêm đối với báo cáo tài chính được hướng dẫn trong đoạn 5. Các báo cáo tài chính riêng không cần kèm theo các báo cáo này

7 Báo cáo tài chính của công ty không có công ty con, công ty liên kết hoặc lợi ích trong các doanh nghiệp

đồng kiểm soát phải là báo cáo tài chính riêng

8 Công ty mẹ phù hợp với quy định trong đoạn 10 được miễn trình bày báo cáo tài chính hợp nhất có thể

Trang 39

trình bày báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

9 Công ty mẹ, khác với trường hợp quy định trong đoạn 10, sẽ trình bày báo cáo tài chính hợp nhất khi

công ty mẹ hợp nhất khoản đầu tư trong công ty con phù hợp với chuẩn mực này.

10 Công ty mẹ không cần lập báo cáo tài chính hợp nhất nếu và chỉ nếu:

(a) Công ty mẹ được sở hữu toàn bộ hoặc sở hữu một phần bởi một công ty khác hoặc chủ sở hữu khác, bao gồm không có quyền biểu quyết, được yêu cầu không lập, thì công ty mẹ không cần lập báo cáo tài chính hợp nhất.

(b) Các công cụ vốn và nợ của công ty mẹ không được bán trên thị trường (giao dịch chứng khoán trong và ngoài nước hoặc bên ngoài sàn giao dịch, bao gồm thị trường địa phương và khu vực) (c) Công ty mẹ không phát hành, hoặc không trong giai đoạn phát hành, báo cáo tài chính với ủy ban chứng khoán hoặc tổ chức điều tiết khác nhằm mục đích ban hành các loại công cụ tài chính trên thị trường; và

(d) Công ty mẹ của công ty mẹ phát hành báo cáo tài chính hợp nhất phù hợp với các chuẩn mực kế

toán quốc tế

11 Công ty mẹ phù hợp với các quy định trong đoạn 10 không trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, mà chỉ

trình bày báo cáo tài chính riêng phù hợp với các đoạn 38-43

Phạm vi của báo cáo tài chính hợp nhất

12 Báo cáo tài chính hợp nhất sẽ bao gồm tất cả các công ty con của công ty mẹ. (Nếu giao dịch mua công ty con đáp ứng các điều kiện nhằm phân loại như là nắm giữ để bán phù hợp với IFRS 5 Tài sản dài hạn được nắm giữ để bán và hoạt động không liên tục, sẽ được kế toán phù hợp với chuẩn mực đó)

13 Quyền kiểm soát được cho là tồn tại khi công ty mẹ sở hữu, trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con, hơn một nửa quyền biểu quyết của công ty trừ khi, các trường hợp ngoại lệ, có thể được trình bày rõ ràng hơn đối với quyền sở hữu như vậy nhưng không hình thành quyền kiểm soát. Quyền kiểm soát có thể tồn tại khi công ty mẹ sở hữu một nửa hoặc ít hơn quyền biểu quyết của một công ty

(a) Các nhà đầu tư khác thỏa thuận dành cho công ty mẹ hơn một nửa quyền biểu quyết (b) Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thỏa thuận; (c) Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội đồng quản trị hoặc cấp

quản lý tương đương và kiểm soát công ty thông qua Hội đồng và ban quản lý đó;

(d) Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý

tương đương và kiểm soát công ty thông qua Hội đồng và ban quản lý đó.

Trang 40

14 Công ty có thể sở hữu cổ phần đảm bảo, hợp đồng quyền chọn mua, các công cụ vốn và công cụ nợ được chuyển đổi thành cổ phần thường, hoặc các công cụ tương tự khác có khả năng, nếu được thực hiện và được chuyển đổi, đem lại cho công ty quyền biểu quyết hoặc giảm quyền biểu quyết của bên khác thông qua chính sách hoạt động và chính sách tài chính của công ty khác (quyền biểu quyết tiềm tàng). Sự tồn tại và ảnh hưởng của quyền biểu quyết tiềm tàng được thực hiện hoặc chuyển đổi, bao gồm quyền biểu quyết tiềm tàng được nắm giữ bởi các công ty khác, được xem xét khi đánh giá liệu công ty có quyền chi phối chính sách tài chính và chính sách hoạt động của công ty khác. Quyền biểu quyết tiềm tàng không

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

được thực hiện hoặc chuyển đổi khi, ví dụ, chúng không được thực hiện hoặc chuyển đổi cho đến một ngày tương lai hoặc cho đến khi xuất hiện một sự kiện tương lai.

15 Trong việc đánh giá liệu quyền đánh giá tiềm tàng hình thành quyền kiểm soát, công ty xem xét tất cả các sự kiện và các tình huống (bao gồm các điều khoản thực hiện của quyền biểu quyết tiềm tàng và bất kỳ các thỏa thuận khác liệu được xem xét riêng hoặc trong hợp nhất) mà ảnh hưởng đến các quyền biểu quyết tiềm tàng, ngoại trừ ý định của ban quản lý và khả năng tài chính để thực hiện hoặc chuyển đổi các quyền như vậy.

16 Công ty con không được loại trừ khỏi việc hợp nhất báo cáo tài chính đơn giản bởi vì nhà đầu tư là một

tổ chức vốn liên doanh, quỹ hổ trợ, công ty đầu tư tín thác hoặc một công ty thông thường

17 Công ty con không được loại trừ khỏi việc hợp nhất báo cáo tài chính bởi vì hoạt động kinh doanh của nó khác biệt so với các công ty trong cùng tập đoàn. Thông tin thích hợp được cung cấp bởi việc hợp nhất các công ty con như vậy và trình bày thêm các thông tin trong báo cáo tài chính hợp nhất về các hoạt động kinh doanh khác nhau của các công ty con. Ví dụ, việc trình bày báo cáo tài chính được yêu cầu bởi IFRS 8 Các bộ phận hoạt động (Operating Segments) hổ trợ giải thích tầm quan trọng của các hoạt động kinh doanh khác nhau trong phạm vi tập đoàn.

Các thủ tục hợp nhất

18 Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, công ty hợp nhất các báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con của nó bằng cách cộng gộp từng dòng như các mục tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập và chi phí. Để báo cáo tài chính hợp nhất trình bày các thông tin tài chính về tập đoàn như một công ty duy nhất, cần thực hiện các bước sau:

(a) Giá trị thực hiện khoản đầu tư của công ty mẹ trong mỗi công ty con và phần vốn chủ sở hữu của công ty mẹ trong mỗi công ty con được loại trừ (xem IFRS 3, hướng dẫn cách hạch toán lợi thế thương mại phát sinh)

(b) Lợi ích cổ đông thiểu số trong báo cáo lãi lỗ của các công ty con cho kỳ báo cáo được xác định;

và

(c) Lợi ích cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của các công ty con hợp nhất được xác định riêng rẽ khỏi lợi ích chủ sở hữu của công ty mẹ trong công ty con. Lợi ích cổ đông thiểu số trong tổng tài sản thuần bao gồm: (i) Giá trị của khoản lợi ích cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất ban đầu được tính toán phù hợp theo IFRS 3; và (ii) Phần lợi ích cổ đông thiểu số của sự thay đổi trong vốn cổ phần kể từ ngày hợp nhất

19 Khi quyền biểu quyết tiềm tàng tồn tại, phần lãi lỗ hoặc thay đổi trong vốn cổ phần được phân bổ cho công ty mẹ và lợi ích cổ đông thiểu số được xác định dựa trên cơ sở lợi ích chủ sở hữu hiện tại và không phản ánh khả năng thực hiện hoặc chuyển đổi của quyền biểu quyết tiềm tàng

20 Các số dư, giao dịch, thu nhập và chi phí nội bộ sẽ được loại trừ hoàn toàn

Trang 41

21 Các số dư, giao dịch nội bộ, bao gồm thu nhập, chi phí, cổ tức được loại trừ hoàn toàn. Các khoản lãi lỗ phát sinh từ giao dịch nội bộ mà đã được ghi nhận trong các tài sản, như hàng tồn kho, tài sản cố định,

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

được loại trừ hoàn toàn. Các khoản lỗ nội bộ có thể thể hiện sự suy giảm được yêu cầu ghi nhận trong báo cáo tài chính hợp nhất. IAS 12 Thuế thu nhập (Income taxes) áp dụng đối với các khoản chênh lệch tạm thời phát sinh từ việc loại trừ lãi lỗ kết quả từ các giao dịch nội bộ.

22 Các báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con của nó được sử dụng để trình bày báo cáo tài chính hợp nhất sẽ được lập vào cùng ngày. Khi kết thúc kỳ báo cáo của công ty mẹ khác với ngày kế thúc kỳ báo cáo của công ty con, nhằm mục đích hợp nhất, công ty con sẽ lập thêm báo cáo tài chính tại cùng ngày với báo cáo tài chính của công ty mẹ trừ khi không thể thực hiện được.

23 Phù hợp với quy định đoạn 22, khi báo cáo tài chính của công ty con được sử dụng khi lập báo cáo tài chính được lập khác ngày với báo cáo tài chính công ty mẹ, việc điều chỉnh sẽ được thực hiện đối với các tác động của các giao dịch quan trọng hoặc các sự kiện xuất hiện giữa ngày lập báo cáo tài chính công ty con với ngày báo cáo tài chính của công ty mẹ. Trong bất kỳ trường hợp nào, sự khác biệt giữa ngày kết thúc kỳ báo cáo của công ty con và ngày kết thúc kỳ báo cáo của công ty mẹ sẽ không được vượt quá ba tháng. Độ dài của các kỳ báo cáo và bất kỳ sự khác nhau giữa ngày kết thúc của kỳ báo cáo sẽ thống nhất qua các kỳ

24 Báo cáo tài chính hợp nhất được lập phải sử dụng chính sách kế toán một cách thống nhất cho các giao

dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự

25 Nếu các công ty trong tập đoàn sử dụng chính sách kế toán khác với chính sách kế toán được áp dụng trong các báo cáo tài chính hợp nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong hoàn cảnh tương tự, thì những điều chỉnh thích hợp với các báo cáo tài chính của công ty con đó phải được thực hiện trước khi dùng cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất.

26 Thu nhập và các chi phí của công ty con được đưa vào báo cáo tài chính hợp nhất kể từ ngày mua như định nghĩa trong IFRS 3. Thu nhập và các chi phí của công ty con sẽ căn cứ theo giá trị của các tài sản, nợ phải trả được ghi nhận trong báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ tại ngày mua. Ví dụ, chi phí khấu hao được ghi nhận trong báo cáo thu nhập tổng hợp hợp nhất sau ngày mua sẽ căn cứ trên giá trị hợp lý của tài sản khấu hao liên quan được ghi nhận trên báo cáo tài chính hợp nhất tại ngày mua. Thu nhập và các chi phí của công ty con được tính vào báo cáo tài chính hợp nhất cho đến ngày công ty mẹ mất quyền kiểm soát công ty con.

27 Lợi ích cổ đông thiểu số sẽ được trình bày trong báo cáo tình hình tài chính hợp nhất trong phạm vi tập

đoàn, tách riêng khỏi phần vốn chủ sở hữu của công ty mẹ.

28 Lãi hoặc lỗ và mỗi thành phần hợp thành thu nhập tổng hợp khác được phân bổ cho cổ đông của công ty mẹ và cổ đông thiểu số. Tổng thu nhập tổng hợp được phân bổ cho cổ đông của công ty mẹ và cổ đông thiểu số thậm chí nếu nó làm cho lợi ích cổ đông thiểu số bị âm.

Trang 42

29 Nếu công ty con có cổ phiếu ưu đãi, được phân loại như vốn chủ sở hữu và được nắm giữ bởi cổ đông thiểu số, công ty mẹ sẽ tính phần sở hữu của nó trong lãi lỗ sau khi điều chỉnh các khoản cổ tức cho cổ phiếu như vậy, dù có hay không việc thông báo cổ tức.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

30 Việc thay đổi tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ trong công ty con nhưng không dẫn đến việc mất quyền kiểm soát được kế toán như giao dịch vốn (nói cách khác, các giao dịch với các chủ sở hữu trong phần vốn của họ)

31 Trong các tình huống như vậy giá trị thực hiện của lợi ích cổ đông kiểm soát và cổ đông thiểu số sẽ được điều chỉnh nhằm phản ánh sự thay đổi trong phần vốn chủ sở hữu tương xứng trong công ty con. Bất kỳ khoản chênh lệch giữa lợi ích cổ đông thiểu số được điều chỉnh và giá trị hợp lý của khoản thanh toán hoặc thực nhận sẽ được ghi nhận trực tiếp trong vốn chủ sở hữu và được phân bổ cho cổ đông công ty mẹ.

Mất quyền kiểm soát

32 Công ty mẹ có thể mất quyền kiểm soát với việc có hoặc không sự thay đổi trong mức độ sở hữu tuyệt đối hoặc tương đối. Điều này có thể xuất hiện, ví dụ, khi công ty con đặt dưới sự kiểm soát của nhà nước, tòa án, ban quản lý. Điều này cũng có thể xuất phát từ thỏa thuận hợp đồng

33 Công ty mẹ có thể mất quyền kiểm soát công ty con trong hai hoặc nhiều giao dịch. Tuy nhiên, một vài tình huống thể hiện rằng nhiều giao dịch nên được kế toán như một giao dịch đơn nhất, công ty mẹ sẽ xem xét tất cả các điều khoản và các điều kiện của các giao dịch và tác động kinh tế của chúng. Một hoặc nhiều giao dịch sau đây thể hiện rằng công ty mẹ nên kế toán nhiều giao dịch như một giao dịch đơn nhất.

(a) Các giao dịch được thực hiện cùng thời điểm hoặc trong sự định liệu trước. (b) Các giao dịch hình thành một giao dịch đơn nhất được thực hiện để đạt được tác động thương

mại chung.

(c) Sự xuất hiện của một giao dịch phụ thuộc vào sự xuất hiện của ít nhất một giao dịch khác. (d) Một giao dịch được xem xét trên cơ sở bản chất của nó không mang tính chất kinh tế, nhưng nó mang tính kinh tế khi được xem xét cùng với các giao dịch khác. Ví dụ là khi thanh lý các cổ phần được đánh giá thấp hơn giá trị thị trường và được đền bù bởi việc thanh lý kỳ tiếp theo theo mức giá cao hơn thị trường.

34 Nếu công ty mẹ mất quyền kiểm soát công ty con, nó sẽ:

(a) Ghi nhận lại tài sản (bao gồm lợi thế thương mại), nợ phải trả của công ty con theo giá trị thực

hiện tại ngày quyền kiểm soát bị mất.

(b) Ghi nhận lại giá trị thực hiện của lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con trước đây tại ngày quyền kiểm soát bị mất (bao gồm các khoản của thu nhập tổng hợp khác phân bổ cho lợi ích cổ đông thiểu số);

(i) Giá trị hợp lý của giá phí thực nhận, nếu có, từ giao dịch, sự kiện hoặc các tình huống mà dẫn đến việc mất kiểm soát; và (ii) Sự phân phối đó, nếu giao dịch dẫn đến việc mất kiểm soát liên quan đến phân phối cổ phần của công ty con cho các chủ sở hữu theo khối lượng sở hữu của họ như các chủ sở hữu,

(d) Ghi nhận khoản đầu tư còn lại trong công ty con trước đây theo giá trị hợp lý tại ngày quyền

Trang 43

kiểm soát bị mất;

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(e) Ghi nhận thành lãi hoặc lỗ, ghi nhận trực tiếp vào thu nhập giữ lại nếu được yêu cầu phù hợp

theo các chuẩn mực khác, các khoản được xác định trong đoạn 35; và

(f) Ghi nhận các khoản chênh lệch thành lãi hoặc lỗ trong báo cáo lãi lỗ phân bổ cho công ty mẹ

35 Nếu công ty mẹ mất quyền kiểm soát công ty con, công ty mẹ sẽ kế toán tất cả các khoản được ghi nhận trong báo cáo thu nhập tổng hợp khác liên quan đến công ty con đó trên cùng cơ sở như được yêu cầu nếu công ty mẹ thanh lý trực tiếp các tài sản, khoản nợ phải trả liên quan. Do đó, nếu khoản lãi hoặc lỗ đã được ghi nhận trước đó trong thu nhập thuần tổng hợp sẽ được phân loại lại khoản lãi hoặc lỗ từ vốn chủ sở hữu thành lãi hoặc lỗ khi mất quyền kiểm soát công ty con. Ví dụ, công ty con có tài sản tài chính chờ bán và công ty mẹ mất quyền kiểm soát công ty con, công ty mẹ phân loại lại thành lãi hoặc lỗ các khoản lãi lỗ được ghi nhận trước đó trong thu nhập tổng hợp khác liên quan đến các tài sản đó. Tương tự, nếu thặng dư đánh giá lại tài sản đã được ghi nhận trước đó trong báo cáo thu nhập tổng hợp khác sẽ được kết chuyển trực tiếp vào thu nhập giữ lại từ việc thanh lý tài sản, công ty mẹ kết chuyển thặng dư đánh giá lại trực tiếp vào thu nhập giữ lại khi công ty mẹ mất quyền kiểm soát công ty con.

36 Khi mất quyền kiểm soát công ty con, bất kỳ khoản đầu tư còn lại trong công ty con trước đây và bất kỳ khoản nợ bởi hoặc nợ chủ sở hữu trước đây sẽ được kế toán phù hợp với các chuẩn mực khác từ ngày quyền kiểm soát bị mất.

37 Giá trị hợp lý của khoản đầu tư còn lại trong công ty con trước đây tại ngày quyền kiểm soát bị mất sẽ được ghi nhận như giá trị hợp lý trên cơ sở ghi nhận ban đầu của tài sản tài chính phù hợp với IAS 39 Công cụ tài chính: Ghi nhận và đo lường (Financial Instruments: Recognition and Measurement) hoặc, khi phù hợp, giá phí trên cơ sở ghi nhận ban đầu của khoản đầu tư trong các công ty liên kết hoặc doanh nghiệp đồng kiểm soát.

Kế toán khoản đầu tư trong công ty con, các doanh nghiệp đồng kiểm soát, các công ty liên kết trong báo cáo tài chính riêng.

38 Khi công ty lập báo cáo tài chính riêng, công ty sẽ kế toán khoản đầu tư trong công ty con, các doanh

nghiệp đồng kiểm soát và các công ty liên kết theo:

(a) Theo giá gốc, hoặc (b) Phù hợp theo IAS 39

Công ty sẽ áp dụng chính sách kế toán thống nhất cho mỗi loại khoản đầu tư. Các khoản đầu tư được ghi nhận theo giá gốc sẽ được kế toán phù hợp với IFRS 5 Tài sản dài hạn nắm giữ chờ bán và hoạt động không liên tục (Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations) khi chúng được phân loại chờ để bán phù hợp với IFRS 5. Đo lường các khoản đầu tư được kế toán phù hợp với IAS 39 không được thay đổi cho các tình huống tương tự.

38A Công ty sẽ ghi nhận khoản cổ tức từ công ty con, doanh nghiệp đồng kiểm soát hoặc công ty liên kết

trong báo cáo lãi lỗ trên báo cáo tài chính riêng khi quyền nhận cổ tức được thiết lập.

38B Khi công ty mẹ tái cơ cấu cấu trúc tập đoàn bằng cách thành lập công ty mới như công ty mẹ của

Trang 44

công ty mẹ thỏa mãn các điều kiện sau:

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(a) Công ty mẹ mới đạt quyền kiểm soát của công ty mẹ ban đầu bằng cách phát hành công cụ vốn

để trao đổi với các công cụ vốn của công ty mẹ ban đầu.

(b) Các tài sản và các khoản nợ phải trả của tập đoàn mới và tập đoàn ban đầu tương tự nhau ngay

trước và sau khi cơ cấu; và

trong tài sản thuần của tập đoàn ban đầu và tập đoàn mới ngay trước và sau khi cơ cấu.

Và công ty mẹ mới kế toán khoản đầu tư trong công ty mẹ ban đầu phù hợp với đoạn 38(a) trên báo cáo tài chính riêng của nó, công ty mẹ mới sẽ kế đo lường theo giá gốc giá trị thực hiện của phần sở hữu của công ty mẹ trong các khoản mục vốn chủ sở hữu đã được thể hiện trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ ban đầu tại ngày tái cơ cấu.

38C Tương tự, công ty không phải là công ty mẹ có thể thành lập công ty mới như là công ty mẹ của nó theo hình thức thỏa mãn điều kiện trong đoạn 38B. Các yêu cầu trong đoạn 38B áp dụng như nhau đối với việc tái cơ cấu như vậy. Trong những trường hợp như vậy, tham chiếu đối với công ty mẹ ban đầu và tập đoàn ban đầu đến công ty ban đầu.

39 Chuẩn mực này không yêu cầu công ty mẹ phát hành báo cáo tài chính riêng cho mục đích công khai. Các đoạn 38 và 40-43 áp dụng khi một công ty lập báo cáo tài chính riêng theo các chuẩn mực kế toán quốc tế. Các công ty cũng ban hành báo cáo tài chính hợp nhất cho mục đích công khai được yêu cầu trong đoạn 9, trừ khi những trường hợp ngoại trừ trong đoạn 10 được áp dụng.

40 Các khoản đầu tư trong các doanh nghiệp đồng kiểm soát và trong các công ty liên kết được kết toán phù hợp với IAS 39 trong báo cáo tài chính hợp nhất sẽ được kế toán theo cùng cách thức trên báo cáo tài chính riêng của các nhà đầu tư.

Trình bày báo cáo tài chính.

41 Những thông tin sẽ được trình bày trên báo cáo tài chính hợp nhất

(a) Bản chất của mối quan hệ giữa công ty mẹ và công ty con khi công ty mẹ không sở hữu, trực tiếp

hoặc gián tiếp thông qua các công ty con, nhiều hơn một nửa quyền biểu quyết;

(b) Nguyên nhân tại sao chủ sở hữu, trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con, hơn một nửa quyền biểu quyết hoặc khả năng biểu quyết tiềm tàng của công ty con nhưng không đạt được quyền kiểm soát;

(c) Kết thúc của kỳ báo cáo của báo cáo tài chính công ty con khi mà các báo cáo tài chính này được sử dụng để lập báo cáo tài chính hợp nhất và khi ngày hoặc kỳ báo cáo khác so với ngày hoặc kỳ báo cáo của báo cáo tài chính của công ty mẹ, và lý do của việc sử dụng khác ngày hoặc kỳ. (d) Bản chất và đánh giá của bất kỳ những hạn chế quan trọng (kết quả từ các giao dịch vay mượn, các quy định hạn chế) khả năng công ty con chuyển giao vốn cho công ty mẹ theo hình thức cổ tức hoặc hoàn trả khoản vay hoặc các khoản tạm ứng;

Trang 45

(e) Bảng liệt kê thể hiện những tác động của bất kỳ sự thay đổi trong tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ trong công ty con không dẫn đến việc mất kiểm soát ghi nhận như giao dịch vốn phân bổ cho chủ sở hữu công ty mẹ; và

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(f) Nếu quyền kiểm soát công ty con bị mất, công ty mẹ sẽ trình bày khoản lãi, lỗ, nếu có, được ghi

nhận phù hợp với đoạn 34, và; (i) Khoản lãi lỗ phân bổ được ghi nhận vào khoản đầu tư còn lại trong công ty con trước đây theo giá trị hợp lý của nó tại ngày mất quyền kiểm soát; và (ii) Những khoản mục trên báo thu nhập tổng hợp khi khoản lãi lỗ được ghi nhận (nếu không được trình bày riêng biệt trên báo cáo thu nhập tổng hợp).

42 Khi báo cáo tài chính riêng được lập cho công ty mẹ, phù hợp với đoạn 10, chọn không trình bày báo

cáo tài chính hợp nhất, những báo cáo tài chính này sẽ trình bày:

(a) Thực tế báo cáo tài chính này là báo cáo tài chính riêng; miễn trừ lập báo cáo tài chính hợp nhất; tên và quốc gia của công ty hợp nhất hoặc nơi cư trú của công ty mà báo cáo tài chính hợp nhất của nó phù hợp với các chuẩn mực kế toán quốc tế được lập cho mục đích công khai; và địa chỉ nơi các báo cáo tài chính hợp nhất đó được lập.

(b) Danh sách các nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể trong các công ty con, các doanh nghiệp đồng kiểm soát và các công ty liên kết, bao gồm tên, quốc gia của doanh ngiệp hợp nhất hoặc nơi cư trú, phần tỷ lệ chủ sở hữu và, nếu khác, tỷ lệ biểu quyết nắm giữ; và

và sẽ xác định báo cáo tài chính được lập phù hợp với đoạn 9 của chuẩn mực này hoặc IAS 28 và IAS 31 đối với các khoản đầu tư liên quan.

Ngày hiệu lực và chuyển đổi.

44 Tập đoàn sẽ áp dụng chuẩn mực này cho các kỳ hàng năm bắt đầu từ ngày 1/1/2005. Khuyến khích áp dụng sơm hơn. Nếu tập đoàn áp dụng chuẩn mực này cho kỳ bắt đầu trước ngày 1/1/2005, nó sẽ trình bày điều này trên báo cáo tài chính.

45 Tập đoàn sẽ áp dụng những sửa đổi đối với IAS 28 được thực hiện trong năm 2008 trong các đoạn 4, 18, 19, 26-37 và 41(e) và (f) cho các kỳ báo cáo hàng năm bắt đầu từ ngày 1/7/2009. Việc áp dụng sớm hơn được cho phép. Tuy nhiên, tập đoàn sẽ không áp dụng những điểm sửa đổi này cho kỳ báo cáo hàng năm bắt đầu trước ngày 1/7/2009 trừ khi nó cũng áp dụng IFRS 3 (ban hành năm 2008). Nếu tập đoàn áp dụng những thay đổi đó trước ngày 1/7/2009, nó sẽ trình bày điều này trên báo cáo tài chính. Tập đoàn sẽ thực hiện những sửa đổi hồi tố, với những ngoại trừ sau:

(a) Sửa đổi đoạn 28 đối với việc phân bổ tổng thu nhập cho chủ sở hữu công ty mẹ và cổ đông thiểu số thậm chí kết quả này làm cho lợi ích cổ đông thiểu số bị âm. Do đó, tập đoàn sẽ không trình bày lại bất kỳ sự phân bổ khoản lãi lỗ cho các kỳ báo cáo trước trước khi sửa đổi được áp dụng. (b) Những quy định trong các đoạn 30 và 31 đối với kế toán sự thay đổi tỷ lệ sở hữu trong các công ty con sau khi đã đạt được quyền kiểm soát. Đo đó, những quy định trong các đoạn 30 và 31 không áp dụng đối với những sự thay đổi diễn ra trước ngày tập đoàn áp dụng những điểm sửa đổi này.

Trang 46

(c) Những quy định trong các đoạn 34-37 đối với việc mất quyền kiểm soát công ty con. Tập đoàn sẽ không trình bày giá trị thực hiện của khoản đầu tư trong các công ty con trước đây nếu quyền kiểm soát bị mất trước khi nó áp dụng các điểm sửa đổi này. Thêm vào đó, tập đoàn sẽ không tính lại các khoản lãi lỗ việc mất quyền kiểm soát công ty con diễn ra trước khi các điểm sửa đổi được áp dụng.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

45A Đoạn 38 được sửa đổi bởi Improvements to IFRSs ban hành tháng 5/2008. Tập đoàn sẽ áp dụng

điểm sửa đổi đó kể từ ngày 1/1/2009, tiếp sau kể từ ngày khi nó áp dụng lần đầu IFRS 5. Việc áp dụng sớm hơn được cho phép. Nếu tập đoàn áp dụng những thay đổi vào các kỳ sớm hơn, nó sẽ trình bày điều này trên báo cáo tài chính

45B Chi phí của khoản đầu tư trong công ty con, doanh nghiệp đồng kiểm soát hoặc trong các công ty

liên kết (Sửa đổi đối với IFRS 1 và IAS 27), ban hành tháng 5/2008, xóa bỏ định nghĩa phương pháp giá gốc khỏi đoạn 4 và thêm vào đoạn 38A. Tập đoàn sẽ áp dụng nhữn thay đổi này cho các kỳ báo cáo hàng năm tiếp sau kể từ ngày 1/1/2009. Việc áp dụng sớm hơn được cho phép. Nếu tập đoàn áp dụng những thay đổi đó trước ngày 1/7/2009, nó sẽ trình bày điều này trên báo cáo tài chính và áp dụng những thay đổi liên quan đối với IAS 28, IAS 12 và IAS 36 tại cùng thời điểm.

45C Chi phí của khoản đầu tư trong công ty con, doanh nghiệp đồng kiểm soát hoặc trong các công ty

liên kết (Sửa đổi đối với IFRS 1 và IAS 27), ban hành tháng 5/2008, quy định tại các đoạn 38B và 38C. Tập đoàn sẽ áp dụng các quy định trong đoạn này đối với việc tái cơ cấu diễn ra trong các kỳ báo cáo năm tiếp sau kể từ ngày 1/1/2009. Việc áp dụng sớm hơn được cho phép. Thêm vào đó, tập đoàn có thể chọn việc áp dụng các quy định trong các đoạn 38B và 38C thực hiện hồi tố cho các giao dịch tái cơ cấu trước đó trong phạm vi của các đoạn này. Tuy nhiên, nếu tập đoàn trình bày lại bất kỳ giao dịch tái cơ cấu phù hợp với các quy định trong các đoạn 38B và 38C, nó sẽ phải trình bày lại toàn bộ các giao dịch tái cơ cấu sau đó trong phạm vi các đoạn này. Nếu tập đoàn áp dụng các đoạn 28B và 38C cho các kỳ sớm hơn, nó sẽ trình bày điều này trên báo cáo tài chính

Thu hồi IAS 27(2003).

46 Chuẩn mực này thay thế cho IAS 27 Báo cáo tài chính tổng hợp và kế toán khoản đầu tư vào công ty

con (Consolidated and separate financial statements) (ban hành năm 2003)

C KỸ THUẬT LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

Các giao dịch liên quan đến hợp nhất kinh doanh được hướng dẫn chi tiết ở phần phụ lục

Trang 47

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

CHƯƠNG II: THỰC TRẠNG VÀ ĐÁNH GIÁ

Việc áp dụng chuẩn mực kế toán, thông tư hướng dẫn của Việt Nam đối với hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất

I Tính tất yếu của việc ban hành các chuẩn mực liên quan đến hợp nhất kinh doanh tại Việt

Nam trên cơ sở từng bước hội nhập với các chuẩn mực kế toán quốc tế hiện hành.

Từ những đặc trưng của nền kinh tế và yêu cầu hội nhập với các quy định của quốc tế về hợp nhất kinh doanh, các quy định về lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất được ban hành. Trong đó, chuẩn mực kế toán số 25 “Hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất” ra đời theo quyết định số 234/2003/QĐ-BTC của Bộ Tài Chính ngày 30/12/2003 quy định và hướng dẫn các nguyên tắc, phương pháp lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của một tập đoàn, bao gồm nhiều công ty chịu sự kiểm soát của một công ty mẹ – như là báo cáo tài chính của một công ty và kế toán khoản đầu tư vào công ty con trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ. Và các chuẩn mực kế toán liên quan đến hợp nhất báo cáo tài chính như:

- Chuẩn mực kế toán số 11 “Hợp nhất kinh doanh” ban hành theo Quyết định số 100/QĐ –

BTC ngày 28/12/2005 của Bộ Tài Chính nhằm hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán việc hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua.

- Chuẩn mực số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết” quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán các khoản đầu tư của nhà đầu tư vào công ty liên kết được ban hành cùng đợt theo quyết định số 234/2003/QĐ-BTC của Bộ Tài Chính ngày 30/12/2003;

- Chuẩn mực kế toán số 08 “Thông tin tài chính về những khoản vốn góp liên doanh” quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán về các khoản vốn góp liên doanh được ban hành cùng đợt theo quyết định số 234/2003/QĐ-BTC của Bộ Tài Chính ngày 30/12/2003.

- Chuẩn mực kế toán số 10 “Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái” ban hành theo Quyết định số 165/2002/QĐ – BTC ngày 31/12/2002 quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán những ảnh hưởng do thay đổi tỷ giá hối đoái trong trường hợp công ty có các giao dịch bằng ngoại tệ hoặc có các hoạt động ở nước ngoài. Các giao dịch bằng ngoại tệ và các báo cáo tài chính của các hoạt động ở nước ngoài phải được chuyển sang đơn vị tiền tệ kế toán của công ty , bao gồm: Ghi nhận ban đầu và báo cáo tại ngày lập Bảng cân đối kế toán; Ghi nhận chênh lệch tỷ giá hối đoái; Chuyển đổi báo cáo tài chính của các hoạt động ở nước ngoài làm cơ sở ghi sổ kế toán, lập và trình bày báo cáo tài chính.

- Chuẩn mực kế toán số 17 “Thuế thu nhập công ty ” ban hành theo Quyết định số 12/2005/QĐ

Trang 48

– BTC ngày 15/02/2005 của Bộ tài Chính

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

II Hội nhập với các chuẩn mực kế toán quốc tế hiện hành liên quan đến việc lập báo cáo tài chính

hợp nhất 1 Những thành tựu và hạn chế

1.1 Thành tựu

Nhìn chung những quy định của VAS 11 “Hợp nhất kinh doanh” và VAS 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con” có nhiều điểm phù hợp với các chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất.

Cùng với việc ban hành các chuẩn mực kế toán, Bộ Tài Chính đã ban hành các thông tư hướng dẫn nhằm hổ trợ các công ty nắm bắt được các quy định trong chuẩn mực về trình bày báo cáo tài chính. Thông tư 161/2007/TT-BTC ban hành ngày 31/12/2007 đã khắc phục những hạn chế của thông tư 23/2005/TT- BTC ban hành ngày 30/03/2005 như: (i) mẫu biểu không phù hợp với thông lệ chung và không khoa học dẫn đến khó thực hiện và đối chiếu; (ii) các bút toán điều chỉnh thực hiện rời rạc, để lập từng báo cáo tài chính dẫn đến khó đối chiếu, kiểm tra số liệu và xác định sai sót khi lập báo cáo tài chính hợp nhất; (iii) các trường hợp các giao dịch nội bộ giữa các công ty trong tập đoàn; (iv) ảnh hưởng của tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính từ hoạt động ở nước ngoài để lập báo cáo tài chính hợp nhất; (v) thiếu trường hợp xác định quyền kiểm soát gián tiếp của công ty mẹ thông qua quyền sở hữu gián tiếp công ty con qua một công ty con khác và vừa đầu tư trực tiếp.

1.2 Hạn chế

Tuy nhiên, so với chuẩn mực kế toán quốc tế, chuẩn mực kế toán Việt Nam vẫn còn những điểm chưa phù hợp cũng như chưa có quy định cụ thể

1.2.1 Những điểm chưa phù hợp hoặc chưa quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam so với Chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh

VAS 11 IFRS 3 (ban hành năm 2008)

Hợp nhất kinh doanh Nội dung Phương pháp mua

Trang 49

Lợi thế thương mại là phần chênh lệch của giá phí hợp nhất so với phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và các khoản nợ tiềm tàng đã ghi nhận. - Khoản chênh lệch giữa phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ tiềm tàng vượt quá giá phí hợp nhất kinh doanh, sau khi xem xét lại việc xác định giá trị của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được, Lợi thế thương mại: công ty đầu tư ghi nhận lợi thế thương mại tại ngày mua, đó là sự chênh lệch giữa: - Tổng cộng của: (i) Giá trị hợp lý tại ngày mua của các công cụ vốn chuyển giao (hay giá mua) nhằm đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua; (ii) Giá trị lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty bị mua; và (iii) Trong trường hợp quyền kiểm soát đạt sau nhiều lần mua, giá trị hợp lý tại ngày mua của phần vốn chủ sở hữu được nắm (1) Đo lường lợi thế thương mại / giao dịch mua hời

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(2) Lợi ích cổ đông thiểu số

trong công ty con

(3) Hợp nhất kinh doanh đạt được qua nhiều lần đầu tư

nợ tiềm tàng và việc xác định giá phí hợp nhất kinh doanh, phần chênh lệch còn lại được ghi nhận ngay vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. - Đối với hợp nhất kinh doanh đạt được sau nhiều lần đầu tư (hoặc hợp nhất kinh doanh được hoàn thành trong từng giai đoạn), lợi thế thương mại là tổng cộng lợi thế thương mại phát sinh trong từng lần đầu tư Lợi ích cổ đông thiểu số là phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong giá trị hợp lý của tài sản thuần đã mua và nợ phải trả có thể xác định được, nợ tiềm tàng. Mỗi giao dịch trao đổi sẽ được bên mua xử lý một cách riêng biệt bằng cách sử dụng giá phí của giao dịch và thông tin về giá trị hợp lý tại ngày diễn ra từng giao dịch trao đổi để xác định giá trị của lợi thế thương mại liên quan đến từng giao dịch đó

giữ trước đó - Giá trị thuần của giá trị tài sản mua, các khoản nợ phải trả được thừa nhận tại ngày mua Nếu: * Giá phí hợp nhất tại ngày mua, cộng với giá trị lợi ích cổ đông thiểu số, cộng với giá trị hợp lý tại ngày mua của phần vốn chủ sở hữu được nắm giữ trước đó lớn hơn giá trị thuần của giá trị tài sản mua, các khoản nợ phải trả được thừa nhận tại ngày mua được ghi nhận lợi thế thương mại * Giá phí hợp nhất tại ngày mua, cộng với giá trị lợi ích cổ đông thiểu số, cộng với giá trị hợp lý tại ngày mua của phần vốn chủ sở hữu được nắm giữ trước đó nhỏ hơn giá trị thuần của giá trị tài sản mua, các khoản nợ phải trả được thừa nhận tại ngày mua (mua hời) được ghi nhận lãi hoặc lỗ Lợi ích cổ đông thiểu số được yêu cầu đo lường ngay khi xác định lợi thế thương mại / mua hời. Lợi ích cổ đông thiểu số có thể được tính như sau: (i) Giá trị hợp lý của lợi ích cổ đông thiểu số (ii) Phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty con - Tại ngày đạt quyền kiểm soát, công ty mẹ ghi nhận lại các khoản vốn chủ sở hữu được nắm giữ trước đó theo giá trị hợp lý - Tại ngày mua, bất kỳ khoản đánh giá lại trước đó đối với vốn chủ sở hữu được hạch toán như công ty mua đã thanh lý các khoản vốn chủ sở hữu được nắm giữ trước đó.

Trang 50

Giá phí hợp nhất

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

- Giá phí hợp nhất kinh: IFRS 3 (ban hành năm 2008) yêu cầu giá phí hợp nhất kinh doanh phải được tính theo giá trị hợp lý tại ngày mua. Nó bao gồm giá trị hợp lý của nợ phải trả tiềm tàng. IFRS 3 (ban hành năm 2008) cho phép một vài thay đổi sau đó đối với cách tính toán này và chỉ do những thông tin thêm từ những sự kiện và trường hợp đã tồn tại trước ngày mua. Tất cả những thay đổi sau ngày mua được ghi nhận thành lãi hoặc lỗ. Các chi phí phát sinh liên quan đến quá trình hợp nhất: IASB xác định các chi phí phát sinh trong quá trình hợp nhất chính là chi phí thời kỳ. Điều này có nghĩa là tất cả các chi phí phát sinh trong quá trình hợp nhất (chi phí tìm kiếm, phí tư vấn, luật, kế toán, chi phí đánh giá tài sản; và chi phí chung, bao gồm chi phí duy trì bộ phận thu mua nội bộ) được ghi nhận là chi phí trong kỳ phù hợp với quy định của IFRS. Các chi phí phát sinh do phát hành công cụ nợ hoặc chứng khoán vốn sẽ được ghi nhận phù hợp với IAS 39 Công cụ tài chính: Ghi nhận và tính toán các công cụ tài chính - Giá trị hợp lý tại ngày diễn ra trao đổi của các tài sản đem trao đổi, các khoản nợ phải trả đã phát sinh hoặc đã thừa nhận và các công cụ vốn do bên mua phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua, cộng các chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh như chi phí trả cho kiểm toán viên, tư vấn pháp lý, thẩm định viên về giá và các nhà tư vấn khác về thực hiện hợp nhất kinh doanh. Các chi phí quản lý chung và các chi phí khác không liên quan trực tiếp đến một giao dịch hợp nhất kinh doanh cụ thể thì không được tính vào giá phí hợp nhất kinh doanh, mà được ghi nhận là chi phí trong kỳ phát sinh. - Giá phí hợp nhất kinh doanh còn bao gồm giá trị hợp lý tại ngày trao đổi của các khoản nợ phải trả đã phát sinh hoặc đã thừa nhận để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua. Các khoản lỗ hoặc chi phí khác sẽ phát sinh trong tương lai do hợp nhất kinh doanh không được coi là khoản nợ đã phát sinh hoặc đã được bên mua thừa nhận để đổi lấy quyền kiểm soát đối với bên bị mua nên không được tính vào giá phí hợp nhất kinh doanh. Nói tóm lại, các chi phí liên quan trực tiếp ảnh hưởng đến giá phí hợp nhất và do đó ảnh hưởng đến lợi thế thương mại

Việc ghi nhận và đo lường tài sản đã mua và các khoản nợ phải trả được thừa nhận trên cơ sở ghi nhận ban đầu Nguyên tắc ghi nhận (1) Điều kiện ghi nhận

Trang 51

IFRS 3(2008) yêu cầu, tại ngày mua, công ty mẹ nên ghi nhận riêng rẽ phần lợi ích cổ đông thiểu số, tài sản xác định đã mua, nợ phải trả được thừa nhận và phần lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con [IFRS 3(2008).10] - Các khoản mục đáp ứng định nghĩa tài sản, nợ phải trả trong Framework for preparation and Bên mua ghi nhận tài sản, nợ phải trả có thể xác định được, các khoản nợ tiềm tàng theo giá trị hợp lý tại ngày mua và ghi nhận lợi thế thương mại. Bên mua sẽ ghi nhận riêng rẽ các tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ tiềm tàng của bên bị mua vào ngày mua chỉ khi chúng

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

of thỏa mãn các tiêu chuẩn sau tại ngày mua:

(1) Nếu là tài sản cố định hữu hình, thì phải chắc chắn đem lại lợi ích kinh tế trong tương lai cho bên mua và giá trị hợp lý của nó có thể xác định được một cách tin cậy.

(2) Nếu là nợ phải trả có thể xác định được (không phải là nợ tiềm tàng), thì phải chắc chắn rằng công ty phải chi trả từ các nguồn lực của mình để thanh toán nghĩa vụ hiện tại và giá trị hợp lý của nó có thể xác định được một cách đáng tin cậy. ngày mua.

(3) Nếu là tài sản cố định vô hình và nợ tiềm tàng thì giá trị hợp lý của nó có thể xác định được một cách đáng tin cậy.

presentation Financial Statements tại ngày mua [IFRS 3(2008).11]; và - Là một phần của công ty con hơn là kết quả của một giao dịch riêng rẽ Đối với điều kiện ghi nhận đầu tiên, thì (i) Tái cơ cấu sau khi hợp nhất (Post-acquisition reorganization): các chi phí tái cơ cấu mà công ty mẹ dự tính gánh chịu trong tương lai, nhưng không phải là nghĩa vụ, ảnh hưởng đến kế hoạch của nó để duy trì một hoạt động của công ty con hoặc để chấm dứt việc thuê mướn hoặc xây dựng lại đội ngũ lao động của công ty con thì không phải là một khoản nợ phải trả [IFRS tại 3(2008).11] (ii) Các khoản tài sản, nợ phải trả chưa được ghi nhận: công ty mẹ có thể ghi nhận các tài sản, nợ phải trả mà công ty con chưa ghi nhận trước đó trong báo cáo tài chính của nó. Ví dụ, công ty mẹ ghi nhận tài sản vô hình xác định đã mua như thương hiệu, bằng sáng chế hoặc những mối quan hệ khách hàng) mà công ty con đã không ghi nhận như một tài sản trong báo cáo tài chính của nó bởi vì công ty con phát triển những tài sản này mang tính chất nội bộ và đã ghi nhận các chi phí liên quan vào chi phí [IFRS 3(2008).13]

Trang 52

(1) Tại ngày hợp nhất kinh doanh: IFRS 3(2008) yêu cầu, công ty mẹ thực hiện việc phân loại dựa trên cơ sở các điều khoản của hợp đồng, các điều kiện kinh tế, chính sách kế toán hoặc chính sách hoạt động của nó, và các điều kiện thích hợp khác tồn tại tại ngày hợp nhất. (2) Điều kiện ghi nhận không Không quy định chi tiết (2) Phân loại các tài sản xác định đã mua và nợ phải trả được thừa nhận trong hợp nhất kinh doanh

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(3) Nguyên tắc đo lường tài sản

phải tại ngày mua [IFRS 3(2008).17] (*) Phân loại hợp đồng thuê kể cả thuê hoạt động và thuê tài chính phù hợp với IAS 17 Leases (**) Phân loại hợp đồng bảo hiểm phù hợp với IFRS 4 Insurance Contracts Công ty mẹ phân loại hợp đồng thuê và hợp đồng bảo hiểm trên cơ sở điều khoản hợp đồng và các yếu tố trong hợp đồng ban đầu. [IFRS 3(2008).18] tài sản xác định đã mua và nợ phải trả thừa nhận được đánh giá theo giá trị hợp lý tại ngày mua

(1) Công ty mẹ không được phép ghi nhận khoản dự phòng đánh giá lại đối với tài sản mua, đã được đánh giá theo giá trị hợp lý trong hợp nhất kinh doanh tại ngày mua, bởi vì những ảnh hưởng của tính không chắc chắn về dòng tiền tương lai đã được tính khi đánh giá theo giá trị hợp lý

Chuẩn mực này yêu cầu bên mua ghi nhận tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ tiềm tàng của bên bị mua nếu thỏa mãn các tiêu chuẩn ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày mua. Không có quy định chi tiết Không quy định sản tài

6 [IFRS 3(2008).B43] This requirement is an application of the principle that the fair value of an asset should reflect its highest and best use. The requirement has been stated explicitly in IFRS 3(2008) to avoid inconsistencies in practice.

Trang 53

(2) Đối với tài sản mà công ty mẹ không có dự định sử dụng hoặc sử dụng theo cách khác với các công ty tham gia thị trường sẽ sử dụng Công ty mẹ đánh giá tài sản theo giá trị hợp lý, phản ánh giá trị sử dụng tốt và cao nhất của [IFRS 3(2008).B43]6 và nợ phải trả

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(4) Lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con

Lợi ích cổ đông thiểu số là phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong giá trị hợp lý của tài sản thuần đã mua và nợ phải trả có thể xác định được, nợ tiềm tàng.

Lợi ích cổ đông thiểu số được yêu cầu đo lường ngay khi xác định lợi thế thương mại / mua hời. Lợi ích cổ đông thiểu số có thể được tính như sau: (i) Giá trị hợp lý của lợi ích cổ đông thiểu số (ii) Phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty con

1.2.2 Những điểm chưa phù hợp hoặc chưa quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam so với Chuẩn mực kế toán quốc tế về lập báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con

VAS 25 IAS 27 (ban hành năm 2008)

(1) Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp giá gốc [VAS 07]

(2) Kế toán các khoản góp vốn vào liên doanh / cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát theo phương pháp giá gốc [VAS 08]

(3) Kế toán các khoản đầu tư vào công ty con theo phương pháp giá gốc [VAS 25] Lập báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con Nội dung Phương pháp ghi nhận khoản đầu tư (1) Trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ (2) Trên báo cáo tài chính hợp nhất

Trang 54

Có ba phương pháp đánh giá các khoản đầu tư đang được sử dụng: - Phương pháp vốn chủ sở hữu cơ bản (Basic equity method) - Phương pháp vốn chủ sở hữu đã điều chỉnh (Fully adjusted equity method) - Phương pháp giá gốc (Cost method Kế toán theo phương pháp giá gốc phù hợp với IAS 39 Công cụ tài chính Kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu phù hợp với IAS 28 Kế toán các khoản đầu tư trong các công ty liên kết hoặc IAS 31 Báo cáo tài chính về các lợi ích trong các liên doanh, Doanh nghiệp đồng kiểm soát sử dụng phương pháp hợp nhất tỷ lệ phù hợp với IAS 31 - Các khoản đầu tư vào công ty liên kết; các khoản góp vốn vào liên doanh/cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát; được đánh giá theo phương pháp vốn chủ sở hữu, trừ khi: (i) Các khoản đầu tư này dự kiến thanh lý trong tương lai gần (dưới 12 tháng); (ii) Các công ty liên kết, cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát và công ty con hoạt động theo các quy định khắt khe dài hạn làm cản trở đáng kể việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư, bên góp vốn liên doanh hoặc công ty mẹ.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

- Kế toán các khoản đầu tư vào công ty con theo phương pháp giá gốc

Kế toán các khoản đầu tư vào công ty con, chuẩn mực kế toán quốc tế cho sử dụng linh hoạt 3 phương pháp - Phương pháp vốn chủ sở hữu cơ bản (Basic equity method) - Phương pháp vốn chủ sở hữu đã điều chỉnh (Fully adjusted equity method) - Phương pháp giá gốc (Cost method

Phân bổ lợi thế thương mại

thông Lợi thế thương mại phát sinh tại ngày mua được phân bổ dần vào kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất theo phương pháp đường thẳng trong thời gian không quá tư theo năm 10 161/2007/TT-BTC

Lợi thế thương mại được ghi nhận theo giá trị ban đầu, không ghi nhận hao mòn, trừ khi nó bị suy giảm giá trị. Lợi thế thương mại được đánh giá suy giảm giá trị ít nhất là hàng năm, hoặc thường xuyên hơn nếu sự suy giảm giá trị lợi thế thương mại xuất hiện. IAS 36 Suy giảm giá trị tài sản

Phân bổ khoản lỗ của công ty con cho cổ đông thiểu số

Phân bổ lãi hoặc lỗ cho lợi ích cổ đông thiểu số [IAS 27 (2008).28]: chuẩn mực mới ban hành yêu cầu công ty phân bổ tổng thu nhập tổng hợp cho lợi ích cổ đông thiểu số thậm chí nếu nó làm cho lợi ích cổ đông thiểu số bị âm. Khác với phiên bản IAS 27 trước đó khoản thâm hụt được phân bổ cho công ty mẹ ngoại trừ trường hợp cổ đông thiểu số có nghĩa vụ bắt buộc và đóng góp khoản đầu tư thêm để bù đắp khoản lỗ.

Các khoản lỗ tương ứng với phần vốn của cổ đông thiểu số trong công ty con được hợp nhất có thể lớn hơn vốn của họ trong tổng vốn chủ sở hữu của công ty con. Khoản lỗ vượt trội cũng như bất kỳ các khoản lỗ thêm nào khác được tính giảm vào phần lợi ích của cổ đông đa số trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các khoản lỗ đó. Nếu sau đó công ty con có lãi, khoản lãi đó sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của cổ đông đa số cho tới khi phần lỗ trước đây do các cổ đông đa số gánh chịu được bồi hoàn đầy đủ.

Không quy định Tăng hoặc giảm tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ nhưng không mất quyền kiểm soát

Trang 55

Việc mua hay bán cổ phần không làm ảnh hưởng đến quyền kiểm soát được xem như giao dịch vốn giữa các cổ đông. Do đó, không có bất kỳ khoản lãi hoặc lỗ được ghi nhận từ các giao dịch này và lợi thế thương mại cũng không được đánh giá lại. Bất kỳ sự chênh lệch trong lợi ích cổ đông

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

thiểu số và giá trị hợp lý của giá phí hợp nhất được ghi nhận trực tiếp vào vốn và phân bổ cho cổ đông công ty mẹ

Mất quyền kiểm soát đối với công ty con

Khoản đầu tư vào một công ty phải hạch toán theo chuẩn mực kế toán “Công cụ tài chính”, kể từ khi công ty đó không còn là công ty con nữa và cũng không trở thành một công ty liên kết như định nghĩa của chuẩn mực kế toán số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”. Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư tại ngày công ty không còn là công ty con được hạch toán theo phương pháp giá gốc

Mất quyền kiểm soát: công ty mẹ có thể mất quyền kiểm soát công ty con do việc bán cổ phần, hoặc thông qua các giao dịch, sự kiện khác mà chính bản thân công ty mẹ không thể chi phối (bị tước quyền, hoặc công ty con được đặt dưới sự quản lý của nhà nước hoặc phá sản) Khi quyền kiểm soát bị mất, công ty mẹ ghi nhận lại tất cả tài sản, nợ phải trả và lợi ích cổ đông thiểu số theo giá trị thực hiện. Bất kỳ khoản lợi ích giữ lại trong công ty con trước đây được ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày quyền kiểm soát bị mất. Nếu quyền kiểm soát bị mất do việc bán bớt cổ phần của công ty mẹ, khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ giao dịch này được ghi nhận trong báo cáo lãi lỗ.

Không hướng dẫn Các công ty trong nội bộ tập đoàn nắm giữ cổ phiếu lẫn nhau

Trang 56

Có hai phương pháp xử lý trong trường hợp các công ty trong nội bộ tập đoàn nắm giữ cổ phiếu lẫn nhau - Phương pháp cổ phiếu quỹ (Treasury stock method) thường được sử dụng nhất trong thực tế và theo phương pháp này cổ phiếu của công ty mẹ được nắm giữ bởi công ty con được xem như là được mua lại bởi công ty mẹ - Theo phương pháp thực thể (Entity method) xem xét công ty mẹ và công ty con như một công ty duy nhất với thu nhập được phân bổ cho các nhóm chủ sở hữu khác nhau

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Đối với, thông tư 161/2007/TT-BTC vẫn tồn tại những hạn chế như:

- Theo VAS 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con”, các khoản đầu tư vào công ty được ghi nhận theo phương pháp giá gốc trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ, và sử dụng số liệu trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ tiến hành lập báo cáo tài chính hợp nhất. Nhưng thông tư 161/2007/TT-BTC đã không hướng dẫn bút toán điều chỉnh lợi ích cổ đông thiểu số trong phần lợi nhuận giữ lại tăng thêm so với kỳ kế toán trước bắt đầu từ năm thứ hai sau năm lập báo cáo hợp nhất đầu tiên. Bút toán điều chỉnh như sau:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có Lợi ích cổ đông thiểu số

- Hướng dẫn loại trừ ảnh hưởng các giao dịch bán hàng nội bộ: đối với giao dịch bán hàng ngược chiều (công ty con bán hàng cho công ty mẹ) chưa đưa ra các hướng dẫn cụ thể đối với từng trường hợp

o Công ty mẹ bán lại hàng hóa trong cùng kỳ kế toán diễn ra giao dịch bán hàng nội bộ o Công ty mẹ bán lại hàng hóa trong kỳ kế toán tiếp sau kỳ diễn ra giao dịch bán hàng nội bộ

o Hàng hóa được nắm giữa bởi công ty mẹ trong hai hoặc nhiều kỳ tiếp theo

Trong ví dụ 3b trường hợp công ty con bán hàng cho công ty mẹ chỉ đơn thuần hướng dẫn bút toán điều chỉnh khoản lợi ích của cổ đông thiểu số từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho thông qua bút toán điều chỉnh.

Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số

Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số

- Trong phần hướng dẫn 4.6 loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ, thông tư 161/2007/TT-BTC chưa đưa ra hướng dẫn đối với trường hợp thay đổi thời gian hữu ích của tài sản cố định khi chuyển giao trong nội bộ tập đoàn.

- Việc hướng dẫn từng trường hợp điều chỉnh khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực hiện ảnh hưởng đến việc ghi nhận tài sản thuế thu nhập công ty hoãn lại hoặc nợ thuế thu nhập hoãn lại phải trả là cần thiết. Tuy nhiên, việc hướng dẫn quá cụ thể cho từng trường hợp sẽ làm cho thông tư hướng dẫn quá rườm rà không cần thiết. Việc ghi nhận tài sản thuế thu nhập công ty hoãn lại hoặc nợ thuế thu nhập công ty phải trả có thể thực hiện một lần sau khi đã tổng hợp các bút toán điều chỉnh khi lập báo cáo tài chính hợp nhất.

- Thông tư 161/2007/TT-BTC vẫn chưa hướng dẫn trường hợp quyền kiểm soát đạt được sau

Trang 57

nhiều lần mua.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

- Thông tư 161/2007/TT-BTC chưa hướng dẫn cụ thể trường hợp công ty mẹ bán bớt cổ phần dẫn đến trường hợp khoản đầu tư vào công ty con trở thành khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh hoặc trở thành khoản tài sản tài chính, hoặc trong trường hợp, công ty mẹ bán bớt cổ phần nhưng vẫn nắm quyền kiểm soát . Nguyên nhân một phần là do trong chuẩn mực VAS 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con” chỉ quy định

o Khoản đầu tư vào một công ty phải hạch toán theo chuẩn mực kế toán “Công cụ tài chính”, kể từ khi công ty đó không còn là công ty con nữa và cũng không trở thành một công ty liên kết như định nghĩa của chuẩn mực kế toán số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”

o Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư tại ngày công ty không còn là một công ty con được hạch toán theo phương pháp giá gốc.

Trang 58

Và hiện nay, Bộ Tài Chính vẫn chưa ban hành chuẩn mực về công cụ tài chính để tham chiếu cho trường hợp nêu trên.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

CHƯƠNG III: VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

Chuẩn mực kế toán Việt Nam từng bước hội nhập với Chuẩn mực kế toán quốc tế I Quan điểm cá nhân

Nhìn nhận về mức độ chi tiết, rõ ràng của các quy định trong chuẩn mực kế toán hiện hành liên quan đến hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất là chưa phù hợp, chưa đủ cụ thể nhằm giúp cho các doanh nghiệp dễ dàng khi ứng dụng vào việc lập báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư và các công ty con. Cũng như là việc ban hành các chuẩn mực kế toán liên quan đến hợp nhất kinh doanh chưa đầy đủ như Chuẩn mực “Công cụ tài chính”, Chuẩn mực “Suy giảm giá trị tài sản”.

Kết cấu nội dung của chuẩn mực kế toán Việt Nam hiện hành về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất, chưa nhấn mạnh được nội dung chính của chuẩn mực và tính hợp lý của việc cơ cấu từng khoản mục quy định trong chuẩn mực. Tách biệt giữa phần quy định với phần phụ lục, các định nghĩa thuật ngữ liên quan.

Đối với thông tư hướng dẫn vẫn chưa cung cấp đầy đủ tất cả các giao dịch liên quan đến hợp nhất

kinh doanh và kể các việc hướng dẫn lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất.

Và trên hết, trên cơ sở hội nhập với nền kinh tế thế giới, Việt Nam không thể đứng ngoài hoặc quy

định không phù hợp với thông lệ, chuẩn mực quốc tế.

II Mục tiêu

Để báo cáo tài chính hợp nhất là thể hiện thông tin tài chính, kinh tế của cả tập đoàn như một doanh nghiệp duy nhất và cũng như ghi nhận đầy đủ các khoản lợi ích đối với các khoản đầu tư vào công ty con, trong các doanh nghiệp đồng kiểm soát, trong các công ty liên kết trên báo cáo tài chính riêng bằng cách áp dụng các phương pháp kế toán đang được chấp nhận theo các chuẩn mực kế toán quốc tế hiện hành

- Kế toán theo phương pháp giá gốc phù hợp với IAS 39 Công cụ tài chính

- Kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu phù hợp với IAS 28 Kế toán các khoản đầu tư trong các

công ty liên kết hoặc IAS 31 Báo cáo tài chính về các lợi ích trong các liên doanh,

- Doanh nghiệp đồng kiểm soát sử dụng phương pháp hợp nhất tỷ lệ phù hợp với IAS 31

- Kế toán các khoản đầu tư vào công ty con, chuẩn mực kế toán quốc tế cho sử dụng linh hoạt 3

phương pháp Phương pháp vốn chủ sở hữu cơ bản (Basic equity method) Phương pháp vốn chủ sở hữu đã điều chỉnh (Fully adjusted equity method) Phương pháp giá gốc (Cost method

Trang 59

Và để báo cáo tài chính hợp nhất thực sự đi vào cuốc sống, không thể thiếu các thông tư hướng hướng dẫn đầy đủ, chi tiết các giao dịch liên quan đến hợp nhất kinh doanh và kế toán khoản đầu tư vào công ty con; kế toán và đo lường kỳ tiếp theo.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

III Kiến nghị

Nhìn chung những quy định của VAS 11 “Hợp nhất kinh doanh” và VAS 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con” có nhiều điểm phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế IFRS 3 (2008) “Hợp nhất kinh doanh” (Business Combinations) và IAS 27 “(Consolidated and separate financial statements), tuy nhiên vẫn còn những điểm chưa phù hợp cũng như chưa được quy định bởi chuẩn mực kế toán Việt Nam

Trên cơ sở hội nhập với chuẩn mực kế toán quốc tế đồng thời phù hợp với đặc trưng của nền kinh tế, Bộ Tài Chính cần từng bước sửa đổi, bổ sung các chuẩn mực, quy định liên quan đến hợp nhất kinh doanh và việc lập báo cáo tài chính hợp nhất. Tôi kiến nghị những điểm cần điều chỉnh, bổ sung các quy định trong chuẩn mực kế toán như sau:

1. Việc áp dụng một phương pháp kế toán duy nhất – Phương pháp giá gốc (so với quốc tế có ba

phương pháp kế toán được áp dụng) đối với khoản đầu tư vào các công ty con, trong các công ty liên

kết và các doanh nghiệp đồng kiểm soát đã ảnh hưởng đến khả năng cung cấp thông tin tài chính

kinh tế phù hợp cho người sử dụng báo cáo tài chính.

Việc áp dụng các phương pháp kế toán này sẽ ảnh hưởng đến trình tự và kỹ thuật lập báo cáo tài

chính hợp nhất, tuy nhiên dù sử dụng phương pháp nào cũng đều mang lại kết quả như nhau:

Phương pháp giá gốc (Cost method) Phương pháp vốn chủ sở hữu cơ bản (Basic equity method) Phương pháp vốn chủ sở hữu đã điều chỉnh (Fully adjusted equity method)

Bút toán loại trừ năm đầu tiên (i) Loại trừ phần thu nhập từ cổ tức công ty mẹ thực nhận Nợ TK Thu nhập từ cổ tức Có TK Cổ tức được chia (ii) Loại trừ phần thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số (đã trừ khoản lãi chưa thực hiện từ giao dịch nội bộ) Nợ TK Thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số Có TK Cổ tức được chia Có TK Lợi ích cổ đông thiểu số

Trang 60

(i) Loại trừ phần thu nhập phân bổ cho công ty mẹ (bao gồm khoản lãi chưa thực hiện từ giao dịch nội bộ) Nợ TK Thu nhập từ công con Có TK Cổ tức được chia Có TK Đầu tư vào công ty con (ii) Loại trừ phần thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số (đã trừ khoản lãi chưa thực hiện từ giao dịch nội bộ) Nợ TK Thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số Có TK Cổ tức được chia Có TK Lợi ích cổ đông thiểu số (i) Loại trừ phần thu nhập phân bổ cho công ty mẹ (đã trừ khoản lãi chưa thực hiện từ giao dịch nội bộ) Nợ TK Thu nhập từ công con Có TK Cổ tức được chia Có TK Đầu tư vào công ty con (ii) Loại trừ phần thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số (đã trừ khoản lãi chưa thực hiện từ giao dịch nội bộ) Nợ TK Thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số Có TK Cổ tức được chia Có TK Lợi ích cổ đông thiểu số

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(iii) Loại trừ giá trị khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con và phần vốn chủ sở hữu của công ty mẹ trong công ty con; phân bổ khoản chênh lệch mua; loại trừ các giao dịch nội bộ… (iii) Loại trừ giá trị khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con và phần vốn chủ sở hữu của công ty mẹ trong công ty con; phân bổ khoản chênh lệch mua; loại trừ các giao dịch nội bộ…

(iii) Loại trừ giá trị khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con và phần vốn chủ sở hữu của công ty mẹ trong công ty con; phân bổ khoản chênh lệch mua; loại trừ các giao dịch nội bộ… Bút toán loại trừ năm tiếp theo

tiếp

Giống như các bút toán được thực hiện vào năm theo của phương pháp vốn chủ sở hữu cơ bản. Tuy nhiên, đối với bút toán loại trừ khoản thu nhập phân bổ cho công ty mẹ và khoản thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số sẽ được cộng thêm vào khoản lãi phát sinh từ giao dịch nội bộ đã thực hiện (hàng hóa đã được bán ra bên ngoài, hoặc khấu hao theo thời gian hữu ích của tài sản) Đối với phương pháp này, báo cáo thu nhập thuần trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ luôn bằng với báo cáo thu nhập thuần hợp nhất của tập đoàn

Các bút toán loại trừ vẫn được thực hiện theo số liệu thu nhập, giá trị khoản đầu tư, các giao dịch nội bộ phát sinh trong năm tiếp theo… Tuy nhiên, riêng đối với bút toán loại trừ khoản thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số sẽ được cộng thêm vào khoản lãi phát sinh từ giao dịch nội bộ đã thực hiện (hàng hóa đã được bán ra bên ngoài, hoặc khấu hao theo thời gian hữu ích của tài sản) Theo phương pháp này, báo cáo thu nhập thuần trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ sẽ chỉ bằng với báo cáo thu nhập thuần hợp nhất của tập đoàn khi các khoản lãi phát sinh từ giao dịch nội bộ đã được thực hiện toàn bộ giá trị (hàng hóa đã được bán hết ra bên ngoài, hoặc được khấu hao hết theo thời gian hữu ích của tài sản)

Ngoài các bút toán như ở năm đầu tiên: (i) Loại trừ phần thu nhập từ cổ tức công ty mẹ thực nhận Nợ TK Thu nhập từ cổ tức Có TK Cổ tức được chia (ii) Loại trừ phần thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số (cộng thêm khoản lãi từ giao dịch nội bộ đã được thực hiện một phần hoặc toàn bộ) Nợ TK Thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số Có TK Cổ tức được chia Có TK Lợi ích cổ đông thiểu số (iii) Loại trừ giá trị khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con và phần vốn chủ sở hữu của công ty mẹ trong công ty con; phân bổ khoản chênh lệch mua; loại trừ các giao dịch nội bộ… Ta còn thực hiện thêm bút toán sau:(iv) Phân bổ khoản lợi nhuận chưa phân phối tăng thêm kể từ ngày hợp nhất Nợ TK Thu nhập giữ lại Có TK Lợi ích cổ đông thiểu số

Trang 61

2. Ban hành chuẩn mực Công cụ tài chính, và chuẩn mực Suy giảm giá trị tài sản 3. Hội nhập với chuẩn mực kế toán quốc tế IFRS 3 “Business Combinations” (2008) và IAS 27 “Consolidated and Separate Financial Statements”, Chuẩn mực kế toán Việt Nam cần điều chỉnh và bổ sung những nội dung sau:

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

3.1 Áp dụng lý thuyết thực thể trong việc lập báo cáo tài chính hợp nhất

o Tất cả tài sản, nợ phải trả được đánh giá theo giá trị hợp lý được ghi nhận tại ngày hợp nhất o Lợi thế thương mại được ghi nhận đầy đủ bất chấp tỷ lệ phần trăm sở hữu được nắm giữ bởi công ty mẹ.

o Lợi ích cổ đông thiểu số được ghi nhận trên bảng cân đối kế toán hợp nhất trên cơ sở phần sở hữu trong tổng tài sản thuần của công ty con, bao gồm cả phần lợi thế thương mại.

Việc áp dụng lý thuyết thực thể trong lập báo cáo tài chính hợp nhất phản ánh thông tin kinh tế của công ty con hơn là đứng trên lợi ích của nhóm cổ đông kiểm soát bị ảnh hưởng bởi tỷ lệ sở hữu xác định.

3.2 Các chi phí mua phát sinh liên quan đến hợp nhất kinh doanh được ghi nhận thành chi phí trong kỳ. Do đó không ảnh hưởng đến giá phí hợp nhất kinh doanh cũng như lợi thế thương mại đã xác định tại ngày đạt được quyền kiểm soát. Ngoài ra, cần xác định tỷ lệ phân bổ chi phí chuyển đổi cổ phiếu công ty mẹ lấy cổ phiếu công ty con thưởng cho nhân viên công ty con vào giá phí hợp nhất kinh doanh 3.2.1 Trường hợp việc quy đổi chỉ mang tính chất tự nguyện hơn là bắt buộc: chi phí chuyển

đổi được ghi nhận như chi phí phát sinh trong kỳ

3.2.2 Trường hợp trong quy định của cổ phiếu có điều khoản chuyển đổi thì ta xác định tỷ lệ

chuyển đổi như sau

o Bước 1: Công ty mẹ (B) đo lường giá trị hợp lý của cả cổ phần của công ty con A và cổ phần

thay thế tại ngày mua

o Bước 2: Xác định ba khoảng thời gian

- Khoảng thời gian lao động quy ước đã hoàn tất tại ngày mua

- Tổng thời gian lao động quy ước ; và

Trang 62

- Thời gian quy ước lao động ban đầu

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Ngày mua

Năm

Công ty con (A)

Công ty mẹ (B)

Khoảng thời gian lao động quy ước đã hoàn tất tại ngày mua

Tổng thời gian lao động quy ước

Thời gian quy ước lao động ban đầu

o Bước 3: Giá trị cổ phần thay thế phân bổ vào giá phí hợp nhất kinh doanh là cổ phần công ty con đo lường theo giá trị thị trường nhân với tỷ lệ của thời gian lao động quy ước đã hoàn tất tại ngày mua với giá trị lớn hơn của tổng thời gian lao động quy ước hoặc thời gian quy ước lao động ban đầu.

o Bước 4: Khoản giá trị phân bổ cho dịch vụ sau hợp nhất kinh doanh, được ghi nhận như chi phí đền bù trên báo cáo tài chính sau ngày hợp nhất, được xác định là phần chênh lệch giữa giá trị thị trường của cổ phần thay thế của công ty mẹ và khoản giá trị phân bổ vào giá phí hợp nhất kinh doanh được xác định ở bước 3. Khoản chi phí đền bù này được ghi nhận lập tức vào báo cáo tài chính nếu không tồn tại dịch vụ cung cấp sau kỳ đó.

Nợ TK Chi phí tài chính ( nếu việc chuyển đổi mang tính tự nguyện

hoặc không tồn tại dịch vụ sau khi hợp nhất)

Nợ TK Chi phí trả trước ngắn hạn / dài hạn chờ phân bổ

(cung cấp dịch vụ sau ngày hợp nhất)

Có TK Thặng dư vốn cổ phần

3.3 Trường hợp quyền kiểm soát đạt được sau nhiều lần mua:

3.3.1 Đánh giá theo giá trị hợp lý tại ngày mua phần sở hữu nắm giữ trước đó

3.3.2 Tại ngày mua bất kỳ khoản đánh giá lại trước đó đối với vốn chủ sở hữu được hạch toán như công ty mua đã thanh lý các khoản vốn chủ sở hữu được nắm giữ trước đó. Do đó khoảng chênh lệch phát sinh giữa giá trị hợp lý và giá trị sổ sách phần sở hữu nắm giữ trước đó được ghi nhận vào lãi lỗ trong kỳ.

Nợ TK Cổ phiếu thường (nếu lãi)

Trang 63

Có TK Thặng dư vốn cổ phần Hoặc Nợ TK Thặng dư vốn cổ phần (nếu lỗ) Có TK Cổ phiếu thường

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

3.3.3 Khi khoản đầu tư chứng khoán đã sử dụng phương pháp giá gốc trước đó và việc mua thêm cổ phần đem đến cho nhà đầu tư khả năng ảnh hưởng đáng kể đến công ty nhận đầu tư, thực hiện các ghi nhận hồi tố từ phương pháp giá gốc sang phương pháp vốn chủ sở hữu được yêu cầu kể từ ngày mua đầu tiên chứng khoán của công ty nhận đầu tư. Đồng thời, trên sổ sách của công ty mẹ thực hiện bút toán điều chỉnh tài khoản đầu tư và tài khoản thu nhập giữ lại khoảng chênh lệch giữ phần lợi ích của nhà đầu tư đối với thu nhập của công ty nhận đầu tư khi áp dụng phương giá gốc với phương pháp vốn chủ sở hữu ngay ngày đầu tiên đầu tư mua cổ phần

xxx xxx

Nợ TK Đầu tư trong công ty con Có TK Thu nhập giữ lại

3.4 Lợi thế thương mại chỉ được tính toán tại thời điểm quyền kiểm soát được xác lập. Lợi thế thương mại sẽ không bị ảnh hưởng bởi các giao dịch tăng giảm tỷ lệ sở hữu như là giao dịch vốn giữa các chủ sở hữu nhưng không mất quyền kiểm soát.

3.5 Bổ sung thêm quy định

3.5.1 Công ty mẹ không được phép ghi nhận khoản dự phòng đánh giá lại đối với tài sản mua, đã được đánh giá theo giá trị hợp lý trong hợp nhất kinh doanh tại ngày mua, bởi vì những ảnh hưởng của tính không chắc chắn về dòng tiền tương lai đã được tính khi đánh giá theo giá trị hợp lý

3.5.2 Đối với tài sản mà công ty mẹ không có dự định sử dụng hoặc sử dụng theo cách khác với các công ty tham gia thị trường sẽ sử dụng. Công ty mẹ đánh giá tài sản theo giá trị hợp lý, phản ánh giá trị sử dụng tốt và cao nhất của tài sản

3.6 Lợi thế thương mại được ghi nhận theo giá trị ban đầu, không ghi nhận hao mòn, trừ khi nó bị suy giảm giá trị. Lợi thế thương mại được đánh giá suy giảm giá trị ít nhất là hàng năm, hoặc thường xuyên hơn nếu sự suy giảm giá trị lợi thế thương mại xuất hiện. Khác với quy định hiện nay, lợi thế thương mại phát sinh tại ngày mua được phân bổ dần vào kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất theo phương pháp đường thẳng trong thời gian không quá 10 năm. Không thể phủ nhận tính đúng đắn của quy định này ở phương diện nếu lợi thế thương mại có thể không hề bị suy giảm thì chi phí khấu hao lợi thế thương mại là con số vô nghĩa. Tuy nhiên, khó khăn khi thực hiện quy định này là phương pháp xác định sự suy giảm giá trị của lợi thế thương mại. Đây sẽ là nội dung cần bổ sung, hoàn thiện trong thời gian tới và vai trò của Nhà trường, các doanh nghiệp, công ty kiểm toán trong việc nghiên cứu và đề xuất giải pháp lên Bộ Tài Chính là cấp thiết.

Trang 64

3.7 Phân bổ khoản lãi, lỗ cho lợi ích cổ đông thiểu số thậm chí nếu số phần phân bổ làm cho lợi ích cổ đông thiểu số bị âm. Khác với quy định hiện hành, khoản lỗ vượt trội cũng như các khoản lỗ thêm nào khác được tính giảm vào phần lợi ích của cổ đông đa số trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các khoản lỗ đó.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Đúng theo quan điểm của phương pháp thực thể, cổ đông kiểm soát và cổ đông thiểu số được xem là hai nhóm tách biệt, mỗi nhóm có cổ phần trong công ty hợp nhất. Không nhóm nào được nhấn mạnh hơn nhóm nào hoặc đối với công ty hợp nhất. Do đó, các khoản lợi ích phân bổ cho hai nhóm cổ đông là như nhau, không có nhóm nào hưởng lợi ích hay có nghĩa vụ hơn nhóm nào.

3.8 Bổ sung thêm quy định

3.8.1 Tăng hoặc giảm tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ nhưng không mất quyền kiểm soát. Ta cần

thực hiện:

(cid:153) Nguyên tắc chung

Điều chỉnh giá trị sổ sách của cổ đông thiểu số và lợi ích cổ đông thiểu số nhằm phản

ánh sự thay đổi quyền sở hữu của hai nhóm cổ đông trong công ty con

Bất kỳ khoản chênh lệch giữa giá trị khoản lợi ích cổ đông thiểu số được điều chỉnh và giá trị hợp lý của khoản thực chi hoặc thực nhận được ghi nhận trực tiếp trong vốn chủ sở hữu và phân bổ cho cổ đông công ty mẹ

Không điều chỉnh đối với giá trị thực hiện của lợi thế thương mại, và không có khoản

lãi lỗ nào được ghi nhận trong báo cáo lãi lỗ.

3.8.1.1 Công ty mẹ mua thêm cổ phần từ cổ đông thiểu số

- Khoản thực chi cao hơn giá trị khoản lợi ích cổ đông thiểu số

Nợ TK Cổ phiếu thường Nợ TK Thặng dư vốn cổ phần Có TK Tiền / Nợ phải trả / Cổ phiếu…

- Khoản thực chi thấp hơn giá trị khoản lợi ích cổ đông thiểu số

Nợ TK Cổ phiếu thường

Có TK Thặng dư vốn cổ phần Có TK Tiền / Nợ phải trả / Cổ phiếu…

3.8.1.2 Công ty mẹ bán bớt cổ phần cho nhà đầu tư bên ngoài

- Khoản thực nhận cao hơn giá trị khoản lợi ích cổ đông thiểu số Nợ TK Tiền / Khoản phải thu / Cổ phiếu… Có TK Thặng dư vốn cổ phần Có TK Cổ phiếu thường

- Khoản thực nhận thấp hơn giá trị khoản lợi ích cổ đông thiểu số Nợ TK Tiền / Khoản phải thu / Cổ phiếu… Nợ TK Thặng dư vốn cổ phần Có TK Cổ phiếu thường

3.8.2 Đồng thời quy định chi tiết từng trường hợp bán bớt cổ phần dẫn đến mất quyền kiểm

Trang 65

soát đối với công ty con (cid:153) Nguyên tắc chung

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

- Ghi nhận lại giá trị thực hiện của tài sản (bao gồm lợi thế thương mại), nợ phải trả và

lợi ích cổ đông thiểu số;

- Ghi nhận giá trị hợp lý của giá phí thực nhận cho việc bán cổ phần

- Ghi nhận bất kỳ khoản phân bổ cho các cổ đông;

- Ghi nhận giá trị hợp lý của khoản lợi ích còn lại;

- Phân loại lại thành lãi lỗ bất kỳ khoản (toàn bộ, không phải theo tỷ lệ) liên quan đến tài sản, nợ phải trả được ghi nhận trước đó trong thu nhập khác như thể tài sản và nợ phải trả được bán trực tiếp; và

- Ghi nhận bất kỳ khoản chênh lệch như khoản lãi lỗ trong báo cáo lãi lỗ phân bổ cho

công ty mẹ.

(cid:153) Kế toán kỳ tiếp theo cho khoản lợi ích còn lại: Giá trị hợp lý của khoản lợi ích còn lại tại ngày quyền kiểm soát bị mất trở thành giá trị hợp lý cho ghi nhận ban đầu của giá trị tài sản tài chính, khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.

(cid:153) Xác định khoản lãi, lỗ từ việc bán bớt cổ phần dẫn đến mất quyền kiểm soát

công ty con

- Lãi lỗ từ thanh lý khoản vốn cổ phần

Giá trị hợp lý của khoản thu xxx

Cộng: Giá trị hợp lý khoản lợi ích còn lại xxx

Cộng:Khoản lãi do đánh giá lại tài sản thuần ghi nhận trước đó Trừ: tài sản thuần và lợi thế thương mại ghi nhận lại Lãi xxx XXX YYY ZZZ

- Lãi lỗ do khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý của khoản lợi ích còn lại với tỷ lệ sở

hữu còn lại sau khi thanh lý của tổng tài sản và lợi thế thương mại ghi nhận lại.

Giá trị hợp lý của khoản đầu tư còn lại trong công ty liên kết xxx

Trừ: Giá trị khoản đầu tư theo tồng tài sản thuần và

xxx lợi thế thương mại được ghi nhận lại

Khoản lãi lỗ xxx

3.8.2.1 Công ty mẹ bán bớt cổ phần dẫn đến mất quyền kiểm soát nhưng vẫn giữ được khoản

Trang 66

đầu tư trong công ty liên kết

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Kế toán khoản lợi ích còn lại: bút toán được ghi nhận tại ngày mất quyền kiểm soát

Nợ TK Tiền / Khoản phải thu / Cổ phiếu … Nợ TK Đầu tư vào công ty liên kết Có TK Đầu tư vào công ty con Có TK Thu nhập tài chính

Ghi nhận khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý của khoản lợi ích với tỷ lệ sở hữu còn lại sau khi thanh lý của tổng tài sản thuần và lợi thế thương mại ghi nhận lại. Nếu giá trị hợp lý của khoản đầu tư còn lại cao hơn giá trị khoản đầu tư theo tỷ lệ sở hữu sau khi thanh lý trong tổng tài sản thuần và lợi thế thương mại.

Nợ TK Đầu tư vào công ty liên kết Có TK Thu nhập tài chính

Nếu giá trị hợp lý của khoản đầu tư còn lại thấp hơn giá trị khoản đầu tư theo tỷ lệ sở hữu sau khi thanh lý trong tổng tài sản thuần và lợi thế thương mại.

Nợ TK Chi phí tài chính

Có TK Đầu tư vào công ty liên kết 3.8.2.2 Công ty mẹ bán bớt cổ phần dẫn đến mất quyền kiểm soát nhưng vẫn giữ được mức

đầu tư như tài sản tài chính

Xử lý tương tự như trường hợp công ty mẹ bán bớt cổ phần dẫn đến mất quyền kiểm soát nhưng vẫn giữ được khoản đầu tư trong công ty liên kết. Giá trị hợp lý của khoản lợi ích còn lại trở thành giá trị ghi nhận ban đầu cho khoản đầu tư như tài sản tài chính.

3.8.3 Việt Nam cần ban hành hướng dẫn về trường hợp các công ty trong nội bộ tập đoàn nắm giữ cổ phiếu lẫn nhau. Theo Mỹ, có hai phương pháp xử lý trong trường hợp các công ty trong nội bộ tập đoàn nắm giữ cổ phiếu lẫn nhau

Trang 67

Phương pháp cổ phiếu quỹ: Theo phương pháp cổ phiếu quỹ, việc công ty con mua cổ phiếu của công ty mẹ được xử lý như là công ty mẹ mua lại cổ phiếu của nó và nắm giữ những cổ phiếu này như cổ phiếu quỹ. Vì những khoản đầu tư như vậy rất nhỏ và hầu như không thể đạt được khả năng ảnh hưởng đáng kể đến công ty mẹ, nên công ty con sử dụng phương pháp giá gốc để đánh giá khoản đầu tư vào cổ phiếu của công ty mẹ Thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số của công ty con thường dựa trên thu nhập thuần của công ty con, đã bao gồm thu nhập từ cổ tức khoản đầu tư trong công ty mẹ. Tuy nhiên, công ty mẹ sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu đối với phần thu nhập của công ty con, không bao gồm thu nhập từ cổ tức công ty mẹ Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, ngoài các bút toán loại trừ

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

- Loại trừ khoản cổ tức công ty con nhận được từ công ty mẹ

Nợ TK Thu nhập tài chính Có TK Cổ tức

- Loại trừ khoản thu nhập, cổ tức của công ty con phân bổ cho công ty mẹ và cổ

đông thiểu số Nợ TK Thu nhập từ công ty con Có TK Cổ tức Có TK Đầu tư trong công ty con Có TK Lợi ích cổ đông thiểu số

- Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con

Nợ TK Cổ phiếu thông thường Nợ TK Thu nhập giữ lại Nợ TK Vốn khác của chủ sở hữu… Có TK Đầu tư trong công ty con Có TK Lợi ích cổ đông thiểu số

Theo phương pháp cổ phiếu quỹ, ta thực hiện thêm bút toán điều chỉnh như sau

Nợ TK Cổ phiếu quỹ

Có TK Đầu tư vào công ty mẹ

Phương pháp thực thể: Theo phương pháp thực thể, bảng cân đối kế toán được trình bày khác với phương pháp cổ phiếu quỹ. Cổ phiếu của công ty mẹ được nắm giữ bởi công ty con không được ghi nhận như khoản cổ phiếu quỹ; thay vào đó, khoản đầu tư của công ty con trong công ty mẹ được loại trừ giống như trường hợp khoản đầu tư của công ty mẹ trong cổ phần của công ty con. Theo phương pháp này, tổng thu nhập phân bổ cho mỗi công ty bằng với thu nhập riêng của từng công ty cộng với phần sở hữu của nó trong thu nhập của công ty khác Phương trình xác định thu nhập riêng của từng công ty: Nếu gọi P là tổng thu nhập của công ty mẹ S là tổng thu nhập của công ty con X là thu nhập thuần phát sinh trong năm của công ty mẹ Y là thu nhập thuần phát sinh trong năm của công ty con a là tỷ lệ sở hữu của khoản đầu tư công ty mẹ trong công ty con b là tỷ lệ sở hữu của khoản đầu tư của công ty con trong công ty mẹ Ta có phương trình:

Trang 68

Và => P = X + a * S S = Y + b * P P = X + a * (Y + b * P) = (X + a * Y) / (1 – a * b)

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Giá trị thu nhập phân bổ cho từng công ty được xác định nhằm phục vụ cho việc xác định khoản thu nhập phân bổ cho cổ đông kiểm soát và cổ đông thiểu số. Do các công ty nắm giữ cổ phiếu của công ty khác trong tập đoàn, nên khoản thu nhập phân bổ của từng công ty cần được điều chỉnh trước khi ghi nhận trên báo cáo hợp nhất. Và, khoản thu nhập phân bổ chỉ được ghi nhận trên báo cáo tài chính hợp nhất dựa trên phần sở hữu được nắm giữ bởi cổ đông bên ngoài tập đoàn

3.8.4 Công ty con chia cổ tức bằng chứng khoán

Việc công ty con chia lãi bằng cổ phiếu của nó làm cho các bút toán loại trừ được thực hiện khi lập báo cáo tài chính hợp nhất thay đổi ít. Bởi vì cổ phiếu được phát hành theo tỷ lệ cho tất cả các cổ đông nên lợi ích tương đối của cổ đông kiểm soát và cổ đông thiểu số không thay đổi do kết quả của việc chi trả cổ tức bằng cổ phiếu. Giá trị khoản đầu tư trên sổ sách của công ty mẹ cũng không thay đổi bởi việc chi trả cổ tức bằng cổ phiếu. Nhưng trái lại, tài khoản vốn chủ sở hữu của công ty con thay đổi, mặc dù tổng vốn chủ sở hữu không đổi. Việc chi trả cổ tức bằng cổ phiếu chính là sự vốn hóa thu nhập giữ lại, do đó làm giảm số dư tài khoản thu nhập giữ lại, tăng chứng khoán vốn và có thể là tăng tài khoản thặng dư vốn

Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất cho thời kỳ công ty con công bố việc chi trả cổ tức bằng cổ phiếu, khoản cổ tức trả bằng cổ phiếu phải được loại trừ cùng với các tài khoản vốn chủ sở hữu khác của công ty con. Cổ tức chi trả bằng cổ phiếu của công ty con không được ghi nhận trên báo cáo thu nhập giữ lại hợp nhất bởi vì chỉ có cổ tức của công ty mẹ mới được xem là cổ tức của tập đoàn Bút toán loại trừ, khi công ty con công bố việc chi trả cổ tức bằng cổ phiếu.

Có TK Đầu tư trong công ty con Có TK Lợi ích cổ đông thiểu số Có Cổ tức chi trả bằng cổ phiếu

Nợ TK Cổ phiếu thông thường Nợ TK Thu nhập giữ lại

3.9 Bổ sung quy định chi tiết lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất theo phương pháp gián tiếp

3.9.1 Loại trừ luồng tiền thu hoặc chi phát sinh từ giao dịch bán hoặc mua tài sản giữa các công

ty trong nội bộ tập đoàn

3.9.2 Khoản thu hoặc thanh toán cho cổ đông thiểu số ghi nhận như dòng tiền từ hoạt động tài

chính

3.9.3 Việc bán thêm cổ phần hoặc mua lại cổ phần từ cổ đông thiểu số được xem là giao dịch với

nhà đầu tư bên ngoài tập đoàn và được báo cáo như dòng thu hoặc dòng chi

3.10 Hoàn thiện, bổ sung thông tư hướng dẫn về hợp nhất kinh doanh và việc lập báo cáo tài chính

Trang 69

hợp nhất

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

- Khắc phục những hạn chế hiện tại của thông tư 161/2007/TT-BTC như đã đề cập ở mục II.1.2 và

tham khảo chi tiết cách thức xử lý của quốc tế trong phần phụ lục

- Hướng dẫn các công ty tuân thủ các quy định lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất nhằm

cung cấp đầy đủ các thông tin tài chính về toàn bộ tập đoàn

4. Kiến nghị sắp xếp lại phần nội dung của Chuẩn mực Việt Nam theo hướng hợp lý hơn và theo kết cấu

của Chuẩn mực kế toán quốc tế.

4.1 Chuẩn mực VAS 11 “Hợp nhất kinh doanh”

4.1.1 Mục tiêu 4.1.2 Phạm vi áp dụng 4.1.3 Xác định hợp nhất kinh doanh 4.1.4 Phương pháp mua 4.1.4.1 Xác định công ty mẹ 4.1.4.2 Xác định ngày mua 4.1.4.3 Ghi nhận và đo lường tài sản xác định thu mua, nợ phải trả được thừa nhận và lợi

ích cổ đông thiểu số trong công ty con

4.1.4.3.1 Nguyên tắc ghi nhận 4.1.4.3.2 Điều kiện ghi nhận 4.1.4.3.3 Phân loại tài sản xác định thu mua và nợ phải trả được thừa nhận trong

hợp nhất kinh doanh

4.1.4.3.4 Nguyên tắc đo lường

Những trường hợp ngoại trừ đối với nguyên tắc đo lường và nguyên tắc ghi nhận

4.1.4.4 Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại hoặc lãi từ việc mua hời

4.1.4.4.1 Mua hời 4.1.4.4.2 Giá phí hợp nhất Giá phí tiềm tàng

4.1.4.5 Hướng dẫn việc áp dụng phương pháp mua đối với các kiểu hợp nhất kinh doanh

4.1.4.5.1 Hợp nhất kinh doanh đạt được qua nhiều giai đoạn 4.1.4.5.2 Hợp nhất kinh doanh không có giá phí hợp nhất

4.1.4.6 Thời kỳ đo lường 4.1.4.7 Xác định những giao dịch nào là một phần của giao dịch hợp nhất kinh doanh

Các chi phí liên quan đến hợp nhất kinh doanh

Trang 70

4.1.5 Kế toán và đo lường kỳ tiếp theo 4.1.5.1 Quyền mua lại 4.1.5.2 Nợ tiềm tàng 4.1.5.3 Tài sản bồi thường 4.1.5.4 Giá phí tiềm tàng 4.1.6 Trình bày báo cáo tài chính 4.1.7 Ngày hiệu lực và chuyển đổi 4.1.8 Phần phụ lục 4.1.8.1 Định nghĩa các thuật ngữ

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

4.1.8.2 Hướng dẫn ứng dụng

4.2 Chuẩn mực VAS 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty

PHẦN KẾT LUẬN

con” 4.2.1 Phạm vi áp dụng 4.2.2 Định nghĩa các thuật ngữ 4.2.3 Trình bày báo cáo tài chính hợp nhất 4.2.4 Phạm vi báo cáo tài chính hợp nhất 4.2.5 Các thủ tục hợp nhất 4.2.6 Mất quyền kiểm soát 4.2.7 Kế toán các khoản đầu tư vào các công ty con, các doanh nghiệp đồng kiểm soát và trong các công ty liên kết trên bào cáo tài chính riêng. 4.2.8 Trình bày báo cáo tài chính hợp nhất 4.2.9 Ngày hiệu lực và chuyển đổi

Các chuẩn mực và thông tư hướng dẫn hiện hành về Hợp nhất kinh doanh và việc lập, trình bày báo cáo tài chính hợp nhất bước đầu đã đáp ứng được yêu cầu của các công ty hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con trong việc cung cấp toàn bộ thông tin kinh tế, tài chính của toàn tập đoàn. Bênh cạnh những thành tựu đã đạt được, những mặt hạn chế đang tồn tại cần khắc phục thì Nhà trường trong việc chủ động đào tạo chuyên sâu về Hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất, từ đó kiến nghị với Bộ Tài Chính về việc hoàn thiện chính sách trên cơ sở hội nhập với chuẩn mực kế toán quốc tế nhưng phù hợp với những đặc trưng riêng của nền kinh tế.

Trang 71

Những đề xuất được đề cập nhằm xác định phương hướng hoàn thiện chuẩn mực kế toán Việt Nam phù hợp với các quy định quốc tế trên cơ sở đó sửa đổi, bổ sung các thông tư hướng dẫn, các chuẩn mực có liên quan nhằm giúp công ty tiếp cận dễ dàng trong việc lập báo cáo tài chính hợp nhất, và để chuẩn mực này thực sự đi vào cuộc sống.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

TÀI LIỆU THAM KHẢO

Tiếng Việt

1. Võ Văn Nhị, “26 Chuẩn mực Kế toán và kế toán tài chính công ty ”, Nhà xuất bản lao động – xã hội 2. Bộ Tài Chính (2005), Thông tư số 23/2005/TT-BTC ngày 30/03/2005, Thông tư hướng dẫn thực hiện sáu chuẩn mực kế toán (đợt 3) ban hành theo Quyết Định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003, Hà Nội

3. Bộ Tài Chính (2007), Thông tư số 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007, Hướng dẫn thực hiện mười sáu chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết Định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001, Quyết Định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 và Quyết Định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài Chính, Hà Nội

4. Bùi Văn Dương (2007), “Lập báo cáo tài chính hợp nhất trong trường hợp cầm giữ cổ phiếu lẫn

nhau”, Tạp chí phát triển kinh tế trang 36 và 37, TpHCM.

5. Huỳnh Văn Liễm (2008), “Báo cáo tài chính hợp nhất: Lý luận, thực trạng và phương hướng hoàn

thiện”, Luận văn thạc sỹ kinh tế, Trường Đại học Kinh tế TP.HCM, TPHCM

6. Chúc Anh Tú – Học viện tài chính (2009), “Xử lý thuế thu nhập công ty khi lập báo cáo tài chính

hợp nhất”, Tạp chí kiểm toán ngày 05/03/2009

Tiếng Anh

7. Christopher Nobes and Robert Parker (2006), “Comparative International Accounting” Ninth

Edition, Financial Times – Pearson Education

8. FASB 141 (revised 2007), “Business Combinations” 9. IFRS 3 (2008), “Business Combinations” 10. IAS 27 (2008), “Consolidated and separate financial statements” 11. Richard E.Baker, Valdean C.Lembke, Thomas E.King, Cynthia G.Jeffrey (2008), “Advanced

Financial Accounting” Seventh Edition, McGraw- Hill International Edition

12. Deloitte (2008), “Business combinations and changes in ownership interests” A guide to the revised

IFRS 3 and IAS 27

Trang 72

13. Study text ACCA (2008), “Paper F7 Financial Reporting (International)”

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

PHỤ LỤC

PHỤ LỤC A : KỸ THUẬT LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

I Hợp nhất các công ty con sở hữu hoàn toàn bởi công ty mẹ (Consolidation of wholly owned

subsidiaries)

Tại ngày hợp nhất

1 Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua bằng với giá trị sổ sách

Ví dụ: Công ty P mua toàn bộ cổ phiếu của công ty S vào ngày 1/1/20X1. Bảng cân đối kế toán của

hai công ty trước khi hợp nhất

Khoản phải trả Trái phiếu Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại

Tên tài khoản Tài sản Tiền mặt Phải thu khách hàng Hàng tồn kho Đất đai Nhà cửa và thiết bị Khấu hao lũy kế Tổng Tài sản Nợ phải trả và vốn chủ sở hữu Tồng Nợ phải trả và vốn chủ sở hữu Chi phí đầu tư Công ty con (S) 50,000 50,000 60,000 40,000 600,000 800,000 100,000 100,000 200,000 100,000 500,000 $300.000 Công ty mẹ (P) 50,000 75,000 100,000 175,000 800,000 300,000 1,500,000 100,000 200,000 500,000 300,000 1,100,000

Giá trị sổ sách

Chứng khoán thông thường – Công ty S $200.000

Thu nhập giữ lại – Công ty S $100.000

$300.000

Phần sở hữu của công ty P x 100% ($300.000)

Phần chênh lệch giữa chi phí đầu tư và giá trị sổ sách $ 0

(cid:153) Bút toán loại trừ tài khoản đầu tư

Trang 73

(1) Chứng khoán thông thường – Công ty S Thu nhập giữ lại – Công ty S Đầu tư trong công ty S 200,000 100,000 300,000

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Bảng 2.1: Biên bản làm việc cho bảng cân đối kế toán hợp nhất: Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con với mức giá bằng với giá trị sổ sách

Loại trừ

Tên tài khoản

(1)

(1) (1)

Tiền mặt Phải thu khách hàng Hàng tồn kho Đất đai Nhà cửa và thiết bị Đầu tư trong công ty con Tổng Nợ Khấu hao lũy kế Khoản phải trả Trái phiếu Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Tổng Có

Công ty mẹ Công ty con 50,000 50,000 60,000 40,000 600,000 800,000 300,000 100,000 100,000 200,000 100,000 800,000

Nợ 200,000 100,000 300,000

50,000 75,000 100,000 175,000 800,000 300,000 1,500,000 400,000 100,000 200,000 500,000 300,000 1,500,000

Hợp nhất 100,000 125,000 160,000 215,000 1,400,000 2,000,000 700,000 200,000 300,000 500,000 300,000 2,000,000

Có 300,000 300,000 2 Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua cao hơn với giá trị sổ sách

Với số liệu ví dụ trên, giả sử việc công ty P mua 100% chứng khoán công ty S với giá 340.000, cao

hơn giá trị số sách là 40.000

Giá chứng khoán của công ty ảnh hưởng bởi nhiều yếu tố, bao gồm tài sản thuần, khả năng tạo thu

nhập của công ty , và các điều kiện thị trường chung

Bút toán loại trừ đầu tiên được thực hiện là bút toán loại trừ số dư tài khoản đầu tư của công ty mẹ và số dư tài khoản vốn chủ sở hữu của công ty con. Khi giá mua cao hơn giá trị sổ sách của chứng khoán đầu tư, khoản chênh lệch mua (purchase differential) 7này ghi nhận vào tài khoản trung gian (clearing account) trước ghi phân bổ vào các tài khoản tương ứng với việc đánh giá lại tài sản, nợ phải trả hay lợi thế thương mại

(cid:153) Bút toán loại trừ tài khoản đầu tư

(2) Chứng khoán thông thường – Công ty S Thu nhập giữ lại - Công ty S Chênh lệch mua Đầu tư trong công ty S 200,000 100,000 40,000 340,000 2.1 Giá trị hợp lý cao hơn giá trị sổ sách của tài sản thuần bằng với chênh lệch giá mua

7 This concept is justified under Generally Accepted Accounting Principles (GAAP).

Trang 74

Giá trị hợp lý của tài sản công ty con là nhân tố quan trọng trong việc xác định giá mua. Yêu cầu khi lập bảng cân đối kế toán hợp nhất là đánh giá lại tài sản, nợ phải trả theo giá trị hợp lý tại ngày hợp nhất. Việc đánh giá này có thể được thực hiện theo 2 cách: (1) tài sản và nợ phải trả của công ty con được đánh

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

giá lại được tiếp trên sổ sách của công ty con; (2) số liệu kế toán của công ty con được giữ nguyên và việc đánh giá lại được thực hiện mỗi kỳ trong biên bản làm việc hợp nhất.

Theo ví dụ trên, nếu khoản chênh lệch giá mua là do đánh giá lại giá trị đất đai của công ty con, khi lập bảng cân đối kế toán cần phải thực hiện thêm bút toán phân bổ số dư tài khoản chênh lệch mua (purchasing differential) làm tăng giá trị của đất đai.

(3) Đất đai Chênh lệch mua 40,000 40,000

Bảng 2.3a: Biên bản làm việc cho bảng cân đối kế toán hợp nhất: Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con với mức giá cao hơn giá trị sổ sách

Loại trừ

Tên tài khoản

Có

Hợp nhất

Nợ

Tiền mặt

60,000

Phải thu khách hàng

125,000

Hàng tồn kho

160,000

Đất đai

(3)

40,000

Nhà cửa và thiết bị

50,000 50,000 60,000 40,000 600,000

255,000 1,400,000

Đầu tư trong công ty con

Công ty mẹ Công ty con 10,000 75,000 100,000 175,000 800,000 340,000

(2)

40,000

340,000 40,000

(2) (3)

Chênh lệch mua Tổng Nợ

- 2,000,000

Khấu hao lũy kế

700,000

Khoản phải trả

200,000

300,000

khoán

thông

Trái phiếu Chứng thường

(2)

500,000

(2)

Thu nhập giữ lại Tổng Có

1,500,000 400,000 100,000 200,000 500,000 300,000 1,500,000

800,000 300,000 100,000 100,000 200,000 100,000 800,000

200,000 100,000 380,000

380,000

300,000 2,000,000

2.2 Phát sinh lợi thế thương mại đối với mua 100% cổ phần công ty con

Chi phí đầu tư cao hơn tổng giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty con, khoản tiền này đôi khi được xem là khoản tiền trả cho khả năng tạo thu nhập của công ty con. Khoản chênh lệch mua này được phân bổ vào tài khoản lợi thế thương mại (goodwill)

Trang 75

(3.1) Lợi thế thương mại Chênh lệch mua 40,000 40,000

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Bảng 2.3b: Biên bản làm việc cho bảng cân đối kế toán hợp nhất: Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con phát sinh lợi thế thương mại

Loại trừ

Tên tài khoản

(3.1) (2) (2) (2)

Có 340,000 (2) (3.1) 40,000

Tiền mặt Phải thu khách hàng Hàng tồn kho Đất đai Nhà cửa và thiết bị Lợi thế thương mại Đầu tư trong công ty con Chênh lệch mua Tổng Nợ Khấu hao lũy kế Khoản phải trả Trái phiếu Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Tổng Có

Công ty mẹ Công ty con 10,000 50,000 75,000 50,000 100,000 60,000 175,000 40,000 800,000 600,000 340,000 1,500,000 800,000 400,000 300,000 100,000 100,000 200,000 100,000 500,000 200,000 300,000 100,000 800,000 1,500,000

Nợ 40,000 40,000 200,000 100,000 380,000

380,000

Hợp nhất 60,000 125,000 160,000 215,000 1,400,000 40,000 - - 2,000,000 700,000 200,000 300,000 500,000 300,000 2,000,000

2.3 Chênh lệch mua do đánh giá lại giá trị hợp lý tài sản thuần và phát sinh lợi thế thương

mại

Công ty P mua 100% cổ phần công ty con với chi phí đầu tư 400.000, có giá trị hợp lý tổng tài sản

thuần 330.000 với phần chênh lệch đánh giá lại tài sản theo số liệu sau

Tên tài khoản

Bảng 2.4: Bảng cân đối kế toán công ty S tại ngày hợp nhất 1/1/20X1

Tiền mặt Phải thu khách hàng Hàng tồn kho Đất đai Nhà cửa và thiết bị (giá trị cỏn lại) Khoản phải trả Trái phiếu Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại

Giá trị sổ sách 50,000 50,000 60,000 40,000 300,000 500,000 100,000 100,000 200,000 100,000 500,000

Giá trị hợp lý 50,000 50,000 75,000 100,000 290,000 565,000 100,000 135,000 235,000

Chênh lệch - - 15,000 60,000 (10,000) - (35,000) 200,000 100,000 330,000

Trang 76

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Chi phí đầu tư $400.000

Giá trị sổ sách

Chứng khoán thông thường – Công ty S $200.000

Thu nhập giữ lại – Công ty S $100.000

$300.000

Phần sở hữu của công ty P x 100% ($300.000)

Phần chênh lệch giữa chi phí đầu tư và giá trị sổ sách $ 100.000

(cid:153) Bút toán loại trừ khi lập bảng cân đối kế toán hợp nhất

Thu nhập giữ lại - Công ty S Chênh lệch mua Đầu tư trong công ty S

(4) Chứng khoán thông thường – Công ty S (5) Hàng tồn kho Đất đai Lợi thế thương mại Nhà cửa và thiết bị Phụ trội trái phiếu Chênh lệch mua 200,000 100,000 100,000 15,000 60,000 70,000 400,000 10,000 35,000 100,000

Bảng 2.5: Biên bản làm việc cho bảng cân đối kế toán hợp nhất: Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con có chênh lệch do đánh giá lại tài sản thuần và phát sinh lợi thế thương mại

Loại trừ

Tên tài khoản

(5) (5) (5) (4) (4) (4)

(5) (4) (5) (5)

Tiền mặt Phải thu khách hàng Hàng tồn kho Đất đai Nhà cửa và thiết bị Lợi thế thương mại Đầu tư trong công ty con Chênh lệch mua Tổng Nợ Khấu hao lũy kế Khoản phải trả Trái phiếu Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Tổng Có

Công ty mẹ 50,000 75,000 100,000 175,000 800,000 400,000 1,600,000 400,000 100,000 300,000 500,000 300,000 1,600,000

Công ty con 50,000 50,000 60,000 40,000 600,000 800,000 300,000 100,000 100,000 200,000 100,000 800,000

Nợ 15,000 60,000 70,000 100,000 200,000 100,000 545,000

Có 10,000 400,000 100,000 35,000 545,000

Hợp nhất 100,000 125,000 175,000 275,000 1,390,000 70,000 - - 2,135,000 700,000 200,000 435,000 500,000 300,000 2,135,000

Trang 77

3. Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với chi phí đầu tư thấp hơn giá trị sổ sách

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Chi phí đầu tư thấp hơn giá trị sổ sách dẫn đến chênh lệch mua bị âm. Chênh lệch âm này có thể do

các lý do

Sai sót hoặc bỏ sót trên sổ kế toán của công ty con: thường là do các khoản nợ phải trả không được

ghi nhận

Giá trị sổ sách cao hơn giá trị hợp lý của tài sản thuần của công ty con: theo yêu cầu hợp nhất kinh doanh, tất cả các tài sản và nợ phải trả phải được đánh giá lại tại ngày hợp nhất. Và nếu giá trị hợp lý thấp hơn giá trị sổ sách của công ty con thì phải được điều chỉnh giảm

Sự suy giảm của lợi thế thương mại được ghi nhận trước đó. Mua với giá hời (Bargain purchase): là quá trình hợp nhất kinh doanh khi đó giá trị hợp lý của tài sản thuần cao hơn tổng cộng giá phí hợp nhất, lợi ích cổ đông thiểu số và giá trị hợp lý của các khoản vốn chủ sở hữu nắm giữ trước đó trong công ty bị thu mua. Khả năng tồn tại lợi thế thương mại âm, IFRS 3 ngoại trừ 3 trường hợp trên, công ty thu mua ghi nhận khoản lãi vào báo cáo lãi lỗ tại ngày mua. Khoản lãi này được phân bổ cho công ty thu mua. [IFRS 3(2008).34] 8

Có nhiều điểm khác nhau về cách hạch toán lợi thế thương mại trong phương pháp kế toán mua (purchasing accounting). Theo các quy định của Mỹ và IASB, lợi thế thương mại được tính bằng sự chênh lệch giữa giá trị hợp lý của chi phí đầu tư và giá trị hợp lý của tài sản thuần được thu mua. Điểm khác nhau chính giữa các quy định của Mỹ và IFRS 3 là Mỹ ghi nhận các dự phòng cho việc tái cấu trúc đề xuất bằng cách điều chỉnh giảm tài sản thuần và tăng lợi thế thương mại. Điều này làm giảm chi phí khấu hao tài sản của năm tiếp sau, tăng lãi. Một điểm khác nhau trong các quy định của Mỹ, lợi thế thương mại âm nói chung không phát sinh bởi vì tài sản thuần đã được ghi giảm theo tỷ lệ, ngược lại với quy định của Mỹ, IFRS 3 (ban hành năm 2004) và IFRS 3 (ban hành năm 2008) lợi thế thương mại âm được ghi nhận thu nhập ngay lập tức 9(trước năm 2005 được ghi là tài sản âm (negative asset)).

Điểm khác nhau khá rõ trong cách thức ghi nhận lợi thế thương mại, theo APB 17 (cho đến năm 2001) của Mỹ, ghi nhận là tài sản và được ghi nhận hao mòn theo đời sống kinh tế hữu ích của nó nhưng không quá 40 năm. Ngược lại, SSAP 22 của Anh (cho đến năm 1998) lợi thế thương mại được trừ và quỹ dự trữ của nhóm. Năm 2001, FASB ban hành SFAS 142 đã xóa bỏ việc ghi nhận hao mòn lợi thế thương mại mà thay vào đó là việc đánh giá sự suy giảm giá trị hàng năm. Điều hợp lý của việc thay đổi này đó chính là lợi thế thương mại không nhất thiết sẽ bị hao mòn, do vậy chi phí hao mòn hàng năm trên đời sống hữu ích là một con số vô nghĩa. Đến năm 2004, IASB chính thức chấp thuận đề xuất của FASB.

(cid:190) Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với chi phí đầu tư thấp hơn giá trị sổ sách (xử lý lợi

thế thương mại âm theo quy định FAS 141 trước đây của Mỹ)

8 bargain purchase, the acquirer recognises the resulting gain in profit or loss on the acquisition date. The gain is attributed to the acquirer. [IFRS 3(2008).34] 9 In IFRS 3 revised 2008, The ‘bargain purchase’ guidance remains the same with the requirement to recognise ‘negative goodwill’ immediately in the income statement.

Trang 78

Ví dụ: Giá trị hợp lý và giá trị sổ sách của tài sản và nợ phải trả của công ty S tại ngày 1/1/20X1 được thể hiện trên bảng 2.6. Công ty P mua 100% cổ phần công ty S với chi phí đầu tư 260.000

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Bảng 2.6: Bảng cân đối kế toán công ty S tại ngày hợp nhất 1/1/20X1

Tên tài khoản

Tiền mặt Phải thu khách hàng Hàng tồn kho Đất đai Nhà cửa và thiết bị (giá trị cỏn lại) Khoản phải trả Trái phiếu Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Giá trị sổ sách 50,000 50,000 60,000 40,000 300,000 500,000 100,000 100,000 200,000 100,000 500,000 Giá trị hợp lý 50,000 50,000 60,000 45,000 280,000 485,000 100,000 100,000 200,000 Chênh lệch - - - 5,000 (20,000) - - (15,000)

Chênh lệch giữa giá trị số sách là giá trị hợp lý (300.000 – 285.000) : 15.000

Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và chi phí đầu tư (285.000 – 260.000) : 25.000

Tổng chênh lệch giữa chi phí đầu tư và giá trị số sách : 40.000

Tài sản sau khi được đánh giá lại theo giá trị hợp lý, điều chỉnh giảm giá trị của nhà cửa và thiết bị và ghi nhận tăng giá trị đất đai lên 5.000. phần chênh lệch mua còn lại tiếp tục được phẩn bổ làm giảm giá trị tài sản phi tiền tệ theo tỷ lệ giá trị của chúng dựa trên giá trị hợp lý

(cid:153) Bút toán loại trừ

Thu nhập giữ lại - Công ty S Đầu tư trong công ty S Chênh lệch mua

Chênh lệch mua Nhà cửa và thiết bị

(6) Chứng khoán thông thường – Công ty S (7) Đất đai (8) Chênh lệch mua Đất đai Nhà cửa và thiết bị * 3.462 = (45.000/325.000)*25.000 * 21.538 = 25.000 - 3.462 200,000 100,000 5,000 15,000 25,000 260,000 40,000 20,000 3,462 21,538 (cid:190) Với trường hợp, công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với chi phí đầu tư cao hơn giá trị sổ

sách, và thấp hơn giá trị hợp lý

Trang 79

Trước khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, việc đánh giá lại tài sản, nợ phải trả của công ty con theo giá trị hợp lý. Chênh lệch giữa giá trị hợp lý của tài sản mua và chi phí đầu tư của công ty mẹ được ghi nhận như khoản lợi thế thương mại âm, và được phân bổ như được đề cập ở phần trên.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Theo quy định của FAS 141( ban hành năm 2007)10 và IFRS 3, khoản lợi thế thương mại âm được ghi nhận lập tức vào báo cáo lãi lỗ, bút toán loại trừ (8) sẽ được thay thế như sau:

(8.1) 25,000 25,000 Chênh lệch mua Thu nhập giữ lại

Năm sau ngày hợp nhất

Cách thức lập các báo cáo tài chính hợp nhất sau ngày hợp nhất hoàn toàn giống với cách thức lập tại

ngày hợp nhất. Tuy nhiên, doanh thu và chi phí của các công ty hợp nhất phải được cộng vào.

(cid:153) Báo cáo thu nhập hợp nhất (Consolidated net income)

Tất cả doanh thu và chi phí của các công ty hợp nhất phát sinh từ các giao dịch với các công ty bên ngoài (nonaffiliated companies) được thể hiện trên báo cáo thu nhập hợp nhất. Số thu nhập được báo cáo trên báo cáo thu nhập hợp nhất là phần thu nhập của nhóm phân bổ cho cổ đông của công ty mẹ

Báo cáo thu nhập hợp nhất được tính bằng cách cộng phần thu nhập theo tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ trong tổng thu nhập của công ty con đã được điều chỉnh cho các khoản ghi giảm chênh lệch mua hoặc suy giảm giá trị của lợi thế thương mại với phần thu nhập từ hoạt động của công ty mẹ.

Trong báo cáo thu nhập hợp nhất, lợi ích cổ đông thiểu số được thể hiện như một dòng điều chỉnh

phía cuối của báo cáo

(cid:153) Báo cáo thu nhập giữ lại hợp nhất (Consolidated retained earnings)

Báo cáo thu nhập giữ lại hợp nhất chính là phần thu nhập không được phân phối của nhóm được

phân bổ cho công ty mẹ

Số dư cuối kỳ tài khoản thu nhập giữ lại bằng số sư đầu kỳ tài khoản thu nhập giữ lại cộng thu nhập

thuần hợp nhất phát sinh trong năm, trừ cho cổ tức hợp nhất.

10 This Statement defines a bargain purchase as a business combination in which the total acquisition-date fair value of the identifiable net assets acquired exceeds the fair value of the consideration transferred plus any noncontrolling interest in the acquiree, and it requires the acquirer to recognize that excess in earnings as a gain attributable to the acquirer.In contrast, Statement 141 required the “negative goodwill” amount to be allocated as a pro rata reduction of the amounts that otherwise would have been assigned to particular assets acquired. This Statement therefore improves the representational faithfulness and completeness of the information provided about both the acquirer’s earnings during the period in which it makes a bargain purchase and the measures of the assets acquired in the bargain purchase.

Trang 80

Chỉ phần cổ tức trả cho chủ sở hữu thực thể hợp nhất được thể hiện trong báo cáo thu nhập giữ lại hợp nhất. Bởi vì chủ sở hữu công ty mẹ mới được xem là chủ sở hữu thực thể hợp nhất, do vậy chỉ phần cổ tức được chi trả bởi công ty mẹ mới được ghi nhận giảm trừ vào báo cáo thu nhập hợp nhất; cổ tức được chi trả bởi công ty con thì không được thể hiện.

Ế TOÁN QUỐC

C TẾ ĐỂ HOÀ

ÀN THIỆN CH

HUẨN MỰC K

KẾ TOÁN VA

AS 11 “HỢP

VẬN NHẤ

N DỤNG CHU ẤT KINH DOA

UẨN MỰC KẾ ANH” CỦA V

IỆT NAM

Chí Năm

TP. Hồ C Minh - N 2009

n chưa thực lại hợp nh c hiện của c hất và thu n các giao dịc nhập giữ lại ch nội bộ ho i của công t oặc sự suy g ty mẹ tính giảm theo

Nếu kh trị của lợi ương pháp c ông phát sin thế thương hủ sở hữu t nh các khoả mại thì thu thường bằng ản lợi nhuận u nhập giữ g nhau. giá phư

con, ữ lại g thu rong (nếu

Nếu côn tiến hành h ng được mu p cộng gộp nhập giữ lạ trong thu nh ng ty mẹ sử hợp nhất thu ua và vì vậy p của nhóm; ạị theo phươ hập giữ lại ử dụng phươ u nhập giữ l y thu nhập g ; (2) phần c ơng pháp vố của công ty ơng pháp vố lại của công giữ lại của c của công ty ốn chủ sở hữ y con không ốn chủ sở h g ty con sẽ đ công ty con mẹ trong th ữu của công g được bao g hữu để kế to được loại tr n tại ngày hợ hu nhập của g ty mẹ; (3)p gồm trong t oán các kho rừ hoàn toàn ợp nhất khô a công ty c phần lợi ích hu nhập giữ oản đầu tư v n là do (1) t ông được thể on đã được h của cổ đôn ữ lại hợp nh vào công ty thu nhập giữ ể hiện trong c bao gồm tr ng thiểu số hất. khi khô nhập thu có)

(cid:153) Mẫ u biên bản làm việc:

nhiều mẫu b dụng rộng biên bản làm rãi nhất là b m việc hổ t biên bản làm trợ cho việc m việc ba ph c lập báo cá hần, với mỗ áo tài chính ỗi phần thể h h hợp nhất. hiện cho ba Một a báo

Trong t ng những m tài chính cơ thực tế có n ẫu được sử ơ bản tron cáo

ừ t toán loại trừ

đối thử

y con

nhất

thu

Bút Nợ

Có

U NHẬP

n Tên tài khoản T Tài khoản có T Doanh Lãi ợ Tài khoản nợ T Giảm d doanh thu í Chi phí Lỗ

Hợp n

Dữ liệu cân Công ty mẹ PHẦN BÁO

Công ty O CÁO THU

uần nhập giữ lại hập thuần

U NHẬP GiỮ

Ữ LẠI

Thu nhập thu T SDĐK: Thu n S C Cộng: Thu nh Trừ : Cổ tức T

PHẦN BÁO

O CÁO THU

N ỐI KẾ TOÁN

SDCK: Thu n nhập giữ lại S Tài khoản nợ ợ: T n Tài sản Giảm n nợ phải trả : Tài khoản có T ài sản Giảm t ải trả Nợ phả hủ sở hữu: Vốn ch

Chứng kho Thặng dư v Thu nhập g

PHẦN BẢN

NG CÂN ĐỐ

oán vốn giữ lại

Tran

ng 81

Bảng 2.7: M B Mẫu biên bả ản làm việc tổng hợp b ba phần

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

1 Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua bằng với giá trị sổ sách

Chứng khoán thường ngày 1/1/20X1 Thu nhập giữ lại ngày 1/1/20X1 20X1 Thu nhập từ hoạt động của P Thu nhập thuần từ S Cổ tức 20X2 Thu nhập từ hoạt động của P Thu nhập thuần từ S Cổ tức

Công ty P 500,000 300,000 140,000 60,000 160,000 60,000

Công ty S 200,000 100,000 50,000 30,000 75,000 40,000

(cid:153) Bút toán loại trừ tại năm hợp nhất 20X1

Bảng 2.8: Các số liệu vể thu nhập thuần, thu nhập giữ lại và cổ tức của công ty P và công ty S trong năm 20X1 và 20X2

30,000 20,000 300,000 50,000 200,000 100,000 Thu nhập giữ lại - Công ty S Đầu tư trong công ty S

Tên tài khoản

Bút toán loại trừ Nợ

Có

Doanh thu bán hàng

Công ty S 200,000

Hợp nhất 600,000

Thu nhập từ công ty con

(8)

50,000

Thu nhập từ công ty S (8) Cổ tức Đầu tư trong công ty S (9) Chứng khoán thông thường – Công ty S Bảng 2.9: Biên bản làm việc theo phương pháp hợp nhất cho báo cáo tài chính hợp nhất ngày 31/12/20X1 tại năm hợp nhất: mua 100% cổ phần theo giá trị sổ sách

Tài khoản có

Giá vốn hàng bán

Chi phí khấu hao

Chi phí khác

Tài khoản nợ

Thu nhập thuần SDĐK: Thu nhập giữ lại – tháng 1 Cộng: Thu nhập thuần

Dữ liệu cân đối thử Công ty P 400,000 50,000 450,000 170,000 50,000 40,000 (260,000) 190,000 300,000

200,000 115,000 20,000 15,000 (150,000) 50,000 100,000

50,000 100,000

(9)

- 600,000 285,000 70,000 55,000 (410,000) 190,000 300,000

Trang 82

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

50,000

(8)

150,000

30,000 30,000

Trừ : Cổ tức SDCK: Thu nhập giữ lại - Thán 12

Tiền mặt

Tài khoản phải thu

Hàng tồn kho

Đất đai

Nhà cửa và thiết bị

50,000 (30,000) 120,000 75,000 50,000 75,000 40,000 600,000

190,000 (60,000) 430,000 285,000 125,000 175,000 215,000 1,400,000

Đầu tư vào công ty S

190,000 (60,000) 430,000 210,000 75,000 100,000 175,000 800,000 320,000

(8) (9)

20,000 300,000

Tài khoản nợ:

Khấu hao lũy kế

Nợ phải trả

Trái phiếu

Chứng khoán thường

(9)

Thu nhập giữ lại

Tài khoản có:

1,680,000 450,000 100,000 200,000 500,000 430,000 1,680,000

840,000 320,000 100,000 100,000 200,000 120,000 840,000

200,000 150,000 350,000

30,000 350,000

2,200,000 770,000 200,000 300,000 500,000 430,000 2,200,000

Thủ tục hợp nhất được thực hiện tại cuối năm thứ hai và những năm tiếp sau cơ bản giống như cuối năm đầu tiên. Số liệu cân đối thử được điều chỉnh của mỗi công ty được xem như điểm bắt đầu cho mỗi lần báo cáo hợp nhất được lập, bởi vì không có sổ sách riêng cho thực thể hợp nhất. Cần kiểm tra thêm số dư đầu kỳ thu nhập giữ lại hợp nhất phải bằng với số dư được báo cáo vào cuối kỳ trước.

Bảng 2.10: Bảng tính thu nhập thuần hợp nhất năm 20X1 và 20X2

Thu nhập từ hoạt động của P Tỷ lệ sở hữu của công ty P Thu nhập từ phần sở hữu công ty S Thu nhập thuần hợp nhất

20X1 140,000 100% 50,000 190,000

20X2 160,000 100% 75,000 235,000

Trang 83

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Bảng 2.11: Bảng tính thu nhập giữ lại hợp nhất năm 20X1 và 20X2

SDĐK thu nhập giữ lại từ hoạt động của P Thu nhập phát sinh từ hoạt động của P Thu nhập của P trong phần thu nhập từ công ty con S kể từ ngày mua Cổ tức phân chia của P Thu nhập giữ lại hợp nhất

20X1 300,000 140,000 50,000 (60,000) 430,000

20X2 380,000 160,000 125,000 (60,000) 605,000

(cid:153) Bút toán loại trừ tại năm hợp nhất 20X2

Khoản đầu tư của công ty mẹ P trong công ty S cuối năm 20X1

Chi phí đầu tư tại ngày 1/1/20X1 300.000

Cộng: thu nhập từ hoạt động công ty S năm 20X1 50.000

Trừ: cổ tức năm 20X1 (30.000)

Số dư tài khoản đầu tư của công ty mẹ P cuối năm 20X1 320.000

75,000 40,000 (10)

35,000

200,000 120,000 (11)

Thu nhập từ công ty S Cổ tức Đầu tư trong công ty S Chứng khoán thông thường – Công ty S Thu nhập giữ lại - Công ty S Đầu tư trong công ty S 320,000

Bảng 2.12: Biên bản làm việc theo phương pháp hợp nhất cho báo cáo tài chính hợp nhất ngày 31/12/20X2 tại năm hợp nhất: mua 100% cổ phần theo giá trị sổ sách

Dữ liệu cân đối thử

Bút toán loại trừ

Tên tài khoản

Công ty P

Nợ

Có

Hợp nhất

Doanh thu bán hàng

450,000

Công ty S 300,000

750,000

(10)

Thu nhập từ công ty con

75,000

525,000

750,000

Tài khoản có

Giá vốn hàng bán

180,000

340,000

Chi phí khấu hao Chi phí khác

50,000 60,000

300,000 160,000 20,000

70,000 105,000

Trang 84

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(515,000)

(290,000)

Tài khoản nợ

235,000

430,000

(11)

nhập

235,000

75,000 120,000 75,000

Thu nhập thuần SDĐK: Thu nhập giữ lại - Tháng 1 Cộng: Thu thuần

235,000

45,000 (225,000) 75,000 120,000 75,000

(10)

(60,000)

605,000

195,000

40,000 40,000

Trừ : Cổ tức SDCK: Thu nhập giữ lại - Tháng 12

605,000

330,000

Tiền mặt

245,000

230,000

Tài khoản phải thu

150,000

270,000

Hàng tồn kho

180,000

Đất đai

175,000

215,000 1,400,000

Nhà cửa và thiết bị

800,000

(40,000) 155,000 85,000 80,000 90,000 40,000 600,000

(10)

Đầu tư vào công ty con

355,000

(11)

35,000 320,000

2,445,000

1,905,000

Tài khoản nợ:

840,000

Khấu hao lũy kế

500,000

200,000

Nợ phải trả

100,000

300,000

Trái phiếu

200,000

500,000

Chứng khoán thường

500,000

(11)

Thu nhập giữ lại

605,000

605,000 2,445,000

200,000 195,000 395,000

40,000 395,000

Tài khoản có:

1,905,000

895,000 340,000 100,000 100,000 200,000 155,000 895,000

2 Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con, với giá mua cao hơn giá trị sổ sách

Trang 85

Trong trường hợp một khoản đầu tư được mua với mức giá cao hơn giá trị sổ sách của cổ phần được mua. Khoản chênh lệch nhiều hơn giữa giá mua và giá trị sổ sách được phân bổ cho tài sản, nợ phải trả được mua, bao gồm lợi thế thương mại. Nếu việc đánh giá lại không được thực hiện trên sổ sách riêng của công ty con. Do vậy, việc điều chỉnh này phải được tiến hành trong biên bản làm việc hợp nhất mỗi lần lập báo cáo tài chính hợp nhất. Thêm nữa, số chênh lệch do đánh giá lại liên quan đến tài sản, nợ phải trả phải được khấu

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

hao, hao mòn hay ghi giảm (write-off), các bút toán sẽ được thực hiện trong biên bản làm việc hợp nhất để giảm thu nhập thuần hợp nhất.

Ví dụ, công ty P mua toàn bộ cổ phần công ty S ngày 1/1/20X1 với chi phí 387.500, được thanh toán

300.000 bằng tiền mặt và giấy hẹn thanh toán 87.500 trong vòng 60 ngày

$387.500 Chi phí đầu tư

Giá trị sổ sách

Chứng khoán thông thường – Công ty S $200.000

$100.000 Thu nhập giữ lại – Công ty S

$300.000

x 100% Phần sở hữu của công ty P ($300.000)

Phần chênh lệch giữa chi phí đầu tư và giá trị sổ sách $ 87.500

Tại ngày hợp nhất, tất cả tài sản, nợ phải trả của công ty S được đánh giá theo giá trị hợp lý như bảng tính sau:

Bảng 2.13: Đánh giá lại tài sản, nợ phải trả của công ty S tại ngày hợp nhất 1/1/20X1

Tên tài khoản

Giá trị sổ sách 60,000 40,000 300,000 400,000

Giá trị hợp lý 65,000 50,000 360,000 475,000

Chênh lệch 5,000 10,000 60,000 75,000

Hàng tồn kho Đất đai Nhà cửa và thiết bị (giá trị cỏn lại)

Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị sổ sách ( 375.000 - 300.000) : 75.000

Chênh lệch giữa chi phí đầu tư và giá trị hợp lý - goodwill (387.500 – 375.000) : 12.500

Tổng chênh lệch giữa chi phí đầu tư và giá trị số sách : 87.500

Tất cả hàng tồn kho được đánh giá lại theo giá trị hợp lý đã bán hết trong năm 20X1.

Nhà cửa và thiết bị có đời sống kinh tế 10 năm kể từ ngày hợp nhất, áp dụng khấu hao theo đường thẳng.

Cuối năm 20X1, ban quản lý công ty P xác định lợi thế thương mại suy giảm giá trị 3.000 phải được ghi nhận trong báo cáo hợp nhất.

Trang 86

Trong năm đầu tiên 20X1 kể từ ngày hợp nhất, công ty P đạt được thu nhập từ hoạt động là 140.000 và chi trả cổ tức 60.000. Công ty S báo cáo thu nhập thuần 50.000 và chi trả cổ tức 30.000.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(cid:153) Bút toán loại trừ và điều chỉnh năm 20X1 khi lập báo cáo hợp nhất

Thu nhập từ công ty S Cổ tức Đầu tư trong công ty S Chứng khoán thông thường – Công ty S Thu nhập giữ lại - Công ty S Chênh lệch mua Đầu tư trong công ty S

39,000 200,000 100,000 87,500 5,000 10,000 60,000 12,500 6,000 3,000 30,000 9,000 387,500 87,500 6,000 3,000 (12) (13) (14) Giá vốn hàng bán Đất đai Nhà cửa và thiết bị Lợi thế thương mại Chênh lệch mua Chi phí khấu hao (15) Khấu hao lũy kế Suy giảm lợi thế thương mại (16) Lợi thế thương mại 39.000 = 50.000 – 5.000 – 6.000

Bút toán (12) loại trừ ảnh hưởng của thu nhập thuần dồn tích được ghi nhận bởi công ty mẹ trong năm 20X1 Bút toán (13) loại trừ phần đầu tư của công ty mẹ vào công ty con và phần vốn chủ sở hữu của công ty mẹ trong công ty con. Và vì chi phí đầu tư của công ty mẹ cao hơn giá trị sổ sách tài sản thuần của công ty con nên phát sinh thêm phần chênh lệch mua trong bút toán này. Khoản chênh lệch trong bút toán này thể hiện khoản không phân bổ ngay khi thời điểm bắt đầu. Số tiền chênh lệch 87.500 vào ngày hợp nhất được xem là một tài khoản trung gian (clearing account) trong biên bản làm việc và được ghi nhận tại dòng cuối cùng của phần tài sản trong bảng cân đối

Bút toán (14) phân bổ chênh lệch mua cho tài sản, chi phí dựa trên việc đánh giá lại tài sản theo giá trị hợp lý. Và bởi vì hàng tồn kho nắm giữ bởi công ty con S tại ngày hợp nhất đã được bán hết trong năm 20X1, nên khoản chênh lệch của hàng tồn kho được phân bổ trực tiếp vào giá vốn hàng bán. Trong báo cáo tài chính riêng của công ty con thì giá vốn hàng bán của hàng tồn kho thì vẫn đúng. Nhưng đối với thực thể hợp nhất thì giá vốn hàng tồn kho cao hơn 5.000 nên chi phí này phải được cộng thêm vào giá vốn hàng bán hợp nhất.

Bút toán liên quan đến hàng tồn kho sẽ không cần thực hiện trong tương lai vì hàng tồn kho này đã được chi phí hóa không còn trên sổ sách của công ty con.

Trang 87

Phần chênh lệch phân bổ liên quan đến tài sản khấu hao trong bút toán (15) được ghi nhận vào chi phí khấu hao dựa trên đời sống còn lại của các tài sản đó. Từ quan điểm hợp nhất, việc thanh toán thêm của công ty mẹ được xem là một phần của tổng chi phí của tài sản khấu hao. Khấu hao đã được ghi nhận trong sổ sách của công ty con theo giá trị gốc ban đầu của tài sản. Khấu hao trên khoản chi phí thanh toán thêm đối với thực thể hợp nhất được ghi nhận vào biên bản làm việc hợp nhất qua bút toán (15)

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Chênh lệch giữa chi phí đầu tư 387.500 của công ty P và giá trị hợp lý của tài sản, nợ phải trả của công ty S được cho rằng là khoản thanh toán cho khả năng tạo thu nhập vượt trội của công ty S. Khoản chênh lệch này được ghi nhận trong biên bản làm việc hợp nhất như khoản lợi thế thương mại 12.500.

Bút toán (16) ghi nhận khoản suy giảm giá trị của lợi thế thương mại trong năm 20X1 làm giảm khoản lợi thế thương mại được báo cáo trong bảng cân đối kế toán hợp nhất và ghi nhận khoản lỗ được báo cáo trong báo cáo thu nhập

Sự khác biệt giữa bút toán nhật ký được ghi nhận trong sổ của công ty mẹ theo phương pháp vốn chủ sở hữu và các bút toán loại trừ trong biên bản làm việc để lập báo cáo tài chính hợp nhất. Bút toán loại trừ để ghi nhận chi phí khấu hao trong biên bản làm việc là cần thiết mặc dù công ty mẹ P đã ghi nhận hao mòn phần chênh lệch mua liên quan đến nhà cửa và thiết bị trong sổ sách riêng năm 20X1. Bút toán này đã làm thay đổi số dư tài khoản đầu tư và khoản thu nhập được ghi nhận từ công ty con. Tuy nhiên, cả hai khoản này đã được loại trừ trong quá trình hợp nhất, bằng cách đó đã loại bỏ bút toán nhật ký này của công ty con trong tổng giá trị hợp nhất.

(cid:153) Báo cáo thu nhập thuần hợp nhất và báo cáo thu nhập giữ lại hợp nhất

Bảng 2.14: Báo cáo thu nhập thuần và thu nhập giữ lại hợp nhất năm 20X1: Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con với mức đầu tư cao hơn giá trị sổ sách

Thu nhập từ hoạt động riêng của công ty P Thu nhập thuần từ công ty con S

Lỗ do suy giảm giá trị lợi thế thương mại Thu nhập thuần hợp nhất năm 20X1

Thu nhập giữ lại tại ngày hợp nhất, 1/1/20X1 Thu nhập từ hoạt động riêng của công ty P Thu nhập thuần từ công ty con S

Thu nhập thuần hợp nhất năm 20X1 Write -off chênh lệch mua liên quan đến hàng tồn kho đã bán trong năm 20X1 Hao mòn của chênh lệch liên quan đến nhà cửa và thiết bị trong năm 20X1 Thu nhập giữ lại, ngày 31/12/20X1 Write -off chênh lệch mua liên quan đến hàng tồn kho đã bán trong năm 20X1 Hao mòn của chênh lệch liên quan đến nhà cửa và thiết bị trong năm 20X1

Lỗ do suy giảm giá trị lợi thế thương mại Cổ tức được chia bởi công ty mẹ P, năm 20X1 Thu nhập giữ lại, ngày 31/12/20X1

140,000 50,000 (5,000) (6,000) (3,000) 176,000 300,000 140,000 50,000 (5,000) (6,000) (3,000) (60,000) 416,000

(cid:153) Năm thứ hai sau ngày hợp nhất

Trang 88

Thủ tục hợp nhất trong năm thứ hai sau ngày hợp nhất về cơ bản cũng tương tự như năm đầu tiên. Tiếp theo phần ví dụ trên, trong năm 20X2 thu nhập thuần từ hoạt động riêng của công ty mẹ P là 160.000 và chi trả cổ tức là 60.000; thu nhập thuần theo báo cáo của công ty S là 75.000 và chi trả cổ tức là 40.000. Không có ghi nhận thêm việc suy giảm giá trị của lợi thế thương mại trong năm 20X2

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Thay đổi trong khoản đầu tư của công ty mẹ P trong năm 20X1 và 20X2 như sau:

Bảng 2.15: Bảng tính giá trị khoản đầu tư của công ty mẹ P trong năm 20X1 và 20X2

20X1 387,500

20X2 396,500

Thu nhập từ công ty con Ghi giảm chênh lệch của hàng tồn kho Hao mòn liên quan đến CL của nhà cửa thiết bị

SDĐK tài khoản đầu tư Thu nhập từ công ty con Trừ: Cổ tức nhận từ công ty con SDCK tài khoản đẩu tư

50,000 (5,000) (6,000)

39,000 (30,000) 396,500

75,000 (6,000)

69,000 (40,000) 425,500

(cid:153) Bút toán loại trừ trong năm 20X2

Thu nhập từ công ty S Cổ tức Đầu tư trong công ty S Chứng khoán thông thường – Công ty S Thu nhập giữ lại - Công ty S Chênh lệch mua Đầu tư trong công ty S

40,000 29,000 396,500 76,500 6,000 6,000 3,000 69,000 200,000 120,000 76,500 10,000 60,000 12,500 6,000 3,000 Nhà cửa và thiết bị Lợi thế thương mại Chênh lệch mua Khấu hao lũy kế Chi phí khấu hao Khấu hao lũy kế Thu nhập giữ lại Lợi thế thương mại

(17) (18) (19) Đất đai (20) (21) Kết hợp hai bút toán điều chỉnh (17) và (18) loại trừ hoàn toàn tài khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con.

Bút toán (18) ghi nhận số dư đầu kỳ của tài khoản chênh lệch mua năm 20X1 87.500 đã được điều chỉnh giảm thành 76.500 bởi ghi giảm 5.000 khoản chênh lệch liên quan đến hàng tồn kho nắm giữ tại ngày hợp nhất đã bán hết trong năm 20X1 và khoản hao mòn chênh lệch liên quan đến nhà cửa và thiết bị năm 20X1 6.000. Vì vậy, số dư 76.500 là chênh lệch chưa hao mòn đầu năm 20X2

Trong biên bản làm việc hợp nhất, phân bổ chênh lệch mua trong năm 20X2 khác với trong năm đầu tiên 20X1

Trang 89

Không có bút toán điều chỉnh cho hàng tồn kho hoặc giá vốn hàng bán

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Số dư tài khoản lợi thế thương mại 20X2 là 9.500 do đã được điều chỉnh giảm 3.000 do suy giảm giá trị của lợi thế thương mại năm 20X1. Tuy nhiên, để thể hiện sự suy giảm giá trị của lợi thế thương mại trên sổ sách của công ty mẹ P và lợi thế thương mại không bị hao mòn (phù hợp với quy định của FASB và IFRS 3 phiên bản cũ và mới), giá trị ban đầu 12.500 của lợi thế thương mại vẫn được thể hiện trên biên bản làm việc hợp nhất. Sự suy giảm giá trị của lợi thế thương mại được ghi nhận thành một bút toán riêng biệt

Khấu hao lũy kế phải được ghi nhận trong biên bản làm việc hợp nhất để phản ánh việc khấu hao thêm đối với nhà cửa và thiết bị đã bắt ghi nhận trong báo cáo làm việc hợp nhất năm 20X1. Số khấu hao này phải được phản ánh như một khoản trong tổng giá trị hợp nhất năm 20X2, chứ không được mang sang từ biên bản làm việc hợp nhất của năm trước

Bút toán (19) ghi nhận chi phí khấu hao của khoản chênh lệch liên quan đến nhà cửa và thiết bị được phân bổ trong năm 20X2. Khoản chi phí khấu hao thêm mỗi năm vẫn không thay đổi từ năm này sang năm khác trừ khi

Phương pháp khấu hao thay đổi so với phương pháp khấu hao đường thẳng được áp dụng trước đây Một số tài sản khấu hao đã được thanh lý Một số tài sản được quyết định thực hiện khấu hao toàn bộ giá trị

Bút toán (20) ghi nhận khoản suy giảm giá trị của lợi thế thương mại trong năm 20X1

Bút toán (21) điều chỉnh lại số dư đầu kỳ thu nhập giữ lại hợp nhất và số dư lợi thế thương mại do suy giảm giá trị đã được xác định trong báo cáo thu nhập hợp nhất năm 20X1.

(cid:153) Báo cáo thu nhập thuần và thu nhập giữ lại hợp nhất năm 20X2

Bảng 2.16: Báo cáo thu nhập thuần và thu nhập giữ lại hợp nhất năm 20X2: Công ty mẹ mua 100% cổ phần công ty con với mức đầu tư cao hơn giá trị sổ sách

Thu nhập từ hoạt động riêng của công ty P Thu nhập thuần từ công ty con S

Thu nhập thuần hợp nhất năm 20X1

Thu nhập giữ lại ngày 31/12/20X1 Thu nhập từ hoạt động riêng của công ty P Thu nhập thuần từ công ty con S

Thu nhập thuần hợp nhất năm 20X2 Write -off chênh lệch mua liên quan đến hàng tồn kho đã bán trong năm 20X1 Thu nhập giữ lại, ngày 31/12/20X2 Hao mòn của chênh lệch liên quan đến nhà cửa và thiết bị trong năm 20X1

160,000 75,000 (6,000) 229,000 416,000 160,000 75,000 (6,000) (60,000) 585,000

Cổ tức được chia bởi công ty mẹ P, năm 20X2 Thu nhập giữ lại, ngày 31/12/20X1 (cid:153) Trường hợp, khi tiến hành hợp nhất, công ty con tiến hành đánh giá lại tài sản và nợ phải trả

Trang 90

trên sổ sách riêng

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Push – down accounting, thuật ngữ này liên quan đến thực tế của việc đánh giá lại tài sản và nợ phải trả của công ty con được thực hiện trực tiếp trên sổ sách của công ty này. Nếu việc này được cho phép, một khi việc đánh giá lại được ghi nhận trên sổ sách của công ty bị thu mua tại ngày hợp nhất và do vậy sẽ không cần lập biên bản làm việc hợp nhất khi lập báo cáo tài chính hợp nhất.

Những người chấp nhận phương pháp push – down accounting chứng tỏ rằng sự thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty con là hợp lý cho việc điều chỉnh tài sản, nợ phải trả của công ty con và sự điều chỉnh này nên được ghi nhận trực tiếp trên sổ sách của công ty con. Đề xuất này thuyết phục nhất khi công ty con được thu mua 100% và được hợp nhất

Về phương diện khác, khi công ty con tồn tại cổ đông thiểu số hoặc công ty con có phát hành trái phiếu hoặc cổ phiếu ưu đãi được nắm giữ đại chúng, phương pháp này là không phù hợp. Việc sử phương pháp này trong báo cáo tài chính được phát hành cho cổ đông thiểu số, nhà đầu tư nắm giữ trái phiếu và cổ phiếu ưu đãi trên nền tảng kế toán mới thậm chí khi thực thể không hề thay đổi. Từ quan điểm đó, phương pháp push – down accounting dẫn đến việc đánh giá lại tài sản và nợ phải trả của công ty hoạt động liên tục thực tế không được chấp nhận.

Theo phương pháp push – down accounting, việc đánh giá lại tài sản, nợ phải trả trên sổ sách công ty con bằng bút toán điều chỉnh tăng giảm tài sản, nợ phải trả được đánh giá lại và được cân đối với ghi nhận vào tài khoản đánh giá lại (Revaluation capital account). Một khi việc đánh giá lại tài sản, nợ phải trả được thực hiện trên sổ sách của công ty con, giá trị sổ sách mới của tài sản thuần, bao gồm lợi thế thương mại sẽ bằng với chi phí thu mua công ty con. Vì vậy, khoản chênh lệch mua sẽ không phát sinh. Bút toán loại trừ khoản đầu tư và đánh giá lại tài sản sẽ được thực hiện trên biên bản làm việc hợp nhất sau khi thu mua như sau

XXX XXX XXX XXX (22) Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Đánh giá lại tài sản Đầu tư trong công ty S

II. Hợp nhất các công ty con sở hữu không hoàn toàn bởi công ty mẹ (Consolidation of less – than

– wholly owned subsidiaries)

Cổ phần của công ty con không được nắm giữ bởi công ty mẹ chính là phần sở hữu của cổ đông thiểu số. Bởi vì, công ty mẹ nắm giữ thấp hơn 100% cổ phần của công ty con, phần sở hữu của cổ đông thiểu số phải được thể hiện trên báo cáo tài chính hợp nhất. Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong thu nhập của công ty con thường được ghi nhận tại dòng cuối cùng của báo cáo thu nhập hợp nhất. Và lợi ích của cổ đông thiểu số đối với tài sản của công ty con được ghi nhận ở giữa nợ phải trả và vốn chủ sở hữu trên bảng cân đối kế toán hợp nhất, mặc dù nó cũng có thể được thể hiện trong phần vốn chủ sở hữu.

Lập bảng cân đối kế toán hợp nhất tại ngày quyền kiểm soát được xác lập

Trang 91

Ví dụ, ngày 1/1/20X1 công ty P mua 80% cổ phần công ty S thanh toán bằng tiền mặt 310.000.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Chi phí đầu tư $310.000

Lợi ích cổ đông thiểu số tính theo % giá trị hợp lý tài sản thuần (20% * 375.000) 75.000

Giá trị sổ sách

Chứng khoán thông thường – Công ty S $200.000

Thu nhập giữ lại – Công ty S $100.000

($300.000)

Phần chênh lệch giữa chi phí đầu tư và giá trị sổ sách $ 85.000

Bảng 2.17: Bảng cân đối kế toán của công ty P và công ty S tại ngày 1/1/20X1 ngày sau hợp nhất

Tiền mặt Phải thu khách hàng Hàng tồn kho Đất đai Nhà cửa và thiết bị Khấu hao lũy kế Đầu tư trong công ty con

Nợ phải trả Trái Phiếu Chứng khoán thường Thu nhập giữ giữ

Công ty P 40,000 75,000 100,000 175,000 800,000 (400,000) 310,000 1,100,000 100,000 200,000 500,000 300,000 1,100,000

Công ty S 50,000 50,000 60,000 40,000 600,000 (300,000) - 500,000 100,000 100,000 200,000 100,000 500,000

Tài sản Tổng tài sản Nợ phải trả và vốn chủ sở hữu Tổng nợ phải trả và vốn chủ sở hữu

Tài sản công ty con được đánh giá lại như sau:

Bảng 2.18: Đánh giá lại tài sản, nợ phải trả của công ty S tại ngày hợp nhất 1/1/20X1

Tên tài khoản

Tiền mặt Phải thu khách hàng Hàng tồn kho Đất đai Nhà cửa và thiết bị (giá trị cỏn lại) Nợ phải trả Trái phiếu Tổng tài sản thuần

Giá trị sổ sách Giá trị hợp lý 50,000 50,000 50,000 50,000 65,000 60,000 50,000 40,000 360,000 300,000 575,000 500,000 100,000 100,000 100,000 100,000 375,000 300,000

Chênh lệch - - 5,000 10,000 60,000 75,000 - -

Trang 92

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Giá trị hợp lý giá phí hợp nhất (80%) 310.000

Lợi ích cổ đông thiểu số tính theo % giá trị hợp lý tài sản thuần (20% * 375.000) 75.000

(375.000) (Trừ) Giá trị hợp lý của tài sản thuần

10.000 Lợi thế thương mại

(cid:153) Bút toán loại trừ tại ngày hợp nhất

(23) (24) Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Chênh lệch mua Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số Hàng tồn kho Đất đai Nhà cửa và thiết bị Lợi thế thương mại Chênh lệch mua 200,000 100,000 85,000 5,000 10,000 60,000 10,000 310,000 75,000 85,000

Lợi ích cổ đông thiểu số 75.000 được tính 20% của tổng giá trị tài sản thuần tính theo giá trị hợp lý (375.000 * 20%). Lợi ích cổ đông thiểu số được tính toán theo giá trị hợp lý hoặc theo tỷ lệ sở hữu của cổ đông thiểu số trong tổng tài sản thuần của công ty bị mua

Khoản mục lợi ích cổ đông thiểu số không bắt nguồn từ sổ sách của công ty P hay công ty S, mà

Trang 93

thông qua bút toán loại trừ (23) khoản mục này được thể hiện trên bảng cân đối kế toán hợp nhất.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Bảng 2.19: Biên bản làm việc cho bảng cân đối kế toán hợp nhất: Công ty mẹ P mua 80% cổ phần công ty S có chênh lệch do đánh giá lại tài sản thuần và phát sinh lợi thế thương mại

Tên tài khoản

Loại trừ Nợ

Có

Hợp nhất

Tiền mặt

90,000

Phải thu khách hàng

125,000

Hàng tồn kho

165,000

Đất đai

5,000 10,000

Nhà cửa và thiết bị

Công ty mẹ Công ty con 40,000 75,000 100,000 175,000 800,000

50,000 50,000 60,000 40,000 600,000

60,000

225,000 1,460,000

Lợi thế thương mại

(24) (24) (24) (24)

10,000

Đầu tư trong công ty con

310,000

(23)

85,000

(23) (24)

310,000 85,000

Chênh lệch mua Tổng Nợ

- 2,075,000

Khấu hao lũy kế

700,000

Khoản phải trả

200,000

300,000

khoán

thông

Trái phiếu Chứng thường

200,000

500,000

Thu nhập giữ lại

1,500,000 400,000 100,000 200,000 500,000 300,000

800,000 300,000 100,000 100,000 200,000 100,000

(23) (23)

100,000

300,000

(23)

Lợi ích cổ đông thiểu số Tổng Có

1,500,000

800,000

470,000

75,000 470,000

75,000 2,075,000

Lập báo cáo tài chính hợp nhất vào năm sau ngày hợp nhất

Theo số liệu ví dụ trên, công ty P và công ty S thông báo các chỉ tiêu về thu nhập thuần, cổ tức trong

Trang 94

năm 20X1 và 20X2 như sau:

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Bảng 2.20: Các số liệu vể thu nhập thuần, thu nhập giữ lại và cổ tức của công ty P và công ty S trong năm 20X1 và 20X2

Công ty P 500,000 300,000 140,000 60,000 160,000 60,000

Công ty S 200,000 100,000 50,000 30,000 75,000 40,000

Với phần chênh lệch giá mua được phân bổ cho các tài sản liên quan như ví dụ trên. Trong năm 20X1, hàng tồn kho tại ngày hợp nhất đã bán hết, nhà cửa và thiết bị có đời sống kinh tế còn lại là 10 năm kể từ ngày hợp nhất được khấu hao theo phương pháp đường thẳng. Cuối năm 20X1, ban quản lý xác định lợi thế thương mại bị suy giảm về giá trị 2.500. Và công ty kế toán khoản đầu tư vào công ty con theo phương pháp vốn chủ sở hữu.

(cid:153) Bút toán loại trừ năm 20X1

(25) Thu nhập từ công ty S – Phần thu nhập của công ty P 31,200 24,000 7,200 Cổ tức Đầu tư trong công ty S 31.200 = (50.000 – 5.000 -6.000) * 80%

(26) Thu nhập từ công ty S – Phần của cổ đông thiểu số 7,800 6,000 1,800 Cổ tức Lợi ích cổ đông thiểu số 7.800 = (50.000 – 5.000 -6.000) * 20%

Thu nhập giữ lại Chênh lệch mua Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số 200,000 100,000 85,000 310,000 75,000

(27) Chứng khoán thông thường Bút toán (25) loại trừ phần thu nhập từ công ty S phân bổ cho công ty mẹ sau khi đã giảm các khoản chênh lệch mua phân bổ cho hàng tồn kho 5.000 tại ngày hợp nhất và đã bán hết trong năm 20X1, và khấu hao phần chênh lệch mua 6.000 (60.000 / 10 năm) liên quan đến nhà cửa và thiết bị trong đời sống kinh tế là 10 năm.

Trang 95

Bút toán (26) loại trừ phần thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số ([50.000 – 5.000 – 6.000] * 20%) và phần cổ tức của công ty con chia cho cổ đông thiểu số (30.000 * 20%), và ghi nhận khoản tăng thêm 1.800 của lợi ích cố đông thiểu số trong năm 20X1. Theo lý thuyết công ty mẹ (Parent theory) áp dụng bởi chuẩn mực trước thời điểm ngày 1/7/2009, khoản thu nhập của công ty con phân bổ cho cổ đông thiểu số không bị ảnh

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

hưởng bởi bất kỳ khoản ghi giảm phần chênh lệch mua. Nhưng theo lý thuyết thực thể (Entity theory) – đã được áp dụng trong IFRS 3 (ban hành năm 2008), nhóm cổ đông kiểm soát và cổ đông thiểu số đều được xem như các nhóm có lợi ích trong tập đoàn vì vậy lợi ích cổ đông thiểu số sẽ được tính bằng tỷ lệ sở hữu trên phần thu nhập thuần của công ty con sau khi đã điều chỉnh các khoản chênh lệch mua liên quan đến tài sản đã được thực hiện ( khoản giá trị tăng thêm khi đánh giá lại tài sản tại ngày hợp nhất: (i) đối với hàng tồn kho đã được bán hết trong năm báo cáo; (ii) tài sản cố định được khấu hao thêm phần chênh lệch mua theo thời gian hữu ích còn lại của tài sản) hoặc liên quan đến việc ghi nhận suy giảm lợi thế thương mại.

Bút toán (27) loại trừ phần vốn chủ sở hữu của công ty mẹ trong sổ sách công ty con và khoản đầu tư vào công ty con trên sổ sách của công ty mẹ, đồng thời ghi nhận thêm phần lợi ích cổ đông thiểu số. Và, chi phí đầu tư cộng với giá trị hợp lý của lợi ích cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất cao hơn giá trị sổ sách của tài sản thuần của công ty con làm phát sinh khoản chênh lệch mua 85.000 được ghi nhận trong bảng cân đối kế toán ở phần tài sản.

Ba bút toán loại trừ tiếp theo liên quan đến khoản phân bổ chênh lệch mua: ghi giảm khoản chênh lệch mua và phần suy giảm giá trị lợi thế thương mại trong năm 20X1

Đất đai Nhà cửa và thiết bị Lợi thế thương mại Chênh lệch mua

Khấu hao lũy kế 5.000 10,000 60,000 10,000 85,000 6,000 6,000

(28) Giá vốn hàng bán (29) Chi phí khấu hao (30) Lỗ do suy giảm giá trị lợi thế thương mại – Phần sở hữu của P 2,000 500 Lợi ích cổ đông thiểu số Lợi thế thương mại 2.000 = 2.500 * 80% 500 = 2.500 * 20% 2,500

Bút toán (28) phân bổ khoản chênh lệch mua cho các tài sản của công ty con được đánh giá lại theo giá trị hợp lý và ghi nhận lợi thế thương mại phát sinh do chi phí đầu tư cộng với giá trị hợp lý của lợi ích cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất cao hơn giá trị hợp lý của tài sản thuần của công ty con. Và bởi vì, tất cả hàng tồn kho được đánh giá lại tại ngày hợp nhất đã được bán hết trong năm 20X1. Đối với thực thế hợp nhất, phần giá trị tăng thêm đối với hàng tồn kho phải được ghi nhận trong giá vốn hàng bán hợp nhất.

Bút toán (29) ghi nhận phần chi phí khấu hao của phần chênh lệch mua phân bổ cho tài sản khấu hao (nhà cửa và thiết bị) với đời sống kinh tế là 10 năm và được khấu hao theo phương pháp đường thẳng.

Trang 96

Bút toán (30) ghi nhận khoản suy giảm giá trị của lợi thế thương mại trong năm 20X1. Khoản suy giảm lợi thế thương mại phát sinh được điều chỉnh giảm lợi ích của cả hai nhóm cổ đông kiểm soát và cổ đông thiểu số.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(cid:153) Báo cáo thu nhập thuần hợp nhất và báo cáo thu nhập giữ lại hợp nhất năm 20X1

Bảng 2.21: Báo cáo thu nhập thuần và thu nhập giữ lại hợp nhất năm 20X1

Thu nhập thuần hợp nhất năm 20X1 Thu nhập từ hoạt động riêng của công ty P Thu nhập thuần từ công ty con S

140,000 50,000

Write -off chênh lệch mua liên quan đến hàng tồn kho đã bán trong năm 20X1 Khấu hao chênh lệch mua liên quan đến nhà cửa và thiết bị năm 20X1 Lỗ do suy giảm giá trị lợi thế thương mại Thu nhập thuần hợp nhất năm 20X1

(5,000) (6,000) (2,500) 176,500

Trong đó, phần thu nhập phân bổ cho lợi ích cổ đông thiểu số trong năm 20X1 là 7.300 *

300,000 140,000 50,000 (5,000) (6,000) (2,500) (60,000) 416,500

Thu nhập giữ lại hợp nhất tại ngày 1/1/20X1 Thu nhập từ hoạt động riêng của công ty P Thu nhập thuần từ công ty con S Write -off chênh lệch mua liên quan đến hàng tồn kho đã bán trong năm 20X1 Khấu hao chênh lệch mua liên quan đến nhà cửa và thiết bị năm 20X1 Lỗ do suy giảm giá trị lợi thế thương mại Cổ tức được chia của P năm 20X1 Thu nhập giữ lại hợp nhất tại ngày 31/12/20X1 (*)7.300 = (50.000 – 5.000 – 6.000 – 2.500) *20%

Thu nhập thuần hợp nhất năm 20X1

Thu nhập từ hoạt động riêng của công ty P Thu nhập thuần từ công ty con S 50.000 * 80%

140,000 40,000

Khấu hao chênh lệch mua liên quan đến nhà cửa và thiết bị năm 20X1 Lỗ do suy giảm giá trị lợi thế thương mại Thu nhập thuần hợp nhất năm 20X1

Thu nhập giữ lại hợp nhất tại ngày 1/1/20X1 Thu nhập từ hoạt động riêng của công ty P Thu nhập thuần từ công ty con S 50.000 * 80%

Write -off chênh lệch mua liên quan đến hàng tồn kho đã bán trong năm 20X1 Thu nhập giữ lại, ngày 31/12/20X1 Write -off chênh lệch mua liên quan đến hàng tồn kho đã bán trong năm 20X1

Khấu hao chênh lệch mua liên quan đến nhà cửa và thiết bị năm 20X1 Lỗ do suy giảm giá trị lợi thế thương mại Cổ tức được chia của P năm 20X1 Thu nhập giữ lại hợp nhất tại ngày 31/12/20X1

(4,000) (4,800) (2,500) 168,700 300,000 140,000 40,000 (4,000) (4,800) (2,500) (60,000) 408,700

Trang 97

Báo cáo thu nhập thuần hợp nhất và báo cáo thu nhập giữ lại hợp nhất tính theo lý thuyết thực thể - áp dụng trong IFRS 3 (ban hành năm 2008), cao hơn cách tính theo lý thuyết công ty mẹ đúng bằng phần thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số 7.300. Cụ thể theo số liệu bên dưới: Báo cáo thu nhập thuần và thu nhập giữ lại hợp nhất năm 20X1 – Theo lý thuyết công ty mẹ

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Lập báo cáo tài chính hợp nhất năm thứ hai sau ngày hợp nhất

Số dư tài khoản đầu tư của công ty mẹ P trong năm 20X1 và 20X2

Bảng 2.22a: Bảng tính giá trị khoản đầu tư của công ty mẹ P trong năm 20X1 và 20X2

20X1 310,000

20X2 317,200

Thu nhập từ công ty con Ghi giảm giá trị tăng thêm của hàng tồn kho Hao mòn giá trị tăng thêm của nhà cửa thiết bị

SDĐK tài khoản đầu tư Thu nhập từ công ty con Trừ: Cổ tức nhận từ công ty con SDCK tài khoản đẩu tư

40,000 (4,000) (4,800)

31,200 (24,000) 317,200

60,000 (4,800)

55,200 (32,000) 340,400

Số dư tài khoản lợi ích cổ đông thiểu số trong năm 20X1 và 20X2

Bảng 2.22b: Bảng tính lợi ích cổ đông thiểu số trong năm 20X1 và 20X2

20X1 75,000

20X2 76,800

SDĐK lợi ích cổ đông thiểu số Thu nhập từ công ty con: Thu nhập từ công ty con Ghi giảm giá trị tăng thêm của hàng tồn kho Hao mòn giá trị tăng thêm của nhà cửa thiết bị Trừ: Cổ tức nhận từ công ty con SDCK lợi ích cổ đông thiểu số

10,000 (1,000) (1,200)

7,800 (6,000) 76,800

15,000 (1,200)

13,800 (8,000) 82,600

(cid:153) Bút toán loại trừ năm 20X2

Trang 98

Thu nhập từ công ty S Cổ tức Đầu tư trong công ty S Thu nhập từ công ty S Cổ tức Lợi ích cổ đông thiểu số Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Chênh lệch mua Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số (31) (32) (33) 55,200 13,800 200,000 120,000 74,000 32,000 23,200 8,000 5,800 317,200 76,800

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(34) (35) (36)

74,000 6,000 6,000

Đất đai Nhà cửa và thiết bị Lợi thế thương mại Chênh lệch mua Khấu hao lũy kế Chi phí khấu hao Khấu hao lũy kế Thu nhập giữ lại – Phần sở hữu của công ty P Lợi ích cổ đông thiểu số Lợi thế thương mại 55.200 = ([75.000 – 6.000] * 80%) 13.800 = ([75.000 – 6.000] * 20%) 2.000 = 2.500 * 80% 500 = 2.500 * 20% 10,000 60,000 10,000 6,000 2,000 500 2.500

Bút toán (31) loại trừ phần lợi ích của công ty mẹ P trong thu nhập và cổ tức từ công ty con S năm 20X2 và ghi nhận sự gia tăng tài khoản đầu tư thêm 23.200

Bút toán (32) loại trừ thu nhập và cổ tức từ công ty con S phân bổ cho cổ đông thiểu số, dẫn đến sự gia tăng lợi ích cổ đông thiểu số 5.800

Bút toán (33) loại từ số dư đầu tư của công ty mẹ và số dư vốn chủ sở hữu trong sổ sách công ty S đầu năm 20X2. Đồng thời ghi nhận:

(cid:57) Lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con S đầu năm 20X2 theo bảng tính 2.22b (cid:57) Bút toán này cũng ghi nhận số dư tài khoản chênh lệch mua đầu năm 20X2, số dư chênh lệch mua đầu năm 20X1, ngày hợp nhất, là 85.000 nhưng trong năm 20X1 điều chỉnh giảm cho ghi giảm 5.000 của chênh lệch mua liên quan đến hàng tồn kho đã bán và chi phí khấu hao 6.000 cho phần chênh lệch mua liên quan đến nhà cửa và thiết bị, do đó số dư tài khoản chênh lệch mua đầu năm 20X2 là 74.000 (85.000 – 5.000 – 6.000).

Bút toán (34) ghi nhận phần khấu hao chênh lệch mua liên quan đến nhà cửa và thiết bị trong năm 20X1, do biên bản làm việc hợp nhất được lập trên cơ sở dữ liệu cân đối thử của các công ty riêng biệt, chứ không phải từ biên bản làm việc trước đó. Chi phí khấu hao 6.000 cho phần chênh lệch liên quan đến nhà cửa và thiết bị năm 20X1 không tự động mang sang năm 20X2. Vì vậy, phải thực hiệc lại bút toán làm việc để phân bổ cho phần khấu hao lũy kế hao tất cả các năm trước cho bất kỳ khoản chênh lệch được phân bổ cho tài sản khấu hao

Bút toán (35) ghi nhận chi phí khấu hao phần chênh lệch mua liên quan đến nhà cửa và thiết bị năm 20X2

Trang 99

Bút toán (36) điều chỉnh lại số dư của thu nhập giữ lại hợp nhất và số dư lợi thế thương mại do khoản suy giảm giá trị lợi thế thương mại được ghi nhận trong báo cáo thu nhập hợp nhất năm 20X1

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(cid:153) Báo cáo thu nhập thuần hợp nhất và báo cáo thu nhập giữ lại năm 20X2

Bảng 2.23: Báo cáo thu nhập thuần và thu nhập giữ lại hợp nhất năm 20X2: Công ty mẹ P 80% cổ phần công ty S với mức đầu tư cao hơn giá trị sổ sách

Thu nhập thuần hợp nhất năm 20X2 Thu nhập từ hoạt động riêng của công ty P Thu nhập thuần từ công ty con S Khấu hao chênh lệch mua liên quan đến nhà cửa và thiết bị năm 20X2 Thu nhập thuần hợp nhất năm 20X2

160,000 75,000 (6,000) 229,000

Trong đó, phần thu nhập phân bổ cho lợi ích cổ đông thiểu số trong năm 20X2 là 13.800 *

408,700 160,000 75,000 (6,000) (60,000) 577,700

Thu nhập giữ lại, ngày 31/12/20X2 Thu nhập giữ lại hợp nhất tại ngày 31/12/20X1 Thu nhập từ hoạt động riêng của công ty P Thu nhập thuần từ công ty con S Khấu hao chênh lệch mua liên quan đến nhà cửa và thiết bị năm 20X2 Cổ tức được chia của P năm 20X2 Thu nhập giữ lại hợp nhất tại ngày 31/12/20X2

III. Các giao dịch chuyển giao dịch vụ và tài sản dài hạn trong nội bộ tập đoàn

Tập đoàn là sự kết hợp của một số các công ty khác nhau. Các báo cáo tài chính được lập bởi các công ty con được hợp nhất thành một báo cáo trình bày tình hình tài chính và kết quả hoạt động của tập đoàn kinh tế như là một công ty duy nhất. Từ quan điểm hợp nhất, chỉ những giao dịch với các đối tác bên ngoài tập đoàn mới được ghi nhận trong báo cáo hợp nhất.

Loại trừ các giao dịch trong nội bộ tập đoàn: tất cả các giao dịch nội bộ phải được loại trừ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất. Không phân biệt giữa các công ty con sở hữu toàn bộ hoặc sở hữu một phần đối với việc loại trừ các giao dịch nội bộ. Trong hợp nhất, điều quan tâm là khái niệm công ty duy nhất hơn là tỷ lệ sở hữu. Một khi các điều kiện hợp nhất được đáp ứng, một công ty trở thành một phần của tập đoàn, và tất cả các giao dịch với các công ty liên quan trở thành giao dịch nội bộ và phải được loại trừ toàn bộ bất chấp mức độ sở hữu.

Loại trừ lãi, lỗ chưa thực hiện: Các công ty thường ghi nhận các giao dịch với các công ty con giống như các giao dịch với đối tác bên ngoài về cơ bản là như nhau, bao gồm việc ghi nhận lãi, lỗ. Theo quan điểm của công ty bán, lãi lỗ từ việc bán hàng cho công ty liên quan thông thường đều được ghi nhận đã thực hiện tại thời điểm bán, nhưng lãi không được xem là đã thực hiện theo mục đích hợp nhất cho đến khi đã được bán lại cho khách hàng bên ngoài. Khoản lãi chưa được xác nhận từ các giao dịch nội bộ được gọi là lãi nội bộ chưa thực hiện (unrealized intercompany profit)

1. Chuyển giao các dịch vụ trong nội bộ tập đoàn

Trang 100

Các công ty trong nội bộ tập đoàn thường mua các dịch vụ từ một công ty khác như: dịch vụ tư vấn, kỹ thuật, tiếp thị, và dịch vụ bảo trì. Khi một công ty mua dịch vụ từ công ty trong nội bộ tập đoàn, công ty mua ghi nhận chi phí và công ty bán ghi nhận doanh thu, cả hai tài khoản doanh thu và chi phí phải được loại trừ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất. Và bởi vì doanh thu và chi phí bằng nhau nên không ảnh hưởng

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

đến thu nhập bởi có hay không việc loại trừ. Nhưng việc loại trừ vẫn rất quan trọng bởi vì nếu không có loại trừ thì cả doanh thu và chi phí bị thổi phồng.

Nói chung, việc loại trừ giao dịch nội bộ đối với việc cung cấp dịch vụ sẽ đơn giản khi dịch vụ này mang lại lợi ích trong kỳ hiện tại, do vậy, bất kỳ khoản lãi nội bộ đối với dịch vụ cung cấp trở thành đã thực hiện trong cùng kỳ chuyển giao. Trên cơ sở đó, sẽ không thực hiện bút toán loại trừ trong tương lai liên quan đến chuyển giao dịch vụ trong kỳ hiện tại.

Trong một vài trường hợp, lãi nội bộ đã thực hiện đối với việc cung cấp dịch vụ không cùng với thời điểm chuyển giao dịch vụ. Và từ quan điểm hợp nhất, bất kỳ khoản lãi ghi nhận trong các giao dịch cung cấp dịch vụ nội bộ phải được loại trừ cho đến khi nào khoản lãi này được ghi nhận đã thực hiện (xác định việc đã thực hiện thông qua đời sống ước tính của dịch vụ cung cấp)

2. Chuyển giao đất đai trong nội bộ tập đoàn

Khi việc chuyển giao tài sản cố định trong nội bộ tập đoàn phát sinh, bút toán điều chỉnh cần được

thực hiện trên báo cáo tài chính hợp nhất khi mà tài sản này vẫn được nắm giữ bởi công ty mua

2.1 Quy trình loại trừ lãi từ các giao dịch chuyển giao đất đai trong nội bộ tập đoàn

2.1.1 Đất đai được chuyển giao giữa các công ty trong nội bộ tập đoàn theo giá trị sổ sách

Không có một điều chỉnh đặc biệt hay bút toán loại trừ cần thực hiện khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, bởi vì không phát sinh lãi lỗ từ giao dịch này cũng như thu nhập và tài sản được ghi nhận đúng theo quan điểm hợp nhất

2.1.2 Đất đai được chuyển giao giữa các công ty trong nội bộ tập đoàn với mức giá thấp

hoặc cao hơn giá trị sổ sách

Khi đất đai được chuyển giao giữa các công ty trong nội bộ tập đoàn với mức giá thấp hoặc cao hơn giá trị sổ sách, cần thực hiệc bút toán loại trừ trong quá trình lập báo cáo tài chính hợp nhất. Lãi lỗ từ giao dịch chuyển giao đất trên sổ sách của công ty bán cần được loại trừ, bởi vì đất vẫn được nắm giữ bởi công ty trong nội bộ tập đoàn. Cũng như thế, giá trị đất đai cũng phải được ghi nhận theo giá trị ban đầu trong báo cáo tài chính hợp nhất khi mà đất đai vẫn được nắm giữ bởi các công ty trong nội bộ tập đoàn.

Giá bán cao hơn giá trị sổ sách, thực hiện bút toán loại trừ như sau

(37) Lãi từ bán đất Đất đai XXX XXX

Giá bán thấp hơn giá trị sổ sách

Đất đai Lỗ từ bán đất XXX XXX (38)

2.2 Phân bổ khoản loại trừ lãi lỗ chưa thực hiện

Trang 101

2.2.1 Giao dịch bán tài sản xuôi chiều (downstream sale)

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Khi giao dịch bán tài sản từ công ty mẹ bán cho công ty con hay còn gọi là giao dịch bán hàng xuôi

chiều, các khoản lãi lỗ phát sinh được phân bổ cho cổ đông công ty mẹ.

2.2.2 Giao dịch bán tài sản ngược chiều (upstream sale)

Các khoản lãi lỗ phát sinh từ giao dịch bán hàng được phân bổ cho cổ đông của công ty con. Nếu công ty con sở hữu hoàn toàn bởi công ty mẹ, tất cả các khoản lãi lỗ phát sinh sẽ phân bổ toàn bộ cho công ty mẹ. Tuy nhiên, nếu công ty con không phải được sở hữu hoàn toàn bởi công ty mẹ, thì các khoản lãi lỗ phát sinh sẽ được phân bổ theo tỷ lệ giữa công ty mẹ và cổ đông thiểu số

2.3 Ví dụ minh họa

2.3.1 Giao dịch xuôi chiều

Công ty P mua 80% cổ phần thường của công ty S vào ngày 31/12/20X0 bằng giá trị sổ sách 240.000 (tài sản thuần của công ty S không thay đổi giá trị sau khi đa thực hiện đánh giá lại tài sản tại ngày hợp nhất). Ngày 1/7/20X1, công ty P bán đất cho công ty S với giá 35.000, công ty S tiếp tục nắm giữ suốt năm 20X1 và những năm sau đó. Mảnh đất này được mua bởi công ty P ngày 1/1/20X1 với giá 20.000

Trong năm 20X1, công ty P báo cáo thu nhập từ hoạt động riêng là 155.000, bao gồm thu nhập từ hoạt động thường là 140.000 và 15.000 lãi bán đất. P công bố cổ tức chia trong năm 20X1 là 60.000. Công ty S báo cáo thu nhập thuần từ hoạt động là 50.000 và cổ tức là 30.000

Công ty P đánh giá khoản đầu tư trong công ty S theo phương pháp vốn chủ sở hữu, theo phương pháp này công ty P ghi nhận phần thu nhập và cổ tức từ công ty S nhưng không điều chỉnh đối với lãi nội bộ chưa thực hiện.

Khoản đầu tư trên sổ sách của công ty P ngày 31/12/20X1 ghi nhận

Giá trị khoản đầu tư 80% cổ phần công ty S ngày 31/12/20X0 240.000 :

Cộng: Thu nhập từ công ty S (50.000 * 80%) 40.000 :

Trừ: Cổ tức được chia từ công ty S (30.000 * 80%) 24.000 :

Số dư tài khoản đầu tư ngày 31/12/20X1 256.000 :

Lợi ích cổ đông thiểu số

Lợi ích cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất (300.000 * 20%) 60.000

Phần lợi nhuận không phân phối của công ty S năm 20X1 (20.000 * 20%) 4.000

Lợi ích cổ đông thiểu số ngày 31/12/20X1 64.000

Trong biên bản làm việc hợp nhất năm 20X1 ghi nhận các bút toán loại trừ như sau:

Trang 102

(39) Thu nhập từ công ty S – Phần thu nhập của công ty P 40,000 Cổ tức Đầu tư trong công ty S 24,000 16,000

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Cổ tức Lợi ích cổ đông thiểu số

Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số

(40) Thu nhập từ công ty S – Lợi ích cổ đông thiểu số (41) Chứng khoán thông thường (42) Lãi từ bán đất Bút toán (39) loại trừ thu nhập nhận từ công ty con S (50.000 * 80%) và phần cổ tức được chia (30.000 * 80%) trong năm 20X1, từ đó dẫn đến sự thay đổi trong tổng giá trị đầu tư của công ty mẹ P trong năm 20X1

6,000 4,000 240,000 60,000 15,000 10,000 200,000 100,000 15,000 Đất đai

Bút toán (40) phân bổ phần thu nhập từ công ty S cho cổ đông thiểu số (50.000 * 20%) và đồng thời loại trừ phần cổ tức được chia. Phần thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số không bị ảnh hưởng bởi lãi nội bộ chưa thực hiện bởi vì đây là giao dịch xuôi chiều.

Bút toán (41) ) loại trừ phần vốn chủ sở hữu của công ty mẹ trong sổ sách công ty con và khoản đầu tư vào công ty con trên sổ sách của công ty mẹ, đồng thời ghi nhận thêm phần lợi ích cổ đông thiểu số. Và, chi phí đầu tư cộng với giá trị hợp lý của lợi ích cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất bằng với giá trị sổ sách của tài sản thuần của công ty con không phát sinh khoản chênh lệch mua.

Bút toán (42) loại trừ lãi nội bộ chưa thực hiện từ giao dịch bán đất. Do, mảnh đất này vẫn được nắm giữ bởi công ty trong tập đoàn, khoản lãi 15.000 được ghi nhận trên sổ sách của công ty mẹ P phải được loại trừ trong báo cáo tài chính thu nhập hợp nhất. Tương tự, tài sản đất đai được ghi nhận trên bảng cân đối kế toán với chi phí ban đầu 20.000 và vì vậy giá trị đất trên sổ sách của công ty S 35.000 phải được điều chỉnh giảm.

Bảng 2.24: Biên bản làm việc hợp nhất giao dịch bán đất xuôi chiều ngày 31/12/20X1

Bút toán loại trừ

Có

Tên tài khoản

Công ty S Nợ 200,000

Doanh thu bán hàng

Hợp nhất 600,000

Lãi từ bán đất

Thu nhập từ công ty con

(42) (39)

15,000 40,000

Tài khoản có

Giá vốn hàng bán

Chi phí khấu hao

Chi phí khác

Dữ liệu cân đối thử Công ty P 400,000 15,000 40,000 455,000 170,000 50,000 40,000 (260,000)

200,000 115,000 20,000 15,000 (150,000)

Tài khoản nợ Thu nhập phân phối cho cổ đông thiểu số

(40)

10,000

- 600,000 285,000 70,000 55,000 (410,000) (10,000)

Trang 103

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

lại –

Thu nhập thuần SDĐK: Thu nhập giữ Tháng1

(41)

Cộng: Thu nhập thuần

65,000 100,000 65,000

180,000 300,000 180,000

Trừ : Cổ tức

195,000 300,000 195,000 (60,000)

50,000 100,000 50,000 (30,000)

(39) (40)

lại –

SDCK: Thu nhập giữ Tháng12

165,000

24,000 6,000 30,000

Tiền mặt

Tài khoản phải thu

Hàng tồn kho

Đất đai

(42)

15,000

Nhà cửa và thiết bị

120,000 40,000 50,000 75,000 75,000 600,000

(60,000) 420,000 339,000 125,000 175,000 215,000 1,400,000

Đầu tư vào công ty con S

435,000 299,000 75,000 100,000 155,000 800,000 256,000

(39) (41)

16,000 240,000

Tài khoản nợ:

Khấu hao lũy kế

Nợ phải trả

Trái phiếu

Chứng khoán thường

(41)

Thu nhập giữ lại

1,685,000 450,000 100,000 200,000 500,000 435,000

840,000 320,000 100,000 100,000 200,000 120,000

200,000 165,000

2,254,000 770,000 200,000 300,000 500,000 420,000

Lợi ích cổ đông thiểu số

(40) (41)

30,000 4,000 60,000 365,000

64,000 2,254,000

1,135,000

840,000

365,000

Tài khoản có:

Trang 104

(cid:153) Báo cáo thu nhập thuần hợp nhất

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Bảng 2.25: Bảng tính thu nhập thuần hợp nhất năm 20X1 – giao dịch xuôi chiều

Thu nhập từ hoạt động của P năm 20X1

Trừ: Lãi nội bộ chưa thực hiện từ giao dịch bán hàng xuôi chiểu

Thu nhập thực hiện từ hoạt đông của P

Phần thu nhập từ thu nhập của công ty S

155,000 (15,000) 140,000 50,000 190,000

Thu nhập thuần hợp nhất năm 20X1

Trong đó, phần thu nhập phân bổ cho lợi ích cổ đông thiểu số trong năm 20X1 là 10.000 (50.000 * 20%)

2.3.2 Giao dịch ngược chiều.

Trong giao dịch bán hàng ngược chiều, lãi nội bộ được ghi nhận trên sổ sách của công ty con. Cũng giống như giao dịch bán hàng xuôi chiều, lãi lỗ nội bộ chưa thực hiện phải được loại trừ khỏi biên bản làm việc hợp nhất. Tuy nhiên, việc loại trừ lãi làm giảm lợi ích của công ty mẹ cũng như lợi ích cổ đông thiểu số theo tỷ lệ sở hữu.

Ví dụ minh họa: sử dụng lại ví dụ của giao dịch xuôi chiều. Tuy nhiên trong giao dịch ngược chiều, công ty S ghi nhận lãi 15.000 từ giao dịch bán đất cho công ty P, lãi này được cộng thêm vào thu nhập từ hoạt động riêng của công ty S 50.000, do đó thu nhập thuần của công ty S năm 20X1 là 65.000. Thu nhập từ hoạt động riêng của P là 140.000

Khoản đầu tư trên sổ sách của công ty P ngày 31/12/20X1 ghi nhận

Giá trị khoản đầu tư 80% cổ phần công ty S ngày 31/12/20X0 240.000 :

Cộng: Thu nhập từ công ty S (65.000 * 80%) 52.000 :

Trừ: Cổ tức được chia từ công ty S (30.000 * 80%) 24.000 :

Số dư tài khoản đầu tư ngày 31/12/20X1 268.000 :

Lợi ích cổ đông thiểu số

Lợi ích cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất (300.000 * 20%) 60.000

Phần lợi nhuận không phân phối của công ty S năm 20X1 35.000

Trừ: Lãi nội bộ chưa thực hiện từ giao dịch bán đất (15.000)

20.000

4.000 Tỷ lệ sở hữu của cổ đông thiểu số * 20%

Trang 105

Lợi ích cổ đông thiểu số ngày 31/12/20X1 64.000

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(cid:153) Trong biên bản làm việc hợp nhất năm 20X1 ghi nhận các bút toán loại trừ như sau:

(43) (44) (45) (46) Thu nhập từ công ty S Cổ tức Đầu tư trong công ty S Thu nhập từ công ty S Cổ tức Lợi ích cổ đông thiểu số 10.000 = (65.000 - 15.000) * 20% 6.000 = 30.000 * 20% Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số Lãi từ bán đất Đất đai 24,000 28,000 6,000 4,000 240,000 60,000 15,000

52,000 10,000 200,000 100,000 15,000 Các bút toán loại trừ đối với giao dịch ngược chiều cũng giống như giao dịch xuôi chiều, nhưng khác nhau ở bút toán phân bổ thu nhập từ công ty S cho công ty mẹ P. Điểm khác nhau là do công ty con báo cáo thu nhập thuần là 65.000 bao gồm 50.000 là hoạt động thông thường và 15.000 lãi từ bán đất. Đối với giao dịch ngược chiều thu nhập thuần của công ty con nhiều hơn thu nhập thuần trong giao dịch xuôi chiều 15.000, phần thu nhập thuần phân bổ cho công ty mẹ dựa trên tổng thu nhập thuần của công ty con bất chấp đã thực hiện hay chưa (chỉ áp dụng đối với phương pháp vốn chủ sở hữu – the basic equity method)

(cid:153) Báo cáo thu nhập thuần hợp nhất

Theo quan điểm hợp nhất, khi lãi chưa thực hiện bao gồm trong thu nhập của công ty con, thì báo cáo thu nhập hợp nhất và phần thu nhập của cổ đông thiểu số phải được điều chỉnh khoản lãi chưa thực hiện

Bảng 2.26: Bảng tính thu nhập thuần hợp nhất năm 20X1 – giao dịch ngược chiều

140,000

Thu nhập từ hoạt động của P Phần thu nhập của công ty P từ thu nhập của công ty S

Thu nhập thuần của công ty S Trừ: Lãi nội bộ chưa thực hiện từ giao dịch bán hàng ngược chiểu

65,000 (15,000)

Thu nhập thực hiện của công ty S

Thu nhập thuần hợp nhất năm 20X1

50,000 190,000

Trong đó, phần thu nhập phân bổ cho lợi ích cổ đông thiểu số trong năm 20X1 là 10.000 (50.000 * 20%)

2.4 Tài sản từ giao dịch bán hàng nội bộ vẫn được nắm giữ bởi công ty trong nội bộ tập đoàn

Trang 106

năm tiếp sau năm đầu tiên. 2.4.1 Giao dịch bán hàng xuôi chiều

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Đối với giao dịch bán hàng xuôi chiều, công ty mẹ đã ghi nhận toàn bộ lãi từ giao dịch nội bộ và đã được kết chuyển vào trong thu nhập giữ lại trong các năm tiếp theo. Vì vậy, bút toán loại trừ được ghi nhận trong biên bản làm việc hợp nhất mỗi năm sau năm phát sinh giao dịch bán hàng xuôi chiều

15,000 (47) Thu nhập giữ lại Đất đai 15,000

2.4.2 Giao dịch bán hàng ngược chiều

Đối với giao dịch bán hàng ngược chiều, công ty con ghi nhận trên sổ sách khoản lãi từ giao dịch nội bộ. Trên sổ sách công ty mẹ chỉ ghi nhận phần thu nhập từ khoản lãi này theo tỷ lệ sở hữu, và khoản thu nhập này đã được kết chuyển vào số dư thu nhập giữ lại trong các năm tiếp theo. Trong biên bản làm việc hợp nhất trong những năm tiếp theo sau năm phát sinh giao dịch bán hàng nội bộ và tài sản vẫn được nắm giữ bởi công ty mẹ. Khoản lãi nội bộ chưa thực hiện sẽ được loại trừ bằng cách giảm trừ giá trị tài sản và thu nhập của công ty con đã được phân bổ theo tỷ lệ cho các cổ đông.

12,000 3,000 (48) Thu nhập giữ lại Lợi ích cổ đông thiểu số Đất đai 15,000

2.5 Cách thức ghi nhận lãi nội bộ chưa thực hiện thành lãi thực hiện khi hàng hóa được bán

cho bên ngoài tập đoàn

Theo quan điểm hợp nhất, lãi nội bộ chưa thực hiện từ giao dịch bán hàng nội bộ được ghi nhận thành lãi thực hiện tại thời điểm tài sản được bán ra bên ngoài. Lãi hoặc lỗ được ghi nhận bởi công ty bán cho bên ngoài phải được điều chỉnh với lãi lỗ nội bộ chưa thực hiện ghi nhận trước đó. Điều cần lưu ý, lãi lỗ được báo cáo bởi công ty bán của giao dịch bán hàng ra bên ngoài được tính trên giá mua của công ty đó, nhưng theo quan điểm hợp nhất, lãi lỗ được báo cáo bởi tập đoàn được tính dựa trên giá mua ban đầu từ nhà cung cấp bên ngoài tập đoàn.

Do vậy, khi lãi lỗ nội bộ chưa thực hiện trước đó đã trở thành thực hiện, ảnh hưởng của quy trình loại trừ lãi trước đó phải được đảo lại. Tuy nhiên, bởi vì tài sản không còn được nắm giữ bởi công ty trong tập đoàn nên không thực hiện việc ghi giảm giá trị tài sản bởi khoản lãi lỗ nội bộ chưa thực hiện trước đó. Tại thời điểm đó, toàn bộ lợi nhuận nội bộ hoãn lại được cộng vào báo cáo thu nhập thuần hợp nhất và phân bổ lại cho cổ đông mà trước đó đã bị loại trừ

2.5.1 Nếu việc bán tài sản ra bên ngoài được thực hiện bởi công ty mẹ từ giao dịch bán hàng

nội bộ xuôi chiều.

15,000 (49) Thu nhập giữ lại Lãi từ bán đất 15,000

2.5.2 Nếu việc bán tài sản ra bên ngoài được thực hiện bởi công ty con từ giao dịch bán

Trang 107

hàng nội bộ ngược chiều.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Thu nhập giữ lại Lợi ích cổ đông thiểu số Lãi từ bán đất 12,000 3,000 15,000

(50)

Theo đó, trong biên bản làm việc hợp nhất, thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số sẽ được tính dựa

trên thu nhập thuần đã thực hiện của công ty con.

(cid:1846)(cid:1860)(cid:1873) (cid:1866)(cid:1860)ậ(cid:1868) (cid:1872)(cid:1860)(cid:1873)ầ(cid:1866) đã (cid:1872)(cid:1860)ự(cid:1855) (cid:1860)(cid:1861)ệ(cid:1866) (cid:1855)ủ(cid:1853) (cid:1855)ô(cid:1866)(cid:1859) (cid:1872)(cid:1877) (cid:1855)(cid:1867)(cid:1866) (cid:3404)

(cid:1872)(cid:1860)(cid:1873) (cid:1866)(cid:1860)ậ(cid:1868) (cid:1872)(cid:1860)(cid:1873)ầ(cid:1866) (cid:1854)á(cid:1867) (cid:1855)á(cid:1867) (cid:3397) (cid:1864)ã(cid:1861) (cid:1872)ừ (cid:1859)(cid:1861)(cid:1853)(cid:1867) (cid:1856)ị(cid:1855)(cid:1860) (cid:1854)á(cid:1866) (cid:1860)à(cid:1866)(cid:1859) (cid:1866)ộ(cid:1861) (cid:1854)ộ

3. Chuyển giao tài sản khấu hao trong nội bộ tập đoàn

Lãi nội bộ chưa thực hiện từ giao dịch bán tài sản khấu hao được xem là đã được thực hiện dần thông qua đời sống kinh tế còn lại của tài sản khi tài sản đó được sử dụng để tạo ra doanh thu từ các công ty bên ngoài.

Chi phí khấu hao đối với tài sản mua từ công ty nội bộ trong tập đoàn được ghi nhận trên sổ sách của công ty mỗi kỳ dựa trên giá chuyển giao nội bộ. Nhưng theo quan điểm hợp nhất, chi phí khấu hao phải dựa trên chi phí mua tài sản ban đầu từ nhà cung cấp bên ngoài. Các bút toán loại trừ cần được thực hiện trên biên bản làm việc hợp nhất nhằm ghi nhận đúng lại giá trị tài sản, khấu hao lũy kế và chi phí khấu hao trên báo cáo tài chính như thể không hề phát sinh bất kỳ một sự chuyển giao tài sản nội bộ.

Ví dụ minh họa:

3.1 Giao dịch xuôi chiều

Công ty P bán thiết bị cho công ty S ngày 31/12/20X1 với giá 7.000. Thiết bị này được mua trước ngày 31/12/20X1 ba năm, được khấu hao 10 năm theo phương pháp đường thẳng. Giá trị sổ sách của thiết bị được ghi nhận bởi công ty P trước khi bán

Bảng 2.27: Bảng tính giá trị sổ sách của thiết bị trước khi phát sinh giao dịch bán hàng

9,000

kế

lũy

đến

ngày

900 * 3

Giá mua ban đầu của thiết bị - Trên sổ sách công ty P Khấu hao 31/12/20X1: Khấu hao năm ( 9.000 / 10 năm) Số năm đã khấu hao Giá trị sổ sách của thiết bị ngày 31/12/20X1

(2,700) 6,300

Lãi được ghi nhận bởi công ty P từ giao dịch bán hàng nội bộ 700 (7.000 – 6.300)

Trang 108

(cid:153) Bút toán loại trừ năm 20X1

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Ngoài ba bút toán loại trừ thông thường như (1) loại trừ thu nhập và cổ tức từ công ty con S được ghi nhận bởi công ty mẹ P và sự thay đổi tài khoản đầu tư, (2) phân bổ thu nhập cho cổ đông thiểu số và bút toán (3) loại trừ vốn chủ sở hữu của công ty S và khoản đầu tư của công ty mẹ P đầu năm.

Đồng thời ghi nhận thêm bút toán loại trừ lãi nội bộ chưa thực hiện từ hoạt động bán tài sản khấu hao khỏi báo cáo thu nhập thuần hợp nhất. Sử dụng số liệu trên bảng cân đối thử của công ty mẹ và công ty con để điều chỉnh ảnh hưởng của hoạt động bán hàng nội bộ vể số dư tài khoản trước khi phát sinh giao dịch.

Bảng 2.28: Bảng tính số liệu hợp nhất cuôí năm 20X1 trước khi phát sinh giao dịch bán hàng

Số dư trên bảng cân đối thử 7,000 - 700

Loại trừ 2,000 (2,700) 700

Số liệu hợp nhất 9,000 (2,700) -

Nhà cửa và thiết bị Khấu hao lũy kế Lãi từ bán thiết bị

Nhà cửa và thiết bị Lãi từ bán nhà cửa và thiết bị Khấu hao lũy kế 2,000 700 2,700

(51) Bút toán (51) đã điều chỉnh số dư tài khoản tài sản, khấu hao lũy kế khỏi ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản khấu hao nội bộ và đồng thời loại bỏ khoản lãi nội bộ chưa thực hiện ra khỏi báo cáo hợp nhất. Nói chung, bút toán (51) đã ghi nhận chính xác giá trị cần thể hiện trên báo cáo tài chính hợp nhất như công ty mẹ P vẫn tiếp tục sở hữu tài sản và không hề tồn tại giao dịch bán hàng nội bộ.

Khoản đầu tư trên sổ sách của công ty P ngày 31/12/20X2 ghi nhận

Giá trị khoản đầu tư 80% cổ phần công ty S ngày 31/12/20X0 : 240.000

Cộng: Thu nhập từ công ty S (50.000 * 80%) : 40.000

Trừ: Cổ tức được chia từ công ty S (30.000 * 80%) : 24.000

Số dư tài khoản đầu tư ngày 31/12/20X1 : 256.000

Cộng: Thu nhập từ công ty S năm 20X2 (74.000 * 80%) : 59.200

Trừ: Cổ tức được chia từ công ty S năm 20X2 (40.000 * 80%) : 32.000

Số dư tài khoản đầu tư ngày 31/12/20X2 : 283.200

Trên sổ sách riêng của công ty S ghi nhận thêm khoản chi phí khấu hao của thiết bị 1.000 (7.000 / 7 năm) mua từ công ty mẹ. Và do vậy, khoản tiền khấu hao thêm này nhiều hơn khoản khấu hao của công ty mẹ ghi nhận trước đây 100 nếu công ty mẹ vẫn nắm giữ thiết bị này.

Khoản lợi ích công ty mẹ ghi nhận theo phương pháp vốn chủ sở hữu năm 20X2 từ thu nhập của

Trang 109

công ty con S là 74.000 đã giảm 1.000 do chi phí khấu hao thiết bị

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(cid:153) Trong biên bản làm việc hợp nhất năm 20X2 ghi nhận các bút toán loại trừ như sau:

Thu nhập từ công ty S Cổ tức Đầu tư trong công ty S Thu nhập từ công ty S Cổ tức Lợi ích cổ đông thiểu số 14.800 = 74.000 * 20% Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số Nhà cửa và thiết bị Thu nhập giữ lại Khấu hao lũy kế Khấu hao lũy kế Chi phí khấu hao 32,000 27,200 8,000 6,800 256,000 64,000 2,700 100 59,200 14,800 200,000 120,000 2,000 700 100

(52) (53) (54) (55) (56) Vẫn thực hiện ba bút toán loại trừ thông thường giống như năm 20X1 như (1) loại trừ thu nhập và cổ tức từ công ty con S được ghi nhận bởi công ty mẹ P và sự thay đổi tài khoản đầu tư, (2) phân bổ thu nhập cho cổ đông thiểu số và bút toán (3) loại trừ vốn chủ sở hữu của công ty S và khoản đầu tư của công ty mẹ P đầu năm. Bút toán (55) ghi nhận lại giá trị của thiết bị là 9.000 giá gốc của tập đoàn đã được mua bởi công ty mẹ P, đồng thời ghi giảm số dư đầu kỳ của tài khoản thu nhập giữ lại số lãi nội bộ chưa thực hiện do toàn bộ số lãi này đã được kết chuyển vào thu nhập giữ lại của công ty mẹ P

Thêm một bút toán điều chỉnh được thực hiện cuối năm 20X2, theo quan điểm hợp nhất cần điều chỉnh giảm giá trị chi phí khấu hao và khấu hao lũy kế 100 từ giá trị đã ghi nhận trên sổ sách của công ty con S. Bút toán (56) làm tăng báo cáo thu nhập thuần hợp nhất 100. Lãi nội bộ chưa thực hiện 700 từ giao dịch bán thiết bị trong nội bộ tập đoàn được xem như đã thực hiện một phần 100 mỗi năm, và được ghi nhận thành lãi thực hiện hoàn toàn sau 7 năm kể từ năm mua. Sau năm thứ bảy, bút toán loại trừ chi phí khấu hao và thu nhập giữ lại sẽ không tiếp tục thực hiện.

Bút toán (55) và (56) có thể ghi nhận thành một bút toàn duy nhất như sau:

Nhà cửa và thiết bị Thu nhập giữ lại Khấu hao lũy kế Chi phí khấu hao 2,000 700 2,600 100

Nhà cửa và thiết bị Khấu hao lũy kế Chi phí khấu hao

(56a) Bảng 2.29: Bảng tính số liệu hợp nhất cuối năm 20X2

Số dư trên bảng cân đối thử 7,000 (1,000) 1,000

Loại trừ 2,000 (2,600) (100)

Số dư hợp nhất 9,000 (3,600) 900

Trang 110

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(cid:153) Bút toán loại trừ trong những năm sau

Thủ tục hợp nhất trong những năm tiếp sau giống như năm 20X2, nếu công ty con S vẫn tiếp tục nắm

giữ và khấu hao thiết bị, các thủ tục hợp nhất bao gồm:

(cid:57) Ghi nhận lại đúng giá trị tài sản và số dư khấu hao lũy kế theo quan điểm hợp nhất (cid:57) Điều chỉnh chi phí khấu hao năm (cid:57) Điều chỉnh giảm số dư đầu kỳ thu nhập giữ lại khoản lãi nội bộ chưa thực hiện tại đầu năm

Ví dụ, trong năm 20X3, trong biên bản làm việc hợp nhất ghi nhận bút toán loại trừ như sau

Nhà cửa và thiết bị Thu nhập giữ lại Khấu hao lũy kế Chi phí khấu hao 2,000 600 2,500 100 (57)

3.2 Giao dịch ngược chiều.

Cách hạch toán lãi chưa thực hiện nội bộ phát sinh từ giao dịch ngược chiều cũng giống như giao dịch xuôi chiều, ngoại trừ khoản lãi nội bộ chưa thực hiện và khoản lãi thực hiện các năm sau đó phải được phân bổ cho cổ đông công ty mẹ và cổ đông thiểu số.

Ví dụ: công ty con S bán thiết bị cho công ty mẹ P với giá 7.000 ngày 31/12/20X1, và báo cáo tổng thu nhập năm 20X1 là 50.700, bao gồm 700 lãi từ bán thiết bị cho công ty mẹ. Công ty S đã mua thiết bị từ nhà cung cấp bên ngoài với giá 9.000 ba năm trước năm phát sinh giao dịch bán hàng nội bộ.

(cid:153) Bút toán loại trừ năm 20X1

(58) (59)

Trang 111

Thu nhập từ công ty S Cổ tức Đầu tư trong công ty S 40.560 = (50.000 + 700) * 80% Thu nhập từ công ty S Cổ tức Lợi ích cổ đông thiểu số 10.000 = (50.700 - 700) * 20% Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số Nhà cửa và thiết bị Lãi từ bán thiết bị Khấu hao lũy kế 40,560 10,000 200,000 100,000 2,000 700 24,000 16,560 6,000 4,000 240,000 60,000 2,700 (60) (61) Bút toán (58) loại trừ thu nhập và cổ tức từ công ty con S được ghi nhận trên sổ sách của công ty mẹ P

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Bút toán (59) phân bổ thu nhập cho cổ đông thiểu số theo tỷ lệ sở hữu đối với phần thu nhập đã thực hiện 50.000 (50.700 – 700) đã trừ phần lãi nội bộ chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán thiết bị ngược chiều

Bút toán (60), (61) được thực hiện giống như đối với giao dịch xuôi chiều. Bút toán (60) không bị ảnh hưởng bởi giao dịch, còn bút toán (61) không bị ảnh hưởng bởi loại giao dịch xuôi chiều hay ngược chiều.

Trong năm tiếp sau năm phát sinh giao dịch bán hàng nội bộ, công ty con S ghi nhận thu nhập thuần 75.900 (với 900 tăng thêm do chi phí khấu hao thiết bị đã không còn ghi nhận trên sổ sách của công ty S kể từ khi bán thiết bị cho công ty mẹ)

Khoản đầu tư trên sổ sách của công ty P ngày 31/12/20X2 ghi nhận

Giá trị khoản đầu tư 80% cổ phần công ty S ngày 31/12/20X0 : 240.000

Cộng: Thu nhập từ công ty S (50.700 * 80%) : 40.560

: 24.000 Trừ: Cổ tức được chia từ công ty S (30.000 * 80%)

Số dư tài khoản đầu tư ngày 31/12/20X1 : 256.560

Cộng: Thu nhập từ công ty S năm 20X2 (75.900 * 80%) : 60.720

Trừ: Cổ tức được chia từ công ty S năm 20X2 (40.000 * 80%) : 32.000

: 285.280 Số dư tài khoản đầu tư ngày 31/12/20X2

(cid:153) Bút toán loại trừ năm 20X2

Thu nhập từ công ty S Cổ tức Đầu tư trong công ty S 40.560 = (50.000 + 700) * 80% Thu nhập từ công ty S Cổ tức Lợi ích cổ đông thiểu số 10.000 = (50.700 - 700) * 20% Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số Nhà cửa và thiết bị Thu nhập giữ lại Lợi ích cổ đông thiểu số Khấu hao lũy kế Chi phí khấu hao

Trang 112

(62) (63) (64) (65) 560 = 700 * 80% 140700 * 20% 60,720 15,200 200,000 120,700 2,000 560 140 32,000 28,720 8,000 7,200 256,560 64,140 2,600 100

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

3.3 Thay đổi thời gian hữu ích của tài sản khi chuyển giao

Khi một tài sản khấu hao được chuyển giao trong nội bộ các công ty, sự thay đổi về thời gian hữu ích của tài sản có thể xảy ra. Khi sự thay đổi thời gian khấu hao này diễn ra tại thời điểm chuyển giao nội bộ thì cách hạch toán không khác gì với việc thay đổi trong khi tài sản này vẫn được nắm giữ bởi công ty nhận tài sản trong nội bộ tập đoàn. Thời gian hữu ích còn lại mới được xác định sẽ là căn cứ phân bổ khấu hao cho công ty mua và cả cho mục đích trình bày báo cáo tài chính hợp nhất.

3.4 Tài sản được chuyển giao trong nội bộ vào thời gian các tháng trong năm

Trong trường hợp tài sản được chuyển giao vào thời điểm trong năm chứ không phải vào thời điểm cuối năm, một phần lãi lỗ nội bộ được xem là đã thực hiện trong thời kỳ chuyển giao. Trong biên bản làm việc hợp nhất tại thời điểm cuối năm phải bao gồm bút toán điều chỉnh chi phí khấu hao vào khấu hao lũy kế. Phần giá trị điều chỉnh này sẽ bằng với chênh lệch giữa chi phí khấu hao được ghi nhận bởi công ty mua và chi phí khấu hao được ghi nhận bởi công ty bán trong suốt năm sau khi phát sinh giao dịch bán hàng nội bộ.

IV. Các giao dịch bán hàng tồn kho trong nội bộ tập đoàn

Việc loại trừ các giao dịch bán hàng tồn kho giữa các công ty trong nội bộ tập đoàn không khác với các kiểu giao dịch nội bộ khác. Tất cả doanh thu, chi phí ghi nhận bởi các công ty trong nội bộ tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn khi lập báo cáo thu nhập hợp nhất, và tất cả các khoản lãi lỗ phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ được hoãn lại cho đến khi hàng hóa này được bán cho khách hàng bên ngoài.

Tuy nhiên, so với các giao dịch bán hàng nội bộ khác thì giao dịch bán hàng tồn kho trong nội bộ tập đoàn thì phức tạp hơn bởi có nhiều loại hàng tồn kho được chuyển giao từ công ty này sang công ty khác trong nội bộ tập đoàn. Và việc kiểm soát những mặt hàng nào đã được bán ra khách hàng bên ngoài và những mặt hàng nào vẫn còn tồn trong tập đoàn, hoặc trong cùng một đợt bán hàng nhưng một phần hàng hóa đã được bán ngay ra bên ngoài nhưng phần hàng hóa còn lại tồn kho trong nội bộ tập đoàn trong nhiều kỳ kế toán.

Dù vậy, thủ tục hợp nhất đối với các giao dịch bán hàng tồn kho trong nội bộ tập đoàn giống như các

giao dịch chuyển giao tài sản.

1. Nguyên tắc chung

Trang 113

Các bút toán loại trừ trong biên bản làm việc hợp nhất được thực hiện nhằm loại bỏ ảnh hưởng của các giao dịch giữa các công ty trong nội bộ tập đoàn. Một khi phát sinh giao dịch bán hàng tồn kho trong nội bộ tập đoàn, các bút toán loại trừ cần loại bỏ doanh thu và các chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng nội bộ được ghi nhận bởi các công ty riêng. Bút toán loại trừ phải đảm bảo chỉ giá phí lịch sử của hàng tồn kho của tập đoàn mới được thể hiện trên bảng cân đối kế toán hợp nhất khi hàng hóa vẫn nằm trong kho của các công ty trong nội bộ tập đoàn, và được ghi nhận vào giá vốn hàng bán khi hàng hóa được bán lại cho khách hàng bên ngoài.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

2. Hàng hóa được thuyên chuyển trong nội bộ tập đoàn theo giá phí sổ sách

Khi hàng hóa được thuyên chuyển trong nội bộ tập đoàn theo giá phí sổ sách, có nghĩa là không phát sinh bất kỳ khoản lãi lỗ nào liên quan đến giao dịch. Giá trị hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán tại thời điểm cuối năm không cần phải được điều chỉnh khi tiến hành lập báo cáo hợp nhất, vì giá phí hàng tồn kho là như nhau trên sổ sách của công ty mua, công ty bán và tập đoàn. Tại thời điểm hàng tồn kho được bán lại cho khách hàng bên ngoài thì giá vốn hàng bán được ghi nhận trên sổ sách công ty riêng cũng chính là giá vốn hàng bán của tập đoàn.

Dù cho việc thuyên chuyển hàng tồn kho theo giá phí sổ sách không phát sinh khoản lãi lỗ từ giao dịch, nhưng bút toán loại trừ doanh thu và giá vốn hàng bán liên quan đến giao dịch được ghi nhận bởi công ty bán vẫn là cần thiết nhằm tránh việc trình bày khống giá trị phát sinh của hai tài khoản này. Báo cáo thu nhập thuần hợp nhất hoàn toàn không bị ảnh hưởng bởi bút toán loại trừ này khi giá phí thuyên chuyển theo giá trị sổ sách vì cả tài khoản doanh thu và giá vốn hàng bán ghi giảm cùng giá trị.

3. Hàng hóa được thuyên chuyển trong nội bộ tập đoàn phát sinh khoản lãi hoặc lỗ

Khi hàng hóa được thuyên chuyển trong nội bộ tập đoàn phát sinh khoản lãi hoặc lỗ, bút toán loại trừ cần thiết điều chỉnh các tài khoản trên cả hai báo cáo là báo cáo thu nhập hợp nhất và bảng cân đối kế toán hợp nhất.

Đối với báo cáo thu nhập: doanh thu từ hoạt động bán hàng nội bộ và giá vốn hàng bán được

ghi nhận bởi công ty bán được loại trừ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất.

Đối với bảng cân đối kế toán: lãi lỗ phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ phải được loại

trừ, vì vậy hàng tồn kho được báo cáo theo giá phí của tập đoàn

3.1 Giao dịch xuôi chiều

Theo quan điểm hợp nhất, khoản lãi phát sinh từ giao dịch bán hàng trong nội bộ tập đoàn được ghi nhận trong năm khi hàng hóa được bán lại cho khách hàng bên ngoài trong cùng kỳ. Như vậy, cho đến khi hàng hóa được bán lại ra bên ngoài, các khoản lãi nội bộ phải được hoãn lại. Và bởi vì đây là giao dịch xuôi chiều, báo cáo thu nhập thuần hợp nhất và phần lợi ích của cổ đông công ty mẹ phải được loại trừ toàn bộ khoản lãi nội bộ chưa thực hiện.

Khi hàng hóa được thuyên chuyển trong nội bộ tập đoàn, có ba trường hợp có thể xảy ra

- Hàng hóa được bán lại cho khách hàng bên ngoài trong cùng kỳ kế toán

- Hàng hóa được bán lại cho khách hàng bên ngoài trong kỳ kế toán tiếp theo

- Hàng hóa được nắm giữa bởi công ty trong nội bộ tập đoàn trong hai hoặc nhiều kỳ tiếp

theo.

Trang 114

Ví dụ minh họa: Công ty P mua 80% cổ phần công ty S vào ngày 31/12/20X0 với chi phí bằng với giá trị sổ sách 240.000 (tài sản thuần của công ty S được đánh giá lại tại ngày hợp nhất không phát sinh khoản chênh

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

lệch so với giá trị sổ sách). Công ty P mua hàng hóa từ bên ngoài với chi phí 7.000 và bán lại cho công ty S với giá 10.000 vào ngày 1/3/20X1

3.1.1 Công ty con bán lại hàng hóa đó trong cùng kỳ kế toán diễn ra giao dịch bán hàng

nội bộ tập đoàn

Giả sử vào ngày 5/11/20X1, công ty S bán hàng tồn kho mua từ công ty P cho khách hàng bên ngoài

với giá 15.000.

Sau khi kiểm tra bút toán thực hiện trên sổ sách của các công ty, ta tiến hành loại trừ ảnh hưởng của

giao dịch bán hàng nội bộ như sau:

Bảng 2.31: Bảng tính số liệu hợp nhất cần điều chỉnh cuối năm 20X1 - hàng hóa được bán lại cho bên ngoài trong cùng kỳ phát sinh giao dịch bán hàng nội bộ

Khoản mục

Doanh thu bán hàng Giá vốn hàng bán Lãi gộp

Công ty P 10,000 (7,000) 3,000

Công ty S 15,000 (10,000) 5,000

Số liệu chưa điều chỉnh 25,000 (17,000) 8,000

Số liệu hợp nhất 15,000 (7,000) 8,000

Số liệu lãi gộp hợp nhất vẫn đúng mặc dù không có bất kỳ bút toán điều chỉnh nào, nhưng số liệu doanh thu bán hàng và giá vốn hàng bán đã bị ghi nhận cao hơn thực tế 10.000. Do vậy, trong biên bản làm việc hợp nhất, số doanh thu và giá vốn hàng bán phát sinh trong giao dịch bán hàng nội bộ cần được loại trừ, điều chỉnh giảm đúng như số liệu hợp nhất

(66) Doanh thu hàng bán Giá vốn hàng bán 10,000 10,000 Không cần bút toán điều chỉnh lãi nội bộ bởi vì khoản lãi nội bộ đã được thực hiện trong cùng kỳ kế

toán thông qua việc bán lại hàng tồn kho cho khách hàng bên ngoài

3.1.2 Công ty con bán lại hàng hóa đó trong kỳ kế toán kế tiếp diễn ra giao dịch bán hàng

nội bộ tập đoàn (cid:153) Biên bản làm việc hợp nhất năm 20X1

Trang 115

Thu nhập từ công ty S Cổ tức Đầu tư trong công ty S Thu nhập từ công ty S Cổ tức Lợi ích cổ đông thiểu số Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số (67) (68) (69) 40,000 10,000 200,000 100,000 24,000 16,000 6,000 4,000 240,000 60,000

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(70) 7,000 3,000 Các bút toán (67), (68) và (69) loại trừ thu nhập, cổ tức từ công ty S và loại trừ tài khoản đầu tư công ty mẹ với vốn chủ sở hữu công ty con giống như các biên bản làm việc hợp nhất trong những phần trước.

Doanh thu hàng bán Giá vốn hàng bán Hàng tồn kho 10,000

Bút toán (70) loại trừ khoản lãi nội bộ chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán hàng tồn kho từ công ty P cho công ty S trong năm 20X1. Trên sổ sách của công ty P và công ty S năm 20X1, các số liệu được ghi nhận dẫn đến trình bày khống khoản lãi gộp hợp nhất năm 20X1 và giá trị hàng tồn kho tại thời điểm cuối năm trừ khi khoản giá trị này được điều chỉnh trong biên bản làm việc hợp nhất năm 20X1 như sau:

Bảng 2.32: Bảng tính số liệu hợp nhất cần điều chỉnh cuối năm 20X1 - Hàng hóa vẫn được nắm giữ bởi công ty S đến cuối năm 20X1

Khoản mục

Công ty S - - - 10,000

Công ty P 10,000 (7,000) 3,000 -

Số liệu hợp nhất - - - 7,000

Số liệu chưa điều chỉnh 10,000 (7,000) 3,000 10,000

Doanh thu bán hàng Giá vốn hàng bán Lãi gộp Hàng tồn kho Bút toán loại trừ (70) điều chỉnh đúng số liệu hợp nhất, khoản doanh thu bán hàng và giá vốn hàng bán được ghi nhận bởi công ty P phải được điều chỉnh giảm khi lập báo cáo thu nhập hợp nhất. Tiếp theo, giá trị hàng tồn kho tại thời điểm cuối năm được trình bày theo giá trị trao đổi nội bộ mà không theo giá phí lịch sử của tập đoàn. Và cho đến khi hàng hóa được bán lại cho khách hàng bên ngoài, giá trị hàng tồn kho phải được điều chỉnh giảm cho khoản lãi nội bộ chưa thực hiện mỗi lần lập báo cáo tài chính hợp nhất.

(cid:153) Biên bản làm việc hợp nhất năm 20X2

Trong năm 20X2, công ty S bán hàng hóa mua trong năm 20X1 với giá mua 10.000 từ công ty P cho

khách hàng bên ngoài với giá 15.000

Khoản đầu tư trên sổ sách của công ty P ngày 31/12/20X2 ghi nhận

Giá trị khoản đầu tư 80% cổ phần công ty S ngày 31/12/20X0 : 240.000

Cộng: Thu nhập từ công ty S (50.000 * 80%) : 40.000

Trừ: Cổ tức được chia từ công ty S (30.000 * 80%) : 24.000

Số dư tài khoản đầu tư ngày 31/12/20X1 : 256.000

Cộng: Thu nhập từ công ty S năm 20X2 (75.000 * 80%) : 60.000

Trừ: Cổ tức được chia từ công ty S năm 20X2 (40.000 * 80%) : 32.000

Số dư tài khoản đầu tư ngày 31/12/20X2 : 284.000

Trang 116

(cid:153) Bút toán loại trừ năm 20X2

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

32,000 28,000

(71) (72) (73) (74)

Thu nhập từ công ty S Cổ tức Đầu tư trong công ty S Thu nhập từ công ty S Cổ tức Lợi ích cổ đông thiểu số 15.000 = 75.000 * 20% Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số Thu nhập giữ lại Giá vốn hàng bán 60,000 15,000 8,000 7,000 200,000 120,000 3,000 256,000 64,000 3,000

Bút toán (74) điều chỉnh giảm giá vốn hàng bán và số dư đầu kỳ thu nhập giữ lại. Vì khoản lãi nội bộ chưa thực hiện đã bao gồm trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ và được tính vào giá vốn hàng bán khi hàng hóa được bán ra bên ngoài. Số liệu giá vốn hợp nhất năm 20X2 sẽ bị ghi nhận sai nếu không thực hiện bút toán điều chỉnh cho số liệu từ sổ sách của công ty P và công ty S

Bảng 2.33: Bảng tính số liệu hợp nhất cần điều chỉnh cuối năm 20X2 - Hàng hóa được bán cho bên ngoài bởi công ty S đến cuối năm 20X2

Khoản mục

Số liệu chưa điều

Doanh thu bán hàng Giá vốn hàng bán Lãi gộp

Công ty P - - -

Công ty S 15,000 (10,000) 5,000

chỉnh 15,000 (10,000) 5,000

Số liệu hợp nhất 15,000 (7,000) 8,000

Khi giao dịch bán hàng đã thực hiện với khách hàng bên ngoài, giao dịch đã hoàn thành và không có bất kỳ bút toán điều chỉnh hoặc bút toán loại trừ liên quan đến giao dịch nội bộ được thực hiện trong các kỳ tiếp theo.

3.1.3 Hàng hóa được nắm giữa bởi công ty con trong nội bộ tập đoàn trong hai hoặc nhiều

kỳ tiếp theo.

Hàng hóa có thể được nắm giữ bởi công ty con trong nội bộ tập đoàn trong hai hoặc nhiều kỳ tiếp theo, bút toán loại trừ cần thực hiện trong biên bản làm việc hợp nhất mỗi lần lập báo cáo hợp nhất là trình bày lại giá trị hàng tồn kho theo đúng giá phí của tập đoàn cũng như điều chỉnh số dư tài khoản thu nhập giữ lại

Trang 117

(75) Thu nhập giữ lại Hàng tồn kho 3,000 3,000

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

3.2 Giao dịch ngược chiều

3.2.1 Công ty mẹ bán lại hàng hóa trong cùng kỳ kế toán diễn ra giao dịch bán hàng trong

nội bộ tập đoàn

Trong cùng kỳ phát sinh giao dịch bán hàng nội bộ, công ty mẹ bán lại hàng hóa cho khách hàng bên ngoài, các bút toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu trên sổ sách của công ty mẹ và các bút toán loại trừ trong biên bản làm việc hợp nhất giống như các bút toán được ghi nhận đối với giao dịch xuôi chiều

3.2.2 Công ty mẹ bán lại hàng hóa trong kỳ kế toán tiếp sau kỳ diễn ra giao dịch bán hàng

trong nội bộ tập đoàn

Các bút toán loại trừ trong biên bản làm việc thường khác với trường hợp giao dịch xuôi chiều bởi sự phân bổ lãi chưa thực hiện nội bộ cho cổ đông công ty mẹ và cổ đông thiểu số. Lãi nội bộ chưa thực hiện trong giao dịch ngược chiều được ghi nhận bởi công ty con và phân bổ cho cổ đông công ty mẹ và cổ đông thiểu số. Vì vậy, bút toán loại trừ lãi nội bộ chưa thực hiện phải giảm lợi ích của các nhóm cổ đông cho đến khi hàng hóa được bán lại cho khách hàng bên ngoài.

Ví dụ: Công ty S mua hàng hóa vào ngày 1/3/20X1 với giá 7.000 và bán cho công ty P với giá 10.000 trong năm 20X1. Công ty P nắm giữ hàng hóa đến ngày 2/1/20X2 thì bán lại cho khách hàng bên ngoài với giá 15.000

(cid:153) Bút toán loại trừ năm 20X1

(76) (77) (78) (79) Thu nhập từ công ty S Cổ tức Đầu tư trong công ty S Thu nhập từ công ty S Cổ tức Lợi ích cổ đông thiểu số 9.400 = (50.000 - 3.000) * 20% Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số Doanh thu hàng bán Giá vốn hàng bán Hàng tồn kho 40,000 9,400 200,000 100,000 10,000 24,000 16,000 6,000 3,400 240,000 60,000 7,000 3,000

Trang 118

Các bút toán loại trừ trong năm diễn ra giao dịch bán hàng nội bộ trong giao dịch ngược chiều cũng giống như giao dịch xuôi chiều, ngoại trừ bút toán (77). Bởi vì, khoản lãi nội bộ chưa thực hiện được ghi nhận bởi công ty S từ giao dịch ngược chiều được phân bổ cho cả cổ đông công ty mẹ và cổ đông thiểu số, và do đó cả hai nhóm cổ đông đều ghi giảm khoản lợi ích tương ứng với tỷ lệ sở hữu đối với khoản lãi nội bộ chưa thực hiện. Bút toán (77) phân bổ thu nhập cho cổ đông thiểu số dựa trên phần thu nhập đã thực hiện của công ty con S (50.000 – 3.000) và ghi giảm lợi ích cổ đông thiểu số theo tỷ lệ sở hữu đối với khoản lại nội bộ chưa thực hiện

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(cid:153) Báo cáo thu nhập thuần năm 20X1

Bảng 2.34: Bảng tính thu nhập thuần hợp nhất năm 20X1 – giao dịch ngược chiều

140,000

Thu nhập từ hoạt động của P Phần thu nhập của công ty P từ thu nhập của công ty S

Thu nhập thuần của công ty S Trừ: Lãi nội bộ chưa thực hiện từ giao dịch bán hàng ngược chiểu

50,000 (3,000)

Thu nhập thực hiện của công ty S

Thu nhập thuần hợp nhất năm 20X1

47,000 187,000

Trong đó, phần thu nhập phân bổ cho lợi ích cổ đông thiểu số trong năm 20X1 là 9.400 (47.000* 20%)

(cid:153) Bút toán loại trừ năm 20X2

Thu nhập từ công ty S Cổ tức Đầu tư trong công ty S Thu nhập từ công ty S Cổ tức Lợi ích cổ đông thiểu số 15.600 = (75.000 + 3.000) * 20% Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số Thu nhập giữ lại Lợi ích cổ đông thiểu số Giá vốn hàng bán 2.400 = 3.000 * 80% 600 = 3.000 * 20% 32,000 28,000 8,000 7,600 256,000 64,000 3,000 60,000 15,600 200,000 120,000 2,400 600

(80) (81) (82) (83) Bút toán (81) phân bổ thu nhập cho cổ đông thiểu số theo tỷ lệ sở hữu với thu nhập thuần đã thực hiện của công ty S, bao gồm thu nhập thuần từ hoạt động 75.000 và 3.000 lãi nội bộ từ giao dịch bán hàng nội bộ năm 20X1 đã được thực hiện trong năm 20X2 khi hàng hóa được bán cho khách hàng bên ngoài

Bút toán (83) loại trừ lãi từ giao dịch bán hàng ngược chiều. Trong năm 20X1, lãi nội bộ chưa thực hiện từ giao dịch bán hàng nội bộ được giảm trừ theo tỷ lệ vào báo cáo thu nhập thuần hợp nhất và phần thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số.

Trang 119

Khoản lãi nội bộ chưa thực hiện đầu năm 20X2 được phân bổ theo tỷ lệ vào cổ đông công ty mẹ và cổ đông thiểu số. Và giống như giao dịch xuôi chiều, giá vốn hàng bán phải được điều chỉnh giảm trong biên bản làm việc hợp nhất theo giá phí hàng tồn kho của tập đoàn (7.000)

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(cid:153) Báo cáo thu nhập thuần năm 20X2

Bảng 2.35: Bảng tính thu nhập thuần hợp nhất năm 20X2 – giao dịch ngược chiều (hàng hóa đã được bán lại cho khách hàng bên ngoài tập đoàn)

160,000

75,000 3,000

Thu nhập thuần của công ty S Trừ: Lãi nội bộ chưa thực hiện từ giao dịch bán hàng ngược chiểu Thu nhập thực hiện của công ty S

Thu nhập từ hoạt động của P Phần thu nhập của công ty P từ thu nhập của công ty S Thu nhập thuần hợp nhất năm 20X2

78,000 238,000

Trong đó, phần thu nhập phân bổ cho lợi ích cổ đông thiểu số trong năm 20X2 là 15.600 (78.000* 20%)

3.2.3 Hàng hóa được nắm giữa bởi công ty mẹ trong hai hoặc nhiều kỳ tiếp theo.

Hàng hóa có thể được nắm giữ bởi công ty mẹ trong nội bộ tập đoàn trong hai hoặc nhiều kỳ tiếp theo, bút toán loại trừ cần thực hiện trong biên bản làm việc hợp nhất mỗi lần lập báo cáo hợp nhất là trình bày lại giá trị hàng tồn kho theo đúng giá phí của tập đoàn cũng như điều chỉnh số dư tài khoản thu nhập giữ lại, và lợi ích cổ đông thiểu số.

(83) Thu nhập giữ lại Lợi ích cổ đông thiểu số Hàng tồn kho 2.400 = 3.000 * 80% 600 = 3.000 * 20% 2,400 600 3,000

3.3 Hàng hóa được bán từ công ty con này sang công ty con khác trong nội bộ tập đoàn

Giao dịch bán hàng giữa các công ty con trong nội bộ tập đoàn, toàn bộ khoản nội bộ chưa thực hiện từ giao dịch này được loại trừ, với khoản lãi loại trừ được phân bổ theo tỷ lệ cho các nhóm cổ đông của công ty bán hàng.

Giả sử, công ty P sở hữu 90% cổ phần công ty Singer, đồng thời sở hữu 80% cổ phần công ty S. Trong năm 20X1, công ty S bán hàng hóa cho công ty Singer với giá 10.000 và hưởng khoản lãi từ giao dịch bán hàng là 3.000. Và công ty Singer vẫn tiếp tục nắm giữ hàng hóa đến cuối năm. Bút toán loại trừ cần thực hiện trong biên bản làm việc hợp nhất như sau:

Trang 120

Doanh thu hàng bán Giá vốn hàng bán Hàng tồn kho 10,000 7,000 3,000 (84)

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Khoản lãi nội bộ chưa thực hiện 3.000 được phân bổ theo tỷ lệ cho hai nhóm cổ đông công ty bán hàng. Vì vậy, báo cáo thu nhập thuần hợp nhất ghi nhận giảm 3.000 do phần sở hữu 80% của công ty mẹ P đối với khoản lãi nội bộ chưa thực hiện và giảm trong phần lợi ích của cổ đông thiểu số 600 (3.000 * 20%)

V Vay nợ trong nội bộ tập đoàn

Một lợi thế của việc đạt được khả năng kiểm soát các công ty khác đó chính là ban quản lý có khả năng thuyên chuyển nguồn tài chính từ công ty có nguồn tài chính dồi dào sang công ty đang thiếu nguồn tiền. Lợi ích từ việc thuyên chuyển nguồn vốn này là

Đối với công ty vay là họ có thể đạt được nguồn tài chính cần thiết với mức lãi suất vay thấp, giảm các điều khoản hạn chế tín dụng, tính bảo mật và chi phí phát hành công cụ nợ thấp so với việc tiếp cận vào thị trường vốn

Đối với công ty cho vay là việc sử dụng nguồn tài chính dồi dào đầu tư vào công ty khác mà họ có khả năng nhận biết, vừa đem lại lợi ích từ đầu tư vừa giảm thiểu rủi ro so với việc cho công ty bên ngoài vay 1 Nguyên tắc chung

Có hai loại vay nợ nội bộ:

Vay nợ nội bộ trực tiếp (direct intercompany debt transfer): là khoản vay từ công ty này cho công

ty khác trong tập đoàn và không có sự tham gia công ty khác ngoài tập đoàn

Vay nợ nội bộ gián tiếp (indirect intercompany debt transfer): liên quan đến các phát hành chứng khoán nợ cho các công ty bên ngoài tập đoàn và sau đó được mua lại bởi công ty trong nội bộ tập đoàn của công ty phát hành

Tất cả các khoản phát sinh từ các giao dịch tài chính nội bộ phải được loại trừ khi lập báo cáo tài

chính hợp nhất. Báo cáo tài chính hợp nhất trình bày như thể tập đoàn là một công ty duy nhất

2 Trái phiếu được bán trực tiếp cho công ty trong nội bộ tập đoàn

Khi một công ty bán trái phiếu cho một công ty khác trong nội bộ tập đoàn, tất cả các ảnh hưởng của giao dịch phải được loại trừ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất. Một công ty không thể báo cáo khoản đầu tư vào trái phiếu của chính nó, cũng như là khoản nợ trái phiếu phải trả cho chính nó. Do đó, tất cả các khoản liên quan đến vay nợ nội bộ phải được loại trừ, bao gồm đầu tư trái phiếu, nợ trái phiếu phải trả, khoản chiết khấu hoặc thặng dư trên trái phiếu, chi phí và thu nhập từ lãi trái phiếu, và các khoản phải thu, phải trả lãi trái phiếu.

2.1 Bán trái phiếu theo mệnh giá

Khi giấy nợ hoặc trái phiếu được bán trực tiếp cho công ty khác trong nội bộ tập đoàn theo đúng mệnh giá, loại trừ các ảnh hưởng của giao dịch để báo cáo tài chính hợp nhất được trình bày như thể không hề có phát sinh giao dịch vay nợ trong nội bộ tập đoàn theo quan điểm hợp nhất.

Trang 121

Bút toán loại trừ khoản đầu tư trái phiếu và thu nhập liên quan được ghi nhận bởi công ty mua với khoản nợ trái phiếu phải trả và chi phí lãi liên quan được ghi nhận bởi công ty phát hành. Nếu khoản

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

lãi trên trái phiếu được dồn tích đến thời điểm cuối năm (khoản dồn tích được thể hiện trên tài khoản phải thu và phải trả trên sổ sách riêng của từng công ty tại thời điểm cuối năm), khoản này cũng được loại trừ

(85) (86) (87) Trái Phiếu Đầu tư trái phiếu Thu nhập từ lãi trái phiếu Chi phí lãi trái phiếu Lãi trái phiếu phải trả Lãi trái phiếu phải thu XXX YYY ZZZ XXX YYY ZZZ Các bút toán loại trừ trên sẽ không ảnh hưởng đến báo cáo thu nhập thuần hợp nhất vì khoản thu

nhập và chi phí ghi giảm là như nhau

2.2 Bán trái phiếu tại mức chiết khấu hoặc mức cao hơn mệnh giá

Trong trường hợp trái phiếu được bán với mức giá chiết khấu hoặc mức cao hơn mệnh giá, thì khoản thu nhập hoặc chi phí lãi trái phiếu sẽ không còn bằng với số tiền thanh toán lãi. Thay vào đó, khoản thu nhập và chi phí lãi trái phiếu sẽ được điều chỉnh cho khoản phân bổ phần chiết khấu và phần thặng dư trái phiếu.

Ví dụ minh họa: Ngày 1/1/20X1, công ty P mua trái phiếu với mệnh giá 100.000, lãi suất 12%/năm, loại trái phiếu 10 năm từ công ty S với giá 90.000. Lãi trái phiếu được thanh toán làm 2 kỳ trong năm là ngày 1/1 và ngày 1/7 hàng năm. Chi phí lãi được ghi nhận bởi công ty S và thu nhập lãi được ghi nhận bởi công ty P mỗi năm đã bao gồm phần phân bổ khoản chiết khấu theo phương pháp phân bổ theo đường thẳng như sau:

Bảng 2.36: Bảng tính thu nhập và chi phí lãi trái phiếu mỗi năm của công ty P và S

Lãi trái phiếu thanh toán mỗi năm (100.000 * 12%/năm) Phân bổ khoản chiết khấu ( 10.000 / 20 kỳ thanh toán lãi) * 2 kỳ Chi phí lãi / Thu nhập lãi

12,000 1,000 13,000

Từ số liệu trên sổ sách của công ty P và công ty S, số liệu hợp nhất được tính và điều chỉnh như sau:

Bảng 2.37: Bảng tính số liệu hợp nhất cần điều chỉnh cuối năm 20X1 - Trái phiếu được bán bởi Công ty P với mức giá chiết khấu

Khoản mục

Công ty P

Trái phiếu Chiết khấu trên trái phiếu Lãi trái phiếu phải trả Đầu tư vào trái phiếu Lãi trái phiếu phải thu Chi phí lãi trái phiếu Thu nhập từ lãi trái phiếu

- - - 91,000 6,000 - (13,000)

Công ty S (100,000) 9,000 (6,000) - - 13,000 -

Số liệu chưa điều chỉnh (100,000) 9,000 (6,000) 91,000 6,000 13,000 (13,000)

Số liệu hợp nhất - - - - - - -

Trang 122

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(cid:153) Bút toán loại trừ cuối năm 20X1

(88) (89) (90) Trái Phiếu Đầu tư trái phiếu Chiết khấu trên trái phiếu Thu nhập từ lãi trái phiếu Chi phí lãi trái phiếu Lãi trái phiếu phải trả Lãi trái phiếu phải thu 100,000 13,000 6,000 91,000 9,000 13,000 6,000

Tất cả các khoản phát sinh liên quan đến việc giữ nắm giữ trái phiếu nội bộ phải được loại trừ hoàn

toàn khi lập báo cáo tài chính hợp nhất.

Bút toán (88) loại trừ trái phiếu phải trả và khoản chiết khấu trên trái phiếu với giá trị khoản đầu tư vào trái phiếu. Giá trị sổ sách của trái phiếu trên sổ sách công ty S và giá trị khoản đầu tư trên sổ sách công ty P sẽ bằng nhau khi cả hai công ty thực hiện cùng phương pháp phân bổ hao mòn chiết khấu trên trái phiếu

Bút toán (89) loại trừ toàn bộ khoản thu nhập và chi phí từ lãi trái phiếu trong năm 20X1

Và bởi vì khoản lãi cho kỳ thứ hai trong năm 20X1 chưa được chi trả tại thời điểm cuối năm 20X1, do đó phát sinh khoản phải thu/ phải trả nội bộ. Bút toán (90) loại trừ khoản phải thu/phải trả nội bộ

(cid:153) Bút toán loại trừ năm 20X2

Các bút toán loại trừ trong năm 20X2 giống như bút toán được thực hiện trong năm 20X1. Bởi vì khoản 1.000 chiết khấu trên trái phiếu được hao mòn mỗi năm, do đó số dư đầu tư trái phiếu trên sổ sách công ty P tăng lên 92.000 (90.000 + 1.000 + 1.000) và số dư chiết khấu trên trái phiếu giảm xuống 8.000

(91) (92) (93) Trái Phiếu Đầu tư trái phiếu Chiết khấu trên trái phiếu Thu nhập từ lãi trái phiếu Chi phí lãi trái phiếu Lãi trái phiếu phải trả Lãi trái phiếu phải thu 100,000 13,000 6,000 92,000 8,000 13,000 6,000

3 Mua lại trái phiếu của công ty trong nội bộ tập đoàn từ công ty bên ngoài.

Khi trái phiếu được phát hành cho công ty bên ngoài tập đoàn, nhưng được mua lại bởi một công ty khác trong nội bộ tập đoàn sau đó. Trái phiếu không còn được nắm giữ bởi công ty bên ngoài tập đoàn một khi trái phiếu được mua lại bởi một công ty khác trong nội bộ tập đoàn và vì vậy giao dịch này cần được xử lý như là được mua lại từ công ty phát hành.

Trang 123

Trong báo cáo thu nhập thuần hợp nhất ghi nhận lãi hoặc lỗ từ giao dịch mua lại trái phiếu từ công ty trong nội bộ tập đoàn dựa trên chênh lệch giữa giá trị sổ sách của công ty phát hành và giá mua lại trái

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

phiếu. Không có khoản nợ trái phiếu cũng như khoản đầu tư trái phiếu được ghi nhận trên bảng cân đối kế toán hợp nhất

(cid:153) Phân bổ khoản lãi hoặc lỗ từ giao dịch thu mua lại trái phiếu.

Tùy theo phương pháp lựa chọn, việc phân bổ lãi phát sinh từ giao dịch mua lại trái phiếu bởi một

công ty trong tập đoàn cho các cổ đông của các công ty tham gia, có thể là

Công ty phát hành trái phiếu Công ty trong nội bộ tập đoàn đã mua lại trái phiếu Công ty mẹ Công ty phát hành và công ty trong nội bộ tập đoàn mua lại trái phiếu, dựa trên sự chênh lệch giữa

giá trị sổ sách của mỗi công ty tại ngày mua với mênh giá trái phiếu.

Việc lựa chọn phương pháp phân bổ, trên thực tế, thường mang tính thiết thực và thiếu tính trọng yếu. Theo hướng tiếp cận của FASB là phân bổ cho khoản lãi hoặc lỗ này cho công ty phát hành. Điều này tương tự như việc ghi nhận lãi hoặc lỗ đối với các giao dịch bán hàng nội bộ sẽ được quy cho các cổ đông của công ty bán. Điểm khác nhau quan trọng giữa việc ghi nhận khoản lãi hoặc lỗ từ giao dịch bán hàng nội bộ được ghi nhận bởi các công ty riêng và được loại trừ khi hợp nhất, trong khi lãi hoặc lỗ từ các giao dịch vay nợ nội bộ thì không được ghi nhận bởi các công ty riêng nhưng lại được ghi nhận khi hợp nhất.

Khi công ty con là công ty phát hành, khoản lãi hoặc lỗ từ việc thu mua lại trái phiếu được phân bổ cho các cổ đông của công ty con. Vì vậy, khoản lãi hoặc lỗ được cộng vào báo cáo thu nhập thuần hợp nhất (bao gồm khoản lợi ích phân bổ cho cổ đông thiểu số theo tỷ lệ sở hữu)

Khi công ty mẹ là công ty phát hành, toàn bộ khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ giao dịch vay nợ nội bộ

được phân bổ cho cổ đông kiểm soát và không phân bổ theo tỷ lệ cho cổ đông thiểu số.

3.1 Mua lại trái phiếu bằng giá trị sổ sách

Khi một công ty mua lại khoản nợ của công ty trong nội bộ tập đoàn từ công ty không liên quan với mức giá bằng với khoản nợ trái phiếu được ghi nhận bởi công ty phát hành, các bút toán loại trừ được thực hiện khi lập báo cáo tài chính hợp nhất cũng giống như trường hợp vay nợ nội bộ trực tiếp. Trong trường hợp này, tổng nợ trái phiếu và khoản chiết khấu hoặc thặng dư trái phiếu được ghi nhận bởi công ty phát hành bằng với số dư tài khoản đầu tư được ghi nhận bởi nhà đầu tư nắm giữ trái phiếu; thu nhập từ lãi trái phiếu ghi nhận bởi nhà đầu tư nắm giữ trái phiếu mỗi kỳ bằng với chi phí lãi trái phiếu được ghi nhận bởi công ty phát hành. Tất cả các khoản này phải được loại trừ để tránh ghi nhận sai trên báo cáo tài chính hợp nhất.

3.2 Mua lại trái phiếu với chi phí thấp hơn giá trị sổ sách

Khi giá mua lại trái phiếu khác với giá trị khoản nợ được ghi nhận bởi công ty phát hành, khoản lãi

hoặc lỗ phát sinh được ghi nhận trong báo cáo thu nhập thuần hợp nhất tại thời điểm thu mua lại trái phiếu.

Và, khoản thu nhập, chi phí lãi trái phiếu ghi nhận bởi hai công ty trong nội bộ tập đoàn sau thời

Trang 124

điểm mua phải được loại trừ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Khi giá trị của trái phiếu trên sổ sách của công ty đầu tư và công ty phát hành khác nhau, khoản chênh lệch giá trị trái phiếu được phản ánh qua việc hao mòn chiết khấu hoặc thặng dư, làm cho thu nhập và chi phí từ lãi khác nhau

Ví dụ minh họa: Công ty P mua 80% cổ phần công ty S vào ngày 31/12/20X0 bằng với giá trị sổ sách 240.000 (tài sản thuần của công ty S được đánh giá lại tại ngày hợp nhất không phát sinh khoản chênh lệch so với giá trị sổ sách).

1. Vào ngày 1/1/20X1, công ty S phát hành trái phiếu mệnh giá 100.000, lãi suất 12%/năm, thời gian đáo hạn 10 năm, trái phiếu được phát hành với giá 102.000. Công ty Singer đã mua trái phiếu từ công ty S

2. Lãi trái phiếu được chi trả vào ngày 30/6 và 31/12 hàng năm 3. Công ty P và công ty S hao mòn khoản chiết khấu và thặng dư trái phiếu theo phương pháp đường

thẳng

4. Ngày 31/12/20X1, công ty P mua trái phiếu từ công ty Singer với giá 91.000 5. Công ty S báo cáo thu nhập thuần năm 20X1 50.000 và 75.000 năm 20X2, với cổ tức chia là 30.000

và 40.000 lần lượt trong hai năm 20X1 và 20X2

6. Công ty P báo cáo thu nhập thuần năm 20X1 140.000 và 160.000 năm 20X2, với cổ tức chia là

60.000 trong hai năm 20X1 và 20X2

Giá trị sổ sách của trái phiếu tại ngày 31/12/20X1

Giá trị số sách trái phiếu tại ngày phát hành 102.000

Hao mòn khoản thặng dư trái phiếu, năm 20X1 (200)

Giá trị sổ sách của trái phiếu tại ngày 31/12/20X1 101.800

Tính lãi từ việc thu mua lại trái phiếu bởi công ty P vào ngày 31/12/20X1

Theo quan điểm hợp nhất, việc mua lại trái phiếu của công ty S được xem như giao dịch mua lại trái phiếu bởi tập đoàn. Vì vậy, khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ chênh lệch giá trị sổ sách trái phiếu tại ngày mua lại với chi phí thu mua lại trái phiếu bởi tập đoàn phải được ghi nhận trên báo cáo thu nhập hợp nhất.

Giá trị số sách trái phiếu tại ngày 31/12/20X1 101.800

Chi phí thu mua bởi công ty P (91.000)

Lãi từ việc thu mua lại trái phiếu 10.800

(cid:153) Bút toán loại trừ năm 20X1

Trang 125

(94) (95) Thu nhập từ công ty S Cổ tức Đầu tư trong công ty S Thu nhập từ công ty S Cổ tức Lợi ích cổ đông thiểu số 40,000 12,160 24,000 16,000 6,000 6,160

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

12.160 = (50.000 + 10.800) * 20%

(96) Chứng khoán thông thường 240,000 60,000 (97) 91,000 10,800 Bút toán (94) loại trừ thay đổi trong tài khoản đầu tư năm 20X1, phần thu nhập của công ty mẹ trong tổng thu nhập thuần và cổ tức của công ty con.

Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số Trái Phiếu Thặng dư trái phiếu Đầu tư trong công ty S Lãi từ thu mua lại trái phiếu 200,000 100,000 100,000 1,800

Bút toán (95) phân bổ thu nhập cho cổ đông thiểu số theo bảng tính như sau:

Thu nhập thuần của công ty S : 50.000

Lãi từ thu mua lại trái phiếu : 10.800

Thu nhập thuần thực hiện của công ty S : 60.800

Tỷ lệ sở hữu cổ đông thiểu số : * 20%

Thu nhập cổ đông thiểu số : 12.160

Khoản lãi từ việc mua lại trái phiếu được phân bổ cho cổ đông của công ty phát hành, công ty S. Vì vậy, phần lãi 10.800 cùng với phần thu nhập thuần từ hoạt động của công ty S được phân bổ theo tỷ lệ sở hữu cho cổ đông thiểu số. Nếu công ty P là công ty phát hành, tất cả khoản lãi từ việc mua lại trái phiếu được phân bổ cho cổ đông công ty mẹ.

Bút toán (96) loại trừ tài khoản đầu tư công ty P và vốn chủ sở hữu của công ty S và đồng thời ghi nhận số dư đầu năm lợi ích cổ đông thiểu số.

Bút toán (97) loại trừ ảnh hưởng của việc nắm giữ trái phiếu nội bộ và ghi nhận lãi từ việc thu mua lại trái phiếu. Số dư hợp nhất được điểu chỉnh theo số liệu trên sổ sách của công ty P và công ty S

Bảng 2.38: Bảng tính số liệu hợp nhất cần điều chỉnh cuối năm 20X1 - Trái phiếu được mua lại bởi Công ty P từ công ty bên ngoài tập đoàn với mức giá thấp hơn giá trị sổ sách

Khoản mục

Trái phiếu Thặng dư trên trái phiếu Đầu tư vào trái phiếu Chi phí lãi trái phiếu Thu nhập từ lãi trái phiếu Lãi từ mua lại trái phiếu

Công ty P - - 91,000 - - -

Công ty S (100,000) (1,800) 11,800 - -

Số liệu chưa điều chỉnh (100,000) (1,800) 91,000 11,800 - -

Số liệu hợp nhất - - - 11,800 - (10,800)

Trang 126

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Tài khoản trái phiếu phải trả của công ty S và tài khoản đầu tư trái phiếu công ty S của công ty P phải được loại trừ khỏi bảng cân đối kế toán, vì trái phiếu được nắm giữ bởi công ty trong nội bộ tập đoàn. Phần lãi từ việc thu mua lại trái phiếu không được ghi nhận trên sổ sách của công ty S và công ty P, tuy nhiên theo quan điểm hợp nhất, trái phiếu được mua lại vào cuối năm 20X1 nên khoản lãi phát sinh cần được ghi nhận trong báo cáo thu nhập thuần hợp nhất.

Không ghi nhận bút toán loại trừ thu nhập hoặc chi phí từ lãi trái phiếu trong báo cáo hợp nhất cuối năm 20X1. Bởi vì, công ty P mua lại trái phiếu từ công ty bên ngoài tập đoàn vào ngày 31/12/20X1, nên không phát sinh thu nhập từ lãi trái phiếu được ghi nhận bởi công ty P nhưng có phát sinh khoản chi phí lãi trái phiếu chi trả cho công ty Singer trong năm 20X1 là 11.800 (12.000 – 200)

(cid:153) Báo cáo thu nhập thuần hợp nhất năm 20X1

Thu nhập từ hoạt động của công ty P 140.000 :

Phần thu nhập của công ty P từ thu nhập của công ty S

Thu nhập thuần của công ty S 50.000 :

Lãi từ việc mua lại trái phiếu bởi công ty P 10.800 :

Thu nhập thực hiện của công ty S 60.800 :

Thu nhập thuần hợp nhất năm 20X1 200.800 :

Trong đó, phần thu nhập thuần thực hiện của công ty S phân bổ cho cổ đông thiểu là 12.160

(60.800 * 20% )

Lợi ích cổ đông thiểu số năm 20X1

Tổng lợi ích cổ đông thiểu số ngày 31/12/20X1 bao gồm phần sở hữu của cổ đông thiểu số đối với giá trị sổ sách tài sản thuần của công ty S và phần lãi từ việc mua lại trái phiếu bởi công ty P. Số dư tài khoản lợi ích cổ đông thiểu số vào ngày 31/12/20X1

Lợi ích cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất (300.000 * 20%) 60.000

Phần lợi nhuận không phân phối của công ty S năm 20X1 20.000

Cộng: Lãi từ việc mua lại trái phiếu bởi công ty P 10.800

30.800

Tỷ lệ sở hữu của cổ đông thiểu số * 20%

6.160

Lợi ích cổ đông thiểu số ngày 31/12/20X1 66.160

Trang 127

(cid:153) Ghi nhận lãi từ việc mua lại trái phiếu trong những năm tiếp theo

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Trong năm 20X1, tổng lãi từ việc mua lại trái phiếu bởi công ty P 10.800 được ghi nhận trong báo cáo thu nhập thuần hợp nhất bằng tổng chiết khấu trên khoản đầu tư trái phiếu của công ty P cộng với thặng dư trên trái phiếu của công ty S tại thời điểm thu mua.

Chiết khấu trên khoản đầu tư trái phiếu của công ty P 9.000 :

Thặng dư trái phiếu của công ty S 1.800 :

Lãi từ việc thu mua lại trái phiếu 10.800 :

Trong năm tiếp sau năm 20X1, công ty P và công ty S ghi nhận dần khoản lãi từ việc mua lại trái phiếu thông qua việc hao mòn dần khoản chiết khấu trên khoản đầu tư trái phiếu và khoản thặng dư trái phiếu

Hao mòn chiết khấu trên khoản đầu tư trái phiếu của công ty P (9.000 / 9 năm) : 1.000

Hao mòn thặng dư trái phiếu của công ty S (1.800 / 9 năm) : 200

Ghi nhận tăng khoản thu nhập kết hợp hàng năm của các công ty riêng : 1.200

Khoản lãi từ việc thu mua lại trái phiếu bởi công ty P được ghi nhận trong báo cáo thu nhập thuần hợp nhất năm 20X1, sẽ được ghi nhận trên sổ sách của công ty P và công ty S theo mức 1.200 mỗi năm. Những năm còn lại của kỳ hạn trái phiếu, công ty P và công ty S sẽ ghi nhận dần toàn bộ khoản lãi 10.800 ( 1.200 * 9 năm)

(cid:153) Bút toán loại trừ năm 20X2

Khoản đầu tư trên sổ sách của công ty P ngày 31/12/20X2 ghi nhận

240.000 : Giá trị khoản đầu tư 80% cổ phần công ty S ngày 31/12/20X0

Cộng: Thu nhập từ công ty S (50.000 * 80%) 40.000 :

Trừ: Cổ tức được chia từ công ty S (30.000 * 80%) : 24.000

Số dư tài khoản đầu tư ngày 31/12/20X1 256.000 :

Cộng: Thu nhập từ công ty S năm 20X2 (75.000 * 80%) 60.000 :

Trừ: Cổ tức được chia từ công ty S năm 20X2 (40.000 * 80%) 32.000 :

284.000 Số dư tài khoản đầu tư ngày 31/12/20X2 :

Trang 128

(98) (99) Thu nhập từ công ty S Cổ tức Đầu tư trong công ty S Thu nhập từ công ty S Cổ tức Lợi ích cổ đông thiểu số 60,000 14,760 32,000 28,000 8,000 6,760

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(100) 256,000 64,000 (101) 92,000 11,800 8,640 2,160 Bút toán (98) loại trừ ảnh hưởng của bút toán ghi nhận phần thu nhập, cổ tức từ công ty S trên sổ sách của công ty P, làm thay đổi số dư tài khoản đầu tư của công ty P

14.760 = (75.000 - 1.200) * 20% Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số Trái Phiếu Thặng dư trái phiếu Thu nhập từ lãi trái phiếu Đầu tư trong công ty S Chi phí lãi trái phiếu Thu nhập giữ lại Lợi ích cổ đông thiểu số 1.600 = 2.000 - 200 – 200 1.300 = (100.000 * 12%) + 1.000 92.000 = 91.000 + 1.000 11.800 = (100.000 * 12%) – 200 8.640 = 10.800 * 80% 2.160 = 10.800 * 20% 200,000 120,000 100,000 1,600 13,000

Bút toán (99) ghi nhận khoản thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số được tính toán như sau:

Thu nhập thuần của công ty S : 75.000

Trừ: lãi từ việc mua lại trái phiếu năm 20X1

được ghi nhận dần trên sổ sách riêng của công ty S và P

: (1.000) Hao mòn chiết khấu trái phiếu trên sổ sách của công ty P

Hao mòn thặng dư trái phiếu trên sổ sách của công ty S : (200)

: 73.800 Tổng thu nhập phân bổ

: * 20%

Tỷ lệ sở hữu của cổ đông thiểu số

: Thu nhập được phân bổ cho cổ đông thiểu số 14.760

Trang 129

Trong năm 20X1, khoản lãi từ việc mua lại trái phiếu đã được cộng vào báo cáo thu nhập thuần hợp nhất (bao gồm khoản thu nhập được phân bổ cho cổ đông thiểu số theo tỷ lệ). Khi khoản lãi được ghi nhận dần trên sổ sách riêng của công ty S và công ty P thông qua việc ghi nhận hao mòn chiết khấu trái phiếu và thặng dư trái phiếu, ảnh hưởng của việc ghi nhận này phải được loại trừ khỏi báo cáo thu nhập thuần hợp nhất (bao gồm khoản thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số và khoản phân bổ cho cổ đông công ty mẹ) trong bút toán (99)

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Bút toán (100) loại trừ số dư tài khoản vốn chủ sở hữu công ty S và số dư khoản đầu tư của công ty P đồng thời ghi nhận khoản lợi ích cổ đông thiểu số vào đầu năm 20X2

Bút toán (101) ghi tăng số dư đầu kỳ của báo cáo thu nhập giữ lại hợp nhất bằng phần sở hữu của công ty mẹ P 8.640 (10.800 * 80%) trong phần lãi từ giao dịch mua lại trái phiếu năm 20X1 đã không được ghi nhận trên sổ sách riêng của công ty S và công ty P, đồng thời cũng ghi tăng phần lợi ích cổ đông thiểu số 2.160 ( 10.800 * 20%) theo tỷ lệ sở hữu. Bút toán này cũng loại trừ tất cả các ảnh hưởng từ việc nắm giữ trái phiếu trong nội bộ tập đoàn, bao gồm

Khoản đầu tư vào trái phiếu của công ty mẹ P Nợ phải trả trái phiếu của công ty S và khoản thăng dư trái phiếu Thu nhập lãi trái phiếu của công ty mẹ P Chi phí lãi trái phiếu của công ty S

Số liệu hợp nhất cần được điều chỉnh căn cứ theo số liệu trên sổ sách của công ty S và công ty P được tính toán như bảng sau:

Bảng 2.39: Bảng tính số liệu hợp nhất cần điều chỉnh cuối năm 20X2

Khoản mục

Trái phiếu Thặng dư trên trái phiếu Đầu tư vào trái phiếu Chi phí lãi trái phiếu Thu nhập từ lãi trái phiếu

Công ty P - - 92,000 - (13,000)

Công ty S (100,000) (1,600) 11,800 -

Số liệu chưa điều chỉnh (100,000) (1,600) 92,000 11,800 (13,000)

Số liệu hợp nhất - - - - -

(cid:153) Báo cáo thu nhập thuần hợp nhất năm 20X2

Thu nhập từ hoạt động của công ty P 173.000 :

Phần thu nhập của công ty P từ thu nhập của công ty S

Thu nhập thuần của công ty S : 75.000

Hao mòn chiết khấu trái phiếu của công ty P : (1.000)

Hao mòn thăng dư trái phiếu của công ty S : (200)

Thu nhập phân bổ của công ty S : 73.800

Thu nhập thuần hợp nhất năm 20X2 : 246.800

Trong đó, phần thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số trong năm 20X2 là 14.760 (73.800 * 20%)

Trang 130

Lợi ích cổ đông thiểu số năm 20X2

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Tổng lợi ích cổ đông thiểu số ngày 31/12/20X2 bao gồm phần sở hữu của cổ đông thiểu số đối với giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty S và phần lãi từ việc mua lại trái phiếu vẫn chưa được ghi nhận bởi các công ty trong nội bộ tập đoàn. Số dư tài khoản lợi ích cổ đông thiểu số vào ngày 31/12/20X2

Lợi ích cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất (300.000 * 20%) : 60.000

Phần lợi nhuận không phân phối của công ty S năm 20X1, 20X2 55.000 :

Lãi từ việc mua lại trái phiếu bởi công ty P 10.800 :

Trừ: phần lãi mua lại trái phiếu được ghi nhận (1.200) :

bởi các công ty trong tập đoàn năm 20X2

Lãi từ việc mua lại trái phiếu chưa được ghi nhận 9.600 :

bởi các công ty trong nội bộ tập đoàn

Phần thu nhập phân bổ 64.600 :

Tỷ lệ sở hữu của cổ đông thiểu số : * 20%

12.920

Lợi ích cổ đông thiểu số ngày 31/12/20X2 : 72.920

(cid:153) Bút toán loại trừ trong những năm tiếp theo

Những năm sau năm 20X2, biên bản làm việc hợp nhất để loại trừ giao dịch trái phiếu nội bộ và điều chỉnh khoản lãi từ việc mua lại trái phiếu giống tương tự như bút toán (101). Khoản hao mòn chiết khấu trái phiếu và thặng dư trái phiếu chưa phân bổ được ghi giảm lần lược 1.000 và 200 mỗi năm. Vào đầu năm 20X3, khoản lãi từ việc mua lại trái phiếu 9.600 vẫn chưa được ghi nhận trên sổ sách của các công ty trong tập đoàn. Bút toán loại trừ trong biên bản làm việc hợp nhất năm 20X3, khoản lãi 9.600 này được phân bổ cho số dư đầu kỳ thu nhập giữ lại và lợi ích cổ đông thiểu số.

Trang 131

(102) Trái Phiếu Thặng dư trái phiếu Thu nhập từ lãi trái phiếu Đầu tư trong công ty S Chi phí lãi trái phiếu Thu nhập giữ lại Lợi ích cổ đông thiểu số 1.400 = 2.000 - 200 - 200 - 200 1.300 = (100.000 * 12%) + 1.000 93.000 = 91.000 + 1.000 + 1.000 11.800 = (100.000 * 12%) - 200 7.680 = 9.600 * 80% 1.920 = 9.600 * 20% 100,000 1,400 13,000 93,000 11,800 7,680 1,920

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

3.3 Mua lại trái phiếu với chi phí cao hơn giá trị sổ sách

Khi một công ty trong nội bộ tập đoàn mua lại trái phiếu từ một công ty bên ngoài với giá cao hơn giá trị sổ sách, các thủ tục hợp nhất thiết yếu tương tự như trường hợp b vừa được đề cập ở phần trên, ngoại trừ khoản lỗ được ghi nhận từ việc mua lại khoản nợ trái phiếu.

Ví dụ minh họa:

Công ty S phát hành trái phiếu loại 10 năm, lãi suất 12%/năm vào ngày 1/1/20X1 với mệnh giá 100.000. Trái phiếu được mua bởi công ty Singer bên ngoài tập đoàn sau đó bán lại cho công ty mẹ P với mức giá 104.500 vào ngày 31/12/20X1. Công ty S ghi nhận khoản chi phí lãi 12.000 (100.000 * 12%) mỗi năm. Công ty P ghi nhận thu nhập lãi trái phiếu là 11.500 mỗi năm sau năm 20X1 được tính như sau:

Thanh toán lãi hàng năm (100.000 * 12%) : 12.000

Trừ: Hao mòn thặng dư trái phiếu đầu tư (4.500 / 9 năm) : (500)

Thu nhập lãi trái phiếu : 11.500

Trái phiếu được phát hành theo mệnh giá, và giá trị sổ sách của trái phiếu trên sổ sách của công ty S cũng là 100.000, vì vậy khi trái phiếu được mua lại bởi công ty mẹ P từ công ty Singer với mức giá 104.500 làm phát sinh một khoản lỗ từ giao dịch là 4.500 phải được ghi nhận trên báo cáo thu nhập hợp nhất. Bút toán loại trừ trong biên bản làm việc được lập cuối năm 20X1 loại trừ nợ trái phiếu, đầu tư trái phiếu và ghi nhận khoản lỗ từ giao dịch mua lại trái phiếu

(103) Trái Phiếu Lỗ từ việc mua lại trái phiếu Đầu tư trái phiếu trong công ty S 100,000 4,500 104,500

Trong những năm tiếp theo, công ty P ghi nhận hao mòn thặng dư trái phiếu làm giảm thu nhập từ lãi và đầu tư trái phiếu 500 mỗi năm. Từ bút toán này, khoản lỗ từ giao dịch mua lại trái phiếu đã được ghi nhận một phần trên sổ sách của công ty P. Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, khoản lỗ còn lại vẫn chưa được ghi nhận bởi các công ty liên quan trong nội bộ tập đoàn tại thời điểm đầu năm thì được phân bổ theo tỷ lệ sở hữu cho nhóm cổ đông của công ty phát hành.

Do đó, bút toán loại trừ năm 20X2 sẽ là:

Trang 132

(104) Trái Phiếu Thu nhập từ lãi trái phiếu Thu nhập giữ lại Lợi ích cổ đông thiểu số Đầu tư trái phiếu công ty S Chi phí lãi trái phiếu 11.500 = (100.000 * 12%) - 500 3.600 = 4.500 * 80% 900 = 4.500 * 20% 100,000 11,500 3,600 900 104,000 12,000

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

104.000 = 104.500 - 500 12.000 = 100.000 * 12% Tương tự, bút toán loại trừ cuối năm 20X3:

(105) Trái Phiếu Thu nhập từ lãi trái phiếu Thu nhập giữ lại Lợi ích cổ đông thiểu số Đầu tư trái phiếu công ty S Chi phí lãi trái phiếu 3.200 = (4.500 - 500) * 80% 800 = (4.500 - 500) * 20% 104.000 = 104.500 - 500 - 500 100,000 11,500 3,200 800 103,500 12,000

VI Cấu trúc vốn hợp nhất

Trong thực tế, tồn tại cấu trúc vốn khá phức tạp như công ty con có thể có chứng khoán thông thường và chứng khoán ưu đãi, và trong một vài trường hợp công ty mẹ mua cả chứng khoán thông thường và chứng khoán ưu đãi của công ty con. Hoặc, một hoặc nhiều công ty con mua chứng khoán của công ty mẹ hay các công ty khác trong nội bộ tập đoàn. Và đôi khi, quyền sở hữu của công ty mẹ đối với công ty con thay đổi thông qua việc mua thêm hoặc bán bớt cổ phần công ty con

1 Cổ phiếu ưu đãi

1.1 Hợp nhất với cổ phiếu ưu đãi của công ty con

Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, khoản vốn chủ sở hữu của công ty con là từ những cổ đông nắm giữ cổ phiếu ưu đãi phải được xác định trước khi thực hiện bút toán loại trừ vốn chủ sở hữu trong nội bộ tập đoàn. Nếu công ty mẹ nắm giữ cổ phiếu ưu đãi của công ty con, phần lợi ích cổ phiếu ưu đãi của công ty mẹ phải được loại trừ, phần lợi ích còn lại không thuộc công ty mẹ được phân bổ cho lợi ích cổ đông thiểu số

Ví dụ minh họa:

1. Công ty P mua 80% cổ phần thường của công ty S ngày 31/12/20X0 bằng với giá trị hợp lý tài sản thuần 240.000 (tài sản thuần của công ty S được đánh giá lại tại ngày hợp nhất không phát sinh khoản chênh lệch với giá trị sổ sách) và sử dụng phương vốn chủ sở hữu đánh giá khoản đầu tư 2. Công ty P báo cáo thu nhập từ hoạt động riêng trong năm 20X1 là 140.000 và phân chia cổ tức

60.000

3. Công ty S báo cáo thu nhập thuần trong năm 20X1 là 50.000 và cổ tức là 30.000

Vào ngày 1/1/20X1, công ty S phát hành cổ phiếu ưu đãi mệnh giá 100.000 với lãi suất ưu đãi 12%/ năm, công ty P không mua cổ phiếu ưu đãi của công ty S. Cổ tức ưu đãi 12.000 đã được thanh toán trong năm 20X1

Trang 133

Phân bổ thu nhập thuần của công ty S

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Trong tổng thu nhập thuần 50.000 được báo cáo bởi công ty S năm 20X1, khoản cổ tức ưu đãi 12.000 được chi trả cho cổ đông nắm giữ cổ phiếu ưu đãi. Công ty P báo cáo phần thu nhập từ công ty S như sau:

Bảng 2.40: Bảng tính thu nhập công ty P từ thu nhập của công ty S

50,000 (12,000) 38,000 80% 30,400

Thu nhập thuần công ty S năm 20X1 Trừ : Cổ tức ưu đãi (100.000 * 12%) Thu nhập thuần của công ty S phân bổ cho cổ đông Tỷ lệ sở hữu của công ty P Thu nhập của công ty P từ công ty S Thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số năm 20X1 bao gồm cổ tức ưu đãi và phần sở hữu 20% của

cổ đông thiểu số trong thu nhập còn lại của công ty S sau khi đã trừ cổ tức ưu đãi:

Bảng 2.41: Bảng tính thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số từ công ty S

12,000

Cổ tức ưu đãi của công ty S Thu nhập thuần của công ty S phân bổ cho cổ đông thiểu số (38.000 * 20%) Thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số

7,600 19,600

(cid:153) Bút toán loại trừ năm 20X1

24,000 6,400

30,400 19,600 12,000 6,000 1,600

240,000 60,000

(106) (107) (108) (109) Thu nhập từ công ty S Cổ tức - Cổ phần thông thường Đầu tư trong công ty S Thu nhập từ công ty S Cổ tức - Cổ phần ưu đãi Cổ tức - Cổ phần thông thường Lợi ích cổ đông thiểu số Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số Cổ phiếu ưu đãi Lợi ích cổ đông thiểu số 200,000 100,000 100,000 100,000

Khi hợp nhất, khoản cổ tức ưu đãi được ghi nhận là khoản thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số, bởi vì công ty P không nắm giữ cổ phiếu ưu đãi và vì vậy tất cả khoản cổ tức này được tính vào thu nhập của cổ đông thiểu số

1.2 Cổ phiếu ưu đãi của công ty con được nắm giữ bởi công ty mẹ

Trang 134

Khi công ty mẹ nắm giữ cổ phiếu ưu đãi ngoài khoản đầu tư vào chứng khoán thông thường của công ty con. Và theo quan điểm hợp nhất, công ty mẹ trong nội bộ tập đoàn nắm giữ cổ phiếu ưu đãi phải

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

được loại trừ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất. Và bất kỳ khoản thu nhập từ cổ phiếu ưu đãi được nắm giữ bởi công ty mẹ cũng phải được loại trừ.

Ví dụ minh họa: Công ty P mua 60% cổ phiếu ưu đãi của công ty S có mệnh giá 100.000, lãi suất ưu đãi 12%/năm với chi phí đầu tư 60.000 ngay khi phát hành vào ngày 1/1/20X1. Trong năm 20X1, cổ tức ưu đãi 12.000, công ty P ghi nhận khoản thu nhập 7.200 (12.000 * 60%) từ cổ tức ưu đãi, phần cổ tức còn lại được phân bổ cho cổ đông thiểu số

(cid:153) Thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số năm 20X1

Bảng 2.42: Bảng tính thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số từ công ty S

4,800

7,600 12,400

Cổ tức ưu đãi của công ty S (12.000 * 40%) Thu nhập thuần của công ty S phân bổ cho cổ đông thiểu số (38.000 * 20%) Thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số

(cid:153) Bút toán loại trừ năm 20X1

Cổ tức - Cổ phần thông thường Đầu tư trong công ty S 30.400 = (50.000 - 12.000) * 80%

Cổ tức - Cổ phần ưu đãi 7.200 = 12.000 * 60%

Cổ tức - Cổ phần ưu đãi Cổ tức - Cổ phần thông thường Lợi ích cổ đông thiểu số

30,400 7,200 12,400 200,000 100,000 24,000 6,400 7,200 4,800 6,000 1,600

240,000 60,000 100,000

(110) Thu nhập từ công ty S (111) Thu nhập từ cổ tức ưu đãi (112) Thu nhập từ công ty S (113) Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số (114) Cổ phiếu ưu đãi Đầu tư cổ phiếu ưu đãi trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số 60,000 40,000

1.3 Cổ phiếu ưu đãi của công ty con với những điều khoản đặc biệt

Trang 135

Những loại cổ phiếu ưu đãi với những đặc điểm khác nhau tồn tại trong thực tế như cổ phiếu ưu đãi với điều khoản lãi dồn tích, cổ phiếu ưu đãi tham dự, cổ phiếu ưu đãi trả ngay với giá cao hơn mệnh giá. Khi vốn chủ sở hữu của công ty con có một phần được huy động từ cổ phiếu ưu đãi cần phải xác định khoản vốn được phân bổ cho cổ đông ưu đãi khi lập báo cáo hợp nhất.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Đối với cổ phiếu ưu đãi với điều khoản cổ tức dồn tích nhằm bảo vệ cổ đông ưu đãi khi yêu cầu công ty thanh toán phần cổ tức hiện tại và phần cổ tức chưa nhận trước đó trước khi thanh toán cổ tức cho cổ đông thông thường. Nếu công ty con có loại cổ phiếu ưu đãi với cổ tức dồn tích, thì khoản thu nhập thanh toán cho cổ tức ưu đãi năm hiện tại được phân bổ cho cổ đông ưu đãi trong báo cáo hợp nhất dù có hay không việc thông báo cổ tức ưu đãi được chia. Khi tồn tại khoản cổ tức chưa trả đối với loại cổ phiếu ưu đãi với cổ tức dồn tích, ghi nhận trong báo cáo hợp nhất đối với quyền của cổ đông ưu đãi bằng cách ghi nhận lợi ích của cổ đông ưu đãi một khoản trong phần thu nhập giữ lại của công ty con bằng với khoản cổ tức chưa nhận trước đó.

Loại cổ phiếu ưu đãi tham dự cho phép cổ đông ưu đãi nhận khoản thu nhập phân phối cao hơn tỷ lệ

phân chia đối với cổ phiếu ưu đãi

Loại cổ phiếu ưu đãi trả ngay thường cao hơn mệnh giá. Khoản thanh toán để mua lại cổ phiếu ưu đãi trả ngay được xem là quyền của cổ đông ưu đãi đối với tài sản của công ty con, khoản vốn chủ sở hữu của công ty con của cổ đông ưu đãi được phân bổ cho lợi ích cổ phiếu ưu đãi khi lập bảng cân đối kế toán hợp nhất.

Ví dụ minh họa:

Công ty S phát hành cổ phiếu ưu đãi mệnh giá 100.000, lãi suất ưu đãi 12%/năm vào ngày 1/1/20X0, đây là loại cổ phiếu ưu đãi với cổ tức dồn tích, không tham dự và giá trả ngay là 105.000. Không công bố cổ tức được chia cho cổ phiếu ưu đãi trong năm 20X0. Vào ngày 31/12/20X0, công ty P mua 80% cổ phiếu thông thường của công ty S bằng với giá trị hợp lý 240.000 (tài sản thuần của công ty S được đánh giá lại tại ngày hợp nhất không phát sinh khoản chênh lệch) và 60% cổ phiếu ưu đãi với giá 61.000 vào ngày 1/1/20X1. Tài khoản vốn chủ sở hữu của công ty S vào ngày 31/12/20X0 như sau:

Cổ phiếu ưu đãi 100.000

Cổ phiếu thông thường 200.000

Thu nhập giữ lại 100.000

Tổng vốn chủ sở hữu 400.000

Khoản phân bổ cho lợi ích cổ phiếu ưu đãi khi lập bảng cân đối kế toán hợp nhất vào ngày 1/1/20X1 như sau:

Bảng 2.43: Bảng tính khoản phân bổ cho cổ phiếu ưu đãi ngày 1/1/20X1

Mệnh giá cổ phiếu ưu đãi công ty S Thặng dư trả ngay Cổ tức ưu đãi chưa thanh toán trong năm 20X0 Tổng lợi ích cổ phiếu ưu đãi ngày 1/1/20X1

100,000 5,000 12,000 117,000

Trang 136

Phần lợi ích cổ phiếu ưu đãi phân bổ cho công ty P và cổ đông thiểu số như sau:

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Bảng 2.44: Bảng phân bổ lợi ích cổ phiếu ưu đãi cho công ty P và cổ đông thiểu số ngày 1/1/20X1

Phần lợi ích cổ phiếu ưu đãi của công ty P ( 117.000 * 60%) Phần lợi ích CP ưu đãi của cổ đông thiểu số (117.000 * 40%) Tổng lợi ích cổ phiếu ưu đãi ngày 1/1/20X1

70,200 46,800 117,000

Bởi vì lợi ích cổ phiếu ưu đãi cao hơn mệnh giá cổ phiếu ưu đãi 17.000, nên khoản thu nhập giữ lại của công ty S phân bổ cho cổ đông thông thường sẽ được ghi giảm khoản này. Do đó, cổ đông thông thường công ty S có quyền đối với tài sản thuần của công ty như sau:

Bảng 2.45: Lợi ích cổ phiếu thông thường đối với tài sản thuẩn của công ty con ngày 1/1/20X1

Cổ phiếu thông thường Thu nhập giữa lại (100.000 - 17.000) Tổng lợi ích cổ phiếu thông thường ngày 1/1/20X1

200,000 83,000 283,000

Lợi ích cổ phiếu thông thường công ty S phân bổ cho công ty P và cổ đông thiểu số như sau:

Bảng 2.46: Phân bổ lợi ích cổ phiếu thông thường cho công ty P và cổ đông thiểu số ngày 1/1/20X1

Lợi ích CP thông thường phân bổ cho công ty P (283.000 * 80%) Lợi ích CP thông thường phân bổ cho CĐ thiểu số (283.000 * 20%) Tổng lợi ích cổ phiếu thông thường ngày 1/1/20X1

226,400 56,600 283,000

(cid:153) Bút toán loại trừ trong biên bản làm việc ngày 1/1/20X1

Thu nhập giữ lại Chênh lệch mua Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số - Cổ đông thông thường 83.000 = 100.000 - 17.000 13.600 = 240.000 - (283.000 * 80%) 56.600 = 283.000 * 20%

Trang 137

(115) Chứng khoán thông thường (116) Cổ phiếu ưu đãi Thu nhập giữ lại Đầu tư cổ phiếu ưu đãi trong công ty S Vốn thặng dư Lợi ích cổ đông thiểu số - Cổ đông ưu đãi 17.000 = 117.000 - 100.000 200,000 83,000 13,600 100,000 17,000 240,000 56,600 61,000 9,200 46,800

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

9.200 = (117.000 * 60%) - 61.000 46.800 = 117.000 * 40%

Bút toán loại trừ (115) chỉ loại trừ 83.000 phần thu nhập giữ lại liên quan đến cổ phiếu thông thường. Khoản thu nhập giữ lại còn lại 17.000 được loại trừ trong bút toán (116) liên quan đến cổ phiếu ưu đãi

Cổ phần thông thường của công ty mẹ P là 226.400 (283.000 * 80%) và chi phí đầu tư là 240.000, làm phát sinh khoản chênh lệch mua là 13.600 khi hợp nhất. Khoản chênh lệch mua này sẽ được ghi nhận vào lợi thế thương mại

Lợi ích cổ đông thiểu số vào ngày 1/1/20X1 bao gồm lợi ích cổ phiếu thường và cổ phiếu ưu đãi như

Bảng 2.47: Lợi ích cổ đông thiểu số ngày 1/1/20X1

Lợi ích cổ phiếu ưu đãi (117.000 * 40%) Lợi ích cổ phiếu thông thường (283.000 * 20%) Tổng lợi ích cổ đông thiểu số ngày 1/1/20X1

46,800 56,600 103,400

Khoản chênh lệch giữa chi phí đầu tư cổ phiếu ưu đãi của công ty S và lợi ích đối với tài sản thuần

của công ty S được tính như sau:

Bảng 2.48: Bảng tính chênh lệch chi phí đầu tư và lợi ích của cổ đông ưu đãi đối với tài sản thuần

Lợi ích đối với tài sản thuần công ty S (117.000 * 60%) Chi phí đầu tư cổ phiếu ưu đãi Chênh lệch

70,200 (61,000) 9,200

Theo quan điểm hợp nhất, việc công ty P mua cổ phiếu ưu đãi được xem như mua lại quyền sở hữu cổ đông thiểu số bởi công ty trong nội bộ tập đoàn. Bởi vì việc mua lại với giá thấp hơn giá trị sổ sách và khoản lãi hoặc lỗ không được ghi nhận đối với giao dịch vốn, khoản chênh lệch thừa này được ghi nhận là vốn thặng dư ( additional paid – in capital) của tập đoàn như bút toán (116)

2 Hợp nhất đạt được sau nhiều lần mua và bán bớt cổ phần (Step acquisitions and partial

disposals) 2.1 Quyền kiểm soát đạt được qua hai hoặc nhiều lần mua

Trang 138

Những quy định của IFRS 3 và IAS 27 ban hành năm 2008 trong phần này chỉ áp dụng đối khoản đầu tư vốn: tài sản tài chính theo IFRS 39, liên doanh theo IAS 28 hoặc doanh nghiệp đồng kiểm soát theo IAS 31 đạt được quyền kiểm soát.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Các nguyên tắc cơ bản được áp dụng là

Hợp nhất kinh doanh chỉ phát sinh đối với giao dịch đem lại cho một công ty quyền kiểm soát công

ty khác [IFRS 3(2008) (Appendix A)];

Tài sản thuần xác định được của công ty bị thu mua được đánh giá lại theo giá trị hợp lý tại ngày

mua (ngày quyền kiểm soát được xác lập) [IFRS 3(2008).18];

Lợi ích cổ đông thiểu số được đo lường tại ngày hợp nhất theo hai cách được cho phép bởi IFRS

3(ban hành năm 2008) [IFRS 3(2008).19)

Phần cổ phần vốn nắm giữ trước đó được đánh giá như tài sản tài chính theo IAS 39 được xử lý như nó đã được thanh lý hoặc mua lại theo giá trị hợp lý tại ngày mua. Do đó, phần vốn cổ phần nắm giữ trước đó được đánh giá lại theo giá trị hợp lý tại ngày mua và bất kỳ khoản lãi lỗ phát sinh được ghi nhận trong báo cáo lãi lỗ. Nhất quán với cách xử lý như phần vốn cổ phần đó được bán trực tiếp, bất kỳ sự thay đổi giá trị của vốn cổ phần được ghi nhận trước đó trong thu nhập khác được phân loại lại từ vốn thành lãi lỗ [IFRS 3(2008).42];

Phần cổ phần vốn nắm giữ trước đó được đánh giá như khoản liên kết theo IAS 28 hoặc doanh nghiệp đồng kiểm soát theo IAS 31 được xử lý giống như nó đã được thanh lý hoặc mua lại theo giá trị hợp lý tại ngày mua. Do đó, phần vốn cổ phần nắm giữ trước đó được đánh giá lại theo giá trị hợp lý tại ngày mua và bất kỳ khoản lãi lỗ phát sinh so với giá trị thực hiện của khoản liên kết theo IAS 28 hoặc khoản lợi ích từ doanh nghiệp đồng kiểm soát theo IAS 31 được ghi nhận trong báo cáo lãi lỗ. Bất kỳ khoản nào được ghi nhận trước đó trong thu nhập khác, và các khoản đã được phân loại lại thành lãi lỗ sau khi thanh lý, thì được phân loại tương tự thành lãi lỗ [IFRS 3(2008).42];

Lợi thế thương mại (hoặc khoản lãi từ việc mua hời) được tính toán như sau: [IFRS 3(2008).32]

Trang 139

Giá phí hợp nhất đạt được quyền kiểm soát cộng Lợi ích cổ đông thiểu số (tính theo một trong hai cách được quy định)

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

cộng Giá trị hợp lý của phần vốn cổ phần nắm giữ trước đó trừ Giá trị hợp lý của tồng tài sản thuần của công ty bị thu mua (100%)

2.2 Tài sản tài chính trở thành khoản đầu tư trong công ty liên kết hoặc doanh nghiệp đồng

kiểm soát

Trong khi các sửa đổi được thực hiện đối với IAS 28 và IAS 31 yêu cầu đánh giá lại phần sở hữu còn lại theo giá trị hợp lý sau khi bán bớt cổ phần11, thì không có bổ sung nào đối với trường hợp khoản đầu tư vốn được phân loại như tài sản tài chính theo IAS 39 được đầu tư thêm thành khoản đầu tư liên kết theo IAS 28 hoặc doanh nghiệp đồng kiểm soát theo IAS 31

2.3 Các giao dịch giữa công ty mẹ và cổ đông thiểu số

Một khi quyền kiểm soát được xác lập, các giao dịch được thực hiện bởi công ty mẹ trong việc mua thêm cổ phần từ cổ đông thiểu số, hoặc bán bớt cổ phần nhưng không mất khả năng kiểm soát được xem là các giao dịch vốn

[IAS 27(2008).31] chỉ rõ

Giá trị thực hiện của cổ đông kiểm soát và cổ đông thiểu số được điều chỉnh nhằm phản ánh sự thay

đổi quyền sở hữu của hai nhóm cổ đông trong công ty con

Không điều chỉnh đối với giá trị thực hiện của lợi thế thương mại, và không có khoản lãi lỗ nào được

ghi nhận trong báo cáo lãi lỗ.

IAS 32.35 yêu cầu các chi phí giao dịch của bất kỳ giao dịch vốn được ghi nhận trong vốn chủ sở hữu. Do đó, các chi phí liên quan đến giao dịch giữa công ty mẹ và cổ đông thiểu số được ghi nhận trong vốn chủ sở hữu

2.4 Bán bớt cổ phần của nhóm cổ đông kiểm soát nhưng vẫn giữ lại khoản lợi ích cổ đông

thiểu số 2.4.1 Những điều chỉnh cho việc mất quyền kiểm soát

IAS 27 hướng dẫn chi tiết các điều chỉnh được thực hiện khi công ty mẹ mất quyền kiểm soát công

ty con, tại ngày quyền kiểm soát bị mất:

11 When control is lost and an investment in an associate/jointly controlled entity is retained, IAS 27(2008) requires measurement of the investment retained at fair value and for that fair value to be used as deemed cost for subsequent accounting. IAS 27(2008).37 states that ‘the fair value of any investment retained in the former subsidiary at the date when control is lost shall be regarded as … the cost on initial recognition of an investment in an associate or jointly controlled entity’.

Trang 140

[IAS 27(2008).34] quy định:

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Ghi nhận lại giá trị thực hiện của tài sản (bao gồm lợi thế thương mại), nợ phải trả và lợi ích cổ đông

thiểu số;

Ghi nhận giá trị hợp lý của giá phí thực nhận cho việc bán cổ phần Ghi nhận bất kỳ khoản phân bổ cho các cổ đông; Ghi nhận giá trị hợp lý của khoản lợi ích còn lại; Phân loại lại thành lãi lỗ bất kỳ khoản (toàn bộ, không phải theo tỷ lệ) liên quan đến tài sản, nợ phải trả được ghi nhận trước đó trong thu nhập khác như thể tài sản và nợ phải trả được bán trực tiếp; và

Ghi nhận bất kỳ khoản chênh lệch như khoản lãi lỗ trong báo cáo lãi lỗ phân bổ cho công ty mẹ.

2.4.2 Kế toán kỳ tiếp theo cho khoản lợi ích còn lại

Giá trị hợp lý của khoản lợi ích còn lại tại ngày quyền kiểm soát bị mất trở thành giá trị hợp lý cho ghi nhận ban đầu của giá trị tài sản tài chính theo IAS 39, khoản liên kết theo IAS 28, hoặc doanh nghiệp đồng kiểm soát theo IAS 31. [IAS 27(2008).36-37]

2.5 Bán bớt cổ phần của khoản đầu tư liên kết hoặc doanh nghiệp đồng kiểm soát nhưng vẫn

giữ được mức đầu tư như khoản tài sản tài chính

Theo IAS 27, mất quyền kiểm soát, mất khả năng ảnh hưởng đáng kể và mất khả năng đồng kiểm soát là những sự kiện kinh tế tương tự nhau và do đó được xử lý giống nhau. Trong từng trường hợp, giá trị hợp lý của khoản lợi ích còn lại trở thành giá trị thực hiện cho tài sản còn nắm giữ như tài sản tài chính, khoản đầu tư trong liên kết hoặc trong doanh nghiệp đồng kiểm soát.

3 Thay đổi tỷ lệ sở hữu công ty mẹ

Thay đổi tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ có thể do công ty mẹ hoặc công ty con tác động. Công ty mẹ có thể thay đổi tỷ lệ sở hữu bằng cách mua thêm hoặc bán bớt cổ phần của công ty con với công ty bên ngoài tập đoàn. Công ty con có thể thay đổi tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ bằng cách bán thêm cổ phần hoặc mua lại cổ phần từ công ty mẹ hoặc từ công ty bên ngoài tập đoàn.

3.1 Công ty mẹ mua thêm cổ phần từ công ty bên ngoài tập đoàn

Một công ty có thể kiểm soát một công ty khác nhiều hơn một giao dịch mua. Chuẩn mực kế toán trước đây xác định chi phí đầu tư, giá trị hợp lý của tài sản thuần và lợi thế thương mại trong từng lần mua. Và nhằm cung cấp thông tin tốt hơn, chuẩn mực kế toán hiện nay yêu cầu xác định toàn bộ tài sản thuần theo giá trị hợp lý tại ngày mua (acquisition date). Trong trường hợp hợp nhất kinh doanh đạt được qua nhiều lần mua, ngày mua là ngày khi đó công ty mẹ đạt được quyền kiểm soát. Vì thế, chuẩn mực kế toán hiện nay yêu cầu công ty mẹ khi hợp nhất kinh doanh đạt được qua nhiều lần mua cần xác định tài sản, nợ phải trả, cũng như lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty bị thu mua theo giá trị hợp lý toàn bộ. Công ty mẹ cần đo lường phần cổ phần nắm giữ trước đó theo giá trị hợp lý tại ngày mua và ghi nhận bất kỳ khoản lãi lỗ phát sinh trong thu nhập hiện hành. Bất kỳ khoản nào được ghi nhận trong báo cáo thu nhập tổng hợp vì khoản đầu tư được xem như để bán nên được phân loại và được ghi nhận trong việc tính lãi lỗ tại ngày mua.

Trang 141

Và khi khoản đầu tư chứng khoán đã sử dụng phương pháp giá gốc trước đó và việc mua thêm cổ phần đem đến cho nhà đầu tư khả năng ảnh hưởng đáng kể đến công ty nhận đầu tư, thực hiện các ghi nhận hồi tố từ phương pháp giá gốc sang phương pháp vốn chủ sở hữu được yêu cầu kể từ ngày mua đầu tiên

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

chứng khoán của công ty nhận đầu tư. Trên sổ sách của công ty mẹ thực hiện bút toán điều chỉnh tài khoản đầu tư và tài khoản thu nhập giữ lại khoản chênh lệch giữ phần lợi ích của nhà đầu tư đối với thu nhập của công ty nhận đầu tư khi áp dụng phương giá gốc với phương pháp vốn chủ sở hữu ngay ngày đầu tiên đầu tư mua cổ phần.

XXX Đầu tư trong công ty con Thu nhập giữ lại XXX (117)

Ví dụ minh họa: Ngày 1/1/20X0, vốn chủ sở hữu công ty S bao gồm 200.000 cổ phần thường và 60.000 thu nhập giữ lại. Trong năm 20X0, 20X1 và 20X2, công ty S có báo cáo như sau

Bảng 2.49: Bảng số liệu thu nhập, cổ tức và giá trị sổ sách của công ty S

Khoản mục

Thu nhập thuần

Cổ tức

Giá trị sổ sách

Năm 20X0 Năm 20X1 Năm 20X2

40,000 50,000 75,000

- 30,000 40,000

300,000 320,000 355,000

Công ty P mua cổ phần của công ty S nhiều thời điểm khác nhau và đến ngày 1/1/20X2 đạt được 80% cổ phần

Bảng 2.50: Bảng số liệu cổ phần sở hữu của công ty P

Ngày mua

Tỷ lệ sở hữu (%)

Chi phí đầu tư

Giá trị sổ sách

35,000 64,000 195,000 276,000

10% 20% 50% 80%

260,000 300,000 320,000 880,000

Giá trị hợp lý 312,000 360,000 384,000 1,056,000

Ngày 1/1/20X0 Ngày 31/12/20X0 Ngày 1/1/20X2 Trong năm 20X0, khoản đầu tư của công ty P vào công ty S được kế toán theo phương pháp giá gốc, chỉ ghi nhận vào thu nhập phần cổ tức thực nhận. Ngày 31/12/20X0, công ty P đạt được khả năng ảnh hưởng đáng kể với tỷ lệ sở hữu 30%, khoản đầu tư được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Do vậy, thực hiện các ghi nhận hồi tố từ phương pháp giá gốc sang phương pháp vốn chủ sở hữu được yêu cầu kể từ ngày mua đầu tiên chứng khoán của công ty P.

Trong năm 20X0, trên sổ sách công ty P thực hiện bút toán điều chỉnh tài khoản đầu tư và tại khoản thu nhập giữ lại như sau:

Đầu tư trong công ty con (10% * 40,000) 4.000

Thu nhập giữ lại 4.000

Trang 142

Công ty P chỉ đạt được khả năng kiểm soát công ty S cho đến ngày 1/1/20X2

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Giá trị khoản đầu tư trên sổ sách công ty P được ghi nhận qua các năm như sau:

Năm 20X0

Giá trị cổ phần mua ngày 1/1/20X0 35.000

Thu nhập thuần từ công ty S (40.000 * 10%) 4.000

Mua thêm cổ phần này 31/12/20X0 64.000

Tài khoản đầu tư ngày 31/12/20X0 103.000

Năm 20X1

Thu nhập thuần từ công ty S (50.000 * 30%) 15.000

Cổ tức được chia (30.000 * 30%) (9.000)

Tài khoản đầu tư ngày 31/12/20X1 109.000

Năm 20X2

Mua thêm cổ phần ngày 1/1/20X2 195.000

Thu nhập thuần (75.000 * 80%) 60.000

Cổ tức được chia (40.000 * 80%) (32.000)

Tài khoản đầu tư ngày 31/12/20X2 332.000

Tại ngày 1/1/20X2, công ty P mua thêm 50% cổ phần của công ty S với chi phí đầu tư 195.000, giá

trị hợp lý của 30% cổ phần của công ty S mua trước đó là 117.000.

Khoản chênh lệch tăng thêm giữa giá trị hợp lý của khoản cổ phần được nắm giữ trước đó so với giá trị thực hiện khoản đầu tư ghi nhận trên sổ sách công ty mẹ tại ngày mua 8.000 (117.000 – 109.000) được điều chỉnh tăng tài khoản đầu tư vào công ty con S trên sổ sách công ty mẹ và tương ứng ghi nhận khoản lãi trên báo cáo lãi lỗ.

Đầu tư trong công ty con 8.000

Lãi 8.000

Trang 143

Tài khoản đầu tư sẽ chỉ phản ánh sự thay đổi của giá trị hợp lý sau ngày mua

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Lợi ích cổ đông thiểu số được đánh giá trên tổng giá trị tài sản thuần theo giá trị hợp lý tại ngày mua.

Chi phí đầu tư $195.000

Lợi ích cổ đông thiểu số tính theo % giá trị hợp lý tài sản thuần (20% * 384.000) 76.800

Giá trị hợp lý của cổ phần nắm giữ trước đó (30%) 117.000

Giá trị sổ sách

Chứng khoán thông thường – Công ty S $200.000

Thu nhập giữ lại – Công ty S $120.000

($320.000)

Phần chênh lệch mua $ 68.800

Khoản chênh lệch mua phát sinh là do đánh giá lại giá trị đất đai tại ngày mua tăng 64.000 và lợi thế thương mại được ghi nhận là 4.800 như cách tính sau

Lợi thế thương mại được tính tại ngày quyền kiểm soát được xác lập

Giá trị hợp lý mua 50% cổ phần tại ngày quyền kiểm soát xác lập 195.000

Lợi ích cổ đông thiểu số tính theo % giá trị hợp lý tài sản thuần (20% * 384.000) 76.800

117.000

Giá trị hợp lý của cổ phần nắm giữ trước đó (30%)

(Trừ) Giá trị hợp lý của tài sản thuần (384.000)

Lợi thế thương mại 4.800

Công ty P đạt được kiểm soát công ty S vào ngày 1/1/20X2, do đó báo cáo tài chính hợp nhất được lập năm 20X2. Trong biên bản làm việc hợp nhất cuối năm 20X2, các bút toán loại trừ được thực hiện như sau:

60,000 15,000

Trang 144

(118) (119) (120) Thu nhập từ công ty S Cổ tức Đầu tư trong công ty S Thu nhập từ công ty S Cổ tức Lợi ích cổ đông thiểu số 15.000 = 75.000 * 20% 8.000 = 40.000 * 20% 7.000 = 15.000 - 8.000 Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Đất đai 200,000 120,000 64,000 32,000 28,000 8,000 7,000

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

312,000 76,800 Lợi thế thương mại Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số 312.000 = 195.000 + 117.000 4,800

3.2 Công ty mẹ bán bớt cổ phần cho công ty bên ngoài tập đoàn

Việc bán một phần hay toàn bộ khoản đầu tư chứng khoán được đánh giá theo phương pháp vốn chủ sở hữu được hạch hạch toán như bán tài sản dài hạn. Trước tiên, tài khoản đầu tư được điều chỉnh phần sở hữu của công ty mẹ trong thu nhập hiện tại của công ty con cho đến ngày bán cổ phần. Sau đó, khoản lãi hoặc lỗ được ghi nhận cho khoản chênh lệch giữa khoản thực nhận và giá trị thực hiện của cổ phần được bán. Tuy nhiên, khi công ty mẹ bán một phần cổ phần của công ty con cho nhà đầu tư bên ngoài tập đoàn nhưng công ty con vẫn đáp ứng điều kiện hợp nhất. Từ quan điểm hợp nhất, cổ phần được bán bớt của công ty con trở thành một phần của cổ đông thiểu số tại thời điểm công ty mẹ bán cho nhà đầu tư bên ngoài. Do đó, khoản chênh lệch giữa giá trị thực hiện trên sổ sách công ty mẹ trước khi bán và giá bán được trình bày trên báo cáo tài chính hợp nhất như một khoản điều chỉnh vốn thặng dư (additional paid – in capital) hơn là ghi nhận lãi lỗ12

Nếu chỉ một phần khoản đầu tư được bán, nhà đầu tư phải quyết định liệu nên tiếp tục sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu để đánh giá cho cổ phần còn lại hay chuyển sang đánh giá bằng phương pháp giá gốc. Việc lựa chọn này dựa trên việc liệu nhà đầu tư vẫn có khả năng ảnh hưởng đáng kể đến công ty nhận đầu tư. Nếu phương pháp vốn chủ sở hữu không còn phù hợp sau ngày bán bớt cổ phần, giá trị hợp lý của khoản đầu tư còn lại được ghi nhận thành giá trị gốc của khoản đầu tư và phương pháp giá gốc được áp dụng kể từ ngày bán cổ phần trở đi 13. Không thực hiện các bút toán hồi tố để điều chỉnh tài khoản đầu tư.

Ví dụ minh họa:

12 [IAS 27(2008).31]any difference between the amount by which the non-controlling interests is adjusted and the fair value of the consideration paid or received is recognised directly in equity and attributed to the owners of the parent 13 When control is lost and an investment in an associate/jointly controlled entity is retained, IAS 27(2008) requires measurement of the investment retained at fair value and for that fair value tobe used as deemed cost for subsequent accounting. IAS 27(2008).37 states that ‘the fair value of any investment retained in the former subsidiary at the date when control is lost shall be regarded as … the cost on initial recognition of an investment in an associate or jointly controlled entity’.

Trang 145

Ngày 31/12/20X0, công ty S có 20.000 số lượng cổ phần thường với tổng giá trị theo mệnh giá là 200.000, và thu nhập giữ lại 100.000. Vào ngày này, công ty P mua 80% số lượng cổ phần thường 16.000 cổ phần với mệnh giá 10/cổ phiếu bằng với giá trị sổ sách 240.000 (tài sản thuần của công ty S không thay đổi giá trị sau khi đã thực hiện đánh giá lại tài sản tại ngày hợp nhất). Công ty S báo cáo thu nhập thuần 50.000 và cổ tức được chia là 30.000 trong năm 20X1

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Vào ngày 1/1/20X2, công ty P bán 1.000 cổ phần cho nhà đầu tư bên ngoài với giá 19.000, tỷ lệ sở hữu còn lại là 75% (15.000/20.000) trong công ty S. Vào ngày bán, công ty S có tổng vốn chủ sở hữu là 320.000, bao gồm 200.000 cổ phần thường và thu nhập giữ lại 120.000

Khoản đầu tư trên sổ sách của công ty P ngày 1/1/20X2 ghi nhận

Giá trị khoản đầu tư 80% cổ phần công ty S ngày 1/1/20X0 : 240.000

Cộng: Thu nhập từ công ty S (50.000 * 80%) : 40.000

Trừ: Cổ tức được chia từ công ty S (30.000 * 80%) : (24.000)

: Số dư tài khoản đầu tư ngày 1/1/20X2 256.000

Không phát sinh khoản chênh lệch mua, do chi phí đầu tư bằng với giá trị sổ sách 80% cổ phần công ty S vào ngày 1/1/20X1

Trên sổ sách riêng của công ty P ghi nhận việc bán lại 1.000 cổ phần cho nhà đầu tư bên ngoài với bút toán ghi nhận khoản lãi 3.000 do chênh lệch giữa giá trị sổ sách của 1.000 cổ phần ngày 1/1/20X2 16.000 [(256.000 * 1.000)/16.000] với giá bán 19.000

(cid:153) Biên bản làm việc hợp nhất năm 20X2

Theo quan điểm hợp nhất, khoản lãi từ việc bán cổ phần của công ty con cho nhà đầu tư bên ngoài, trong khi vẫn tiếp tục nắm quyền kiểm soát, phải được loại trừ và đồng thời ghi nhận khoản thặng dư vốn trong biên bản làm việc hợp nhất ngày 31/12/20X2.

(121) Lãi từ bán khoản đầu tư Thặng dư vốn 3,000 3,000

Bút toán này hạch toán như một giao dịch về vốn, trong đó tập đoàn phát hành chứng khoán bán cho

nhà đầu tư bên ngoài.

Đồng thời, trong biên bản làm việc hợp nhất ngày 31/12/20X2, các bút toán loại trừ thông thường

vẫn được ghi nhận để loại trừ tỷ lệ sở hữu cổ phần mới 75% khoản đầu tư công ty P vào công ty S

Cổ tức Đầu tư trong công ty S 56.250 = 75.000 * 75% 30.000 = 40.000 * 75% 26.250 = 56.250 - 30.000

18,750 30,000 26,250 10,000 8,750

Trang 146

(122) Thu nhập từ công ty S – Phần thu nhập của công ty P 56,250 (123) Thu nhập từ công ty S – Phần của cổ đông thiểu số Cổ tức Lợi ích cổ đông thiểu số 18.750 = 75.000 * 25% 10.000 = 40.000 * 25%

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

8.750 = 18.750 - 10.000

(124) Chứng khoán thông thường 240,000 80,000 Bút toán (122) loại trừ phần sở hữu của công ty P 75% trong thu nhập thuần và cổ tức được chia trong công ty S

Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số 240.000 = 320.000 * 75% 80.000 = 320.000 * 25% 200,000 120,000

Bút toán (123) phân bổ thu nhập cho cổ đông thiểu số dựa theo tỷ lệ sở hữu mới 25%

Bút toán (124) loại trừ khoản đầu tư của công ty P được ghi nhận ngay khi bán 1.000 cổ phần vào ngày 1/1/20X2, đồng thời ghi nhận khoản giá trị phân bổ cho lợi ích cổ đông thiểu số bằng 25% số dư đầu kỳ giá trị sổ sách của công ty S

Khoản đầu tư trên sổ sách của công ty P ngày 31/12/20X2 ghi nhận

Giá trị khoản đầu tư 80% cổ phần công ty S ngày 1/1/20X0 : 240.000

Cộng: Thu nhập từ công ty S (50.000 * 80%) : 40.000

Trừ: Cổ tức được chia từ công ty S (30.000 * 80%) : 24.000

Số dư tài khoản đầu tư ngày 31/12/20X1 : 256.000

Trừ: Giá trị 1.000 cổ phần bán cho nhà đầu tư bên ngoài : 16.000

Cộng: Thu nhập từ công ty S năm 20X2 (75.000 * 75%) : 56.250

Trừ: Cổ tức được chia từ công ty S năm 20X2 (40.000 * 75%) : 30.000

Số dư tài khoản đầu tư ngày 31/12/20X1 : 266.250

(cid:153) Bút toán loại trừ các năm sau năm 20X2

Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất mỗi năm sau năm 20X2, bút toán điều chỉnh khoản lãi 3.000 từ việc bán 1.000 cổ phần cho nhà đầu tư bên ngoài được ghi nhận lại. Tuy nhiên, do khoản lãi này đã được kết chuyển vào thu nhập giữ lại năm 20X2 trên sổ sách công ty P, số dư đầu kỳ tài khoản thu nhập giữ lại phải được điều chỉnh giảm nhằm loại trừ ảnh hưởng của khoản lãi này

(125) Thu nhập giữ lại Thặng dư vốn 3,000 3,000

3.3 Công ty con phát hành thêm cổ phần bán cho nhà đầu tư bên ngoài

Trang 147

Việc phát hành thêm cổ phần bán cho nhà đầu tư bên ngoài làm tăng tổng số cổ phần của công ty con, làm giảm tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ và tăng khoản giá trị phân bổ cho lợi ích cổ đông thiểu số khi lập

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

báo cáo tài chính hợp nhất. Có hai nhân tố ảnh hưởng đến giá trị của cổ đông kiểm soát và cổ đông thiểu số như sau:

- Số lượng cổ phần bán cho nhà đầu tư bên ngoài

- Mức giá cổ phần bán cho nhà đầu tư bên ngoài

Nếu giá bán cổ phần mới bằng với giá trị sổ sách, các bút toán loại trừ được sử dụng trong hợp nhất chỉ đơn giản ghi nhận tăng tỷ lệ sở hữu của cổ đông thiểu số và tương ứng tăng số dư vốn chủ sở hữu của công ty con

Tuy nhiên, nếu giá bán cổ phần mới khác với giá trị sổ sách cổ phần hiện tại của công ty con thì khoản chênh lệch được phân bổ cho tất cả cổ đông theo tỷ lệ sở hữu mới. Trong trường hợp này, giá trị sổ sách cổ phần được nắm giữ bởi công ty mẹ sẽ thay đổi.

Theo chuẩn mực trước đây, khoản chênh lệch giá trị sổ sách của cổ phần nắm giữ bởi công ty mẹ có

thể được ghi nhận trên báo cáo tài chính hợp nhất theo một trong hai cách sau

(cid:57) Điều chỉnh tài khoản vốn thặng dư (cid:57) Ghi nhận khoản lãi hoặc lỗ trên báo cáo tài chính hợp nhất.

Theo quan điểm hợp nhất, việc công ty con phát hành thêm cổ phần bán cho nhà đầu tư bên ngoài và việc công ty mẹ bán cổ phần công ty con đều như nhau, cả hai giao dịch đều là giao dịch tập đoàn bán cổ phần cho cổ đông thiểu số do vậy việc ghi nhận khoản lãi hoặc lỗ là không phù hợp.Theo đề quy định mới của IFRS 3 (năm 2008) và FASB 141 (năm 2007) việc mua chứng khoán ngân quỹ (treasury stock) hoặc công ty con phát hành thêm cổ phần được ghi nhận như giao dịch vốn của tập đoàn, do đó không thể ghi nhận khoản chênh lệch như một khoản lãi hoặc lỗ.14

3.3.1 Cổ phiếu công ty con được bán với mức giá cao hơn giá trị sổ sách

Ví dụ minh họa:Công ty P mua 80% cổ phần công ty S tương ứng 16.000 cổ phiểu với mệnh giá 10/cổ phiếu vào ngày 31/12/20X0 theo giá trị sổ sách 240.000 (tài sản thuần của công ty S không thay đổi giá trị sau khi đã thực hiện đánh giá lại tài sản tại ngày hợp nhất). Vào ngày 1/1/20X2, công ty S phát hành thêm 5.000 cổ phiếu bán cho nhà đầu tư bên ngoài giá 20/cổ phiếu với tổng giá trị 100.000. Sau khi phát hành, công ty S có 25.000 cổ phiếu và công ty P có tỷ lệ sở hữu mới là 64% (16.000 / 25.000)

14 Once control has been achieved, further transactions whereby the parent entity acquires further equity interests from non-controlling interests, or disposes of equity interests but without losing control, are accounted for as equity transactions (i.e. transactions with owners in their capacity as owners). [IAS 27(2008).30]

Trang 148

Vào ngày 1/1/20X2, bảng cân đối kế toán công ty S như sau:

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Bảng 2.51: Bảng cân đối kế toán công ty S ngày 1/1/20X2

Cổ phiếu thông thường, mệnh giá 10/cp Thặng dư vốn Thu nhập giữ lại Tổng vốn chủ sở hữu

Trước khi phát hành 200,000 120,000 320,000

Sau khi phát hành 250,000 50,000 120,000 420,000

Giá trị sổ sách khoản đầu tư của công ty P thay đổi do việc phát hành thêm cổ phiếu bởi công ty S

Bảng 2.52: Giá trị sổ sách công ty S trên sổ sách công ty P trước và sau ngày 1/1/20X2

Trước khi phát hành

Sau khi phát hành

420,000

64%

Tổng vốn chủ sở hữu Tỷ lệ sở hữu của công ty P Giá trị sổ sách khoản đầu tư của công ty P

320,000 80% 256,000

268,800

Do công ty S phát hành thêm cổ phiếu bán cho nhà đầu tư bên ngoài với mức giá cao hơn giá trị sổ sách trước thời điểm phát hành, khoản chênh lệch giữa giá bán và giá trị sổ sách được phân bổ cho các nhóm chủ sở hữu theo tỷ lệ sở hữu mới, giá trị khoản đầu tư của công ty mẹ P được phân bổ thêm 12.800 {([20 – 16] * 5.000cp) * 64%}. Vì vậy, trên sổ sách công ty P giá trị sổ sách khoản đầu tư tăng 12.800

(cid:153) Bút toán loại trừ trong biên bản làm việc hợp nhất

(126) Chứng khoán thông thường Thặng dư vốn Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số 268.800 = 420.000 * 64% 151.200 = 420.000 * 36% 250,000 50,000 120,000

268,800 151,200 Tài khoản thặng dư vốn được ghi nhận bởi công ty S từ giao dịch phát hành thêm cổ phiếu bán cho nhà đầu tư bên ngoài được loại trừ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất giống như tất cả các tài khoản vốn chủ sở hữu công ty con. Phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong khoản chênh lệch tăng giá trị sổ sách của công ty S từ giao dịch phát hành thêm cổ phiếu bán cho nhà đầu tư bên ngoài được ghi nhận trong phần lợi ích cổ đông thiểu số trong bảng cân đối kế toán hợp nhất. Khoản chênh lệch tăng giá trị sổ sách công ty S phân bổ cho công ty mẹ P là 12.800 đã được ghi nhận trên sổ sách riêng và được thể hiện trên bảng cân đối kế toán.

3.3.2 Cổ phiếu công ty con được bán với mức giá thấp hơn giá trị sổ sách

Cổ phiếu được phát hành thêm bán cho nhà đầu tư bên ngoài với mức giá thấp hơn giá trị sổ sách làm giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty con của công ty mẹ. Khoản giá trị đầu tư giảm này được hạch toán trên sổ sách riêng của công ty mẹ như sau:

Thặng dư vốn XXX (khoản chênh lệch giữa giá trị sổ sách với giá mua)

Trang 149

Đầu tư vào công ty con XXX

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

3.4 Công ty con phát hành thêm cổ phần bán cho công ty mẹ

Việc phát hành thêm cổ phần bán cho công ty mẹ được thực hiện bởi công ty con sở hữu không hoàn

toàn ( less – than – wholly owned subsidiary) làm tăng tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ.

Nếu cổ phiếu được bán với mức giá bằng với giá trị sổ sách hiện tại, sự gia tăng giá trị khoản đầu tư bằng với sự gia tăng vốn chủ sở hữu của công ty con, và vì vậy, giá trị sổ sách thuần được phân bổ cho lợi ích cổ đông thiểu số vẫn không đổi. Các bút toán loại trừ trong biên bản làm việc hợp nhất được thực hiện bình thường theo tỷ lệ sở hữu mới.

Khi công ty mẹ mua cổ phần từ công ty con với mức giá khác với giá trị sổ sách cổ phần của công ty con. Khoản chênh lệch mua phát sinh giữa giá mua với giá trị sổ sách của tất cả cổ phần được sở hữu bởi công ty mẹ được ghi nhận và phân bổ như chênh lệch mua phát sinh do nhà đầu tư bên ngoài mua cổ phần.

Ví dụ minh họa:

Công ty P mua 16.000 cổ phần mệnh giá 10/cổ phiếu của công ty S với mức giá thị trường 16/cổ phiếu, chi phí đầu tư bằng với giá trị sổ sách là 240.000 (tài sản thuần của công ty S không thay đổi giá trị sau khi đã thực hiện đánh giá lại tài sản tại ngày hợp nhất) vào ngày 31/12/20X0. Ngày 31/12/20X1, giá trị khoản đầu tư trên sổ sách công ty P là 256.000

Vào ngày 1/1/20X2, công ty P mua thêm 5.000 cổ phiếu trực tiếp từ công ty S với giá thị trường 20/cổ phiếu, làm cho tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ P tăng lên 84% (21.000 / 25.000)

Bảng cân đối kế toán công ty S tại thời điểm trước và sau khi phát hành thêm cổ phiếu như sau:

Bảng 2.53: Bảng cân đối kế toán công ty S

Trước khi phát hành

Sau khi phát hành

200,000 120,000 320,000

250,000 50,000 120,000 420,000

Cổ phiếu thông thường, mệnh giá 10/cp Thặng dư vốn Thu nhập giữ lại Tổng vốn chủ sở hữu Giá trị khoản đầu tư công ty S của trên sổ sách công ty P trước và sau khi mua thêm cổ phần từ công ty con S

Bảng 2.54: Giá trị sổ sách công ty S trên sổ sách công ty P trước và sau ngày 1/1/20X2

Trước khi phát hành

Sau khi phát hành

320,000

420,000

80%

84%

Tổng vốn chủ sở hữu Tỷ lệ sở hữu của công ty P Giá trị sổ sách khoản đầu tư của công ty P

256,000

352,800

Trang 150

Giá trị sổ sách mới của mỗi cổ phần là 16.8 (420.000 / 25.000 cổ phiếu) cao hơn giá trị sổ sách 16/ cổ phần (320.000 / 20.000 cổ phiếu) trước khi phát hành thêm 5.000 cổ phần, việc tăng thêm giá trị sổ sách

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

của cổ phần công ty S là do công ty P đã mua 5.000 cổ phiếu phát hành thêm với giá cao hơn giá trị sổ sách. Khoản chênh lệch mua do công ty P trả cho 5.000 cổ phiếu nhiều hơn giá trị sổ sách được tính như sau:

Giá mua thêm 5.000 cổ phiếu bởi công ty P 100.000

Gia tăng giá trị sổ sách khoản đầu tư của công ty P

Giá trị sổ sách sau khi mua thêm 5.000 cổ phần (420.000 * 84%) 352.800

Giá trị sổ sách trước khi mua thêm 5.000 cổ phần (320.000 * 80%) (256.000)

Gia tăng giá trị sổ sách (96.800)

Chênh lệch mua 3.200

(cid:153) Bút toán loại trừ trong biên bản làm việc ngay sau ngày phát hành thêm 5.000 bán cho công ty

mẹ ngày 1/1/20X2

Chứng khoán thông thường Thặng dư vốn Thu nhập giữ lại Chênh lệch mua Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số 356.000 = 256.000 + 100.000 67.200 = 420.000 * 16% 250,000 50,000 120,000 3,200

(127) 356,000 67,200 Số dư tài khoản đầu tư loại trừ bằng số dư tài khoản đầu tư trước khi mua cộng với 100.000 chi phí mua thêm 5.000 cổ phiếu. Lợi ích cổ đông thiểu số bằng 16% giá trị sổ sách của công ty S 420.000

3.5 Công ty con mua lại cổ phiếu từ nhà đầu tư bên ngoài

Dù công ty mẹ không phải là đối tượng tham gia trực tiếp khi công ty con mua lại cổ phiếu quỹ từ cổ đông thiểu số nhưng phần sở hữu của công ty mẹ trong tổng tài sản thuần của công ty con vẫn có thể thay đổi. Giá trị thay đổi phải được ghi nhận khi lập báo cáo tài chính hợp nhất.

Ví dụ minh họa:

Vào ngày 1/1/20X1 công ty P mua 80% cổ phẩn tương ứng với 16.000 cổ phần trong tổng số 20.000 cổ phần công ty S có mệnh 10/cổ phiếu. Ngày 1/1/20X2, công ty S mua 1.000 cổ phiếu quỹ từ nhà đầu tư bên ngoài với giá 20/cổ phiếu. Tỷ lệ sở hữu khoản đầu tư của công ty P trong công ty S tăng 84.21% (16.000 / 19.000) do kết quả của việc mua lại cổ phần của công ty S, và tỷ lệ sở hữu của cổ đông thiểu số giảm 15.79% (3.000 / 19.000)

Trang 151

Vốn chủ sở hữu của công ty S trước và sau khi mua lại cổ phiếu được tính toán như sau:

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Bảng 2.55: Vốn chủ sở hữu công ty S trước và sau khi mua lại cổ phiếu quỹ ngày 1/1/20X2

Trước khi phát hành

Sau khi phát hành

Cổ phiếu thông thường, mệnh giá 10/cp Thu nhập giữ lại Tổng cộng Trừ: cổ phiếu quỹ Tổng vốn chủ sở hữu

200,000 120,000 320,000 320,000

200,000 120,000 320,000 (20,000) 300,000

Giá trị sổ sách cổ phần công ty S của công ty P thay đổi do việc mua lại cổ phiếu quỹ của công ty S

Bảng 2.56: Giá trị sổ sách công ty S trên sổ sách công ty P trước và sau ngày 1/1/20X2

Trước khi phát hành

Sau khi phát hành

320,000

300,000

84%

80% 256,000

252,630

Tổng vốn chủ sở hữu Tỷ lệ sở hữu của công ty P Giá trị sổ sách khoản đầu tư của công ty P Việc công ty S mua lại cổ phiếu quỹ từ nhà đầu tư bên ngoài với mức giá cao hơn giá trị sổ sách đã làm giảm giá trị sổ sách khoản đầu tư của công ty P 3.370 (256.000 – 252.630). Trên sổ sách công ty P ghi nhận khoản giảm giá trị 3.370 bằng cách ghi giảm tài khoản thu nhập giữ lại, vì không có phát sinh trong tài khoản thặng dư vốn, và tương ứng giảm tài khoản đầu tư cổ phần công ty S

(cid:153) Bút toán loại trừ trong biên bản làm việc hợp nhất sau khi mua lại cổ phiếu quỹ ngày 1/1/20X2

(128) Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Cổ phiếu quỹ Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số 252.630 = 256.000 - 3.370 47.370 = 300.000 * 15.79% 200,000 120,000 20,000 252,630 47,370

3.6 Công ty con mua lại cổ phiếu từ công ty mẹ

Công ty con có thể làm giảm số lượng cổ hiện tại thông qua việc mua cổ phần từ công ty mẹ hoặc từ cổ đông thiểu số. Trong thực tế, việc mua lại cổ phần từ công ty mẹ rất hiếm xảy ra, thông thường công ty mẹ thường chọn cách thức bán một phần cổ phiếu sở hữu cho nhà đầu tư bên ngoài nhằm tạo khoản thặng dư. Khi công ty con mua cổ phần từ công ty mẹ, công ty mẹ ghi nhận khoản chênh lệch giữa giá bán và giá trị thực hiện của khoản đầu tư

Theo quan điểm hợp nhất, khi công ty con mua lại cổ phần từ công ty mẹ, giao dịch này được xem là

chuyển nhượng nội bộ và do đó không phát sinh khoản lãi hoặc lỗ

Trang 152

Ví dụ minh họa: Công ty P mua 16.000 cổ phần trong tổng số 20.000 cổ phần của công ty S mệnh giá 10/cổ phiếu với chi phí đầu tư bằng với giá trị sổ sách 240.000 (tài sản thuần của công ty S không thay đổi giá trị sau khi đã thực hiện đánh giá lại tài sản tại ngày hợp nhất) vào ngày 31/12/20X0. Vào ngày 1/1/20X2,

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

công ty S mua lại 4.000 cổ phần từ công ty P với mức giá 20/cổ phiếu, làm giảm tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ xuống 75% (12.000 cổ phần / 16.000 cổ phần) và tỷ lệ sở hữu của cổ đông thiểu số là 25%

Vốn chủ sở hữu của công ty S tại thời điểm trước và sau khi phát sinh nghiệp vụ mua lại 4.000 cổ

phần từ công ty mẹ

Bảng 2.57: Vốn chủ sở hữu công ty S trước và sau khi mua lại 4.000 cổ phiếu từ công ty mẹ P

Trước khi phát hành

Sau khi phát hành

Cổ phiếu thông thường, mệnh giá 10/cp Thu nhập giữ lại Tổng cộng Trừ: cổ phiếu quỹ Tổng vốn chủ sở hữu

200,000 120,000 320,000 (80,000) 240,000

200,000 120,000 320,000 320,000

Giá trị sổ sách cổ phần công ty S của công ty P thay đổi do việc mua lại 4.000 cổ phiếu quỹ của công ty S

Bảng 2.58: Giá trị sổ sách khoản đầu tư công ty P trước và sau ngày mua 4.000 cổ phiếu quỹ

Trước khi phát hành

Sau khi phát hành

320,000

240,000

80%

75%

Tổng vốn chủ sở hữu Tỷ lệ sở hữu của công ty P Giá trị sổ sách khoản đầu tư công ty P

256,000

180,000

Trên sổ sách công ty P ghi nhận khoản lãi 4.000 từ giao dịch mua lại 4.000 cổ phiếu quỹ bởi công ty

S, được hạch toán như sau:

Tiền mặt 80.000

Đầu tư trong công ty S 76.000

Lãi từ giao dịch bán cổ phiếu 4.000

80.000 = 4.000 cổ phiếu * 20/ cổ phiếu

76.000 = 256.000 – 180.000

4.000 = 80.000 – 76.000

Trong biên bản làm việc hợp nhất năm 20X2, khoản lãi được ghi nhận trên sổ sách công ty P phải

được điều chỉnh thành khoản thặng dư vốn, theo quan điểm hợp nhất.

(cid:153) Bút toán loại trừ ngày 31/12/20X2

Trang 153

(129) (130) Lãi từ bán cổ phiếu Thặng dư vốn Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Cổ phiếu quỹ 4,000 200,000 120,000 4,000 80,000

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

180,000 60,000 Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số 180.000 = 240.000 * 75% 60.000 = 240.000 * 25%

4 Hợp nhất với cấu trúc vốn phức tạp

Theo thực tế, nhiều công ty có cấu trúc vốn khá phức tạp chứ không đơn thuần chỉ có quan hệ trực

tiếp giữa công ty mẹ và công ty con. Có ba loại cấu trúc vốn:

- Sở hữu trực tiếp (Direct ownership): là kiểu cấu trúc vốn mà công ty mẹ nắm quyền kiểm soát các

công ty con

- Sở hữu nhiều cấp (Multilevel ownership): công ty mẹ chỉ có khả năng kiểm soát gián tiếp các công

ty khác thông qua công ty con của nó

- Sở hữu lẫn nhau (Reciprocal ownership hoặc mutual holdings): là kiểu cấu trúc vốn mà công ty mẹ nắm giữ phần lớn cổ phiếu của công ty con và công ty con cũng nắm giữ một phần cổ phiếu của công ty mẹ

4.1 Sở hữu nhiều cấp và quyền kiểm soát

Trong nhiều trường hợp, các công ty thiết lập mô hình tập đoàn kinh doanh nhiều cấp nhằm đa dạng hóa hoạt động. Do vậy, khi lập báo cáo tài chính hợp nhất phải bao gồm tất cả các công ty mà công ty mẹ chỉ có khoản đầu tư gián tiếp kết hợp với những công ty con được sở hữu trực tiếp

Tính phức tạp của quy trình hợp nhất tăng lên khi mức độ sở hữu tăng thêm. Thu nhập và tài sản thuần được phân bổ cho cổ đông kiểm soát và cổ đông thiểu số, và khoản lãi hoặc lỗ được loại trừ, phải được xác định theo từng cấp sở hữu.

Khi tồn tại nhiều cấp sở hữu khác nhau, bước đầu tiên thông thường cần hợp nhất các công ty con ở cấp sở hữu cuối cùng với các công ty ở cấp độ sở hữu cao hơn tiếp theo. Thực hiện hợp nhất ở cấp độ tiếp theo trong cấu trúc sở hữu cho đến khi các công ty con được sở hữu trực tiếp bởi công ty mẹ hợp nhất với nó. Thu nhập được phân bổ cho các cổ đông kiểm soát và cổ đông thiểu số theo từng cấp sở hữu.

Ví dụ minh họa:

1. Công ty P mua 80% vốn cổ phần của công ty S với mức giá bằng với giá trị sổ sách 240.000 (tài sản thuần của công ty S không thay đổi giá trị sau khi đã thực hiện đánh giá lại tài sản tại ngày hợp nhất) vào ngày 31/12/20X0

Trang 154

2. Công ty S mua 90% vốn cổ phần của công ty Singer vào ngày 1/1/20X1 với mức giá bằng với giá trị sổ sách 162.000 (tài sản thuần của công ty S không thay đổi giá trị sau khi đã thực hiện đánh giá lại tài sản tại ngày hợp nhất). Vào ngày mua, công ty Singer có 100.000 vốn cổ phần thường và 80.000 thu nhập giữ lại.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

3. Trong năm 20X1, công ty Singer báo cáo thu nhập thuần là 10.000 và cổ tức là 8.000; công ty S báo

cáo thu nhập từ hoạt động riêng là 50.000 và cổ tức là 30.000

(cid:153) Tính thu nhập thuần

Trong trường hợp cấu trúc vốn ba cấp, bao gồm công ty mẹ, công ty con của nó và công ty con của

công ty con thì thu nhập thuần của công ty mẹ tính theo phương pháp vốn chủ sở hữu được tính bằng cách

- Cộng phần thu nhập của công ty con ở cấp cuối cùng theo tỷ lệ sở hữu vào thu nhập từ hoạt động

riêng của công ty con cấp cao hơn tiếp theo (công ty con của công ty mẹ)

- Và sau đó cộng phần thu nhập tổng cộng trên vào thu nhập từ hoạt động riêng của công ty mẹ theo tỷ

lệ sở hữu.

Ví dụ trong trường hợp này, thu nhập thuần của công ty P được tính như sau:

Bảng 2.59: Bảng tính thu nhập thuần của công ty P - cấu trúc vốn 3 cấp

Công ty Singer

Lợi ích cổ đông thiểu số

Công ty S 50,000 9,000

10,000

Thu nhập từ hoạt động Thu nhập từ: Công ty Singer Công ty S

Công ty P 140,000 47,200

1,000 11,800

187,200

59,000

10,000

12,800

Thu nhập thuần

(cid:153) Biên bản làm việc hợp nhất

Bút toán loại trừ khoản đầu tư của công ty S trong vốn cổ phần công ty Singer -

9,000 1,000 7,200 1,800 800 200

Trang 155

Thu nhập từ công ty Singer Cổ tức Đầu tư trong công ty Singer 9.000 = 10.000 * 90% 7.200 = 8.000 * 90% 1.800 = 9.000 - 7.200 Thu nhập từ công ty Singer Cổ tức Lợi ích cổ đông thiểu số 1.000 = 10.000 * 10% 800 = 8.000 * 10% 200 = 1.000 – 800 Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S (131) (132) (133) 100,000 80,000 162,000

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Lợi ích cổ đông thiểu số 162.000 = 180.000 * 90% 18.000 = 180.000 * 10% 18,000

Bút toán loại trừ khoản đầu tư của công ty P trong vốn cổ phần công ty S -

47,200 11,800 24,000 23,200 6,000 5,800

(134) (135) (136) Thu nhập từ công ty S Cổ tức Đầu tư trong công ty S 47.200 = 59.000 * 80% 24.000 = 30.000 * 80% 23.200 = 47.200 - 24.000 Thu nhập từ công ty S Cổ tức Lợi ích cổ đông thiểu số 11.800 = 59.000 * 20% 6.000 = 30.000 * 20% 5.800 = 11.800 - 6.000 Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số 240.000 = 300.000 * 80% 60.000 = 300.000 * 20% 200,000 100,000 240,000 60,000

Với ví dụ trên, công ty P đã mua khoản đầu tư vào công ty S trước khi công ty S mua khoản đầu tư vào công ty Singer. Tuy nhiên, nếu công ty S mua khoản đầu tư vào công ty Singer trước khi công ty P mua khoản đầu tư vào công ty S thì khoản thu nhập không được phân phối của công ty Singer kể từ ngày mua được phân bổ cho công ty S.Và trong trường hợp công ty S sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu để đánh giá khoản đầu tư thì không phát sinh vấn đề đặc biệt nào và quy trình hợp nhất vẫn bình thường. Tuy nhiên, nếu công ty S sử dụng phương pháp giá gốc để đánh giá khoản đầu tư vào công ty Singer, thì biên bản làm việc chuyển đổi từ phương pháp giá gốc sang phương pháp vốn chủ sở hữu phải được thực hiện do đó phần thu nhập giữ lại của công ty S tại ngày hợp nhất sẽ bao gồm phần thu nhập của công ty Singer theo tỷ lệ sở hữu kể từ ngày mua dẫn đến việc phát sinh khoản chênh lệch mua cần được ghi nhận.

Đối với khoản lãi hoặc lỗ nội bộ chưa thực hiện: khi giao dịch bán hàng giữa các công ty trong nội bộ tập đoàn, khoản lãi hoặc lỗ phát sinh cần phải được loại trừ. Cách thuận tiện nhất là tính toán khoản thu nhập thực hiện của mỗi công ty trước khi tiến hành phân bổ cho cổ đông kiểm soát và cổ đông thiểu số.

4.2 Các công ty trong nội bộ tập đoàn nắm giữ cổ phiếu lẫn nhau (Reciprocal or mutual

ownership)

Các công ty trong nội bộ tập đoàn nắm giữ cổ phiếu lẫn nhau thường rất hiếm trong thực tế và tác

Trang 156

động của nó thường không trọng yếu

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Có hai phương pháp xử lý trong trường hợp các công ty trong nội bộ tập đoàn nắm giữ cổ phiếu lẫn nhau

- Phương pháp cổ phiếu quỹ (Treasury stock method) thường được sử dụng nhất trong thực tế và theo phương pháp này cổ phiếu của công ty mẹ được nắm giữ bởi công ty con được xem như là được mua lại bởi công ty mẹ

Theo phương pháp thực thể (Entity method) xem xét công ty mẹ và công ty con như một

- công ty duy nhất với thu nhập được phân bổ cho các nhóm chủ sở hữu khác nhau

4.2.1 Phương pháp cổ phiếu quỹ

Theo phương pháp cổ phiếu quỹ, việc công ty con mua cổ phiếu của công ty mẹ được xử lý như là công ty mẹ mua lại cổ phiếu của nó và nắm giữ những cổ phiếu này như cổ phiếu quỹ. Thông thường công ty con sử dụng phương pháp giá gốc để đánh giá khoản đầu tư vào cổ phiếu của công ty mẹ, bởi vì những khoản đầu tư như vậy rất nhỏ và hầu như không thể đạt được khả năng ảnh hưởng đáng kể đến công ty mẹ.

Thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số của công ty con thường dựa trên thu nhập thuần của công ty con, đã bao gồm thu nhập từ cổ tức khoản đầu tư trong công ty mẹ. Tuy nhiên, công ty mẹ thường sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu đối với phần thu nhập của công ty con, không bao gồm thu nhập từ cổ tức công ty mẹ

Ví dụ minh họa:

1. Công ty P mua 80% cổ phần công ty S ngày 31/12/20X0 với mức giá bằng với giá trị sổ sách 2. Công ty S mua 10% cổ phần công ty P vào ngày 1/1/20X1 với mức giá bằng với giá trị sổ sách

80.000

3. Trong năm 20X1, công ty P báo cáo thu nhập hoạt động là 140.000 và cổ tức là 60.000; công ty S

báo cáo thu nhập hoạt động 50.000 và cổ tức 30.000

(cid:153) Bút toán loại trừ trong biên bản làm việc hợp nhất năm 20X1

6,000

Cổ tức 6.000 = 60.000 * 10% 6,000

40,000 11,200

Trang 157

(137) Thu nhập từ cổ tức (138) Thu nhập từ công ty S Cổ tức Đầu tư trong công ty S 40.000 = 50.000 * 80% 24.000 = 30.000 * 80% 16.000 = 40.000 - 24.000 (139) Thu nhập từ công ty S Cổ tức Lợi ích cổ đông thiểu số 11.200 = (50.000 + 6.000) * 20% 6.000 = 30.000 * 20% 5.200 = 11.200 - 6.000 (140) Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại 200,000 100,000 24,000 16,000 6,000 5,200

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

240,000 60,000 Bút toán (137) ghi giảm khoản thu nhập từ cổ tức công ty mẹ P cho khoản đầu tư của công ty con S được ghi nhận trong báo cáo thu nhập giữ lại hợp nhất như khoản cổ tức chi trả cho nhà đầu tư bên ngoài

Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số 240.000 = 300.000 * 80% 60.000 = 300.000 * 20%

Bút toán (138) loại trừ khoản thu nhập công ty mẹ trong thu nhậ p 40.000 (50.000 * 80%) và phần cổ tức 24.000 (30.000 * 80%)của công ty con. Khoản thu nhập từ công ty S được ghi nhận bởi công ty mẹ dựa trên thu nhập hoạt động riêng của công ty con, không bao gồm khoản lợi tức nhận từ khoản đầu tư vào công ty mẹ.

Bút toán (139) loại trừ phần thu nhập và cổ tức từ công ty con S phân bổ cho cổ đông thiểu số theo tỷ lệ sở hữu, bút toán ghi nhận số dư đầu kỳ của lợi ích cổ đông thiểu số. Phần thu nhập 56.000 (50.000 + 6.000) phân bổ cho cổ đông thiểu số của công ty con đã bao gồm khoản thu nhập từ cổ tức được chia từ công ty mẹ P.

Và bút toán loại trừ cổ phiếu quỹ, công ty S mua 10% cổ phiếu công ty P với mức giá bằng giá trị sổ sách 80.000

(141) Cổ phiếu quỹ Đầu tư cổ phiếu công ty P 80,000 80,000 (cid:153) Báo cáo thu nhập thuần hợp nhất

Theo phương pháp cổ phiếu quỹ, thu nhập theo phương pháp chủ sở hữu của công ty mẹ và thu nhập

thuần hợp nhất có thể không bằng nhau. Trong ví dụ trên, thu nhập của công ty mẹ P được tính như sau:

Bảng 2.61: Bảng tính thu nhập của công ty mẹ P

Thu nhập từ hoạt động riêng của công ty P Phần thu nhập của công ty P trong thu nhập của công ty con S (50.000 * 80%) Tổng thu nhập của công ty mẹ P

140,000 40,000 180,000

Trong khi đó, thu nhập thuần hợp nhất được tính như sau:

Bảng 2.62: Bảng tính thu nhập thuần hợp nhất

140,000 50,000 190,000

56,000 20%

Thu nhập thuần công ty S (50.000 + 6.000) Tỷ lệ sở hữu của cổ đông thiểu số

Thu nhập từ hoạt động của P Thu nhập từ hoạt động của S Tổng thu nhập từ hoạt động riêng Trừ lợi ích cổ đông thiểu số: Thu nhập thuần hợp nhất năm 20X1

(11,200) 178,800

Trang 158

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Khoản chênh lệch giữa thu nhập của công ty mẹ và thu nhập thuần hợp nhất bởi vì khoản cổ tức của công ty P 6.000 trả cho công ty S được cộng vào thu nhập của công ty S để phân bổ cho cổ đông thiểu số của công ty con nhưng không được tính vào thu nhập của công ty mẹ

4.2.2 Phương pháp thực thể

Áp dụng phương pháp thực thể để xử lý trường hợp các công ty trong nội bộ tập đoàn nắm giữ cổ phiếu lẫn nhau, phương pháp này phù hợp với lý thuyết thực thể hợp nhất hơn là phương pháp cổ phiếu quỹ. Theo phương pháp này tổng thu nhập từ hoạt động riêng của các công ty trong tập đoàn được xem là tổng thu nhập của tập đoàn và được phân bổ cho cổ đông kiểm soát và cổ đông thiểu số. Thiết lập các phương trình trong việc tính toán tổng thu nhập của mỗi công ty bao gồm thu nhập do nắm giữ cổ phiếu lẫn nhau. Khoản thu nhập được tính toán sẽ được sử dụng trong việc phân bổ thu nhập cho cổ đông kiểm soát và cổ đông thiểu số.

Theo phương pháp thực thể, bảng cân đối kế toán được trình bày khác với phương pháp cổ phiếu quỹ. Cổ phiếu của công ty mẹ được nắm giữ bởi công ty con không được ghi nhận như khoản cổ phiếu quỹ; thay vào đó, khoản đầu tư của công ty con trong công ty mẹ được loại trừ giống như trường hợp khoản đầu tư của công ty mẹ trong cổ phần của công ty con.

Theo phương pháp này, tổng thu nhập phân bổ cho mỗi công ty bằng với thu nhập riêng của từng

công ty cộng với phần sở hữu của nó trong thu nhập của công ty khác

Như số liệu ví dụ trên, nếu gọi P là tổng thu nhập của công ty P

S là tổng thu nhập của công ty S

Tổng thu nhập của công ty P và công ty S được trình bày theo phương trình sau:

P = 140.000 + 80%S

S = 50.000 + 10%P

Tổng thu nhập phân bổ của mỗi công ty được xác định khi giải phương trình trên, ta có

P = 140.000 + 80%S = 140.000 + 80% * (50.000 + 10%P)

(cid:198) P = 195.652 (cid:198) S = 69.565

Trang 159

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Bảng 2.63: Bảng tính thu nhập thuần hợp nhất và phần thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số

176,087

Thu nhập thuần hợp nhất: Thu nhập của công ty P Tỷ lệ % cổ phần do nhà đầu tư bên ngoài tập đoàn nắm giữ Thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số Thu nhập của công ty S Tỷ lệ sở hữu của cổ đông thiểu số Tổng thu nhập phân bổ

195,652 90% ` 69,565 20%

13,913 190,000

Thu nhập thuần hợp nhất không phải là khoản thu nhập phân bổ cho công ty mẹ P; đúng hơn, đó là khoản thu nhập phân bổ đã điều chỉnh theo tỷ lệ phần trăm tổng cổ phần được nắm giữ bởi các cổ đông của tập đoàn. Trong ví dụ này, 90% cổ phiếu của công ty P được nắm giữ bởi các cổ đông của tập đoàn, 10% còn lại được nắm giữ bởi các công ty trong nội bộ tập đoàn.

Tổng thu nhập báo cáo trong báo cáo thu nhập thuần hợp nhất và thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu

số của công ty con trong tập đoàn luôn luôn bằng với tổng thu nhập từ hoạt động riêng của từng công ty

5 Công ty con chia cổ tức bằng chứng khoán

Ví dụ minh họa:

Công ty P mua 80% cổ phần công ty S với mức giá bằng với giá trị sổ sách 240.000 (tài sản thuần của công ty S không thay đổi giá trị sau khi đã thực hiện đánh giá lại tài sản tại ngày hợp nhất). Năm 20X1, công ty S công bố 25% cổ tức chi trả bằng cổ phiếu trên tổng giá trị cổ phần 200.000.

(cid:153) Bút toán loại trừ trong biên bản làm việc hợp nhất cuối năm 20X1

- Nếu công ty con S không công bố việc chi trả cổ tức bằng cổ phiếu, loại trừ tài khoản đầu tư và tài

Trang 160

khoản vốn chủ sở hữu của công ty con S tại thời điểm đầu năm như sau:

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

(142)

Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số 240.000 = 300.000 * 80% 60.000 = 300.000 * 20% 200,000 100,000 240,000 60,000

- Nếu công ty con S công bố việc chi trả cổ tức bằng cổ phiếu, các bút toán loại trừ được thực hiện

tương tự ngoại trừ bút toán loại trừ khoản đầu tư được ghi nhận như sau:

(143) Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số Cổ tức chi trả bằng chứng khoán 250.000 = 200.000 + 50.000 50.000 = 200.000 * 25% 250,000 100,000

240,000 60,000 50,000 Mặc dù tài khoản chứng khoán thông thường tăng thêm 50.000 nhưng tài khoản thu nhập giữ lại vẫn không đổi trong năm công bố việc chi trả cổ tức bằng cổ phiếu, bởi vì cổ tức chưa được kết chuyển vào thu nhập giữ lại và chỉ có số dư đầu kỳ của tải khoản thu nhập giữ lại được loại trừ.

(cid:153) Bút toán loại trừ năm 20X2

Tại thời điểm cuối năm 20X1, khoản cổ tức chi trả bằng cổ phiếu được kết chuyển vào tài khoản thu nhập giữ lại của công ty con, do vậy tài khoản cổ tức chi trả bằng cổ phiếu không được trình bày thành một khoản mục riêng trên báo cáo tài chính hợp nhất các năm tiếp theo. Việc chi trả cổ tức bằng cổ phiếu làm cho số dư tài khoản chứng khoán thông thường tăng thêm 50.000 và số dư tài khoản thu nhập giữ lại giảm đi 50.000 trên sổ sách công ty con so với trường hợp công ty con không công bố chi trả cổ tức bằng cổ phiếu. Vì vậy bút toán loại trừ tài khoản đầu tư phải phản ánh được sự thay đổi số dư.

- Bút toán loại trừ tài khoản đầu tư vào ngày 31/12/20X2, nếu công ty con S không công bố việc chi

trả cổ tức bằng cổ phiếu được ghi nhận như sau:

(144) Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số 256.000 = 320.000 * 80% 64.000 = 320.000 * 20% 250,000 120,000 256,000 64,000

- Bút toán loại trừ tài khoản đầu tư vào ngày 31/12/20X2, nếu công ty con S công bố việc chi trả cổ

tức bằng cổ phiếu được ghi nhận như sau:

Trang 161

(145) Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Đầu tư trong công ty S 250,000 70,000 256,000

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Lợi ích cổ đông thiểu số 256.000 = 320.000 * 80% 64.000 = 320.000 * 20% 64,000

VII Hợp nhất tại thời điểm trong năm

Một công ty được xem là công ty con của tập đoàn từ thời điểm cổ phần được mua, và do đó khi công ty con được mua tại một thời điểm trong năm chứ không phải là tại thời điểm đầu năm hoặc cuối năm thì kết quả hoạt động của công ty con chỉ được thể hiện trên báo cáo tài chính hợp nhất phần đạt được kể từ ngày hợp nhất.

Kết quả hoạt động của công ty con được hợp nhất tại thời điểm trong năm được tính trong báo cáo thu nhập hợp nhất theo một trong hai cách sau:

- Cách thứ nhất: Cộng vào báo cáo thu nhập hợp nhất tất cả doanh thu và chi phí của công ty con như là công ty con được mua tại thời điểm đầu năm và sau đó trừ phần sở hữu của công ty mẹ đối với khoản thu nhập trước khi mua công ty con tại dòng cuối cùng của báo cáo thu nhập hợp nhất

- Cách thứ hai: Chỉ cộng vào báo cáo thu nhập hợp nhất phần doanh thu và chi phí của công ty con

phát sinh kể từ ngày hợp nhất.

FASB đề xuất sử dụng cách thứ hai khi lập báo cáo thu nhập hợp nhất, tuy nhiên theo ARB 51 thì cách thứ hai thể hiện rõ mức độ hoạt động của công ty kinh doanh hiện tại, sự so sánh tốt hơn với các kỳ trong tương lai và trên thực tế thì cách tính này được sử dụng rộng rãi hơn.

Cách thứ hai được áp dụng trong ví dụ minh họa dưới đây:

Ngày 1/7/20X1, công ty P mua 80% cổ phần công ty S với giá mua bằng với giá trị sổ sách là 246.400.

Công ty S báo cáo thu nhập và cổ tức năm 20X1 như sau:

Bảng 2.64: Số liệu thu nhập và cổ tức của công ty S năm 20X1

Trước ngày hợp nhất (1/1 đến 30/6)

Sau ngày hợp nhất (1/7 đến 31/12)

Thu nhập thuần Cổ tức

20,000 12,000

30,000 18,000

Trang 162

Giá trị sổ sách cổ phần của công ty S được mua bởi công ty P vào ngày 1/7/20X1 được tính như sau:

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Bảng 2.65: Bảng tính giá trị sổ sách cổ phần công ty S được mua bởi công ty P ngày 1/7/20X1

Giá trị sổ sách công ty S ngày 1/1/20X1 Chứng khoán thông thường Thu nhập giữ lại Thu nhập thuần từ ngày 1/1 đến 30/6/20X1 Cổ tức từ ngày 1/1 đến 30/6/20X1 Giá trị sổ sách công ty S ngày 1/7/20X1 Tỷ lệ sở hữu của công ty P Giá trị sổ sách 80% cổ phần của công ty S vào ngày 1/7/20X1

200,000 100,000 300,000 20,000 (12,000) 308,000 80% 246,400

(cid:153) Bút toán loại trừ trong biên bản làm việc hợp nhất ngày 31/12/20X1

Cổ tức Đầu tư trong công ty S 24.000 = 30.000 * 80% 14.400 = 18.000 * 80% 9.600 = 24.000 - 14.400

24,000 10,000

Cổ tức Lợi ích cổ đông thiểu số (20.000 + 30.000) * 20% 6.000 = 30.000 * 20% 4.000 = 10.000 - 6.000

Thu nhập giữ lại Thu nhập của công ty con trước khi hợp nhất Cổ tức Đầu tư trong công ty S Lợi ích cổ đông thiểu số 16.000 = 20.000 * 80% 9.600 = 12.000 * 80% 200,000 100,000 16,000 (146) Thu nhập từ công ty S – Phần thu nhập của công ty P 14,400 9,600 (147) Thu nhập từ công ty S – Phần của cổ đông thiểu số 6,000 4,000 (148) Chứng khoán thông thường 9,600 246,400 60,000 Bút toán (146) loại trừ khoản thu nhập, cổ tức từ công ty S được ghi nhận bởi công ty P kể từ ngày hợp nhất.

Bút toán (147) loại trừ thu nhập và cổ tức phân bổ cho cổ đông thiểu số theo tỷ lệ sở hữu từ thu nhập và cổ tức của công ty S trong cả năm 20X1 và ghi nhận khoản tăng lợi ích cổ đông thiểu số trong năm 20X1. Khoản giá trị phân bổ cho cổ đông thiểu số không bị ảnh hưởng bởi liệu việc hợp nhất diễn ra tại thời điểm đầu năm hoặc trong năm, khác với khoản lợi ích phân bổ cho cổ đông kiểm soát chỉ tính từ thời điểm sau ngày hợp nhất.

Trang 163

Bút toán (148) loại trừ các tài khoản vốn chủ sở hữu của công ty S với tài khoản đầu tư của công ty mẹ P, đồng thời ghi nhận số dư đầu kỳ của lợi ích cổ đông thiểu số, ngoài ra bút toán này còn ghi nhận thêm khoản thu nhập của công ty con trước ngày hợp nhất 16.000. Khoản này thể hiện khoản thu nhập phát sinh từ ngày

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

1/1/20X1 đến 1/7/20X1 đã được phân bổ cho cổ đông đã bán lại cổ phần cho công ty P vào ngày 1/7/20X1. Khoản thu nhập trước ngày hợp nhất (preacquisition subsidiary income) không được ghi nhận như là khoản thu nhập của tập đoàn và do tất cả doanh thu và chi phí của cả năm 20X1 đã được tính vào báo cáo thu nhập thuần hợp nhất, nên khoản thu nhập trước ngày hợp nhất này phải được trừ khỏi báo cáo thu nhập thuần hợp nhất.

(cid:153) Báo cáo thu nhập thuần hợp nhất cho thời điểm từ ngày mua 1/7/20X1 đến ngày 31/12/20X1

Công ty P và công ty con S Báo cáo thu nhập thuần hợp nhất Ngày 31/12/20X1

600,000 (285,000) 315,000

70,000 55,000

Doanh thu Giá vốn hàng bán

(125,000) 190,000 (16,000) 174,000

Lãi gộp Chi phí: Khấu hao và hao mòn Chi phí khác Tổng chi phí Thu nhập trước ngày hợp nhất của công ty con Thu nhập thuần hợp nhất Trong đó, thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số là 10.000 VIII

Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất

Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất tương tự như báo cáo lưu chuyển tiền tệ lập cho một công ty duy

nhất, cách thức trình bày về cơ bản là giống nhau

Báo cáo lưu chuyển tiền tệ được lập sau báo cáo thu nhập thuần, báo cáo thu nhập giữ lại và bảng cân đối kế toán hợp nhất, do báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất lấy những thông tin từ ba bảng báo cáo này.

1 Lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất theo phương pháp gián tiếp

Khi sử dụng phương pháp gián tiếp để lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ, thì báo cáo thu nhập thuần hợp nhất chính là điểm xuất phát, báo cáo thu nhập thuần hợp nhất phải được điều chỉnh tất cả các khoản mục ảnh hưởng đến báo cáo thu nhập thuần hợp nhất và dòng tiền của tập đoàn. Những điều chỉnh này có thể là phần khấu hao hoặc hao mòn từ việc ghi giảm khoản chênh lệch mua

Trang 164

Giống như các báo cáo tài chính hợp nhất khác, tất cả các giao dịch giữa các công ty trong tập đoàn phải được loại trừ khi lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất. Mặc dù việc bán hoặc mua tài sản tạo ra luồng tiền thu hoặc chi đối với một công ty , nhưng nếu các giao dịch này diễn ra giữa các công ty trong nội bộ tập đoàn thì không nên thể hiện trong báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Các khoản lãi chưa thực hiện từ các giao dịch bán hàng trong nội bộ tập đoàn đã được loại trừ khi lập bảng cân đối kế toán và báo cáo thu nhập hợp nhất, và do đó không cần thêm bất cứ bút toán loại trừ khoản lãi chưa thực hiện từ các giao dịch trong nội bộ tập đoàn khi lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ.

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Khi có lợi ích cổ đông thiểu số, khoản thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số được ghi nhận như một khoản điểu chỉnh cho một khoản rút ra của dòng tiền được tạo ra từ hoạt động. Thu nhập phân bổ cho lợi ích cổ đông thiểu số được tính khi tính toán thu nhập thuần hợp nhất nhưng không ghi nhận như một dòng chi tiền. Do đó, thu nhập phân bổ cho lợi ích cổ đông thiểu số đã được cộng gộp trong báo cáo thu nhập thuần hợp nhất trong báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được tính như là dòng tiền từ hoạt động.

Khoản thu hoặc thanh toán cho cổ đông thiểu số thường được ghi nhận trong báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất như dòng tiền từ hoạt động tài chính. Ví dụ, khoản chi trả cổ tức cho cổ đông thiểu số cũng như khoản chi trả cổ tức cho cổ đông của công ty mẹ được ghi nhận như dòng chi. Việc bán thêm cổ phần hoặc mua lại cổ phần từ cổ đông thiểu số được xem là giao dịch với nhà đầu tư bên ngoài tập đoàn và được báo cáo như dòng thu hoặc dòng chi.

(cid:153) Mẫu biên bản làm việc báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất theo phương pháp gián tiếp

Bảng 2.66: Mẫu biên bản lảm việc báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất - theo phương pháp gián tiếp Số dư cuối kỳ

Tên tài khoản

Số dư đầu kỳ

Nợ

Có

Bảng cân đối kế toán hợp nhất Ghi nhận khoản chênh lệch giữa số dư đầu kỳ và số dư cuối kỳ các tài khoản có trên bảng cân đối kế toán

Báo cáo thu nhập hợp nhất

Tài khoản nợ: Tài sản Giảm nợ phải trả Tổng cộng tài sản Tài khoản có: Giảm tài sản Nợ phải trả Vốn chủ sở hữu: Chứng khoán Thặng dư vốn Thu nhập giữ lại Lợi ích cổ đông thiểu số Tổng cộng nợ phải trả + vốn chủ sở hữu Dòng tiền từ hoạt động Thu nhập thuần Chi phí khấu hao Thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số Chênh lệch tài khoản phải thu Chênh lệch tài khoản hàng tồn kho Chênh lệch tài khoản phải trả …………. Dòng tiền từ hoạt động đầu tư

Điều chỉnh khoản chênh lệch trên phần bảng cân đối kế toán để tính được dòng tiền từ hoạt động Dòng tiền thực thu, thực chi liên quan đến hoạt động đầu tư

…………..

Dòng tiền thực thu, thực chi liên quan đến hoạt động tài chính

Dòng tiền từ hoạt động tài chính Cổ tức chia cho cổ đông công ty mẹ Cổ tức chia cho cổ đông thiểu số Chênh lệch tài khoản tiền Tổng cộng

Trang 165

2 Lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất theo phương pháp trực tiếp

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Mặc dù gần như tất cả các công ty lớn sử dụng phương pháp gián tiếp để lập báo cáo lưu chuyển tiền

tệ, nhưng những nhà phê bình cho rằng phương pháp trực tiếp ít gây hiểu lầm và hữu ích hơn.

Chỉ phần dòng tiền từ phần hoạt động bị ảnh hưởng bởi sự khác nhau của hai phương pháp. Theo phương pháp gián tiếp, phần dòng tiền từ hoạt động bắt đầu từ thu nhập thuần và điều chỉnh tất cả các khoản mục ảnh hưởng đến dòng tiền và thu nhập thuần. Còn theo phương pháp trực tiếp, dòng tiền từ hoạt động thể hiện dòng thu thực tế.

Các phần còn lại của báo cáo lưu chuyển tiền tệ được tính toán và trình bày giống nhau đối với hai phương pháp, ngoại trừ việc yêu cầu kiểm tra tính đúng đắn của dòng tiền hoạt động và thu nhập thuần đối với thương pháp trực tiếp.

Bảng 2.67: Mẫu biên bản lảm việc báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất - theo phương pháp trực tiếp

Số dư cuối kỳ

Tên tài khoản

Số dư đầu kỳ

Nợ

Có

Tài khoản nợ: Tài sản Giảm nợ phải trả Tổng cộng tài sản Tài khoản có: Giảm tài sản

Bảng cân đối kế toán hợp nhất

Ghi nhận khoản chênh lệch giữa số dư đầu kỳ và số dư cuối kỳ các tài khoản có trên bảng cân đối kế toán

Báo cáo thu nhập hợp nhất

Điều chỉnh khoản chênh lệch trên phần bảng cân đối kế toán để tính được dòng tiền từ hoạt động

Dòng tiền thực thu, thực chi liên quan đến hoạt động đầu tư Dòng tiền thực thu, thực chi liên quan đến hoạt động tài chính

Nợ phải trả Vốn chủ sở hữu: Chứng khoán Thặng dư vốn Thu nhập giữ lại Lợi ích cổ đông thiểu số Tổng cộng nợ phải trả + vốn chủ sở hữu Doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ Cộng / Trừ: chênh lệch số dư tài khoản phải thu Tiền thu từ khách hàng Giá vốn hàng bán Chi phí bán hàng Chi phí quản lý công ty Chi trả cho nhà cung cấp hàng hóa và dịch vụ Thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số Thu nhập thuần Dòng tiền từ hoạt động kinh doanh Tiền thu từ khách hàng Chi trả cho nhà cung cấp hàng hóa và dịch vụ Dòng tiền từ hoạt động đầu tư Dòng tiền từ hoạt động tài chính Cổ tức chia cho cổ đông công ty mẹ Cổ tức chia cho cổ đông thiểu số Chênh lệch tài khoản tiền Tổng cộng

Trang 166

IX Thuế thu nhập hợp nhất

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

Một công ty mẹ và các công ty con của nó có thể lập hồ sơ thuế thu nhập hợp nhất (consolidated income tax return), hoặc các công ty này có thể chọn cách lập báo cáo thuế thu nhập riêng. Công ty con đủ khả năng được ghi nhận trong báo cáo thuế thu nhập hợp nhất, phải được nắm giữ ít nhất 80% cổ phần bởi công ty mẹ hoặc một công ty khác cũng được ghi nhận trong báo cáo thuế thu nhập hợp nhất.

Một lợi thế quan trọng của việc lập báo cáo thuế thu nhập hợp nhất đó là khả năng bù đắp khoản lãi, lỗ giữa các công ty. Thêm vào đó, cổ tức chi trả và các giao dịch nội bộ khác giữa các công ty liên quan trong nội bộ tập đoàn không bị đánh thuế. Vì vậy, việc thanh toán thuế cho khoản lãi phát sinh từ các giao dịch nội bộ có thể hoãn lại cho đến khi khoản lãi nội bộ này được thực hiện khi giao dịch được tiến hành với khách hàng bên ngoài. Ngược lại, nếu báo cáo thuế thu nhập riêng được lập đối với từng công ty, công ty bán hàng phải kê khai thuế phải nộp đối với các khoản lãi nội bộ đã được ghi nhận, dù có hay không việc khoản lãi nội bộ đã được thực hiện theo quan điểm hợp nhất.

Lựa chọn cách lập báo cáo thuế thu nhập hợp nhất cũng gặp phải những giới hạn như: (1) các công ty đã được cho phép lập báo cáo thuế thu nhập hợp nhất thì không được lập hồ sơ thuế thu nhập riêng nếu không có sự chấp thuận của cơ quan có thẩm quyền; (2) năm tính thuế của công ty con phải phù hợp với năm tính thuế của công ty mẹ; (3) việc lập báo cáo thu nhập thuế hợp nhất gặp khó khăn khi số lượng công ty được hợp nhất nhiều và cấu trúc vốn phức tạp

1 Phân bổ chi phí thuế cho các công ty trong nội bộ tập đoàn khi báo cáo thuế thu nhập hợp nhất

được lập

Khi lập báo cáo thuế thu nhập hợp nhất, tất cả các giao dịch bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ nội bộ

và việc chi trả cổ tức nội bộ được loại trừ và số liệu thuế thu nhập duy nhất được xác lập.

Các công ty được hợp nhất đôi khi cần lập báo cáo tài chính riêng cung cấp cho các cổ đông thiểu số và các chủ nợ. Bởi vì chỉ có một khoản thuế thu nhập duy nhất được xác định cho cả tập đoàn khi báo cáo thuế thu nhập hợp nhất được lập, cho nên chi phí thuế thu nhập phải được phân bổ cho các công ty liên quan trong tập đoàn. Cách thức phân bổ khoản thuế thu nhập hợp nhất cho các công ty riêng có thể ảnh hưởng đến số liệu được báo cáo trong báo cáo thu nhập của các công ty riêng và của cả tập đoàn. Khi một công ty con được sở hữu thấp hơn 100% bởi công ty mẹ, chi phí thuế thu nhập được phân bổ theo tỷ lệ cho cổ đông công ty mẹ và lợi ích cổ đông thiểu số. Do đó, phần lớn chi phí thuế thu nhập được phân bổ cho các công ty con làm cho thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số ít hơn và thu nhập thuần hợp nhất trở nên nhiều hơn. Thông thường việc phân bổ chi phí thuế thu nhập hợp nhất cho các công ty liên quan dựa trên tiêu chí mức đóng góp thu nhập trước thuế của các công ty.

2 Ảnh hưởng của thuế đối với việc loại trừ lãi nội bộ chưa thực hiện

Ảnh hưởng của thuế đối với việc loại trừ lãi nội bộ chưa thực hiện tùy thuộc vào việc liệu các công

ty trong tập đoàn lập báo cáo thuế thu nhập hợp nhất hay báo cáo thuế thu nhập riêng.

2.1 Ảnh hưởng của thuế đối với việc loại trừ lãi nội bộ chưa thực hiện khi các công ty liên

quan lựa chọn lập báo cáo thuế thu nhập hợp nhất

Trang 167

Các giao dịch nội bộ phải được loại trừ khi tính thu nhập thuần hợp nhất và thu nhập chịu thuế. Chỉ có giao dịch bán hàng với khách hàng bên ngoài tập đoàn được ghi nhận cho mục đích tính thuế và báo cáo

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2009

tài chính. Bởi vì lợi nhuận được tính thuế cùng kỳ với lợi nhuận được ghi nhận cho mục đích báo cáo tài chính, do đó không phát sinh khoản chênh lệch tạm thời (temporary differences)

2.2 Ảnh hưởng của thuế đối với việc loại trừ lãi nội bộ chưa thực hiện khi các công ty liên

quan lựa chọn lập báo cáo thuế thu nhập riêng

Khi mỗi công ty trong tập đoàn lựa chọn việc lập báo cáo thuế thu nhập riêng, các công ty này sẽ bị đánh thuế đối với khoản lãi nội bộ mà không cần thiết xem xét liệu khoản lãi nội bộ đã thực hiện hay chưa (thông qua việc hàng hóa đã được bán lại cho khách hàng bên ngoài tập đoàn) theo quan điểm hợp nhất. Tuy nhiên, đối với mục đích báo cáo tài chính, khoản lãi nội bộ chưa thực hiện phải được loại trừ. Trong khi công ty riêng phải kê khai thuế thu nhập phải nộp đối với khoản lãi nội bộ chưa thực hiện, thì khoản chi phí phải được loại trừ khi khoản lãi nội bộ chưa thực hiện được loại trừ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất. Sự khác nhau về thời điểm ghi nhận chi phí thuế thu nhập dẫn đến việc ghi nhận khoản thuế thu nhập hoãn lại (deferred income taxes)

Ví dụ, công ty S bán hàng hóa cho công ty P với giá bán 28.000, trong đó giá vốn hàng hóa là 23.000, cho đến cuối năm hàng hóa này vẫn chưa được bán cho khách hàng bên ngoài tập đoàn. Do đó, bút toán loại trừ giao dịch bán hàng nội bộ được ghi nhận khi lập báo cáo tài chính hợp nhất như sau:

Doanh thu hàng bán Giá vốn hàng bán Hàng tồn kho 28,000 23,000 5,000 (149)

Với mức thuế suất thuế thu nhập công ty 25%, cần điều chỉnh chi phí thuế thu nhập công ty của tập đoàn giảm xuống 1.250 (5.000 * 25%) đồng thời ghi nhận bên nợ của tài khoản tài sản thuế thu nhập hoãn lại nhằm thể hiện ảnh hưởng của thuế đối với khoản chênh lệch tạm thời giữa thu nhập được báo cáo trong báo cáo thu nhập hợp nhất và thu nhập được ghi nhận trong các báo cáo thuế thu nhập riêng của các công ty trong nội bộ tập đoàn. Trong biên bản làm việc hợp nhất, ta ghi nhận bút toán sau:

Trang 168

Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Chi phí thuế thu nhập 1,250 1,250 (150)