Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Giải pháp áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam

Chia sẻ: _ _ | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:96

Thêm vào BST

Báo xấu

53
lượt xem 10
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Đề tài nhằm tìm hiểu và làm rõ xem các thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC được áp dụng thực tế tại các công ty kiểm toán ở Việt Nam như thế nào. Tác giả chia ra khảo sát và nghiên cứu tại hai nhóm công ty kiểm toán là Big4 và nhóm non-Big4 về các khía cạnh liên quan đến sử dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC.

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Giải pháp áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH --------o0o--------- NGUYỄN HỮU LỘC GIẢI PHÁP ÁP DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 60340301 LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC TS. NGUYỄN THỊ THU HIỀN Thành phố Hồ Chí Minh - Năm 2015
LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Các số liệu kết quả nêu trong luận án là trung thực và chưa từng được ai công bố trong bất kỳ công trình nghiên cứu nào khác. Tên tác giả NGUYỄN HỮU LỘC
MỤC LỤC TRANG PHỤ BÌA LỜI CAM ĐOAN MỤC LỤC DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT DANH MỤC CÁC BẢNG MỞ ĐẦU CHƯƠNG 1. CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH............................................................................ 1 1.1. Định nghĩa về thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC ...............................1 1.2. Lịch sử hình thành và phát triển thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC ..4 1.3. Các nghiên cứu về vận dụng thủ tục phân tích trong các giai đoạn của quy trình kiểm toán .........................................................................................................8 1.4. Nội dung của thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC ..............................13 1.4.1. Các kỹ thuật phân tích trong kiểm toán BCTC .....................................13 1.4.1.1. Xem lướt qua (Scanning) ...............................................................13 1.4.1.2. Phân tích xu hướng (Trend analysis) .............................................13 1.4.1.3. Phân tích tỷ số (Ratio analysis) ......................................................14 1.4.1.4. Phân tích tính hợp lý (Expectation analysis) .................................15 1.4.1.5. Phân tích hồi quy............................................................................16 1.4.2. Các nhân tố ảnh hưởng đến thủ tục phân tích ......................................17 1.4.2.1. Hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị .....18 1.4.2.2. Sự phù hợp của các thủ tục phân tích cụ thể đối với các cơ sở dẫn liệu nhất định ...................................................................................................18 1.4.2.3. Độ tin cậy của dữ liệu ....................................................................20 1.4.2.4. Tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát nội bộ ..............................21 1.4.2.5. Đánh giá tính chính xác của dự tính ..............................................21
1.4.2.6. Giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được giữa số liệu đơn vị đã ghi nhận và giá trị dự tính .....................................................................................22 1.5. Yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán quốc tế trong việc áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC....................................................................................22 1.5.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán ........................................................23 1.5.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán ..............................................................23 1.5.3. Giai đoạn hoàn thành kiểm toán ..........................................................24 1.6. Xây dựng mô hình và phương pháp nghiên cứu .........................................25 1.6.1. Phạm vi sử dụng của thủ tục phân tích.................................................26 1.6.2. Tính hiệu quả của thủ tục phân tích để đạt được các mục tiêu kiểm toán ...............................................................................................................28 1.6.3. Loại thủ tục phân tích được sử dụng ....................................................29 1.6.4. Mức độ đảm bảo của thủ tục phân tích và ảnh hưởng đến kiểm tra chi tiết ...............................................................................................................30 1.6.5. Vai trò quan trọng của các nhân tố đánh giá các biến động không mong đợi và dẫn đến việc sử dụng nhiều hơn thủ tục phân tích ........................31 1.6.6. Vai trò của chuẩn mực đối với việc áp dụng thủ tục phân tích ............32 CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG ÁP DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP Ở VIỆT NAM ...................................................................................................................... 33 2.1. Thực trạng về hoạt động kiểm toán độc lập trong thời gian qua tại Việt Nam .....................................................................................................................33 2.1.1. Tình hình về số lượng, cơ cấu và loại hình của các công ty kiểm toán độc lập ...............................................................................................................33 2.1.2. Đội ngũ kiểm toán viên và nhân viên kiểm toán ...................................35 2.1.3. Cơ cấu khách hàng và doanh thu cung cấp dịch vụ .............................36 2.1.4. Hệ thống quy định liên quan đến hoạt động kiểm toán ........................37 2.2. Khảo sát việc vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam ..................................................................38 2.2.1. Mục đích ...............................................................................................38 2.2.2. Thiết kế bảng câu hỏi ............................................................................39
2.2.3. Phương pháp thu thập và phân tích dữ liệu .........................................41 2.2.3.1. Phương pháp thu thập dữ liệu ........................................................41 2.2.3.2. Phương pháp phân tích dữ liệu ......................................................42 2.3. Kết quả nghiên cứu ......................................................................................42 2.3.1. Mức độ và tần suất sử dụng thủ tục phân tích ......................................43 2.3.1.1. Phần trăm sử dụng thủ tục phân tích trong các cuộc kiểm toán ....43 2.3.1.2. Mức độ sử dụng thủ tục phân tích ở các giai đoạn của cuộc kiểm toán ........................................................................................................44 2.3.1.3. Mối quan hệ giữa mức độ sử dụng thủ tục phân tích so với năm kinh nghiệm của kiểm toán viên .....................................................................46 2.3.2. Hiệu quả của thủ tục phân tích đối với các mục tiêu kiểm toán ...........50 2.3.3. Hiệu quả của các loại thủ tục phân tích khác nhau .............................54 2.3.4. Ảnh hưởng của thủ tục phân tích đến kiểm tra chi tiết .........................56 2.3.5. Vai trò của các nhân tố trong việc đánh giá các biến động không mong đợi và làm tăng việc sử dụng thủ tục phân tích..................................................57 2.3.6. Vai trò của các chuẩn mực kiểm toán liên quan đến thủ tục phân tích trong thực tế .......................................................................................................60 CHƯƠNG 3: HOÀN THIỆN CÔNG CỤ THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM ................................................................................ 62 3.1. Quan điểm về giải pháp .................................................................................62 3.1.1. Các giải pháp phải phù hợp với yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam.....................................................................................................................62 3.1.2. Các giải pháp liên quan đến nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán 62 3.2. Giải pháp cụ thể .............................................................................................63 3.2.1. Về mức độ và tần suất sử dụng.................................................................63 3.2.2. Về hiệu quả của các thủ tục phân tích đối với các mục tiêu kiểm toán ...64 3.2.3. Về loại thủ tục phân tích.........................................................................65 3.2.4. Tăng cường áp dụng thủ tục phân tích hợp lý: .......................................66 3.3. Giải pháp hỗ trợ .............................................................................................68
3.3.1. Giải pháp hỗ trợ cho các công ty kiểm toán ...........................................68 3.3.1.1. Cần có cơ sở dữ liệu so sánh .............................................................68 3.3.1.2. Đào tạo kiểm toán viên .....................................................................68 3.3.1.3. Ứng dụng công nghệ thông tin...........................................................69 3.3.2 Giải pháp hỗ trợ từ cơ quan chức năng và hiệp hội nghề nghiệp ............70 TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC
DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT Phần tiếng Việt BCTC Báo cáo tài chính CP Cổ phần DNTN Doanh nghiệp tư nhân HTX Hợp tác xã TNHH Trách nhiệm hữu hạn KTV Kiểm toán viên Phần tiếng Anh AICPA The American Institue of Certified Public Accoutants Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ APB Auditing Practices Board Hội đồng thực hành kiểm toán Anh APC Auditing Practices Committee Ủy ban thực hành kiểm toán Anh IAASB The International Auditing and Assurance Standards Board Hội đồng chuẩn mực kiểm toán quốc tế IAG International Auditing Guidelines Hướng dẫn thực hành kiểm toán quốc tế IFAC International Federation of Accountants Liên đoàn kế toán quốc tế
ISA International Standard on Auditing Chuẩn mực kiểm toán quốc tế SAS Statements on Auditing Standard Chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ VACPA Vietnam Association of Certified Public Accountants Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam VSA Vietnamese Standard on Auditing Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
DANH MỤC CÁC BẢNG Số hiệu Tên bảng Trang các bảng Khuôn mẫu cho thủ tục phân tích – nguộn Messier et al. Bảng 1.1 9 (2012) Bảng 2.1 Thống kê phần trăm sử dụng thủ tục phân tích 43 Mức độ sử dụng thủ tục phân tích ở các giai đoạn của Bảng 2.2 44 cuộc kiểm toán Quan hệ giữa năm kinh nghiệm của KTV với mức độ sử Bảng 2.3 47 dụng thủ tục phân tích (giai đoạn chuẩn bị kiểm toán) Quan hệ giữa năm kinh nghiệm của KTV với mức độ sử Bảng 2.4 48 dụng thủ tục phân tích (giai đoạn thực hiện kiểm toán) Quan hệ giữa năm kinh nghiệm của KTV với mức độ sử Bảng 2.5 49 dụng thủ tục phân tích (giai đoạn hoàn thành kiểm toán) Hiệu quả của thủ tục phân tích đối với các mục tiêu kiểm Bảng 2.6 51 toán khác nhau So sánh mức độ hiệu quả đối với các mục tiêu kiểm toán Bảng 2.7 52 giữa 2 nhóm công ty khảo sát Hiệu quả và tần suất sử dụng của các loại thủ tục phân Bảng 2.8 55 tích qua khảo sát Bảng 2.9 Ảnh hưởng thủ tục phân tích đến kiểm tra chi tiết 57 Vai trò của các nhân tố trong việc đánh giá biến động Bảng 2.10 58 không mong đợi Vai trò của các nhân tố ảnh hưởng đến việc tăng sử dụng Bảng 2.11 59 thủ tục phân tích Vai trò của các chuẩn mực kiểm toán liên quan đến thủ Bảng 2.12 60 tục phân tích trong thực tế
MỞ ĐẦU 1. Lý do chọn đề tài Trong môi trường cạnh tranh giữa các công ty kiểm toán hiện nay, các kiểm toán viên luôn cố gắng thực hiện các thủ tục kiểm toán hiệu quả nhưng ít tốn nguồn lực nhất. Trong đó thủ tục phân tích được xem như là một công cụ kiểm toán hữu hiệu trong việc phát hiện rủi ro sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính (BCTC). Thủ tục phân tích là một trong những thủ tục kiểm toán mang lại hiệu quả cao vì ít tốn kém thời gian, chi phí thấp nhưng có thể cung cấp bằng chứng về sự đồng bộ, hợp lý chung của số liệu, đồng thời giúp cho kiểm toán viên giảm đi các kiểm tra chi tiết nghiệp vụ thông thường. Thủ tục phân tích được áp dụng trong cả ba giai đoạn của cuộc kiểm toán nhằm thu thập bằng chứng để có thể đi đến một kết luận về sự hợp lý hay bất thường của số liệu. Hiện nay, chuẩn mực kiểm toán cũng đã quy định việc áp dụng thủ tục phân tích trong các cuộc kiểm toán BCTC. Tuy nhiên trong thực tế việc áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC tại các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam còn rất hạn chế. Đặc biệt tại các công ty kiểm toán Việt Nam, thủ tục phân tích gần như không được sử dụng trong thực tế, còn đối với các công ty kiểm toán có vốn nước ngoài, thủ tục phân tích đã được yêu cầu thực hiện bắt buộc trong các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Do đó, tác giả chọn đề tài “Giải pháp áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam” nhằm nghiên cứu thực trạng sử dụng thủ tục phân tích trong thực tế kiểm toán BCTC tại Việt Nam. Để nghiên cứu mang tính thực tế và ứng dụng, tác giả chia ra để khảo sát thực trạng tại hai nhóm công ty: nhóm công ty Big4 là nhóm công ty có quy trình kiểm toán chuẩn, áp dụng các kỹ thuật kiểm toán mới nhất và nhóm công ty non-
Big4 là nhóm công ty còn lại, các chương trình và kỹ thuật kiểm toán không được trang bị tốt như nhóm Big4. 2. Mục tiêu nghiên cứu Đề tài nhằm tìm hiểu và làm rõ xem các thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC được áp dụng thực tế tại các công ty kiểm toán ở Việt Nam như thế nào. Tác giả chia ra khảo sát và nghiên cứu tại hai nhóm công ty kiểm toán là Big4 và nhóm non-Big4 về các khía cạnh liên quan đến sử dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC. Cụ thể, các khía cạnh được khảo sát bao gồm: - Mức độ và tần suất sử dụng thủ tục phân tích; - Hiệu quả của thủ tục phân tích đối với các mục tiêu kiểm toán; - Tần suất sử dụng và hiệu quả của các loại thủ tục phân tích khác nhau; - Ảnh hưởng của thủ tục phân tích đến kiểm tra chi tiết; - Ảnh hưởng của các yếu tố khi đánh giá các biến động bất thường và việc tăng sử dụng thủ tục phân tích; - Vai trò của các chuẩn mực kiểm toán đối với việc vận dụng thủ tục phân tích. Từ kết quả đạt được của mục tiêu trên, tác giả đưa ra các giải pháp cụ thể cho từng nhóm công ty kiểm toán độc lập được khảo sát về sử dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC. 3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu  Đối tượng nghiên cứu Đối tượng nghiên cứu của đề tài là việc áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC của các kiểm toán viên tại các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam. Cụ thể đối tượng nghiên cứu được chia ra hai nhóm công ty: nhóm Big4 gồm các công ty KPMG, E&Y, PWC và Deloitte và nhóm công ty non-Big4 là nhóm các công ty còn lại tại Việt Nam.
 Phạm vi nghiên cứu Luận văn chỉ tập trung nghiên cứu việc áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC của hoạt động kiểm toán độc lập, không nghiên cứu các loại hình khác như kiểm toán nhà nước, kiểm toán hoạt động… 4. Phương pháp nghiên cứu Tác giả sử dụng phương pháp định tính kết hợp với định lượng thông qua thống kê mô tả: bao gồm việc tìm hiểu bằng bảng câu hỏi, thống kê, so sánh, phân tích nhằm đánh giá việc áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam. 5. Kết quả đạt được và giới hạn của đề tài Nghiên cứu này đi sâu phân tích vào thực trạng áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam, xây dựng một cái nhìn tổng quát về thực trạng thủ tục phân tích được áp dụng trong thực tế tại Việt Nam. Tác giả đã chia ra làm 2 nhóm công ty để đưa ra kết luận: nhóm công ty kiểm toán Big4 đây là các công ty kiểm toán lớn trên thế giới với quy trình kiểm toán hoàn thiện, cập nhật những kĩ thuật kiểm toán mới, nhóm 2 là nhóm các công ty kiểm toán không thuộc Big4. Từ các kết quả nghiên cứu, tác giả phân tích và đề xuất ra các giải pháp thực tế nhằm làm tăng tính hiệu quả của thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC tại các nhóm công ty kiểm toán. Nghiên cứu này cũng có những giới hạn: tác giả chỉ khảo sát được 30 công ty kiểm toán trong gần 150 công ty kiểm toán tại Việt Nam hiện nay. Số lượng phiếu khảo sát gửi đi khoảng 250 phiếu nhưng nhận về và hợp lệ chỉ có 114 phiếu. Đa số các phiếu khảo sát không được trả lời tập trung ở nhóm công ty không thuộc Big 4. 6. Kết cấu của nghiên cứu Nghiên cứu chủ yếu được chia ra làm 3 phần:
Chương 1: Cơ sở lý luận về thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC. Chương 2: Thực tế áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam. Chương 3: Hoàn thiện công cụ thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam. Do kiến thức còn hạn chế cũng như kinh nghiệm và thời gian thực hiện nên tác giả không thể tránh khỏi những sai sót, tác giả mong nhận được sự đóng góp ý kiến quý báu của Quý thầy cô để tác giả hoàn thành luận văn thật tốt.
1 CHƯƠNG 1. CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1. Định nghĩa về thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC Trong quá trình thu thập bằng chứng để đưa ra ý kiến kiểm toán về báo cáo tài chính có trung thực và hợp lý hay không, kiểm toán viên phải sử dụng nhiều phương pháp kiểm toán khác nhau. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 200 yêu cầu “Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm giảm rủi ro kiểm toán xuống một mức thấp có thể chấp nhận được, từ đó cho phép kiểm toán viên đưa ra các kết luận phù hợp làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến kiểm toán”. Theo chuẩn mực kiểm toán VSA 500 “Phần lớn công việc mà kiểm toán viên thực hiện nhằm hình thành ý kiến kiểm toán là thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán. Ngoài thủ tục phỏng vấn, các thủ tục kiểm toán khác để thu thập bằng chứng kiểm toán gồm kiểm tra, quan sát, xác nhận, tính toán lại, thực hiện lại và các thủ tục phân tích, thường được thực hiện kết hợp với nhau.” Như vậy thủ tục phân tích là một thủ tục kiểm toán được yêu cầu thực hiện bởi chuẩn mực khi tiến hành kiểm toán BCTC. Để có được những bằng chứng đầy đủ và thích hợp, kiểm toán viên phải cân nhắc giữa tính kịp thời của BCTC và sự cân đối giữa lợi ích, chi phí. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 200 “Kiểm toán viên không được phép dựa vào khó khăn về nhân sự, thời gian hay chi phí để bỏ qua một thủ tục kiểm toán mà không có sự thay thế bằng thủ tục nào khác hoặc hài lòng với bằng chứng kiểm toán không đủ sức thuyết phục. Việc lập kế hoạch kiểm toán một cách phù hợp sẽ giúp kiểm toán viên có đủ thời gian và nguồn lực để tiến hành cuộc kiểm toán. Sự thích hợp của thông tin, giá trị của thông tin có xu hướng giảm đi theo thời gian và cần cân nhắc sự cân đối giữa độ tin cậy của thông tin với chi phí bỏ ra để có được thông tin đó”. Với ưu thế về thời gian và chi phí,
2 thủ tục phân tích đã trở thành thủ tục kiểm toán phổ biến, cung cấp bằng chứng về sự hợp lý của dữ liệu kế toán. Theo chuẩn mực kiểm toán VSA 520 định nghĩa về thủ tục phân tích là “Việc đánh giá thông tin tài chính qua việc phân tích các mối quan hệ hợp lý giữa dữ liệu tài chính và phi tài chính. Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc điều tra, khi cần thiết, về các biến động hoặc các mối quan hệ được xác định là không nhất quán với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch đáng kể so với các giá trị dự tính.” Theo quy định của chuẩn mực kiểm toán, các thủ tục phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính của đơn vị với: - Thông tin có thể so sánh của các kỳ trước; - Các kết quả dự tính của đơn vị, như kế hoạch hoặc dự toán, hoặc các ước tính của kiểm toán viên, như ước tính chi phí khấu hao; - Các thông tin tương tự của ngành, như so sánh tỷ suất doanh thu bán hàng trên các khoản phải thu của đơn vị được kiểm toán với số liệu trung bình của ngành, hoặc với các đơn vị khác trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động. Bên cạnh đó, các thủ tục phân tích cũng bao gồm việc xem xét các mối quan hệ như: - Mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tài chính được kỳ vọng theo một chiều hướng có thể dự đoán được dựa trên kinh nghiệm của đơn vị được kiểm toán, như tỷ lệ lãi gộp; - Mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính có liên quan như chi phí nhân công với số lượng nhân viên. Kiểm toán viên có thể sử dụng nhiều phương pháp khác nhau để thực hiện các thủ tục phân tích, từ việc so sánh đơn giản đến các phân tích phức tạp đòi hỏi phải sử dụng các kỹ thuật thống kê tiên tiến. Các thủ tục phân tích có thể được áp dụng cho BCTC hợp nhất, các bộ phận cấu thành hoặc các yếu tố riêng lẻ của thông tin.
3 Trên thế giới, một số các nghiên cứu về vai trò của thủ tục phân tích như nghiên cứu của Coglitore F. và Berryman R.G. (1988) về sự cần thiết của thủ tục phân tích trong chương trình kiểm toán. Theo đó, nghiên cứu này đưa ra kết luận thủ tục phân tích hữu dụng cho các kiểm toán viên trong việc phát hiện các tình huống như khai khống doanh thu, khai khống hàng tồn kho, khai thiếu các khoản nợ xấu và các khoản dự phòng, khoản nợ không được ghi nhận trên sổ sách, khai thiếu các khoản chi phí trích trước và vốn hóa các khoản chi phí không thích hợp. Thủ tục phân tích sẽ phát hiện ra các mối quan hệ bất thường và những thay đổi bất thường trong các mối quan hệ. Từ đó kiểm toán viên sẽ áp dụng các thủ tục kiểm toán khác và có thể phát hiện nhiều sai sót hơn trong BCTC. Nghiên cứu này kết luận rằng thủ tục phân tích cần được tích hợp trong chương trình kiểm toán của các công ty kiểm toán, nó có thể áp dụng tùy từng tình huống và tùy nhận thức của từng kiểm toán viên. Nghiên cứu của Linda S. McDaniel và Laura E.Simmons (2007) về đánh giá của kiểm toán viên và mức độ chính xác của kỳ vọng trong thủ tục phân tích. Tác giả tiến hành thử nghiệm bằng cách khảo sát 82 kiểm toán viên từ một công ty kiểm toán Big4 đang tham gia một khóa học nâng cao về tài chính. Các kiểm toán viên tham gia từ cấp trưởng nhóm kiểm toán trở lên. Các kiểm toán viên được yêu cầu kiểm tra giấy tờ làm việc của thủ tục phân tích liên quan đến hai tài khoản của một ngân hàng thương mại. Sau đó kiểm toán viên phải đánh giá tính chính chính xác của kỳ vọng và mức độ đảm bảo của thủ tục phân tích, đưa ra các kỳ vọng của mình, đánh giá mức chênh lệch giữa giá trị trên sổ sách và giá trị mong đợi. Nghiên cứu kết luận, các kiểm toán viên thường bị ảnh hưởng bởi khả năng dự đoán của tài khoản và mức độ chi tiết của thông tin trong đánh giá tính chính xác của kỳ vọng. Tác giả cũng kết luận rằng, kiểm toán viên đánh giá về mức độ bảo đảm của thủ tục phân tích thống nhất với tính chính xác của kỳ vọng mong đợi. Tuy nhiên, ngược lại các quy định của chuẩn mực, kiểm toán viên không phải lúc nào cũng kết hợp các đánh giá về kỳ vọng với xét đoán về sự chênh lệch giữa giá trị mong đợi và giá trị ghi nhận, hay khả năng rủi ro sai sót trọng yếu.
4 1.2. Lịch sử hình thành và phát triển thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC Trên thế giới Thủ tục phân tích hiện nay đã trở thành thủ tục kiểm toán quan trọng trong kiểm toán BCTC và được sử dụng cho cả ba giai đoạn: chuẩn bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán và hoàn thành kiểm toán. Đầu tiên, tác giả xin điểm qua sơ lược về lịch sử kiểm toán: kiểm toán là hoạt động đã có từ rất lâu đời kể từ thời các thông tin được duyệt bằng cách được đọc lên trong các buổi họp công khai, vì thế từ gốc của thuật ngữ kiểm toán (audit) theo tiếng Latin là “auditus” có nghĩa là nghe. Từ thời Trung cổ, kiểm toán được thực hiện để thẩm tra tính chính xác của thông tin tài chính. Sau này, với sự ra đời của thị trường chứng khoán và công ty cổ phần, quyền sở hữu doanh nghiệp tách rời quyền quản lý doanh nghiệp, dẫn đến yêu cầu của kiểm toán là kiểm tra sự gian lận, sai phạm của các nhà quản lý làm công. Đầu thế kỷ 20, nền kinh tế thế giới phát triển ngày càng mạnh mẽ với sự xuất hiện của các nhà đầu tư chứng khoán, mục đích của kiểm toán độc lập lúc này đã chuyển từ mục đích phát hiện sai phạm sang mục đích mới là nhận xét về mức độ trung thực và hợp lý của BCTC, giúp người sử dụng BCTC đánh giá sự tin cậy của các thông tin tài chính. Do đó các kĩ thuật kiểm toán mới ra đời như lấy mẫu kiểm toán, đánh giá rủi ro dựa trên hệ thống kiểm soát nội bộ. Bên cạnh đó, do sự canh tranh giữa các doanh nghiệp kiểm toán, áp lực về phí kiểm toán đòi hỏi doanh nghiệp phải cân đối giữa lợi ích và chi phí cho mỗi cuộc kiểm toán. Thủ tục phân tích là thủ tục được các doanh nghiệp kiểm toán lựa chọn vì nó rút ngắn thời gian cũng như nhân lực để thực hiện kiểm toán so với việc kiểm tra chi tiết. Trước khi IFAC ban hành chuẩn mực kiểm toán quốc tế, yêu cầu về chuẩn mực liên quan thủ tục phân tích đã được ban hành tại nhiều quốc gia khác nhau. Tại Hoa Kỳ chuẩn mực kiểm toán về thủ tục phân tích được ban hành theo trục thời gian như sau:
5 Quy định đầu tiên về thủ tục phân tích là SAS 23 (1978) được ban hành bởi AICPA, lúc này chuẩn mực có tên gọi là thủ tục soát xét phân tích (analytical review procedure). Theo SAS 23, thủ tục phân tích soát xét là những thử nghiệm cơ bản về thông tin tài chính thực hiện bởi việc nghiên cứu và so sánh mối quan hệ giữa các dữ liệu thu thập được. Một tiền đề cơ bản của việc áp dụng thủ tục phân tích soát xét là mối quan hệ giữa các dữ liệu có thể được ước tính hợp lý bởi kiểm toán viên. Việc áp dụng thủ tục soát xét phân tích theo quy định của SAS 23 chỉ mới dừng lại ở việc chỉ ra yêu cầu cần phải có thủ tục bổ sung hay chỉ ra rằng phạm vi của các thủ tục kiểm toán khác có thể được giảm xuống. Đến năm 1988, AICPA đã ban hành SAS 56 thay thế cho SAS 23 với tên gọi là thủ tục phân tích, trong SAS 56 yêu cầu thủ tục phân tích phải được áp dụng trong việc lập kế hoạch và soát xét tổng thể của tất cả các cuộc kiểm toán. Thủ tục phân tích đóng một vai trò quan trọng trong quy trình kiểm toán và nó bao gồm việc đánh giá thông tin tài chính thông qua việc so sánh mối quan hệ giữa các dữ liệu tài chính và phi tài chính. Đến năm 2012, dự án “Clarity” thì AICPA ban hành hướng dẫn số AC-C sec 520 hướng dẫn về thủ tục phân tích có hiệu lực từ 15/12/2012. Theo hướng dẫn này, thủ tục phân tích được xem như là một thử nghiệm cơ bản được thực hiện trong các giai đoạn kiểm toán và đồng thời nó cũng yêu cầu kiểm toán viên phải thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn gần cuối của cuộc kiểm toán để hỗ trợ việc đưa ra ý kiến về BCTC. Ở Anh, thủ tục phân tích đã được sử dụng từ rất sớm, khoảng thập niên 70. Năm 1980, APC (Auditing Practices Committee) đã ban hành hướng dẫn kiểm toán:
6 bằng chứng kiểm toán trong đó có việc yêu cầu thu thập bằng chứng thông qua thủ tục phân tích. Năm 1988, APC ban hành hướng dẫn kiểm toán về thủ tục phân tích soát xét nhưng nếu so với Hoa Kỳ thì tại Anh, quy định này chỉ mới quy định sử dụng thủ tục phân tích trong một số trường hợp và việc sử dụng thủ tục phân tích như là một sự xét đoán của kiểm toán viên. Năm 1993, Ủy ban thực hành kiểm toán Anh (APB) ban hành dự thảo với yêu cầu là sử dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch. Tháng 5 năm 1995, APB ban hành SAS 410 đề nghị sử dụng thủ tục phân tích trong suốt giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn hoàn thành kiểm toán, đồng nhất với SAS 56. Đến năm 2010, APB thuộc FRC ban hành chuẩn mực ISA 520 áp dụng cho Anh và Ireland có hiệu lực từ ngày 15/12/2012, thủ tục phân tích được xem như là một thử nghiệm cơ bản đồng thời kiểm toán viên cũng có trách nhiệm thực hiện thủ tục phân tích ở giai đoạn gần cuối của cuộc kiểm toán hỗ trợ kiểm toán viên khi ra ý kiến kiểm toán quy định này cũng gần giống với yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ. Đối với quốc tế, để đáp ứng yêu cầu từ thực tế nên vào tháng 6 năm 1983 Ủy ban thực hành kiểm toán quốc tế IPAC thuộc liên đoàn kế toán quốc tế IFAC đã ban hành IAG 12 (International Auditing Guidlines), duyệt lại lần hai vào tháng 6 năm 1990 và ban hành lần hai vào tháng 10 năm 1990. Hướng dẫn này yêu cầu thủ tục phân tích phải được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch và soát xét lại toàn bộ các bước công việc của một cuộc kiểm toán. Theo IAG 12, trong giai đoạn lập kế hoạch, thủ tục phân tích sẽ giúp kiểm toán viên tìm hiểu rõ tình hình doanh nghiệp và xác định được những khu vực có rủi ro mà trước đó kiểm toán viên không biết được, điều này sẽ giúp kiểm toán viên xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán khác. Khi sử dụng thủ tục phân tích như một phương pháp kiểm tra cơ bản IAG 12 yêu cầu chỉ được sử dụng thủ tục phân tích nếu xét thấy có mối quan hệ giữa các chỉ tiêu, số liệu, nếu giữa các dữ liệu không tồn tại mối quan hệ thì thủ tục phân tích
7 không được sử dụng ở đây. Ngoài ra khi sử dụng thủ tục phân tích cũng phải dựa trên mức trọng yếu của khoản mục xét trong tổng thể các thông tin tài chính. Mức độ phân tích càng chi tiết càng tốt và nguồn dữ liệu để phân tích phải phù hợp. Khi sử dụng thủ tục phân tích trong soát xét tổng thể báo cáo tài chính thì IAG 12 yêu cầu kiểm toán viên nên thực hiện thủ tục phân tích vào giai đoạn gần cuối của cuộc kiểm toán để củng cố ý kiến về kết luận tổng quát của thông tin tài chính. Qua nhiều năm thay đổi theo chiều hướng cải thiện, IAG 12 đã được cập nhật và trở thành chuẩn mực ISA 520 “Quy trình phân tích” do IFAC biên soạn 1994. Từ IAG 12 chỉ mang tính hướng dẫn đến ISA 520 mang tính bắt buộc, tầm quan trọng của thủ tục phân tích ngày càng được nâng cao. Năm 2004, IFAC tiếp tục sửa đổi bổ sung chuẩn mực ISA 520 để phù hợp hơn với tình hình thực tế kiểm toán, hiệu lực từ ngày 15 tháng 12 năm 2004. ISA 520 (2004) yêu cầu kiểm toán viên sử dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và kiểm tra tính hợp lý của tổng thể BCTC. Các giai đoạn khác của cuộc kiểm toán có thể không sử dụng và chuẩn mực cũng chỉ định hướng bằng những nguyên tắc cơ bản. Tháng 12 năm 2007, IAASB ban hành dự thảo chuẩn mực ISA 520 theo đề án “Clarity”, việc thu thập ý kiến được kết thúc vào 31 tháng 3 năm 2008. IAASB nhận được 35 thư phản hồi khác nhau từ các nhà quản lý, các nhà làm luật, thành viên IFAC, những người soạn chuẩn mực tại các quốc gia, công ty kiểm toán, những tổ chức nghề nghiệp khác. Tháng 9 năm 2008, IAASB ban hành lại ISA 520 hiệu lực từ 15 tháng 12 năm 2009 dựa trên ý kiến đóng góp từ dự thảo ban hành trước đó. Chuẩn mực mới này có thay đổi là quy định việc sử dụng thủ tục phân tích như là một thử nghiệm cơ bản. Đồng thời nó cũng yêu cầu trách nhiệm của kiểm toán viên thực hiện thủ tục phân tích vào gần cuối của cuộc kiểm toán để hỗ trợ khi kiểm toán viên đưa ra ý kiến tổng thể về báo cáo tài chính. Ngoài chuẩn mực này còn tham chiếu đến việc dùng thủ tục phân tích để đánh giá rủi ro quy định tại chuẩn mực ISA 315, còn ISA