BÀN V CÁC KHO N D PHÒNG Ề Ả Ự (Ngày c p nh t:02/10/2007)ậ ậ
Các kho n d phòng (d phòng gi m giá hàng t n kho, d phòng ph i thu khó đòi, d phòngả ự ự ả ồ ự ả ự
gi m giá ch ng khoán) l n đ u tiên đ c đ c p trong th c hành k toán vào năm 1997. Quyả ứ ầ ầ ượ ề ậ ự ế
đ nh v trích l p các kho n d phòng đ c s a đ i, b sung theo th i gian phù h p v i s đ iị ề ậ ả ự ượ ử ổ ổ ờ ợ ớ ự ổ
m i quy ch tài chính và k toán (nh ban hành chu n m c k toán k t cu i năm 2001); theoớ ế ế ư ẩ ự ế ể ừ ố
đó, k t đ u năm 2002, trích l p các kho n d phòng đ c th c hi n theo Thông t sể ừ ầ ậ ả ự ượ ự ệ ư ố
107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 và sau đó đ c thay th b ng Thông t s 13/2006/TT-BTTượ ế ằ ư ố
ngày 27/3/2006. Nh v y, Thông t s 13/2006 là văn b n pháp lý có hi u l c hi n hành v tríchư ậ ư ố ả ệ ự ệ ề
l p d phòng.ậ ự
Theo truy n th ng, trích l p các kho n d phòng đ c quy đ nh trong các thông t c a B Tàiề ố ậ ả ự ượ ị ư ủ ộ
chính, Ch đ k toán ch quy đ nh v cách th c h ch toán. S phân chia này đôi khi d n đ nế ộ ế ỉ ị ề ứ ạ ự ầ ế
m t s v n đ không th ng nh t trong lý thuy t và th c hành công tác k toán. Nghiên c u cácộ ố ấ ề ố ấ ế ự ế ứ
quy đ nh hi n hành, chúng tôi nh n th y hai v n đ sau:ị ệ ậ ấ ấ ề
S không th ng nh t gi a quy đ nh c a Thông t d phòng và quy đ nh c a Ch đ k toánự ố ấ ữ ị ủ ư ự ị ủ ế ộ ế
hi n hành v hoàn nh p d phòngệ ề ậ ự . Theo Thông t d phòng s 13/2006, vi c hoàn nh p cácư ự ố ệ ậ
kho n d phòng đ c ghi tăng doanh thu (thu nh p) t ng ng v i các ho t đ ng có liên quanả ự ượ ậ ươ ứ ớ ạ ộ
đ n đ i t ng d phòng; ch ng h n nh , hoàn nh p các kho n d phòng gi m giá hàng t nế ố ượ ự ẳ ạ ư ậ ả ự ả ồ
kho, d phòng ph i thu khó đòi, d phòng b o hành s n ph m vào thu nh p khác, hoàn nh p dự ả ự ả ả ẩ ậ ậ ự
phòng gi m giá các kho n đ u t tài chính vào thu nh p khác. Trong khi đó, theo Ch đ kả ả ầ ư ậ ế ộ ế
toán 2006, hoàn nh p các kho n d phòng b ng cách ghi gi m chi phí c a các ho t đ ng cóậ ả ự ằ ả ủ ạ ộ
liên quan đ n các đ i t ng l p d phòng (hoàn nh p d phòng gi m giá hàng t n kho ghi gi mế ố ượ ậ ự ậ ự ả ồ ả
giá v n hàng bán, hoàn nh p d phòng ph i thu khó đòi ghi gi m chi phí qu n lý doanh nghi p,ố ậ ự ả ả ả ệ
hoàn nh p d phòng b o hành s n ph m ghi gi m chi phí bán hàng, hoàn nh p d phòng gi mậ ự ả ả ẩ ả ậ ự ả
giá đ u t tài chính ghi gi m chi phí tài chính. Câu h i đ c đ t ra đây cho nh ng nhà ho chầ ư ả ỏ ượ ặ ở ữ ạ
đ nh chính sách: th c hành công tác k toán v d phòng tuân theo qui đ nh nào.ị ự ế ề ự ị
Ch a nh n di n đ y đ các kho n d phòngư ậ ệ ầ ủ ả ự . D phòng ph n ánh vi c ghi nh n tr c m tự ả ệ ậ ướ ộ
kho n t n th t s x y ra trong t ng lai. Theo cách hi u này, các kho n trích tr c có đ c xemả ổ ấ ẽ ả ươ ể ả ướ ượ
là m t kho n d phòng? Cũng đ u là d phòng nh ng t i sao mã hóa các tài kho n ph n ánhộ ả ự ề ự ư ạ ả ả
d phòng là không tuân theo m t quy t c chung, ch ng h n các tài kho n d phòng gi m giáự ộ ắ ẳ ạ ả ự ả
hàng t n kho, d phòng ph i thu khó đòi, d phòng gi m giá kho n đ u t tài chính luôn mangồ ự ả ự ả ả ầ ư
s 9 v trí cu i cùng, trong khi các tài kho n ph n ánh các kho n d phòng còn l i thì không?ố ở ị ố ả ả ả ự ạ
Vi c mã hóa nh v y có gây ra rào c n trong trong vi c tìm hi u và th c hành k toán? Câu h iệ ư ậ ả ệ ể ự ế ỏ
đ c đ t ra đây là, lý do nào chi ph i nguyên t c mã hóa tài kho n c a hai lo i d phòng này?ượ ặ ở ố ắ ả ủ ạ ự
Tr l i câu h i này s giúp cho ng i đ c hi u rõ h n b n ch t c a các lo i d phòng. ả ờ ỏ ẽ ườ ọ ể ơ ả ấ ủ ạ ự
Có th nói r ng, m t s đi m không th ng nh t trong qui đ nh v d phòng c n ph i đ c phânể ằ ộ ố ể ố ấ ị ề ự ầ ả ượ
tích và gi i quy t đ chính sách th c s là m t công c qu n lý nhà n c h u hi u, không ph iả ế ể ự ự ộ ụ ả ướ ữ ệ ả
là m t rào c n c a doanh nghi p. ộ ả ủ ệ
Gi i quy t nh ng v n đ đ t ra trên đây c n ph i d a vào b n ch t c a d phòng. L p dả ế ữ ấ ề ặ ầ ả ự ả ấ ủ ự ậ ự
phòng ph n ánh cách ti p c n th n tr ng. M t cách khái quát nh t, l p d phòng là vi c ghiả ế ậ ậ ọ ộ ấ ậ ự ệ
nh n tr c m t kho n chi phí s chi ra (hay m t đi) trong t ng lai g n. Theo cách hi u này, dậ ướ ộ ả ẽ ấ ươ ầ ể ự
phòng đ c phân thành hai lo i l n:ượ ạ ớ
- D phòng r i ro: Lo i d phòng này ph n ánh vi c ghi nh n tr c nh ng kho n t n th t s x yự ủ ạ ự ả ệ ậ ướ ữ ả ổ ấ ẽ ả
ra trong t ng lai có liên quan đ n các đ i t ng đang t n t i t i th i đi m l p d phòng. Theoươ ế ố ượ ồ ạ ạ ờ ể ậ ự
Ch đ k toán, thu c vào lo i này có d phòng gi m giá hàng t n kho, d phòng ph i thu khóế ộ ế ộ ạ ự ả ồ ự ả
đòi, d phòng gi m giá ch ng khoán, d phòng b o hành s n ph m, d phòng tr c p m t vi cự ả ứ ự ả ả ẩ ự ợ ấ ấ ệ
làm, d phòng tranh ch p (ph n ánh t n th t b ng ti n có th x y ra do tranh ch p gi a doanhự ấ ả ổ ấ ằ ề ể ả ấ ữ
nghi p v i các bên, nh v ki n 5, 2 tri u Euro c a lu t s ng i Ý đ i v i Vietnamairlines), dệ ớ ư ụ ệ ệ ủ ậ ư ườ ố ớ ự
phòng thi t h i v môi tr ng, d phòng ti n ph t, d phòng nh ng h p đ ng có r i ro l n, dệ ạ ề ườ ự ề ạ ự ữ ợ ồ ủ ớ ự
phòng tái c c u doanh nghi p (xem n i dung các kho n d phòng này trong chu n m c kơ ấ ệ ộ ả ự ẩ ự ế
toán s 18-Các kho n d phòng, tài s n và n ti m tàng).ố ả ự ả ợ ề
- D phòng chi phí: lo i d phòng này ph n ánh kho n chi phí s chi ra trong t ng lai có liênự ạ ự ả ả ẽ ươ
quan đ n hi n t i. Thu c lo i này bao g m các kho n trích tr c: trích tr c s a ch a TSCĐ,ế ệ ạ ộ ạ ồ ả ướ ướ ử ữ
trích tr c ti n l ng ngh phép c a lao đ ng tr c ti p, trích tr c chi phí ng ng s n su t theoướ ề ươ ỉ ủ ộ ự ế ướ ừ ả ấ
mùa v , trích tr c chi phí lãi ti n vay ph i tr trong tr ng h p lãi vay tr sau. Ch đ k toánụ ướ ề ả ả ườ ợ ả ế ộ ế
không coi các kho n trích tr c này là d phòng mà là m t kho n ph i tr (nh mã hóa tàiả ướ ự ộ ả ả ả ư
kho n, TK 335).ả
Có th nh n th y r ng, vi c mã hóa các tài kho n ph n ánh các kho n d phòng trong Ch để ậ ấ ằ ệ ả ả ả ự ế ộ
k toán không d a trên cách phân chia này. Các tài kho n d phòng có s 9 v trí cu i cùngế ự ả ự ố ở ị ố
ph n ánh các kho n d phòng (r i ro) c a các đ i t ng c th (hàng t n kho, ph i thu, đ u tả ả ự ủ ủ ố ượ ụ ể ồ ả ầ ư
tài chính), không ph n ánh m t kho n ph i tr , trong khi đó các kho n d phòng r i ro còn l iả ộ ả ả ả ả ự ủ ạ
th hi n m t kho n ph i tr (có s hi u 33X). Cách mã hóa này nh m phân bi t gi a d phòngể ệ ộ ả ả ả ố ệ ằ ệ ữ ự
kho n ảph i trả ả và d phòng ựkhông ph i trả ả cho m t đ i t ng nào đó trong t ng lai. N u hi uộ ố ượ ươ ế ể
theo cách này thì d phòng chi phí không thu c d phòng ph i tr , v y t i sao mã hóa tài kho nự ộ ự ả ả ậ ạ ả
th hi n m t kho n ph i tr ? Ph i chăng trích tr c không đ c xem là m t kho n d phòngể ệ ộ ả ả ả ả ướ ượ ộ ả ự
mà là m t kho n ph i tr , v y ph i tr cho ai? Hi u nh v y s mâu thu n v i cách hi u đúngộ ả ả ả ậ ả ả ể ư ậ ẽ ẫ ớ ể
b n ch t d phòng đã nói trên.ả ấ ự ở
Gi i quy t v n đ này, có hai ph ng án sau:ả ế ấ ề ươ
Vi c mã hóa các tài kho n ph n ánh d phòng ph i phân bi t hai lo i: lo i tài kho n ph n ánhệ ả ả ự ả ệ ạ ạ ả ả
d phòng r i ro và lo i tài kho n ph n ánh d phòng chi phí. H ng gi i quy t này ch th u đáoự ủ ạ ả ả ự ướ ả ế ỉ ấ
khi trong lo i tài kho n này ph i phân bi t đ c nhóm tài kho n ạ ả ả ệ ượ ả d phòngự ph i trả ả và nhóm tài
kho n ảd phòngự không ph i trả ả.
Ti p t c theo cách phân chia d phòng hi n t i trong ch đ k toán, nh ng ph i nh n di n choế ụ ự ệ ạ ế ộ ế ư ả ậ ệ
đúng kho n chi phí trích tr c. Chi phí trích tr c ph i đ c xem là m t kho n d phòng ả ướ ướ ả ượ ộ ả ự không
ph i trả ả. T đó, mã hóa tài kho n ph n ánh chi phí này ph i tuân theo qui t c mã hóa các tàiừ ả ả ả ắ
kho n ph n ánh d phòng ả ả ự không ph i trả ả.
V hoàn nh p các kho n d phòng, nh đã nói trên, l p d phòng ph n ánh cách ti p c nề ậ ả ự ư ở ậ ự ả ế ậ
th n tr ng: ghi nh n tr c m t kho n chi phí ch a chi ra nh có th x y ra trong t ng lai. M tậ ọ ậ ướ ộ ả ư ư ể ả ươ ộ
khi chi phí đó không chi ra (t n th t không x y ra), kho n trích l p ph i đ c hoàn nh p. Ng cổ ấ ả ả ậ ả ượ ậ ượ
l i v i vi c trích l p d phòng làm gi m l i nhu n trong kỳ, vi c hoàn nh p s làm tăng l iạ ớ ệ ậ ự ả ợ ậ ệ ậ ẽ ợ
nhu n trong kỳ. Theo l p lu n này, hoàn nh p d phòng, dù b ng cách ghi gi m chi phí hay ghiậ ậ ậ ậ ự ằ ả
tăng thu nh p, đ u h p lý vì cu i cùng đ u d n đ n tăng l i nhu n trong kỳ. Đi u này gi i thíchậ ề ợ ố ề ẫ ế ợ ậ ề ả
h ng d n hoàn nh p d phòng tr c đây c a B Tài chính, khi thì ghi tăng thu nh p, khi thì ghiướ ẫ ậ ự ướ ủ ộ ậ
gi m chi phí. Đi m khác bi t nh đây là cách th c đi u ch nh tăng l i nhu n: hoàn nh p b ngả ể ệ ỏ ở ứ ề ỉ ợ ậ ậ ằ
cách ghi gi m chi phí s gián ti p làm tăng l i nhu n, trong khi hoàn nh p ghi tăng thu nh p tr cả ẽ ế ợ ậ ậ ậ ự
ti p nh h ng đ n l i nhu n. Có ý ki n cho r ng, hoàn nh p ghi gi m chi phí s ph n ánhế ả ưở ế ợ ậ ế ằ ậ ả ẽ ả
đúng b n ch t c a kho n chi phí đ c ghi nh n tr c đây. Cách lý gi i này phù h p v i nguyênả ấ ủ ả ượ ậ ướ ả ợ ớ
t c truy n th ng v trích tr c chi phí. Cách l p lu n này, theo chúng tôi chi h p lý đ i v i dắ ề ố ề ướ ậ ậ ợ ố ớ ự
phòng chi phí. Có hai h ng gi i quy t có th l a ch n:ướ ả ế ể ự ọ
Hoàn nh p d phòng c a t t c các kho n d phòng đã l p đ u đ c ghi thu nh p. Ph ng ánậ ự ủ ấ ả ả ự ậ ề ượ ậ ươ
này, m t m t b o đ m tính th ng nh t, m t khác đ n gi n hóa nghi p v k toán x lý dộ ặ ả ả ố ấ ặ ơ ả ệ ụ ế ử ự
phòng nh ng v n ph n ánh đ c b n ch t c a hoàn nh p d phòng (tăng l i nhu n).ư ẫ ả ượ ả ấ ủ ậ ự ợ ậ
Hoàn nh p d phòng chi phí đ c ghi gi m chi phí, hoàn nh p d phòng r i ro đ c ghi tăng thuậ ự ượ ả ậ ự ủ ượ
nh p. H ng gi i quy t này th u đáo h n, ph n ánh đúng h n b n ch t c a phân chia dậ ướ ả ế ấ ơ ả ơ ả ấ ủ ự
phòng.
Nh n di n và x lý kho n d phòng c n ph i d a vào b n ch t c a nguyên t c th n tr ng. Bàiậ ệ ử ả ự ầ ả ự ả ấ ủ ắ ậ ọ
vi t đã c làm rõ b n ch t c a kho n d phòng, t đó nh n di n nh ng v n đ còn t n t i trongế ố ả ấ ủ ả ự ừ ậ ệ ữ ấ ề ồ ạ
qui đ nh v k toán d phòng, nh t ch c mã hóa tài kho n d phòng, hoàn nh p d phòng.ị ề ế ự ư ổ ứ ả ự ậ ự
Bài vi t cũng đã đ xu t h ng gi i quy t theo nh ng ph ng án có th d a vào b n ch t c aế ề ấ ướ ả ế ữ ươ ể ự ả ấ ủ
d phòng. ự
Nguy n Công Ph ngễ ươ
Đ i h c Đà N ngạ ọ ẵ
(Theo T p chí K toán)ạ ế