Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Hoàn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính của công ty niêm yết tại các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa

Chia sẻ: _ _ | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:115

Thêm vào BST

Báo xấu

30
lượt xem 4
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Nghiên cứu đã hệ thống hóa lại được những khái niệm liên quan đến gian lận, gian lận trên BCTC và hệ thống lại được một số kết quả nghiên cứu của các công trình nghiên cứu trước về gian lận và gian lận trong kế toán. Mời các bạn cùng tham khảo nội dung chi tiết.

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Hoàn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính của công ty niêm yết tại các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH TRƯƠNG ANH TUẤN HOÀN THIỆN THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÔNG TY NIÊM YẾT TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP NHỎ VÀ VỪA LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ TP. Hồ Chí Minh – Năm 2014
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH TRƯƠNG ANH TUẤN HOÀN THIỆN THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÔNG TY NIÊM YẾT TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP NHỎ VÀ VỪA Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 60340301 LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ Người hướng dẫn khoa học: PGS.TS TRẦN THỊ GIANG TÂN TP. Hồ Chí Minh – Năm 2014
LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu độc lập của tôi với sự hướng dẫn của PGS.TS Trần Thị Giang Tân. Tất cả các nguồn tài liệu tham khảo đã được công bố đầy đủ. Nội dung của luận văn là trung thực. Tác giả luận văn Trương Anh Tuấn
MỤC LỤC Trang phụ bìa Lời cam đoan Mục lục Danh mục chữ viết tắt PHẦN MỞ ĐẦU .............................................................................................................. 1 CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ GIAN LẬN TRÊN BCTC ............................ .6 1.1.1 Định nghĩa gian lận................................................................................................... ..6 1.1.1.1 Định nghĩa về gian lận ........................................................................................... .6 1.1.1.2 Định nghĩa gian lận trên BCTC ............................................................................. .7 1.1.2 Các nghiện cứu về gian lận và gian lận trong kế toán .............................................. .8 1.1.2.1 Các công trình nghiên cứu về gian lận .................................................................. .8 a. Donald R. Cressey (1919-1987) .................................................................................... .8 b. W. Steve Albrecht........................................................................................................ . 9 1.1.2.2 Nghiên cứu về gian lận trong kế toán của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận của Hoa Kỳ (ACFE) ................................................................................................................. 10 a. Phương pháp nghiên cứu ............................................................................................... 10 b. Một số kết quả nghiên cứu theo báo cáo của ACFE phát hành năm 2012 .................... 11 1.1.2.3 Nghiên cứu về gian lận trong kế toán của ủy ban COSO ...................................... 16 a. Phương pháp nghiên cứu ............................................................................................... 17 b. Một số kết quả nghiên cứu theo báo cáo của ủy ban COSO năm 2010 ........................ 18
1.1.2.4 Nghiên cứu về gian lận trong kế toán của Cục điều tra liên bang Mỹ (FBI) ........ 20 1.2 TỔNG QUAN VỀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BCTC THEO YÊU CẦU CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN QUỐC TẾ ......................................................................................................................... 22 1.2.1 ISA 200 – Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế ................................................... 22 1.2.2 ISA 240 - Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính ................................................................................................................ 22 1.2.3 ISA 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị ............................................................. 23 1.2.4 ISA 330 – Biện pháp xử lý của kiểm toán viên đối với rủi ro đã đánh giá .............. 24 1.3 CÁC QUY ĐỊNH HIỆN HÀNH LIÊN QUAN ĐẾN THỦ TỤC PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI VIỆT NAM ..................................... 24 1.3.1 Trách nhiệm của kiểm toán viên .............................................................................. 24 1.3.1.1 Trách nhiệm của kiểm toán viên theo luật kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 ngày 29/03/2011 ................................................................................................................ 24 1.3.1.2 Trách nhiệm của kiểm toán viên khi hành nghề kiểm toán theo Nghị định 105/2004/NĐ-CP ngày 30/03/2004 ................................................................................... 25 1.3.2 Thủ tục phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam ................................................................................................................................... 26 1.3.2.1 Theo VSA 200 – “Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam” ............................... 26 1.3.2.2 Theo VSA 240 – “Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính” .............................................................................. 27 1.3.2.3 Theo VSA 315 – “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị” ................................................ 30 1.3.2.4 Theo VSA 330 - “Biện pháp xử lý của kiểm toán viên đối với rủi ro đã đánh giá”…................................................................................................................................. 32
1.4 KẾT LUẬN VỀ GIAN LẬN VÀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN PHÁT HIỆN GIAN LẬN BCTC ....................................................................................................................... 34 CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG GIAN LẬN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA MỘT SỐ CÔNG TY NIÊM YẾT VÀ THỦ TỤC PHÁT HIỆN GIAN LẬN ÁP DỤNG TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP NHỎ VÀ VỪA TẠI VIỆT NAM 2.1 KHẢO SÁT VỀ THỰC TRẠNG GIAN LẬN TRÊN BCTC CỦA CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT TẠI VIỆT NAM ................................................................................... 36 2.1.1 Giới thiệu về phương pháp khảo sát ......................................................................... 36 2.1.2 Khảo sát thực trạng gian lận trên BCTC của các công ty niêm yết ......................... 37 2.1.2.1 Xác định dữ liệu cần thu thập ................................................................................ 37 2.1.2.2 Phương pháp thu thập dữ liệu ................................................................................ 37 2.1.2.3 Mô tả các biến........................................................................................................ 38 2.1.2.4 Tổ chức dữ liệu phục vụ cho việc phân tích .......................................................... 40 2.1.2.5 Kết quả phân tích gian lận BCTC của các công ty niêm yết ở Việt Nam ............. 40 a. Các khoản mục thường xảy ra gian lận ......................................................................... 40 b. Phương thức thực hiện gian lận ..................................................................................... 41 c. Thiệt hại gây ra cho nền kinh tế..................................................................................... 44 2.1.3 Kết luận rút ra từ phân tích gian lận trên BCTC của các công ty niêm yết.............. 45 2.2 THỰC TRẠNG VỀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN ÁP DỤNG TẠI CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP NHỎ VÀ VỪA TẠI VIỆT NAM .................................................................................................................................. 46 2.2.1 Tổng quan về công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa ............................................... 46 2.2.2 Giới thiệu phương pháp khảo sát.............................................................................. 47 2.2.2.1 Bảng câu hỏi khảo sát ............................................................................................ 48 2.2.2.2 Về thu thập tài liệu liên quan ................................................................................. 49
2.2.2.3 Về phỏng vấn kiểm toán viên ................................................................................ 49 2.2.3 Kết quả khảo sát về thủ tục kiểm toán tại công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa…50 2.2.3.1 Tìm hiểu về khách hàng và môi trường kinh doanh .............................................. 50 2.2.3.2 Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ ...................................................................... 51 2.2.3.3 Quy trình phân tích ................................................................................................ 52 2.2.3.4 Đánh giá rủi ro ....................................................................................................... 53 2.2.3.5 Thảo luận nhóm ..................................................................................................... 54 2.2.3.6 Biện pháp xử lý đối với rủi ro có gian lận đã đánh giá ......................................... 55 2.3 ĐÁNH GIÁ CHUNG VỀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN CỦA CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP NHỎ VÀ VỪA TẠI VIỆT NAM .................................................................................................................................. 56 2.3.1 Ưu điểm .................................................................................................................... 56 2.3.2 Những tồn tại cần hoàn thiện .................................................................................... 56 CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BCTC CỦA CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP NHỎ VÀ VỪA TẠI VIỆT NAM 3.1 QUAN ĐIỂM HOÀN THIỆN................................................................................... 59 3.1.1 Quan điểm phải phù hợp với thông lệ quốc tế và phải phù hợp với đặc điểm của Việt Nam............................................................................................................................ 59 3.1.2 Quan điểm phải nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính ................ 59 3.1.3 Quan điểm phải phù hợp với doanh nghiệp nhỏ và vừa ........................................... 61 3.2 GIẢI PHÁP NHẬN DIỆN GIAN LẬN TRÊN BCTC CỦA CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT ....................................................................................................................... 61 3.2.1 Tóm tắt kết quả khảo sát về giân lận BCTC của các công ty niêm yết .................... 61 3.2.2 Giải pháp nhận diện gian lận thông qua các yếu tố dẫn đến rủi ro xảy ra gian lận………. ......................................................................................................................... 62
3.2.3 Giải pháp nhận diện gian lận các khoản mục trên BCTC của các công ty niêm yết………..…….. .............................................................................................................. 64 3.3 GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP NHỎ VÀ VỪA ........... 65 3.3.1 Cần chú trọng nhiều hơn đối với thủ tục xác định và đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán ............................................................................. 65 3.3.2 Việc xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận cần được thực hiện dựa trên giả định có rủi ro gian lận ở khoản mục doanh thu ............................................. 72 3.3.3 Cần chú trọng hơn đối với thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán .................. 73 3.3.4 Cần tăng cường tổ chức thảo luận nhóm .................................................................. 74 3.3.5 Cần phải chú trọng nhiều hơn đối với rủi ro sai sót trọng yếu do gian lận đặc biệt là gian lận do Ban giám đốc khống chế kiểm soát nội bộ ..................................................... 75 3.3.6 Chương trình kiểm toán cần chú trọng hơn đối với gian lận liên quan đến khoản mục nợ phải thu, hàng tồn kho, nợ phải trả và doanh thu ................................................. 76 3.4 GIẢI PHÁP HỖ TRỢ KHÁC .................................................................................. 77 3.4.1 Giải pháp nâng cao kiểm soát chất lượng từ bên trong ............................................ 77 3.4.1.1 Thiết lập hệ thống kiểm soát chất lượng hữu hiệu ................................................ 77 3.4.1.2 Nâng cao chất lượng đào tạo nguồn nhân lực ...................................................... 79 3.4.2 Giải pháp từ bên ngoài nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán ................................. 79 3.4.2.1 Thông qua Hội nghề nghiệp, Bộ tài chính cần tăng cường kiểm soát chất lượng của các công ty kiểm toán được phép kiểm toán công ty niêm yết ................................... 80 3.4.2.2 Hội nghề nghiệp cần nghiên cứu và áp dụng mô hình kiểm tra chất lượng của các nước phát triển ................................................................................................................... 80 3.5 MỘT SỐ KIẾN NGHỊ CHO CÁC NGHIÊN CỨU TIẾP THEO ........................ 82 TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC
DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT Accounting and Auditing Enforcement Release - Bản án thi hành 1. AAER: kế toán và kiểm toán Association of Certified Fraud Examiners - Hiệp hội các nhà điều 2. ACFE: tra gian lận Hoa Kỳ The American Institute of Certified Public Accountants - Hiệp 3. AICPA: hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ 4. BCTC: Báo Cáo Tài Chính 5. CEO: Chief Executive Officers - Giám đốc điều hành 6. CFEs: Certified Fraud Examiners - Các nhà điều tra gian lận 7. CFO: Chief Financial Officers - Giám đốc tài chính 8. COO: Chief Operating Officers - Giám đốc điều hành Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway 9. COSO: Commission - Uỷ ban thuộc Hội đồng Quốc gia về chống gian lận trên Báo cáo tài chính của Hoa Kỳ Centre for Public Company Audit Firm - Trung tâm dành cho 10. CPCAF công ty kiểm toán công ty đại chúng 11. FBI: Federal Bureau of Investigation - Cục điều tra liên bang Mỹ Financial Executives International - Quản trị viên tài chính quốc 12. FEI: tế 13. IIA: Institute of Internal Auditors - Hiệp hội kiểm toán nội bộ 14. IMA: Institute of Management Accountants - Hiệp hội kế toán quản trị 15. IT: Information Technology - Công nghệ thông tin 16. KQKD: Kết Quả Kinh Doanh 17. KSNB: Kiểm soát nội bộ Public Company Accounting Oversight Board - Ủy ban giám sát 18. PCAOB công ty đại chúng U.S. Secutities and Exchange Commission - Ủy ban chứng khoán 19. SEC: Hoa Kỳ Vietnam Association of Certified Public Accountants - Hội kiểm 20. VACPA: toán hành nghề Việt Nam Vietnam Communication Corporation - Công ty cổ phần truyền 21. Vccorp: thông Việt Nam 22. VP: Vice Presidents - Phó chủ tịch Vietnam Standards on Auditing - Chuẩn mực kiểm toán Việt 23. VSA: Nam
1 PHẦN MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài Nghề nghiệp kiểm toán trên thế giới đã ra đời và phát triên cách đây hàng trăm năm, đây là một khoảng thời gian đủ dài để xây dựng được một môi trường kiểm toán chuyên nghiệp và một nguồn nhân lực đủ mạnh để đáp ứng yêu cầu của nghề nghiệp và sự mong đợi của xã hội. Một trong những mục tiêu quan trọng của kiểm toán viên và công ty kiểm toán là phải đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc liệu báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc do nhầm lẫn hay không. Tuy nhiên, thời gian gần đây, trên thế giới đã xảy ra khá nhiều vụ gian lận BCTC gây chấn động dư luận, một số vụ gian lận điển hình có thể kể đến như Wordlcom, Enron…, đã làm ảnh hưởng đáng kể đến lòng tin của công chúng đối với nghề nghiệp kiểm toán. Ở Việt Nam, nghề nghiệp kiểm toán độc lập chỉ mới ra đời khoảng hơn 21 năm, khoảng thời gian này chưa đủ dài để có được đội ngủ kiểm toán viên ngang tầm thế giới. Mặc dù vậy, Việt Nam vẫn có thể học hỏi và đúc kết được những bài học quý giá từ kinh nghiệm của các nước trên thế giới để áp dụng cho nghề nghiệp kiểm toán của Việt Nam. Thế nhưng trên thực tế, gian lận BCTC vẫn xảy ra đặc biệt là gian lận của các công ty niêm yết đã ảnh hưởng không nhỏ đến lợi ích của các đối tượng sử dụng báo cáo trong đó có các nhà đầu tư trên thị trường chứng khoán. Điều này cho thấy gian lận BCTC luôn tồn tại và phương thức gian lận ngày càng tinh vi hơn đòi hỏi các công ty kiểm toán phải thường xuyên cập nhật và hoàn thiện thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán để hạn chế những rủi ro có thể làm sai lệch trọng yếu trên BCTC. Chính vì vậy, người viết chọn đề tài “Hoàn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính của công ty niêm yết tại các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa” nhằm giúp các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa có những giải pháp phù hợp để phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC.
2 2. Mục tiêu nghiên cứu Hệ thống hóa các gian lận báo cáo tài chính và thủ tục nhằm phát hiện gian lận thông qua tìm hiểu các nghiên cứu trước. Hệ thống hóa các quy định liên quan đến thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận theo quy định hiện hành. Tìm hiểu thực trạng gian lận trên BCTC và thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận tại các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa tại Việt Nam. Hoàn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên BCTC của các công ty niêm yết tại các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa tại Việt Nam. 3. Câu hỏi nghiên cứu Thứ nhất: khoản mục nào trên báo cáo tài chính thường xảy ra gian lận và phương thức thực hiện gian lận? Thứ hai: thủ tục kiểm toán mà các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa tại Việt Nam sử dụng nhằm phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính của các công ty niêm yết là gì? Thứ ba: các biện pháp nào cần thực hiện để hoàn thiện thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận của các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa? Thứ tư: các giải pháp nào cần thực hiện nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC? 4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu Đối tượng: Đối tượng nghiên cứu là các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán và các kiểm toán viên của các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa. Đề tài không tập trung nghiên cứu các đối tượng là các tổ chức tài chính, ngân hàng, công ty bảo hiểm, công ty chứng khoán, quỹ đầu tư. Phạm vi: Đề tài chỉ tập trung nghiên cứu gian lận BCTC và thủ tục phát hiện gian lận trên BCTC của các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa tại Việt Nam.
3 5. Phương pháp nghiên cứu Để đạt được mục tiêu, luận văn sử dụng kết hợp nhiều phương pháp nghiên cứu, cụ thể: - Luận văn sử dụng phương pháp hệ thống hóa, tổng hợp, phân tích nhằm tìm hiểu về gian lận và gian lận BCTC từ các nghiên cứu trước, hệ thống hóa lại các quy định liên quan đến thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận. - Phương pháp định lượng thông qua thống kê mô tả, phương pháp này chủ yếu được sử dụng để thống kê và mô tả về thực trạng gian lận BCTC của các công ty niêm yết ở Việt Nam, và thực trạng về thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận được áp dụng tại các công ty kiểm toán độc lập vừa và nhỏ thông qua số liệu được thu thập từ khảo sát. 6. Tổng quan về các nghiên cứu trước Đề tài này đã được các luận văn thạc sĩ trước thực hiện như đề tài của thạc sĩ Ngô Thị Thu Hà năm 2007, Nguyễn Thị Ngọc Hằng năm 2008, Lý Trần Kim Ngân năm 2011: Đối với luận văn của thạc sĩ Ngô Thị Thu Hà, nội dung chủ yếu tập trung hệ thống lại những nghiên cứu liên quan đến gian lận, gian lận BCTC, tóm tắt các chuẩn mực kiểm toán quốc tế và chuẩn mực kiểm toán của Hoa Kỳ liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên từ đó rút ra các kết luận về loại gian lận như: người thực hiện gian lận, động cơ thực hiện gian lận, phương thức gian lận; và bài học kinh nghiệm cho Việt Nam. Để có cơ sở hoàn thiện thủ tục kiểm toán, tác giả tiến hành khảo sát về thủ tục kiểm toán của các công ty kiểm toán độc lập thông qua gửi bản câu hỏi từ đó thống kê và đưa ra các kết luận về ưu và nhược điểm của thủ tục kiểm toán, đồng thời đánh giá ưu, nhược điểm các quy định liên quan đến trách nhiệm kiểm toán viên của Việt Nam. Luận văn chú trọng đến việc hoàn thiện chuẩn mực, các quy định pháp lý có liên quan và đưa ra một số thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận. Đối với luận văn của thạc sĩ Nguyễn Thị Ngọc Hằng, nội dung chủ yếu hệ thống lại các nghiên cứu về gian lận, gian lận BCTC, tóm tắt các chuẩn mực kiểm toán quốc tế và
4 tiến hành khảo sát một số gian lận trên thế giới và ở Việt Nam như Enron, Worldcom, Royal Ahold…, các công ty Việt Nam như Bông Bạch Tuyết, Bibica, Dệt Nam Định…, đồng thời tiến hành khảo sát về thủ tục kiểm toán ở các công ty kiểm toán độc lập thông qua phỏng vấn và gửi bảng câu hỏi từ đó đưa ra các giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểm toán liên quan đến gian lận. Luận văn tập trung hoàn thiện chuẩn mực kiểm toán, quy định pháp lý có liên quan và đưa ra một số thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận. Đối với luận văn của thạc sĩ Lý Trần Kim Ngân, nội dung chủ yếu hệ thống lại các nghiên cứu về gian lận và gian lận BCTC, tóm tắt lại các chuẩn mực kiểm toán quốc tế và Việt Nam liên quan đến gian lận, tìm hiểu về các đặc điểm của công ty niêm yết và tiến hành khảo sát về thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận của các công ty kiểm toán độc lập từ đó đưa ra giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểm toán. Ngoài việc hoàn thiện chuẩn mực và các quy định pháp lý liên quan, luận văn còn đưa ra các giải pháp nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên như cần tập trung thủ tục kiểm toán đối với gian lận ở khoản mục doanh thu hay các giải pháp nhằm nâng cao chất lượng dịch vụ ở các công ty kiểm toán Việt Nam… Tóm lại: Các luận văn thạc sĩ trước đều có điểm chung là hệ thống hóa lại một số công trình nghiên cứu về gian lận và gian lận BCTC, nghiên cứu một số trường hợp gian lận BCTC đã được phát hiện và tiến hành khảo sát để tìm hiểu về thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận mà các công ty kiểm toán độc lập áp dụng từ đó đưa ra giải pháp hoàn thiện. Tuy nhiên, các kết luận liên quan đến thực trạng thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận chưa thể hiện được mối liên hệ với kết quả khảo sát; các luận văn trên chủ yếu tập trung hoàn thiện chuẩn mực và quy định có liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận, các giải pháp hoàn thiện chỉ dừng lại ở mức độ chung chung. 7. Kết quả nghiên cứu Nghiên đã hệ thống hóa lại được những khái niệm liên quan đến gian lận, gian lận trên BCTC và hệ thống lại được một số kết quả nghiên cứu của các công trình nghiên cứu trước về gian lận và gian lận trong kế toán. Đối với phần tìm hiểu về thực trạng, người
5 viết đã tiến hành hai cuộc khảo sát: thứ nhất, khảo sát về gian lận báo cáo tài chính của một số BCTC của các công ty niêm yết ở Việt Nam và rút ra được những kết luận bao gồm các khoản mục thường xảy ra gian lận, phương thức thực hiện gian lận và thiệt hại gây ra cho nền kinh tế; thứ hai, khảo sát về thực trạng áp dụng thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận của các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa và rút ra được một số kết luận về những hạn chế trong các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận của các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa liên quan đến các vấn đề như: hiểu biết về khách hàng và môi trường hoạt động, hiểu biết về kiểm soát nội bộ, thủ tục phân tích, đánh giá rủi ro, thảo luận nhóm. Từ kết quả khảo sát, nghiên cứu đã đưa ra một số giải pháp nhằm hoàn thiện thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận, và một số giải pháp nhằm nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên trong kiểm toán BCTC của các công ty niêm yết. 8. Kết cấu luận văn Ngoài phần mở đầu, kết luận, tài liệu tham khảo và phụ lục, luận văn được kết cấu theo ba chương như sau: Chương 1: Tổng quan về gian lận và thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC. Chương 2: Thực trạng gian lận trên BCTC của một số công ty niêm yết và thủ tục phát hiện gian lận áp dụng tại các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa tại Việt Nam. Chương 3: Giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC của các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa tại Việt Nam.
6 CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ GIAN LẬN TRÊN BCTC Gian lận được hình thành và phát triển cùng với sự phát triển của xã hội và nhận thức của con người. Khởi điểm của gian lận xuất phát từ giai đoạn con người chuyển từ cuộc sống riêng biệt của từng cá thể sang sống chung thành cộng đồng và hình thức sơ khai của gian lận trong giai đoạn này là hành vi biển thủ tài sản nhằm thỏa mãn nhu cầu cá nhân. Cùng với sự phát triển của xã hội và nhận thức của con người, hành vi gian lận cũng phát triển theo với nhiều hình thức ngày càng tinh vi và đòi hỏi con người phải có những biện pháp phù hợp nhằm ngăn chặn và phát hiện gian lận. Để giúp con người hiểu rỏ hơn về gian lận và có biện pháp hiệu quả trong việc ngăn chặn và phát hiện gian lận nhiều công trình nghiên cứu về gian lận đã được thực hiện trên các góc độ khác nhau, các công trình nghiên cứu cũng đưa ra những khái niệm khác nhau về gian lận. 1.1.1 Định nghĩa gian lận 1.1.1.1 Định nghĩa về gian lận Theo từ điển tiếng việt, gian lận là hành vi thiếu trung thực, dối trá, mánh khóe nhằm lừa gạt người khác. Theo báo cáo của Hiệp hội các viên chức cảnh sát cấp cao năm 2007 (ACPO). Gian lận được định nghĩa là những hành vi nhằm có được lợi ích về tài chính hay gây ra thiệt hại thông qua sự lừa dối ngầm hoặc rỏ ràng. Nó là cách thức mà thông qua đó người thực hiện hành vi gian lận thu được lợi ích bất chính hay gây ra thiệt hại trái pháp luật. Theo hiệp hội kiểm toán nội bộ (IIA) định nghĩa gian lận là bất kỳ hành vi bất hợp pháp nhằm mục đích lừa gạt, che dấu hoặc lợi dụng sự tín nhiệm. Những hành vi này không phụ thuộc vào việc bị đe dọa hay áp lức về vật chất. Gian lận được thực hiện bởi các cá nhân hoặc tổ chức để có được tiền, tài sản, dịch vụ; hay để né trách việc thanh toán; để đảm bảo lợi ích cá nhân.
7 Tuy có nhiều khái niệm khác nhau về gian lận nhưng các khái niệm đều có điểm chung là những hành vi bất hợp pháp nhằm lừa gạt người khác để có được một lợi ích nào đó. 1.1.1.2 Định nghĩa gian lận trên BCTC Theo Uỷ ban thuộc Hội đồng Quốc gia về chống gian lận trên Báo cáo tài chính của Hoa Kỳ hay còn được gọi là Treadway Commission, (1987). Gian lận báo cáo tài chính được định nghĩa là hành vi cố ý hoặc thiếu thận trọng, dù là cố ý hay bỏ sót, làm sai lệch trọng yếu Báo cáo tài chính. Gian lận Báo cáo tài chính có thể liên quan đến nhiều yếu tố và được thực hiện dưới nhiều hình thức khác nhau bao gồm việc xuyên tạc có chủ ý về hồ sơ tài liệu của công ty như thẻ kiểm kê hàng tồn kho; tạo ra các giao dịch giả mạo như các giao dịch bán hàng, đơn hàng không có thực hoặc áp dụng sai nguyên tắc kế toán. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA 240) gian lận là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp. Có hai loại gian lận có thể dẫn đến sai sót trọng yếu trong BCTC bao gồm lập BCTC gian lận và biển thủ tài sản: Lập BCTC gian lận có thể được thực hiện thông qua các hành vi: - Xuyên tạc, làm giả (bao gồm cả việc giả mạo chữ ký), hoặc sửa đổi chứng từ, sổ kế toán có chứa đựng các nội dung, số liệu được dùng để lập báo cáo tài chính; - Làm sai lệch hoặc cố ý không trình bày trong báo cáo tài chính các sự kiện, giao dịch hoặc các thông tin quan trọng khác; - Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan đến các số liệu, sự phân loại, cách thức trình bày hoặc thuyết minh; - Lập các bút toán khống, nhất là vào thời điểm gần cuối kỳ kế toán, để điều chỉnh kết quả kinh doanh hoặc để đạt được các mục đích khác; - Điều chỉnh các giả định và thay đổi các xét đoán dùng để ước tính số dư tài khoản một cách bất hợp lý;
8 - Không ghi nhận, ghi nhận trước hoặc trì hoãn việc ghi nhận vào báo cáo tài chính các sự kiện và giao dịch tài chính phát sinh trong kỳ báo cáo; - Che giấu hoặc không trình bày các sự kiện có thể làm ảnh hưởng đến các khoản mục được ghi nhận trong báo cáo tài chính; - Dàn xếp các giao dịch phức tạp nhằm làm sai lệch tình hình tài chính hoặc kết quả kinh doanh của đơn vị; - Sửa đổi các chứng từ và điều khoản liên quan đến các giao dịch lớn và bất thường. Hành vi biển thủ tài sản có thể được biểu hiện: - Biển thủ các khoản thu (ví dụ biển thủ các khoản phải thu đã thu được tiền hoặc chuyển các khoản phải thu đã bị xử lý xóa sổ sang tài khoản cá nhân tại ngân hàng); - Lấy cắp tài sản vật chất hoặc tài sản trí tuệ (ví dụ lấy cắp hàng tồn kho, phế liệu, bán các tài liệu kỹ thuật cho đối thủ cạnh tranh); - Làm cho đơn vị phải thanh toán tiền cho hàng hóa và dịch vụ mà đơn vị không nhận được (ví dụ thanh toán cho những người bán không có thực, thanh toán cho người bán với mức cao hơn giá trị thật để cá nhân được hưởng hoa hồng do chênh lệch giá, thanh toán cho các nhân viên không có thực); - Dùng tài sản của đơn vị để đem lại lợi ích cho cá nhân (ví dụ dùng tài sản của đơn vị làm tài sản thế chấp cho khoản vay cá nhân hoặc khoản vay cho một bên liên quan). Hành vi biển thủ tài sản thường đi kèm với việc giả mạo chứng từ, tài liệu nhằm che giấu sự thật là các tài sản đó đã bị mất hoặc đã được thế chấp mà không được phép. 1.1.2 Các nghiện cứu về gian lận và gian lận trong kế toán 1.1.2.1 Các công trình nghiên cứu về gian lận a. Donald R. Cressey (1919-1987) Nghiên cứu của ông tập trung phân tích gian lận dưới gốc độ tham ô, biển thủ, ông là người đã đưa ra mô hình tam giác gian lận để trình bày các nhân tố dẫn đến các hành vi gian lận.
9 Hình 1.1: Tam giác gian lận Cơ hội Tam giác gian lận Áp lực Thái độ, cá tính Theo Donald R. Cressey, gian lận chỉ phát sinh khi hội đủ ba yếu tố sau: Áp lực: gian lận thường phát sinh khi nhân viên, người quản lý hay tổ chức gánh chịu áp lực; Cơ hội: khi đã bị áp lực, nếu có cơ hội, họ sẵn sang thực hiện hành vi gian lận. Có hai yếu tố liên quan đến cơ hội là nắm bắt thông tin và kỹ năng thực hiện; Thái độ, cá tính: Nhân tố cuối cùng của tam giác gian lận đó là thái độ hay cá tính. Theo nghiên cứu của Cressey, không phải tất cả mọi người khi gặp khó khăn và có cơ hội cũng đều thực hiện gian lận, vì nó còn phụ thuộc rất nhiều vào thái độ hay cá tính của từng cá nhân. Có những người dù chịu áp lực và cơ hội thực hiện nhưng vẫn không hề thực hiện hành vi gian lận, và ngược lại. b. D. W. Steve Albrecht Ông là tác giả của mô hình nổi tiếng, mô hình bàn cân gian lận. Mô hình này gồm ba nhân tố: hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận và tính liêm chính của cá nhân. Theo ông hoàn cảnh tạo áp lực có thể là liên quan đến những khó khăn về tài chính, cơ hội thực hiện gian lận có thể do cá nhân tự tạo ra hay do sự yếu kém của hệ thống kiểm sát nội bộ.
10 Hình 1.2: Bàn cân gian lận Áp lực Cao Thấp Cơ hội Cao Thấp Tính trung thực Thấp Cao Theo Albrecht, hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận càng cao cùng với tính liêm chính của cá nhân thấp, nguy cơ xảy ra gian lận là rất lớn; khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận thấp cùng với tính liêm chính cao, nguy cơ xảy ra gian lận là rất thấp. 1.1.2.2 Nghiên cứu về gian lận trong kế toán của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận của Hoa Kỳ (ACFE) ACFE được thành lập vào năm 1988, là một tổ chức nghiên cứu gian lận ra đời bên cạnh Uỷ ban Quốc gia về chống gian lận Hoa kỳ, nhiệm vụ của ACFE nhằm giảm tỷ lệ gian lận và tội phạm cổ trắng (white-collar) và để trợ giúp cho các thành viên, các tổ chức liên quan trong việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận. Tính đến nay ACFE đã tiến hành bảy cuộc nghiên cứu trên quy mô lớn các trường hợp gian lận, các nghiên cứu của ACFE về gian lận được trình bày trong báo cáo có tên “Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse” và được ban hành những năm bao gồm 1993, 2002, 2004, 2006, 2008, 2010 và 2012. Các báo cáo này chủ yếu đưa ra kết luận về các vấn đề: thiệt hại do gian lận gây ra; cách thức thực hiện gian lận; cách thức gian lận được phát hiện; các tổ chức xảy ra gian lận và người thực hiện gian lận... a. Phương pháp nghiên cứu Nghiên cứu được thực hiện bằng cách gửi bảng câu hỏi khảo sát đến các thành viên của ACFE sau đó tổng hợp và phân loại gian lận. Gần đây nhất vào năm 2012, nghiên cứu của ACFE được thực hiện dựa trên 1.388 trường hợp gian lận xảy ra ở 96 quốc gia
11 được tổng hợp từ các thành viên là những người đã tham gia điều tra các gian lận. Thông tin được ACFE thu thập thông qua khảo sát trực tuyến được gửi đến 34.275 thành viên từ tháng 10/2011 đến tháng 12/2011. Những người tham gia phải trả lời 85 câu hỏi về các vấn đề liên quan đến trường hợp gian lận bao gồm: người thực hiện gian lận, đặc điểm của tổ chức xảy ra gian lận, phương thức thực hiện gian lận, xu hướng của gian lận... Trong số các bảng khảo sát được gửi đi, ACFE đã nhận được 1.428 phiếu trả lời trong đó có 1.388 hợp lệ cho mục đích nghiên cứu. Bảng câu hỏi được thiết kế nhằm yêu cầu các thành viên trả lời bằng cách tường thuật chi tiết về gian lận lớn nhất mà họ đã tham gia điều tra, các trường hợp gian lận phải đáp ứng được các tiêu chí: - Gian lận phải liên quan đến gian lận nghề nghiệp bao gồm gian lận trong nội bộ hay gian lận được thực hiện bởi nhân viên trong công ty. - Cuộc điều tra phải diễn ra từ tháng 1/2010 cho đến thời điểm thực hiện khảo sát. - Cuộc điều tra đã được thực hiện và hoàn thành trước thời điểm khảo sát. - Các thành viên tham gia phải đảm bảo hợp lý là những người thực hiện hành vi gian lận đã được phát hiện. b. Một số kết quả nghiên cứu theo báo cáo của ACFE phát hành năm 2012 Báo cáo về gian lận của ACFE được phát hành năm 2012 trình bày chi tiết về những khía cạnh khác nhau liên quan đến gian lận bao gồm các biểu đồ minh họa có so sánh với kết quả nghiên cứu năm 2008 và 2010 nhằm giúp hiểu rỏ hơn về bản chất của gian lận. Báo cáo nhằm đạt được các mục tiêu sau: - Tổng hợp ý kiến của các chuyên gia về tỷ lệ thiệt hại trên doanh thu của tổ chức do gian lận gây ra. - Phân loại phương thức gian lận. - Nghiên cứu những đặc điểm của những người thực hiện gian lận. - Xác định những loại tổ chức thường xảy ra gian lận. Do phạm vi nghiên cứu của đề tài chỉ tập trung vào gian lận trên BCTC do đó người viết chỉ trình bày tóm tắt các kết luận phù hợp cho mục đích nghiên cứu của đề tài.