Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Giải pháp hoàn thiện kế toán doanh thu trong lĩnh vực xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HCM

---- (cid:75) ---

PHAN THỊ NGỌC HẰNG

GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN

DOANH THU TRONG LĨNH VỰC XÂY

DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN

ĐẦU TƯ

Chuyên ngành: Kế toán - Kiểm toán Mã số:60.34.30

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ NGƯỜI HƯỚNG DẪN: TS. DƯƠNG THỊ MAI HÀ TRÂM THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH – 2009

MỤC LỤC LỜI MỞ ĐẦU................................................................................. 1 CHƯƠNG 1

MỘT SỐ VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN DOANH THU TRONG LĨNH

VỰC XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ .............. 4

1.1 MỘT SỐ ĐẶC ĐIỂM CỦA HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ CHI PHỐI ĐẾN VIỆC GHI NHẬN DOANH THU . 4

1.1.1 Đặc điểm của hoạt động xây dựng ..................................................................... 4

1.1.2 Đặc điểm của hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư ............................... 5

1.1.3 Sự chi phối của các đặc điểm trên đến việc ghi nhận doanh thu..................... 6

1.2 CÁC CĂN CỨ PHÁP LÝ CHO VIỆC GHI NHẬN DOANH THU CỦA HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ Ở VIỆT NAM .............................................................................................................................. 7

1.2.1 Các chuẩn mực kế toán có liên quan ................................................................. 7

1.2.1.1 Chuẩn mực kế toán doanh thu và thu nhập khác (VAS14) ......................... 8

1.2.1.2 Chuẩn mực kế toán hợp đồng xây dựng (VAS15) ...................................... 10

1.2.1.3 Chuẩn mực kế toán bất động sản đầu tư (VAS 5) ....................................... 12

1.2.2 Chế độ kế toán và thông tư hướng thực hiện .................................................. 14

1.3 VIỆC GHI NHẬN DOANH THU CỦA HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ....................................................................................................................................... 16

1.3.1 Các chuẩn mực quốc tế có liên quan ................................................................ 17

1.3.1.1 Chuẩn mực kế toán quốc tế về doanh thu (IAS18) ...................................... 17

1.3.1.2 Chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp đồng xây dựng (IAS11) ..................... 20

1.3.1.3 Chuẩn mực kế toán quốc tế về bất động sản đầu tư (IAS40) ..................... 22

1.3.2 Những điểm khác biệt của chuẩn mực kế toán Việt nam và chuẩn mực kế toán quốc tế.................................................................................................................. 25

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1............................................................................................ 28

CHƯƠNG 2 THỰC TRẠNG KẾ TOÁN DOANH THU HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ Ở VIỆT NAM ..... 30

2.1. GIỚI THIỆU TỔNG QUÁT VỀ HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ Ở VIỆT NAM .............................................. 30

2.2 TÌNH HÌNH KẾ TOÁN DOANH THU CỦA HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ TẠI MỘT SỐ DOANH NGHIỆP Ở TP. HỒ CHÍ MINH..................................................................................................... 34

2.2.1 Đối tượng khảo sát ............................................................................................. 34

2.2.2 Phương pháp và nội dung khảo sát .................................................................. 36

2.2.3 Kết quả khảo sát................................................................................................. 37

2.3 ĐÁNH GIÁ TÌNH HÌNH KẾ TOÁN DOANH THU CỦA HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ ........................................ 44

2.3.1 Những mặt đạt được .......................................................................................... 44

2.3.2 Những khó khăn và hạn chế.............................................................................. 45

2.3.2.1 Tính phức tạp trong ghi nhận doanh thu hoạt động xây lắp và kinh doanh bất động sản ................................................................................................................. 45

2.3.2.2 Khó khăn khi vận dụng các căn cứ pháp lý đến việc ghi nhận doanh thu trong xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư ................................................ 47

2.3.2.3 Khó khăn trong việc xác định chênh lệch giữa kế toán và thuế trong việc ghi nhận doanh thu ..................................................................................................... 49

2.3.2.4 Khó khăn trong vấn đề cập nhật thông tin dữ liệu đầu vào nhanh chóng cụ thể ................................................................................................................................. 50

2.3.2.5 Khó khăn về vấn đề con người....................................................................... 50

2.3.3 Nguyên nhân ....................................................................................................... 51

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2............................................................................................ 53

CHƯƠNG 3

CÁC GIẢI PHÁP GÓP PHẦN HOÀN THIỆN KẾ TOÁN DOANH

THU TRONG LĨNH VỰC XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH

BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ Ở VIỆT NAM ..................................................... 54

3.1 CÁC QUAN ĐIỂM HOÀN THIỆN .................................................................... 54

3.1.1 Phù hợp với môi trường pháp lý và kinh doanh ở Việt Nam ........................ 54

3.1.2 Từng bước phù hợp với thông lệ quốc tế để tăng cường khả năng hội nhập về kế toán .......................................................................................................................... 54

3.1.3 Tạo ra được thông tin trung thực có tính hữu ích cao cho các đối tượng sử dụng .............................................................................................................................. 55

3.2 CÁC ĐỊNH HƯỚNG CHO VIỆC HOÀN THIỆN VIỆC GHI NHẬN DOANH THU CỦA HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ Ở VIỆT NAM.............................................................................................. 56

3.2.1 Nâng cao chất lượng thông tin và phương tiện cung cấp thông tin .............. 56

3.2.2 Nâng cao khả năng ứng dụng chuẩn mực kế toán doanh thu vào thực tiễn 57

3.2.3 Phải có sự phối hợp đồng bộ giữa nội dung của chuẩn mực, thông tư hướng dẫn và luật.................................................................................................................... 57

3.2.4 Nâng cao trình độ kế toán của những người hành nghề kế toán................... 58

3.3 CÁC GIẢI PHÁP CỤ THỂ.................................................................................. 59

3.3.1 Giải pháp liên quan đến chuẩn mực kế toán ................................................... 59

3.3.2 Giải pháp liên quan đến việc hướng dẫn thực hiện trong chế độ kế toán và thông tư hướng dẫn có liên quan ............................................................................... 61

3.3.3 Giải pháp trình bày thông tin trên báo cáo tài chính ..................................... 63

3.4 Kiến nghị ................................................................................................................ 65

3.4.1 Với bộ tài chính .................................................................................................. 65

3.4.1.1 Về chuẩn mực kế toán..................................................................................... 65

3.4.1.2 Về chế độ kế toán và thông tư hướng dẫn liên quan ................................... 67

3.4.1.3 Về giải pháp trình bày thông tin trên báo cáo tài chính.............................. 73

3.4.2 Với doanh nghiệp xây lắp.................................................................................. 75

3.4.3 Với doanh nghiệp kinh doanh bất động sản đầu tư........................................ 76

KẾT LUẬN CHƯƠNG 3............................................................................................ 77 KẾT LUẬN.............................................................................78

LỜI MỞ ĐẦU

1. TÍNH CẤP THIẾT CỦA ĐỀ TÀI

Tháng 11/2006, Việt Nam đã trở thành thành viên chính thức của tổ chức thương

mại thế giới (WTO). Tham gia vào nền kinh tế toàn cầu, Việt Nam đang phải đối

mặt với thách thức to lớn. Đó là sức ép cạnh tranh với các quốc gia trong khu vực

và trên thế giới. Việt Nam đang gia nhập vào sân chơi chung, nơi mà sự cạnh tranh

công bằng là luật chơi. Vì vậy, làm thế nào để nâng cao khả năng cạnh tranh là

nhiệm vụ mang tính cấp bách và sống còn của doanh nghiệp. Một trong những nhân

tố để nâng cao tính cạnh tranh và quyết định sự thành công của các doanh nghiệp

chính là thông tin kế toán được cung cấp phải trung thực, hợp lý, minh bạch để

người sử dụng thông tin kế toán có thể đưa ra những quyết định đúng đắn.

Chính vì vậy, ngày 31/12/2001 Việt Nam đã ban hành bốn chuẩn mực kế toán

đầu tiên, bắt đầu cho một chuỗi các chuẩn mực kế toán khác. Khi soạn thảo các

chuẩn mực này, quan điểm chung của Việt Nam là xây dựng trên cơ sở có chọn lọc

những tinh hoa về kế toán của các nước và lấy chuẩn mực kế toán quốc tế làm nền

tảng. Quy trình soạn thảo các chuẩn mực dựa trên mức độ ưu tiên về tính trọng yếu

và tính thanh khoản của các khoản mục trên báo cáo tài chính. Đó là lý do mà chuẩn

mực kế toán doanh thu và thu nhập khác được ban hành trong đợt đầu tiên. So với

các quy định trước khi ban hành chuẩn mực, các quy định trong chuẩn mực này đã

có những bước tiến đáng kể. Thế nhưng, các chuẩn mực kế toán Việt Nam đã không

được sửa đổi, bổ sung từ khi được ban hành đến nay dù nền kinh tế, môi trường đầu

tư đã có những thay đổi rõ rệt. Đặc biệt là chuẩn mực kế toán về doanh thu, chuẩn

mực kế toán về hợp đồng xây dựng và chuẩn mực bất động sản đầu tư. Điều này đã

làm cho một số nội dung trong chuẩn mực và trên thông tư hướng dẫn bộc lộ những

bất cập trong việc vận dụng vào thực tế. Đây là vấn đề rất cần thiết để hoàn thiện

công tác kế toán và giúp cho các doanh nghiệp trong tất cả các lĩnh vực khác nhau

đều có thể áp dụng. Chính vì vậy, việc đề ra những định hướng và giải pháp hoàn

thiện kế toán doanh thu trong lĩnh vực xây dựng và kinh doanh bất động sản là vấn

đề cấp bách hiện nay.

2. MỤC ĐÍCH NGHIÊN CỨU CỦA ĐỀ TÀI

Mục đích chính của đề tài là:

- Nghiên cứu cơ sở lý luận cơ bản, các quan điểm khác nhau về doanh thu,

thời điểm ghi nhận và phương pháp xác định doanh thu và thu nhập khác

theo chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực kế toán Việt Nam.

- Tìm hiểu thực trạng về kế toán doanh thu trong lĩnh vực xây dựng và kinh

doanh bất động sản tại TP.Hồ Chí Minh trên cơ sở phân tích những ưu điểm

và những tồn tại liên quan đến những quan điểm trong chuẩn mực kế toán,

thông tư hướng dẫn và tồn tại trong việc vận dụng chuẩn mực và thông tư

vào thực tế công tác kế toán.

- Đề xuất các định hướng, giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán doanh thu trong

lĩnh vực xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư.

3. ĐỐI TƯỢNG VÀ PHẠM VI NGHIÊN CỨU CỦA ĐỀ TÀI

Đề tài này nghiên cứu các giải pháp nhằm nâng cao và hoàn thiện công tác kế

toán về doanh thu trong lĩnh vực xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư trong

đó tập trung vào nghiên cứu thời điểm và phương pháp ghi nhận doanh thu.

Phạm vi nghiên cứu của đề tài giới hạn trong kế toán doanh thu của các doanh

nghiệp sản xuất, thương mại và dịch vụ, không đề cập đến các đơn vị hành chính sự

nghiệp.

Về thông tư hướng dẫn, đề tài chỉ chú trọng khai thác thông tư 161/2007/ TT-

BTC ngày 31/12/2007 không đề cập đến thông tư 244/2009 TT-BTC ngày

31/12/2009 hướng dẫn cho các công ty có vốn đầu tư nước ngoài.

4. PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU

Luận văn đã sử dụng phương pháp nghiên cứu duy vật biện chứng, tổng hợp,

phân tích, so sánh, đối chiếu và logic… để giúp luận văn đạt được mục tiêu đề ra.

5. NHỮNG ĐÓNG GÓP CỦA ĐỀ TÀI

Đề tài góp phần tạo điều kiện thuận lợi cho việc hệ thống hoá các lý luận liên

quan đến doanh thu và thu nhập khác của quốc tế và của Việt nam; đề xuất các giải

pháp để hoàn thiện phương pháp hạch toán kế toán doanh thu áp dụng cho các công

ty xây dựng và các công ty kinh doanh bất động sản đầu tư từ đó đề xuất các kiến

nghị cụ thể nhằm hoàn thiện chuẩn mực doanh thu trong lĩnh vực xây dựng và kinh

doanh bất động sản đầu tư .

6. NỘI DUNG CỦA ĐỀ TÀI

Luận văn gồm 74 trang, 3 phụ lục và có kết cấu như sau:

Mở đầu

Chương I: Nêu một số đặc điểm của hoạt động xây dựng và kinh doanh bất động

sản đầu tư chi phối đến việc ghi nhận doanh thu; Các căn cứ pháp lý cho việc ghi

nhận doanh thu của hoạt động xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư theo

chuẩn mực kế toán Việt nam và theo chuẩn mực kế toán quốc tế. Đánh giá điểm

khác biệt của chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế.

Chương II: Thực trạng kế toán doanh thu trong các doanh nghiệp xây dựng và

kinh doanh bất động sản đầu tư ở Việt Nam. Trong chương này, tác giả giới thiệu

tổng quát về hoạt động xây dựng và kinh doanh bất động sản ở Việt Nam. Đánh giá

tình hình kế toán doanh thu của hoạt động xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu

tư của một số doanh nghiệp tại Tp. Hồ Chí Minh.

Chương III: Các giải pháp để góp phần hoàn thiện kế toán doanh thu trong lĩnh

vực xây dựng và kinh doanh BĐS đầu tư ở Việt Nam. Qua kết quả phân tích ở

chương 1 và 2 tác giả sẽ đưa ra các định hướng và giải pháp hoàn thiện kế toán

doanh thu. Đề tài đặc biệt chú trọng đến giải pháp hoàn thiện kế toán doanh thu đối

với chuẩn mực và thông tư hướng dẫn.

Kết luận

Phụ lục

Tài liệu tham khảo

CHƯƠNG 1

MỘT SỐ VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN DOANH THU TRONG

LĨNH VỰC XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH

BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ

1.1 MỘT SỐ ĐẶC ĐIỂM CỦA HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH

DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ CHI PHỐI ĐẾN VIỆC GHI NHẬN

DOANH THU

1.1.1 Đặc điểm của hoạt động xây dựng

Xây dựng là ngành sản xuất vật chất quan trọng mang tính chất công nghiệp

nhằm tạo ra cơ sở vật chất kỹ thuật cho nền kinh tế quốc dân. Một bộ phận lớn của

thu nhập quốc dân, của quỹ tích lũy cũng như các khoản đầu tư của nước ngoài

được sử dụng trong lĩnh vực xây dựng cơ bản.

So với các ngành sản xuất khác, ngành xây dựng có những đặc điểm về kinh tế,

kỹ thuật riêng biệt, thể hiện rất rõ nét ở sản phẩm xây lắp và quá trình tạo ra sản

phẩm của ngành. Điều này chi phối đến việc ghi nhận doanh thu trong các doanh

nghiệp xây lắp.

Do đó, hoạt động xây lắp có những đặc điểm sau:

- Sản phẩm xây lắp không có sản phẩm nào giống sản phẩm nào, mỗi sản phẩm có

yêu cầu về mặt thiết kế mỹ thuật, kết cấu hình thức, địa điểm xây dựng khác nhau.

Chính vì vậy, mỗi sản phẩm xây lắp đều có yêu cầu về tổ chức quản lý, tổ chức thi

công và biện pháp thi công phù hợp với đặc điểm của từng công trình cụ thể.

- Sản phẩm xây lắp có giá trị lớn, khối lượng công trình lớn, thời gian thi công

tương đối dài. Trong thời gian thi công xây dựng chưa tạo ra sản phẩm cho xã hội

nhưng sử dụng nhiều vật tư, nhân lực của xã hội. Đặc điểm này đòi hỏi việc quản lý

theo dõi quá trình sản xuất thi công phải chặt chẽ, đảm bảo sử dụng vốn tiết kiệm,

đảm bảo chất lượng thi công công trình.

- Thời gian sử dụng sản phẩm xây lắp tương đối dài

- Các công trình xây dựng cơ bản thường có thời gian sử dụng dài nên mọi sai lầm

trong quá trình thi công thường khó sửa chữa phải phá đi làm lại. Sai lầm trong xây

dựng cơ bản vừa gây lãng phí, vừa để lại hậu quả có khi rất nghiêm trọng, lâu dài và

khó khắc phục. Do đặc điểm này mà trong quá trình thi công cần phải thường xuyên

giám sát chất lượng công trình.

- Sản phẩm xây lắp cố định tại nơi sản xuất còn các điều kiện sản xuất (xe máy,

thiết bị thi công, người lao động…) phải di chuyển theo địa điểm đặt sản phẩm. Đặc

điểm này làm cho công tác quản lý, hoạch toán tài sản, vật tư rất phức tạp do ảnh

hưởng của điều kiện thiên nhiên, thời tiết dễ mất mát, hư hỏng, …

- Sản xuất xây dựng cơ bản thường diễn ra ngoài trời, chịu tác động trực tiếp của

điều kiện, môi trường, thiên nhiên, thời tiết và do đó việc thi công xây lắp ở một

mức độ nào đó mang tính chất thời vụ. Do đó, với đặc điểm này trong quá trình thi

công cần tổ chức quản lý lao động, vật tư chặt chẽ, đảm bảo thi công nhanh, đúng

tiến độ khi điều kiện môi trường thời tiết thuận lợi.

- Hoạt động xây lắp là một tổ hợp các hoạt động từ khâu thiết kế, kỹ thuật, công

nghệ. Đặc điểm này yêu cầu các bộ phận phải phối hợp chặt chẽ nhau để đảm bảo

việc xác định phần công việc hoàn thành, ghi nhận doanh thu, chi phí theo đúng tiến

độ thực tế.

1.1.2 Đặc điểm của hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư

Đầu tư bất động sản là việc nhà đầu tư bỏ vốn để tạo dựng tài sản là bất động

sản, dùng để mua bán, khai thác và cho thuê, tiến hành dịch vụ bất động sản. Hoạt

động đầu bất động sản nhằm mục đích sinh lời và đáp ứng các lợi ích của xã hội.

Phương tiện đầu tư kinh doanh bất động sản là vốn bằng tiền, các loại tài sản, bí

quyết kinh doanh, công nghệ, dịch vụ. Thời gian đầu tư bất động sản tính từ khi bắt

đầu dự án đến khi kết thúc hoạt động dự án.

Do đó, hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư có các đặc điểm sau:

- Đòi hỏi vốn đầu tư lớn: do đặc điểm của bất động sản là có giá trị lớn, vì

vậy nhà đầu tư cần phải phân bổ, chu chuyển, bảo toàn vốn để thu được lợi nhuận

cao nhất.

- Thời gian từ khi bắt đầu dự án đến kết thúc của một dự án đầu tư và đạt

thành quả phát huy tác dụng thường đòi hỏi nhiều năm. Trong thời gian đầu tư đó

có nhiều biến động, vì vậy nhà đầu tư phải có những dự đoán các biến động có thể

xảy ra. Ví dụ: về thị trường, sự phát triển kinh tế - xã hội, kỹ thuật – công nghệ, sức

mua, thời tiết, khí hậu…

- Thời gian thực hiện đầu tư dài, vì vậy nhà đầu tư phải phân bổ vốn và huy

động vốn hợp lý, có hiệu quả.

- Những thành quả đầu tư Bất động sản tạo dựng tài sản có giá trị sử dụng lâu

dài, đời sống kinh tế của dự án thường dài… Vì vậy trong đầu tư cần phải chú ý

chất lượng của các công trình: từ khâu lựa chọn nguyên vật liệu, cân đối khoản mục

thi công công trình…

- Các thành quả hoạt động đầu tư là công trình xây dựng gắn liền với đất có

vị trí cố định, gắn liền với điều kiện tự nhiên kinh tế - xã hội, môi trường nhất định.

Vì vậy các hoạt động đầu tư Bất động sản phải nắm vững đặc điểm tự nhiên, kinh

tế, môi trường ảnh hưởng đến hoạt động đầu tư cũng như các tác dụng sau này với

hoạt động đầu tư.

- Bất kỳ một hoạt động đầu tư được đảm bảo mang lại hiệu quả kinh tế - xã

hội cao cần làm tốt công tác quản lý vì nguồn lực phục vụ cho công tác đầu tư là rất

lớn. Nhà đầu tư cần quan tâm đúng mức đến việc chuẩn bị cho hoạt động đầu tư như

lập dự án đầu tư…

1.1.3 Sự chi phối của các đặc điểm trên đến việc ghi nhận doanh thu

Do đặc điểm của sản phẩm xây lắp mang tính chất đơn lẻ nên việc tập hợp

chi phí sản xuất, tính giá thành, xác định kết quả thi công xây lắp cũng được tính

cho từng sản phẩm xây lắp riêng biệt.Việc ghi nhận doanh thu cũng được thực hiện

tương tự, doanh thu cũng được ghi nhận cho từng sản phẩm riêng biệt và việc ghi

nhận doanh thu và chi phí phải theo nguyên tắc phù hợp.

Sản phẩm xây lắp có giá trị lớn, là một hoạt động liên tục, thời gian thi công

tương đối dài với những công đoạn, thủ tục theo nguyên tắc luật định hoặc có sự

thỏa thuận trong hợp đồng được ký kết giữa chủ đầu tư với bên thi công. Với đặc

điểm đó, việc xác định chính xác thời điểm và giá trị ghi nhận doanh thu có ý nghĩa

quan trọng để doanh nghiệp xây dựng xác định chính xác kết quả hoạt động kinh

doanh. Do đó, doanh nghiệp có thể ghi nhận doanh thu theo thực tế phần công việc

hoàn thành theo ba phương pháp xác định phần công việc hoàn thành hoặc ghi nhận

doanh thu theo hợp đồng, khi đó doanh nghiệp căn cứ vào các điều khoản của hợp

đồng để ghi nhận doanh thu.

Đối với dự án xây dựng bất động sản, nhà thầu phải căn cứ trên hợp đồng đã

thõa thuận với chủ đầu tư để xác định doanh thu cho từng lần thực hiện như xây

dựng cơ sở hạ tầng, tiến độ thực hiện dự án. Nếu doanh nghiệp tự xây dựng bất

động sản để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường thì việc ghi nhận

doanh thu và chi phí liên quan đến bất động sản theo chuẩn mực 05 “Bất động sản

đầu tư”và chế độ kế toán doanh nghiệp theo quyết định 15. Khi doanh nghiệp cho

thuê bất động sản đầu tư theo hợp đồng thuê hoạt động, doanh thu được ghi nhận

qua nhiều kỳ kế toán là số tiền nhận trước của nhiều năm chia cho số năm nhận tiền

trước.

1.2 CÁC CĂN CỨ PHÁP LÝ CHO VIỆC GHI NHẬN DOANH THU CỦA

HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ

Ở VIỆT NAM

1.2.1 Các chuẩn mực kế toán có liên quan

Một trong những bước tiến vượt bậc của kế toán Việt Nam là Bộ tài chính ban

hành một loạt 26 chuẩn mực kế toán trong bốn năm từ năm 2001 đến cuối năm

2005. Tinh thần của Bộ tài chính khi xây dựng các chuẩn mực là cần vận dụng

những thành tựu kế toán trên cơ sở có chọn lọc kinh nghiệm của các quốc gia trên

thế giới và phù hợp với đặc điểm kinh tế Việt Nam. Chính vì vậy, các chuẩn mực kế

toán Việt Nam đã ban hành rất gần với thông lệ quốc tế. Chuẩn mực kế toán doanh

thu là một trong bốn chuẩn mực được ban hành trong đợt 1. Điều đó chứng tỏ tầm

quan trọng của khoản mục doanh thu trong việc hạch toán và cung cấp thông tin. Do

tính phức tạp của doanh thu và thu nhập khác, chuẩn mực kế toán Việt Nam đã thiết

lập các chuẩn mực khác nhau để giải quyết. Liên quan đến doanh thu có chuẩn mực

số 14 “Doanh thu và thu nhập khác”, chuẩn mực 15 “Hợp đồng xây dựng”, chuẩn

mực số 05 “Bất động sản đầu tư”.

1.2.1.1 Chuẩn mực kế toán doanh thu và thu nhập khác (VAS14)

(cid:153) Định nghĩa

Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ

kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của doanh

nghiệp góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu.

Thu nhập khác là khoản thu góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu từ hoạt động

ngoài các hoạt động tạo ra doanh thu.

(cid:153) Thời điểm ghi nhận doanh thu và phương pháp xác định doanh thu

Về cơ bản, chuẩn mực kế toán Việt Nam được xây dựng trên cơ sở, nền tảng của

chuẩn mực kế toán quốc tế, do đó điều kiện ghi nhận doanh thu và phương pháp xác

định doanh thu là tương tự với chuẩn mực kế toán quốc tế về doanh thu (IAS18)

a-Doanh thu bán hàng:

(cid:153) Thời điểm ghi nhận doanh thu

Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn tất cả năm điều kiện sau:

(a) Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở

hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua;

(b) Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu

hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;

(d) Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán

hàng;

(e) Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.

(cid:153) Phương pháp ghi nhận doanh thu

Chuẩn mực kế toán Việt Nam về doanh thu và thu nhập khác đã không đưa ra

các hướng dẫn về phương pháp xác định doanh thu cho từng trường hợp cụ thể mà

được trình bày trong thông tư hướng dẫn. Chuẩn mực chỉ đơn thuần đưa ra các điều

kiện ghi nhận doanh thu.

b- Doanh thu cung cấp dịch vụ

(cid:153) Thời điểm ghi nhận doanh thu

Doanh thu của các giao dịch về cung cấp dịch vụ được ghi khi thõa mãn tất cả

bốn điều kiện sau:

(a) Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;

(b) Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó;

toán;

(d) Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao

dịch cung cấp dịch vụ đó.

(cid:153) Phương pháp xác định doanh thu

Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ thực hiện trong nhiều kỳ kế toán thì

việc xác định doanh thu của dịch vụ trong từng kỳ thường được thực hiện theo

phương pháp tỷ lệ hoàn thành, theo đó doanh thu được ghi nhận trong kỳ kế toán

được xác định theo tỷ lệ phần công việc đã hoàn thành.

Phần công việc đã hoàn thành được xác định theo một trong ba phương pháp sau

tùy thuộc vào bản chất của dịch vụ:

(a) Đánh giá phần công việc đã hoàn thành;

(b) So sánh tỷ lệ (%) giữa khối lượng công việc đã hoàn thành với tổng khối

lượng công việc phải hoàn thành;

bộ giao dịch cung cấp dịch vụ.

Khi kết quả của một giao dịch về cung cấp dịch vụ không thể xác định được

chắc chắn thì doanh thu được ghi nhận tương ứng với chi phí đã ghi nhận và có thể

thu hồi.

c- Doanh thu từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia

Doanh thu phát sinh từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia

của doanh nghiệp được ghi nhận tương tự như IAS18.

d- Thu nhập khác

Thu nhập khác quy định trong chuẩn mực này bao gồm các khoản thu từ các hoạt

động xảy ra không thường xuyên, ngoài các hoạt động tạo ra doanh thu gồm: thu về

thanh lý TSCĐ, nhượng bán TSCĐ; Thu tiền phạt khách hàng do vi phạm hợp

đồng; Thu tiền bảo hiểm được bồi thường;….

e- Trình bày trên báo cáo tài chính

Trong báo cáo tài chính, doanh nghiệp phải trình bày

(a) Chính sách kế toán được áp dụng trong việc ghi nhận doanh thu bao gồm ba

phương pháp xác định phần công việc đã hoàn thành của các giao dịch về

cung cấp dịch vụ

(b) Doanh thu của từng loại giao dịch và sự kiện

trên

(d) Thu nhập khác, trong đó trình bày cụ thể các khoản thu nhập bất thường

1.2.1.2 Chuẩn mực kế toán hợp đồng xây dựng (VAS15)

(cid:153) Định nghĩa

Hợp đồng xây dựng là hợp đồng bằng văn bản về việc xây dựng một tài sản hoặc

tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về mặt thiết kế,

công nghệ, chức năng hoặc các mục đích sử dụng cơ bản của chúng.

(cid:153) Doanh thu hợp đồng xây dựng

Doanh thu của hợp đồng xây dựng bao gồm:

(a) Doanh thu ban đầu được ghi nhận trong hợp đồng; và

(b) Các khoản tăng giảm khi thực hiện hợp đồng, các khoản tiền thưởng và các

khoản thanh toán khác nếu các khoản này có khả năng làm thay đổi doanh

thu, và có thể xác định một cách đáng tin cậy.

(cid:153) Chi phí hợp đồng xây dựng

Tương tự IAS 11, chi phí của hợp đồng xây dựng bao gồm:

(a) Chi phí liên quan trực tiếp đến từng hợp đồng

(b) Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và có thể phân bổ

cho từng hợp đồng cụ thể

hợp đồng

(cid:153) Ghi nhận doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng

Doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng được ghi nhận theo hai trường

hợp sau:

(a) Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo

tiến độ kế hoạch, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách

đáng tin cậy, thì doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương

ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định vào ngày lập báo cáo

tài chính mà không phụ thuộc vào hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch đã lập

hay chưa và số tiền ghi trên hóa đơn là bao nhiêu;

(b) Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo

giá trị khối lượng thực hiện, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác

định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, thì doanh thu và chi phí

liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành

được khách hàng xác nhận trong kỳ được phản ánh trên hóa đơn đã lập.

Doanh nghiệp lựa chọn áp dụng một trong ba (3) phương pháp sau để xác định

phần công việc hoàn thành:

(a) Tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí đã phát sinh của phần công việc đã hoàn

thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng;

(b) Đánh giá phần công việc đã hoàn thành; hoặc

lượng xây lắp phải hoàn thành của hợp đồng

(cid:153) Trình bày báo cáo tài chính Doanh nghiệp phải trình bày trong báo cáo tài chính:

(a) Phương pháp xác định doanh thu ghi nhận trong kỳ và phương pháp xác

định phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng xây dựng;

(b) Doanh thu của hợp đồng xây dựng được ghi nhận trong kỳ báo cáo;

điểm báo cáo;

(d) Số tiền còn phải trả cho khách hàng;

(e) Số tiền còn phải thu của khách hàng

Đối với nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch quy định trong hợp đồng

xây dựng (trường hợp quy định tại đoạn 22a) phải báo cáo thêm các chỉ tiêu:

(f) Phải thu theo tiến độ kế hoạch;

(g) Phải trả theo tiến độ kế hoạch.

1.2.1.3 Chuẩn mực kế toán bất động sản đầu tư (VAS 5)

(cid:153) Định nghĩa, điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư

Định nghĩa

Bất động sản đầu tư: Là bất động sản, gồm: quyền sử dụng đất, nhà, hoặc

một phần của nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người

đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc

cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để:

a. Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho

các mục đích quản lý; hoặc

b. Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường.

(cid:153) Điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư

Một bất động sản đầu tư được ghi nhận là tài sản phải thỏa mãn đồng thời hai

điều kiện sau:

- Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai; và

- Nguyên giá của bất động sản đầu tư phải được xác định một cách đáng tin

cậy

(cid:153) Ghi nhận doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư

Tương tự với chuẩn mực kế toán quốc tế về bất động sản đầu tư (IAS40), trước

khi chuẩn mực bất động sản đầu tư ra đời, chế độ kế toán Việt Nam quy định: kinh

doanh bất động sản là hoạt động tài chính. Khi chuẩn mực kế toán VAS05 ra đời đã

xem hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư là hoạt động kinh doanh chính của

doanh nghiệp và ghi nhận doanh thu theo chuẩn mực VAS14.

(cid:153) Xác định giá trị ban đầu, chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu

Chuẩn mực kế toán Việt Nam về bất động sản đầu tư chỉ áp dụng mô hình giá gốc,

không áp dụng mô hình giá trị hợp lý

Xác định giá trị ban đầu

Một bất động sản đầu tư phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá.

Nguyên giá của bất động sản đầu tư bao gồm cả các chi phí giao dịch liên quan trực

tiếp ban đầu.

Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu

Chi phí liên quan đến bất động sản đầu tư phát sinh sau ghi nhận ban đầu

phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi chi phí này có

khả năng chắc chắn làm cho bất động sản đầu tư tạo ra lợi ích kinh tế trong tương

lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu thì được ghi tăng nguyên giá

bất động sản đầu tư.

Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu

Sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ bất động sản đầu tư được xác

định theo nguyên giá, số khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại.

(cid:153) Thanh lý bất động sản đầu tư

Một bất động sản đầu tư không còn được trình bày trong Bảng cân đối kế

toán sau khi đã bán hoặc sau khi bất động sản đầu tư không còn được nắm giữ lâu

dài vì xét thấy không thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc thanh lý bất

động sản đó.

Để xác định thời điểm bán bất động sản đầu tư và ghi nhận doanh thu từ việc

bán bất động sản đầu tư, doanh nghiệp phải tuân theo các quy định của Chuẩn mực

kế toán số 14 “Doanh thu và thu nhập khác”. Việc bán bất động sản cho thuê tài

chính hoặc giao dịch bán và thuê lại bất động sản đầu tư, doanh nghiệp phải tuân

theo các quy định của Chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản”.

(cid:153) Thông tin trình bày trên báo cáo tài chính

Doanh nghiệp cần trình bày trên báo cáo tài chính những nội dung sau:

(a) Phương pháp khấu hao sử dụng;

(b) Thời gian sử dụng hữu ích của bất động sản đầu tư hoặc tỷ lệ khấu hao sử

dụng;

(d) Tiêu chuẩn cụ thể mà doanh nghiệp áp dụng trong trường hợp gặp khó khăn

khi phân loại bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng và với

tài sản giữ để bán trong hoạt động kinh doanh thông thường;

(e) Các chỉ tiêu thu nhập, chi phí liên quan đến cho thuê bất động sản

(f) Lý do và mức độ ảnh hưởng đến thu nhập từ hoạt động kinh doanh bất động

sản đầu tư;

(g) Nghĩa vụ chủ yếu của hợp đồng mua, xây dựng, cải tạo, nâng cấp hoặc bảo

dưỡng, sửa chữa bất động sản đầu tư;

(h) Trình bày những nội dung sau (không yêu cầu thông tin so sánh): Nguyên giá

bất động sản đầu tư tăng thêm, trong đó: Tăng do mua bất động sản và tăng

do vốn hoá những chi phí sau ghi nhận ban đầu, nguyên giá bất động sản đầu

tư tăng do sáp nhập doanh nghiệp, nguyên giá bất động sản đầu tư thanh lý;

nguyên giá bất động sản đầu tư chuyển sang bất động sản chủ sở hữu sử

dụng hoặc hàng tồn kho và ngược lại

(i) Giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư tại thời điểm kết thúc niên độ kế toán,

lập báo cáo tài chính. Khi doanh nghiệp không thể xác định được giá trị hợp

lý của bất động sản đầu tư thì doanh nghiệp phải thuyết minh:

- Danh mục bất động sản đầu tư;

- Lý do không xác định được giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư.

1.2.2 Chế độ kế toán và thông tư hướng thực hiện

Ngày 20/03/2006, Bộ Trưởng Bộ Tài Chính đã ký quyết định số

15/2006/QĐ-BTC ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp áp dụng cho các doanh

nghiệp thuộc mọi lĩnh vực, mọi thành phần kinh tế trong cả nước từ năm tài chính

2006. Chế độ kế toán doanh nghiệp được ban hành đồng bộ cả về chế độ chứng từ,

sổ sách kế toán, tài khoản kế toán và báo cáo tài chính sẽ tạo điều kiện thuận lợi cho

việc thực hiện. Chế độ kế toán doanh nghiệp mới ban hành đã được thiết kế với

nhận thức mới về đối tượng sử dụng thông tin kế toán nên đã xây dựng theo phương

châm dễ làm, dễ hiểu, minh bạch, công khai, dễ kiểm soát với cách bố trí sắp xếp tài

khoản, bảng cân đối kế toán, thông tin do kế toán cung cấp cho phép đánh giá thực

trạng tài chính của doanh nghiệp ở mọi thời điểm. Chi phí kinh doanh, thu nhập, kết

quả hoạt động kinh doanh được xử lý theo cách nhìn và quan điểm của kinh tế thị

trường. Chế độ kế toán doanh nghiệp mới cũng đã giải quyết nhiều hoạt động kinh

tế mới đã hoặc sẽ phát sinh. Chẳng hạn việc bổ sung tài khoản 821 “Chi phí thuế thu

nhập doanh nghiệp” đã cho phép các doanh nghiệp hạch toán chi phí thuế thu nhập

doanh nghiệp như một khoản chi phí. Bảng cân đối kế toán và thuyết minh báo cáo

tài chính cũng được đặt trong mối quan hệ chặt chẽ giúp cho người sử dụng các báo

cáo tài chính của doanh nghiệp đánh giá tình hình tài chính doanh nghiệp một cách

thuận lợi hơn.

Về thông tư hướng dẫn thực hiện, ngày 31/12/2007 Bộ Tài Chính đã ban

hành Thông tư 161/2007/TT-BTC hướng dẫn thực hiện mười sáu (16) chuẩn mực

kế toán ban hành theo quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001, quyết

định 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 và quyết định số 234/2003/QĐ-BTC

ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng bộ tài chính.

Điểm mới của thông tư 161 là thông tư tập trung hướng dẫn 16 chuẩn mực kế

toán. Về nội dung và phương pháp kế toán sẽ được hướng dẫn trong chế độ kế toán

doanh nghiệp. Điều này đã tạo ra sự gắn kết giữa chuẩn mực kế toán, thông tư

hướng dẫn và chế độ kế toán doanh nghiệp.

1.3 VIỆC GHI NHẬN DOANH THU CỦA HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG VÀ

KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN

QUỐC TẾ

Trước khi nghiên cứu chuẩn mực kế toán quốc tế về doanh thu trong xây

dựng và kinh doanh bất động sản, tác giả xin nêu một số khái niệm về doanh thu

như sau:

Theo Uỷ Ban chuẩn mực kế toán tài chính (FASB), báo cáo thu nhập bao

gồm hai khoản mục là doanh thu và chi phí. Doanh thu được hiểu là mức độ hoàn

thành về bán sản phẩm, cung cấp hàng hoá và dịch vụ, trong khi chi phí đại diện cho

kết quả của việc chi tiêu để thực hiện được mức độ hoàn thành đó. Đặc biệt, doanh

thu được xem là dòng tài sản trong hiện tại hoặc tương lai trong khi chi phí được

xem là việc sử dụng và chi tiêu của tài sản, hoặc chịu các khoản nợ để tạo ra doanh

thu.

Theo đó, FASB đã đưa ra quan điểm như sau: Doanh thu là dòng vào, là sự

gia tăng tài sản, sự giảm công nợ của công ty (hoặc kết hợp cả hai) từ việc bán sản

phẩm, hàng hoá và dịch vụ hoặc các hoạt động cấu thành nên hoạt động chính của

doanh nghiệp. Theo quan điểm này, FASB chỉ tập trung chú trọng vào thời điểm thu

tiền, khoản nợ phải thu và xác định doanh thu như dòng làm tăng tài sản của doanh

nghiệp từ kết quả của việc bán hàng hoá và cung cấp dịch vụ.

Uỷ ban chuẩn mực kế toán Mỹ (APB va FASB) đã đưa ra định nghĩa: Doanh

thu là sự tăng gộp của tài sản và sự giảm gộp của nợ phải trả được ghi nhận và đo

lường theo nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung (General Accepted

Accounting Principles-GAAP) là kết quả từ hình thức kinh doanh trực tiếp mang lại

lợi nhuận và có thể làm thay đổi vốn chủ sở hữu.

Uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc tế cũng đã đưa ra định nghĩa:

Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp thu được trong

kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh

nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu nhưng không phải do các khoản đóng

góp của các cổ đông.

Thông thường, doanh thu chỉ được ghi nhận khi hội đủ hai điều kiện:

- Khi các hoạt động kinh tế chủ yếu liên quan đến việc tạo ra doanh thu và

việc cung cấp dịch vụ đã được hoàn tất.

- Việc tính toán các khoản doanh thu phải được đo lường dựa trên cơ sở đáng

tin cậy và có thể thu được các khoản phải thu này.

Như vậy, có thể hiểu: doanh thu là những lợi ích kinh tế, là kết quả mà doanh

nghiệp đạt được trong quá trình hoạt động, góp phần làm tăng giá trị của tài sản hay

làm giảm công nợ, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu nhưng không phải do sự đóng

góp của các cổ đông.

Do tính phức tạp của những vấn đề liên quan đến doanh thu, vì vậy các uỷ ban

cũng đã đưa ra phương pháp hướng dẫn ghi nhận doanh thu theo từng trường hợp cụ

thể như chuẩn mực kế toán quốc tế.

Trong thực tiễn kinh doanh của doanh nghiệp ở Việt Nam đã phát sinh những

vấn đề bất cập trong ghi nhận doanh thu như việc bán hàng và cung cấp dịch vụ kéo

dài qua nhiều kỳ kế toán, ghi nhận doanh thu trong các hợp đồng xây dựng, doanh

thu từ đầu tư kinh doanh bất động sản, đầu tư tài chính, …

Trong phạm vi luận văn, tác giả chỉ xin đề cập đến chuẩn mực kế toán quốc tế để

làm cơ sở, nền tảng cho việc khai thác chuẩn mực kế toán về doanh thu trong lĩnh

vực xây dựng và kinh doanh bất động sản tại Thành Phố Hồ Chí Minh

Một đặc điểm nổi bật của chuẩn mực kế toán quốc tế về doanh thu là chuẩn mực

kế toán quốc tế đã thiết lập các chuẩn mực khác nhau để giải quyết cả về doanh thu

và thu nhập khác. Cụ thể là chuẩn mực 18 “doanh thu” và chuẩn mực 11 “hợp đồng

xây dựng” được dành riêng để đề cập đến doanh thu. Các khoản thu nhập khác được

xử lý trên những chuẩn mực có liên quan. Cụ thể như những khoản thu từ đầu tư

được đề cập trong chuẩn mực 40 “bất động sản đầu tư”…

1.3.1 Các chuẩn mực quốc tế có liên quan

1.3.1.1 Chuẩn mực kế toán quốc tế về doanh thu (IAS18)

(cid:153) Định nghĩa:

Chuẩn mực kế toán quốc tế đã đưa ra định nghĩa:

Doanh thu là tổng giá trị gộp các lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp thu được

trong kỳ kế toán, phát sinh từ hoạt động kinh doanh thông thường của doanh

nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu nhưng không liên quan đến các khoản

vốn góp của các cổ đông .

(cid:153) Thời điểm ghi nhận doanh thu và phương pháp xác định doanh thu

a- Doanh thu bán hàng

• Thời điểm ghi nhận doanh thu

Doanh thu bán hàng chỉ được ghi nhận khi hội đủ tất cả năm điều kiện sau:

(a) Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở

hữu hàng hoá cho bên mua;

(b) Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hoá như quyền sở hữu

và quyền kiểm soát;

(d) Tương đối chắc chắn rằng doanh nghiệp sẽ thu được lợi ích kinh tế từ các

giao dịch đó;

(e) Chi phí phát sinh hoặc sẽ phát sinh trong các giao dịch được xác định chắc

chắn.

• Phương pháp xác định doanh thu:

Trong phụ lục của chuẩn mực quốc tế đã hướng dẫn một số phương pháp xác

định doanh thu trong trường hợp cụ thể (Phụ lục số 1)

b- Doanh thu cung cấp dịch vụ:

Theo IAS 18, doanh thu cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi kết quả của giao

dịch đó được xác định một cách đáng tin cậy doanh thu phát sinh cần phải được ghi

nhận theo phần công việc đã hoàn thành.

• Thời điểm ghi nhận doanh thu

Kết quả của giao dịch có thể được xác định một cách đáng tin cậy khi thoả mãn

các điều kiện sau:

(a) Doanh thu xác định một cách tương đối chắc chắn;

(b) Doanh nghiệp có khả năng thu được các lợi ích kinh tế từ các giao dịch cung

cấp dịch vụ đó;

(d) Chi phí đã phát sinh cho các giao dịch và chi phí để hoàn thành các giao dịch

đó có thể xác định một cách đáng tin cậy.

• Phương pháp xác định doanh thu

Theo IAS 18, việc ghi nhận doanh thu của các hợp đồng dài hạn theo mức độ

hoàn thành của giao dịch thì thường được thực hiện theo phương pháp tỷ lệ hoàn

thành. Theo phương pháp này, doanh thu được ghi nhận trong kỳ kế toán theo tỷ lệ

phần công việc đã hoàn thành, IAS 18 đã đưa ra ba phương pháp sau:

Đánh giá phần công việc đã hoàn thành: theo phương pháp này thì bên cung

cấp dịch vụ và bên nhận dịch vụ cùng tiến hành khảo sát, đánh giá mức độ phần

công việc đã hoàn thành hoặc có thể căn cứ vào kết quả đánh giá của bên thứ ba.

Phương pháp này đã đưa ra được bằng chứng khách quan cho việc ghi nhận doanh

thu và đảm bảo mức độ chắc chắn về khả năng thu hồi các khoản doanh thu đã được

ghi nhận

So sánh tỷ lệ phần trăm giữa khối lượng công việc đã hoàn thành với tổng

khối lượng công việc phải hoàn thành: theo phương pháp này bên cung cấp phải so

sánh khối lượng công việc đã hoàn thành với tổng khối lượng với hợp đồng đã ký

kết để xác định doanh thu

So sánh tỷ lệ phần trăm chi phí đã phát sinh với tổng chi phí ước tính để

hoàn thành toàn bộ giao dịch ước tính: lúc này doanh thu được xác định phù hợp

với chi phí đã phát sinh của khối lượng công việc đã hoàn thành.

Tương tự như doanh thu bán hàng, trong phần phụ lục của IAS 18 đã minh

họa một số phương pháp cụ thể cho một số hoạt động cơ bản (Phụ lục số 1)

c- Doanh thu từ tiền lãi, bản quyền và lợi nhuận được chia

• Thời điểm ghi nhận

Doanh thu phát sinh từ việc sử dụng các tài sản khác của doanh nghiệp như

tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia được ghi nhận khi thoả hai

điều kiện:

- Doanh nghiệp có thể thu được các lợi ích kinh tế từ các giao dịch đó

- Doanh thu được xác định một cách chắc chắn

• Phương pháp xác định doanh thu

Doanh thu được ghi nhận trên cơ sở:

- Tiền lãi được ghi nhận trên cơ sở thời gian và lãi suất thực tế từng kỳ

- Tiền bản quyền được ghi nhận trên cơ sở dồn tích phù hợp với bản chất

từng loại hợp đồng

- Cổ tức và lợi nhuận được chia được ghi nhận khi cổ đông được quyền nhận

cổ tức.

Để minh họa cho trường hợp doanh thu nhận được từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức

và lợi nhuận được chia, phụ lục của IAS 18 cũng đã đưa ra trường hợp minh họa cụ

thể về phí chứng nhận và bản quyền (Phụ lục số 1)

d- Thông tin trình bày trên báo cáo tài chính

Doanh nghiệp phải trình bày trên báo cáo tài chính các nội dung sau:

- Chính sách kế toán áp dụng việc ghi nhận doanh thu bao gồm những

phương pháp ghi nhận phần công việc đã hoàn thành liên quan đến hoạt

động cung cấp dịch vụ.

- Số lượng của từng loại doanh thu được ghi nhận trong suốt quá trình hoạt

động bao gồm những khoản doanh thu phát sinh sau:

• Doanh thu bán hàng;

• Doanh thu cung cấp dịch vụ;

• Tiền lãi;

• Tiền bản quyền;

• Cổ tức.

1.3.1.2 Chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp đồng xây dựng (IAS11)

(cid:153) Đinh nghĩa:

Hợp đồng xây dựng là hợp đồng thỏa thuận rõ ràng về việc xây dựng một tài

sản hay tổ hợp một số các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về

mặt thiết kế, công nghệ và chức năng hoặc các mục đích hay sử dụng cơ bản của

chúng.

(cid:153) Doanh thu của hợp đồng xây dựng

Doanh thu của hợp đồng xây dựng bao gồm:

(a) Doanh thu ban đầu được ghi nhận trong hợp đồng;

(b) Các khoản biến động trong khi thực hiện hợp đồng, các khoản động viên

khuyến khích và các khoản khác mà có khả năng mang lại doanh thu và có

thể xác định một cách chính xác.

(cid:153) Chi phí của hợp đồng xây dựng

Các chi phí của hợp đồng bao gồm

(a) Chi phí liên quan trực tiếp đến hợp đồng;

(b) Chi phí chung có liên quan đến hợp đồng và có thể phân bổ cho hợp đồng;

đồng.

(cid:153) Ghi nhận doanh thu và chi phí trong hợp đồng xây dựng

Khi kết quả của việc thực hiện hợp đồng xây dựng được ước lượng một cách

chắc chắn, doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng liên quan đến hợp đồng sẽ

được ghi nhận tương ứng phần công việc hoàn thành tại ngày lập bảng cân đối kế

toán.

Phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng làm cơ sở để ghi nhận doanh thu

được xác định theo nhiều cách khác nhau. Gồm ba phương pháp:

- Tỷ lệ phần trăm giữa chi phí đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành

tại một thời điểm so với tổng chi phí ước tính

- Đánh giá phần công việc đã hoàn thành

- Tỷ lệ phần trăm cơ bản hoàn thành so với toàn bộ hợp đồng.

(cid:153) Thông tin trình bày trên báo cáo tài chính

Doanh nghiệp phải trình bày trên báo cáo tài chính:

a. Số lượng doanh thu của hợp đồng được ghi nhận như doanh thu trong

kỳ

b. Phương pháp xác định doanh thu của hợp đồng được ghi nhận trong

kỳ

c. Phương pháp xác định phần công việc đã hoàn thành của các hợp

đồng trong quá trình thực hiện

d. Tổng chi phí đã phát sinh và khoản lợi nhuận được ghi nhận đến thời

điểm hiện tại

e. Các khoản trả trước đã nhận được

f. Các khoản giữ lại chưa trả

g. Các khoản tiền khách hàng đến hạn thanh toán

h. Các khoản tiền đến hạn thanh toán cho khách hàng.

1.3.1.3 Chuẩn mực kế toán quốc tế về bất động sản đầu tư (IAS40)

a- Định nghĩa

Bất động sản đầu tư là bất động sản gồm quyền sử dụng đất, nhà, hoặc một

phần của nhà hoặc cả nhà và đất do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản

theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc

chờ tăng giá mà không phải để:

(a) Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hoá, dịch vụ hoặc sử dụng cho các

mục đích quản lý, hoặc

(b) Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường

(cid:153) Điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư

Bất động sản đầu tư sẽ được ghi nhận như một tài sản khi thoả mãn đồng thời hai

điều kiện sau:

(a) Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai

(b) Nguyên giá của bất động sản đầu tư được xác định đáng tin cậy

(cid:153) Ghi nhận doanh thu kinh doanh bất động sản:

Chuẩn mực này không quy định và hướng dẫn cụ thể về thời điểm và nguyên

tắc xác định doanh thu bất động sản. Mục đích của chuẩn mực này là chỉ quy định

và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán đối với bất động sản đầu tư.

Vì thế doanh thu kinh doanh và cho thuê bất động sản sẽ được ghi nhận theo chuẩn

mực kế toán quốc tế về doanh thu (IAS 18).

b- Xác định giá trị ban đầu, chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu

(cid:153) Xác định giá trị ban đầu

Một bất động sản đầu tư phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá.

Các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu được ghi nhận vào nguyên giá của

bất động sản đầu tư.

(cid:153) Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu

Doanh nghiệp có thể chọn một trong hai mô hình: mô hình giá trị hợp lý, mô hình

giá gốc

• Mô hình giá trị hợp lý:

Khi áp dụng mô hình giá trị hợp lý, bất động sản đầu tư được ghi nhận ban

đầu theo giá gốc và được đánh giá lại theo giá trị hợp lý tại thời điểm lập bảng

cân đối kế toán. Các khoản chênh lệch giữa giá gốc và giá trị hợp lý được hoạch

toán như là một khoản thu nhập, chí phí trong kỳ kinh doanh.

• Mô hình giá gốc

Sau ghi nhận ban đầu, doanh nghiệp áp dụng mô hình giá gốc sẽ xác định giá

trị của bất động sản đầu tư theo yêu cầu của chuẩn mực kế toán 16 “Tài sản cố

định hữu hình. Áp dụng mô hình giá gốc có nghĩa là bất động sản đầu tư ghi

nhận ban đầu theo giá gốc, định kỳ trích khấu hao vào chi phí kinh doanh trong

kỳ. Bất động sản đầu tư được theo dõi theo ba chỉ tiêu: nguyên giá, khấu hao luỹ

kế và giá trị còn lại. Khi áp dụng mô hình giá gốc bất động sản đầu tư được theo

dõi và đánh giá như một tài sản cố định thông thường của doanh nghiệp.

c- Thanh lý bất động sản

Một bất động sản đầu tư không còn được trình bày trong bảng cân đối kế

toán sau khi đã bán hoặc sau khi bất động sản đầu tư không còn được nắm giữ lâu

dài và xét thấy không thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc thanh lý bất

động sản đầu tư đó. Để xác định thời điểm bán bất động sản đầu tư và ghi nhận

doanh thu từ bán bất động sản đầu tư, doanh nghiệp phải áp dụng chuẩn mực kế

toán số 18 được hướng dẫn trong phần phụ lục của chuẩn mực này.

Các khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc bán hoặc thanh lý bất động sản đầu tư

được xác định bằng số chênh lệch giữa giá trị thuần khoản thanh lý và giá trị còn lại

của bất động sản đầu tư và được ghi nhận là thu nhập hay chi phí trong kỳ.

Các khoản phải thu từ việc bán bất động sản đầu tư được ghi nhận theo giá trị

hợp lý. Trong trường hợp bán hàng theo phương thức trả chậm thì doanh thu được

xác định ban đầu theo giá bán trả ngay. Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phải

thanh toán và giá bán trả ngay được ghi nhận là doanh thu tiền lãi chưa thực hiện.

d- Thông tin trình bày trên báo cáo tài chính

Doanh nghiệp cần trình bày trên báo cáo tài chính những nội dung sau:

(a) Mô hình áp dụng: mô hình giá trị hợp lý hoặc mô hình giá gốc

(b) Nếu áp dụng mô hình giá trị hợp lý, tiền lãi từ cho thuê bất động sản dưới

hình thức cho thuê hoạt động được phân loại và ghi nhận như bất động sản

đầu tư

khi phân loại bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng và với

tài sản giữ để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường

(d) Phương pháp và các giả định áp dụng để xác định giá trị hợp lý của bất động

sản đầu tư

(e) Giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư được đánh giá trên cơ sở định giá của

một tổ chức độc lập. Tổ chức này phải có bằng cấp công nhận, có chuyên

môn và kinh nghiệm về bất động sản đầu tư

(f) Ghi nhận các khoản lợi nhuận hoặc lỗ

(g) Nghĩa vụ chủ yếu của hợp đồng mua, xây dựng, cải tạo, nâng cấp hoặc sửa

chữa, bảo dưỡng bất động sản đầu tư

1.3.2 Những điểm khác biệt của chuẩn mực kế toán Việt nam và chuẩn mực

kế toán quốc tế.

Việt nam từ năm 2001 đã xây dựng một hệ thống chuẩn mực kế toán quốc

gia riêng (VAS) trên cơ sở áp dụng hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế IAS. Nhìn

chung, VAS còn rất nhiều sự khác biệt lớn so với IAS và VAS cũng chưa cập nhật

những thay đổi của IAS trong những năm gần đây. Đặc biệt là chuẩn mực kế toán

doanh thu và thu nhập khác (VAS14), chuẩn mực hợp đồng xây dựng (VAS15),

chuẩn mực bất động sản đầu tư (VAS05)

Chuẩn mực kế toán doanh thu và thu nhập khác (VAS14)

Chuẩn mực đã giải quyết nhiều nội dung trong cùng một chuẩn mực. Cụ thể là

ghép doanh thu và thu nhập khác vào cùng một chuẩn mực. Do đó chuẩn mực đã

không đi sâu vào giải quyết các vấn đề cụ thể. Trong khi chuẩn mực kế toán quốc tế

về doanh thu chỉ giải quyết một vấn đề về doanh thu, các khoản thu nhập khác được

trình bày ở các chuẩn mực có liên quan như khoản thanh lý tài sản cố định được giải

quyết trong chuẩn mực quốc tế tài sản cố định hữu hình (IAS16), tài sản cố định vô

hình trong IAS 38,.....

Một thực tế có thể thấy ở chuẩn mực kế toán VAS14 “Doanh thu và thu nhập

khác” là chuẩn mực chỉ đơn thuần trình bày các điều kiện và phương pháp để ghi

nhận doanh thu trên cơ sở tổng quát. Chuẩn mực đã không đưa ra các hướng dẫn cụ

thể cho từng loại hình doanh nghiệp và cho các ngành đặt thù. Điều này đã đưa đến

sự tùy tiện trong cách hạch toán ở mỗi doanh nghiệp. Tất cả vấn đề trên sẽ ảnh

hưởng đến chất lượng thông tin kế toán cung cấp.

Về chuẩn mực kế toán hợp đồng xây dựng (VAS15)

Hoạt động xây lắp là một trong những hoạt động phức tạp nhất. Do đó, việc

hạch toán doanh thu và chi phí cho một kỳ kế toán là rất khó khăn. Bên cạnh đó, vì

giá trị của hợp đồng xây dựng là rất lớn nên hợp đồng xây dựng phải quy định về

việc ứng trước hay thanh toán theo từng hạng mục công trình hay thanh toán theo

tiến độ kế hoạch hay giá trị khối lượng thực hiện. Điều đó yêu cầu các bộ phận liên

quan phải phối hợp chặt chẽ nhau để đảm bảo về việc ghi nhận doanh thu và chi phí

của hợp đồng tuân thủ nguyên tắc “phù hợp”. Tuy nhiên cả chuẩn mực và thông tư

hướng dẫn đã không đưa ra ví dụ cụ thể để minh họa cho vấn đề này.

Theo chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 11 “Nếu tổng chi phí của hợp đồng xây

dựng có thể vượt quá tổng doanh thu của hợp đồng thì khoản lỗ dự kiến cần được

ghi nhận ngay (đoạn 36)”. Tuy nhiên chuẩn mực kết toán Việt Nam VAS 15 lại

không đề cập đế vấn đề này.

VAS 15 cũng chưa đưa ra phương pháp kế toán để hạn chế ảnh hưởng chủ

quan của người làm công tác kế toán. Điều này thể hiện là nếu hợp đồng xây dựng

quy định thanh toán theo tiến độ kế hoạch (sử dụng TK337), khi đó doanh nghiệp sẽ

ghi nhận doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng

phần công việc đã hoàn thành dựa vào % tổng chi phí phát sinh dự toán trên hợp

đồng và doanh nghiệp sẽ phát hành hoá đơn tài chính để thu tiền khách hàng. Vào

ngày lập báo cáo tài chính, doanh nghiệp sẽ tự xác định lại doanh thu và chi phí của

hợp đồng. Lúc này sẽ phát sinh chênh lệch tạm thời giữa số tiền thu theo hoá đơn tài

chính đã phát hành (khi cơ quan thuế xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế

theo hóa đơn đã phát hành) với tổng doanh thu hợp đồng đã được ghi nhận. Và

doanh nghiệp đã không ghi nhận thuế TNDN hoãn lại phải trả hay tài sản thuế

TNDN do chênh lệch giữa doanh thu đã ghi nhận trong hợp đồng và số tiền khách

hành phải trả theo tiến độ kế hoạch.

Về chuẩn mực kế toán bất động sản đầu tư (VAS5)

Như chúng ta đã biết, trước khi VAS05 ra đời, việc ghi nhận doanh thu, chi

phí đều được ghi nhận vào hoạt động tài chính theo chuẩn mực kế toán “Doanh thu

và thu nhập khác” (VAS14). Khi VAS 05 ra đời đã thừa nhận bất động sản đầu tư là

hoạt động kinh doanh thông thường, tuy nhiên cho đến nay VAS14 vẫn chưa được

sửa đổi.

Điểm khác biệt khác giữa VAS và IAS về bất động sản đầu tư là IAS 40

được ghi nhận ban đầu theo giá gốc và doanh nghiệp được phép lựa chọn một trong

hai mô hình ghi nhận giá trị của bất động sản đầu tư sau ghi nhận ban đầu đó là mô

hình giá gốc (Cost Model) và mô hình giá trị hợp lý (Fair value model). Tuy nhiên

VAS05 đã chỉ lựa chọn mô hình giá gốc để ghi nhận giá trị bất động sản đầu tư sau

ghi nhận ban đầu.

Bên cạnh đó, theo chuẩn mực kế toán Việt Nam 05 “Bất động sản đầu tư”

được trình bày như tài sản cố định thông thường của doanh nghiệp được theo dõi

theo ba chỉ tiêu: nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. Theo cách tính này,

ví dụ đối với bất động sản đầu tư là toà nhà văn phòng cho thuê được theo dõi theo

ba chỉ tiêu: nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại nhưng khi gần hết thời

gian hoạt động của toà nhà theo ước tính ban đầu, giá trị của toà nhà có thể còn cao

hơn nguyên giá (giá gốc) ban đầu theo nhiều nguyên nhân khác nhau, như chi phí

sửa chữa lớn hàng năm tu bổ toà nhà, giá đất và giá trị xây lắp tăng cao, lúc này giá

trị còn lại sẽ nhỏ hơn giá trị thực tế của bất động sản trên thị trường.

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1

Doanh thu là một trong những khoản mục quan trọng và phức tạp nhất trên

báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Tính phức tạp của khoản mục doanh thu thể

hiện trước hết là do có nhiều quan điểm khác nhau về doanh thu, là do sự đa dạng

của doanh thu cũng như khó khăn trong việc đo lường doanh thu và thời điểm ghi

nhận doanh thu.

Như vậy, để có cơ sở ghi nhận doanh thu, cần nhận diện nội dung, bản chất

của nghiệp vụ. Đó chính là nền tảng vững chắc giúp kế toán có thể hạch toán doanh

thu trong trường hợp cụ thể. Việc Bộ Tài Chính ban hành VAS 14 đã giải quyết căn

bản những khó khăn nêu trên. Bên cạnh đó, chuẩn mực VAS 14 ra đời đã tạo cơ sở

cho việc xây dựng các chuẩn mực liên quan về doanh thu, đặc biệt là ghi nhận

doanh thu trong lĩnh xây dựng và kinh doanh bất động sản vốn đang phát triển mạnh

trong giai đoạn hiện nay.

CHƯƠNG 2

THỰC TRẠNG KẾ TOÁN DOANH THU HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG

VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ Ở VIỆT NAM

2.1. GIỚI THIỆU TỔNG QUÁT VỀ HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH

DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ Ở VIỆT NAM

Năm 2009, tốc độ tăng trưởng kinh tế của cả nước đạt 5.32%, đạt 81.4 tỷ

USD chủ yếu tập trung ở hai thành phố lớn là Hà Nội và TP.Hồ Chí Minh. Các

khoản đầu tư nước ngoài năm 2009 đạt 21.5 tỷ USD. Lượng khách quốc tế đến

Việt Nam đạt 3.8 triệu du khách, lượng kiều hối của người Việt Nam ở nước ngoài

gửi về đạt 6.9 tỷ USD. Điều đó cho thấy Việt nam đã và đang thu hút một lượng

lớn các nhà đầu tư trong và ngoài nước. Nền kinh tế Việt nam đang tăng trưởng

mạnh, thu nhập của người dân cao, nguồn tiền nhàn rỗi nhiều là những nhân tố

chính làm cho hoạt động xây lắp và hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư tăng

trưởng mạnh. Trong những năm gần đây, thị trường bất động sản đã phát triển vượt

bậc, hàng loạt các cao ốc, căn hộ mọc lên cho thấy sự tăng trưởng của thị trường

này. Do đó, tác giả xin lấy số liệu thống kê của Hà Nội và TP.Hồ Chí Minh về thị

trường văn phòng cho thuê, thị trường bán lẻ, thị trường khách sạn, thị trường căn

hộ và thị trường căn hộ dịch vụ để phân tích.

(cid:153) Thị trường văn phòng cho thuê

Trong những năm gần đây, thị trường cao ốc văn phòng đã phát triển mạnh

mẽ. Mặc dù thị trường bất động sản chỉ đang trong giai đoạn ban đầu, nhưng tỷ lệ

cao ốc văn phòng cho thuê ở Hà Nội và TPHCM là rất cao, tình trạng này dẫn đến

giá thuê liên tục tăng trong các năm qua. Trong quý 4/2009, Hà nội có 18 tòa nhà

mới, cung cấp 181.000 m2 nâng số cao ốc lên 83 cao ốc trong đó 14 tòa nhà loại A,

33 tòa nhà loại B và 36 tòa nhà loại C cung cấp khoảng 605.000m2. Công suất thuê

trung bình cho cao ốc văn phòng đạt 81%.

Bảng 1: Cao ốc cho thuê (quý 4/2009) - Hà Nội

Diện tích sàn Công suất Giá thuê bình quân Loại cao ốc Số cao ốc (USD/m2/tháng) (m2) (%)

A 39.000 14 80% 40

B 18.000 33 82% 35

C 548.000 36 83% 20

605.000 83 81% 31.67 Tổng cộng /trung bình

(Nguồn: Savills Research & Consultancy)

Theo Savills, triển vọng trong tương lai có khoản 4.5 triệu m2 tăng thêm đến

2013 chủ yếu ở các quận không phải là trung tâm

Tại Tp.HCM, trong quý 4/2009 cung cấp thêm 6 tòa nhà loại A, 31 tòa nhà

lại B với tổng diện tích là 475.000m2. Thị trường văn phòng cho thuê tăng 38%

trong năm 2009. Tuy nhiên, giá cho thuê quý 4/ 2009 đã giảm nhẹ, giá cho thuê

hạng A khoản 55-60USD/m2/tháng, hạng B khoản 30USD/m2/tháng. Nguyên nhân

giảm giá là do một loạt các cao ốc hoàn thành như Crescent Plaza, Kumho

Plaza,Centec Tower. Triển vọng trong năm 2010, tổng diện tích tăng thêm là

240.000m2 cho tất cả các hạng, chủ yếu tập trung ở quận 1 chiếm hơn 60% tổng

nguồn cung mới.

Nhìn chung, phân khúc thị trường này vẫn đang hấp dẫn với nhiều dự án

mới. Mặc dù bị ảnh hưởng của cuộc khủng hoảng kinh tế, bên cạnh sự tham gia

càng nhiều của nhà đầu tư nước ngoài, nhiều nhà đầu tư trong nước cũng đã tham

gia phân khúc thị trường này nhưng với chất lượng thấp hơn.

(cid:153) Trung tâm mua sắm

Thị trường của những trung tâm mua sắm cao cấp và đa chức năng đã phát triển

mạnh mẽ vì chất lượng cuộc sống ngày càng nâng cao và thói quen mua sắm của cư

dân thành phố. Ngoài ra, do sự phát triển của ngành du lịch cũng góp phần làm cho

nhu cầu mua sắm càng tăng.

Theo nhận định của Savills, thị trường bán lẻ tại Hà Nội vẫn rất nhỏ so với khu

vực với diện tích khoản 372.000m2 cho tất cả các loại hình. Giá thuê cao nhất

khoản 150USD/m2/tháng với công suất thuê đạt 90%. Theo nhận định đến năm

2012 khả năng lượng cung tăng gấp đôi đến 777.000m2 và ít nhất có 2 trung tâm

mua sắm quan trọng.

Bảng 2: Trung tâm mua sắm (quý 4/2009) - Hà Nội

Diện tích(m2) %

178.560 48% Trung tâm mua sắm

122.760 33% Siêu thị

76.680 19% Thị trường bán sỉ

372.000 100% Tổng cộng

(Nguồn: Savills Research & Consultancy)

Hiện tại, TP.HCM chỉ có khoản 25 trung tâm mua sắm, 57 siêu thị và 3 trung

tâm bán sỉ với tổng diện tích khoản 493.000m2. Với số lượng như thế được xem là

thấp cho một thành phố gần 8 triệu người. Các trung tâm mua sắm chỉ đang trong

giai đoạn phát triển.

Bảng 3: Trung tâm mua sắm (quý 4/2009)- TP.Hồ Chí Minh

Diện tích(m2) %

231.710 47% Trung tâm mua sắm

210.290 41.1% Siêu thị

51.000 11,9% Thị trường bán sỉ

493.000 100% Tổng cộng

(Nguồn: Savills Research & Consultancy)

Nhìn chung, nhu cầu mua sắm vẫn được duy trì trong quý 4/2009, nhưng do sự

tăng chậm của GDP đã ảnh hưởng đến sức mua và quyết định đầu tư tại Việt Nam.

Bất chấp sự giảm sút của nền kinh tế hiện tại, triển vọng dài hạn của các trung tâm

mua sắm vẫn đang được hấp dẫn.

(cid:153) Thị trường khách sạn

Với ưu thế về điều kiện địa lý của Việt nam và nền chính trị ổn định và bền

vững đã thu hút một lượng lớn khách tham quan mỗi năm. Nhu cầu xây dựng khách

sạn tăng lên đáng kể. Hiện tại Hà Nội có khoảng 16 khách sạn từ 4 sao đến 5 sao

cung cấp khoảng 4.100 phòng. Hầu hết các khách sạn 4-5 sao đều tập trung ở quận

Từ Liêm.

Bảng 4: Thống kê thị trường khách sạn 4-5 sao (quý 4/2009) – Hà Nội

Giá thuê Số khách Số phòng Công suất Loại khách sạn (USD/đêm) sạn

3.000 61 % 124 5 sao 10

1.100 67% 77 4 sao 6

Tổng cộng/Trung 4.100 64% 100 16 bình

(Nguồn: Savills Research & Consultancy)

Tại TP.HCM, hiện có khoản 21 khách sạn, cung cấp 5.600 phòng hầu hết các

khách sạn đều tập trung ở Quận 1 chiếm 70% nhu cầu thị trường. Trong năm 2007

và 2008 một số khách sạn đã nâng cấp thành khách sạn 4-5 sao, cung cấp sự gia

tăng đáng kể về số lượng phòng trong ba năm qua.

Bảng 5: Thống kê thị trường khách sạn 4-5 sao (quý 4/2009)- TP.Hồ Chí Minh

Số khách Giá thuê Loại khách sạn Số phòng Công suất sạn (USD/đêm)

4.300 52 % 126 13 5 sao

1.300 62% 82 8 4 sao

Tổng cộng/Trung 5.600 57% 104 21 bình

(Nguồn: Savills Research & Consultancy)

Nhu cầu về thuê phòng khách sạn đã bị ảnh hưởng khá rỏ của sự suy giảm

nền kinh tế và dịch cúm A/H1N1 đang diễn biến phức tạp. Trong năm 2009 khách

quốc tế đến Việt Nam chỉ khoản 3.8 triệu du khách, giảm 400 ngàn lượt so với năm

2008.

Thị trường khách sạn vẫn đang hấp dẫn các nhà đầu tư và các tập đoàn khách

sạn quốc tế. Trong tương lai, sẽ có khoản 1.500 phòng khách sạn 4-5 sao sẽ đi vào

hoạt động, chủ yếu tại Quận 1.

(cid:153) Thị trường căn hộ bán

Theo cuộc điều tra dân số ngày 01/04/2009, Hà Nội với số dân trên 6.5 triệu

người, do đó nhu cầu về nhà ở là rất cao. Trong quý 4/2009 có thêm 6 dự án mới

cung cấp 1.100 căn hộ. Thị trường sơ cấp trong quý này rất sôi động đặc biệt tại các

quận Cầu Giấy, Từ Liêm và Hoàng Mai. Giá bán sơ cấp trung bình hạng A là

2.000USD/m2, hạng B là 1.260USD/m2, hạng C là 635USD/m2. Giá bán thứ cấp ở

hầu hết các quận đều tăng 15%.

Tại TP. HCM, đến quý 4/2009, thành phố có khoản 41 dự án và 6.900 căn hộ

được chào bán bởi nhà đầu tư. Trong quý 4/2009 có thêm 11 dự án mới cung cấp

5.500 căn hộ. Hầu hết các dự án hiện tại đang được xây dựng để cung cấp căn hộ

cho thị trường, các căn hộ tập trung chủ yếu ở quận 2 và quận 7 với giá bán bình

quân loại A là 2.250USD/m2, loại B là 1.880USD/m2, loại C là 885USD/m2. Triển

vọng từ năm 2010 -2012, có khoản 50.000 căn hộ tăng thêm. Trong giai đoạn này,

nền kinh tế đã có dấu hiệu phục hồi, do đó dự đoán thị trường căn hộ sẽ sôi động

trong tương lai.

Hầu hết các dự án căn hộ đều tập trung ở khu đô thị mới và thị trường bất động

sản đang được kỳ vọng sẽ tiếp tục sôi động và gia tăng từ 2010 -2012. Nhu cầu về

nhà ở trong các năm tiếp theo sẽ càng cao, đó là do sự thay đổi sở thích sống, đô thị

hóa sự gia tăng thu nhập và tiền nhàn rỗi trong dân.

(cid:153) Thị trường căn hộ dịch vụ

Tại Hà nội đến quý 4/2009, có 41 căn hộ dịch vụ, cung cấp 2.200 căn. Thị

trường chủ yếu tập trung là căn hộ có diện tích nhỏ dưới 100m2 chiếm 63%. Giá

thuê đạt 26USD/m2/tháng tăng 3% so với quý 3/2009 nhưng giảm 6% so với quý

4/2008. Công suất thuê đạt 90%, tăng 2% so với quý 3/2009 và tăng 1% so với quý

4/2008. Theo triển vọng trong tương lai sẽ có khoản 10 dự án mới cung cấp khoản

2.400 căn chủ yếu tập trung ở phía Tây và Tây bắc Hà Nội.

Tại TP.HCM, đến quý 4/2009 có khoản 48 tòa nhà căn hộ dịch vụ, cung cấp

2.700 căn. Trong năm 2009 chỉ có một tòa nhà hạng A mới là Kumho Plaza cung

cấp 2.600 căn. Nhìn chung giá thuê bình quân tăng nhẹ, hạng A 29USD/m2/tháng

tăng 5%, hạng B 24 USD/m2/tháng tăng 1%. Theo dự đoán, trong năm 2010 có

thêm 480 căn. Nguồn cung mới tập trung chủ yếu ở Quận 3 và Quận 7.

Nhìn chung, trong năm 2010 và 2011, thị trường nhà nghĩ dọc duyên hải miền

trung sẽ sôi động, thị trường bán lẻ sẽ bùng phát tại Việt nam. Những vấn đề đô thị

hóa đã và đang lặp lại ở nhiều thành phố và các tỉnh. Bên cạnh đó, thị trường bất

động sản cũng gặp nhiều khó khăn chủ yếu là do cơ sở hạ tầng yếu kém ở Hà nội và

TPHCM đang hạn chế tốc độ đô thị hóa và ngăn cản thị trường bất động sản phát

triển. Vốn cho phát triển bất động sản là một vấn đề khẩn cấp cho nhiều nhà đầu tư

mới vì giá đất quá cao do đó không còn vốn xây dựng. Bên cạnh đó, các chủ đầu tư

càng ngày càng trưởng thành và bắt đầu đòi hỏi những câu hỏi chính xác hơn, bắt

đầu nghĩ đến “nội dung phát triển gì là hiệu quả nhất và tốt nhất” cho một thửa đất.

2.2 TÌNH HÌNH KẾ TOÁN DOANH THU CỦA HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG

VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ TẠI MỘT SỐ DOANH

NGHIỆP Ở TP. HỒ CHÍ MINH

2.2.1 Đối tượng khảo sát

Trong năm 2009, với tốc độ tăng trưởng kinh tế của cả nước đạt 5.32% đã

cho thấy nền kinh tế Việt Nam đang trong giai đoạn phát triển mạnh, cơ sở hạ tầng

xã hội và kỹ thuật tương đối đồng bộ. Việt nam đang thu hút một lượng lớn nguồn

vốn đầu tư từ nước ngoài, thu nhập của người dân cao, nguồn tiền nhàn rỗi lớn là

nhân tố chính cho hoạt động xây lắp và hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư

tăng trưởng mạnh. Trong những năm gần đây, thị trường bất động sản đã phát triển

vượt bậc, nhiều căn hộ cao ốc được xây dựng đã chứng minh sự tăng trưởng của thị

trường này.

Một trong những đóng góp quan trọng vào sự tăng trưởng kinh tế và những

thành tựu khác của cả nước là hiệu quả hoạt động kinh tế của các doanh nghiệp xây

lắp và kinh doanh bất động sản đầu tư trên địa bàn cả nước. Khi nói đến hiệu quả

kinh tế của các doanh nghiệp phải nói đến sự đóng góp của công tác kế toán trong

việc hạch toán, ghi nhận và phản ánh đúng thời điểm và phương pháp ghi nhận

doanh thu cho các ngành đặc thù. Đặc biệt là trong lĩnh vực xây dựng và kinh doanh

bất động sản đầu tư. Nơi mà việc ghi nhận doanh thu chính xác, kịp thời là ưu tiên

hàng đầu để đảm bảo thông tin cung cấp mang tính chính xác cao và hữu ích cho

người sử dụng.

Do đó, tác giả đã tiến hành khảo sát báo cáo tài chính đã được kiểm toán của

các doanh nghiệp xây lắp và kinh doanh bất động sản trên phạm vi cả nước. Các

công ty này có ngành nghề kinh doanh chính là xây dựng các công trình về nhà ở,

công trình công cộng và dân dụng khác, chủ đầu tư xây dựng và kinh doanh công

trình, cơ sở hạ tầng, sang lắp mặt bằng, quản lý kinh doanh nhà, kinh doanh khách

sạn, nhà hàng; kinh doanh nhà, cho thuê nhà, văn phòng; dịch vụ định giá bất động

sản, dịch vụ sàn giao dịch bất động sản, dịch vụ tư vấn bất động sản, dịch vụ đấu giá

bất động sản, dịch vụ quảng cáo bất động sản, dịch vụ quản lý bất động sản.

Qua đó, tác giả đi sâu phân tích báo cáo tài chính một số công ty tại Tp.Hồ

Chí Minh nơi mà hoạt động kinh doanh bất động sản và xây dựng diển ra sôi động

trong giai đoạn hiện nay.

Bảng 6: DANH MỤC WEBSITE CÔNG TY XÂY DỰNG VÀ CÔNG TY BẤT ĐỘNG SẢN

Tên công ty

Năm BCTC

Website

ST T 1 Công ty CP phát triển nhà Thủ Đức

Quý 3/2009 www.thuduchouse.com

2 Công ty CP xây dựng & thiết kế số 1

Năm 2008 www.decofi.vn

Quý 3/2009 www.hoabinhcorp.net

Công ty CP xây dựng & kinh doanh địa ốc Hòa Bình

4 Công ty CP đầu tư Năm Bảy Bảy

Quý 3/2009 www.nbb.com.vn

5 Công ty CP Vạn Phát Hưng

Quý 3/2009 www.vanphathung.com

6 Công ty CP đầu tư Bất Động Sản Việt Nam Quý 3/2009 www.vinalandinvest.com.vn

www.vinaconex.com.vn

9 tháng 2009

Quý 3/2009 www.vneco.com.vn

Năm 2008 www.saomaiconscorp.com

Tổng công ty CP XNK & xây dựng Việt Nam Tổng công ty CP & xây dựng điện Việt Nam Công ty CP Đầu Tư & xây dựng Sao Mai An Giang

10 Công ty CP Lilama 45.3

Quý 3/2009 www.lilama45-3.com

www.hagl.com.vn

www.hoanglonggroup.com

Công ty CP Hoàng Anh Gia Lai và các công ty con Công ty CP tập đoàn Hoàng Long và các công ty con

9 tháng 2009 9 tháng 2009

13 Công Ty CP ĐT và xây dựng HUD3

Năm 2009

14 Công ty CP ĐT xây dựng Lương Tài

Năm 2008

15 Công ty CP xây dựng điện Vneco9

Năm 2009

16 Công ty CP xây dựng số 5

Năm 2009

17 Công ty CP ĐT và xây dựng công trình 3

Năm 2009

Quý 4/2009

Công ty CP XD và PT ĐT Tỉnh Bà Rịa Vũng Tàu Công ty CP khoáng sản và VLXD Lâm Đồng

20 Công ty CP Cơ Giới Lắp máy và Xây Dựng Năm 2008

21 Công ty CP Sonadezi Long Thành

Năm 2009

www.hud3.com.vn www.luongtaigroup.com www.vneco9.com www.vinaconex5 www.ssc.gv.vn www.udec.com.vn www.lbm-vn.vn www.vimeco.com www.sonadezi.com.vn

2.2.2 Phương pháp và nội dung khảo sát

Để tiến hành nghiên cứu thời điểm và phương pháp ghi nhận doanh thu trong

hoạt động xây lắp và kinh doanh bất động sản đầu tư, tác giả đã khảo sát báo cáo tài

chính hợp nhất, báo cáo tài chính của các công ty đã được kiểm toán trên website

của các công ty đó. Bên cạnh đó tác giả đã đi sâu phân tích ba báo cáo tài chính của

ba công ty xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư trên địa bàn TP. Hồ Chí

Minh.

Nội dung của phần khảo sát xoay quanh các vấn đề cụ thể như sau: thứ nhất,

tìm hiểu sơ lược về ngành nghề kinh doanh, quy mô của doanh nghiệp; thứ hai, tác

giả đặc biệt chú trọng nghiên cứu thời điểm ghi nhận doanh thu cho hoạt động bán

hàng, cung cấp hàng hóa và dịch vụ, thời điểm ghi nhận doanh thu hoạt động xây

dựng và doanh thu cho thuê đất để phân tích những khó khăn mà doanh nghiệp đã

gặp khi ghi nhận doanh thu; thứ ba, tác giả cũng nghiên cứu phương pháp ghi nhận

doanh thu cho hoạt động bán hàng, cung cấp hàng hóa dịch vụ, phương pháp ghi

nhận doanh thu cho hợp đồng xây dựng, phương pháp ghi nhận doanh thu khi nhà

thầu có trách nhiệm hoàn tất việc xây nhà đã bán trước khi xây dựng; thứ tư, nghiên

cứu trên bảng cân đối kế toán về các chỉ tiêu như hàng tồn kho ( phân tích chỉ tiêu

nguyên vật liệu, hàng hóa bất động sản, thành phẩm, chi phí sản xuất kinh doanh dở

dang), chi phí xây dựng cơ bản dở dang để đánh giá doanh nghiệp này chuyên về

nhận thầu thi công xây dựng theo đơn đặt hàng hay là chủ đầu tư trong việc tạo nên

hàng hóa bất động sản để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường, chỉ tiêu

về bất động sản đầu tư (nguyên giá, giá trị hao mòn lũy kế) để đánh giá xem công ty

có kinh doanh trên lĩnh vực bất động sản đầu tư không; thứ năm, tác giả tìm hiểu sơ

lược về chuẩn mực và chế độ kế toán mà doanh nghiệp đang áp dụng; thứ sáu, phân

tích chỉ tiêu khoản người mua trả tiền trước, chỉ tiêu phả thu phải trả theo tiến độ kế

hoạch hợp đồng xây dựng, tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp, thuế thu nhập doanh

nghiệp hoãn lại phải trả để đánh giá sự tuân thủ của doanh nghiệp trong việc vận

dụng chuẩn mực và thông tư hướng vào việc hạch toán và lập báo cáo tài chính; thứ

bảy, tác giả thống kê doanh thu cụ thể của từng công ty về doanh thu bán hàng hóa

bất động sản, doanh thu hợp đồng xây dựng, doanh thu bất động sản đầu tư, doanh

thu bán hàng và cung cấp dịch vụ khác để đánh giá xem doanh nghiệp có hạch toán

riêng doanh thu cho từng loại không? Vì theo thông tư 130/2008/TT-BTC “Thu

nhập từ hoạt động chuyển nhượng bất động sản phải xác định riêng để kê khai nộp

thuế” vì thu nhập từ hoạt động chuyển nhượng bất động sản không được hưởng thuế

suất ưu đãi mà phải áp dụng mức thuế suất hiện hành.

2.2.3 Kết quả khảo sát

Trước khi phân tích kết quả khảo sát, tác giả sẽ phân tích báo cáo tài chính

của một số doanh nghiệp xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư tại TP. Hồ

Chí Minh để đánh giá thực tế về việc ghi nhận doanh thu của các doanh nghiệp

Doanh thu là chỉ tiêu quan trọng và được các nhà đầu tư đặc biệt quan tâm

khi phân tích báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Tuy nhiên, việc xác định thời

điểm và phương pháp ghi nhận doanh thu vẫn còn nhiều bất cập, đặc biệt là lĩnh vực

xây dựng và bất động sản. Để minh họa rõ hơn về những khó khăn bất cập này, xin

lấy báo cáo tài chính của Công ty cổ phần phát triển nhà Thủ Đức, Công ty CPXD

và kinh doanh Địa Ốc Hòa Bình, Công ty cổ phần đầu tư Năm Bảy Bảy để phân tích

thời điểm và phương pháp ghi nhận doanh thu của các công ty này.

(cid:153) Công ty cổ phần phát triển nhà Thủ Đức

Công ty cổ phần phát triển nhà Thủ Đức được thành lập ngày 15/06/2001

kinh doanh về địa ốc, bất động sản và xây lắp công trình. Hoạt động xây lắp của

công ty chủ yếu là xây dựng các dự án về nhà ở, chung cư, khu tái định cư, xây

dựng các công trình dân dụng, các trường học và các công trình khác. Hoạt động bất

động sản của công ty phát triển khá mạnh, công ty đầu tư xây dựng khu nhà ở,

chung cư để bán lại. Tổng chi phí sản xuất kinh doanh dở dang của các dự án đến

cuối tháng 9/2009 là 425,467,255,625 đồng đã cho thấy công ty đã và đang tập

trung đầu tư vào lĩnh vực bất động sản.

Trong chín tháng đầu năm 2009, tổng doanh thu bán hàng và cung cấp dịch

vụ đạt 383,447,693,516 đồng trong đó doanh thu kinh doanh bất động sản và xây

dựng chiếm tỷ trọng lớn. Tuy nhiên, công ty không ghi nhận chi tiết doanh thu cho

từng ngành nghề kinh doanh khác nhau như: doanh thu bất động sản đầu tư, doanh

thu hợp đồng xây dựng, doanh thu bán hàng hoá, cung cấp dịch vụ. Về nguyên tắc

và phương pháp ghi nhận doanh thu đối với doanh thu bán hàng thoả mãn đồng thời

năm (05) điều kiện theo chuẩn mực kế toán “Doanh thu và thu nhập khác”. Đối với

căn hộ, khu nhà ở, chung cư mà công ty bán sau khi đã xây dựng hoàn tất, doanh

thu và giá vốn được ghi nhận khi phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở

hữu căn hộ được chuyển giao cho người mua và hoá đơn tài chính đã phát hành.

Trường hợp hợp đồng mua bán có cam kết về bảo hành căn hộ trong một khoảng

thời gian nhất định thì doanh thu cũng được ghi nhận khi bên bán đã chuyển giao

quyền sở hữu căn hộ cho bên mua, công ty không còn nắm giữ quyền quản lý hàng

hoá hoặc chi phí bảo hành chiếm tỷ trọng nhỏ.

Đối với hoạt động xây lắp, doanh thu và chi phí hợp đồng xây dựng được ghi

nhận theo trường hợp thanh toán theo giá trị khối lượng hoàn thành, doanh thu hợp

đồng xây dựng xác định trên cơ sở hoá đơn tài chính đã phát hành sau khi giảm trừ

giá trị các khoản doanh thu hoạt động xây lắp tính trùng khi xác định doanh thu hoạt

động xây lắp với chủ đầu tư.

Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư trong chín tháng đầu năm đạt

1,445,193,573 đồng từ hoạt động cho thuê nhà và văn phòng. Phương pháp ghi nhận

doanh thu cho thuê bất động sản đầu tư được xác định theo phương pháp ghi nhận

doanh thu từng kỳ theo thông tư 128/2003/TT-BTC và thông tư 134/2007/TT-BTC.

Các khoản nhận tiền ứng trước của hoạt động cho thuê được ghi nhận là khoản

doanh thu chưa thực hiện.

Nhận xét

Nhìn chung, doanh thu hoạt động xây lắp và kinh doanh bất động sản của

Công ty cổ phần phát triển nhà Thủ Đức chiếm tỷ trọng lớn trong tổng doanh thu.

Tuy nhiên, trên báo cáo tài chính của công ty đã không ghi nhận chi tiết doanh thu

cho từng lĩnh vực hoạt động, đặc biệt là doanh thu kinh doanh bất động sản. Vì theo

điểm 3, mục II, phần G thông tư 130/2008/ TT-BTC “Thu nhập từ chuyển nhượng

bất động sản phải xác định riêng để kê khai nộp thuế”. Doanh thu, giá vốn từ bán

bất động sản phải xác định riêng, không ghi tổng hợp trong doanh thu bán hàng và

giá vốn của thành phẩm và hàng hoá được bán. Vì thu nhập từ chuyển nhượng bất

động sản không được áp dụng mức thuế suất ưu đãi và thời gian miễn thuế. Trường

hợp hoạt động chuyển nhượng bất động sản bị lỗ thì khoản lỗ này không được bù

trừ với thu nhập từ hoạt động sản xuất kinh doanh và thu nhập khác mà được

chuyển lỗ vào thu nhập chịu thuế từ hoạt động chuyển nhượng bất động sản của

năm sau (nếu có).

Mặt khác, theo quy định tại điểm 1, mục II, phần G của thông tư

130/2008/TT-BTC hướng dẫn thi hành Luật thuế thu nhập doanh nghiệp “Trường

hợp doanh nghiệp có thu tiền khách hàng mà chưa xác định được chi phí tương ứng

với doanh thu thì doanh nghiệp kê khai nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo tỷ lệ

2% trên doanh thu thu được tiền và doanh thu này chưa phải tính vào doanh thu

tính thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm”. Trong bảng cân đối kế toán của công

ty, khoản người mua trả tiền trước (gồm tiền đặt cọc của khách hàng mua căn hộ và

khách hàng thương mại trả tiền trước) là 195,091,322,161 đồng. Tuy nhiên, công ty

đã không thuyết minh cụ thể về khoản tiền trả trước này trên báo cáo tài chính và

cũng không xác định thuế thu nhập doanh nghiệp ứng trước phải trả này (phát sinh

thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả). Điều này đã làm giảm độ chính xác

và độ tin cậy trên báo cáo tài chính của công ty.

(cid:153) Công ty CP XD và kinh doanh Địa Ốc Hòa Bình

Công ty CP XD và kinh doanh Địa Ốc Hòa Bình được thành lập tháng

12/2000. Lĩnh vực kinh doanh chính là xây dựng dân dụng, công nghiệp và kinh

doanh địa ốc.

Về nguyên tắc ghi nhận doanh thu: công ty ghi nhận doanh thu khi thõa mãn

đồng thời 5 điều kiện của VAS14, theo đó doanh thu được ghi nhận khi phần lớn rủi

ro và lợi ích gắn với quyền sở hữu hàng hóa được chuyển giao. Trường hợp bán bất

động sản, công ty ghi nhận tại thời điểm chuyển giao bất động sản đó, không phụ

thuộc vào thời điểm hoàn thành thủ tục về chuyển giao quyền sở hữu. Doanh thu

bán hàng được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản thu tiền đã thu. Doanh thu

hợp đồng xây dựng được ghi nhận theo trường hợp thanh toán theo tiến độ kế

hoạch.

Doanh thu kinh doanh bất động sản trong chín tháng đầu năm 2009 đạt

193,655,521,873 đồng từ việc chuyển nhượng quyền sử dụng đất.

Nhận xét

Công ty ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng là theo trường hợp thanh toán theo

tiến độ kế hoạch nghĩa là doanh thu được ghi nhận theo tiến độ công việc đã hoàn

thành dựa vào % chi phí phát sinh trên dự toán của hợp đồng và xuất hoá đơn cho

từng lần thu tiền khách hàng. Cuối kỳ kế toán, khi công ty xác định lại doanh thu,

chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng phần công việc đã hoàn

thành làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời. Tuy nhiên, công ty không xác định

khoản chênh lệch để ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại (thuế thu nhập

doanh nghiệp hoãn lại phải trả hoặc tài sản thuế thu nhập tuỳ theo từng trường hợp

có chênh lệch giữa doanh thu đã ghi nhận của hợp đồng với số tiền khách hàng phải

trả theo tiến độ kế hoạch). Mặt khác, cũng giống như Công ty CP phát triển nhà Thủ

Đức, công ty đã không xác định và thuyết minh khoản nhận trước của khách hàng

mua căn hộ để xác định thuế thu nhập ứng trước phải trả này.

Công ty không có chỉ tiêu bất động sản đầu tư, quyền sử dụng đất được ghi

nhận là hàng hóa bất động sản để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường.

Đến ngày 30/09/2009, hàng hóa bất động sản của công ty là 135,968,170,000 đồng,

đều này cho thấy công ty sẽ bán các lô đất mà công ty đang nắm giữ và xây nhà

theo yêu cầu của khách hàng. Bên cạnh đó, công ty cũng có ghi nhận khoản phải thu

theo tiến độ kế hoạch khi ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng theo phương pháp

thu tiền theo tiến độ kế hoạch.

(cid:153) Công Ty Cổ Phần Đầu tư Năm Bảy Bảy

Công ty CP Đầu tư Năm Bảy Bảy là đơn vị thành viên của Tổng công ty xây dựng

công trình giao thông 5 và được thành lập năm 2005. Ngành nghề kinh doanh chính

là xây dựng và bất động sản.

Hoạt động xây lắp của công ty chủ yếu là xây dựng các dự án về nhà ở, khu chung

cư, khu dân cư, xây dựng các công trình dân dụng, khu du lịch và đường cao tốc.

Hoạt động bất động sản của công ty phát triển rất mạnh. Tổng chi phí sản xuất kinh

doanh dở dang của các dự án đến cuối tháng 9/2009 là 792,206,687,172 đồng đã

cho thấy công ty đã và đang tập trung đầu tư vào lĩnh vực bất động sản và xây dựng.

Trong quý 3 năm 2009, tổng doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ đạt

78,621,472,768 đồng trong đó doanh thu kinh doanh bất động sản đạt

73,857,455,593 đồng chiếm 94% tổng doanh thu. Về nguyên tắc và phương pháp

ghi nhận doanh thu: doanh thu ghi nhận khi kết quả giao dịch được xác định một

cách đáng tin cậy và có khả năng thu được các lợi ích kinh tế từ các giao dịch. Đối

với các căn hộ được bán trước khi xây dựng hoàn tất và công ty có nghĩa vụ xây

dựng thì doanh thu được ghi nhận theo tỷ lệ % hoàn thành.

Nhận xét

Có thể thấy, hoạt động kinh doanh chính của công ty là bất động sản, việc

ghi nhận doanh thu tuân thủ theo VAS14. Bên cạnh đó, doanh nghiệp có ghi nhận

thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả phát sinh do khoản lợi nhuận từ doanh

thu căn hộ, chuyển quyền sử dụng đất ghi nhận theo phương pháp tỷ lệ hoàn thành ,

theo tiến độ nộp tiền và hoàn thành của dự án mà chưa phải nộp thuế. Công ty cũng

đã không ghi nhận khoản người mua trả tiền trước khi ghi nhận doanh thu theo

phương pháp tỷ lệ % hoàn thành đối với các căn hộ được bán trước khi xây dựng

hoàn tất mà công ty có nghĩa vụ xây dựng.

Từ những nghiên cứu cụ thể của ba công ty và căn cứ vào bảng kết quả khảo sát

báo cáo tài chính của một số doanh nghiệp xây dựng và kinh doanh bất động sản

đầu tư ở Việt nam (Phụ lục số 02), tác giả tổng hợp phân tích như sau:

Thứ nhất, về thời điểm ghi nhận doanh thu: 100% doanh nghiệp đều tuân thủ

theo chuẩn mực kế toán Việt nam về “Doanh thu và thu nhập khác” khi xác định

thời điểm ghi nhận doanh thu bán hàng, cung cấp hàng hóa dịch vụ, doanh thu từ

tiền lãi, bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia. Đối với hoạt động xây lắp, khi

doanh nghiệp ghi nhận doanh thu theo phương pháp giá trị khối lượng hoàn thành

thì thời điểm ghi nhận doanh thu là thời điểm ký biên bản nghiệm thu, bảng quyết

toán giá trị hoàn thành hoặc khi có xác nhận khối lượng của chủ đầu tư hay biên bản

nghiệm thu A-B (xác định khối lượng và phiếu giá) và trên cơ sở theo hóa đơn tài

chính đã phát hành. Đối với doanh nghiệp ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng

theo phương pháp thu tiền theo tiến độ kế hoạch thì thời điểm ghi nhận doanh thu là

thời điểm lập báo cáo tài chính do nhà thầu tự xác định. Việc xác định thời điểm ghi

nhận doanh thu cho hoạt động bán bất động sản là thời điểm chuyển giao nền đất

theo “biên bản giao nền” hoặc tại thời điểm chuyển giao quyền sở hữu.

Thứ hai, về phương pháp ghi nhận doanh thu cho hợp đồng cung cấp dịch vụ

kéo dài qua nhiều kỳ kế toán, doanh thu được ghi nhận theo phương pháp % giữa

chi phí thực tế phát sinh trên tổng chi phí dự toán của hợp đồng. Về phương pháp

ghi nhận doanh thu cho hợp đồng xây dựng: có 11 trên 21 công ty chiếm 52.4% ghi

nhận doanh thu hợp đồng xây dựng theo phương pháp giá trị khối lượng thực hiện;

có 6 trên 21 công ty chiếm 28.6% ghi nhận doanh thu theo phương pháp thanh toán

theo tiến độ kế hoạch; có 2 trên 21 công ty chiếm 9.5% áp dụng cả hai phương pháp

ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng. Theo đó doanh thu từ các hợp đồng giao

nhận thầu thi công được ghi nhận tại thời điểm ký biên bản nghiệm thu bàn giao với

chủ đầu tư và căn cứ vào bản quyết toán giá trị hoàn thành. Trong trường hợp cụ

thể, doanh thu còn được ghi nhận theo tỷ lệ % hợp đồng đã hoàn thành tại ngày lập

bảng cân đối kế toán được chủ đầu tư xác nhận; có 2 trên 21 công ty chiếm 9.5%

không nêu nguyên tắc ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng.

Thứ ba, trong số 7 công ty ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng theo phương

pháp thanh toán theo tiến độ kế hoạch thì chỉ có 1 công ty chiếm 14.3 % ghi nhận

khoản phải thu theo tiến độ kế hoạch theo đoạn 37 trình bày báo cáo tài chính của

chuẩn mực số 15 “Hợp đồng xây dựng”; có 2 trên 21 công ty chiếm 9.5% thuyết

minh khoản người mua trả tiền trước. Vì trong chỉ tiêu người mua trả tiền trước sẽ

có khoản khách hàng thương mại trả tiền trước, khách hàng mua đất trả tiền trước

hoặc tiền đặt cọc của khách hàng mua căn hộ. Công ty cần phải thuyết minh khoản

này vì theo thông tư 130/2008/TT-BTC yêu cầu doanh nghiệp phải kê khai nộp thuế

thu nhập doanh nghiệp theo tỷ lệ 2% trên doanh thu thu tiền khi chưa xác định được

chi phí tương ứng.

Thứ tư, có 5 trên 21 công ty chiến 23.8% có hoạt động kinh doanh bất động sản

đầu tư. Hầu hết các công ty đều không kinh doanh bất động sản đầu tư, các doanh

nghiệp chỉ xây dựng bất động sản và bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông

thường. Trường hợp doanh nghiệp có xây dựng tòa nhà để làm văn phòng, nhưng

chỉ có 20% diện tích sử dụng làm văn phòng công ty, 80% diện tích còn lại chuyên

cho thuê hoạt động thì tòa nhà đó được ghi nhận là bất động sản đầu tư.

Thứ năm, 100% công ty đều áp dụng chuẩn mực kế toán Việt nam có liên quan

và áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp theo quyết định 15/2006/QĐ-BTC ngày

20/03/2006 của Bộ trưởng Bộ Tài Chính.

2.3 ĐÁNH GIÁ TÌNH HÌNH KẾ TOÁN DOANH THU CỦA HOẠT ĐỘNG

XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ

2.3.1 Những mặt đạt được

Từ bản kết quả khảo sát cho thấy hầu hết các công ty xây dựng và kinh

doanh bất động sản đầu tư đều ghi nhận doanh thu khi thỏa mãn các điều kiện của

chuẩn mực kế toán Việt nam về “Doanh thu và thu nhập khác” khi xác định thời

điểm ghi nhận doanh thu cho hoạt động bán hàng, cung cấp hàng hóa dịch vụ,

doanh thu tiền lãi, bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia. Các công ty thuyết

minh đầy đủ về điều kiện ghi nhận doanh thu trong thuyết minh báo cáo tài chính.

Đối với các doanh nghiệp xây lắp, phần lớn các công ty đều ghi nhận doanh thu

theo trường hợp thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện. Theo phương pháp này,

phòng kế toán phải phối hợp với các bộ phận có liên quan để xác định giá trị khối

lượng sản phẩm hoàn thành công trình căn cứ vào biên bản nghiệm thu, bàn giao

công trình, bản quyết toán giá trị hoàn thành, phòng kế toán phải tập hợp chi phí

đảm bảo tính chính xác, đầy đủ và tuân thủ theo nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu

và chi phí khi ghi nhận doanh thu. Đối với các doanh nghiệp xây lắp hoạch toán

theo phương pháp thu tiền theo tiến độ kế hoạch thì phòng kế toán đã lựa chọn

phương pháp thích hợp để xác định phần công việc hoàn thành đảm bảo độ chính

xác cao.

Bên cạnh đó, hoạt động xây lắp và kinh doanh bất động sản đầu tư rất đa

dạng dưới nhiều hình thức, tuy nhiên các doanh nghiệp cũng đã phân biệt và hạch

toán riêng doanh thu cho từng hoạt động. Doanh nghiệp cũng đã xác định riêng

doanh thu hoạt động xây lắp đối với hợp đồng thi công theo đơn đặt hàng cho từng

công trình, hoặc doanh nghiệp hạch toán riêng doanh thu đối với việc xây dựng các

tòa nhà đã bán trước khi xây dựng.

Mặt đạt được khác của các doanh nghiệp này là các doanh nghiệp đã thuyết

minh đầy đủ các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Cụ thể như chỉ tiêu hàng tồn kho,

khi đó doanh nghiệp đã thuyết minh chi tiết giá trị nguyên vật liệu tồn kho, thành

phẩm, hàng hóa bất động sản, chi phí của các căn hộ đang xây dựng để bán, chi phí

sản xuất kinh doanh dở dang.

Như vậy, có thể thấy, trong điều kiện còn khó khăn cả về công nghệ thông

tin, trình độ nguồn nhân lực hay tính đặc thù của ngành nghề kinh doanh, nhưng

thành công lớn của các doanh nghiệp xây lắp và kinh doanh bất động sản là đã

thuyết minh đầy đủ và rõ ràng về nguyên tắc ghi nhận doanh thu, phương pháp xác

định doanh thu phù hợp với đặc điểm của từng doanh nghiệp, đảo bảo tuân thủ

chuẩn mực và thông tư hướng dẫn. Báo cáo tài chính mang tính minh bạch rõ ràng,

cung cấp thông tin hữu ích cho các đối tượng sử dụng thông tin.

2.3.2 Những khó khăn và hạn chế

2.3.2.1 Tính phức tạp trong ghi nhận doanh thu hoạt động xây lắp và

kinh doanh bất động sản

Ghi nhận doanh thu là một trong những vấn đề quan trọng của quá trình xác

định kết quả kinh doanh. Vì nguyên tắc ghi nhận doanh thu khác nhau sẽ dẫn đến

kết quả hoạt động kinh doanh khác nhau. Theo nguyên tắc thực hiện, thời điểm để

xác định doanh thu là “thực hiện” phải thỏa mãn hai điều kiện: doanh thu đạt được

và có thể xác định được. Doanh thu được xem là có thể xác định khi thu tiền hàng

hoặc có quyền pháp lý thu tiền tương ứng với sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ đã bán.

Tuy nhiên việc ghi nhận doanh thu theo nguyên tắc thực hiện trong hoạt động xây

lắp và kinh doanh bất động sản là rất phức tạp. Tính phức tạp của ghi nhận doanh

thu hoạt động xây lắp thể hiện ở chỗ là thời điểm ghi nhận doanh thu. Theo thông tư

134/2007/TT-BTC ngày 23/11/2007 hướng dẫn thi hành nghị định số 24/2007/NĐ-

CP ngày 14 tháng 02 năm 2007 điểm O, khoản 3, mục II, phần B thì doanh thu tính

thuế thu nhập chịu thuế là “Đối với hoạt động xây dựng, lắp đặt là giá trị công

trình, giá trị hạng mục công trình nghiệm thu bàn giao hoặc giá trị khối lượng xây

dựng, lắp đặt nghiệm thu bàn giao”. Theo đó các khoản tạm ứng của khách hàng

được ghi nhận như khoản ứng trước mà không ghi nhận doanh thu tại thời điểm

nhận tiền.

Theo thông tư 161 hướng dẫn thực hiện chuẩn mực kế toán 15 “Hợp đồng

xây dựng” thì trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán

theo tiến độ kế hoạch thì nhà thầu phải lựa chọn phương pháp xác định phần công

việc đã hoàn thành và giao trách nhiệm cho các bộ phận có liên quan để xác định

giá trị phần công việc hoàn thành và lập chứng từ phản ánh doanh thu hoạt động xây

dựng. Khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được uớc tính một cách đáng tin

cậy, kế toán căn cứ trên chứng từ xác định doanh thu trên cơ sở phần công việc đã

hoàn thành trong kỳ làm căn cứ để ghi nhận doanh thu trong kỳ kế toán (không căn

cứ trên hóa đơn tài chính). Điều này cũng gặp rất nhiều khó khăn. Thông thường,

một công trình xây dựng thường kéo dài qua nhiều kỳ kế toán, việc tập hợp và theo

dõi chi phí là vô cùng khó khăn. Bên cạnh đó, do hạn chế về trình độ và kinh

nghiệm của người làm kế toán cũng như các yếu tố khách quan về quá trình luân

chuyển chứng từ nên việc xác định phần công việc hoàn thành để xác định doanh

thu thường không phản ánh đúng và kịp thời so với thực tế phát sinh. Do đó, để đơn

giản, doanh nghiệp chỉ xuất hóa đơn và thu tiền khách hàng mà không ghi nhận

doanh thu. Doanh thu chỉ được ghi nhận khi công trình hoàn thành và bàn giao.

Điều này đã không phản ánh chính xác tình hình hoạt động kinh doanh và ảnh

hưởng đến độ chính xác và độ tin cậy trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp.

Về hoạt động kinh doanh bất động sản, doanh thu cho thuê bất động sản

được ghi nhận theo chuẩn mực kế toán “Doanh thu và thu nhập khác”. Bất động sản

mua để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường hoặc xây dựng để bán

trong tương lai gần thì kế toán theo chuẩn mực kế toán “Hàng tồn kho”. Thời điểm

xác định doanh thu tính thuế là thời điểm bên bán bàn giao bất động sản cho bên

mua không phụ thuộc bên mua đã đăng ký chuyển quyền sở hữu tài sản, quyền sử

dụng đất và xác lập quyền sử dụng đất tại cơ quan nhà nước có thẩm quyền. Trong

trường hợp chủ đầu tư xây dựng cao ốc để bán và có thu tiền khách hàng theo tiến

độ thì thời điểm xác định doanh thu là thời điểm thu tiền khách hàng. Tuy nhiên,

cũng giống như ghi nhận doanh thu trong trường hợp hợp đồng xây dựng quy định

nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch, việc xác định doanh thu và chi phí

gặp nhiều khó khăn tại thời điểm thu tiền nên đa phần doanh nghiệp hạch toán theo

hướng không ghi nhận doanh thu tại thời điểm thu tiền mà chỉ ghi nhận doanh thu

khi công trình hoàn thành bàn giao.

2.3.2.2 Khó khăn khi vận dụng các căn cứ pháp lý đến việc ghi nhận doanh

thu trong xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư

Những hướng dẫn ghi nhận doanh thu trong xây dựng gồm chuẩn mực kế toán

về hợp đồng xây dựng, chuẩn mực bất động sản đầu tư, trường hợp bất động sản

được xây dựng, mua để bán trong tương lai gần hoặc trong kỳ hoạt động kinh doanh

thông thường được kế toán theo chuẩn mực kế toán “Hàng tồn kho”, trường hợp cho

thuê bất động sản đầu tư, doanh thu hoạt động cho thuê được ghi nhận theo chuẩn

mực kế toán “Doanh thu và thu nhập khác”

Về luật thuế, việc ghi nhận doanh thu trong xây dựng và kinh doanh bất động

sản được thực hiện theo tinh thần của thông tư 130/2008/TT-BTC ngày 26 tháng 12

năm 2008 hướng dẫn thi hành một số điều luật của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp

số 14/2008/QH12 và hướng dẫn thi hành Nghị định 124/2008/NĐ-CP ngày 11

tháng 12 năm 2008 của Chính Phủ quy định chi tiết thi hành một số điều của Luật

thuế thu nhập doanh nghiệp. Theo đó, thông tư 130 trình bày thời điểm xác định

doanh thu để tính thu nhập chịu thuế cho một số trường hợp cụ thể bao gồm doanh

thu đối với hoạt động xây lắp và lắp đặt. Về hoạt động chuyển nhượng bất động sản,

thông tư 130 trình bày chi tiết về ghi nhận doanh thu từ hoạt động chuyển nhượng.

Trong trường hợp có thu tiền ứng trước của khách hàng theo tiến độ dưới mọi hình

thức thì thời điểm xác định doanh thu tính thuế thu nhập doanh nghiệp tạm nộp là

thời điểm thu tiền khách hàng. Trường hợp doanh nghiệp có thu tiền khách hàng mà

chưa xác định được chi phí tương ứng với doanh thu thì doanh nghiệp kê khai tạm

nộp thuế theo tỷ lệ 2% trên doanh thu thu tiền và doanh thu chưa phải tính vào

doanh thu tính thuế TNDN trong năm.

Về chứng từ kế toán

- Liên quan đến doanh thu, thu nhập khác bao gồm các loại chứng từ xác

định việc đã tiêu thụ hàng hoá, dịch vụ như hoá đơn bán hàng, biên bản bàn

giao hàng hoá dịch vụ đã hoàn thành, hợp đồng kinh tế, phiếu thu tiền, …

- Liên quan đến chi phí gồm các loại chứng từ: hoá đơn mua hàng hoá dịch

vụ, bảng chấm công lao động, phiếu chi tiền, …

Các chứng từ liên quan đến ghi nhận doanh thu trong hợp đồng xây dựng bao

gồm: hồ sơ hoàn công của các công việc trong giai đoạn thanh toán, biên bản

nghiệm thu khối lượng công việc hoàn thành, bảng xác định giá trị khối lượng hoàn

thành theo hợp đồng, bảng xác định giá trị khối lượng phát sinh ngoài hợp đồng,

bảng xác định đơn giá điều chỉnh theo hợp đồng có xác nhận của bên chủ đầu tư và

bên nhà thầu, bảng tính giá trị đề nghị thanh toán gồm giá trị khối lượng hoàn thành

theo hợp đồng, giá trị khối lượng phát sinh ngoài hợp đồng, chiết khấu tiền tạm ứng,

giá trị thanh toán sau khi bù trừ các khoản trên.

2.3.2.3 Khó khăn trong việc xác định chênh lệch giữa kế toán và thuế trong

việc ghi nhận doanh thu

Trong thực tế luôn luôn tồn tại sự khác biệt giữa các chính sách thuế với các

quy định trong các chuẩn mực và chế độ kế toán. Sự khác biệt giữa chính sách thuế

và chế độ kế toán đã tạo ra các khoản chênh lệch trong việc ghi nhận doanh thu và

chi phí cho một kỳ kế toán nhất định, dẫn đến chênh lệch giữa số thuế thu nhập phải

nộp trong kỳ với chi phí thuế thu nhập của doanh nghiệp theo chế độ kế toán áp

dụng. Tại Việt Nam hiện nay, tồn tại sự khác biệt về phương pháp xác định doanh

thu, thu nhập và chi phí giữa thuế và kế toán. Điều này đã dẫn đến thu nhập chịu

thuế (được xác định dựa trên những quy định của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp)

và lợi nhuận kế toán (được xác định dựa trên những quy định của chuẩn mực kế

toán) có sự khác biệt. Cụ thể, theo mục 10, chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh thu và

thu nhập” quy định doanh thu bán hàng được ghi nhận khi thoả tất cả năm (05) điều

kiện, doanh thu cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi thoả tất cả bốn (04) điều kiện.

Theo điểm 2, mục III, phần C thông tư 130/2008/TT-BTC thì thời điểm xác định

doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được xác định như sau “Đối với hoạt động bán

hàng hoá là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hoá cho

người mua, đối với cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ

cho người mua hoặc thời điểm lập hoá đơn cung ứng dịch vụ”.

Theo thông tư 130 hướng dẫn thi hành luật thuế thu nhập doanh nghiệp thì

thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được xác định như sau:

“Đối với hoạt động bán hàng hoá là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử

dụng hàng hoá cho người mua; Đối với cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành

việc cung ứng dịch vụ cho người mua hoặc thời điểm lập hoá đơn cung ứng dịch

vụ.”. Trong trường hợp hợp đồng quy định thanh toán trước tiền hàng thì thời điểm

ghi nhận doanh thu để kê khai thuế là thời điểm lập hoá đơn. Còn trong hạch toán

kế toán để phù hợp giữa doanh thu và chi phí phát sinh thì thời điểm ghi nhận doanh

thu là thời điểm đơn vị hoàn thành hợp đồng và bàn giao sản phẩm cho khách hàng.

Điều này được minh hoạ cụ thể trong ghi nhận doanh thu hoạt động xây lắp.

Trong lĩnh vực xây lắp, theo thoã thuận trong hợp đồng giữa nhà thầu và chủ

đầu tư quy định chủ đầu tư phải thanh toán xx% giá trị hợp đồng sau khi ký hợp

đồng để nhà thầu mua vật tư thiết bị, máy móc cho việc xây dựng và chủ đầu tư yêu

cầu nhà thầu phải xuất hoá đơn.Trong trường hợp này, nhà thầu xuất hoá đơn (căn

cứ theo các quy định trong hợp đồng) nhưng không ghi nhận doanh thu, xem khoản

tiền nhận được là khoản ứng trước và quản lý bên có của tài khoản “phải thu khách

hàng”. Tuy nhiên theo chính sách thuế lại yêu cầu xác định doanh thu vì đã xuất hoá

đơn. Lúc này làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời. Mặt khác, trường hợp nhà

thầu thanh toán theo tiến độ kế hoạch, kế toán sẽ ghi nhận trên tài khoản 337: hạch

toán theo từng lần xuất hoá đơn và thu tiền của chủ đầu tư. Cuối kỳ kế toán, kế toán

xác định khối lượng hoàn thành thực tế và xác định doanh thu tại thời điểm này làm

phát sinh một khoản chênh lệch tạm thời giữa doanh thu trên số tiền thu theo hoá

đơn và doanh thu thực tế xác định tại thời điểm cuối kỳ kế toán.

2.3.2.4 Khó khăn trong vấn đề cập nhật thông tin dữ liệu đầu vào nhanh

chóng cụ thể

Yêu cầu về việc cung cấp thông tin nhanh chóng, kịp thời và đầy đủ ở các doanh

nghiệp hiện nay gặp rất nhiều khó khăn, đặc biệt trong lĩnh vực xây dựng và kinh

doanh bất động sản. Khó khăn đầu tiên phát sinh từ việc lựa chọn tiêu thức phân bổ

chi phí chung liên quan đến nhiều công trình và hạng mục công trình. Tuy nhiên,

chuẩn mực kế toán về “Hợp đồng xây dựng” lại không đưa ra tiêu thức phân bổ

chung mà do doanh nghiệp tự lựa chọn phương pháp thích hợp tùy theo đặc điểm

của từng doanh nghiệp, đều này dẫn đến sự tùy tiện trong việc điều chỉnh chỉ tiêu

lợi nhuận theo hướng có lợi cho doanh nghiệp làm cho báo cáo tài chính thiếu sự

chính xác và minh bạch. Khó khăn thứ hai là chứng từ luân chuyển về phòng kế

toán không kịp thời. Vấn đề này xảy ra do nhiều nguyên nhân khác nhau, có thể là

do chứng từ liên quan đến nhiều công trình, hạng mục công trình, hoặc do vấn đề

quyết toán chậm giữa các phòng ban.

2.3.2.5 Khó khăn về vấn đề con người

Khó khăn về con người ở đây không chỉ bao gồm những người là công tác kế

toán mà còn bao gồm những người ở những phòng ban khác trong doanh nghiệp

như phòng kỹ thuật, phòng vật tư, bộ phận thi công, bộ phận giám sát, ….và cả

những người bên ngoài doanh nghiệp. Trong lĩnh xây dựng và kinh doanh bất động

sản, yêu cầu về nghiệp vụ chuyên môn là rất cao, bên cạnh đó còn đòi hỏi về đạo

đức nghề nghiệp, tâm huyết đối với nghề, thái độ thân thiện giữa mọi người.

Trình độ chuyên môn của nhân viên được đánh giá rất cao. Cụ thể, nhân viên

kế toán công trình không chỉ có kiến thức về nghiệp vụ kế toán mà còn am hiểu về

bản vẽ công trình, hồ sơ dự thầu, bản dự toán chi phí công trình, hợp đồng, biên bản

nghiệm thu, bảng quyết toán khối lượng xây lắp hoàn thành, bản thanh lý công

trình.

Bên cạnh đó, nhân viên các phòng ban còn phải phối hợp chặc chẽ nhau. Cụ

thể như: nếu doanh nghiệp áp dụng phương pháp "Tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí

thực tế đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tổng

chi phí dự toán của hợp đồng" thì giao cho bộ phận kế toán phối hợp với các bộ

phận khác thực hiện; Nếu áp dụng phương pháp "Đánh giá phần công việc đã hoàn

thành" hoặc phương pháp "Tỷ lệ phần trăm (%) giữa khối lượng xây lắp đã hoàn

thành so với tổng khối lượng xây lắp phải hoàn thành của hợp đồng" thì giao cho bộ

phận kỹ thuật thi công phối hợp với các bộ phận khác thực hiện.

2.3.3 Nguyên nhân

Từ những khó khăn và hạn chế trong việc ghi nhận doanh thu hoạt động xây

lắp và kinh doanh bất động sản nêu trên là do xuất phát từ những nguyên nhân như

Thứ nhất, xuất phát từ tồn tại của chuẩn mực kế toán về doanh thu. Theo

chuẩn mực doanh thu và thu nhập khác, thời điểm ghi nhận doanh thu bán hàng,

cung cấp hàng hóa dịch vụ, doanh thu từ tiền lãi, bản quyền, cổ tức và lợi nhuận

được chia phải đồng thời thỏa mãn tất cả các điều kiện theo yêu cầu của chuẩn mực.

Điều này gây nhiều khó khăn và lúng túng cho doanh nghiệp. Bởi vì mỗi doanh

nghiệp có đặt thù riêng. Mặt khác, theo thông tư 130/2008/TT-BTC thì thời điểm

xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được xác định như sau “Đối với hoạt

động bán hàng hoá là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng

hoá cho người mua, đối với cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung

ứng dịch vụ cho người mua hoặc thời điểm lập hoá đơn cung ứng dịch vụ”.

Về thông tư hướng dẫn, theo thông tư 161 yêu cầu các hướng dẫn về nội

dung phản ánh và phương pháp kế toán thì doanh nghiệp phải nghiên cứu theo chế

độ kế toán doanh nghiệp theo quyết định 15.

Nguyên nhân thứ hai xuất phát từ nhận thức của con người. Đội ngũ những

người làm nghề kế toán ở các doanh nghiệp, thậm chí cả các bộ phận ở các cơ quan

quản lý chức năng còn chưa thật sự chủ động cập nhật, chưa nắm bắt hết được nội

dung chuẩn mực làm cho hiệu quả công tác triển khai các chuẩn mực vào thực tế

còn nhiều hạn chế. Thói quen chờ đợi hướng dẫn cụ thể của bộ tài chính rồi vận

dụng máy móc vẫn tồn tại trong một bộ phận không nhỏ những người làm công tác

kế toán hiện nay. Thực trạng này đặt ra vấn đề cần đào tạo bồi dưỡng để tạo nguồn

nhân lực kế toán đáp ứng yêu cầu thực tiễn. Thực tế kế toán ở các doanh nghiệp và

đơn vị chủ yếu quan tâm đến chế độ kế toán và các văn bản hướng dẫn chế độ kế

toán, thường ít quan tâm đến chuẩn mực kế toán.

Nguyên nhân thứ ba là chuẩn mực kế toán Việt nam được xây dựng trên

chuẩn mực kế toán quốc tế. Khoảng cách ngôn ngữ giữa Tiếng Anh và Tiếng Việt là

rất lớn. Chuẩn mực kế toán quốc tế sử dụng Tiếng Anh với nhiều thuật ngữ kế toán

phức tạp, đa nghĩa dễ gây ra hiểu lầm và sai lệch khi dịch sang Tiếng Việt. Bên

cạnh đó, chuẩn mực kế toán Việt Nam còn có sự chưa thống nhất trong một số khái

niệm, thuật ngữ sử dụng giữa chuẩn mực kế toán với các văn bản pháp luật có liên

quan như Luật đầu tư nước ngoài, luật thuế đòi hỏi phải có sự điều chỉnh để các

doanh nghiệp trong quá trình thực hiện sẽ thuận lợi hơn.

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2

Lợi nhuận là chênh lệch giữa doanh thu và chi phí, từ đó việc ghi nhận doanh thu và

chi phí có tính quyết định đến lợi nhuận trong kỳ báo cáo. Qua phân tích ở chương 2

cũng như đi sâu vào phân tích quá trình ghi nhận doanh ty tại Công Ty cổ phần phát

triển nhà Thủ Đức, công ty CPXD và kinh doanh địa ốc Hoà Bình, và công ty CP

đầu tư Năm Bảy Bảy trên cơ sở đó đưa ra những nhận xét đánh giá những mặt còn

hạn chế, nêu ra những tồn tại cơ bản trong việc vận dụng độ kế toán và pháp luật

thuế hiện hành vào công tác kế toán doanh thu xây lắp và kinh doanh BĐS đầu tư:

- Chưa phân biệt rõ thời điểm ghi nhận doanh thu là thời điểm chuyển giao

quyền sở hữu hay thời điểm xuất hóa đơn;

- Chưa có sự nhất quán trong việc hướng dẫn điều kiện ghi nhận doanh thu

và phương pháp xác định doanh thu giữa chuẩn mực, thông tư hướng dẫn

và luật thuế làm phát sinh chênh lệch trong việc ghi nhận doanh thu và chi

phí của một kỳ kế toán nhất định.

Những hạn chế và những vướng mắc khó khăn khi ghi nhận doanh thu như đã trình

bày ở trên đã làm cơ sở đưa ra các giải pháp hoàn thiện ở chương 3.

CHƯƠNG 3

CÁC GIẢI PHÁP GÓP PHẦN HOÀN THIỆN KẾ TOÁN DOANH

THU TRONG LĨNH VỰC XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH

BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ Ở VIỆT NAM

3.1 CÁC QUAN ĐIỂM HOÀN THIỆN.

3.1.1 Phù hợp với môi trường pháp lý và kinh doanh ở Việt Nam

Trong những năm gần đây, cùng với sự phát triển của công nghệ thông tin,

thị trường tài chính và xu thế hội nhập kinh tế toàn cầu rất nhiều nghiệp vụ kinh tế

mới đã hình thành và đang phát triển. Mục tiêu đến năm 2020 Việt Nam hội nhập

hoàn toàn với quốc tế trong lĩnh vực kế toán. Trong đó, giai đoạn 2006-2010 là giai

đoạn cũng cố hội nhập, tiếp tục hoàn thiện hơn nữa hệ thống pháp lý điều chỉnh hoạt

động của thị trường dịch vụ kế toán. Do đó, mục tiêu của hệ thống chuẩn mực kế

toán Việt nam là tiếp tục hoàn thiện khuôn khổ pháp lý về kế toán, đáp ứng yêu cầu

phát triển kinh tế xã hội và hội nhập với kế toán quốc tế trong thời gian tới.

Bên cạnh đó, mỗi doanh nghiệp hoạt động kinh doanh ở những lĩnh vực khác

nhau, ngành nghề kinh doanh khác nhau sẽ có đặc điểm khác nhau. Đồng thời, trong

cùng một ngành nghề kinh doanh những doanh nghiệp khác nhau cũng có đặc điểm

khác nhau về yêu cầu quản lý, cách thức tổ chức hoạt động kinh doanh. Do đó, quan

điểm để xây dựng hệ thống chuẩn mực kế toán Việt nam là phải phù hợp với điều

kiện thực tế của Việt nam, phù hợp với đặc thù về trình độ phát triển kinh tế, cơ chế

chính trị, hệ thống pháp luật, văn hóa, xã hội của Việt nam, phù hợp với trình độ

nguồn nhân lực kế toán của Việt nam.

3.1.2 Từng bước phù hợp với thông lệ quốc tế để tăng cường khả năng

hội nhập về kế toán

Trong những năm qua, cùng với sự phát triển của nền kinh tế, công cuộc cải

cách và đổi mới hệ thống kế toán Việt Nam đã có những thay đổi mạnh mẽ và đáng

kể. Trong tiến trình hội nhập với nền kinh tế thế giới, định hướng và giải pháp cơ

bản của hệ thống kế toán Việt Nam là tiếp tục đổi mới theo hướng tạo dựng một

hành lang pháp lý chung cho hệ thống kế toán, đồng thời tạo ra sự hòa hợp giữa

chuẩn mực kế toán Việt Nam với chuẩn mực kế toán quốc tế và thông lệ quốc tế.

Việc ban hành và đưa vào áp dụng hệ thống chuẩn mực kế toán Việt nam đã

góp phần quan trọng vào việc hoàn thành khuôn khổ pháp lý về kế toán, tăng cường

tính minh bạch của thông tin tài chính và tạo dựng môi trường kinh doanh phù hợp

với khu vực và quốc tế, duy trì niềm tin cho các nhà đầu tư nước ngoài vào Việt

nam. Hơn nữa, nền kinh tế thị trường chuyển đổi của Việt nam đã dần bước sang

giai đoạn ổn định và phát triển, các hoạt động kinh tế đã và đang được điều chỉnh

bởi các quy luật thị trường. Do đó, Việt nam cần cập nhật và ban hành mới các

chuẩn mực kế toán cho phù hợp với thông lệ quốc tế và đáp ứng đòi hỏi của nền

kinh tế thị trường của Việt nam.

Chuẩn mực kế toán về doanh thu và thu nhập khác được xây dựng trên cơ sở

của chuẩn mực kế toán quốc tế để phù hợp với đặc điểm kinh tế Việt nam, vừa thiết

lập hệ thống thông tin để đảm bảo báo cáo tài chính có độ tin cậy và chính xác cao,

có giá trị pháp lý và có tính so sánh được với báo cáo tài chính của các nước. Điều

này sẽ tạo dựng một khuôn khổ pháp lý trong lĩnh vực kế toán, tạo ra môi trường

kinh tế bình đẳng, làm lành mạnh hóa các quan hệ và các hoạt động tài chính và

quan trọng hơn là tạo ra sự công nhận của quốc tế đối với Việt nam trong quá trình

hội nhập.

3.1.3 Tạo ra được thông tin trung thực có tính hữu ích cao cho các đối

tượng sử dụng.

Trước đây, hệ thống kế toán Việt nam có những chính sách tài chính riêng

biệt áp dụng cho loại hình doanh nghiệp nhà nước mà không áp dụng cho các loại

hình doanh nghiệp khác như công ty cổ phần, công ty trách nhiệm hữu hạn và kế

toán chỉ là công cụ ghi chép các hoạt động tài chính của doanh nghiệp theo quy định

của Nhà nước. Do đó, báo cáo tài chính được ghi chép dựa trên số liệu của kế toán

và có sự khác nhau theo từng loại hình doanh nghiệp.

Trong điều kiện của nền kinh tế thị trường, thông tin kế toán đòi hỏi phải

trung thực, chính xác và kịp thời để phục vụ cho yêu cầu quản lý và ra quyết định.

Các thông tin kế toán cung cấp phải đảm bảo so sánh được cho tất cả các doanh

nghiệp thuộc các thành phần kinh tế. Các thông tin tài chính tổng hợp thể hiện trên

báo cáo tài chính phải đảm bảo tuân thủ luật thuế và các văn bản hướng dẫn hiện

hành có liên quan. Do đó, quan điểm hoàn thiện là tăng cường tính minh bạch của

thông tin báo cáo tài chính tạo điều kiện tối đa cho việc giám sát tình hình tài chính

và kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.

3.2 CÁC ĐỊNH HƯỚNG CHO VIỆC HOÀN THIỆN VIỆC GHI NHẬN

DOANH THU CỦA HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT

ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ Ở VIỆT NAM

3.2.1 Nâng cao chất lượng thông tin và phương tiện cung cấp thông tin

Việc hoàn thiện phương pháp kế toán phải hướng đến việc nâng cao chất

lượng thông tin cung cấp. Thông tin kế toán được sử dụng bởi nhiều đối tượng khác

nhau như nhà quản lý, nhà đầu tư, cơ quan thuế, ngân hàng, khách hàng,… Do đó

thông tin kế toán cung cấp phải đảm bảo tính chính xác và kịp thời, điều này đòi hỏi

chuẩn mực kế toán phải đảm bảo tính thống nhất trong ghi chép kế toán, trình bày

và thuyết minh báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Trong những năm gần đây, thị

trường chứng khoán đang phát triển lớn mạnh, yêu cầu về chất lượng thông tin cung

cấp càng trở nên quan trọng và cấp bách hơn. Vì vậy, yêu cầu đặt ra đối với các

công ty niêm yết là phải công khai minh bạch thông tin và báo cáo tài chính phải

trung thực để giúp người sử dụng báo cáo tài chính có thể ra quyết định đúng đắn và

kịp thời.

Những quy định liên quan đến công tác kế toán như chuẩn mực, thông tư,

luật, nghị định cần phải được truyền tải và phổ biến rộng rãi như cơ quan thuế phải

thường xuyên mở các lớp huấn luyện về chính sách thuế để giúp doanh nghiệp cập

nhật được thông tin mới, nắm vững và thực hiện theo đúng quy định. Các văn bản

mới ban hành phải được truyền tải trên trang website của các cơ quan thuế. Bên

cạnh đó, cơ quan thuế phải hướng đến xây dựng các trang web trực tuyến để doanh

nghiệp trao đổi những vướng mắc và nhận được hướng dẫn từ cơ quan thuế nhanh

nhất. Điều này rất hữu ích vì công tác kế toán rất đa dạng và phức tạp trong khi các

văn bản pháp luật lại không thể bao quát hết các trường hợp phát sinh đặc biệt là các

vấn đề mới.

3.2.2 Nâng cao khả năng ứng dụng chuẩn mực kế toán doanh thu vào thực

tiễn

Có thể khẳng định, khả năng ứng dụng của chuẩn mực kế toán doanh thu là khá

cao. Bởi vì ngay khi xây dựng chuẩn mực kế toán doanh thu, Bộ tài chính đã xác

định quan điểm là xây dựng chuẩn mực trên cơ sở phù hợp với điều kiện kinh tế,

môi trường đầu tư và ngành nghề tại Việt nam. Vì vậy việc hoàn thiện chuẩn mực

phải hướng đến mục đích là các doanh nghiệp thuộc các loại hình kinh tế và các lĩnh

vực kinh doanh khác nhau điều có thể vận dụng để giải quyết vấn đề thực tế phát

sinh tại đơn vị. Để thực hiện được điều này thì các thông tư cần phải được hướng

dẫn cụ thể và quan trọng hơn là phải có sự hài hòa giữa luật thuế và thông tư hướng

dẫn nhằm tạo ra sự thống nhất trong công tác kế toán của Doanh nghiệp. Ngoài ra,

việc ban hành các hướng dẫn thống nhất nhằm giúp cho công tác quản lý của nhà

nước đối với doanh nghiệp càng đơn giản nhưng mang lại hiệu quả cao. Bên cạnh

đó, việc trình bày báo cáo tài chính thống nhất đã tạo ra sự tương đồng giữa doanh

thu chi phí kế toán, doanh thu chi phí làm cơ sở tính thuế giúp cho kế toán Việt

Nam có tiếng nói chung với bạn bè quốc tế, tạo môi trường đầu tư hấp dẫn để thu

hút các nhà đầu tư vào Việt Nam. Đây chính là nguyên nhân quan trọng để thúc đẩy

sự tăng trưởng của nền kinh tế.

3.2.3 Phải có sự phối hợp đồng bộ giữa nội dung của chuẩn mực, thông tư

hướng dẫn và luật

Trước hết, cần đảm bảo rằng phải có sự thống nhất về nội dung, từ ngữ trong

chuẩn mực, luật và thông tư hướng dẫn. Bộ tài chính phải đảm bảo rằng khi ban

hành các hướng dẫn phải mang tính đồng bộ, nhất quán, tránh các mâu thuẫn giữa

chuẩn mực và thông tư hướng dẫn nhằm giúp cho người làm công tác kế toán không

gặp khó khăn trong quá trình ứng dụng. Cụ thể, như đã trình bày tại điểm 2.3.2 giữa

chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh thu và thu nhập khác” và thông tư 130 hướng dẫn

thi hành luật thuế thu nhập doanh nghiệp đã có mâu thuẫn, theo VAS 14 thời điểm

xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế khi đồng thời thoã mãn tất cả năm (05)

điều kiện. Trong khi theo thông tư 130, thời điểm để xác định doanh thu để tính thu

nhập chịu thuế đối với hoạt động bán hàng hoá và cung cấp dịch vụ là thời điểm

chuyển giao quyền sở hữu hàng hoá, hoàn thành dịch vụ hoặc thời điểm lập hoá đơn.

Ngoài ra, việc ban hành các thông tư phải đảm bảo người đọc hiểu rõ hơn về

chuẩn mực, tránh việc trình bày quá sâu về định khoản nhưng thiếu phương pháp và

nội dung hướng dẫn cần thiết khác. Điều này thể hiện rõ trong thông tư 161 như đã

trình bày trong phần ưu nhược điểm của VAS14.

Tóm lại, để nâng cao tính khả thi của việc ứng dụng chuẩn mực kế toán doanh

thu vào thực tiễn cần phải có sự đồng bộ, thống nhất về nội dung, các thuật ngữ, văn

phong giữa chuẩn mực, luật, thông tư hướng dẫn và nghị định.

3.2.4 Nâng cao trình độ kế toán của những người hành nghề kế toán

Nhìn chung, đội những người làm công tác kế toán tại các doanh nghiệp chưa

thật sự chủ động trong việc cập nhật thông tin, chưa nắm bắt hết nội dung của các

chuẩn mực làm cho hiệu quả triển khai các chuẩn mực vào thực tiễn còn nhiều hạn

chế. Tâm lý và thói quen chờ đợi sự hướng dẫn của bộ tài chính và vận dụng máy

móc vào thực tế doanh nghiệp tồn tại trong một bộ phận không nhỏ những người

làm công tác kế toán. Hoặc thói quen sử dụng phương pháp kế toán và cách hoạch

toán cũ mà không sửa đổi cho phù hợp với chế độ kế toán mới. Thực trạng này đặt

ra vấn đề cần đào tạo bồi dưỡng để tạo nguồn nhân lực đáp ứng yêu cầu thực tiễn.

Do đó, cần xây dựng và phát triển đội ngũ những người làm kế toán được trang

bị đầy đủ cả về chuyên môn nghiệp vụ và đạo đức nghề nghiệp nhằm đạt được sự

công nhận của khu vực và quốc tế, nhằm đưa hệ thống chuẩn mực kế toán vào thực

tiễn một cách nhanh chóng. Đây là quá trình cốt lõi của bất cứ một quá trình đổi

mới nào. Do đó, công tác đào tạo, bồi dưỡng kiến thức lý luận và thực tiễn của

chuẩn mực kế toán của các trường đại học, các tổ chức nghề nghiệp, các doanh

nghiệp cần tiến hành sớm, thường xuyên và có sự phối hợp với nhau.

Bên cạnh đó, cần tiếp tục nâng cao vai trò của hội nghề nghiệp kế toán. Càng hội

nhập sâu vào lĩnh vực kế toán chúng ta càng nhận thấy vai trò của hội nghề nghiệp

kế toán trong việc truyền bá chuyên môn kiến thức lý luận và thực tiễn về hệ thống

chuẩn mực kế toán cũng như trong quá trình đào tạo nguồn nhân lực đạt trình độ

quốc tế cho đất nước.

3.3 CÁC GIẢI PHÁP CỤ THỂ

3.3.1 Giải pháp liên quan đến chuẩn mực kế toán

Thứ nhất, tăng khả năng ứng dụng của chuẩn mực vào các doanh nghiệp

thuộc các loại hình doanh nghiệp khác nhau

Trong điều kiện nền kinh tế thị trường hiện nay, hoạt động kinh doanh của

các doanh nghiệp rất đa dạng và phức tạp, xuất hiện nhiều ngành nghề khá mới đặc

biệt là trong lĩnh vực thương mại và dịch vụ, hoạt động xuất nhập khẩu phát triển

khá mạnh. Một số loại hình kinh doanh mới như: dịch vụ quảng cáo, hoa hồng đại

lý bảo hiểm, phí dịch vụ lắp đặt,…. Thế nhưng, VAS14 đã không hướng dẫn ghi

nhận doanh thu cho các ngành đặc thù này làm cho việc ghi nhận doanh thu gặp khó

khăn và thiếu tính nhất quán trong hạch toán.

Như đã giới thiệu trong chương 1, IAS18 đã nêu trong phần phụ lục một số

phương pháp xác định doanh thu trong trường hợp đặc biệt như bán hàng theo

phương thức xuất hóa đơn và giữ hộ; bán hàng mà hàng hóa được giao còn phụ

thuộc vào điều kiện lắp đặt, kiểm tra; người bán có quyền mua lại hàng hoặc người

mua có quyền yêu cầu người bán mua lại hàng, hàng đại lý trong đó người đảm

nhận việc bán hộ cho người bán, …

Do đó, giải pháp trong trường hợp này là Bộ tài chính nên xem xét sửa đổi bổ

sung theo hướng đưa ra các hướng dẫn cho các ngành đặc thù như IAS18, trong đó

chủ yếu hướng dẫn điều kiện ghi nhận doanh thu, thời điểm và phương pháp ghi

nhận doanh thu

Thứ hai, hoàn thiện các nội dung liên quan đến chuẩn mực kế toán doanh

thu

Về VAS14, một điều có thể dễ nhận thấy ở chuẩn mực VAS14 là chuẩn mực

đã tập trung giải quyết tất cả các khoản thu nhập có thể có của doanh nghiệp vào

cùng một chuẩn mực như doanh thu từ hoạt động kinh doanh, doanh thu từ hoạt

động tài chính và các khoản thu nhập khác. Mục đích là để giúp cho các doanh

nghiệp sẽ dễ tìm hiểu và vận dụng vào quá trình ghi nhận doanh thu mà không tìm ở

các chuẩn mực có liên quan. Tuy nhiên xét về tính chất và nội dung thì việc gộp

chung vào cùng một chuẩn mực sẽ tạo ra nhiều bất cập.

Theo chuẩn mực kế toán quốc tế, doanh thu và thu nhập sẽ được triển khai

trong nhiều chuẩn mực có liên quan. Mỗi chuẩn mực chỉ tập trung giải quyết từng

vấn đề một cách triệt để. Việc kết hợp nhiều vấn đề của VAS14 đã làm cho nội

dung trình bày rời rạc và không đăng tải hết các vấn đề cần giải quyết.

Về VAS 15, chuẩn mực này chỉ tập trung hướng dẫn kế toán doanh thu và

chi phí trong lĩnh vực xây dựng. Nhưng nhìn chung, chuẩn mực chỉ mới đưa ra các

hướng dẫn về nguyên tắc và phương pháp ghi nhận doanh thu, chi phí trên cơ sở lý

thuyết. Chuẩn mực chưa đưa ra các ví dụ cho từng trường hợp cụ thể như trong phụ

lục của IAS11.

Mặt khác, kế toán sẽ ghi nhận doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng theo hai

trường hợp: trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo

tiến độ kế hoạch và trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh

toán theo giá trị khối lượng thực hiện. Theo trường hợp 1, khi ghi nhận doanh thu

theo tiến độ kế hoạch sẽ làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời giữa doanh thu

theo tiến độ kế hoạch và doanh thu thực tế phát sinh khi kết thúc kỳ kế toán làm

phát sinh thuế thu nhập hoãn lại, nhưng chuẩn mực đã không đề cập đến việc ghi

nhận khoản chênh lệch này. Bên cạnh đó, chuẩn mực cũng không đưa ra tiêu thức

phân bổ chi phí chung liên quan đến việc thực hiện nhiều hợp đồng mà để cho

doanh nghiệp tự lựa cho tiêu thức phân bổ. Điều này sẽ ảnh hưởng đến chất lượng

thông tin cung cấp.

Về VAS 05, chuẩn mực này chỉ tập trung hướng dẫn các nguyên tắc và

phương pháp kế toán đối với bất động sản đầu tư như điều kiện ghi nhận bất động

sản đầu tư, xác định giá trị ban đầu, chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu, thanh lý

bất động sản đầu tư, và một số quy định khác làm cơ sở kế toán và lập báo cáo tài

chính. Như vậy VAS 05 chỉ tập trung giải quyết vấn đề nhỏ về ghi nhận doanh thu

khi thanh lý bất động sản đầu tư. Hện nay, thị trường bất động sản đang phát triển

rất mạnh và doanh thu trong lĩnh vực này chiếm tỷ trọng lớn trong tổng doanh thu

của doanh nghiệp. Tuy nhiên, việc ghi nhận doanh thu liên quan đến lĩnh vực này

lại được chuyển tải trong nhiều chuẩn mực khác nhau. Cụ thể, ghi nhận doanh thu

cho thuê bất động sản đầu tư được kế toán theo VAS14, hoạt động kinh doanh bất

động sản được xem là hoạt động tài chính và được kế toán theo VAS14, bất động

sản mua để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường hoặc xây dựng để bán

trong tương lai gần thì kế toán theo VAS02 “Hàng tồn kho”. Bên cạnh đó, VAS14

và VAS 05 đã không đưa ra các quy định và hướng dẫn về việc ghi nhận doanh thu

trong trường hợp chủ đầu tư bán bất động sản (như căn hộ chung cư, khu tái định

cư) trước khi xây dựng hoàn tất mà chủ đầu tư có nghĩa vụ xây dựng và hoàn tất và

người mua thanh toán tiền theo tiến độ.

Mặt khác, theo VAS 05 bất động sản đầu tư được trình bày như TSCĐ thông

thường của doanh nghiệp, được theo dõi theo ba chỉ tiêu: nguyên giá, khấu hao luỹ

kế và giá trị còn lại. theo cách tính này, ví dụ đối với bất động sản đầu tư là toà nhà

văn phòng cho thuê và được theo dõi theo ba chỉ tiêu nhưng khi gần hết thời gian

hoạt động của toà nhà theo ước tính ban đầu, giá trị của toà có thể còn cao hơn

nguyên giá (giá gốc) ban đầu do nhiều nguyên nhân như: chi phí sửa chữa lớn hằng

năm tu bổ toà nhà, giá đất, giá trị xây lắp tăng cao, lúc này giá trị còn lại sẽ nhỏ hơn

giá trị thực tế của bất động sản trên thị trường.

Thêm nữa, theo nguyên tắc trích khấu hao bất động sản đầu tư bằng nguyên

giá trừ (-) đi giá trị thu hồi ước tính thì việc trích khấu hao hằng năm đối với bất

động sản đầu tư là chưa hợp lý.

3.3.2 Giải pháp liên quan đến việc hướng dẫn thực hiện trong chế độ kế toán và

thông tư hướng dẫn có liên quan

Thứ nhất, cần bổ sung hướng dẫn về phương pháp xác định doanh thu cho

hợp đồng xây dựng

Thực tế, tại các doanh nghiệp xây lắp, việc xác định doanh thu và chi phí của

hợp đồng xây dựng thường được ghi nhận theo hai trường hợp thanh toán theo tiến

độ kế hoạch và thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện. Việc ghi nhận doanh

thu theo trường hợp thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện đơn giản hơn, kế

toán chỉ căn cứ vào phương pháp tính toán thích hợp để xác định giá trị khối lượng

xây lắp hoàn thành trong kỳ, lập hoá đơn và phản ánh doanh thu và nợ phải thu

tương ứng với phần công việc hoàn thành trong kỳ. Trong trường hợp này, khoản

tiền nhận trước của khách hàng không được ghi nhận là doanh thu.

Tuy nhiên, trường hợp thanh toán theo tiến độ kế hoạch thì phức tạp hơn. Sự

phức tạp xuất hiện là do mâu thuẫn giữa chuẩn mực thông tư hướng dẫn và luật thuế

thu nhập doanh nghiệp.

Thứ hai, cần hướng dẫn chi tiết việc bán hàng hoá bất động sản trước khi

xây dựng

Việc chủ đầu tư bán bất động sản (nhà ở, chung cư, căn hộ, khu tái định cư…)

cho người mua trước khi xây dựng và chủ đầu tư có nghĩa vụ hoàn tất là một hoạt

động phổ biến của doanh nghiệp. Tuy nhiên, thông tư 161 chỉ đưa ra hướng dẫn về

việc bán bất động sản hoàn thành mà không đưa ra hướng dẫn về việc bán bất động

sản trước khi xây dựng hoàn thành. Do đó đã gây ra không ít khó khăn cho doanh

nghiệp trong công tác hạch toán kế toán.

Thứ ba, hướng dẫn điều chỉnh các khoản tăng giảm lợi nhuận trong trường

hợp ghi nhận doanh thu theo phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành

Mối quan hệ giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế cần được nhìn nhận

một cách chính thức dễ hiểu, thể hiện trên sổ sách kế toán cũng như bảng kết quả

hoạt động kinh doanh. Tờ khai quyết toán thuế TNDN là báo cáo chuyên dùng phục

vụ cho mục đích tính thuế và được nộp cho cơ quan thuế quản lý kèm với BCTC

khi kết thúc năm tài chính. Căn cứ để kê khai là dựa vào kết quả sản xuất kinh

doanh hàng hoá dịch vụ trên BCTC theo mục tiêu tài chính và điều chính tăng giảm

doanh thu chi phí theo luật thuế TNDN do cơ sở kinh doanh tự xác định. Để giảm

sự khác biệt của thuế TNDN theo kế toán và theo thuế, kế toán cần điều chỉnh tăng

giảm các khoản lợi nhuận trước thuế, đặc biệt khi doanh thu xác định theo phương

pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành. Từ đó làm giảm các khoản truy thu thuế, các

khoản phạt nộp chậm phát sinh khi cơ quan thuế quyết toán tại doanh nghiệp.Tờ

khai quyết toán thuế TNDN được sử dụng chung cho các loại hình doanh nghiệp.

Tuy nhiên, Bộ tài chính nên cho phép các doanh nghiệp có thể ghi cụ thể nội dung

các khoản điều chỉnh đó phù hợp với đặc điểm ngành nghề kinh doanh của từng

doanh nghiệp.

Thứ tư, cần bổ sung hướng dẫn về phương pháp xác định doanh thu hợp

đồng dài hạn

Trong VAS14, một trong những nội dung phức tạp nhất là phương pháp xác

định doanh thu đối với hợp đồng dài hạn. Trường hợp này xảy ra khi giao dịch về

cung cấp dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ kế toán. Ví dụ hợp đồng dài hạn có liên

quan đến hoạt động xây lắp. Tuy nhiên thông tư 161 đã không đề cập vấn đề này.

Vì vậy cần bổ sung những hướng dẫn liên quan đến phương pháp xác định doanh

thu theo tỷ lệ phần công việc hoàn thành (đánh giá phần công việc đã hoàn thành, so

sánh tỷ lệ phần trăm (%) giữa khối lượng công việc đã hoàn thành với tổng khối

lượng công việc phải hoàn thành, tỷ lệ % giữa chi phí thực tế đã phát sinh so với

tổng chi phí dự toán để hoàn thành toàn bộ giao dịch cung cấp dịch vụ). Bên cạnh

đó, những hướng dẫn này cần phải được minh họa cụ thể để công tác hoạch toán và

ứng dụng các phương pháp này vào thực tế.

3.3.3 Giải pháp trình bày thông tin trên báo cáo tài chính.

Về thông tin trình bày trên báo cáo tài chính

Qua nghiên cứu báo cáo tài chính của một số doanh nghiệp xây dựng và kinh

doanh bất động sản, tác giả nhận thấy rằng hầu hết các doanh nghiệp trình bày sơ

lược các thông tin về phương pháp ghi nhận doanh thu xây lắp, phương pháp xác

định phần công việc hoàn thành, phản ánh số tiền còn phải trả cho khách hàng đối

với số tiền nhà thầu được nhận trước khi thực hiện hợp đồng, khoản phải thu theo

tiến độ kế hoạch, phải trả theo tiến độ kế hoạch trên bảng cân đối kế toán đối với

nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch trong thuyết minh báo cáo tài chính.

Đối với trình bày thông tin về bất động sản đầu tư theo giá trị hợp lý trên thuyết

minh báo cáo tài chính, hầu như các doanh nghiệp điều không thuyết minh vấn đề

này. Có thể dể hiểu, bất động sản được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. Việc xác

định giá trị hợp lý là vô cùng khó khăn. Do đó, căn cứ để xác định theo mô hình giá

trị hợp lý là chưa có nên chưa thể thực hiện được.

Về phương pháp trình bày trên báo cáo tài chính

Theo định nghĩa về doanh thu và thu nhập khác, chi phí tại đoạn 31 trong chuẩn

mực VAS01 và tại đoạn 3 của VAS14 thì doanh thu và thu nhập khác, chi phí và lợi

nhuận là chỉ tiêu phản ánh tình tình kinh doanh của doanh nghiệp, là yếu tố ảnh

hưởng không những đến tình hình kinh doanh mà còn ảnh hướng đến vốn chủ sở

hữu. Thông tin về các yếu tố doanh thu, thu nhập khác và chi phí liên quan đến hoạt

động của doanh nghiệp (hoạt động bán hàng, cung cấp dịch vụ, hoạt động đầu tư tài

chính, hoạt động khác) là căn cứ xác định khả năng tạo ra lợi nhuận trong kỳ của

doanh nghiệp. Vì thế, với tên gọi” Bảng kết quả hoạt động kinh doanh” đã không

phản ánh đúng bản chất thực của bảng này.

Ngoài ra, theo hướng dẫn của thông tư 161 đã xem hoạt động tài chính là hoạt

động kinh doanh thông thường của doanh nghiệp. Cụ thể, theo bảng kết quả hoạt

động kinh doanh thì lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh có bao gồm khoản

doanh thu tài chính và chi phí tài chính. Điều này đã tạo ra mâu thuẩn về bản chất

của từng loại hoạt động.

Xét về bản chất, thì không thể xem hoạt động tài chính là hoạt động kinh

doanh chính của doanh nghiệp vì hoạt động kinh doanh chính là hoạt động quyết

định sự tồn tại và phát triển của doanh nghiệp, hoạt động tài chính là hoạt động phụ

nó bao gồm các khoản thu nhập từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được

chia, thu nhập từ hoạt động đầu tư khác, chênh lệch tỷ giá, ….

Bên cạnh đó, căn cứ tính thuế thu nhập doanh nghiệp là thu nhập chịu thuế

và thuế suất. Chuẩn mực VAS17 và luật thuế thu nhập hiện hành chưa có quy định

tách riêng thu nhập từ đầu tư (thu nhập từ hoạt động tài chính) ra khỏi thu nhập chịu

thuế. Chế độ này có thể tỏ ra phù hợp trong điều kiện nền kinh tế hiện hành, song sẽ

là bất cập khi các khoản thu nhập từ đầu tư trong xã hội càng tăng và chiếm tỷ trọng

đáng kể trong cơ cấu thu nhập, đặc biệt trong đều kiện có sự hoạt động của thị

trường chứng khoán và sự hình thành ngày càng nhiều các công ty cổ phần.

3.4 Kiến nghị

3.4.1 Với bộ tài chính

3.4.1.1 Về chuẩn mực kế toán

Thứ nhất, bổ sung trong phụ lục, nội dung chuẩn mực hoặc thông tư

phương pháp và thời điểm ghi nhận doanh thu cho một số ngành đặc thù, cụ

thể như sau:

- Bán hàng theo phương thức “xuất hoá đơn và giữ hộ” theo đó việc giao hàng

được trì hoãn theo yêu cầu của người mua nhưng người mua nắm giữ quyền sở hữu

hàng hóa và chấp nhận thanh toán. Trong trường hợp này, doanh thu được ghi nhận

khi người mua nắm giữ quyền sở hữu hàng hóa, việc giao hàng chắc chắn được thực

hiện, hàng hóa phải có sẵn, đã được xác định và sẵn sàng giao hàng cho bên mua tại

thời điểm bán hàng được ghi nhận.

- Bán hàng mà hàng hóa được giao còn phụ thuộc vào điều kiện lắp đặt và kiểm

tra: doanh thu được ghi nhận khi người mua chấp nhận việc giao hàng và khi việc

lắp đặt kiểm tra đã hoàn tất. Tuy nhiên doanh thu có thể được ghi nhận ngay khi

người mua chấp nhận việc giao hàng và việc lắp đặt là đơn giản và việc kiểm tra chỉ

được thực hiện nhằm xác định lần cuối giá trị hợp đồng.

- Các hợp đồng bán hàng hay mua lại hàng theo đó người bán cam kết mua lại

hàng hoá mình bán ra sau một thời gian hoặc người bán có quyền mua lại hàng hóa

hoặc người mua có quyền yêu cầu người bán mua lại hàng hóa. Khi đó, cần nghiên

cứu điều khoản hợp đồng để xác định rõ thực chất thời điểm khi người bán chuyển

phần lớn rủi ro và lợi ích của việc sở hữu hàng hoá, và doanh thu không được ghi

nhận.

- Hoa hồng quảng cáo: được ghi nhận vào doanh thu khi ấn phẩm, chương trình

xuất hiện trước công chúng. Nếu quảng cáo có nhiều bước, hoa hồng sẽ ghi nhận

vào doanh thu theo tỷ lệ hoàn thành.

- Hoa hồng đại lý bảo hiểm được ghi nhận vào doanh thu vào ngày có hiệu lực

bắt đầu hoặc gia hạn hợp đồng bảo hiểm mới

- Phí dịch vụ tài chính: việc ghi nhận doanh thu phụ thuộc vào mục đích của các

phí đó và dựa trên cơ sở hoạch toán các công cụ tài chính có liên quan.

Thứ hai, hoàn thiện các nội dung liên quan đến chuẩn mực kế toán

doanh thu

Về VAS14, nên tách riêng và trình bày nội dung của doanh thu bán hàng,

cung cấp dịch vụ trên cùng một chuẩn mực. Riêng những khoản doanh thu tài chính

và thu nhập khác sẽ trình bày trên các chuẩn mưc có liên quan nhằm giải quyết triệt

để nội dung của từng loại doanh thu. Cụ thể như khoản nhượng bán thanh lý tài sản

cố định sẽ được trình bày trong chuẩn mực tài sản cố định, thu được các khoản nợ

phải thu đã xoá sổ sẽ giải quyết trong các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng

(VAS18), doanh thu tiền lãi, cổ tức và lợi nhuận được chia sẽ được giải quyết trong

kế toán các khoản đầu tư.

Về VAS15

- Nên đưa ra các ví dụ về ghi nhận doanh thu theo từng trường hợp, thông qua

đó doanh nghiệp có thể áp dụng cho phù hợp với đặc điểm công ty

- Nên đưa ra những quy định hướng dẫn về việc ghi nhận và đánh giá khoản

chênh lệch giữa doanh thu theo tiến độ kế hoạch và doanh thu thực tế phát

sinh của phần công việc hoàn thành tại ngày lập bảng cân đối kế toán. Điều

này giúp cho kế toán không bị lúng túng khi ghi nhận doanh thu theo chuẩn

mực kế toán, theo hướng dẫn của Luật thuế và cán bộ quản lý thuế.

- Chuẩn mực cần đưa ra tiêu thức phân bổ chung áp dụng cho các doanh

nghiệp xây lắp trong việc phân bổ chi phí chung liên quan đến hoạt động của

các hợp đồng.

Về VAS 05

- Nên sửa đối VAS05 “Bất động sản đầu tư” thành chuẩn mực “Bất động sản”,

khi đó các nội dung và phương pháp ghi nhận doanh thu bất động sản sẽ

được trình bày trên cùng một chuẩn mực.

- Chuẩn mực cần nêu ra các hướng dẫn ghi nhận doanh thu trong trường hợp

bất động sản được bán trước khi xây dựng hoàn tất mà chủ đầu tư có nghĩa

vụ xây dựng và hoàn tất và người mua thanh toán tiền theo tiến độ.

- Không nên trích khấu hao cho Bất động sản đầu tư loại chờ tăng giá để bán

mà chỉ trích khấu hao đối với bất động sản cho thuê hoạt đông vì khi cho

thuê hoạt động bất động sản vẫn thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp. Đối

với bất động sản đầu tư chờ tăng giá, trong quá trình chờ tăng giá không nên

trích khấu hao bởi các lý do:

o Việt Nam đang áp dụng mô hình giá gốc, chưa đủ điều kiện để áp dụng

mô hình giá trị hợp lý vì Việt Nam chưa thiết lập được một thị trường

định giá theo tiêu chuẩn quốc tế được cập nhật hằng ngày tại các nước

phát triển, việc xác định giá trị hợp lý là vô cùng khó khăn. Do đó, căn

cứ để áp dụng mô hình giá trị hợp lý là chưa có.Và nếu áp dụng mô

hình này thì có thể dẫn đến việc các doanh nghiệp dựa vào đó để điều

tiết kết quả kinh doanh trong kỳ hoạt động, ảnh hưởng lớn đến chất

lượng của Báo cáo tài chính.

o Việt Nam chưa có chuẩn mực tổn thất tài sản

o Cần tuân thủ nguyên tắc thận trọng

o Vì hoạt động đầu tư bất động sản có những đặc thù riêng và chịu rủi ro

riêng khác biệt với hoạt động đầu tư tài chính thông thường. Nó chịu

ảnh hưởng rất nhiều của các chính sách của Nhà nước về bất động sản

cũng như sự đầu cơ của thị trường

- Có thể trình bày chỉ tiêu bất động sản đầu tư trên báo cáo tài chính theo 2 nội

dung:

o Bất động sản đầu tư cho thuê hoạt động

o Bất động sản đầu tư chờ tăng giá để bán

3.4.1.2 Về chế độ kế toán và thông tư hướng dẫn liên quan

Thứ nhất, cần bổ sung hướng dẫn về phương pháp xác định doanh thu

cho hợp đồng xây dựng

Xác định chênh lệch tạm thời giữa doanh thu kế toán và doanh thu tính thuế

TK131

TK337 TK511

xuất hoá đơn cho từng lần thu tiền ghi nhận theo tiến độ kế hoạch

không xuất hoá đơn ghi nhận theo tiến độ thực tế

Cuối kỳ kế toán, kế toán sẽ xác định chênh lệch giữa số tiền đã thu theo hoá đơn tài

chính đã phát hành (khi cơ quan thuế xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế

theo số tiền đã được thanh toán) với tổng doanh thu hợp đồng xây dựng đã ghi nhận

để ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại.

o Trường hợp 1: doanh thu kế toán > doanh thu tính thuế, khoản chêch lệch

tạm thời này làm phát sinh thuế thu nhập hoãn lại phải trả.

Kết luận: phát sinh thuế thu nhập hoãn lại phải trả

o Trường hợp 2: doanh thu kế toán < doanh thu tính thuế, khoản chêch lệch

tạm thời này làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại.

Kết luận: phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại.

Ví dụ minh họa

Trường hợp 1: trong kỳ, công ty xây dựng A xuất hoá đơn để thu tiền theo tiến độ

kế hoạch là 1,300 triệu đồng kế toán ghi nhận bên có của tài khoản 337 mà không

ghi nhận doanh thu. Cuối kỳ, kế toán xác định phần công việc hoàn thành theo tiến

độ thực tế là 1,500 triệu đổng để ghi nhận DT, giá vốn tương ứng 1,100 triệu đồng

Lợi nhuận kế toán = 1,500 – 1,100 = 400

Thu nhập chịu thuế = 1,300 – 1,100 = 200

(cid:62) Chênh lệch tạm thời = giá trị ghi sổ - cơ sở tính thuế

= 400 – 200 = 200

Kết luận: Kế toán ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả: 25% x 200 = 50

Trường hợp 2: trong kỳ, công ty xây dựng A xuất hoá đơn để thu tiền theo tiến

độ kế hoạch là 2,000 triệu đồng kế toán ghi nhận bên có của tài khoản 337 mà

không ghi nhận doanh thu. Cuối kỳ, kế toán xác định phần công việc hoàn thành

theo tiến độ thực tế là 1,500 triệu đồng, giá vốn tương ứng là 1,000 triệu đồng

Lợi nhuận kế toán = 1,500 – 1,000 = 500

Thu nhập chịu thuế = 2,000 – 1,000 = 1,000

(cid:62) Chênh lệch tạm thời = giá trị ghi sổ - cơ sở tính thuế

= 500 –1,000 = - 500

Kết luận: Kế toán ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại: 25% x 500 = 125

Tóm lại, việc xác định được khoảng chênh lệch giữa doanh thu tương ứng với

phần công việc hoàn thành trong kỳ với khoản thanh toán theo tiến độ kế hoạch

giúp doanh nghiệp phản ánh chính xác lợi nhuận của doanh nghiệp làm tăng tính

minh bạch và độ tin cậy của các khoản mục trên báo cáo tài chính.

Thứ hai, cần hướng dẫn chi tiết việc bán hàng hoá bất động sản trước khi

xây dựng

(cid:190) Bổ sung hướng dẫn về phương pháp hoạch toán doanh thu đối với

bất động sản được bán trước khi xây dựng:

Giao đoạn 1: Sẽ bàn giao cho khách hàng quyền được sử dụng nền đất để xây

nhà với giá thoả thuận. Doanh thu trong giai đoạn này có thể được ghi nhận khi

chuyển giao nền đất cho khách hàng thông qua “biên bản giao nền”

Mua quyền sử dụng đất, đền bù giải toả để được quyền sử dụng đất, …

Nợ TK 241- Xây dựng cơ bản dở dang (2412)

Có TK 331- Phải trả người bán

Có TK 111, 112,…

Các chi phí liên quan trực tiếp đầu tư bất động sản:

Nợ TK 241- Xây dựng cơ bản dở dang (2412)

Nợ TK 133- Thuế GTGT được khấu trừ

Có TK 111, 112, 331,…

Kết chuyển chi phí khi đầu tư bất động sản hoàn thành

(cid:57) Trường hợp: giao nền ngay cho khách hàng

Nợ TK 1567- Hàng hóa bất động sản

Có TK 241- Xây dựng cơ bản dở dang (2412)

Khi giao nền đất cho khách hàng thông qua “biên bản giao nền”

Nợ TK 111,112,131

Có TK 511- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Có TK 333- Thuế và các khoản phải nộp nhà nước

Xác định giá vốn hàng bán

Nợ TK 632-Giá vốn hàng bán

Có TK 1567- Hàng hóa bất động sản

(cid:57) Trường hợp: chủ đầu tư chờ tăng giá để bán

Nợ TK 217- Bất động sản đầu tư

Có TK 241- Xây dựng cơ bản dở dang (2412)

Khi bán nền đất cho khách hàng

Nợ TK 111,112,131

Có TK 511- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Có TK 333- Thuế và các khoản phải nộp nhà nước

Xác định giá vốn hàng bán

Nợ TK 632-Giá vốn hàng bán

Có TK 217- Hàng hóa bất động sản

Giai đoạn 2: Xây nhà cho khách hàng, doanh thu được ghi nhận theo phương

pháp thu tiền theo tiến độ kế hoạch

Căn cứ vào kết quả, bảng phân bổ vật liệu, nhân công, chi phí sử dụng máy thi

công, chi phí sản xuất chung cho từng công trình, hạng mục công trình:

Nợ TK 1541-Xây lắp

Có TK 621- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Có TK 622- Chi phí nhân công trực tiếp

Có TK 623-Chi phí sử dụng máy thi công

Có TK627-Chi phí sản xuất chung

Căn cứ vào hóa đơn được lập theo tiến độ kế hoạch để phản ánh số tiền phải thu

theo tiến độ kế hoạch đã ghi trong hợp đồng

Nợ TK 131-Phải thu của khách hàng

Có TK 337-Thanh toán theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng

Có TK 33311- Thuế GTGT phải nộp

Khi nhà thầu nhận được tiền của khách hàng thanh toán

Nợ TK 111, 112,…

Có TK 131- Phải thu của khách hàng

Cuối kỳ hạch toán, căn cứ vào giá xây lắp hoàn thành thực tế, biên bản nghiệm

thu khối lượng xây lắp, quyết toán từng phần công trình, hạng mục công trình, căn

cứ biên bản bàn giao, quyết toán công trình, hạng mục công trình, kế toán sẽ xác

định doanh thu theo 2 trường hợp:

(cid:57) Trường hợp: doanh thu đã ghi nhận của hợp đồng lớn hơn số tiền

khách hàng phải trả theo tiến độ kế hoạch của hợp đồng xây dựng dở

dang

Nợ TK 337- Thanh toán theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng

Có TK 5112- Doanh thu bán các thành phẩm

Nợ TK 11,112,131,…

Có TK 5112- Doanh thu bán các thành phẩm

Có TK 33311- Thuế GTGT phải nộp

(cid:57) Trường hợp: doanh thu đã ghi nhận của hợp đồng lớn hơn số tiền

khách hàng phải trả theo tiến độ kế hoạch của hợp đồng xây dựng dở

dang, lúc này tồn tại số dư bên có của TK 337

Nợ TK 337- Thanh toán theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng

Có TK 5112- Doanh thu bán các thành phẩm

Xác định giá vốn

Nợ TK 632-Giá vốn hàng bán

Có TK 154- Xây lắp

(cid:190) Bổ sung hướng dẫn điều chỉnh các khoản tăng giảm lợi nhuận trong

trường hợp ghi nhận doanh thu theo phương pháp tỷ lệ phần trăm

(%) hoàn thành

Cụ thể, cần điều chỉnh mẫu “Tờ khai quyết toán thuế TNDN được sử dụng cho

doanh nghiệp kinh doanh bất động sản có nghĩa vụ hoàn thành xây dựng bất động

sản đã bán như sau:

Trong kỳ, khi kế toán xác định giá trị phần công việc hoàn thành theo phương

pháp tỷ lệ % hoàn thành, lúc này doanh thu được ghi nhận căn cứ vào khối lượng

hoàn thành thực tế, biên bản nghiệm thu khối lượng xây lắp hoàn thành, quyết toán

từng phần công trình, hạng mục công trình. Theo chính sách kế toán đã đủ điều kiện

ghi nhận doanh thu, nhưng theo chính sách thuế thì chưa đủ điều kiện ghi nhận. Do

đó, sẽ điều chỉnh giảm doanh thu ghi nhận trong kỳ tạo ô B19 của tờ khai quyết toán

và ghi “Doanh thu phần công việc ghi nhận theo tỷ lệ hoàn thành trong kỳ nhưng

chưa xuất hoá đơn”

Theo đó, giá vốn sẽ được điều chỉnh tăng tương ứng với doanh thu điều chỉnh

giảm tại ô B3 và ghi “Giá vốn ghi nhận theo tỷ lệ hoàn thành trong kỳ”.

Trường hợp trong năm trước đã ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ hoàn thành (nhưng

chưa xuất hoá đơn) và xuất hoá đơn trong kỳ này. Khoản chênh lệch giữa doanh thu

theo hoá đơn và doanh thu đã ghi nhận trong năm trước được điều chỉnh tăng doanh

thu tại ô B2 và ghi “doanh thu phần công việc ghi nhận theo tỷ lệ hoàn thành trong

năm trước và xuất hoá đơn trong kỳ này”

Tương tự, sẽ điều chỉnh giảm “giá vốn ghi nhận theo tỷ lệ hoàn thành trong năm

trước và xuất hoá đơn trong kỳ này” tại ô B20. (Phụ lục 3)

Thứ ba, cần bổ sung hướng dẫn về phương pháp xác định doanh thu hợp

đồng dài hạn

Phương pháp xác định doanh thu của hợp đồng dài hạn được xác định theo ba

phương pháp. Tuy nhiên, chuẩn mực chỉ dừng lại ở việc nêu ra các phương pháp,

còn thông tư thì không có hướng dẫn về vấn đề này, làm cho công tác ứng dụng vào

thực tế gặp nhiều khó khăn. Vì thế trong thực tế mỗi doanh nghiệp sẽ sử dụng một

phương pháp riêng. Theo thông tư 161, bộ tài chính đã hướng dẫn và đưa ra ví dụ về

phương pháp tỷ lệ % giữa chi phí thực tế phát sinh cho phần công việc đã hoàn

thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng. Do đó, để hoàn

thiện hơn về phương pháp xác định doanh thu, cần bổ sung hướng dẫn về phương

pháp xác định doanh thu của hợp đồng dài hạn.

3.4.1.3 Về giải pháp trình bày thông tin trên báo cáo tài chính.

Về thông tin trình bày trên báo cáo tài chính

Cần thuyết minh chi tiết, đầy đủ các chỉ tiêu trên BCTC theo yêu cầu của chuẩn

mực có liên quan, điều này giúp cho BCTC rõ ràng minh bạch và người sử dụng

BCTC dễ dàng trong việc ra quyết định

Trường hợp không xác định được giá trị hợp lý của bất động sản cuối kỳ kế toán,

thì doanh nghiệp phải thuyết minh danh mục bất động sản đầu tư và lý do không xác

định được giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư

Về phương pháp trình bày trên báo cáo tài chính

Cần xem xét việc đổi tên “Bảng kết quả hoạt động kinh doanh” thay bằng “Bảng

báo cáo lợi nhuận”.

Cần thiết kế lại kết cấu bảng kết quả hoạt động kinh doanh để phản ánh đúng

hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, thể hiện sự tách biệt giữa thu nhập từ hoạt

động kinh doanh và thu nhập khác. Cụ thể chuyển doanh thu hoạt động tài chính và

chi phí tài chính ra khỏi khoản tính lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh và

trình bày trên chỉ tiêu riêng khoản chênh lệch từ hoạt động tài chính và làm cơ sở

cho kiến nghị tiếp theo.

Đổi tên “Lợi nhuận khác” thành chỉ tiêu “Chênh lệch từ hoạt động khác”

Chuyển chỉ tiêu “Chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp” đến trước

“tổng lợi nhuận kế toán trước thuế” vì các khoản chi phí này là kết quả của việc chi

tiêu để tạo ra khoản lợi nhuận gộp, chênh lệch từ hoạt động tài chính và chênh lệch

khác.

Chuẩn mực và luật thuế cần hướng đến việc bổ sung các quy định về các khoản

thu nhập từ lợi tức cổ phần, lãi tiền vay, môi giới chứng khoán, để áp dụng chế độ

thu thuế phân biệt đối với khoản thu nhập này. Cụ thể, có thể áp dụng riêng mức

thuế suất thuế TNDN đối với khoản thu nhập từ đầu tư và thu nhập từ hoạt động

kinh doanh.

Bảng 7: BẢNG BÁO CÁO LỢI NHUẬN

Đơn vị báo cáo: ................. Địa chỉ:…………...............

BÁO CÁO LỢI NHUẬN Năm………

Đơn vị tính:............ Năm Năm trước nay CHỈ TIÊU

1 4 5 Thuy ết minh 3

Mã số 2 01 VI.25 02 10 1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 2. Các khoản giảm trừ doanh thu 3. Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ (10 = 01 - 02)

4. Giá vốn hàng bán 5. Lợi nhuận gộp về bán hàng và cung cấp 11 VI.27 20 dịch vụ (20 = 10 - 11) 30

31 VI.26 32 VI.28 40

41 42 50

51 52 60

6. Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh ( 30 = 20) 7. Doanh thu hoạt động tài chính 8. Chi phí tài chính - Trong đó : Chi phí lãi vay 9. Chênh lệch từ hoạt động tài chính (40 = 31- 32) 10. Thu nhập khác 11. Chi phí khác 12. Chênh lệch từ hoạt động khác (50 = 41 - 42) 13.Chi phí bán hàng 14.Chi phí quản lý doanh nghiệp 15. Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế (60 = 30 + 40 + 50 -51 -52) 16. Chi phí thuế TNDN hiện hành 61 VI.30

63 VI.30 70

17. Chi phí thuế TNDN hoãn lại 18. Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp (70 = 60 – 61 – 62) 19. Lãi cơ bản trên cổ phiếu (*) 80

Lập, ngày ... tháng ... năm ...

Người lập biểu (Ký, họ tên) Kế toán trưởng (Ký, họ tên) Giám đốc (Ký, họ tên, đóng dấu)

3.4.2 Với doanh nghiệp xây lắp

Hoạt động xây lắp là hoạt động mang tính đặc thù riêng và thường kéo dài

qua nhiều kỳ kế toán. Trong kỳ kế toán, có nhiều công trình, dự án thực hiện cùng

một lúc và chúng có quan hệ với nhau về mặt thiết kế, kỹ thuật hay yêu cầu về

nguồn nhân lực quản lý, và các mối quan hệ với chủ đầu tư, khách hàng.

Với đặc thù đó, Hội đồng quản trị và ban giám đốc công ty cần xác định

được tầm quan trọng trong việc tuân thủ các chuẩn mực kế toán và các chế độ kế

toán hiện hành trong việc ghi nhận doanh thu và xác định lợi nhuận của doanh

nghiệp. Đặc biệt là ghi nhận doanh thu cho từng công trình, hạng mục công trình.

Ban Giám đốc cần tạo mối quan hệ gắng kết, thái độ thân thiện giữa các phòng ban

để bảo đảm công việc giữa các phòng ban được thực hiện nhịp nhàng, đồng bộ, quá

trình luân chuyển chứng từ được nhanh chóng để đảm bảo cho phòng kế toán cung

cấp dữ liệu kịp thời, chính xác, đặc biệt là báo cáo tài chính cung cấp cho cơ quan

hữu quan và cho các đối tượng sử dụng thông tin.

Mặt khác, Ban Giám Đốc cần có chế độ đãi ngộ nhân tài, tổ chức huấn luyện

để nâng cao tay nghề và trình độ của nhân viên. Cần trang bị phương tiện làm việc

tốt như trang bị phần mềm quản lý, phần mềm kế toán để hổ trợ kế toán trong việc

tập hợp và quản lý dữ liệu.

Nâng cao trình độ đội ngũ nhân viên làm công tác kế toán. Điều này cần thực

hiện ngay chính trong mỗi doanh nghiệp. Các nhân viên kế toán phải tự trao dồi,

tham gia các lớp tập huấn để tiếp thu kiến thức mới về chính sách và luật thuế được

tổ chức bởi cơ quan thuế. Truyền đạt, hổ trợ kinh nghiệm làm việc cho các nhân

viên kế toán cùng phòng.

Bên cạch đó, bộ phận kế toán phải đảm bảo tuân thủ theo chuẩn mực kế toán,

thông tư và chế độ kế toán trong việc ghi nhận doanh thu chính xác, trung thực,

thông tin trình bày trên báo cáo tài chính phải rõ ràng và thuyết minh đầy đủ các chỉ

tiêu theo đặt thù của từng công ty.

3.4.3 Với doanh nghiệp kinh doanh bất động sản đầu tư

Các doanh nghiệp đầu tư vào lĩnh vực bất động sản đầu tư là các doanh

nghiệp phải có nguồn vốn lớn, nhàn rỗi. Vì đặc điểm của loại hình kinh doanh này

là bất động sản đầu tư sẽ được cho thuê hoặc chờ tăng giá để bán trong kỳ kinh

doanh dài mà không phải để bán trong kỳ kinh doanh thông thường. Do đó tốc độ

thu hồi vốn lâu. Bên cạnh đó, việc quản lý bất động sản là khá phức tạp từ khâu

hình thành nên bất động sản đầu tư đó đến giai đoạn đưa vào hoạt động cho thuê

hoặc chờ tăng giá. Thêm vào đó, trong quá trình chờ tăng giá để bán, doanh nghiệp

phải chịu nhiều rủi ro, đặc biệt là nó chịu ảnh hưởng nhiều vào chính sách của Nhà

nước, sự đầu cơ của thị trường và hệ thống pháp lý Việt nam chưa ban hành chuẩn

mực tổn thất tài sản.

Trước tình hình đó, Ban Giám Đốc cần xác định rõ mục tiêu đầu tư vốn của

mình, xác định chính xác bất động sản được hình thành là hàng hóa bất động sản

hay bất động sản đầu tư để có chính sách và chế độ hợp lý.

Đối với bộ phận kế toán, chuẩn mực bất động sản đầu tư ra đời là còn khá

mới, do đó các nhân viên kế toán phải nghiên cứu để nâng cao kiến thức của mình

và phải cập nhật văn bản kế toán mới để áp dụng cho phù hợp.

KẾT LUẬN CHƯƠNG 3

Chuẩn mực kế toán Việt Nam từ khi ban hành đến nay chưa được sửa đổi, bổ

sung cho phù hợp với thực tiễn hoạt động của nền kinh tế trong giai đoạn hiện nay.

Đặc biệt là chuẩn mực kế toán doanh thu và thu nhập khác và các chuẩn mực kế

toán liên quan đến ghi nhận doanh thu còn nhiều bất cập. Để chuẩn mực kế toán

doanh thu và các chuẩn mực liên quan đến doanh thu phát huy hết vai trò, Bộ tài

chính cần chỉnh sửa, bổ sung các quy định, thông tư hướng dẫn nhằm giải quyết

những vướng mắc, khó khăn trong thực tiễn công tác kế toán. Bên cạnh đó, Bộ tài

chính cần tạo ra sự hòa hợp giữa chuẩn mực, thông tư hướng dẫn và các văn bản

luật có liên quan nhằm rút ngắn sự khác biệt giữa chính sách kế toán và chính sách

thuế. Sau đó, sẽ dần hoàn chỉnh không chỉ chuẩn mực, thông tư hướng dẫn liên

quan đến doanh thu và thu nhập khác mà cả hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam

nhằm tạo sự đồng bộ, thống nhất trong hệ thống kế toán.

KẾT LUẬN

Doanh thu là khoản mục quan trọng và nhạy cảm trên báo cáo tài chính của

doanh nghiệp. Tầm quan trọng của khoản mục này đã được khẳng định bằng việc

ban hành chuẩn mực doanh thu từ đợt đầu tiên trong chuỗi hệ thống chuẩn mực kế

toán Việt Nam. Tính nhạy cảm của khoản mục này là ảnh hưởng trực tiếp đến thông

tin trên báo cáo tài chính và việc ra quyết định của người sử dụng thông tin. Vì thế,

việc hoàn thiện phương pháp kế toán doanh thu, đặc biệt trong lĩnh vực xây dựng và

kinh doanh bất động sản sẽ góp phần đánh giá đúng đắn kết quả hoạt động của đơn

vị, sẽ nâng cao độ tin cậy của thông tin kế toán cung cấp.

Với mong muốn đóng góp hoàn thiện khoản mục doanh thu trên báo cáo tài

chính của các doanh nghiệp, thích ứng với quá trình phát triển và hội nhập với nền

kinh tế thế giới, trong luận văn này, tác giả đã tập trung làm sáng tỏ các vấn đề sau:

Hệ thống hóa các vấn đề lý luận về thời điểm và phương pháp ghi nhận doanh

thu

Nghiên cứu và đánh giá thực trạng kế toán doanh thu trong một số doanh nghiệp

xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư tại Việt Nam.

Trên cơ sở thực tiễn về ghi nhận doanh thu của các doanh nghiệp, tác giả đưa ra

các định hướng và các giải pháp góp phần hoàn thiện kế toán doanh thu, đặc biệt

chú trọng đến giải pháp hoàn thiện kế toán doanh thu đối với chuẩn mực và thông tư

hướng dẫn.

Cuối cùng, do thời gian có hạn, điều kiện và trình độ nghiên cứu của tác giả còn

hạn chế nên luận văn không thể tránh khỏi những sai sót nhất định. Vì thế, kính

mong Quý Thầy, Cô và bạn đọc quan tâm đến vấn đề này đóng góp ý kiến bổ sung

để luận văn được hoàn thiện hơn.