Quan điểm lập quy và khung lý thuyết về áp dụng giá trị hợp lý trong kế toán doanh nghiệp

Chia sẻ: _ _ | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:4

Thêm vào BST

Báo xấu

45
lượt xem 4
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Bài viết này nghiên cứu các quan điểm lập quy trên cơ sở thông lệ kế toán phổ biến hiện nay là các nguyên tắc Kế toán Mỹ (US GAAP) và hệ thống chuẩn mực quốc tế về báo cáo tài chính (IFRS). Từ đó, bài viết đề xuất khung lý thuyết cơ bản cho việc áp dụng giá trị hợp lý trong kế toán.

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Quan điểm lập quy và khung lý thuyết về áp dụng giá trị hợp lý trong kế toán doanh nghiệp

Nghiên cứu trao đổi Quan điểm lập quy và khung lý thuyết về áp dụng giá trị hợp lý trong kế toán doanh nghiệp  NCS. Ths. Nguyễn Tuấn Duy* Nhận: 10/8/2020 Biên tập: 20/8/2020 Duyệt đăng: 30/8/2020 Giá trị hợp lý đã được đề cập trong các nghiên cứu về kế toán từ Đến năm 1973, APB ra Tuyên rất lâu. Tuy nhiên, phải đến những năm cuối của thế kỷ XX, giá trị bố số 29 - Kế toán các giao dịch về hợp lý mới được sử dụng phổ biến trong kế toán, được thể chế hóa tài sản phi tiền tệ. Trong tuyên bố trong các quy định của luật, chuẩn mực kế toán. Bài viết này này, cách thức xác định GTHL lần nghiên cứu các quan điểm lập quy trên cơ sở thông lệ kế toán phổ biến hiện nay là các nguyên tắc Kế toán Mỹ (US GAAP) và hệ thống đầu tiên đã được đề cập. APB 29 chuẩn mực quốc tế về báo cáo tài chính (IFRS). Từ đó, bài viết đề khuyến nghị GTHL của các giao xuất khung lý thuyết cơ bản cho việc áp dụng giá trị hợp lý trong kế dịch về tài sản phi tiền tệ được xác toán. định theo giá niêm yết của các tài Từ khóa: Quan điểm lập quy, giá trị hợp lý, khung lý thuyết sản hoàn toàn giống hoặc tương tự. Abstract Năm 1975, SFAS 2 - Kế toán Fair value has been mentioned in accounting studies for a long time. đối với các loại chứng khoán có thể However, until the last years of the twentieth century, fair value were commonly used in accounting, institutionalized in the provisions of bán quy định các loại chứng khoản laws and accounting standards. This paper examines the regulatory được đánh giá thấp hơn giữa giá views on the basis of current popular accounting practices, the US gốc và giá thị trường. Sự biến động accounting principles (US GAAP) and the international financial re- giá thị trường của các chứng khoán porting standards (IFRS). From there, the article proposes a basic the- đầu tư dài hạn được trình bày thành oretical framework for the application of fair values in accounting. Key words: regulatory views, fair value, theoretical framework. một khoản mục riêng biệt thuộc vốn chủ sở hữu. 1. Các quan điểm lập quy về trong đó có việc sử dụng cơ sở tính Đến năm 1977, SFAS 15 - Kế giá trị hợp lý giá ngoài giá gốc trong kế toán. toán tại bên đi vay và cho vay đối + Quan điểm về giá trị hợp lý Một trong những văn bản đầu với các khoản tín dụng tái cấu trúc theo Hội đồng Chuẩn mực kế toán tiên trong khuôn khổ quy định về đã đề cập đến khái niệm GTHL. Mỹ (FASB) Cũng trong văn bản này, cách tiếp kế toán Mỹ đề cập đến khái niệm cận thị trường và phương pháp Cách tiếp cận định giá các yếu giá trị hợp lý (GTHL) là Tuyên bố chiết khấu dòng tiền đã được sử tố trên báo cáo tài chính (BCTC) số 18 của Hội đồng Nguyên tắc Kế dụng để xác định GTHL. theo cơ sở giá thị trường đã xuất toán Mỹ (APB) “Phương pháp vốn Về khuôn mẫu lý thuyết, năm hiện trong thông lệ Kế toán Mỹ, từ chủ sở hữu để kế toán các khoản 1984, FASB công bố khuôn mẫu lý giai đoạn trước thế kỷ 20 ở Mỹ. đầu tư vào cổ phiếu phổ thông” thuyết về kế toán tài chính (FSAB) Tuy nhiên, do ảnh hưởng của cuộc năm 1971. Theo đó, khoản lỗ khi 05 - Ghi nhận và đo lường trong suy thoái kinh tế năm 1929 - 1939, GTHL của khoản đầu tư giảm báo cáo tài chính doanh nghiệp vấn đề sử dụng giá thị trường ở Mỹ xuống thấp hơn giá trị ghi sổ và (Recognition and Measurement in đã bị loại trừ một cách khá triệt để khoản lỗ này có tính lâu dài thì phải Financial Statement of Business cho tới những năm 1970. Cũng vào được ghi nhận vào báo cáo lãi/lỗ. Enterpries) thì cơ sở tính giá trong giai đoạn này, nhiều lý thuyết kế toán được nghiên cứu và tranh luận * Học viện Tài chính Tạp chí Kế toán & Kiểm toán số tháng 8/2020 33
Nghiên cứu trao đổi các quy định về kế toán ở Mỹ đã GTHL và giá phí này được phân bổ hơn so với các quy định tương ứng được mở rộng, bao gồm, giá gốc, cho các tài sản/nợ phải trả trên cơ ở Mỹ. Cách tiếp cận giá đầu ra đã giá phí hiện hành, giá thị trường sở GTHL. được IASB vận dụng trong các hiện hành, giá trị thuần có thể thực Như vậy, có thể nhận thấy, chuẩn mực kế toán ban hành từ hiện được, giá trị hiện tại. Tuy trong những năm cuối của thế kỷ những năm 1970, trong đó tiêu biểu nhiên, có thể nhận thấy khái niệm XX, GTHL đã bước đầu được sử là sử dụng giá trị thuần có thể thực chung về GTHL chưa được đề cập dụng khá nhiều trong khuôn khổ hiện được trong chuẩn mực kế toán trong khuôn mẫu này. quy định về kế toán ở Mỹ. Tuy quốc tế (IAS) 02 - Hàng tồn kho. Năm 1991, SFAS 107 - Công bố nhiên, việc sử dụng GTHL mới Tuy nhiên, khái niệm GTHL chỉ về GTHL của các công cụ tài chính gắn với các chuẩn mực kế toán cụ được đề cập khi IASB ban hành các được ban hành và yêu cầu GTHL thể mà chưa có sự nhất quán trong chuẩn mực kế toán về công cụ tài của các tài sản và nợ phải trả tài cách hiểu và quy định về nội dung, chính, gồm IAS 25 - Kế toán các chính phải được công bố bất kể các cách tiếp cận và đặc biệt là phương khoản đầu tư, ban hành năm 1986; khoản mục này có được coi là trọng pháp chung để xác định GTHL. Để IAS 39 - Công cụ tài chính: Ghi yếu hay không trên các BCTC. xử lý vấn đề này, FASB thấy rằng nhận và đo lường, ban hành năm Năm 1993, SFAS 115 - Kế toán cần nghiên cứu và ban hành một 1998. Từ khi ban hành đến nay, các khoản đầu tư vào chứng khoản chuẩn mực kế toán riêng về đo IAS 39 đã được sửa đổi, bổ sung nợ và chứng khoản vốn được ban lường GTHL. nhiều lần. Đến năm 2014, IAS 39 hành. Trong đó, các khoản đầu tư đã chính thức được IASB thay thế Tháng 9/2006, FASB ban hành vào chứng khoán được phân loại bởi IFRS 09 - Công cụ tài chính để FAS 157 - Đo lường GTHL. Sau thành 3 nhóm: Chứng khoán nợ phù hợp với quan điểm mới về kế đó, FAS 157 được chính thức hóa nắm giữ đến khi đáo hạn, chứng toán các công cụ tài chính. thành khung khái niệm (ASC) 820. khoán thương mại và chứng khoán Đây là chuẩn mực quy định một Đối với các tài sản phi tài nắm giữ để bán. Chuẩn mực này chính, GTHL bắt đầu được sử cách tổng thể và có hệ thống về áp yêu cầu GTHL là cơ sở tính giá cơ dụng trong các khuôn khổ quy dụng GTHL trong khuôn khổ kế bản đối với nhóm chứng khoán định liên quan đến nhà xưởng, máy toán Mỹ hiện nay. thương mại và nắm giữ để bán. móc thiết bị (IAS 16), bất động sản Biến động GTHL chưa thực hiện Từ năm 2002, FASB và Hội đầu tư (IAS 40), nông nghiệp (IAS của chứng khoán thương mại được đồng Chuẩn mực Kế toán quốc tế 41), tổn thất tài sản (IAS 36), thuê ghi nhận vào báo cáo lãi/lỗ. Ngược (IASB) đã thực hiện chung một dự tài sản (IAS 17, IFRS 16), tài sản lại, biến động GTHL của chứng án, nhằm hài hòa các quy định của vô hình (IAS 38)… khoán nắm giữ để bán được ghi hệ thống chuẩn mực kế toán do hai Kể từ khi IASB chuyển sang nhận vào vốn chủ sở hữu. tổ chức này ban hành. Một trong ban hành các chuẩn mực quốc tế Năm 2000, FASB công bố những vấn đề quan trọng của dự án về báo cáo tài chính ( IFRSs), Chuẩn mực số 133 (FAS133) - Kế này là các quy định về đo lường một số chuẩn mực mới được ban toán các công cụ phái sinh và GTHL. Và kết quả ban đầu đạt hành trong thời gian gần đây phòng ngừa rủi ro, yêu cầu GTHL được là, FASB đã ban hành văn bản cũng áp dụng mô hình GTHL như được áp dụng để đánh giá các về cập nhật Chuẩn mực (ASU) một mô hình tính giá cơ bản như chứng khoán phái sinh. Việc ghi 2004 - 4 sửa đổi, bổ sung các quy IFRS 02 - Thanh toán trên cơ sở nhận biến động GTHL phụ thuộc định của ASC 820 và IASB ban cổ phiếu, IFRS 05 - Tài sản dài vào cách phân loại chứng khoán hành IFRS 13 - Đo lường GTHL. hạn nắm giữ để bán và các hoạt phái sinh và hoạt động phòng ngừa Như đã trình bày ở trên, có thể động bị ngừng,… rủi ro. khẳng định quan điểm của FASB Quan điểm của IASB được thể Năm 2001, FASB công bố và IASB là tương đồng trong hiện, thông qua ban hành khuôn Chuẩn mực số 141 - Hợp nhất kinh những vấn đề cơ bản về xác định và mẫu lý thuyết về kế toán. Tuy doanh. Chuẩn mực này quy định áp dụng GTHL. nhiên, trong khuôn mẫu lý thuyết các giao dịch hợp nhất kinh doanh + Quan điểm về giá trị hợp lý kế toán ban hành năm 1989 và lần phải được kế toán theo phương theo IASB sửa đổi gần đây nhất năm 2010, pháp mua lại. Theo đó, giá phí hợp Khuôn khổ quy định về GTHL IASB đều chưa đề cập đến khái nhất kinh doanh được xác định theo của IASB được hình thành muộn niệm GTHL và quan điểm chính 34 Tạp chí Kế toán & Kiểm toán số tháng 8/2020
Nghiên cứu trao đổi thức về GTHL. Như trình bày trong Khi tài sản được mua hoặc - Giao dịch với các bên liên phần quan điểm về GTHL theo khoản nợ phải trả phát sinh, mức quan. Trong nhiều trường hợp giá FASB ở trên, kể từ năm 2002, giá của giao dịch hình thành tài sản cả trong giao dịch với các bên IASB và FASB đã bắt đầu triển hoặc làm phát sinh khoản nợ này liên quan không phản ánh GTHL khai một dự án chung nhằm hài hòa được gọi là giá đầu vào. Trong một của tài sản/nợ phải trả, trừ khi khuôn khổ quy định của hai tổ chức số trường hợp, giá đầu vào và giá đơn vị chứng minh được rằng lập quy có ảnh hưởng nhất hiện đầu ra của tài sản/ nợ phải trả trên giao dịch này được thực hiện theo nay. Một trong những kết quả đặc cùng một thị trường ở cùng một các điều kiện hoàn toàn phù hợp biệt quan trọng của dự án này là sự thời điểm là giống nhau, tuy nhiên với thị trường. hài hòa quan điểm về đo lường về mặt khái niệm, giá đầu vào và - Giao dịch diễn ra trong các GTHL. Năm 2013, IASB ban hành giá đầu ra là khác nhau. Vấn đề đặt điều kiện không bình thường, trong IFRS 13 - Đo lường GTHL nhằm ra đối với đơn vị báo cáo là, khi giá đó bên mua hoặc bên bán bị buộc thống nhất việc xác định và sử đầu vào và giá đầu ra (GTHL) là phải mua hoặc bán tài chính. Ví dụ, dụng GTHL trong khuôn khổ hệ khác nhau thì đơn vị báo cáo sẽ bên bán có thể bị buộc phải bán tài thống chuẩn mực kế toán/chuẩn phải xử lý như thế nào? sản do gặp khó khăn tài chính. mực quốc tế về BCTC. Có hai trường hợp xảy ra khi xử - Trường hợp mà giao dịch mua GTHL gây ra nhiều tranh luận lý vấn đề này: tài sản/phát sinh nợ thực tế xảy ra về mặt lý thuyết cũng như việc ứng không phải là thị trường chủ yếu để Trường hợp 1 - Giá giao dịch dụng trong thực tiễn như đã được xác định GTHL của tài sản/nợ phải phản ánh đúng GTHL trình bày trong phần Tổng quan trả. Ví dụ, đơn vị báo cáo chủ yếu Khi giá giao dịch phản ánh kinh doanh bán buôn nhưng lại nghiên cứu. Có nhiều ý kiến ủng hộ đúng GTHL, giá giao dịch sẽ được thực hiện giao dịch mua tài sản với và cũng không ít ý kiến cảnh báo sử dụng để ghi nhận ban đầu cho khách hàng trên thị trường bán lẻ. hậu quả của GTHL, đặc biệt là các tài sản/nợ phải trả. Trường hợp Khi đó, thị trường phát sinh giao trong các giai đoạn khủng hoảng kinh tế, tài chính. Tuy nhiên, việc này không làm phát sinh các khoản dịch thực tế khác với thị trường chủ các cơ quan lập quy về kế toán thu nhập/tổn thất khi ghi nhận ban yếu mà tài sản được giao dịch (thị quốc tế (IASB, FASB) đã ban hành đầu đối với các tài sản/nợ phải trả. trường bán buôn). các quy định về GTHL cũng như kế Trường hợp 2 - Giá giao dịch - Đối tượng tài sản/nợ phải trả toán các quốc gia vẫn hướng đến, không phản ánh GTHL trong giao dịch khác biệt với đối hội tụ kế toán toàn cầu theo các quy Khi giá giao dịch thực tế hình tượng tài sản/nợ phải trả trên thị định và thông lệ chung thì GTHL thành tài sản hoặc làm phát sinh trường chủ yếu để xác định GTHL. vẫn đang được áp dụng triển khai các khoản nợ không phản ánh đúng Đây là trường hợp thường xảy ra trên thực tế ở nhiều quốc gia, nền GTHL. Theo một số chuẩn mực kế khi đơn vị báo cáo mua một nhóm kinh tế. toán cụ thể đơn vị phải xác định tài sản hoặc các tài sản phức hợp 2. Khung lý thuyết áp dụng GTHL của tài sản/nợ phải trả để mà trên thị trường không giao dịch giá trị hợp lý trong kế toán ghi nhận ban đầu. Trong trường theo đơn vị tương tự. + Nguyên tắc ghi nhận ban hợp này có thể làm phát sinh các Tất cả những khía cạnh này đều đầu các đối tượng kế toán theo giá khoản thu nhập/tổn thất khi ghi có thể khiến cho GTHL của tài trị hợp lý nhận ban đầu (gains/loses in day sản/nợ phải trả phát sinh trong giao one). IFRS 13 và FAS 157, cho dịch có thể được xác định mà thiếu Trên thực tế, trong những năm phép các khoản chênh lệch này đi độ tin cậy và tính hợp lý. gần đây, một số chuẩn mực kế toán tài chính Mỹ và IAS/IFRS cho phép được ghi nhận vào báo cáo lãi/lỗ + Nguyên tắc xử lý sau ghi việc sử dụng GTHL để ghi nhận trừ khi các chuẩn mực kế toán cụ nhận ban đầu các đối tượng kế ban đầu đối với một số tài sản và nợ thể có quy định khác. toán theo giá trị hợp lý phải trả. Để đảm bảo tính thống Khi xem xét giá giao dịch thực - Đánh giá sau ghi nhận ban nhất trong vấn đề này, IFRS 13 và tế có khác biệt với GTHL của tài đầu theo GTHL FAS 157 đều đề cập và hướng dẫn sản và nợ phải trả hay không, đơn Theo mô hình GTHL, GTHL việc sử dụng GTHL khi ghi nhận vị báo cáo cần cân nhắc các khía được sử dụng để đánh giá sau ghi ban đầu các tài sản/nợ phải trả. cạnh sau: nhận ban đầu đối với các khoản Tạp chí Kế toán & Kiểm toán số tháng 8/2020 35
Nghiên cứu trao đổi mục trên BCTC. IFRS 13 và FAS - Ghi nhận biến động GTHL tài sản/nợ phải trả. Tuy nhiên, 157 không đề cập cụ thể vấn đề vào báo cáo kết quả toàn diện khuôn khổ quy định của các tổ này. Tuy nhiên, trong các chuẩn Khái niệm kết quả toàn diện là chức lập quy kế toán thường không mực kế toán cụ thể của hệ thống một trong những biểu hiện cụ thể thiên về một quan điểm cụ thể nào Chuẩn mực Kế toán Mỹ và hệ của việc áp dụng quan điểm kinh mà có sự vận dụng kết hợp các thống IASs/IFRSs, việc sử dụng tế học trong khuôn khổ quy định quan điểm này đối với từng nhóm về kế toán trong những năm cuối tài sản/nợ phải trả cụ thể. GTHL sau ghi nhận ban đầu đã của thế kỷ 20, đầu thế kỷ 21. Theo được đề cập khá phong phú. Trong đó, kết quả toàn diện không chỉ phần tiếp theo, tác giả sẽ trình bày bao gồm lợi nhuận thực hiện từ cụ thể việc áp dụng GTHL sau ghi Tài liệu tham khảo hoạt động thông thường và hoạt nhận ban đầu theo khuôn khổ kế động khác của doanh nghiệp mà toán của IAS/IFRS và FAS. còn bao gồm biến động đánh giá [1]. Bộ Tài chính (2005), Hệ thống - Ghi nhận biến động GTHL sau lại tài sản/nợ phải trả trong một số Chuẩn mực Kế toán Việt Nam, NXB Tài ghi nhận ban đầu trường hợp. chính. Khi GTHL được sử dụng để [2]. Quốc Hội (2015), Luật Kế toán Một vấn đề đặc biệt quan trọng Việt Nam năm 2015. trong áp dụng mô hình GTHL là đánh giá tài sản/nợ phải trả sau ghi [3] Báo cáo đánh giá sự tuân thủ các nhận ban đầu. Biến động GTHL vấn đề xử lý kế toán đối với các chuẩn mực và quy tắc (ROSC) – lĩnh vực của một số tài sản/ nợ phải trả được kế toán và kiểm toán, công bố tháng khoản biến động theo GTHL sau ghi nhận vào kết quả toàn diện. 5/2016. ghi nhận ban đầu. Vấn đề này cần Thông thường, các biến động này [4]. FASB, các văn bản, tuyên bố và được xem xét gắn với từng loại tài cần được trình bày riêng biệt và khung khái niệm Chuẩn mực Kế toán Mỹ. sản/nợ phải trả và có sự khác biệt trên cơ sở thuần. Cần lưu ý rằng, [5].IASB, các Chuẩn mực Kế toán quốc tế/Chuẩn mực quốc tế về BCTC. giữa các quy định khác nhau. khi các biến động GTHL (Gains or [6].Sterling Robert (1970), Theory of Tuy nhiên, về góc độ lý thuyết, loses) đã được trình bày vào kết measurement of Enterprise income, Uni- việc xử lý biến động do thay đổi quả toàn diện thì khi các biến động versity Press of Kansa. GTHL của tài sản và nợ phải trả có này được thực hiện (khi bán tài sản [7].Sterling Robert (1971), Asset valu- thể được thực hiện theo các phương hoặc thanh toán nợ), đơn vị không ation and Income determination, Scholar trình bày lại các khoản thu nhập/tổn book Co. 1971. án sau: [8].Larson. K and Schattke, R (1966), thất liên quan vào báo cáo lãi/lỗ. - Ghi nhận biến động GTHL Current cash equivalent, Additivity and Fi- - Ghi nhận biến động GTHL nancial action, Accouting Review, October vào báo cáo lãi/lỗ trực tiếp vào VCSH 1966. Việc ghi nhận biến động GTHL Nhiều ý kiến của các học giả [9].Jammes McKeown (1973), Com- vào báo cáo lãi/lỗ của kỳ hiện tại, cho rằng, biến động GTHL của các parative application of market and cost thể hiện quan điểm xác định kết based accounting models, Journal of Ac- tài sản/nợ phải trả mà doanh nghiệp counting research, Spring 1973. quả hoạt động theo cách tiếp cận hiện đang nắm giữ không liên quan [10].Rechard Mattessich (1971), The kinh tế học. Cách tiếp cận này đã trực tiếp đến hoạt động tạo ra kết market value method accounting to Ster- được đề xuất trong thập kỷ 1960 và quả của doanh nghiệp. Vì vậy, việc ling: A review article, Abacus, Vol 7, No2, ghi nhận biến động GTHL vào báo 1971. 1970, bởi các học giả ủng hộ mô cáo lãi/lỗ hoặc báo cáo kết quả toàn [11].Ernst & Young (2012), Applying hình kế toán theo giá hiện hành và IFRS 13, October 2012. giá đầu ra. Tuy nhiên, việc ghi diện đều không phù hợp. Các ý [12]Ian E. Scot (2010), Fair value, kiến này khuyến nghị ghi nhận biến nhận biến động GTHL vào báo cáo friend or toe?, William & Marry Business động GTHL trực tiếp vào vốn chủ law review, Volume 1, issue 2, 2010. lãi/lỗ mâu thuẫn với nguyên tắc sở hữu, cho đến khi các biến động [13].Andrea Enria (Europea central thực hiện và thiếu sự thận trọng, này được thực hiện sẽ điều chỉnh bank), Fair value and financial stability, nên phương pháp này chủ yếu ghi nhận vào báo cáo lãi/lỗ. 2004. được áp dụng với các tài sản mà Như vậy, về góc độ lý thuyết có [14].David J.Emmerson (2010), Fair GTHL biến động thường xuyên và value accounting: A historical aspect of the những quan điểm nghiên cứu khác most controversial accounting issues in thời gian biến động GTHL được nhau về phương pháp ghi nhận biến decades, Journal of economics and busi- thực hiện là ngắn. động GTHL sau ghi nhận ban đầu ness research, April, 2010. 36 Tạp chí Kế toán & Kiểm toán số tháng 8/2020