Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Vận dụng Khuôn mẫu lý thuyết kế toán để hoàn thiện hệ thống kế toán doanh nghiệp Việt Nam

Chia sẻ: _ _ | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:89

Thêm vào BST

Báo xấu

39
lượt xem 9
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Mục tiêu của đề tài là hệ thống hóa các vấn đề của Khuôn mẫu lý thuyết kế toán Việt Nam và một số hạn chế trong hệ thống chuẩn mực và chế độ kế toán hiện nay, đồng thời nghiên cứu thêm một số thông lệ xử lý kế toán quốc tế cho những vấn đề mới. Từ đó, đề xuất các giải pháp hoàn thiện hệ thống chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam.

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Vận dụng Khuôn mẫu lý thuyết kế toán để hoàn thiện hệ thống kế toán doanh nghiệp Việt Nam

-1- BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƢỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH  ĐẶNG THỊ KIM THÖY VẬN DỤNG KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT KẾ TOÁN ĐỂ HOÀN THIỆN HỆ THỐNG KẾ TOÁN DOANH NGHIỆP VIỆT NAM Chuyên ngành : Kế toán Mã số : 60.34.30 LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ NGƢỜI HƢỚNG DẪN KHOA HỌC : PGS. TS. VŨ HỮU ĐỨC TP. Hồ Chí Minh – Năm 2010
-2- LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan luận văn này là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Các dữ liệu trong luận văn là hoàn toàn trung thực. Luận văn này chƣa từng đƣợc ai công bố dƣới bất kỳ hình thức nào. Học viên Đặng Thị Kim Thúy
-3- LỜI CÁM ƠN Trƣớc tiên, tôi xin trân trọng tỏ lòng biết ơn đến Thầy PGS. TS. Vũ Hữu Đức – ngƣời trực tiếp hƣớng dẫn luận văn – đã tận tình hƣớng dẫn và đóng góp cho tôi rất nhiều ý kiến bổ ích có giá trị trong việc lựa chọn đề tài cũng nhƣ trong suốt quá trình thực hiện và hoàn thành luận văn của mình. Kế tiếp, tôi xin gửi lời cảm ơn đến các thầy, cô của khoa Sau Đại Học và khoa Kế toán – Kiểm toán trƣờng Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh đã tận tình chỉ dạy, truyền đạt những kiến thức mới cho tôi trong suốt thời gian của khóa học. Cuối cùng, trong quá trình học tập, nghiên cứu để hoàn thành luận văn này, tôi đã nhận đƣợc nhiều sự giúp đỡ từ gia đình và đồng nghiệp. Tôi xin chân thành cảm ơn tất cả sự giúp đỡ này. Trân trọng kính chào. Thành phố Hồ Chí Minh ngày 07 tháng 12 năm 2010 Học viên Đặng Thị Kim Thúy
-4- PHẦN MỞ ĐẦU I. LÝ DO CHỌN ĐỀ TÀI Trong công tác kế toán tại doanh nghiệp, các nhà kế toán phải tuân thủ chặt chẽ các quy định cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính đã đƣợc Bộ Tài chính ban hành, bao gồm hệ thống các chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán Việt Nam. Tuy nhiên, các nhà kế toán đã gặp nhiều khó khăn khi xử lý nhiều vấn đề kế toán, xuất phát từ sự khác biệt giữa quy định trong chuẩn mực và quy định trong chế độ kế toán Việt Nam. Hơn nữa, khi đứng trƣớc các vấn đề kế toán mới chƣa đƣợc Bộ Tài chính quy định phƣơng pháp xử lý kế toán cụ thể, các nhà kế toán Việt Nam càng cảm thấy lúng túng hơn. Đứng trƣớc thực trạng đó, khi đƣợc học tập và nghiên cứu sâu hơn về chuyên nghành Kế toán, môn học Lý thuyết kế toán đã tác động rất lớn đến suy nghĩ của tôi, bởi vì nó mở ra phƣơng hƣớng giải quyết các vấn đề kế toán nói trên. Nhất là khi tiếp cận các tài liệu nghiên cứu về Khuôn mẫu lý thuyết kế toán của Hoa Kỳ, quốc tế và một số quốc gia khác trên thế giới. Tôi hiểu đƣợc vị trí, vai trò của Khuôn mẫu lý thuyết trong hệ thống kế toán của mỗi quốc gia. Vì vậy, tôi quyết định chọn nghiên cứu đề tài : “Vận dụng Khuôn mẫu lý thuyết kế toán để hoàn thiện hệ thống kế toán doanh nghiệp Việt Nam” để làm luận văn tốt nghiệp thạc sĩ kinh tế của mình II. MỤC TIÊU NGHIÊN CỨU Hệ thống hóa các vấn đề của Khuôn mẫu lý thuyết kế toán Việt Nam và một số hạn chế trong hệ thống chuẩn mực và chế độ kế toán hiện nay, đồng thời nghiên cứu thêm một số thông lệ xử lý kế toán quốc tế cho những vấn đề mới. Từ đó, đề xuất các giải pháp hoàn thiện hệ thống chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam. III. ĐỐI TƢỢNG VÀ PHẠM VI NGHIÊN CỨU Trong khuôn khổ của luận văn, đối tƣợng nghiên cứu chỉ giới hạn ở các chuẩn mực và chế độ quy định đối với doanh nghiệp thông thƣờng, không bao gồm các chuẩn mực hoặc chế độ quy định đối với nhóm công ty (công ty mẹ, con, liên doanh, liên kết, hợp nhất,…); đặc thù ngành (ngân hàng, bảo hiểm,…).
-5- IV. PHƢƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU Phƣơng pháp nghiên cứu chủ đạo là phƣơng pháp duy vật biện chứng và duy vật lịch sử, nghiên cứu các vấn đề trong mối quan hệ phổ biến và trong sự vận động, phát triển. Đồng thời, kết hợp sử dụng các phƣơng pháp cụ thể nhƣ : phƣơng pháp phân tích, so sánh, đối chiếu và tổng hợp nhằm giúp luận văn đạt đƣợc mục tiêu đã đề ra. V. Ý NGHĨA KHOA HỌC VÀ THỰC TIỄN CỦA ĐỀ TÀI Trên cơ sở hệ thống hóa và đánh giá các vấn đề hiện nay của Khuôn mẫu lý thuyết trong việc phát triển các chuẩn mực kế toán trên thế giới, phân tích thực trạng Khuôn mẫu lý thuyết kế toán đối với hệ thống chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam. Đề xuất các giải pháp vận dụng Khuôn mẫu lý thuyết để hoàn thiện hệ thống chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam. VI. KẾT CẤU CỦA LUẬN VĂN Ngoài phần mở đầu và kết luận, luận văn gồm có ba chƣơng : Chƣơng 1 : Những vấn đề chung về Khuôn mẫu lý thuyết kế toán Chƣơng 2 : Thực trạng Khuôn mẫu lý thuyết kế toán Việt Nam Chƣơng 3 : Vận dụng Khuôn mẫu lý thuyết kế toán để hoàn thiện hệ thống kế toán Việt Nam 
-6- MỤC LỤC PHẦN MỞ ĐẦU ....................................................................................................................... 4 CHƢƠNG 1 : NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT KẾ TOÁN ..... 8 1.1 GIỚI THIỆU KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT KẾ TOÁN ................................................. 8 1.1.1 Tổng quan về Khuôn mẫu lý thuyết ................................................................................ 8 1.1.2 Sự ra đời và phát triển của khuôn mẫu lý thuyết cho lĩnh vực kế toán .......................... 9 1.2 CÁC NỘI DUNG CƠ BẢN CỦA KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT KẾ TOÁN ................... 12 1.2.1 Cấu trúc của Khuôn mẫu lý thuyết kế toán. .................................................................... 12 1.2.2 So sánh nội dung Khuôn mẫu lý thuyết kế toán của quốc tế và Hoa Kỳ ........................ 12 1.3 NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG QUANH VAI TRÒ KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT KẾ TOÁN ................................................................................................................................................. 16 1.3.1 Các tranh luận về sự cần thiết của Khuôn mẫu lý thuyết kế toán. .................................. 16 1.3.2 Các kết quả đạt được của Khuôn mẫu lý thuyết kế toán ................................................ 18 1.3.3 Những tồn tại và thách thức của khuôn mẫu lý thuyết kế toán ...................................... 18 1.3.4 Dự án hội tụ FASB-IASB về Khuôn mẫu lý thuyết kế toán ............................................ 19 1.4 KINH NGHIỆM XÂY DỰNG KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT CỦA CÁC NƢỚC ........... 23 1.4.1 Kinh nghiệm xây dựng Khuôn mẫu lý thuyết của Úc ..................................................... 23 1.4.2 Kinh nghiệm xây dựng Khuôn mẫu lý thuyết của Trung Quốc ...................................... 27 Kết luận chương 1 .................................................................................................................... 30 CHƢƠNG 2 : THỰC TRẠNG KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT KẾ TOÁN VIỆT NAM ......... 32 2.1 HỆ THỐNG KẾ TOÁN CỦA VIỆT NAM TRƢỚC KHI CÓ KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT ................................................................................................................................. 32 2.1.1 Đặc điểm của hệ thống kế toán Việt nam từ khi ra đời đến năm 1990 ........................... 32 2.1.2 Đặc điểm của hệ thống kế toán Việt nam từ năm 1990 đến 1995. ........................... 32 2.1.3 Đặc điểm của hệ thống kế toán Việt nam từ năm 1995 đến khi ra đời Khuôn mẫu lý thuyết kế toán Việt Nam năm 2002 .......................................................................................... 33 2.2 KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT KẾ TOÁN CỦA VIỆT NAM. ....................................... 34 2.2.1 Mục tiêu xây dựng khuôn mẫu lý thuyết cho Việt Nam............................................. 34 2.2.2 Nội dung cơ bản của Khuôn mẫu lý thuyết kế toán Việt Nam .................................. 35 2.2.3 So sánh Khuôn mẫu lý thuyết kế toán Việt Nam và Khuôn mẫu lý thuyết kế toán quốc tế .................................................................................................................................. 41 2.2.4 Những hạn chế của khuôn mẫu lý thuyết Việt Nam so với quốc tế trên khía cạnh lý thuyết. .................................................................................................................................. 43 2.3 ĐÁNH GIÁ ẢNH HƢỞNG CỦA KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT KẾ TOÁN VIỆT NAM ĐẾN CÁC CHUẨN MỰC VÀ CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN VIỆT NAM ................................. 46 2.3.1 Mục tiêu và phương pháp khảo sát hệ thống kế toán Việt Nam ............................... 46
-7- 2.3.2 Kết quả khảo sát hệ thống kế toán Việt Nam ............................................................ 46 2.4 ĐÁNH GIÁ KHẢ NĂNG BAN HÀNH MỘT SỐ CHUẨN MỰC VIỆT NAM CHƢA CÓ TRÊN NỀN TẢNG CỦA KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT HIỆN CÓ Ở VIỆT NAM. ......... 57 2.4.1 Danh sách các chuẩn mực Việt Nam chưa có .......................................................... 57 2.4.2 Nội dung cơ bản của các chuẩn mực Việt Nam chưa có .......................................... 58 2.4.3 Các vấn đề cơ bản trong các chuẩn mực Việt Nam chưa có .................................... 61 2.4.4 Đánh giá khả năng ban hành các chuẩn mực Việt Nam chưa có trên nền tảng KMLT kế toán Việt Nam ...................................................................................................................... 62 Kết luận chương 2 .................................................................................................................... 63 CHƢƠNG 3 : VẬN DỤNG KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT ĐỂ HOÀN THIỆN HỆ THỐNG KẾ TOÁN VIỆT NAM ............................................................................................................ 65 3.1 MỤC ĐÍCH VÀ PHƢƠNG HƢỚNG SỬ DỤNG KMLT ĐỂ HOÀN THIỆN HỆ THỐNG CHUẨN MỰC VÀ CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN VIỆT NAM ............................................................. 65 3.1.1 Mục đích sử dụng KMLT để hoàn thiện hệ thống chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam. ......................................................................................................................................... 65 3.1.2 Phương hướng hoàn thiện hệ thống chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam trên nền tảng khuôn mẫu lý thuyết kế toán. ........................................................................................... 65 3.2 CÁC ĐỀ XUẤT VỀ ĐIỀU CHỈNH CHUẨN MỰC VÀ CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN VIỆT NAM TRÊN CƠ SỞ PHÙ HỢP VỚI KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT HIỆN HÀNH CỦA VIỆT NAM ....................................................................................................................................... 66 3.2.1 Điều chỉnh lại các vấn đề mà chế độ kế toán không thống nhất với chuẩn mực kế toán Việt Nam. ................................................................................................................................. 66 3.2.2 Điều chỉnh lại các vấn đề chưa thống nhất giữa chuẩn mực/chế độ với khuôn mẫu lý thuyết kế toán Việt Nam ........................................................................................................... 71 3.3 CÁC ĐỀ XUẤT LIÊN QUAN ĐẾN VIỆC CẢI THIỆN KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT HIỆN HÀNH CỦA VIỆT NAM ĐỂ CÓ THỂ LÀM NỀN TẢNG CHO CÁC CHUẨN MỰC KẾ TOÁN MỚI Ở VIỆT NAM ................................................................................................ 81 3.3.1 Mục tiêu của báo cáo tài chính ....................................................................................... 81 3.3.2 Các đặc điểm chất lượng của thông tin tài chính ........................................................... 82 3.3.3 Cân đối các đặc điểm chất lượng trong mối quan hệ lợi ích – chi phí. .......................... 83 3.3.4 Vấn đề định giá ............................................................................................................... 83 Kết luận chương 3 .................................................................................................................... 85 KẾT LUẬN .............................................................................................................................. 86 TÀI LIỆU THAM KHẢO ....................................................................................................... 87 PHỤ LỤC ................................................................................................................................ 89
-8- CHƢƠNG 1 : NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT KẾ TOÁN 1.1 GIỚI THIỆU KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT KẾ TOÁN 1.1.1 Tổng quan về Khuôn mẫu lý thuyết Lý thuyết và cấu trúc lý thuyết Lý thuyết đƣợc định nghĩa là “một hệ thống chặt chẽ các nguyên tắc từ giả định, lý luận cho đến vận dụng tạo thành một cơ sở tham chiếu tổng thể cho lĩnh vực nghiên cứu.”1 Cấu trúc của lý thuyết bao gồm quan hệ logic, quan hệ thực tiễn và quan hệ ứng dụng. - Quan hệ logic đề cập đến mối liên hệ giữa các khái niệm cơ bản. Trong lý thuyết, quan hệ logic đƣợc sử dụng để đƣa ra các kết luận (conclusion) từ các tiền đề (promise). - Quan hệ thực tiễn là mối quan hệ giữa các khái niệm lý thuyết và các đối tƣợng trong thế giới thực. Các kết luận rút ra từ các tiên đề có thể đảm bảo quan hệ logic nhƣng chƣa chắc đã là một điều đúng trong thực tế nếu các tiền đề sai. Ngƣợc lại, một kết luận không logic nhƣng vẫn có thể phù hợp với thế giới thực. - Quan hệ ứng dụng thể hiện ảnh hƣởng của các khái niệm hoặc đối tƣợng đến con ngƣời, biểu hiện qua hai mặt : lý thuyết phục vụ cho hoạt động của con ngƣời và thái độ của con ngƣời trƣớc các vấn đề 2 Khi đánh giá một lý thuyết về phƣơng diện khoa học, hai tiêu chuẩn cơ bản là tính logic và tính thực tiễn. Nghĩa là một lý thuyết đƣợc thừa nhận là khoa học khi nó đƣợc phát triển một cách logic và kết quả của nó phải phù hợp với thực tiễn. Riêng tính ứng dụng thƣờng không sử dụng vì việc ứng dụng một lý thuyết vào thực tế thƣờng phải đòi hỏi những điều kiện nhất định. Khuôn mẫu lý thuyết cho các lĩnh vực khoa học 1 Webster‟s Third New Internatinal Dictionary, 1961 2 Godfrey et al., Accounting Theory, Wiley 2003.
-9- Các lĩnh vực khoa học khác nhau đều dựa trên một khuôn mẫu lý thuyết, tức là một tài liệu liên quan đến lĩnh vực, xác định trƣớc các điều khoản chính và mục tiêu cũng nhƣ yêu cầu của lĩnh vực đó. Khái niệm về khuôn mẫu lý thuyết trong tiếng Pháp gọi là “cadre”, từ này có nguồn gốc theo tiếng Ý là “quado” có nghĩa là hình vuông, đƣợc định nghĩa trong từ điển tiếng Pháp là “phạm vi mà trong đó một hành vi đƣợc thực hiện”. Khuôn mẫu lý thuyết bao trùm tất cả các khái niệm, định nghĩa và mục tiêu, từ đó phân định lĩnh vực hoạt động và đối tƣợng nghiên cứu. Khuôn mẫu lý thuyết cũng đƣợc coi là một khuôn khổ khi đề cập đến lý thuyết, khuôn khổ đó cung cấp một lý giải khoa học cho các ứng dụng thực tế đáp ứng yêu cầu của lĩnh vực đó. 1.1.2 Sự ra đời và phát triển của khuôn mẫu lý thuyết cho lĩnh vực kế toán Giai đoạn chuẩn bị tiền đề Khuôn mẫu lý thuyết kế toán đƣợc ra đời đầu tiên tại Hoa Kỳ qua một quá trình lâu dài cùng với sự phát triển của các chuẩn mực kế toán. Trƣớc cuộc khủng hoảng kinh tế năm 1929 thì việc thực hành kế toán trong các công ty không tuân thủ theo một quy định rõ ràng và thống nhất. Đến năm 1933 khi Ủy Ban Chứng Khoán Hoa Kỳ (Security Exchange Commmittee viết tắt là SEC) ra đời, tổ chức này đƣợc giao nhiệm vụ giám sát thị trƣờng chứng khoán Hoa Kỳ, trong đó bao gồm cả chức năng quy định hình thức và nội dung thông tin tài chính phải công bố của các công ty niêm yết. Ngay từ đầu, SEC chủ trƣơng để cho tổ chức nghề nghiệp ban hành các nguyên tắc kế toán và chỉ can thiệp vào quá trình này khi cần thiết. Trong 40 năm sau đó, các tổ chức lập quy khác nhau đƣợc hình thành để ban hành các nguyên tắc kế toán mà sau này đƣợc gọi là chuẩn mực kế toán : - Ủy ban Thông lệ Kế toán (Committee on Accounting Procedures – viết tắt CAP) đƣợc Hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA) thành lập từ năm 1936 ban hành các Nghiên cứu Kế toán (Accounting Research Bulletin – ARB). - Hội đồng Nguyên tắc Kế toán (Accounting Principle Board – viết tắt là APB) ra đời năm 1959 thay thế vị trí của CAP. APB đã ban hành 31 Ý kiến của APB (APB
- 10 - Opinion), 15 Nghiên cứu Kế toán (Accounting Research Studies – ARS) và 4 Công bố (Statements). Các tài liệu do CAP và APB ban hành đặt những nền móng quan trọng cho các chuẩn mực kế toán nhƣng không đáp ứng đƣợc yêu cầu của xã hội. Theo nhận định của Paul B. W. Miller : “Các chuẩn mực đƣợc hình thành từ tác động lồng ghép quyền lợi của các bên trong các quá trình chính trị, do vậy mà nảy sinh ra các mâu thuẫn khi tìm kiếm sự đồng thuận trong các chuẩn mực”3. Cho nên APB đã không thể có đƣợc những câu trả lời đáp ứng đƣợc mong muốn về quyền lợi của tất cả các bên. Chính từ điều này đã đặt ra một vấn đề : cần phải có một cơ sở lý thuyết làm nền tảng để xây dựng các chuẩn mực nhằm dễ dàng tìm kiến sự đồng thuận. Năm 1973, APB đƣợc thay thế bởi Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Tài chính Hoa Kỳ (Financial Accounting Standard Board - viết tắt là FASB) là một tổ chức tƣ nhân độc lập đƣợc ủng hộ mạnh mẽ của SEC. Ngay sau khi thành lập FASB lập tức xem xét các vấn đề và quyết định làm việc để phát triển một Khuôn mẫu lý thuyết kế toán làm nền tảng cho việc xây dựng các chuẩn mực. Giai đoạn hình thành và phát triển Kế thừa nhiều nghiên cứu từ năm 1961 đến 1973 của APB. FASB tiến hành xây dựng Khuôn mẫu lý thuyết kế toán dƣới dạng Công bố về các Khái niệm của Kế toán tài chính (Statements of Financial Accounting Concepts – viết tắt SFAC), kết quả là SFAC đầu tiên đƣợc Hội đồng ban hành vào năm 1978. Từ năm 1978 đến năm 2000, các SFAC liên tiếp đƣợc ban hành. Bảng 1 trình bày các SFAC đã đƣợc công bố của Hoa Kỳ. Nhƣ vậy, trong suốt 50 năm, nhiều nỗ lực xây dựng cái mà Paton và Littleton4 gọi là "một hệ thống tƣơng hỗ và nhất quán trong toàn bộ học thuyết" đã đƣợc trình bày. Cuối cùng, Khuôn mẫu lý thuyết kế toán đã đƣợc xuất bản tại Hoa Kỳ. Bảng 1 : CÁC CÔNG BỐ VỀ LÝ THUYẾT KẾ TOÁN TÀI CHÍNH 3 Paul B.W.Miller, The Conceptual Framework : Myths and Realities, Journal of Accountancy, March 1985. 4 Pierrot Françoise, The Anglo-Saxon Conceptual Framework, Research Center ERFI - ISEM – Université Montpellier 1
- 11 - Bảng 1 : CÁC CÔNG BỐ VỀ LÝ THUYẾT KẾ TOÁN TÀI CHÍNH Số hiệu Tên công bố Năm SFAC 1 Mục tiêu của báo cáo tài chính (BCTC) doanh nghiệp 1978 SFAC 2 Các đặc điểm chất lƣợng của thông tin kế toán 1980 SFAC 3 Các yếu tố của BCTC (sau này thay bằng SFAC 6) 1980 SFAC 4 Mục tiêu của BCTC cho tổ chức phi lợi nhuận 1980 SFAC 5 Ghi nhận và đo lƣờng trên BCTC doanh nghiệp 1984 SFAC 6 Các yếu tố của BCTC 1985 SFAC 7 Sử dụng các dòng tiền và hiện giá để đánh giá trong 2000 Kế toán Sau Hoa Kỳ, các quốc gia Anglo-Saxon cũng lần lƣợt ban hành Khuôn mẫu lý thuyết kế toán cho quốc gia của họ nhƣ : - Úc : Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Úc ban hành Công bố về các Khái niệm Kế toán bắt đầu từ năm 1985. - Canada : Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Canada ban hành các Khái niệm Cơ bản của Báo cáo Tài chính bắt đầu từ năm 1988. - New Zealand : Hội đồng Chuẩn mực Kế toán New Zealand ban hành Công bố về các Khái niệm của Báo cáo Tài chính cho Mục đích chung từ năm 1993. - Anh : Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Anh ban hành công bố về các Nguyên tắc Báo cáo Tài chính từ năm 1999. Giai đoạn hội tụ Năm 1989, Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế (IASC – nay là IASB5) ban hành Khuôn mẫu lý thuyết về việc lập và trình bày báo cáo tài chính6. Khác với FASB, khuôn mẫu của IASB đƣợc ban hành toàn bộ một lần, trong đó tập trung vào báo cáo tài chính của doanh nghiệp. 5 International Accounting Standards Board 6 Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement
- 12 - Trong quá trình hội nhập kinh tế quốc tế ở các nƣớc, nhiều quốc gia trên thế giới đã áp dụng những chuẩn mực kế toán quốc tế. Do đó, một số quốc gia đã sở hữu Khuôn mẫu lý thuyết kế toán riêng phải làm cho Khuôn mẫu lý thuyết của họ phát triển phù hợp với các chuẩn mực kế toán quốc tế. IASB và FASB đã đặt ra mục tiêu chung là hội tụ các chuẩn mực kế toán của hai bên. Cả hai cùng theo đuổi các dự án nhằm đạt đƣợc sự hội tụ các vấn đề cụ thể trong ngắn hạn bên cạnh một số dự án lớn mang tính dài hạn. Hai bên đã đi đến một thỏa thuận trong năm 2002 (thƣờng đƣợc gọi là Thỏa thuận Norwalk) trong đó cam kết về sự phát triển các chuẩn mực kế toán có chất lƣợng cao và tƣơng thích, có thể đƣợc sử dụng cho các báo cáo tài chính cả trong Hoa Kỳ và toàn thế giới. Hai bên dự kiến sẽ gặp phải những khó khăn khi hội tụ các chuẩn mực của họ nếu dựa vào các Khuôn mẫu lý thuyết kế toán khác nhau. Do đó Dự án hội tụ về Khuôn mẫu lý thuyết giữa IASB và FASB đƣợc hình thành. 1.2 CÁC NỘI DUNG CƠ BẢN CỦA KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT KẾ TOÁN 1.2.1 Cấu trúc của Khuôn mẫu lý thuyết kế toán. Khuôn mẫu lý thuyết của mỗi hệ thống kế toán (quốc gia hoặc quốc tế) có cách trình bày khác nhau và có những điểm khác biệt nhất định, tuy nhiên nó thƣờng bao gồm các nội dung cơ bản sau : - Xác định ngƣời sử dụng báo cáo tài chính và mục đích của báo cáo tài chính. - Xác định các tiêu chuẩn chất lƣợng hoặc các nguyên tắc cơ bản của báo cáo tài chính, kể cả các hạn chế có thể có trong việc thực hiện các tiêu chuẩn/ nguyên tắc này. - Xác định các yếu tố của báo cáo tài chính, bao gồm cả vấn đề ghi nhận và đánh giá các yếu tố này. 1.2.2 So sánh nội dung Khuôn mẫu lý thuyết kế toán của quốc tế và Hoa Kỳ
- 13 - Ngƣời sử dụng và mục đích của báo cáo tài chính Cả hai khuôn mẫu đều xác định ngƣời sử dụng thông tin là những ngƣời ra các quyết định kinh tế và mục đích của báo cáo tài chính là cung cấp thông tin để ngƣời sử dụng ra các quyết định đó. Tuy nhiên, theo FASB thì ngƣời sử dụng thông tin chủ yếu là nhà đầu tƣ và chủ nợ hiện hữu/tiềm tàng, cả chủ sở hữu và chủ nợ đều quan trọng; còn theo IASB thì các đối tƣợng sử dụng thông tin gồm nhà đầu tƣ và nhà tƣ vấn của họ, chủ nợ và nhà cung cấp, nhân viên và đại diện của họ, khách hàng, nhà nƣớc và các cơ quan hữu quan, công chúng. IASB xác định phạm vi ngƣời sử dụng rộng hơn nhƣng khi xác định đối tƣợng chủ yếu thì lại nghiêng về phía nhà đầu tƣ – chủ sở hữu của doanh nghiệp nhiều hơn. Các giả định và đặc điểm chất lƣợng của thông tin tài chính Các giả định Cả hai khuôn mẫu đều đề cập đến giả định “hoạt động liên tục”, mô tả theo cơ sở dồn tích đối với báo cáo kết quả kinh doanh, và theo cơ sở tiền mặt đối với báo cáo lƣu chuyển tiền tệ, mặc dù FASB không đƣa thành một nội dung tách biệt. Có thể hiểu được Theo cả hai khuôn mẫu, thông tin tài chính phải có thể hiểu đƣợc và ngƣời sử dụng BCTC là những ngƣời sự hiểu biết tƣơng xứng về doanh nghiệp, các hoạt động kinh tế và kế toán, sẵn sàng nghiên cứu các thông tin với sự tích cực hợp lý. Tuy nhiên, trong khi IASB đề cập đến khái niệm này nhƣ một trong bốn đặc điểm chất lƣợng thì FASB coi đây là một đây là một yêu cầu chất lƣợng riêng liên quan đến ngƣời sử dụng (user-specific quality). Thích hợp Cả hai khuôn mẫu đều giải thích rằng thông tin kế toán thích hợp nếu nó có khả năng thực hiện một sự khác biệt trong việc ra quyết định của ngƣời sử dụng báo cáo tài chính thông qua việc giúp họ đánh giá các sự kiện quá khứ, hiện tại hoặc tƣơng lai; cũng nhƣ khẳng định hay điều chỉnh những đánh giá trƣớc đây của họ. Tuy nhiên có những khác biệt chi tiết là FASB cho rằng thông tin thích hợp thì phải đƣợc kịp thời,
- 14 - nếu không thì có thể mất đi tính thích hợp. Trong khi đó, IASB lại chú ý đến khái niệm trọng yếu nhƣ là một “ngƣỡng” để xem xét tính thích hợp của thông tin. Đáng tin cậy Cả hai khuôn mẫu đều nói rằng thông tin chỉ hữu ích khi chúng đáng tin cậy và nhấn mạnh sự trung thực và tính trung lập trong đặc điểm đáng tin cậy. Tuy nhiên khác biệt chi tiết khi giải thích khái niệm đáng tin cậy là FASB cho rằng thông tin đáng tin cậy trong phạm vi chúng có thể kiểm chứng, trong khi IASB đƣa ra yêu cầu nội dung quan trọng hơn hình thức và thận trọng. Bên cạnh đó, khái niệm “thận trọng” giữa hai khuôn mẫu có sự khác biệt đáng kể. o IASB cho rằng thận trọng là việc tăng thêm mức chú ý khi thực hiện một xét đoán khi ƣớc tính trong các điều kiện chƣa rõ ràng, sao cho tài sản và thu nhập không bị thổi phồng, nợ phải trả không bị giấu bớt. Tuy nhiên, thận trọng không phải là việc tạo ra các khoản dự phòng giả hoặc quá mức, cố tình khai thấp tài sản hoặc thu nhập, hoặc khai khống nợ phải trả hoặc chi phí. Điều này thể hiện quan điểm bảo vệ nhà đầu tƣ (hoặc chủ nợ) của IASB o Ngƣợc lại, FASB đã phê phán sự mất trung lập nói trên, FASB nhấn mạnh sự phản đối khái niệm thận trọng truyền thống là “chấp nhận một sai sót tiềm ẩn không đo lƣờng dẫn đến khai thấp tài sản thuần/ lợi nhuận thuần còn hơn là khai cao hơn chúng”. Theo FASB thì thận trọng là khi tồn tại một tình huống chƣa rõ ràng, cần cố gắng xem xét một cách đầy đủ những vấn đề không chắc chắn. Nếu hai phƣơng pháp ƣớc tính có khả năng ngang nhau, thận trọng là lựa chọn phƣơng pháp ít lạc quan hơn. Theo FASB thận trọng đƣợc xem là một giới hạn vì nó liên quan đến một vấn đề quan trọng trong báo cáo tài chính là những tình huống không chắc chắn. Nó phản ánh cách thức ngƣời kế toán xử lý trong tình huống này. Trung thực hợp lý IASB có đề cập đến vấn đề BCTC cần trình bày trung thực và hợp lý về tình hình tài chính, kết quả hoạt động và sự thay đổi tình hình tài chính của doanh nghiệp. Việc áp dụng các đặc điểm chất lƣợng và các chuẩn mực thích hợp sẽ đƣợc xem là mang lại
- 15 - sự trình bày trung thực và hợp lý cho báo cáo tài chính. FASB không đề cập khái niệm này. Các yếu tố của báo cáo tài chính, tiêu chuẩn ghi nhận và định giá Cả FASB và IASB đều dựa trên quan điểm tiếp cận “Bảng cân đối kế toán”, phƣơng pháp này tiếp cận dựa trên tài sản/nợ phải trả, trong đó doanh thu và chi phí trƣớc hết đƣợc xác định trên sự thay đổi tài sản/nợ phải trả. IASB đƣa ra các yếu tố cơ bản của báo cáo tài chính bao gồm : tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập và chi phí. Trong khi đó, FASB có thêm ba yếu tố là : đầu tƣ của chủ sở hữu, phân phối cho chủ sở hữu và lợi nhuận tổng hợp. Đồng thời tách rời các bộ phận thu nhập (gồm doanh thu và thu nhập khác) và chi phí (gồm chi phí và chi phí khác). Về định giá, IASB cho rằng vấn đề đo lƣờng là chọn lựa giữa các cơ sở đo lƣờng và đƣa ra các sơ sở đo lƣờng nhƣ sau : - Giá gốc (historical cost): Là số tiền hoặc tƣơng đƣơng tiền đã trả hoặc phải trả tại thời điểm ghi nhận tài sản. - Giá hiện hành (current cost): Là số tiền hoặc tƣơng đƣơng tiền phải trả để có đƣợc tài sản tƣơng tự tại thời điểm hiện hành. - Giá trị có thể thực hiện (realizable/seatlement value) : Là số tiền mà có thể thu đƣợc từ việc bán tài sản tại thời điểm hiện hành. - Hiện giá (present value): Là giá trị quy về thời điểm hiện tại của những chuỗi tiền phải trả trong tƣơng lai. Giá trị hợp lý cũng đƣợc đề xuất nhƣ là một phƣơng án thay thế (alternative treatment) cho một số trƣờng hợp đặc biệt. Giá trị hợp lý thƣờng đƣợc hiểu nhƣ là một phƣơng án thay thế đo lƣờng cho giá cơ sở là giá gốc. Trong khi đó, FASB cho rằng định giá bao gồm vấn đề thuộc tính (atribute) là đặc điểm về đo lƣờng; các yếu tố của BCTC đƣợc định giá bằng những thuộc tính khác
- 16 - nhau của chúng, bao gồm giá gốc, giá hiện hành, giá trị có thể thực hiện, hiện giá và giá thị trƣờng. Cả hai khuôn mẫu đều không đƣa ra một cơ sở lý thuyết cho việc định giá mà dừng lại ở mức độ mô tả các loại giá (thuộc tính/ cơ sở tính giá) đang đƣợc sử dụng. Cả hai cũng chƣa đề cập đến giá trị hợp lý ngoại trừ IASB có nhắc đến nhƣ một cách thay thế giá gốc trong định giá ban đầu. 1.3 NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG QUANH VAI TRÕ KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT KẾ TOÁN 1.3.1 Các tranh luận về sự cần thiết của Khuôn mẫu lý thuyết kế toán. Trong suốt quá trình ban hành và áp dụng Khuôn mẫu lý thuyết (viết tắt là KMLT), các tạp chí kế toán của Hoa kỳ, tiêu biểu là hai tạp chí Journal of Accountancy của Viện kế toán viên công chứng Hoa Kỳ và tạp chí Accouting Horizons của Hiệp hội kế toán Hoa Kỳ đã có các bài viết đánh giá và phê bình công khai về KMLT kế toán, rất nhiều ý kiến đƣa ra quan điểm ủng hộ cho KMLT kế toán, nhƣng cũng không thiếu những ý kiến không đồng tình với việc ban hành KMLT kế toán. Các lập luận ủng hộ KMLT kế toán - KMLT tạo một cơ sở lý thuyết vững chắc cho quá trình soạn thảo chuẩn mực kế toán. Trong đó, KMLT thể hiện những điều khoản cơ bản đƣợc sử dụng khi thực hành kế toán. Với nghĩa này KMLT cũng giống nhƣ một hiến pháp để thiết lập nguyên tắc cơ bản. (Paul B. W. Miller, 1985)7 Báo cáo tài chính bị chi phối bởi chuẩn mực hoặc các nguyên tắc chung đƣợc chấp nhận phổ biến, và những cái đó đƣợc bắt nguồn từ KMLT. Kế toán cần phải có KMLT để hƣớng dẫn, cũng giống nhƣ cần phải có hiến pháp trong sự phát triển của pháp luật. Nếu không có KMLT, các cuộc tranh luận sa vào sự cãi vã mà không có cơ sở chung để phân tích (Robert N.Anthony, 1987)8 7 Paul Paul B.W.Miller, The Conceptual Framework : Myths and Realities, Journal of Accountancy, March 1985. 8 Robert N.Anthony, We don‟t have the accounting concepts we need, Harvard Business Review, January-February 1987.
- 17 - - KMLT giúp giảm thiểu các ảnh hƣởng chính trị trong quá trình soạn thảo và ban hành chuẩn mực. Để giảm đƣợc các kẽ hở của các quy định kế toán trƣớc các áp lực chính trị thì không có cách nào tốt hơn là chứng minh những ƣu thế của việc xây dựng chuẩn mực trên nền tảng của khuôn mẫu. (David Solomons, 1986) 9 - KMLT cung cấp thông tin cho các bên hiểu biết về những yêu cầu cơ bản để lập, hiểu và đánh giá các báo cáo tài chính. Điều này thể hiện qua việc khuôn mẫu giúp cho giao tiếp đạt hiệu quả hơn, đem lại lợi ích cho những ngƣời làm kế toán và các tổ chức tài chính trên thế giới. - KMLT giải quyết vấn đề quá tải các chuẩn mực, KMLT là cơ sở vận dụng để giải quyết những vấn đề mới phát sinh mà các chuẩn mực kế toán chƣa đề cập đến. Miller cho rằng phải thừa nhận vấn đề các quá tải các chuẩn mực, KMLT sẽ loại bỏ đƣợc vấn đề quá tải đó. Các ý kiến không đồng ý - Các định nghĩa dựa trên các thông lệ chƣa đƣợc giải thích rõ ràng và không giúp giải quyết đƣợc các vấn đề thực tiễn. Một số tác giả cho rằng các định nghĩa là không đủ chính xác để đẩy lùi các cuộc tranh luận về ý nghĩa và các ứng dụng của chúng. - KMLT không giúp giải quyết những vấn đề thực tế của kế toán; chẳng hạn KMLT không mô tả đƣợc đầy đủ những tồn tại thực tế, cũng không đƣa ra các quy định có tính cụ thể cao cho việc thực hành kế toán trong tƣơng lai. (Paul B. W. Miller, 1985)10 - Bản thân quá trình soạn thảo KMLT cũng chịu ảnh hƣởng của chính trị. Mặc dù những ngƣời ủng hộ cho rằng KMLT loại bỏ ảnh hƣởng chính trị đến quá trình soạn thảo chuẩn mực, nhiều ý kiến cho rằng KMLT vẫn là một văn bản mang màu sắc chính trị hơn là văn bản thuần túy để nỗ lực xây dựng lý thuyết. Các Công bố đã ra đời từ các cuộc xúc tiến chính trị - cùng với sự thỏa hiệp cần thiết. (Paul B. W. Miller, 1985) - Nội dung của KMLT không khoa học và mâu thuẫn. Một số định nghĩa nêu trong KMLT của FASB bị phê phán là ngớ ngẩn hoặc vô nghĩa, thí dụ goodwill (lợi thế 9 The FASB‟s Conceptual Framework : An Evaluation, Journal Accountancy, June 1986. 10 Paul Paul B.W.Miller, The Conceptual Framework : Myths and Realities, Journal of Accountancy, March 1985.
- 18 - thƣơng mại) đƣợc ghi lại nhƣ là một tài sản trong khi doanh nghiệp không có khả năng kiểm soát toàn bộ các yếu tố tạo ra goodwill. (Booth, 2003)11 Kế toán mang tính chất luật định hơn là khoa học. Phê phán về việc hình thành KMLT kế toán, Seider cho rằng kế toán là lĩnh vực khoa học xã hội nhƣng không có KMLT trong lĩnh vực khoa học xã hội. Cho nên phát triển KMLT là một trong những bằng chứng của sự thiếu hiểu biết và là sự kiêu ngạo của FASB. (Seidler, 1984)12 1.3.2 Các kết quả đạt đƣợc của Khuôn mẫu lý thuyết kế toán Mặc dù phê phán KMLT ở nhiều góc độ cụ thể, nhìn chung KMLT đƣợc xem là đã đặt nền tảng lý thuyết cho quá trình lập quy. Nó đặt nền tảng trên hệ thống lý thuyết “thông tin hữu ích cho việc ra quyết định” và kế thừa các kết quả nghiên cứu của hai lĩnh vực học thuật và nghề nghiệp. Việc các nƣớc khác nhau liên tiếp thừa nhận KMLT sau Hoa-Kỳ vào những năm 1985 và 1999 có thể đƣợc hiểu nhƣ là một bằng chứng về sự hữu ích và tác dụng của KMLT. (Françoise Pierrot)13 KMLT kế toán đã có những đóng góp nhất định cho sự phát triển các chuẩn mực kế toán trong những năm cuối thế kỷ 20. Khi thực tiễn kế toán phát triển không ngừng, các KMLT bộc lộ những tồn tại và việc hoàn thiện KMLT là một yêu cầu đƣợc đặt ra. 1.3.3 Những tồn tại và thách thức của khuôn mẫu lý thuyết kế toán Trƣớc hết, nhiều ý kiến phê phán nhƣ đã trình bày trên cho thấy các khái niệm, lập luận và nguyên tắc của KMLT hiện hành có những hạn chế nhất định cả về tính logic và cả về tính thực tiễn. Bên cạnh đó, theo tình hình thực tế hiện nay thì có những thách thức từ phía các giao dịch và sự kiện mới đòi hỏi phải xem lại các định nghĩa và điều kiện ghi nhận các yếu tố của BCTC. Thí dụ, các vấn đề về công cụ tài chính đòi hỏi phải xem xét lại khái niệm nợ phải trả và vốn chủ sở hữu. Vấn đề định giá vẫn chƣa đƣợc giải quyết một cách nền tảng trong KMLT kế toán đã đƣợc ban hành và đứng trƣớc những thách thức mới chung quanh sự hình thành và 11 The Conceptual Framework as a Coherent System for the Development of Accouting Standars 12 No Accouting for the FASB‟s Draft on Recognitionband Measurement 13 Pierrot Françoise, The Anglo-Saxon Conceptual Framework, Research Center ERFI - ISEM – Université Montpellier 1
- 19 - phát triển của giá trị hợp lý bên cạnh các phƣơng pháp định giá truyền thống. Giá trị hợp lý không đƣợc đề cập đến nhƣ một loại giá độc lập trong KMLT nhƣng nó trở thành một xu hƣớng quan trọng và gây nhiều tranh luận trong những năm gần đây. Giá trị hợp lý phát triển mạnh trong kế toán, nhất là trong các hoạt động liên quan đến công cụ tài chính. 1.3.4 Dự án hội tụ FASB-IASB về Khuôn mẫu lý thuyết kế toán Đứng trƣớc những tồn tại và thách thức nói trên, năm 2004, dự án hội tụ kế toán IASB – FASB (IASB – FASB Convergence Project) đƣợc tiến hành, trong đó có một dự án về KMLT kế toán (nhƣ đã đề cập trong phần 1.1.2). Trong dự án này, cả hai cùng tìm kiếm một Khuôn mẫu lý thuyết kế toán đầy đủ hơn làm nền tảng cho việc hƣớng đến một hệ thống chuẩn mực kế toán chất lƣợng cao mang tính toàn cầu. Dự án này gồm 8 phần hành. Giai đoạn HỘI TỤ A Mục tiêu và các đặc điểm chất lƣợng của báo cáo tài chính. B Các yếu tố và ghi nhận các yếu tố của báo cáo tài chính. C Đo lƣờng các yếu tố của báo cáo tài chính. D Đơn vị báo cáo. E Trình bày và công bố báo cáo tài chính. F Mục tiêu và trạng thái G Ứng dụng cho các tổ chức phi lợi nhuận H Các vấn đề còn lại Hiện nay, một số phần hành của dự án đã công bố dự thảo. Tính đến tháng 03 năm 2010, đã có hai dự thảo đƣợc ban hành, một về mục đích và các đặc điểm chất lƣợng của báo cáo tài chính và một về đơn vị báo cáo. Ngƣời sử dụng báo cáo tài chính Dự án hội tụ IASB-FASB xem xét vấn đề ngƣời sử dụng BCTC dựa trên các lý thuyết góc nhìn. Có nhiều vị trí khác nhau để tiếp cận vấn đề về kế toán. Thí dụ, dƣới góc độ chủ sở hữu, điều cần quan tâm nhất là phần tài sản thuần của mình đã thay đổi thế nào trong một quá trình kinh doanh. Trong khi đó nếu nhìn từ góc độ toàn đơn vị, chủ sở
- 20 - hữu hay chủ nợ cũng đều là những ngƣời cung cấp tài chính cho công ty; vấn đề cần quan tâm là doanh nghiệp đã hoạt động và phát triển nhƣ thế nào. Do đó, việc lựa chọn một lý thuyết về góc nhìn làm nền tảng không những giúp giải quyết sự khác biệt quan điểm của cả hai KMLT hiện hành mà còn giúp đi đến một nguyên tắc xử lý nhất quán trong các chuẩn mực cụ thể. Kết luận đƣa ra của Dự án là lựa chọn quan điểm đơn vị (entity perspective) thay vì quan điểm chủ sở hữu (proprietary perspective). Lập luận của Dự án là quan điểm chủ sở hữu hiện nay không còn phù hợp với hiện thực, quan điểm đơn vị sẽ phù hợp hơn, theo đó đơn vị có tài sản của riêng mình, tách biệt với tài sản của chủ sở hữu. Những ngƣời cung cấp nguồn lực khác nhau có quyền lợi và có thứ tự ƣu tiên khác nhau, nhƣng tất cả đều có quyền đối với nguồn lực kinh tế của đơn vị. BCTC theo quan điểm đơn vị, phản ảnh các nguồn lực kinh tế của đơn vị và các quyền của các bên cung cấp vốn cho đơn vị. Dựa trên sự lựa chọn quan điểm đơn vị, Dự án đƣa ra mục đích của BCTC nhƣ sau : Mục đích của BCTC cho mục đích chung là cung cấp thông tin tài chính về doanh nghiệp báo cáo, các thông tin này hữu ích cho các nhà đầu tƣ, ngƣời cho vay và các chủ nợ khác (hiện tại và tiềm tàng) trong việc đƣa ra quyết định trong khả năng của mình nhƣ một ngƣời cung cấp vốn. Các thông tin hữu ích cho việc ra quyết định của ngƣời cung cấp vốn cũng có thể hữu ích cho các đối tƣợng sử dụng khác của BCTC không phải là ngƣời cung cấp vốn. Tuy nhiên, Dự án khẳng định điều này không có nghĩa là các thông tin cần thiết cho các cổ đông hiện tại của đơn vị sẽ bị loại bỏ. Đơn vị báo cáo Trong các khuôn mẫu hiện hành của IASB và FASB, các khái niệm về đơn vị kinh tế hay BCTC hợp nhất chƣa đƣợc đề cập. Trong khi đó, thực tiễn về BCTC hợp nhất vẫn tiếp tục phát triển. Vì vậy, Dự án hội tụ đã đƣa ra khái niệm đơn vị kinh tế thành một nội dung của dự án với tên gọi “đơn vị báo cáo” và kết quả một dự thảo đã đƣợc ban hành, bao gồm việc định nghĩa khái niệm đơn vị báo cáo, giải thích phạm vi của BCTC hợp nhất trong mối quan hệ với các loại báo cáo khác.