Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Hoàn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính của các công ty niêm yết tại Việt Nam

Chia sẻ: _ _ | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:122

Thêm vào BST

Báo xấu

37
lượt xem 5
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Mục tiêu nghiên cứu của luận văn là khảo sát và đúc kết kinh nghiệm của các quốc gia trên thế giới trong việc nhân diện gian lận trên báo cáo tài chính và các thủ tục kiểm toán liên quan đến phát hiện gian lận theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế. Đề xuất phương hướng và giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán Việt Nam. Mời các bạn tham khảo!

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Hoàn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính của các công ty niêm yết tại Việt Nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HCM ------------------ LÝ TRẦN KIM NGÂN HOÀN THIỆN THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT TẠI VIỆT NAM Chuyên ngành: Kế toán – Kiểm toán Mã số: 60.34.30 LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ Người hướng dẫn khoa học: PGS, TS Trần Thị Giang Tân TP. Hồ Chí Minh – Năm 2011
MỤC LỤC DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU, CHỮ VIẾT TẮT DANH MỤC CÁC BIỂU BẢNG LỜI MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài 2. Mục đích nghiên cứu 3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 4. Phương pháp nghiên cứu 5. Kết cấu của luận văn CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRÊN BCTC 1.1. Tổng quan về Gian lận và các công trình nghiên cứu về gian lận 1 1.1.1. Định nghĩa gian lận và gian lận trên BCTC 1 1.1.1.1. Gian lận 1 1.1.1.2. Gian lận trên BCTC 2 1.1.2. Các công trình nghiên cứu gian lận 2 1.1.2.1. Donald R. Cressey 2 1.1.2.2. D. W. Steve Albrecht 3 1.1.2.3. Richard C. Hollinger & Clark 4 1.1.2.4. Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE) 4 1.2. Tổng quan về công ty niêm yết và kiểm soát thông tin đối với BCTC của công ty niêm yết 6 1.2.1. Tổng quan về công ty niêm yết 6
1.2.2. Tổng quan về kiểm soát thông tin đối với BCTC của công ty niêm yết 6 1.3. Tổng quan về gian lận trên BCTC của công ty niêm yết 9 1.3.1. Các trường hợp tiêu biểu về gian lận trên BCTC của các công ty niêm yết trên thế giới 9 1.3.1.1. Enron 10 1.3.1.2. Worldcom 12 1.3.1.3. Xerox 13 1.3.1.4. Royal Ahold 13 1.3.2. Các kỹ thuật gian lận trên BCTC của công ty niêm yết 14 1.3.2.1. Doanh thu 14 1.3.2.2. Chi phí 17 1.4. Tổng quan về trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế 19 1.4.1. Sơ lược lịch sử phát triển của chuẩn mực kiểm toán quốc tế liên quan đến gian lận 19 1.4.2. Trách nhiệm của KTV và công ty được kiểm toán liên quan đến việc phát hiện và ngăn ngừa gian lận theo ISA 200 và ISA 240 hiện hành 20 1.4.2.1. Trách nhiệm của công ty được kiểm toán 20 1.4.2.2. Trách nhiệm của KTV 21 1.4.2.2.1 Trách nhiệm của KTV theo ISA 200 21 1.4.2.2.2. Trách nhiệm của kiểm toán theo ISA 240 21 1.4.3. Thủ tục phát hiện gian lận quy định trong các chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành 22 1.4.3.1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán 22 1.4.3.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán 24 1.4.3.3. Giai đoạn hoàn thành kiểm toán 26
1.5. Bài học rút ra cho Việt Nam 26 1.5.1. Nâng cao trách nhiệm của KTV đối với gian lận 26 1.5.2. Cập nhật thường xuyên các thủ tục kiểm toán liên quan đến việc phát hiện gian lận BCTC 26 CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG GIAN LẬN VÀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH ÁP DỤNG TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN HIỆN NAY TẠI VIỆT NAM 2.1. Tổng quan về gian lận trên báo cáo tài chính của các công ty niêm yết tại Việt Nam 27 2.1.1. Các phương pháp gian lận trên BCTC của các công ty niêm yết 27 2.1.1.1. Khai khống doanh thu, khai giảm chi phí 27 2.1.1.2. Vốn hoá chi phí 29 2.1.1.3. Thành lập công ty con, ghi nhận doanh thu không có thật 30 2.1.1.4. Không công bố đầy đủ thông tin cho nhà đầu tư 31 2.1.2. Đánh giá chung về thực trạng gian lận của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán VN 31 2.2. Các quy định liên quan đến trách nhiệm KTV trong việc phát hiện gian lận và thủ tục kiểm toán liên quan 33 2.2.1. Trách nhiệm của KTV khi hành nghề kiểm toán 33 2.2.2.Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận 34 2.2.2.1. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 hiện hành và dự thảo năm 2010 34 2.2.2.2. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 hiện hành và dự thảo năm 2010 35 2.3. Thực trạng về thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên BCTC của các công ty niêm yết áp dụng tại các công ty kiểm toán Việt Nam 36 2.3.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 37
2.3.1.1. Đối với Big Four 37 2.3.1.1.1. Tìm hiểu khách hàng – xác định yếu tố áp lực, thái độ và cơ hội theo tam giác gian lận 37 2.3.1.1.2. Xem xét và đánh giá gian lận trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán 38 2.3.1.1.3. Các thông tin cần thu thập và phương pháp thực hiện nhằm đánh giá rủi ro gian lận ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính 39 2.3.1.1.4. Xác định rủi ro sai phạm trọng yếu do gian lận 39 2.3.1.1.5. Tìm hiểu về Hệ thống kiểm soát nội bộ 40 2.3.1.1.6. Quy trình phân tích 41 2.3.1.1.7. Thảo luận nhóm kiểm toán 42 2.3.1.2. Đối với các công ty kiểm toán có quy mô trên trung bình 42 2.3.1.2.1.Tìm hiểu khách hàng và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ: 42 2.3.1.2.2. Quy trình phân tích 43 2.3.1.2.3. Thảo luận nhóm kiểm toán 44 2.3.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán 44 2.3.2.1. Đối với các công ty thuộc nhóm Big Four 44 2.3.2.1.1. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát 44 2.3.2.1.2. Quy trình phân tích 45 2.3.2.1.3 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản 45 2.3.2.2. Đối với Công ty kiểm toán có quy mô trên trung bình 45 2.3.3. Giai đoạn hoàn thành kiểm toán 46 2.4. Đánh giá chung về thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC công ty niêm yết tại Việt Nam 46 2.4.1. Ưu điểm 46 2.4.1.1. Mội trường pháp lý 46
2.4.1.2. Về chương trình kiểm toán và thủ tục kiểm toán áp dụng tại các công ty kiểm toán 47 2.4.2. Tồn tại 48 2.4.2.1. Chưa có những tổng kết về thực trạng gian lận giúp KTV tham chiếu 48 2.4.2.2. Đối với công ty thuộc nhóm Big Four 48 2.4.2.3. Đối với các công ty có quy mô trên trung bình 51 CHƯƠNG 3: HOÀN THIỆN CÁC THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÔNG TY NIÊM YẾT 3.1. Quan điểm về giải pháp 54 3.1.1. Các giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểm toán liên quan đến việc phát hiện gian lận phải phù hợp thông lệ quốc tế đồng thời phải phù hợp với môi trường kinh doanh và luật pháp Việt Nam 54 3.1.2. Các giải pháp cần hướng đến mục đích cuối cùng là giúp thông tin báo cáo tài chính minh bạch hơn, từ đó giúp thị trường chứng khoán phát triển bền vững 55 3.1.3. Các giải pháp hoàn thiện giúp các bên liên quan nâng cao trách nhiệm phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính 56 3.2. Hoàn thiện môi trường kiểm toán 56 3.2.1. Hoàn thiện các quy định pháp lý 56 3.2.2. Hoàn thành và công bố các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 58 3.2.3. Kiểm soát thông tin chặt chẽ hơn của các công ty niêm yết bởi Uỷ ban chứng khoán 59 3.3. Hoàn thiện chương trình kiểm toán 61 3.3.1. Chương trình kiểm toán cần phù hợp với chuẩn mực kiểm toán hiện hành 61 3.3.2. Thiết lập chương trình kiểm toán phù hợp cho từng ngành nghề hoạt động kinh doanh 62 3.3.3. Nâng cao trách nhiệm kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận 63
3.4. Giải pháp hoàn thiện các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính công ty niêm yết 64 3.4.1. Áp dụng chiến lược tiếp cận hệ thống thông qua tìm hiểu rủi ro kinh doanh 64 3.4.2. Tìm hiểu hệ thống quản trị rủi ro đặc biệt là quản trị rủi ro tài chính 65 3.4.3. Đẩy mạnh việc áp dụng thủ tục phân tích nhằm khoanh vùng rủi ro gian lận 67 3.4.4. Thiết kế nhiều hơn các thủ tục kiểm toán tập trung vào khoản mục doanh thu 68 3.4.5. Thiết lập thủ tục phát hiện gian lận thực hiện bởi ban giám đốc 71 3.4.6. Sử dụng công cụ phân tích và dự đoán khả năng xảy ra gian lận dựa vào chỉ số Fraud-Score (F-Score) 72 3.5. Nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán tại các công ty kiểm toán Việt Nam 75 3.5.1. Nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán tại các công ty kiểm toán Việt Nam 75 3.5.1.1. Xây dựng hệ thống kiểm soát chất lượng bên trong doanh nghiệp 75 3.5.1.2. Tăng cường sự hợp tác với các công ty kiểm toán quốc tế 76 3.5.1.3. Đánh giá tính tuân thủ các thủ tục kiểm toán liên quan đến gian lận trong chương trình kiểm toán 76 3.5.2. Nâng cao chất lượng nguồn nhân lực 77 3.5.2.1. Cập nhật các kỹ thuật gian lận và xây dựng văn hoá “hoài nghi nghề nghiệp” cho kiểm toán viên 77 3.5.2.2. Tổ chức huấn luyện về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận 78 3.5.2.3. Xây dựng đội ngũ kiểm toán viên chuyên sâu về từng loại hình doanh nghiệp nhất định 78 KẾT LUẬN TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC
DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU – CHỮ VIẾT TẮT 1 BCTC Báo cáo tài chính 2 KTV Kiểm toán viên 3 CPA Chứng chỉ kiểm toán viên độc lập 4 VACPA Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam 5 UBCK Uỷ ban chứng khoán 6 ACFE Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ 7 ISA Chuẩn mực kiểm toán quốc tế 8 VSA Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 9 IAG Hướng dẫn thực hành kiểm toán quốc tế 10 CNXH Chủ nghĩa xã hội
LỜI MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài Trong những năm gần đây, hàng loạt công ty bị sụp đổ mà tiêu biểu là các trường hợp như là Enron, Worldcom, Xerox,… Điều này đã làm gia tăng sự nghi ngờ của công chúng và những nhà đầu tư về tính trung thực của báo cáo tài chính đã kiểm toán. Công chúng đòi hỏi phải xem xét lại vai trò và trách nhiệm của KTV đối việc bảo vệ quyền lợi của công chúng và những nhà đầu tư thông qua tăng cường trách nhiệm của kiểm toán viên. Tại Việt Nam, thị trường chứng khoán ngày càng phát triển. Thông tin trên báo cáo tài chính là một kênh thông tin hữu hiệu hỗ trợ cho nhà đầu tư ra quyết định. Với vai trò là kênh thông tin chính, chất lượng thông tin trình bày trên báo cáo tài chính trở nên là mối quan tâm hàng đầu đối với nhà đầu tư. Mặc dù Việt Nam hiện nay đã ban hành các quy định kiểm soát thông tin đối với công ty niêm yết, tuy nhiên, các quy định này chưa được vận hành hiệu quả. Trong thời gian qua, nhà đầu tư đã không khỏi bất ngờ khi hàng loạt vụ sai phạm xảy ra gây ra thiệt hại tài chính với các thủ thuật gian lận ngày càng phức tạp, điển hình là các vụ gian lận liên quan đến Công ty Cổ phần Bông Bạch Tuyết, Công ty Cổ phần Bibica và gần đây là Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông. Với sự phát triển ngày càng phức tạp của các mối quan hệ kinh tế cũng như áp lực từ nhà đầu tư đối với các công ty niêm yết, thủ thuật gian lận trên báo cáo tài chính phát triển ngày càng phổ biến và đa dạng. Điều đó đòi hỏi các thủ tục kiểm toán phải phát triển hơn nữa để theo kịp với sự phát triển của các thủ thuật gian lận. Trong những năm gần đây, Bộ Tài Chính đang tiến hành điều chỉnh hệ thống chuẩn mực kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán mới về cở bản phù hợp với thông lệ quốc tế, đáp ứng được yêu cầu của nghề nghiệp và xã hội. Tuy nhiên, chuẩn mực kiểm toán chỉ quy định chung chung các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên báo cáo
tài chính. Việc thiếu các quy định hướng dẫn chi tiết các thủ tục kiểm toán, đặc biệt là các thủ tục phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính, đã gây trở ngại trong việc áp dụng những thủ tục này trong thực tế. Xuất phát từ những lý do trên, việc nghiên cứu và vận dụng các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính trong thực tế là hết sức cấp thiết đối với các công ty kiểm toán và kiểm toán viên. Do vậy, người viết đã chọn đề tài “Hoàn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính của các công ty niêm yết tại Việt Nam”. 2. Mục đích nghiên cứu Mục đích của đề tài nhằm giải quyết những vấn đề sau: Thứ nhất, khảo sát và đúc kết kinh nghiệm của các quốc gia trên thế giới trong việc nhân diện gian lận trên báo cáo tài chính và các thủ tục kiểm toán liên quan đến phát hiện gian lận theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế. Thứ hai, khảo sát thực trạng về gian lận của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán và thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính áp dụng tại các công ty kiểm toán hiện nay tại Việt Nam Thứ ba, đề xuất phương hướng và giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán Việt Nam. 3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu Trong phạm vi hữu hạn, đề tài chỉ tập trung nghiên cứu các gian lận và thủ tục phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính tại các công ty niêm yết và từ đó đưa ra giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểm toán tại các công ty kiểm toán Việt Nam, không tập trung vào kiểm toán nội bộ và kiểm toán Nhà nước.
4. Phương pháp nghiên cứu Phương pháp duy vật biện chứng là phương pháp trung tâm được sử dụng trong luận văn này. Phương pháp quy nạp được sử dụng phổ biến thông qua việc phân tích chi tiết các trường hợp gian lận để tổng hợp các phương thức chính thực hiện gian lận trên báo cáo tài chính của các công ty niêm yết. Trong quá trình khảo sát và thu thập ý kiến của các kiểm toán viên, phương pháp thống kê cũng được sử dụng nhằm tổng kết các thông tin thu thập được. 5. Kết cấu của luận văn Ngoài phần mở đầu, kết luận, tài liệu tham khảo và phụ lục, luận văn được kết cấu theo ba phần chính sau: Chương 1: Tổng quan về gian lận và thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên BCTC. Chương 2: Thực trạng gian lận và thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên BCTC áp dụng tại các công ty kiểm toán hiện nay tại Việt Nam Chương 3: Hoàn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam
1 CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRÊN BCTC 1.1. Tổng quan về Gian lận và các công trình nghiên cứu về gian lận 1.1.1. Định nghĩa gian lận và gian lận trên BCTC 1.1.1.1 Gian lận Gian lận xuất hiện trong mọi nghề nghiệp ảnh hưởng tiêu cực đến sự phát triển xã hội. Chính vì vậy, trên thế giới đã có khá nhiều công trình nghiên cứu về gian lận đứng trên nhiều góc độ khác nhau nhằm giúp các nghề nghiệp có liên quan tìm được các biện pháp hạn chế gian lận phát sinh. Các công trình nghiên cứu cũng đã đưa ra khá nhiều định nghĩa về gian lận. Theo Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (“ACFE”), gian lận là hành vi cố tình lạm dụng hoặc sử dụng sai mục đích tài sản của doanh nghiệp nhằm làm giàu cho cá nhân. Theo báo cáo của Ủy ban thuộc Hội đồng Quốc gia về chống gian lận trên Báo cáo tài chính của Hoa kỳ hay còn được gọi là Treadway Commision năm1987, gian lận được định nghĩa: Gian lận trên báo cáo tài chính là hành vi cố ý bỏ sót không ghi chép các nghiệp vụ phát sinh hay công bố thiếu thông tin tài chính nhằm đánh lừa người sử dụng thông tin, đặc biệt là nhà đầu tư và chủ nợ. Theo dự thảo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 và chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 hiện hành, gian lận là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, bằng các hành vi gian dối để thu lợi một cách bất chính hoặc bất hợp pháp. Dự thảo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 cũng cho rằng gian lận, dù là việc lập BCTC gian lận hay biển thủ tài sản, đều liên quan đến động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận, một cơ hội rõ ràng để thực hiện điều đó và việc hợp lý hoá hành vi gian lận.
2 1.1.1.2. Gian lận trên BCTC Gian lận trên BCTC là một phần của gian lận nói chung, do vậy, nó cũng là cách thức nhằm lường gạt để thu lợi một cách bất chính. Theo dự thảo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 hiện hành, gian lận BCTC là gian lận liên quan đến các sai sót cố ý như cố ý bỏ sót số liệu hoặc thông tin thuyết minh của BCTC để lừa dối người sử dụng BCTC. Sai sót cố ý có thể xuất phát từ chủ định của Ban Giám đốc nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh, làm người sử dụng BCTC hiểu sai về tình hình hoạt động và khả năng sinh lời của đơn vị được kiểm toán. Gian lận trên BCTC có thể được thực hiện thông qua các hành vi sau: - Xuyên tạc, làm giả (bao gồm cả việc giả mạo chữ ký), hoặc sửa đổi chứng từ, sổ sách kế toán có chứa đựng các nội dung, số liệu được dùng để lập BCTC; - Làm sai lệch hoặc cố ý không đưa vào BCTC các sự kiện, nghiệp vụ kinh tế hoặc các thông tin quan trọng khác; - Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan đến các số liệu, sự phân loại, cách thức trình bày hoặc thuyết minh. 1.1.2. Các công trình nghiên cứu gian lận Gian lận đã xuất hiện từ khi có sự xuất hiện của con người. Thế nhưng việc nghiên cứu đầy đủ về gian lận chỉ mới xuất hiện trong vài thế kỷ gần đây. Nếu so sánh với thiệt hại của gian lận đối với nền kinh tế thì những nghiên cứu về gian lận và phát hiện gian lận mới chỉ dừng lại ở một mức độ rất khiêm tốn. Sau đây xin tóm tắt lại một số công trình nghiên cứu về gian lận kinh điển trên thế giới. 1.1.2.1. Donald R. Cressey Cressey tập trung hướng phân tích gian lận dưới góc độ tham ô và biển thủ. Ông là người phát minh tam giác gian lận, là mô hình được sử dụng rộng rãi trong rất nhiều nghề nghiệp có liên quan. Theo Donald R. Cressey, hành vi gian lận chỉ đựợc thực hiện trên cơ sở hội đủ 3 nhân tố sau: áp lực, động cơ, cá tính của con người, cụ thể:
3 - Áp lực: Khởi nguồn của việc thực hiện gian lận là do người thực hiện chịu những áp lực. Các áp lực có thể do từ những bế tắc trong cuộc sống cá nhân như: tổn thất về tài chính, hay sự thiếu hụt tiền bạc và thậm chí có thể là do mối quan hệ không suông sẻ giữa người chủ và người làm thuê; - Cơ hội: Một khi đã có những áp lực hay động lực thúc đẩy, nếu có cơ hội, hành vi gian lận sẽ được thực hiện. Theo Cressey, có hai yếu tố để tạo ra cơ hội là: có thông tin và có kỹ thuật để thực hiện; - Thái độ, cá tính: Công trình nghiên cứu của Cressey cho thấy rằng, tùy theo cá tính mà hành vi gian lận có được tiến hành hay không. Phần lớn người (khoảng 80%) khi có cơ hội và chịu áp lực họ sẽ thực hiện hành vi gian lận với lý lẽ tự an ủi rằng họ sẽ không để chuyện này lặp lại. Nhưng ở những lần kế tiếp, người thực hiện sẽ không cảm thấy băn khoăn và mọi việc diễn ra dễ dàng hơn, dễ được chấp nhận hơn. Tam giác gian lận của Cressey được dùng để lý giải rất nhiều vụ gian lận, tất nhiên nó không giống như một tiên đề nên khó có thể khẳng định rằng mô hình này đúng với mọi trường hợp. Bên cạnh việc xây dựng thành công tam giác gian lận, Cressey cũng là sáng lập viên của hiệp hội các chuyên gia phát hiện gian lận, hiệp hội được ra đời tại Hoa Kỳ sau khi ông qua đời không lâu. 1.1.2.2. D. W. Steve Albrecht Ông là tác giả của một mô hình nổi tiếng đó là mô hình về bàn cân gian lận. Mô hình này gồm có ba nhân tố: hoàn cảnh tạo ra áp lực, nắm bắt cơ hội và tính liêm chính của cá nhân. Theo Albrecht, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận cao cùng với tính liêm chính của cá nhân thấp thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất cao và ngược lại. Theo ông, hoàn cảnh tạo áp lực có thể là liên quan tới những khó khăn về tài chính. Cơ hội để thực hiện gian lận có thể do cá nhân đó tự tạo ra hay do sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Albrecht còn tìm ra mối liên hệ giữa người thực hiện gian lận và loại gian lận.
4 1.1.2.3. Richard C. Hollinger & Clark Hollinger và Clark cho rằng, nguyên nhân chủ yếu của gian lận chính là điều kiện nơi làm việc. Ông còn tìm ra một loạt những mối liên hệ giữa thu nhập, tuổi tác, vị trí và mức độ hài lòng trong công việc với tình trạng gian lận. Đối với mối tương quan giữa tuổi tác và gian lận, Hollinger và Clark cho rằng thông thường, trong một tổ chức những người trẻ tuổi thường không được giao nhiều trách nhiệm, đương nhiên phần đó thuộc về những người có nhiều kinh nghiệm làm việc và có tuổi đời cao hơn. Nhưng chính cách bố trí này đã làm cho mức độ gắn kết với công ty, những cam kết cá nhân hay những ràng buộc với mục tiêu của tổ chức trở nên lỏng lẻo. Và đấy chính là một lý do khiến cho tỉ lệ gian lận ở những ngưởi trẻ tuổi thường cao hơn. Hai ông còn tìm ra mối liên kết trực tiếp giữa vị trí chức vụ và mức độ gian lận. Khởi nguồn của hành vi gian lận thường do sự không hài lòng về công việc hiện tại nhưng mức độ nghiêm trọng của việc gian lận thì lại tuỳ thuộc vào vị trí của người đó trong tổ chức, thông thường những người có hành vi gian lận ở vị trí cao cấp thì hành vi đó thường gây ra những tổn thất lớn. Sau quá trình nghiên cứu, hai ông kết luận rằng nhà quản trị cần thiết lập hệ thống quy định hướng dẫn về gian lận và công bố rộng rãi cho nhân viên toàn công ty, và thiết lập các cách thức quản lý trong công ty. 1.1.2.4. Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE) Vào năm 1993, một tổ chức chống gian lận ra đời bên cạnh Uỷ ban Quốc gia chống gian lận Hoa Kỳ đó là Hiệp hội của các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE). Năm 1996, ACFE đã tiến hành môt cuộc khảo sát trên phạm vi toàn Hoa Kỳ với mục đích tìm ra nguyên nhân, ảnh hưởng, cách thức thực hiện gian lận. Tổ chức này đã khảo sát trên 10.000 trường hợp các doanh nghiệp được cho là có gian lận. Mặc dù cuộc khảo sát chưa được hoàn chỉnh nhưng đây là cuộc khảo sát có quy mô lớn nhất từ trước đến nay về lĩnh vực gian lận. Căn cứ vào kết quả phân tích, năm 1996, ACFE đã
5 cho ra đời – Báo cáo về gian lận và sự lạm dụng trên toàn quốc “Report to Nation on Occupational Fraud and Abuse”. Theo nghiên cứu của ACFE, dựa vào phương thức thực hiện gian lận, gian lận được phân chia thành: - Biển thủ: là loại gian lận liên quan tới hành vi đánh cắp tài sản, thường do nhân viên thực hiện. Một số ví dụ điển hình như ghi thiếu doanh thu để biển thủ tiền, biển thủ hàng tồn kho, gian lận về tiền lương… - Tham nhũng, tham ô: Là loại gian lận của người quản lý công ty nhằm mục tiêu tham ô tài sản của công ty. Loại gian lận này thường xảy ra khi một người nào đó dùng ảnh hưởng của họ vào các giao dịch kinh tế nhằm làm lợi cho bản thân mình hay một bên thứ ba; - Gian lận trên BCTC: Là trường hợp các thông tin tài chính không được báo cáo đầy đủ hay bị cố ý trình bày sai lệch nhằm đánh lạc hướng người sử dụng thông tin (Ví dụ như những gian lận nhằm khai khống doanh thu, khai giảm nợ phải trả hay chi phí…). Sau đó, ACFE tiếp tục nghiên cứu trên quy mô toàn quốc về gian lận với phương pháp tương tự và đưa ra các báo cáo về gian lận trong những năm tiếp theo. Báo cáo mới nhất năm 2010 “Report to Nation on Occupational Fraud and Abuse 2010” đã thông qua kết quả sau khi nghiên cứu 1843 trường hợp. Kết quả cuộc nghiên cứu từ năm 2008-2010 cho thấy: gian lận liên quan tới biển thủ tài sản chiếm tới trên 88,63% các trường hợp được nghiên cứu nhưng mức thiệt hại cho nền kinh tế lại thấp hơn cả. Trong khi đó, các gian lận trong BCTC lại chiếm một tỷ lệ thấp nhất trong ba loại trên (khoảng 4,80% cho nghiên cứu năm 2010 và 10,30% cho các nghiên cứu năm 2008) nhưng những gì nó gây thiệt hại cho nền kinh tế thì lại rất lớn. Tham ô, tham nhũng được xếp hạng thứ hai, tức là sau gian lận trong BCTC và trước gian lận liên quan đến biển thủ tài sản. Ngoài ra, nghiên cứu còn cho thấy gian lận BCTC do những người góp vốn thực hiện chiếm tỷ lệ cao nhất so với nhân viên và các nhà quản lý.
6 Nhưng những nghiên cứu này mới chỉ đưa ra con số thiệt hại tác động trực tiếp tới nền kinh tế. Những thiệt hại gián tiếp chưa được tính toán như chi phí cho kiện tụng, cho các hãng bảo hiểm, hiệu suất lao động giảm sút, tâm lý của người lao động, thương hiệu của khách hàng và sự tin tưởng của nhà cung cấp cũng như các phản ứng tiêu cực của thị trường chứng khoán. 1.2. Tổng quan về công ty niêm yết và kiểm soát thông tin với công ty niêm yết 1.2.1. Tổng quan về công ty niêm yết Công ty niêm yết là công ty thực hiện huy động vốn rộng rãi từ công chúng thông qua phát hành chứng khoán (cổ phiếu, trái phiếu) niêm yết tại các trung tâm giao dịch chứng khoán hoặc chứng khoán không niêm yết nhưng được giao dịch thông qua các thể chế môi giới chứng khoán. Các công ty niêm yết được yêu cầu phải nộp BCTC đã được kiểm toán hàng năm và soát xét giữa năm cho Uỷ ban Chứng khoán Nhà nước. Đây là phương tiện trao đổi chính với các cổ đông không tham gia điều hành công ty, mà chỉ sử dụng thông tin trên BCTC để ra quyết định đầu tư. Các công ty tham gia thị trường chứng khoán nhằm mục tiêu chủ yếu để huy động vốn. Các công ty này hoạt động trong nhiều ngành nghề, lĩnh vực khác nhau. Đa phần các công ty huy động vốn để hoạt động kinh doanh theo ngành nghề đã đăng ký, và cũng không ít công ty huy động vốn để đầu tư mua cổ phiếu từ công ty khác. 1.2.2. Tổng quan về kiểm soát thông tin đối với BCTC của công ty niêm yết Thông tin trình bày trên BCTC của công ty niêm yết tùy vào mục đích và lợi ích khác nhau sẽ phục vụ cho các đối tượng khác khau. Cổ đông (hoặc chủ sở hữu công ty): thường là người sử dụng thông tin chủ yếu, họ là người bỏ vốn vào công ty nhưng lại không trực tiếp điều hành công ty. Sự tách biệt giữa người sở hữu công ty và người tham gia quản lý, điều hành công ty dẫn đến một rủi ro từ việc Ủy nhiệm khi mà nhà quản lý không quyết định dựa trên lợi ích cao nhất của các cổ đông. Chính sự tách biệt trong vai trò quản lý này làm cho các cổ đông
7 có nhu cầu kiểm soát tình hình hoạt động của công ty nhằm hướng các nhà quản lý điều hành trên cơ sở mang lại lợi ích cao nhất cho công ty và cổ đông. Ngoài ra, không chỉ chủ sở hữu công ty mới quan tâm đến tình hình hoạt động cũng như hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp, mà các cổ đông thiểu số, người nắm giữ cổ phiếu công ty như một khoản đầu tư trong danh mục đầu tư của mình cũng có nhu cầu theo dõi và đánh giá thông tin. Họ hầu như cũng không tham gia điều hành quản lý công ty, mà chỉ thu thập thông tin thông qua các hội nghị thường niên và các công bố của công ty. Do đó, thông tin tài chính và phi tài chính đặc biệt nhạy cảm với các nhà đầu tư. Bất cứ một thông tin có lợi hay bất lợi liên quan đến danh mục đầu tư, các quyết định đầu tư sẽ được đưa ra nhanh chóng nhằm đảm bảo hiệu quả đầu tư của danh mục. Ngoài ra, thông tin trên BCTC còn được sử dụng bởi các bên có lợi ích liên quan, bao gồm chủ nợ, khách hàng (hiện tại và tiềm năng), người lao động, cơ quan thuế, công chúng và nhiều đối tượng khác nữa… Mỗi đối tượng tuỳ vào mục đích cụ thể, có yêu cầu thông tin khác nhau trên BCTC của công ty niêm yết. Ví dụ chủ nợ, dựa vào chỉ số tài chính như tỷ suất sinh lãi, tỷ suất lợi nhuận trên lãi vay, vòng quay vốn… để đánh giá khả năng thanh khoản của doanh nghiệp vay nợ. Hoặc nhà cung cấp, cũng giống như chủ nợ, cần đánh giá khả năng thanh khoản của khách hàng mình, nhằm đảm bảo khách hàng mình có khả năng thanh toán cao, và các thông tin sơ bộ này được tìm thấy trên BCTC, trước khi có sự đánh giá của các công ty chuyên nghiệp xếp hạng tính thanh khoản. Không chỉ chủ nợ và nhà cung cấp mới cần tìm hiểu thông tin liên quan đến đối tác của mình, mà các khách hàng, bao gồm khách hàng hiện tại và khách hàng tiềm năng cũng cần tìm hiểu thông tin liên quan đến đối tác của mình, đặc biệt là những khách hàng lớn có yêu cầu cao về chất lượng cũng như danh tiếng của đối tác mình giao dịch. Một đối tượng sử dụng thông tin khác rất quan trọng là ban quản trị công ty, những người phụ trách việc báo cáo các thông tin đó. Lãnh đạo doanh nghiệp cần biết thông tin để có quyết định lãnh đạo điều hành phù hợp và đánh giá hiệu quả quản lý về mặt tài chính dựa trên thông tin trình bày trên BCTC. Nhu cầu thông tin
8 của ban quản trị doanh nghiệp thường chi tiết hơn nhiều so với nhu cầu về các thông tin trên các BCTC. Theo quy định về công bố thông tin đối với các công ty niêm yết của Ủy ban chứng khoán Hoa Kỳ, thông tin phải được công bố đầy đủ, trung thực và kịp thời phục vụ yêu cầu sử dụng của nhà đầu tư và các đối tượng khác. Trong đó, ban giám đốc và ban quản trị công ty phải chịu trách nhiệm về nội dung thông tin được công bố không chỉ bao gồm số liệu trên Bảng cân đối kế toán; Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh; Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; Bản thuyết minh BCTC, mà còn các chỉ tiêu phân tích tình hình tài chính của doanh nghiệp trong niên độ kế toán. Ngoài ra, doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Hoa Kỳ còn được yêu cầu phải công bố các thông tin quy định trong form 8K và form 10K. Trong đó, form 8K yêu cầu doanh nghiệp công bố các thông tin liên quan đến các sự kiện quan trọng phát sinh trong năm như sáp nhập, phá sản, thay đổi trong cấu trúc doanh nghiệp, thay đổi KTV hoặc các thông tin khác mà doanh nghiệp cho rằng các nhà đầu tư tiềm năng cần phải biết. Còn form 10K chủ yếu liên quan đến thông tin tài chính của doanh nghiệp và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ doanh nghiệp. Cụ thể, form 10K quy định các công ty niêm yết cần phải công bố các thông tin về nghiệp vụ kinh tế với các bên liên quan, biến động bất thường trong năm, các quy định pháp lý chi phối hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, thị trường trong đó doanh nghiệp thực hiện hoạt động kinh doanh và rủi ro thị trường, rủi ro kinh doanh doanh nghiệp phải đối mặt có khả năng ảnh hưởng đến kết quả hoạt động kinh doanh trong tương lai của doanh nghiệp. Ban giám đốc còn chịu trách nhiệm xem xét và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, đảm bảo duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu và hiệu quả, đảm bảo các thủ tục kiểm soát hoạt động hiệu quả nhằm đảm bảo gian lận được phát hiện và phòng ngừa hiệu quả. Bên cạnh đó, doanh nghiệp còn chịu trách nhiệm thiết lập một hệ thống kiểm soát rủi ro, đảm bảo hệ thống hoạt động hữu hiệu và hiệu quả nhằm đảm bảo rủi
9 ro ảnh hưởng đến tình hình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp được phát hiện và đưa ra được phương án giải quyết. Ban giám đốc còn phải chịu trách nhiệm công bố các phân tích và lượng hoá rủi ro thị trường, đồng thời, công bố các đánh giá về các công cụ tài chính mà doanh nghiệp sử dụng nhằm quản trị rủi ro mà doanh nghiệp đang gặp phải. Đặc biệt, ban giám đốc còn chịu trách nhiệm công bố các thông tin bất thường liên quan đến khả năng hoạt động liên tục, cấu trúc vốn của công ty hoặc quyết định của Hội đồng quản trị về những thay đổi liên quan đến chiến lược, kế hoạch phát triển trung hạn và kế hoạch kinh doanh hàng năm của công ty. Các thông tin bất thường khi được công bố ra đại chúng cần nêu rõ sự kiện xảy ra, nguyên nhân, kế hoạch và các biện pháp khắc phục. Thông tin trình bày trên BCTC chủ yếu phục vụ cho nhà đầu tư nhằm ra quyết định đầu tư khi họ không tham gia vào việc điều hành hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Do đó, các yêu cầu kiểm soát thông tin hiện hành yêu cầu các công ty có cổ phiếu niêm yết phải cung cấp các thông tin liên quan có ảnh hưởng đến lợi ích hợp pháp của nhà đầu tư. Các quy định này nhằm tạo ra một thị trường hoạt động lành mạnh, bảo vệ quyền lợi của các cổ đông thiểu số khi cổ phần họ nắm giữ không đủ cho họ tiếp cận trực tiếp vào việc điều hành công ty. 1.3. Tổng quan về gian lận trên BCTC của công ty niêm yết trên thế giới 1.3.1. Các trường hợp tiêu biểu về gian lận trên BCTC của các công ty niêm yết trên thế giới Vào những năm đầu của thế kỷ 20, với sự phát triển nhanh chóng của nền kinh tế thế giới, đặc biệt là vai trò quan trọng của thị trường chứng khoán - một trong các kênh huy động vốn hiệu quả nhất của thị trường tài chính thế giới - làm phát sinh nhiều loại gian lận mới được thực hiện bởi một số người trong ban giám đốc, nhân viên. Đến cuối thế kỷ 20, sự phá sản của hàng loạt các tập đoàn kinh tế hàng đầu thế giới mà sự sụp đổ của nó có thể kéo theo sự trượt dốc nghiêm trọng của cả nền kinh tế.