Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Giải pháp nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính các công ty niêm yết Việt Nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH

--------------

LÊ NGUYỄN THẾ CƯỜNG

GIẢI PHÁP NÂNG CAO TRÁCH NHIỆM CỦA

KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT

HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM

TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC CÔNG TY

NIÊM YẾT VIỆT NAM

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2013

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH

--------------

LÊ NGUYỄN THẾ CƯỜNG

GIẢI PHÁP NÂNG CAO TRÁCH NHIỆM CỦA

KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT

HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM

TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC CÔNG TY

NIÊM YẾT VIỆT NAM

Chuyên ngành: Kế toán

Mã số: 60340301

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: PGS.TS HÀ XUÂN THẠCH

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2013

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đề tài này dựa trên quá trình nghiên cứu trung thực dưới sự

cố vấn của người hướng dẫn khoa học. Đây là đề tài thạc sĩ kinh tế, chuyên ngành

Kế toán. Đề tài này chưa được ai công bố dưới bất kỳ hình thức nào và tất cả các

nguồn tham khảo đều được trích dẫn đầy đủ.

TP. HCM, Ngày tháng năm

Tác giả luận văn

Lê Nguyễn Thế Cường

LỜI CẢM ƠN

Trong quá trình hoàn thành luận văn này, tôi đã nhận được nhiều sự giúp đỡ và đóp

góp quý báu từ phía thầy cô, bạn bè, đồng nghiệp và gia đình.

Trước tiên, tôi xin bày tỏ lòng kính trọng và biết ơn sâu sắc đến Thầy hướng dẫn

PGS.TS Hà Xuân Thạch đã tận tâm giúp đỡ, hướng dẫn và cho tôi những kinh

nghiệm quý báu để hoàn thành luận văn này.

Xin chân thành cảm ơn Quý Thầy, Cô đã tham gia giảng dạy lớp cao học kinh tế

của Trường Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh, đã cho tôi những kiến thức

nền tảng và những kinh nghiệm thực tế vô cùng hữu ích và quý giá.

Xin cảm ơn Ban Giám Hiệu và Khoa Đào tạo Sau Đại học Trường Đại học Kinh tế

Thành phố Hồ Chí Minh đã tạo điều kiện thuận lợi cho tôi học tập và nghiên cứu

trong suốt thời gian qua.

Xin trân trọng cảm ơn !

MỤC LỤC

TRANG PHỤ BÌA

LỜI CAM ĐOAN

MỤC LỤC

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT

DANH MỤC CÁC BẢNG VÀ HÌNH VẼ

PHẦN MỞ ĐẦU ......................................................................................................... 1

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN, SAI SÓT.................. 5

1.1. Cơ sở lý luận về gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính ................................. 5

1.1.1. Định nghĩa về gian lận và sai sót ................................................................... 5

1.1.2. Phân loại hành vi gian lận.............................................................................. 6

1.1.3. Đối tượng thực hiện hành vi gian lận ............................................................ 7

1.1.4. Nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận ......................................................... 7

1.1.5. Các công trình nghiên cứu về gian lận .......................................................... 8

1.1.5.1. Công trình nghiên cứu của Edwin H. Sutherland ...................................... 8

1.1.5.2. Công trình nghiên cứu của Donald R. Cressey .......................................... 9

1.1.5.3. Công trình nghiên cứu của D. W. Steve Albrecht.................................... 10

1.1.5.4. Công trình nghiên cứu của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (The Association of Certified Fraud Examiners - ACFE) ........................................ 11

1.2. Trách nhiệm của KTV độc lập đối với gian lận và sai sót .............................. 13

1.2.1. Trách nhiệm nghề nghiệp ............................................................................ 13

1.2.2. Trách nhiệm pháp lý .................................................................................... 21

1.2.2.1. Trách nhiệm dân sự .................................................................................. 21

1.2.2.2. Trách nhiệm hình sự ................................................................................. 22

1.3. Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam ................................................................ 23

1.3.1. Nâng cao trách nhiệm của KTV đối với gian lận và sai sót: ....................... 23

1.3.2. Cập nhật thường xuyên các thủ tục kiểm toán liên quan đến việc phát hiện gian lận trên BCTC ................................................................................................... 23

1.3.3. Cập nhật thường xuyên các chuẩn mực kiểm toán trong đó có chuẩn mực liên quan gian lận và sai sót ...................................................................................... 24

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KTV ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN, SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VN ............. 25

2.1. Tổng quan về gian lận và sai sót trên BCTC các Công ty niêm yết VN ........ 25

2.1.1. Sai sót .......................................................................................................... 25

2.1.2. Gian lận ........................................................................................................ 26

2.1.2.1. Khảo sát các phương pháp thực hiện gian lận trên BCTC các công ty niêm yết Việt Nam .................................................................................................... 26

2.1.2.2. Khảo sát ý kiến của KTV về gian lận ...................................................... 31

2.2. Tổng quan các quy định liên quan đến trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc kiểm toán BCTC ................................ 33

2.2.1. Trách nhiệm nghề nghiệp ............................................................................ 33

2.2.2. Trách nhiệm pháp lý .................................................................................... 36

2.2.3. Các hình thức xử lý vi phạm đối với KTV .................................................. 40

2.3. Thực trạng về trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN ........................................................ 42

2.3.1. Trách nhiệm nghề nghiệp ............................................................................ 42

2.3.2. Trách nhiệm pháp lý .................................................................................... 44

2.4. Đánh giá chung về trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận, sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN ...................................................... 48

2.4.1. Ưu điểm ....................................................................................................... 48

2.4.2. Tồn tại .......................................................................................................... 49

CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP NÂNG CAO TRÁCH NHIỆM CỦA KTV ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VN .................................................. 53

3.1. Quan điểm đề xuất giải pháp .......................................................................... 53

3.1.1. Minh bạch tối đa thông tin trên BCTC của doanh nghiệp ........................... 53

3.1.2. Hội nhập chuẩn mực kiểm toán quốc tế trên cơ sở phù hợp với trình độ quản lý kinh tế và pháp lý của Việt Nam .................................................................. 53

3.1.3. Tăng cường kiểm soát chất lượng của cơ quan quản lý nhà nước và hội nghề nghiệp ............................................................................................................... 54

3.2. Giải pháp nâng cao trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán BCTC các công ty niêm yết VN ............................... 54

3.2.1. Giải pháp nền ............................................................................................... 54

3.2.2. Giải pháp chính ............................................................................................ 57

3.2.3. Giải pháp hỗ trợ ........................................................................................... 73

KẾT LUẬN ............................................................................................................... 78

TÀI LIỆU THAM KHẢO

PHỤ LỤC

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT

ACFE: Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa kỳ

ASOSAI: Tổ chức các Cơ quan Kiểm toán tối cao châu Á

BCKT: Báo cáo kiểm toán

BCTC: Báo cáo tài chính

BGĐ: Ban Giám đốc

DNNY: Doanh nghiệp niêm yết

HTK: Hàng tồn kho

IAASB: Uỷ ban chuẩn mực kiểm toán quốc tế

IAG: Hướng dẫn kiểm toán Quốc tế

IFRS: Chuẩn mực kế toán Quốc tế

ISA: Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế

KTV: Kiểm toán viên

UBCKNN: Uỷ ban chứng khoán nhà nước

VACPA: Hội kiểm toán viên hành nghề VN

VSA: Chuẩn mực kiểm toán VN

DANH MỤC CÁC BẢNG VÀ HÌNH VẼ

Bảng 1.1: Kết quả nghiên cứu về gian lận ................................................................ 12

Bảng 1.2: Người thực hiện gian lận .......................................................................... 12

Bảng 1.3: Tổn thất theo nhóm người thực hiện ........................................................ 12

Hình 1.1: Tam giác gian lận ....................................................................................... 9

~ 1 ~

PHẦN MỞ ĐẦU

1. Lý do chọn đề tài

Trên các thị trường nói chung thì thông tin là một trong những yếu tố không

thể thiếu trong các quyết định đầu tư và kinh doanh. Ở thị trường chứng khoán thì

thông tin là yếu tố mang tính nhạy cảm, ảnh hưởng trực tiếp đến các quyết định đầu

tư. Thông tin càng kịp thời, chính xác và hiệu quả thì niềm tin lẫn sự kỳ vọng của

nhà đầu tư đối với thị trường chứng khoán càng lớn. Tuy nhiên, trong thời gian qua

thị trường chứng khoán VN đã chứng kiến hàng loạt công ty niêm yết công bố

BCTC với những chênh lệch về số liệu trước và sau kiểm toán. Thực trạng này xuất

phát từ hành vi gian lận, sai sót trên BCTC của các công ty niêm yết và đồng thời

gióng lên hồi chuông cảnh báo về trách nhiệm của các công ty niêm yết cũng như

trách nhiệm của KTV độc lập trong việc công bố thông tin tài chính.

Với mong muốn thị trường chứng khoán VN ngày càng phát triển lành mạnh,

bền vững cũng như giúp nhà đầu tư có những quyết định đúng đắn khi thực hiện

đầu tư thì một trong những vấn đề cần quan tâm là hạn chế gian lận, sai sót trên

BCTC của các công ty niêm yết, minh bạch hóa thông tin, cập nhật và cung cấp đầy

đủ thông tin trên thị trường chứng khoán. Điều này hoàn toàn phụ thuộc vào trách

nhiệm của kiểm toán viên độc lập. Do đó, việc nâng cao trách nhiệm của kiểm toán

viên độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc kiểm toán BCTC là

một yêu cầu cần thiết hiện nay góp phần nâng cao tính minh bạch, tính đáng tin cậy

của thông tin tài chính, giúp cổ đông, nhà đầu tư đưa ra các quyết định kinh tế phù

hợp.

Với tinh thần đó, tôi chọn đề tài: “GIẢI PHÁP NÂNG CAO TRÁCH NHIỆM

CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN

VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC CÔNG TY

NIÊM YẾT VIỆT NAM”.

~ 2 ~

2. Mục tiêu nghiên cứu của đề tài

Mục tiêu nghiên cứu của đề tài nhằm giải quyết những vấn đề sau:

Khảo sát các chuẩn mực kiểm toán quốc tế về hành vi gian lận và sai sót

cũng như trách nhiệm KTV đối với gian lận và sai sót;

Khảo sát thực trạng về gian lận, sai sót và trách nhiệm của KTV độc lập

đối với gian lận và sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN hiện nay;

Quan điểm và đề xuất một số giải pháp nhằm nâng cao trách nhiệm KTV

đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán BCTC các công ty niêm

yết VN.

3. Đối tượng, phạm vi nghiên cứu của đề tài

Đối tượng nghiên cứu: Đề tài tập trung nghiên cứu hành vi gian lận, sai

sót và trách nhiệm của KTV độc lập đối với gian lận, sai sót trên BCTC các công ty

niêm yết.

Phạm vi nghiên cứu:

- Thời gian nghiên cứu: Đề tài được thực hiện từ tháng 03/2013 đến

tháng 11/2013; số liệu sơ cấp được thu thập từ tháng 10/2013 đến tháng 11/2013.

- Không gian nghiên cứu: cuộc kiểm toán BCTC các công ty niêm yết

VN.

4. Phương pháp nghiên cứu

Để đạt được mục tiêu nghiên cứu như đã đề cập ở phần trên, đề tài sử dụng các

phương pháp tập hợp tài liệu, logic, suy diễn trong việc nghiên cứu lý thuyết. Đối

với phần nghiên cứu thực trạng thì sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng và

định tính. Ngoài ra, các phương pháp phân tích, thống kê mô tả được sử dụng phổ

biến trong phân tích chi tiết các vụ gian lận trên BCTC. Trong quá trình thu thập ý

kiến, phương pháp thống kê cũng được sử dụng nhằm tổng kết các thông tin thu

thập được.

Những thông tin dùng trong phân tích được thu thập từ những nguồn cụ thể

sau:

~ 3 ~

Nguồn thông tin thứ cấp: Những vấn đề lý luận đã được đúc kết trong các

chuẩn mực kiểm toán trong nước và nước ngoài. Các số liệu thống kê, các báo cáo

tổng hợp từ các tổ chức, cơ quan quản lý có liên quan. Kết quả các nghiên cứu trước

đây được công bố trên các tạp chí khoa học trong nước và quốc tế.

Nguồn thông tin sơ cấp:

- Phương pháp thu thập số liệu là phỏng vấn cấu trúc. Đối tượng được

phỏng vấn là các KTV, trợ lý kiểm toán của các công ty kiểm toán được chấp thuận

kiểm toán cho tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng

khoán. Số liệu sơ cấp được thu thập bằng phương pháp phỏng vấn qua thư điện tử.

- Cỡ mẫu khảo sát bao gồm 20 cá nhân hiện đang công tác tại các công ty

kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ

chức kinh doanh chứng khoán (Xem Phụ lục 2: Danh sách KTV được khảo sát).

- Thông tin thu thập được tổng hợp, phân tích dựa vào phần mềm excel.

5. Kết cấu của đề tài

Kết cấu của đề tài bao gồm:

Lời mở đầu

Chương 1: Cơ sở lý luận về gian lận, sai sót và trách nhiệm của KTV đối

với gian lận, sai sót.

Chương 2: Thực trạng về gian lận, sai sót và trách nhiệm của KTV độc lập

đối với việc phát hiện gian lận, sai sót trong kiểm toán BCTC các Công ty niêm yết

VN.

Chương 3: Giải pháp nâng cao trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc

phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán BCTC các Công ty niêm yết VN.

Kết luận

Tài liệu tham khảo

6. Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài

Về mặt lý luận:

Hiện tại ở VN có ít giáo trình đề cập sâu về trách nhiệm của KTV trong cuộc

kiểm toán BCTC, nhất là trách nhiệm đối với việc phát hiện gian lận, sai sót trên

~ 4 ~

BCTC các công ty niêm yết. Đề tài hệ thống hóa lại những kiến thức nền tảng và bổ

sung nguồn tài liệu tham khảo cho sinh viên chuyên ngành kiểm toán và các đối

tượng khác quan tâm đến vấn đề này.

Về mặt thực tiễn:

Đề tài giúp cho các KTV có cái nhìn khái quát trong việc nhận diện hành vi

gian lận, sai sót và hiểu rõ hơn trách nhiệm của KTV đối với các hành vi này.

Bên cạnh đó, đề tài đưa ra một số giải pháp nhằm nâng cao trách nhiệm của

KTV đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC. Từ đó giúp thông tin trên

BCTC được minh bạch, trung thực và đáng tin cậy hơn.

~ 5 ~

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN, SAI SÓT

1.1. Cơ sở lý luận về gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính

1.1.1. Định nghĩa về gian lận và sai sót

Gian lận là một khái niệm xuất hiện cùng với sự phát triển của xã hội loài

người, từ hình thức sơ khai là hành vi ăn cắp tài sản, nhằm thỏa mãn các nhu cầu cá

nhân ban đầu cho đến tận ngày nay gian lận đã phát triển và tinh vi hơn, biểu hiện

dưới nhiều hình thức khác nhau tương ứng với sự phát triển của xã hội và nhận thức

của con người.

Theo từ điển tiếng Việt, gian lận là hành vi thiếu trung thực, dối trá, mánh

khoé nhằm lừa gạt người khác. Theo nghĩa rộng gian lận là việc xuyên tạc sự thật,

thực hiện các hành vi không hợp pháp nhằm lường gạt, dối trá để thu được một lợi

ích nào đó. Ba biểu hiện thường thấy của gian lận là: chiếm đoạt, lừa đảo và ăn cắp.

Gian lận có thể xuất hiện ở mọi ngành nghề, mọi lĩnh vực của xã hội. Trong

đó, gian lận thông tin trên BCTC là một trong những chủ đề thời sự hiện nay, đặc

biệt là sau sự kiện hàng loạt các công ty hàng đầu trên thế giới bị phá sản vào đầu

thế kỷ 21 như: Lucent, Xerox , Rite Aid, Waste Management, Micro Strategy,

Raytheon, Sunbeam, Enron, Worldcom, Global Crossing, Adelphia, Qwest. Điều

này đã khiến các nhà lập pháp chú trọng hơn tới hoạt động kiểm toán tại các công ty

niêm yết và chất lượng của các chuẩn mực kiểm toán.

Đi sâu nghiên cứu lĩnh vực kiểm toán, ISA 240 năm 2009 định nghĩa gian lận

là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, các nhân

viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc

bất hợp pháp.

Còn về sai sót thì ISA năm 2009 không trình bày định nghĩa này, tuy nhiên nó

lại dễ dàng được tìm thấy ở ISA 240 năm 2004, cụ thể như sau: Sai sót là những lỗi

không cố ý xảy ra ảnh hưởng đến BCTC như bỏ sót một khoản tiền hay quên không

khai báo thông tin trên BCTC; sai sót trong quá trình thu thập và xử lý số liệu và

~ 6 ~

trình bày trên báo cáo tài chính; sai sót trong các ước tính kế toán hay trong việc áp

dụng sai các nguyên tắc kế toán.

Để phân biệt giữa gian lận và sai sót, cần phải xem xét xem hành vi dẫn đến

sai phạm trong BCTC là cố ý hay không cố ý.

1.1.2. Phân loại hành vi gian lận

Qua nghiên cứu nội dung của Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 qua nhiều

phiên bản năm 1994, 2004 và gần đây nhất là 2009 dễ nhận thấy rằng: So với phiên

bản ISA 240 năm 1994 chưa đi sâu vào việc phân loại hành vi gian lận trong quá

trình kiểm toán BCTC mà về cơ bản chỉ dừng lại ở việc định nghĩa và nêu ra các

biểu hiện nhận dạng của hành vi này thì phiên bản ISA 240 năm 2004 và năm 2009

đã có những nội dung quy định rõ ràng hơn. Cụ thể:

ISA 240 của hai phiên bản gần đây điều chỉnh hành vi gian lận thành 2

loại đó là: Gian lận trên BCTC (Fraudulent financial reporting) và biển thủ tài sản

(Misappropriation of assets). Dựa trên nội dung biểu hiện của hai loại gian lận này

mà ISA cho rằng về cơ bản trên quan điểm của KTV thì gian lận nếu xét dưới góc

độ chủ thể thực hiện được phân thành 2 loại đó là: gian lận của nhà quản lý

(management fraud) và gian lận của nhân viên (employee fraud).

Theo ISA 240 năm 2009 thì gian lận liên quan đến BCTC là các sai phạm

trọng yếu được thực hiện một cách cố ý bao gồm cả những thiếu sót về số lượng,

giá trị các khoản mục hoặc thông tin trên BCTC để đánh lừa người sử dụng. Hành

vi này được gây ra bởi các nỗ lực của nhà quản lý đơn vị nhằm tạo ra một khoản lợi

ích cho chính đơn vị và thông thường được biểu hiện khái quát qua việc:

+ Sửa đổi, giả mạo chứng từ hoặc thay đổi nội dung của các nghiệp vụ hay

tài liệu kế toán làm ảnh hưởng liên quan đến BCTC công bố.

+ Cố ý trình bày sai hoặc gây ra sai sót có chủ ý đối với các sự kiện, các

giao dịch và các thông tin quan trọng trên BCTC.

+ Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan đến số lượng, phân

loại, nội dung trình bày và công bố các chỉ tiêu, khoản mục trên BCTC.

Theo ISA 240 năm 2009 thì gian lận liên quan đến biển thủ tài sản là các

~ 7 ~

sai phạm trọng yếu được thực hiện bởi các hành vi trộm cắp tài sản và thường được

thực hiện bởi các nhân viên. Việc chiếm đoạt tài sản này thường được thực hiện

bằng nhiều cách khác nhau như là:

+ Chiếm đoạt số tiền thu được của khách hàng một cách trực tiếp hoặc

thông qua các bút toán xóa sổ, bút toán chuyển tiền sang các tài khoản cá nhân.

Chiếm đoạt tài sản là hành vi thường đi kèm với việc tạo ra các hồ sơ, tài liệu gian

dối hoặc cố ý nhầm lẫn để che giấu một thực tế là tài sản đã mất hoặc đã được cầm

cố, thế chấp mà không có sự cho phép thích hợp.

+ Ăn cắp tài sản vật chất hoặc tài sản trí tuệ ví dụ như ăn cắp hàng tồn kho

để sử dụng cho mục đích cá nhân hoặc để bán. Thông đồng với đối thủ cạnh tranh

bằng cách tiết lộ dữ liệu, công nghệ để đổi lấy một khoản thanh toán.

+ Sử dụng một hàng hóa hoặc dịch vụ nào đó với mục đích cá nhân nhưng

lại bắt đơn vị phải thanh toán thay cho mình.

+ Sử dụng tài sản của đơn vị cho mục đích cá nhân ví dụ như dùng tài sản

để thế chấp các khoản vay của cá nhân mình hoặc một khoản nợ cho bên thứ ba.

1.1.3. Đối tượng thực hiện hành vi gian lận

Việc lập BCTC gian lận có liên quan đến các sai sót cố ý như cố ý bỏ sót số

liệu hoặc thông tin thuyết minh của BCTC để lừa dối người sử dụng BCTC. Sai sót

cố ý có thể xuất phát từ chủ định của Ban Giám đốc nhằm điều chỉnh kết quả kinh

doanh, làm người sử dụng BCTC hiểu sai về tình hình hoạt động và khả năng sinh

lời của đơn vị.

Thủ phạm của hành vi biển thủ tài sản dưới hình thức trộm cắp với giá trị

tương đối nhỏ và không mang tính trọng yếu thường là nhân viên trong đơn vị. Tuy

nhiên, hành vi biển thủ tài sản cũng có thể do thành viên Ban Giám đốc thực hiện vì

họ có điều kiện dễ dàng hơn, theo những cách thức khó phát hiện được.

1.1.4. Nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận

ISA 240 năm 2009 rằng gian lận dù là việc lập BCTC gian lận hay biển thủ tài

sản đều có liên quan đến động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận, một

cơ hội rõ ràng để thực hiện điều đó và việc hợp lý hoá hành vi gian lận.

~ 8 ~

Động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi lập BCTC gian lận có thể tồn

tại khi Ban Giám đốc phải chịu áp lực từ bên ngoài hoặc từ bên trong đơn vị, phải

đạt được một mục tiêu về lợi nhuận hoặc kết quả tài chính như dự kiến nhất là trong

trường hợp nếu Ban Giám đốc không đạt được các mục tiêu tài chính thì sẽ chịu hậu

quả rất lớn. Cụ thể là khi áp lực phải đạt được các mục tiêu về thị trường hoặc mong

muốn tối đa hóa tiền lương và thưởng dựa trên hiệu quả hoạt động, Ban Giám đốc

cố ý tìm mọi cách lập BCTC gian lận bằng cách tạo ra sai sót trọng yếu đối với

BCTC. Trong một số đơn vị, Ban Giám đốc có thể tìm cách báo cáo giảm lợi nhuận

nhằm làm giảm số thuế phải nộp hoặc báo cáo tăng lợi nhuận để việc vay vốn ngân

hàng được thực hiện dễ dàng hơn. Tương tự như vậy, các cá nhân có thể có một

động cơ thực hiện hành vi biển thủ tài sản, chẳng hạn vì hoàn cảnh kinh tế khó

khăn.

Cơ hội rõ ràng để thực hiện hành vi gian lận có thể tồn tại khi một cá nhân

cho rằng có thể khống chế kiểm soát nội bộ, chẳng hạn như cá nhân đó có một vị trí

đáng tin cậy hoặc biết rõ về các khiếm khuyết cụ thể của kiểm soát nội bộ.

Các cá nhân có thể biện minh cho việc thực hiện hành vi gian lận. Một số

cá nhân có thái độ, tính cách hoặc hệ thống các giá trị đạo đức cho phép họ thực

hiện một hành vi gian lận một cách cố ý. Tuy nhiên, ngay cả khi không có các điều

kiện như vậy thì những cá nhân trung thực cũng có thể thực hiện hành vi gian lận

khi ở trong môi trường có áp lực mạnh.

1.1.5. Các công trình nghiên cứu về gian lận

1.1.5.1. Công trình nghiên cứu của Edwin H. Sutherland

Edwin H. Sutherland là nhà nghiên cứu về tội phạm người Mỹ. Edwin là người

đầu tiên tiên phong trong việc nghiên cứu về gian lận từ những nhà quản trị cao cấp

nhằm lường gạt công chúng. Cho đến nay, những lý thuyết về gian lận vẫn dựa chủ

yếu vào những nghiên cứu của ông. Ông không phải là người có công đầu trong

việc phân tích tâm lý của những kẻ phạm tội nhưng ông là cha đẻ của thuật ngữ

“white-collar” - một thuật ngữ mà ngày nay đã trở thành rất thông dụng khi người ta

muốn ám chỉ tới những gian lận do tầng lớp lãnh đạo của công ty gây ra.

~ 9 ~

Một đóng góp to lớn trong sự nghiệp của Sutherland là lý thuyết về phân loại

xã hội. Nghiên cứu này chủ yếu dựa vào việc quan sát tội phạm đường phố: những

kẻ lưu manh, sát thủ hay những kẻ du thủ du thực. Qua đó, Sutherland đã rút ra một

kết luận: việc phạm tội thường phát sinh từ môi trường sống, vì thế hành vi phạm

tội không thể được tiến hành nếu như không có sự tác động của yếu tố bên ngoài.

Để hiểu rõ bản chất và nhận diện tội phạm, cần nghiên cứu thái độ cũng như động

cơ thúc đẩy hành vi phạm tội.

1.1.5.2. Công trình nghiên cứu của Donald R. Cressey

Donald R. Cressey là nhà nghiên cứu về tội phạm tại trường Đại học Indiana

(Mỹ) vào những năm 40 của thế kỷ 20. Cressey đã chọn việc nghiên cứu về vấn đề

tham ô, biển thủ làm đề tài cho luận án tiến sĩ của mình. Cressey tập trung phân tích

gian lận dưới góc độ tham ô và biển thủ thông qua khảo sát khoảng 200 trường hợp

tội phạm kinh tế nhằm tìm ra nguyên nhân dẫn đến các hành vi vi phạm pháp luật

trên. Ông đã đưa ra mô hình: Tam giác gian lận (Fraud Triangle) để trình bày về các

nhân tố dẫn đến các hành vi gian lận mà ngày nay đã trở thành một trong những mô

hình chính thống dùng trong nhiều nghề nghiệp khác nhau trong việc nghiên cứu

gian lận, trong đó có nghề nghiệp kiểm toán.

Tam giác gian lận của Donald R. Cressey như sau:

Cơ hội

Tam giác gian lận

Áp lực Cá tính, thái độ Hình 1.1: Tam giác gian lận

Theo ông, gian lận chỉ phát sinh khi hội đủ 3 nhân tố sau:

- Áp lực: Gian lận thường phát sinh khi nhân viên, người quản lý hay tổ

chức chịu áp lực. Áp lực có thể là những bế tắc trong cuộc sống cá nhân như do khó

khăn về tài chính, do sự rạn nứt trong mối quan hệ giữa ngưởi chủ và người làm

~ 10 ~

thuê.

- Cơ hội: Khi đã bị áp lực, nếu có cơ hội, họ sẵn sàng thực hiện hành vi

gian lận. Có hai yếu tố liên quan đến cơ hội là: nắm bắt thông tin và có kỹ năng

thực hiện.

- Thái độ, cá tính: Không phải mọi người khi gặp khó khăn và có cơ hội

cũng đều thực hiện gian lận mà phụ thuộc rất nhiều vào thái độ cá tính của từng cá

nhân. Có những người dù chịu áp lực và có cơ hội thực hiện nhưng vẫn không thực

hiện gian lận và ngược lại.

Tâm lý thông thường của con người là lần đầu tiên khi thực hiện gian lận,

người phạm tội thường tự an ủi rằng họ sẽ không để chuyện này lặp lại. Nhưng nếu

tiếp tục, người thực hiện sẽ không còn băn khoăn và mọi việc diễn ra dễ dàng hơn,

dễ được chấp nhận hơn.

Tam giác gian lận của Cressey được dùng để lý giải rất nhiều vụ gian lận. Tuy

nhiên, do đây không phải là một tiên đề nên không thể khẳng định rằng mô hình này

đúng với mọi trường hợp. Tuy vậy, tam giác gian lận được áp dụng trong việc

nghiên cứu, đánh giá rủi ro có gian lận phát sinh trong nhiều nghề nghiệp trong đó

có nghề nghiệp kiểm toán.

1.1.5.3. Công trình nghiên cứu của D. W. Steve Albrecht

Ông là nhà tội phạm học làm việc tại trường Đại học Brigham Young (Mỹ).

Ông là tác giả của một mô hình nổi tiếng, mô hình về bàn cân gian lận. Mô hình này

gồm có ba nhân tố: Hoàn cảnh tạo ra áp lực, nắm bắt cơ hội và tính trung thực của

cá nhân. Theo Albercht, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận cao

cùng với tính liêm chính của cá nhân thấp thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất cao và

ngược lại, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận thấp cùng với tính

liêm chính cao thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất thấp. Hoàn cảnh tạo áp lực có thể là

liên quan tới những khó khăn về tài chính. Cơ hội để thực hiện gian lận có thể do cá

nhân đó tự tạo ra hay do sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Công trình

nghiên cứu này đã đóng góp rất lớn cho việc thiết lập hệ thống kiểm soát nội bộ.

~ 11 ~

1.1.5.4. Công trình nghiên cứu của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa

Kỳ (The Association of Certified Fraud Examiners - ACFE)

Vào năm 1993, một tổ chức chuyên nghiên cứu về gian lận ra đời bên cạnh Uỷ

ban quốc gia chống gian lận Mỹ đó là Hiệp hội của các nhà điều tra gian lận. Cho

đến nay, có thể nói đây là tổ chức nghiên cứu và điều tra về gian lận có quy mô lớn

nhất thế giới. Ngay sau khi được thành lập, ACFE đã tiến hành một cuộc nghiên

cứu trên quy mô lớn các trường hợp gian lận. Đầu tiên, vào năm 1993, ACFE đã

tiến hành gửi bảng câu hỏi cho khoản 10.000 thành viên của Hiệp hội nhằm thu thập

thông tin về các trường hợp gian lận mà các thành viên này đã từng chứng kiến.

Cho tới đầu năm 1995, đã có 2.608 phản hồi, trong đó có 1.509 trường hợp đề cập

trực tiếp đến vấn đề gian lận tài sản của tổ chức mà họ đã hay đang làm việc. Căn

cứ vào kết quả phân tích, năm 1996, ACFE đã cho ra đời “Report to the nations on

occupation fraud and abuse”. Sau đó, các năm 2002, 2004, 2006, 2008, 2010, 2012

ACFE tiếp tục các cuộc nghiên cứu về gian lận trên qui mô toàn nước Mỹ với

phương pháp tương tự năm 1993, tức là tổng hợp nguồn thông tin từ thành viên của

tổ chức ACFE nhưng với một mục tiêu khác là tập trung vào phân tích cách thức

tiến hành gian lận từ đó giúp các nghề nghiệp đưa ra biện pháp ngăn ngừa và phát

hiện gian lận trên BCTC.

Theo nghiên cứu của ACFE, gian lận về cơ bản được chia làm 3 loại đó là:

+ Biển thủ tài sản: Đây là loại gian lận liên quan đến hành vi đánh cắp tài sản

thường do nhân viên viên hay người quản lý thực hiện, điển hình là biển thủ tiền,

đánh cắp hàng tồn kho, gian lận về tiền lương.

+ Tham ô: Xảy ra khi người quản lý lợi dụng trách nhiệm và quyền hạn của

họ tham ô tài sản của công ty hay hành động trái ngược với các nghĩa vụ họ đã cam

kết với tổ chức để làm lợi cho bản thân hay một bên thứ ba.

+ Gian lận trên BCTC: Là trường hợp các thông tin trên BCTC bị bóp méo,

phản ảnh không trung thực tình hình tài chính một cách cố ý nhằm lường gạt người

sử dụng thông tin. Chẳng hạn như khai khống doanh thu, khai giảm nợ phải trả -

hay chi phí.

~ 12 ~

Bảng 1.1: Kết quả nghiên cứu về gian lận

Năm 2008 Năm 2010 Năm 2012

Loại gian lận % % %

88,7% 26,9% Thiệt hại (USD) 150.000 86,3% 375.000 32,8% Thiệt hại (USD) 135.000 86,7% 250.000 33,4%

Biển thủ Tham ô Gian lận trên BCTC 10,3% 2.000.000 Thiệt hại (USD) 120.000 250.000 7,6% 1.000.000 4,8% 4.100.000

(Nguồn: Report to the nations on occupation fraud and abuse 2008 - 2012)

Kết quả điều tra của ACFE cho thấy người thực hiện gian lận nhiều nhất là

nhân viên, kế đến là người quản lý và cuối cùng là người chủ sở hữu và ban lãnh

đạo. Tuy nhân viên là người thường hay thực hiện gian lận nhưng tổn hại mà họ gây

ra thấp hơn nhiều so với tổn hại của nhà quản lý và ban lãnh đạo công ty.

Bảng 1.2: Người thực hiện gian lận

Năm 2008 23,3% 37,1% 39,7% 0% Năm 2010 16,9% 41,0% 42,1% 0% Năm 2012 17,6% 37,5% 41,6% 3,2%

Vị trí công tác Chủ sở hữu Người quản lý Nhân viên Khác (Nguồn: Report to the nations on occupation fraud and abuse 2008 - 2012)

Bảng 1.3: Tổn thất theo nhóm người thực hiện

Vị trí công tác Năm 2008 Năm 2010 Năm 2012

(USD) 723.000 200.000 80.000 0 (USD) 573.000 182.000 60.000 100.000 (USD) 834.000 150.000 70.000 0

Chủ sở hữu Người quản lý Nhân viên Khác (Nguồn: Report to the nations on occupation fraud and abuse 2008 - 2012)

Dù công trình nghiên cứu về gian lận ACFE đã đưa ra những số liệu thống kê

về những thiệt hại của việc gian lận trên BCTC bị phát hiện, tuy nhiên, nhiều nhà

nghiên cứu cho rằng khó mà xác định được thiệt hại thực sự bởi lẽ không phải tất cả

những gian lận đều bị phát hiện và không phải tất cả các gian lận được phát hiện

~ 13 ~

đều được báo cáo và không phải tất cả gian lận đã báo cáo đều bị khởi tố theo đúng

pháp luật. Bên cạnh đó, những công trình nghiên cứu trên chỉ thống kê thiệt hại về

kinh tế trực tiếp do gian lận trên BCTC, trong khi còn rất nhiều thiệt hại vô hình

không thể biểu hiện bằng con số cụ thể ví dụ như chi phí kiện tụng, phí bảo hiểm,

sự sụt giảm niềm tin và tác động xấu đến thị trường chứng khoán.

1.2. Trách nhiệm của KTV độc lập đối với gian lận và sai sót

1.2.1. Trách nhiệm nghề nghiệp

Năm 1982 Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế ban hành chuẩn mực kiểm toán

IAG số 11 đầu tiên về trách nhiệm của KTV và trách nhiệm đối với gian lận, sai sót.

Theo IAG 11, trách nhiệm phát hiện và ngăn ngừa gian lận, sai sót thuộc về Ban

giám đốc. Mục tiêu của kiểm toán là cho ý kiến và trách nhiệm của KTV là thiết lập

các thủ tục phát hiện gian lận sai sót trên cơ sở rủi ro đã đánh giá.

Đến năm 1994, Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế đã ban hành chuẩn mực

240 với tên gọi “Gian lận và sai sót”. Đây là chuẩn mực chính bàn về trách nhiệm

của KTV đối với gian lận và sai sót. Chuẩn mực này cho rằng việc ngăn chặn và

phát hiện gian lận sai sót là thuộc về Ban giám đốc, KTV chỉ có trách nhiệm xem

xét liệu có gian lận sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu BCTC hay không.

Vào đầu những năm 2000, một số vụ gian lận BCTC lớn xảy ra trên thế giới

như: Enron, Worldom, Xerox (Xem chi tiết ở Phụ lục 1) đã khiến các nhà lập pháp

chú trọng hơn tới việc kiểm toán của các công ty niêm yết và chất lượng của các

chuẩn mực kiểm toán. Đây là một trong các nguyên nhân dẫn tới sự ra đời của dự

án ban hành chuẩn mực kiểm toán quốc tế mới (Clarity Project) do ủy ban chuẩn

mực kiểm toán quốc tế đảm nhiệm. Mục tiêu của dự án là để phục vụ lợi ích công

chúng, làm cho các chuẩn mực dễ hiểu, rõ ràng và có thể áp dụng nhất quán. Trong

năm 2009, IAASB đã hoàn tất dự án này gồm 36 chuẩn mực kiểm toán quốc tế mới

và một chuẩn mực về kiểm soát chất lượng, có hiệu lực từ 15 tháng 12 năm 2009.

Trong 36 chuẩn mực, có 16 chuẩn mực được sửa đổi và bổ sung, 19 chuẩn mực

được bổ sung và 01 chuẩn mực được xây dựng mới. Các ISA mới được xây dựng

với những yêu cầu chi tiết hơn được coi là sẽ có những ảnh hưởng lớn tới bản chất

~ 14 ~

và phạm vi các thủ tục kiểm toán, ghi chép hồ sơ kiểm toán và chi phí của cuộc

kiểm toán.

Điều đáng quan tâm trong số các ISA mới là chuẩn mực ISA 240 với tên gọi

mới “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trên BCTC”. Chuẩn mực này

cho rằng gian lận là một khái niệm pháp lý rất rộng, nhưng để đạt được mục đích

của các chuẩn mực kiểm toán, KTV chỉ phải quan tâm đến những gian lận dẫn đến

sai sót trọng yếu trong BCTC. KTV không chịu trách nhiệm trong việc ngăn ngừa

và phát hiện gian lận mà điều đó thuộc về trách nhiệm của Ban quản trị và BGĐ

đơn vị được kiểm toán, KTV có thể có nghi ngờ hoặc trong một số ít trường hợp

xác định được có gian lận xảy ra nhưng KTV không được đưa ra quyết định pháp lý

về việc có gian lận thực sự hay không. KTV chỉ chịu trách nhiệm đạt được sự đảm

bảo hợp lý rằng BCTC, xét trên phương diện tổng thể, không còn chứa đựng sai sót

trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn gây ra. Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, trách

nhiệm của KTV là phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình

kiểm toán cho dù trong các cuộc kiểm toán trước, KTV đã biết về tính trung thực và

chính trực của BGĐ và Ban quản trị của đơn vị được kiểm toán; phải cân nhắc khả

năng BGĐ có thể khống chế kiểm soát và phải nhận thức được thực tế là các thủ tục

kiểm toán nhằm phát hiện nhầm lẫn một cách hiệu quả có thể không hiệu quả trong

việc phát hiện gian lận; tiến hành điều tra thêm khi có nghi ngờ về tính xác thực của

chứng từ, sổ kế toán hoặc tài liệu đã bị sửa đổi mà không rõ lý do; tiến hành điều tra

về các giải trình không nhất của BGĐ hoặc Ban quản trị.

Do những hạn chế vốn có của kiểm toán, nên có rủi ro không thể tránh khỏi là

KTV không phát hiện được một số sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, kể

cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện theo các chuẩn mực kiểm

toán quốc tế. Rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận cao hơn rủi ro có sai sót trọng

yếu do nhầm lẫn. Đó là do gian lận có thể được thực hiện thông qua các mánh khóe

tinh vi và được tổ chức chặt chẽ nhằm che giấu hành vi gian lận, như giả mạo hồ sơ,

cố ý không ghi chép các giao dịch, hoặc cố ý cung cấp các giải trình sai cho kiểm

toán viên. Hành động che giấu có thể khó phát hiện hơn khi có sự thông đồng thực

~ 15 ~

hiện hành vi gian lận. Sự thông đồng có thể làm cho KTV tin rằng bằng chứng kiểm

toán là thuyết phục trong khi thực tế đó là những bằng chứng giả. Khả năng phát

hiện gian lận của KTV phụ thuộc vào các yếu tố như kỹ năng của thủ phạm, tần suất

và mức độ của hành vi thao túng, mức độ thông đồng, giá trị của khoản tiền bị thao

túng, cấp bậc của những cá nhân có hành vi gian lận. KTV có thể xác định được các

cơ hội thực hiện hành vi gian lận, nhưng rất khó để có thể xác định được các sai sót

trong các lĩnh vực mà họ xem xét, như các ước tính kế toán, là do gian lận hay

nhầm lẫn. Việc KTV không phát hiện hết sai sót trọng yếu xuất phát từ hành vi gian

lận của BGĐ thường cao hơn so với việc phát hiện sai sót do gian lận của nhân

viên, bởi vì BGĐ thường xuyên có điều kiện trực tiếp hoặc gián tiếp thao túng việc

ghi sổ kế toán, trình bày các thông tin tài chính gian lận hoặc khống chế các thủ tục

kiểm soát được thiết lập nhằm ngăn ngừa các hành vi gian lận tương tự của các

nhân viên khác. Để có thể nắm rõ nội dung và cách thức mà BCTC của đơn vị được

kiểm toán dễ có sai sót trọng yếu do gian lận, kể cả việc gian lận đó có thể xảy ra

như thế nào thì trách nhiệm của KTV là phải tổ chức thảo luận giữa các thành viên

trong nhóm và thành viên BGĐ phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán cho dù nhóm

kiểm toán tin tưởng vào tính trung thực và chính trực của BGĐ và Ban quản trị của

đơn vị được kiểm toán. Ngoài ra, để xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu

trong BCTC do gian lận hoặc nhầm lẫn gây ra, KTV có trách nhiệm thực hiện các

thủ tục đánh giá rủi ro và các hoạt động liên quan nhằm tìm hiểu về đơn vị được

kiểm toán, môi trường hoạt động và kiểm soát nội bộ của đơn vị, kế tiếp là xác định

và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận và cuối vùng là xác định biện

pháp xử lý đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá, cùng

với việc kịp thời trao đổi các vấn đề này với cấp quản lý thích hợp của đơn vị nhằm

thông báo với những người có trách nhiệm chính trong việc ngăn ngừa và phát hiện

gian lận về các vấn đề liên quan đến trách nhiệm của họ.

Bên cạnh chuẩn mực ISA 240 năm 2009 quy định và hướng dẫn trách nhiệm

của KTV đối với gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC thì một số chuẩn mực

khác có liên quan cũng quy định trách nhiệm của KTV trong cuộc kiểm toán BCTC,

~ 16 ~

cụ thể như sau:

 ISA 200 - Mục tiêu tổng thể của KTV độc lập và việc thực hiện kiểm

toán theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế

Những trách nhiệm quy định trong văn bản pháp luật có thể khác với quy định

và hướng dẫn trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế, vì thế trước hết KTV có trách

nhiệm tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan. Ngoài ra, KTV phải đưa ra ý

kiến về việc liệu BCTC có được lập và trình bày trung thực và hợp lý, trên các khía

cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được

áp dụng hay không, KTV không có trách nhiệm phát hiện các sai sót không mang

tính trọng yếu đối với tổng thể BCTC. Để có cơ sở để đưa ra ý kiến kiểm toán, trách

nhiệm của KTV là phải thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm

làm giảm rủi ro kiểm toán tới một mức độ thấp có thể chấp nhận được, phải thực

hiện xét đoán chuyên môn và luôn duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt

quá trình lập kế hoạch cũng như thực hiện kiểm toán.

 ISA 230 - Tài liệu, hồ sơ kiểm toán

Để có cơ sở đưa ra ý kiến trên BCKT cũng như bằng chứng cho thấy cuộc

kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện phù hợp với quy định của các chuẩn

mực kiểm toán, pháp luật và các quy định có liên quan, trách nhiệm của KTV là

phải lập tài liệu kiểm toán một cách kịp thời, đầy đủ; phải ghi lại nội dung, lịch trình

và phạm vi của các thủ tục kiểm toán đã thực hiện; phải ghi lại nội dung của những

cuộc thảo luận về các vấn đề quan trọng với BGĐ, Ban quản trị đơn vị được kiểm

toán và những người khác, bao gồm nội dung các vấn đề quan trọng được thảo luận,

thời gian và người tham gia thảo luận; phải ghi lại cách giải quyết vấn đề khi KTV

phát hiện các thông tin không nhất quán với kết luận cuối cùng của KTV về một

vấn đề quan trọng; phải ghi lại cách thức thực hiện thủ tục kiểm toán thay thế nhằm

đạt được mục tiêu và lý do của việc không tuân thủ yêu cầu của một chuẩn mực

kiểm toán trong trường hợp KTV xét thấy cần phải không tuân thủ yêu cầu này.

 ISA 260 - Trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán

Trách nhiệm của KTV là kịp thời trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm

~ 17 ~

toán về các vấn đề quan trọng như trách nhiệm của KTV, phạm vi và lịch trình kiểm

toán, các phát hiện quan trọng khi thực hiện kiểm toán, tính độc lập của KTV; đánh

giá xem nội dung trao đổi đã thoả đáng cho mục đích của cuộc kiểm toán hay chưa,

nếu chưa đủ, KTV phải đánh giá mức độ ảnh hưởng (nếu có) đến quá trình đánh giá

của KTV về rủi ro có sai sót trọng yếu và khả năng thu thập đầy đủ bằng chứng

kiểm toán thích hợp, đồng thời thực hiện thêm các biện pháp khắc phục phù hợp.

Tuy vậy, việc trao đổi của KTV không làm giảm trách nhiệm của BGĐ, việc BGĐ

trao đổi với Ban quản trị về các vấn đề mà KTV phải trao đổi không làm giảm trách

nhiệm phải trao đổi của KTV.

 ISA 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua

hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị

KTV có trách nhiệm xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian

lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ BCTC và cấp độ cơ sở dẫn liệu thông qua việc tìm hiểu

về đơn vị được kiểm toán; xem xét liệu các thông tin thu thập được từ thủ tục đánh

giá chấp nhận hoặc duy trì khách hàng có liên quan đến việc xác định rủi ro có sai

sót trọng yếu hay không; tìm hiểu các thông tin về kiểm soát nội bộ, môi trường

kiểm soát, hoạt động kiểm soát của đơn vị; tìm hiểu về hệ thống thông tin liên quan

đến việc lập và trình bày BCTC; tìm hiểu cách thức đơn vị trao đổi thông tin về vai

trò, trách nhiệm và các vấn đề quan trọng khác liên quan tới BCTC; tìm hiểu những

phương thức chủ yếu mà đơn vị sử dụng để giám sát kiểm soát nội bộ về lập và

trình bày BCTC; tìm hiểu nguồn gốc của thông tin được sử dụng trong hoạt động

giám sát của đơn vị và cơ sở để BGĐ đánh giá là thông tin đủ tin cậy cho mục đích

giám sát; phải dựa vào xét đoán chuyên môn để quyết định xem liệu rủi ro đã xác

định có phải là rủi ro đáng kể hay không. Từ đó cung cấp cơ sở cho việc thiết kế và

thực hiện các biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá.

 ISA 330 - Biện pháp xử lý của KTV đối với rủi ro đã đánh giá

Để có thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến các

rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá, trách nhiệm của KTV là thiết kế và

thực hiện các biện pháp xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu đã

~ 18 ~

được đánh giá ở cấp độ BCTC; xem xét các lý do đánh giá rủi ro có sai sót trọng

yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin

thuyết minh; thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ

bằng chứng kiểm toán thích hợp về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát có liên

quan. Mặt khác, chuẩn mực cũng nêu rõ cho dù kết quả đánh giá rủi ro có sai sót

trọng yếu như thế nào, trách nhiệm của KTV là vẫn phải thiết kế và thực hiện các

thử nghiệm cơ bản đối với từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết

minh trọng yếu trên cơ sở đối chiếu số liệu trên BCTC với số liệu trên sổ kế toán,

kiểm tra các bút toán trọng yếu và các điều chỉnh khác được thực hiện trong quá

trình lập và trình bày BCTC. Và cuối cùng, KTV có trách nhiệm đưa ra kết luận về

tính đầy đủ, thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập.

 ISA 450 - Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán

Nhằm đạt được mục tiêu đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đã được phát

hiện đối với cuộc kiểm toán cũng như ảnh hưởng của các sai sót không được điều

chỉnh (nếu có) đối với BCTC, trách nhiệm của KTV là tổng hợp tất cả các sai sót đã

được phát hiện trong quá trình kiểm toán, trừ những sai sót không đáng kể; xác định

sự cần thiết của việc sửa đổi chiến lược kiểm toán tổng thể và kế hoạch kiểm toán

khi bản chất của các sai sót đã được phát hiện và tình huống phát sinh các sai sót đó

cho thấy có thể tồn tại các sai sót khác mà khi tổng hợp lại có thể là trọng yếu; trao

đổi kịp thời về tất cả các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán với cấp quản lý

phù hợp trong đơn vị được kiểm toán, trừ khi pháp luật và các quy định không cho

phép; tìm hiểu nguyên nhân của việc BGĐ đơn vị được kiểm toán từ chối điều

chỉnh một số hoặc tất cả các sai sót do KTV yêu cầu và xem xét những hiểu biết đó

khi đánh giá liệu BCTC, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu hay

không. Ngoài ra, trước khi đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều

chỉnh, KTV có trách nhiệm xem xét lại mức trọng yếu để xác định liệu mức trọng

yếu có phù hợp với tình hình thực tế của đơn vị được kiểm toán hay không; sau đó

xác định liệu các sai sót không được điều chỉnh có trọng yếu hay không khi xét

riêng lẻ hoặc tổng hợp lại. Cuối cùng, KTV có trách nhiệm trao đổi với Ban quản trị

~ 19 ~

đơn vị được kiểm toán về những sai sót không được điều chỉnh và ảnh hưởng của

các sai sót này khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại đối với ý kiến kiểm toán, trừ khi

pháp luật và các quy định không cho phép; trao đổi về ảnh hưởng của các sai sót

không được điều chỉnh của các kỳ trước đối với các nhóm giao dịch, số dư tài

khoản hoặc thuyết minh liên quan và đối với tổng thể BCTC kỳ này.

 ISA 540 - Kiểm toán các ước tính kế toán, bao gồm các ước tính kế

toán về giá trị hợp lý và thuyết minh liên quan

Để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về việc các ước tính kế

toán, bao gồm ước tính kế toán về giá trị hợp lý, đã ghi nhận hoặc thuyết minh trong

BCTC có hợp lý hay không; các thuyết minh liên quan trong BCTC có đầy đủ theo

khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng hay không; trách nhiệm của

KTV là tìm hiểu các quy định của khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp

dụng đối với các ước tính kế toán, kể cả các thuyết minh liên quan, cách thức BGĐ

xác định các giao dịch, sự kiện và điều kiện có thể dẫn đến sự cần thiết phải ghi

nhận hoặc thuyết minh các ước tính kế toán trong BCTC, cách thức BGĐ lập ước

tính kế toán và hiểu biết về các dữ liệu làm cơ sở lập các ước tính đó; soát xét kết

quả thực tế của các ước tính kế toán trong BCTC kỳ trước hoặc nếu phù hợp, soát

xét việc thực hiện lại các ước tính đó cho mục đích lập và trình bày BCTC kỳ hiện

tại; đánh giá các ước tính kế toán là hợp lý hay là bị sai sót theo khuôn khổ về lập

và trình bày BCTC được áp dụng; thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp

về các thuyết minh trong BCTC liên quan đến các ước tính kế toán; xem xét các xét

đoán và quyết định của BGĐ khi lập ước tính kế toán nhằm xác định dấu hiệu về sự

thiên lệch của BGĐ.

 ISA 580 - Giải trình của Giám đốc:

Trách nhiệm của KTV là yêu cầu BGĐ và các cấp quản lý có trách nhiệm

phù hợp của đơn vị được kiểm toán cung cấp các giải trình bằng văn bản về BCTC

và hiểu biết đối với các vấn đề có liên quan nhằm mục tiêu khẳng định rằng họ đã

hoàn thành trách nhiệm trong việc lập và trình bày BCTC và cung cấp đầy đủ thông

tin cho KTV; hỗ trợ cho các bằng chứng kiểm toán khác liên quan đến BCTC hoặc

~ 20 ~

các cơ sở dẫn liệu cụ thể của BCTC.

 ISA 610 - Sử dụng công việc của KTV nội bộ

Khi đơn vị được kiểm toán có kiểm toán nội bộ và KTV độc lập xác định

rằng kiểm toán nội bộ có thể liên quan đến cuộc kiểm toán thì trách nhiệm của KTV

là đánh giá và thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với công việc cụ thể của KTV nội

bộ nhằm khẳng định tính đầy đủ, thích hợp đối với các mục tiêu của KTV độc lập

trên cơ sở đánh giá KTV nội bộ có được đào tạo đầy đủ về chuyên môn và có thành

thạo trong công việc không, công việc của KTV nội bộ có được giám sát, kiểm tra

và lưu lại bằng hồ sơ không, bằng chứng kiểm toán có được thu thập đầy đủ và

thích hợp để làm cơ sở đưa ra kết luận của KTV nội bộ hay không; kết luận của

KTV nội bộ có phù hợp với tình hình thực tế và báo cáo do KTV nội bộ lập có nhất

quán với kết quả công việc đã thực hiện hay không, những vấn đề đặc biệt hoặc bất

thường mà KTV nội bộ nêu ra đã được xử lý đúng chưa.

 ISA 700: Hình thành ý kiến kiểm toán và BCKT về BCTC

Để có thể đưa ra ý kiến kiểm toán về BCTC trên cơ sở đánh giá các kết luận

rút ra từ bằng chứng kiểm toán thu thập được; trình bày ý kiến kiểm toán một cách

rõ ràng bằng văn bản, nêu rõ cơ sở của ý kiến đó, trách nhiệm của KTV là đưa ra ý

kiến kiểm toán về việc liệu BCTC có được lập phù hợp với khuôn khổ về lập và

trình bày BTC được áp dụng, trên các khía cạnh trọng yếu hay không; kết luận liệu

KTV đã đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc BCTC, xét trên phương diện tổng thể,

có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không; đánh giá BCTC có

thuyết minh đầy đủ các chính sách kế toán quan trọng được lựa chọn và áp dụng

hay không, các chính sách kế toán được có nhất quán với khuôn khổ về lập và trình

bày BCTC được áp dụng và có thích hợp hay không, các ước tính kế toán do BGĐ

đưa ra có hợp lý hay không, các thông tin được trình bày trong BCTC có phù hợp,

đáng tin cậy, dễ hiểu và có thể so sánh được hay không, BCTC có cung cấp đầy đủ

các thuyết minh giúp người sử dụng BCTC hiểu được ảnh hưởng của các giao dịch

và sự kiện trọng yếu đối với các thông tin được trình bày trong BCTC hay không,

các thuật ngữ được sử dụng trong BCTC có thích hợp hay không; xem xét cách

~ 21 ~

trình bày, cấu trúc và nội dung tổng thể của BCTC, các thuyết minh liên quan, có

phản ánh đầy đủ, thích hợp các giao dịch và sự kiện làm cơ sở để chứng minh

BCTC có đạt được mục tiêu trình bày hợp lý hay không.

 Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp (Code of Ethics for Professional

Accountants):

Tại mục 100.5, phần A của Cẩm nang về chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế

toán phiên bản 2010 (Handbook of the code of the ethics for Professional

Accountants, 2010 edition) nêu rõ trách nhiệm của kế toán hành nghề là phải tuân

thủ các nguyên tắc cơ bản sau: chính trực, khách quan, năng lực chuyên môn và tính

thận trọng, bảo mật, tư cách nghề nghiệp.

1.2.2. Trách nhiệm pháp lý

Nếu KTV không hoàn thành nghĩa vụ của mình, họ có thể phải gánh chịu trách

nhiệm pháp lý đối với bên thứ ba có liên quan như bồi thường cho những người bị

thiệt hại. Việc xác định trách nhiệm pháp lý của KTV tùy thuộc vào luật pháp của

từng quốc gia. Thông thường lúc này KTV có thể chịu trách nhiệm dân sự hoặc

hình sự, hoặc cả hai.

1.2.2.1. Trách nhiệm dân sự

Nhìn chung, nguyên nhân chủ yếu của những sai phạm có thể dẫn đến trách

nhiệm dân sự thường là do KTV thiếu thận trọng đúng mức, hoặc do không tôn

trọng các chuẩn mực nghề nghiệp. Lúc này, họ sẽ có thể phải chịu trách nhiệm dân

sự trước những đối tượng sau đây:

 Chịu trách nhiệm đối với khách hàng là người thuê kiểm toán BCTC, thông

thường là do không hoàn thành hợp đồng kiểm toán và gây thiệt hại cho khách

hàng.

 Chịu trách nhiệm đối với các bên thứ 3 có liên quan.

 Chịu trách nhiệm đối với người sở hữu chứng khoán của các công ty cổ

phần có yết giá ở thị trường chứng khoán. Tùy theo luật pháp của từng quốc gia mà

KTV sẽ phải chịu trách nhiệm pháp lý đối với một số người, hay toàn bộ những

người sở hữu chứng khoán.

~ 22 ~

Do trách nhiệm dân sự thuộc phạm vi điều chỉnh của Luật dân sự, nên nó thường

được chi phối bởi Luật Dân sự của từng quốc gia, và thường bao gồm trách nhiệm

dân sự trong hợp đồng và trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng.

 Trách nhiệm dân sự theo hợp đồng:

Trách nhiệm dân sự trong hợp đồng được hình thành do quan hệ hợp đồng

giữa KTV và khách hàng, kể cả các bên được ràng buộc trong hợp đồng. Chẳng hạn

như phát hành BCKT không đúng thời hạn theo hợp đồng, không bảo mật những

thông tin của khách hàng, nhận xét không xác đáng về BCTC nên gây thiệt hại cho

khách hàng…

 Trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng:

Trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng là loại trách nhiệm phát sinh không do

quan hệ hợp đồng. Cụ thể là khi KTV nhận xét không xác đáng về BCTC, lúc này

ngoài các thiệt hại gây ra cho khách hàng, KTV còn có thể gây thiệt hại cho cả

những người khác khi họ sử dụng kết quả kiểm toán và theo quan niệm phổ biến đó

là các cổ đông và chủ nợ.

Do các đối tượng sử dụng kết quả kiểm toán rất đông đảo, nên Luật dân sự ở

nhiều quốc gia thường có sự giới hạn về trách nhiệm ngoài hợp đồng. Hoặc các

quốc gia có thể xác lập trách nhiệm bằng các đạo luật riêng cho những đối tượng cụ

thể như Luật Chứng Khoán và giao dịch chứng khoán sẽ xác lập trách nhiệm của

KTV đối với những người sử dụng chứng khoán.

1.2.2.2. Trách nhiệm hình sự

Ngoài trách nhiệm dân sự, nếu có gian lận, KTV còn phải chịu trách nhiệm

hình sự về những sai phạm của mình. Tại nhiều quốc gia, KTV sẽ bị truy tố và tòa

án sẽ xét xử theo Luật Hình sự.

Một vấn đề rất phức tạp cũng được nảy sinh trong kiểm toán BCTC, đó là sự

mâu thuẫn giữa lợi ích của khách hàng và của nghề nghiệp, nên về phương diện đạo

đức nghề nghiệp cũng như luật pháp, KTV có nghĩa vụ bảo mật những thông tin thu

thập được. Tuy nhiên, trong một số trường hợp cụ thể, nghĩa vụ bảo mật không còn

do bị chi phối bởi luật pháp, hay bởi tòa án. Trong trường hợp này, KTV nên tham

~ 23 ~

khảo ý kiến của tư vấn pháp luật, và cần lưu ý đến trách nhiệm của mình đối với xã

hội.

1.3. Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam

Dựa trên kết quả của các công trình nghiên cứu trên thế giới về gian lận cũng

như yêu cầu của các chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành, có thể rút ra một số

bài học kinh nghiệm tại Việt Nam trong việc xác lập các thủ tục kiểm toán cũng như

trách nhiệm của KTV đối với việc phát hiện gian lận, sai sót trong cuộc kiểm toán

BCTC:

1.3.1. Nâng cao trách nhiệm của KTV đối với gian lận và sai sót:

Trong giai đoạn hiện nay, gian lận là hành vi được thực hiện khá phổ biến và

ảnh hưởng rất lớn đến sự phát triển xã hội. KTV với trách nhiệm đưa ra ý kiến kiểm

toán trên BCTC như một đảm bảo hợp lý cho độ tin cậy của thông tin cung cấp cho

nhà đầu tư, KTV còn cần phải đảm bảo các thông tin không bị bóp méo bởi các thủ

thuật gian lận. Do đó, trách nhiệm của KTV đối với gian lận cần được nâng cao,

buộc KTV phải tuân thủ và có trách nhiệm hơn khi thực hiện các thủ tục kiểm toán

cần thiết nhằm phát hiện gian lận và sai sót. Việc nâng cao trách nhiệm của KTV

đối với gian lận, sai sót cần được hợp thức hoá thông qua các chuẩn mực kiểm toán,

và đặc biệt là các chế tài cụ thể khi KTV không hoàn thành đúng trách nhiệm của

mình.

1.3.2. Cập nhật thường xuyên các thủ tục kiểm toán liên quan đến việc phát

hiện gian lận trên BCTC

Gian lận là hành vi không thể triệt tiêu và ngày càng phát triển với những

phương thức tinh vi. Do đó, KTV cần được cập nhật liên tục các kỹ thuật gian lận

cũng như các thủ tục kiểm toán cần thiết nhằm phát hiện gian lận trên BCTC. Hiện

nay, Hiệp hội các nhà điều tra gian lận của Hoa kỳ (ACFE) là tổ chức chuyên

nghiên cứu và tổng kết về cách thức thực hiện gian lận phổ biến và những dấu hiệu

nhận diện gian lận. Do đó, Việt Nam cũng cần có các cuộc nghiên cứu, tổng kết các

phương thức gian lận đã gặp qua và tham khảo các nghiên cứu của Hoa kỳ nhằm

hiểu rõ hơn về bản chất gian lận cũng như xác lập các thủ tục kiểm toán thích hợp

~ 24 ~

để ngăn ngừa các gian lận có thể xảy ra khi kiểm toán BCTC.

1.3.3. Cập nhật thường xuyên các chuẩn mực kiểm toán trong đó có chuẩn

mực liên quan gian lận và sai sót

Qua nghiên cứu hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế cho thấy từ khi ban

hành lần đầu cho đến nay, các chuẩn mực luôn cập nhật để phù hợp với sự thay đổi

của nền kinh tế. Chẳng hạn chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA số 240 năm 1994 đã

thay đổi qua các phiên bản năm 2004 và 2009. Trong khi ở Việt Nam, VSA 240 ban

hành năm 2001 vẫn dựa vào chuẩn mực quốc tế năm 1994, đến cuối năm 2012 mới

được cập nhật theo phiên bản ISA 240 năm 2009. Do đó, việc cập nhật thường

xuyên VSA 240 sao cho phù hợp với quốc tế, tình hình kinh tế, xã hội của đất nước

cũng như tình hình diễn biến phức tạp của gian lận hiện nay là một yêu cầu khách

quan.

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1

Trên cơ sở tìm hiểu các chuẩn mực kiểm toán quốc tế và chuẩn mực kiểm toán

Hoa kỳ về gian lận, sai sót, tác giả đã mang đến cái nhìn tổng quan về hành vi gian

lận, sai sót, đối tượng thực hiện, nguyên nhân dẫn đến gian lận, sai sót và trách

nhiệm của KTV độc lập đối với gian lận và sai sót.

Bên cạnh đó, các công trình nghiên cứu của thế giới về gian lận, đặc biệt là

công trình nghiên cứu của ACFE đã xác lập các phương pháp, biểu hiện gian lận

nhằm giúp các nghề nghiệp liên quan, trong đó có nghề kiểm toán tìm được biện

pháp hữu hiệu nhất trong việc giảm thiểu gian lận và phát hiện gian lận. Các nghiên

cứu về gian lận và đặc biệt gian lận trên BCTC đã có nhiều đóng góp cho xã hội.

Hiểu rõ các phương pháp thực hiện gian lận, điều kiện làm phát sinh gian lận…sẽ

giúp nhiều nghề nghiệp khác nhau trong việc thiết lập những biện pháp nhằm ngăn

ngừa và phát hiện gian lận, giảm thiểu các tổn thất cho xã hội, giúp nâng cao chất

lượng thông tin trên BCTC.

~ 25 ~

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KTV ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN, SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VN

2.1. Tổng quan về gian lận và sai sót trên BCTC các Công ty niêm yết VN

Hiện nay, Việt Nam vẫn chưa có công trình nghiên cứu gian lận có quy mô

tầm cỡ quốc gia để phát họa các gian lận và các phương pháp thực hiện gian lận trên

BCTC. Vì vậy, tác giả đã tiến hành thu thập thông tin trên các chuyên mục kinh

doanh - chứng khoán, tạp chí chứng khoán, kiểm toán, đầu tư tài chính cùng với

việc gửi Phiếu khảo sát bằng thư điện tử đến 20 cá nhân hiện là KTV, trợ lý kiểm

toán đang công tác tại các công ty kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho tổ chức

phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng khoán. Phiếu khảo sát

(tham khảo Phụ lục 3) được thiết kế gồm 3 phần: phần 1 khảo sát về gian lận và sai

sót, phần 2 khảo sát các thủ thuật gian lận trên BCTC và phần 3 khảo sát trách

nhiệm của KTV. Để phát hoạ thực trạng gian lận, sai sót trên BCTC các công ty

niêm yết VN, nội dung các câu hỏi khảo sát làm rõ vấn đề này (phần 1 và phần 2, từ

câu 1 đến câu 15) được xây dựng dựa trên những đặc điểm về gian lận, sai sót, các

yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận ở VSA 240 và tài liệu hướng dẫn thực hiện VSA

240 của VACPA, cùng với các phương pháp phổ biến thực hiện gian lận trên BCTC

ở công trình nghiên cứu của ACFE. Số phiếu gửi đi là 20 phiếu, số phiếu hợp lệ

nhận được là 20 phiếu. Thông tin thu thập được tổng hợp, phân tích dựa vào excel.

Trên cơ sở thông tin thu thập được và kết quả khảo sát được trình bày tại Phụ lục 4,

tác giả tổng kết các nội dung khảo sát, cụ thể như sau:

2.1.1. Sai sót

Thực tế cho thấy mức độ tổn hại do sai sót gây ra thường không nghiêm trọng

bằng gian lận. Vì thế, đối với khảo sát sai sót tác giả chỉ trình bày nội dung khảo sát

ý kiến của KTV, không đi vào các trường hợp điển hình về sai sót trên BCTC các

công ty niêm yết VN mà tập trung đi sâu vào nội dung khảo sát gian lận.

Kết quả khảo sát ý kiến của KTV cho thấy sai sót trên BCTC của các công ty

niêm yết chủ yếu là việc áp dụng sai nguyên tắc và chế độ kế toán. Vấn đề này cho

~ 26 ~

thấy các quy định hướng dẫn liên quan đến chế độ kế toán chưa được cụ thể, rõ

ràng, đôi khi không thống nhất, gây khó hiểu cho người làm công tác kế toán.

Một hình thức sai sót khác cũng khá phổ biến chiếm tỷ lệ 45% ý kiến của

KTV là bỏ sót hoặc hiểu sai nghiệp vụ kế toán.

Nguyên nhân chính dẫn đến sai sót trên BCTC được cho là người làm công tác

kế toán không hiểu hoặc hiểu sai nguyên tắc và chế độ kế toán. Một nguyên nhân

khác nữa là do bất cẩn trong quá trình lập và trình bày BCTC.

2.1.2. Gian lận

2.1.2.1. Khảo sát các phương pháp thực hiện gian lận trên BCTC các công ty

niêm yết Việt Nam

Trên cơ sở những thông tin thứ cấp từ các chuyên mục kinh doanh - chứng

khoán, tạp chí chứng khoán, kiểm toán, đầu tư tài chính…, các phương pháp gian

lận có thể khái quát chung thông qua khảo sát như sau:

 Ghi nhận doanh thu không có thật hay khai cao doanh thu

Điển hình cho phương pháp này là trường hợp của Công ty Cổ phần Kinh

doanh Khí hóa lỏng Miền Bắc (PVG). Năm 2010, Công ty Cổ phần Kinh doanh Khí

hóa lỏng Miền Bắc đã ghi nhận khoản cổ tức từ lợi nhuận năm 2010 của Công ty cổ

phần Phân phối khí thấp vào doanh thu hoạt động tài chính của mình trị giá 9,28 tỷ

đồng. Mặc dù tại 31/12/2010, việc phân phối cổ tức nói trên chưa được đại hội cổ

đông của Công ty cổ phần Phân phối khí thấp phê duyệt. Việc khai cao doanh thu

trên đã làm cho lợi nhuận trước thuế năm 2010 trước kiểm toán của Công ty Cổ

phần Kinh doanh Khí hóa lỏng Miền Bắc tăng một khoản tương ứng là 9,28 tỷ.

Một điển hình khác cho sai phạm này là trường hợp Công ty Cổ phần Dược

Viễn Đông.Đây là công ty có mã số chứng khoán DVD niêm yết năm 2009, hoạt

động chủ yếu trong lĩnh vực mua bán dược phẩm, mỹ phẩm, thực phẩm, bao bì,

trang thiết bị, dụng cụ vật tư y tế và hóa chất. Năm 2011, cổ phiếu của công ty cổ

phần dược Viễn Đông đã bị uỷ ban chứng khoán đưa cổ phiếu vào diện kiểm soát vì

hành vi làm giá cổ phiếu. Đến cuối năm 2010, cổ phiếu DVD chính thức ngừng giao

dịch. Bên cạnh việc làm giá cổ phiếu gây thiệt hại cho nhà đầu tư, công ty cổ phần

~ 27 ~

Dược Viễn Đông còn bị buộc tội khi thực hiện các gian lận tài chính thông qua các

thủ thuật khai khống doanh thu và giả mạo các hợp đồng kinh tế. Điều này đưa đến

sai lệch tình hình tài chính cũng như mức tăng trưởng kinh doanh của Công ty.

Nhằm thực hiện thủ thuật gian lận này, tổng giám đốc của Công ty Cổ phần

Dược Viễn Đông đã thực hiện các hợp đồng kinh tế mua bán qua lại giữa các công

ty con trong cùng tập đoàn. Các hợp đồng nhiều bên với những điều khoản phức tạp

về việc chuyển giao quyền và rủi ro liên quan đến hàng hoá làm cho việc ghi nhận

doanh thu của Công ty trở nên khó xác định. Trong trường hợp này, thủ tục gửi thư

xác nhận của KTV trở nên không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận khai khống

doanh thu. Ngoài ra, Công ty không chỉ thực hiện các giao dịch nội bộ với 5 công ty

con và công ty liên kết, trong đó mối quan hệ giữa Công ty Cổ phần Dược Viễn

Đông và những công ty này được xác định rõ ràng trên phương diện pháp luật, mà

tổng giám đốc còn lập ra nhiều công ty do người trong gia đình và bạn bè đứng tên

làm lãnh đạo nhưng thực chất việc kinh doanh do ông chỉ đạo thực hiện để kinh

doanh lòng vòng, tạo doanh thu ảo cho Công ty.

Ngoài ra, Tổng giám đốc của Công ty Cổ phần Dược Viễn Đồng còn cố ý

cung cấp một số thông tin không đúng thực tế về các hợp đồng có giá trị lớn với các

khách hàng tiềm năng. Đây là những khách hàng được kiểm soát bởi tổng giám đốc

nhằm làm cho nhà đầu tư không nhìn nhận đúng tiềm năng phát triển trong tương

lai của Công ty. Công ty Dược Hà Tây đã thông đồng làm giá cổ phiếu với Dược

Viễn Đông, làm cho giá cổ phiếu DVD liên tục tăng trần, lại tiếp tục tạo điều kiện

cho thủ thuật gian lận tài chính này không sớm bị phát hiện.

 Che dấu công nợ và chi phí

Công ty Cổ phần Bông Bạch Tuyết là công ty hoạt động trong lĩnh vực chuyên

sản xuất các sản phẩm bông y tế và băng vệ sinh phụ nữ, được niêm yết trên thị

trường chứng khoán vào ngày 15/03/2004. Theo quyết định của Sở Giao dịch chứng

khoán TP.HCM, cổ phiếu Công ty Cổ phần Bông Bạch Tuyết (mã chứng khoán là

BBT) bị ngưng giao dịch kể từ ngày 11/07/2008 vì kết quả kinh doanh thua lỗ trong

hai năm 2006 và 2007. Tuy nhiên, tình hình hoạt động kinh doanh của Công ty đã

~ 28 ~

thể hiện sự không minh bạch kể từ năm 2004 với kết quả lỗ 2,121 tỷ đồng. Năm

2005, BCTC do Công ty Kiểm toán A&C thực hiện cho thấy BBT có lợi nhuận sau

thuế là 982 triệu đồng, trong đó, trên báo cáo kiểm toán, KTV nêu ý kiến loại trừ

khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, làm BCTC năm 2005 chưa thể hiện chính

xác và phù hợp với chuẩn mực kế toán. Ngoài ra, theo báo cáo kiểm toán năm 2006

thì trong năm 2005, BBT đã thực hiện chương trình quảng cáo sản phẩm mới nhưng

không hạch toán chi phí vào thực hiện chương trình quảng cáo sản phẩm mới nhưng

không hạch toán chi phí vào 2007, Công ty điều chỉnh hồi tố các khoản mục bị loại

trừ trong năm 2006 dẫn đến kết quả lợi nhuận sau thuế năm 2006 bị lỗ 8,448 tỷ

đồng.

Nhằm để che giấu các khoản lỗ này, Ban quản trị đã cố ý thực hiện hàng loạt

thủ thuật gian lận BCTC như sau:

- Chỉ đạo chỉnh sửa hồ sơ, sổ sách để chứng minh rằng hoạt động kinh

doanh của công ty có lãi.

- Vốn hoá chi phí lắp đặt chạy thử vào nguyên giá tài sản cố định nhằm hạ

giá thành sản phẩm, tạo khoản lãi giả cho hoạt động sản xuất kinh doanh.

- Điều chỉnh hồ sơ, chứng từ để ghi nhận thu nhập từ thanh lý tài sản từ niên

độ 2008 sang 2007 nhằm tạo lãi giả.

- Thông đồng với khách hàng, cố ý cung cấp không đúng số liệu thực tế, thể

hiện qua bản xác nhận công nợ giữa công ty với khách hàng có những số liệu khách

nhau trong cùng thời điểm.

- Xuất bán phế liệu trong các năm 2006-2008 với tổng giá trị 490 triệu đồng

nhưng không xuất hoá đơn tài chính.

- Che giấu chi phí

- Thay đổi chính sách khấu hao nhằm làm giảm chi phí khấu từ đó giảm giá

vốn hàng bán và tăng lợi nhuận 676 triệu đồng tương ứng.

Ngoài ra, để minh hoạ cho cách thức này, có thể xét đến trường hợp của

Bibica. Bibica là Công ty Cổ phần trong lĩnh vực chế biến thực phẩm, được niêm

yết trên thị trường chứng khoán vào ngày 17/12/2001. Là một tổ chức niêm yết,

~ 29 ~

Bibica phải thực hiện chế độ công bố thông tin theo quy định. Trong các Báo cáo

giữa niên độ năm 2002, Công ty Bibica đã che dấu khoản lỗ dẫn đến sự mâu thuẫn

giữa BCTC năm và các BCTC giữa niên độ ở chỗ Bibica đã công bố báo cáo năm

2002 với kết quả lỗ cả năm là 5,4 tỷ đồng, trong khi kết quả kinh doanh của 3 quý

đầu năm 2002 rất khả quan, lãi 4,1 tỷ đồng. Theo báo cáo của Ban kiểm soát Công

ty Bibica gửi tới Trung tâm Giao dịch Chứng khoán thành phố Hồ Chí Minh ngày

26/06/2003, con số lỗ của Bibica năm 2002 lên đến 12,3 tỷ đồng, tăng gần 7 tỷ đồng

so với BCTC đã được công bố trước đó.

Nhằm che giấu khoản lỗ trên, ban quản trị công ty đã thực hiện các thủ thuật

gian lận nhằm khai khống lợi nhuận thông qua các cách sau:

- Vốn hóa chi phí hoạt động liên quan đến việc vận hành nhà máy sản xuất tại

Hà nội vào Chi phí xây dựng cơ bản dở dang với số tiền 5,565 tỷ đồng, làm lợi

nhuận tăng lên tương ứng số tiền trên.

- Ghi nhận doanh thu không phù hợp với chi phí số tiền 1,337 tỷ đồng.

 Định giá sai tài sản

Theo báo cáo kiểm toán năm 2010 của Công ty Cổ phần Thủy điện Nậm Mu

(HJS), lợi nhuận sau thuế của HJS đạt 4,78 tỷ đồng. Trong đó, lợi nhuận ròng thuộc

cổ đông công ty mẹ đạt 4,54 tỷ đồng. So với mức 6,48 tỷ đồng trước kiểm toán, lợi

nhuận ròng sau kiểm toán giảm 30%. Điều đáng lưu ý trong BCKT đó là nguyên giá

tài sản cố định và chi phí khấu hao của nhà máy Thủy điện Nậm Ngần có thể thay

đổi khi quyết toán vốn đầu tư xây dựng cơ bản được duyệt. Trong bảng thuyết minh

BCTC hợp nhất: Dự án công trình Thủy điện Nậm Ngần được đầu tư theo Quyết

định số 28ACT/HĐQT ngày 01/12/2004 của Hội đồng quản trị Công ty Cổ phần

Thủy điện Nậm Mu đã hoàn thành, bàn giao đưa vào sử dụng nhưng chưa được

duyệt quyết toán vốn đầu tư. Công ty căn cứ vào chi phí đầu tư xây dựng cơ bản

thực tế, tạm tính nguyên giá để hạch toán tăng tài sản cố định.

Một trường hợp khác bị nghi vấn có liên quan đến vấn đề tăng lợi nhuận từ tài

sản cố định đó là Công ty Cổ phần Alphanam (ALP). Trong bối cảnh năm 2011,

công ty mẹ lỗ hơn 133 tỉ đồng từ hoạt động kinh doanh. Tuy nhiên, khoản lợi nhuận

~ 30 ~

khác 259 tỉ đồng đã làm cho lợi nhuận trước thuế đảo chiều tăng lên gần 126 tỉ

đồng, khoản lợi nhuận này có được từ hoạt động đầu tư góp vốn bằng tài sản cố

định trị giá 51 tỉ đồng. Hay Công ty Cổ phần Vận tải và Thuê tàu biển VN (VST)

thu được khoản lợi nhuận bất thường từ bán thanh lý tài sản với việc bán 3 tàu và

thu về 239 tỷ đồng lợi nhuận trong năm 2011.

 Ghi nhận sai niên độ

Trong mùa kiểm toán năm 2010, đơn vị kiểm toán có ý kiến ngoại trừ việc

Công ty Cổ phần Địa ốc Đà Lạt (DLR) ghi nhận 31,15 tỷ đồng doanh thu với giá

vốn 27,98 tỷ đồng từ dự án xây dựng Cụm dân cư - Khu chung cư Yersin thành phố

Đà Lạt. Theo ký kết, công ty sẽ bàn giao từng phần hạng mục công ty của dự án sau

khi hoàn thành và đủ điều kiện để bố trí tái định cư. Uỷ ban Nhân dân sẽ thanh toán

cho công ty khi quyết toán dự án và đã được cơ quan độc lập kiểm toán. Tuy nhiên,

tại BCTC năm 2010, công ty đã ước tính và ghi nhận doanh thu, giá vốn như trên

theo số liệu hoàn thành giữa công ty và đội thi công của công ty trong khi Uỷ ban

Nhân dân tỉnh Lâm Đồng chưa có văn bản chỉ định Uỷ ban Nhân dân thành phố Đà

Lạt nghiệm thu. Đơn vị kiểm toán cho biết, ngày 22/02/2011, Uỷ ban Nhân dân tỉnh

Lâm Đồng đã có công văn thống nhất giao cho Uỷ ban Nhân dân thành phố Đà Lạt

là đơn vị tiếp nhận từng hạng mục công trình theo từng giai đoạn giá trị công trình

hoàn thành để DLR ghi nhận doanh thu.

Qua đây cho thấy DRL đã ghi nhận doanh thu và giá vốn dự án xây dựng Cụm

dân cư - Khu chung cư Yersin thành phố Đà Lạt sai niên độ, doanh thu và giá vốn

này phải được ghi nhận ở niên độ năm 2011, nhưng đã được doanh nghiệp ghi nhận

vào năm 2010.

 Không công bố đầy đủ thông tin

Điển hình cho loại gian lận này là trường hợp của Công ty Cổ phần Gang thép

Thái Nguyên. Công ty đã không công bố đầy đủ thông tin tài chính và phi tài chính

về tình hình hoạt động kinh doanh của công ty khi có yêu cầu. Cụ thể là năm 2007

khi cổ đông có nghi ngờ về rủi ro có gian lận về nhập nguyên liệu đầu vào, và yêu

cầu thành lập ban kiểm soát chất lượng nguyên vật liệu nhưng kết quả kiểm soát

~ 31 ~

không được công bố cho cổ đông. Ngoài ra, những hồ sơ các cổ đông có trong tay

cho thấy hầu hết văn bản báo cáo của lãnh đạo Công ty đều tiền hậu bất nhất, cùng

một năm kinh doanh nhưng có rất nhiều số liệu khác nhau. Cũng trong năm 2007

khi các cổ đông có nghi ngờ gian lận về việc Công ty tính giá trị thu hồi vào giá

thành sản phẩm nhằm tăng chi phí, giảm lợi nhuận, doanh nghiệp đã từ chối giải

trình và ngăn chặn việc tiếp cận số liệu tài chính. Việc không công bố đầy đủ thông

tin cho nhà đầu tư không chỉ là hành vi không tuân thủ Luật kế toán và Luật doanh

nghiệp, mà còn không tuân thủ quy định của Ủy Ban chứng khoán đối với các công

ty niêm yết, khi các cổ đông bị hạn chế quyền lợi tiếp cận thông tin doanh nghiệp.

Qua các trường hợp gian lận ở Việt Nam được trình bày trên đây, có thể kết

luận rằng trong hầu hết trường hợp, các công ty niêm yết luôn muốn thể hiện thông

tin tài chính tốt đẹp trên báo cáo của mình, do đó, sai phạm chủ yếu tập trung vào

khoản mục doanh thu và chi phí.

2.1.2.2. Khảo sát ý kiến của KTV về gian lận

Để phản ánh thực trạng gian lận trên BCTC các công ty niêm yết VN, bên

cạnh việc tổng hợp thông tin từ các tạp chí kinh tế, tài chính, kiểm toán, tác giả còn

tiến hành gửi Phiếu khảo sát bằng thư điện tử đến 20 kiểm toán viên và trợ lý kiểm

toán. Kết quả thu được như sau:

 Đối tượng thực hiện hành vi gian lận:

Kết quả khảo sát cho thấy loại gian lận mà KTV thường gặp trong cuộc kiểm

toán BCTC các công ty niêm yết là lập BCTC gian lận chiếm đến 90% các ý kiến,

trong khi đó biển thủ tài sản chỉ chiếm 10%. Đối với hành vi lập BCTC gian lận, đa

số các KTV được khảo sát đều cho rằng người thực hiện gian lận chủ yếu là thành

viên BGĐ. Bởi vì BGĐ thường xuyên có điều kiện trực tiếp hoặc gián tiếp thao

túng việc ghi sổ kế toán, trình bày các thông tin tài chính gian lận hoặc khống chế

các thủ tục kiểm soát. Nhận định này của các KTV là hoàn toàn hợp logic và cũng

phù hợp kết quả điều tra về gian lận của Hoa kỳ.

 Nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận:

90% KTV cho rằng nguyên nhân dẫn đến gian lận trên BCTC các công ty

~ 32 ~

niêm yết là do BGĐ đang chịu áp lực về các chỉ tiêu kế hoạch như tỷ suất lợi nhuận

kỳ vọng, huy động thêm các nguồn tài trợ, sắp đáp ứng các yêu cầu niêm yết hoặc

các yêu cầu thanh toán nợ...Nguyên nhân thứ hai chiếm 65% các ý kiến của KTV là

do hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém từ việc độc quyền trong quản lý, thiếu sự

giám sát đối với các kiểm soát, thay đổi thường xuyên hoặc tuyển dụng nhân viên

kém năng lực, hệ thống kế toán và hệ thống thông tin không hiệu quả.

Ngoài ra, kết quả khảo sát còn cho rằng để có thể ngăn ngừa gian lận trên

BCTC, bản thân các công ty niêm yết cần thiết lập và duy trì hệ thống kiểm soát nội

bộ hoạt động hữu hiệu.

 Các khoản mục thường gian lận trên BCTC:

Kết quả khảo sát cho thấy:

Trên Bảng cân đối kế toán: Khoản mục thường phát sinh gian lận là các

khoản phải thu, các khoản đầu tư tài chính, hàng tồn kho, các khoản nợ phải trả.

Trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh: Khoản mục phát sinh gian lận

nhiều nhất là doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ với tỷ lệ 100% KTV đồng ý,

kế đến là khoản mục giá vốn hàng bán với tỷ lệ 65% các ý kiến.

 Các thủ thuật gian lận trên BCTC:

 Ghi nhận doanh thu không có thật hay khai cao doanh thu: thủ

thuật này được sử dụng phổ biến nhất tại các công ty niêm yết thông qua các hình

thức:

 Ghi nhận doanh thu sai niên độ chủ yếu bằng việc ghi nhận trước

doanh thu của kỳ sau vào kỳ kế toán này khi chưa thoả mãn các điều kiện ghi nhận

doanh thu;

 Xuất trước hóa đơn để ghi nhận doanh thu hay thực hiện các hợp

đồng “hàng bán có thể trả lại” (nghĩa là thỏa thuận với khách hàng lấy hàng vào

cuối năm và đầu năm sau trả lại hàng với lý do nào đó);

 Bán hàng cho các công ty con hay công ty liên quan khác.

 Che giấu công nợ và chi phí: Nhằm mục đích khai khống lợi nhuận,

các công ty niêm yết thường thực hiện việc che giấu chi phí dưới các hình thức:

~ 33 ~

 Không trích lập hoặc trích lập không đầy đủ các khoản dự phòng;

 Thay đổi các ước tính kế toán về Khấu hao, phân bổ, dự phòng, giá

trị sản phẩm dở dang;

 Vốn hoá chi phí;

 Ghi nhận chi phí sai niên độ chủ yếu bằng cách chưa ghi nhận chi

phí của kỳ kế toán này mặc dù đã nhận được đầy đủ hoá đơn, chứng từ đầu vào.

 Không khai báo đầy đủ thông tin: Để thực hiện hành vi lập BCTC

gian lận, các công ty niêm yết thường không công bố đầy đủ các thông tin thuyết

minh nhất là các thông tin về giao dịch với các bên liên quan, các sự kiện sau ngày

kết thúc niên độ, những thay đổi về chính sách kế toán.

Bên cạnh các thủ thuật thường gặp nêu trên, một thủ thuật gian lận khác với tỷ

lệ 10% KTV gặp phải đó là:

 Định giá sai tài sản: thủ thuật này chủ yếu được thực hiện thông qua

hình thức: ghi nhận tài sản không có thực, định giá tài sản thấp hơn thực tế, chuyển

mục đích sử dụng tài sản.

2.2. Tổng quan các quy định liên quan đến trách nhiệm của KTV độc lập đối

với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc kiểm toán BCTC

2.2.1. Trách nhiệm nghề nghiệp

 VSA 240 “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trong quá

trình kiểm toán BCTC”:

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240, khi thực hiện kiểm toán KTV

chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC, xét trên phương diện

tổng thể, không còn có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn. Để đạt được sự

đảm bảo hợp lý, KTV phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt quá

trình kiểm toán, phải cân nhắc khả năng BGĐ có thể khống chế kiểm soát và phải

nhận thức được thực tế là các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện nhầm lẫn một cách

hiệu quả có thể không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận. KTV phải thu thập

đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm xác định rủi ro có sai sót trọng yếu do

gian lận hoặc nhầm lẫn gây ra.

~ 34 ~

Nếu xác định được hành vi gian lận hoặc nghi ngờ có hành vi gian lận thì

KTV phải có trách nhiệm báo cáo về hành vi gian lận hoặc nghi ngờ có hành vi gian

lận đó với bên thứ ba (nếu có). Mặc dù trách nhiệm bảo mật thông tin của khách

hàng có thể không cho phép KTV thực hiện việc báo cáo đó nhưng trong một số

trường hợp, trách nhiệm pháp lý của KTV có thể cao hơn trách nhiệm bảo mật đó.

 Tài liệu hướng dẫn thực hiện VSA 240 của VACPA:

Khi thực hiện kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, KTV chịu

trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC xét trên phương diện tổng thể

không còn chứa đựng sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn mà chưa được

phát hiện ra. Do những hạn chế vốn có của kiểm toán, nên có rủi ro không thể tránh

khỏi là một số sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC sẽ không được phát hiện,

kể cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện theo các chuẩn mực

kiểm toán Việt Nam. Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, KTV phải duy trì thái độ hoài

nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình kiểm toán, phải cân nhắc khả năng Ban Giám

đốc có thể khống chế thủ tục kiểm soát và phải nhận thức được thực tế là các thủ tục

kiểm toán nhằm phát hiện nhầm lẫn một cách hiệu quả có thể không hiệu quả trong

việc phát hiện gian lận.

 VSA 200 “Mục tiêu tổng thể của KTV và doanh nghiệp kiểm toán khi

thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam”:

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, trách nhiệm của KTV là tuân

thủ chuẩn mực và các quy định về đạo đức nghề nghiệp có liên quan, bao gồm cả

tính độc lập, liên quan đến kiểm toán BCTC; phải lập kế hoạch và thực hiện cuộc

kiểm toán với thái độ hoài nghi nghề nghiệp để nhận biết các trường hợp có thể dẫn

đến BCTC chứa đựng những sai sót trọng yếu; thực hiện các xét đoán chuyên môn

trong suốt quá trình lập kế hoạch và tiến hành cuộc kiểm toán. Ngoài ra, KTV còn

có trách nhiệm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm giảm rủi ro

kiểm toán xuống một mức thấp có thể chấp nhận được, từ đó cho phép kiểm toán

viên đưa ra các kết luận phù hợp làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến kiểm toán.

Bên cạnh VSA 200, chuẩn mực VSA 240 còn mối quan hệ với một số chuẩn

~ 35 ~

mực kiểm toán khác như:

- VSA 230 - Tài liệu, hồ sơ kiểm toán.

- VSA 260 - Trao đổi các vấn đề với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán.

- VSA 315 - Tìm hiểu thông tin, môi trường hoạt động của đơn vị và đánh

giá rủi ro sai sót trọng yếu.

- VSA 330 - Thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro.

- VSA 450 - Đánh giá những sai sót đã xác định trong kiểm toán.

- VSA 540 - Kiểm toán các ước tính kế toán, bao gồm các ước tính kế toán

về giá trị hợp lý và thuyết minh liên quan.

- VSA 580 - Giải trình của Giám đốc.

- VSA 610 - Sử dụng công việc của kiểm toán nội bộ.

- VSA 700 - Báo cáo kiểm toán về BCTC.

Nội dung các VSA vừa kể trên đã được cập nhật sát với hệ thống chuẩn mực

kiểm toán quốc tế phiên bản năm 2009 như đã trình bày ở mục 1.2.1.

 Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán (Ban hành và

công bố theo Quyết định số 87/2005/QĐ-BTC ngày 01/12/2005 của Bộ trưởng Bộ

Tài chính):

Nhằm đạt được sự tín nhiệm của xã hội đối với hệ thống thông tin của kiểm

toán, tạo lập sự công nhận của chủ doanh nghiệp, tổ chức, khách hàng và các bên

liên quan về tính chuyên nghiệp của người hành nghề kiểm toán, đảm bảo chất

lượng dịch vụ kiểm toán đạt được các chuẩn mực cao nhất, tạo ra sự tin cậy của

người sử dụng dịch vụ kiểm toán về khả năng chi phối của chuẩn mực đạo đức đối

với việc cung cấp dịch vụ, Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán quy

định trách nhiệm của người làm kiểm toán phải tuân thủ các nguyên tắc đạo đức cơ

bản sau: độc lập (áp dụng chủ yếu cho kiểm toán viên hành nghề), chính trực, khách

quan, năng lực chuyên môn và tính thận trọng, tính bảo mật, tư cách nghề nghiệp và

tuân thủ chuẩn mực chuyên môn.

~ 36 ~

2.2.2. Trách nhiệm pháp lý

 Bộ luật dân sự số 33/2005/QH11 ngày 14/06/2005

Điều 93 và điều 102 quy định trách nhiệm dân sự của pháp nhân là tổ chức

kinh tế (bao gồm: Doanh nghiệp nhà nước, hợp tác xã, công ty trách nhiệm hữu hạn,

công ty cổ phần, doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và các tổ chức kinh tế

khác) như sau:

- Pháp nhân phải chịu trách nhiệm dân sự về việc thực hiện quyền, nghĩa vụ

dân sự do người đại diện xác lập, thực hiện nhân danh pháp nhân.

- Pháp nhân chịu trách nhiệm dân sự bằng tài sản của mình; không chịu trách

nhiệm thay cho thành viên của pháp nhân đối với nghĩa vụ dân sự do thành viên xác

lập, thực hiện không nhân danh pháp nhân.

- Thành viên của pháp nhân không chịu trách nhiệm dân sự thay cho pháp

nhân đối với nghĩa vụ dân sự do pháp nhân xác lập, thực hiện.

Ngoài ra, tại điều 302 của Bộ luật này quy định trách nhiệm dân sự do vi phạm

nghĩa vụ dân sự:

- Bên có nghĩa vụ mà không thực hiện hoặc thực hiện không đúng nghĩa vụ

thì phải chịu trách nhiệm dân sự đối với bên có quyền.

- Trong trường hợp bên có nghĩa vụ không thể thực hiện được nghĩa vụ dân

sự do sự kiện bất khả kháng thì không phải chịu trách nhiệm dân sự, trừ trường hợp

có thoả thuận khác hoặc pháp luật có quy định khác.

- Bên có nghĩa vụ không phải chịu trách nhiệm dân sự nếu chứng minh được

nghĩa vụ không thực hiện được là hoàn toàn do lỗi của bên có quyền.

Về trách nhiệm bồi thường thiệt hại, điều 307 của Bộ luật này quy định trách

nhiệm bồi thường thiệt hại bao gồm trách nhiệm bồi thường thiệt hại về vật chất,

trách nhiệm bồi thường bù đắp tổn thất về tinh thần. Trong đó, trách nhiệm bồi

thường thiệt hại về vật chất là trách nhiệm bù đắp tổn thất vật chất thực tế, tính

được thành tiền do bên vi phạm gây ra, bao gồm tổn thất về tài sản, chi phí hợp lý

để ngăn chặn, hạn chế, khắc phục thiệt hại, thu nhập thực tế bị mất hoặc bị giảm sút.

Điều 604 của Bộ luật này quy định căn cứ phát sinh trách nhiệm bồi thường

~ 37 ~

thiệt hại ngoài hợp đồng: Người nào do lỗi cố ý hoặc lỗi vô ý xâm phạm tính mạng,

sức khoẻ, danh dự, nhân phẩm, uy tín, tài sản, quyền, lợi ích hợp pháp khác của cá

nhân, xâm phạm danh dự, uy tín, tài sản của pháp nhân hoặc chủ thể khác mà gây

thiệt hại thì phải bồi thường. Trong trường hợp pháp luật quy định người gây thiệt

hại phải bồi thường cả trong trường hợp không có lỗi thì áp dụng quy định đó.

 Bộ luật hình sự số 37/2009/QH12 ngày 19/06/2009

Điều 167 quy định về tội báo cáo sai trong quản lý kinh tế: Người nào vì vụ lợi

hoặc vì động cơ cá nhân khác mà báo cáo với cơ quan có thẩm quyền những số liệu,

tài liệu rõ ràng không đúng sự thật gây hậu quả nghiêm trọng cho việc xây dựng hay

thực hiện kế hoạch kinh tế - xã hội của Nhà nước hoặc đã bị xử lý kỷ luật hoặc xử

phạt hành chính về hành vi này hoặc đã bị kết án về tội này, chưa được xoá án tích

mà còn vi phạm, thì bị phạt cải tạo không giam giữ đến một năm hoặc phạt tù từ ba

tháng đến ba năm. Ngoài ra, người phạm tội còn có thể bị cấm đảm nhiệm chức vụ,

cấm hành nghề hoặc làm công việc nhất định từ một năm đến năm năm.

Đối với tội cố ý công bố thông tin sai lệch hoặc che giấu sự thật trong hoạt

động chứng khoán, điều 181a của Bộ luật hình sự quy định: Người nào cố ý công

bố thông tin sai lệch hoặc che giấu sự thật liên quan đến việc chào bán, niêm yết,

giao dịch, hoạt động kinh doanh chứng khoán, tổ chức thị trường, đăng ký, lưu ký,

bù trừ hoặc thanh toán chứng khoán gây hậu quả nghiêm trọng, thì bị phạt tiền từ

một trăm triệu đồng đến năm trăm triệu đồng, cải tạo không giam giữ đến hai năm

hoặc phạt tù từ sáu tháng đến hai năm. Ngoài ra, người phạm tội có thể bị phạt tù từ

một năm đến năm năm nếu phạm tội có tổ chức hoặc thu lợi bất chính lớn hoặc gây

hậu quả rất nghiêm trọng, đặc biệt nghiêm trọng hoặc tái phạm nguy hiểm. Người

phạm tội còn có thể bị phạt tiền từ mười triệu đồng đến một trăm năm mươi triệu

đồng, cấm đảm nhiệm chức vụ, cấm hành nghề hoặc làm công việc nhất định từ một

năm đến năm năm.

 Luật kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 ngày 29 tháng 03 năm 2011

Theo Điều 18 Luật kiểm toán độc lập, trách nhiệm của KTV khi hành nghề

kiểm toán bao gồm:

~ 38 ~

 Tuân thủ nguyên tắc hoạt động kiểm toán độc lập;

 Không can thiệp vào hoạt động của khách hàng, đơn vị được kiểm toán

trong quá trình thực hiện kiểm toán;

 Từ chối thực hiện kiểm toán cho khách hàng, đơn vị được kiểm toán nếu

xét thấy không bảo đảm tính độc lập, không đủ năng lực chuyên môn, không đủ

điều kiện theo quy định của pháp luật;

 Từ chối thực hiện kiểm toán trong trường hợp khách hàng, đơn vị được

kiểm toán có yêu cầu trái với đạo đức nghề nghiệp, yêu cầu về chuyên môn, nghiệp

vụ hoặc trái với quy định của pháp luật;

 Tham gia đầy đủ chương trình cập nhật kiến thức hàng năm;

 Thường xuyên trau dồi kiến thức chuyên môn và kinh nghiệm nghề

nghiệp;

 Thực hiện kiểm toán, soát xét hồ sơ kiểm toán hoặc ký báo cáo kiểm

toán và chịu trách nhiệm về báo cáo kiểm toán và hoạt động kiểm toán của mình;

 Chấp hành yêu cầu về kiểm tra, kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán

theo quy định của Bộ Tài chính;

Ngoài ra, Điều 59 Luật kiểm toán độc lập quy định trách nhiệm của KTV

thông qua việc xác lập một số hành vi vi phạm pháp luật về kiểm toán độc lập liên

quan đến gian lận, sai sót như thiếu cẩn trọng dẫn đến sai sót hoặc làm sai lệch kết

quả kiểm toán, hồ sơ kiểm toán; cố tình xác nhận BCTC có gian lận, sai sót hoặc

thông đồng, móc nối để làm sai lệch tài liệu kế toán, hồ sơ kiểm toán và cung cấp

thông tin, số liệu báo cáo sai sự thật; Báo cáo không đúng sự thật hoặc không thực

hiện chế độ báo cáo theo quy định.

 Nghị định 17/2012/NĐ-CP ban hành ngày 13/03/2012 về Quy định chi

tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Kiểm toán độc lập

Mặc dù đây là nghị định hướng dẫn thi hành Luật Kiểm toán độc lập, thế

nhưng phạm vi điều chỉnh chỉ xoay quanh các nội dung về tổ chức nghề nghiệp

kiểm toán; doanh nghiệp kiểm toán cung cấp dịch vụ kiểm toán qua biên giới; đơn

vị được kiểm toán; báo cáo kiểm toán và lưu trữ, sử dụng và tiêu huỷ hồ sơ kiểm

~ 39 ~

toán, chưa thấy đề cập đến các hướng dẫn chi tiết về trách nghiệm của KTV hành

nghề đặc biệt là trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót trên BCTC của các

đơn vị niêm yết; cũng như chưa đề cập các hình thức xử lý hành vi vi phạm đối với

KTV trong từng trường hợp sai phạm cụ thể.

 Quyết định 89/2007/QĐ-BTC ban hành ngày 24/10/2007 về việc ban

hành quy chế lựa chọn doanh nghiệp kiểm toán được chấp thuận kiểm toán

cho tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng khoán

Điều 13, Quyết định 89/2007/QĐ-BTC quy định trách nhiệm của KTV, doanh

nghiệp kiểm toán được được chấp thuận kiểm toán cho tổ chức phát hành, tổ chức

niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng khoán, bao gồm:

- Nắm vững các quy định của pháp luật về chứng khoán và thị trường

chứng khoán liên quan đến BCTC của đối tượng được kiểm toán.

- Trong quá trình kiểm toán, nếu phát hiện tổ chức phát hành, tổ chức

niêm yết hoặc tổ chức kinh doanh chứng khoán không tuân thủ pháp luật và các quy

định có liên quan đến BCTC được kiểm toán thì phải thông báo và kiến nghị cho

đơn vị được kiểm toán có biện pháp ngăn ngừa, sửa chữa và xử lý sai phạm; ghi ý

kiến vào BCKT hoặc Thư quản lý về những sai phạm chưa được xử lý theo quy

định của chuẩn mực kiểm toán.

- Sau khi phát hành BCKT, nếu có nghi ngờ hoặc có phát hiện tổ chức

được kiểm toán có những sai phạm trọng yếu do không tuân thủ pháp luật và các

quy định có liên quan đến BCTC được kiểm toán thì phải thực hiện các thủ tục

thông báo cho đơn vị được kiểm toán và người thứ ba theo quy định của chuẩn mực

kiểm toán và thông báo cho UBCKNN.

- Trường hợp phát hiện doanh nghiệp kiểm toán lập BCKT không trung

thực, không chính xác gây thiệt hại cho khách hàng và người sử dụng kết quả kiểm

toán thì doanh nghiệp kiểm toán phải chịu trách nhiệm bồi thường thiệt hại do mình

gây ra cho khách hàng hoặc bị xử lý theo quy định của pháp luật.

~ 40 ~

2.2.3. Các hình thức xử lý vi phạm đối với KTV

 Luật kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 ngày 29 tháng 03 năm 2011

Điều 60 Luật kiểm toán độc lập quy định cá nhân vi phạm có thể bị xử lý theo

các hình thức sau:

 Cảnh cáo;

 Phạt tiền;

 Thu hồi chứng chỉ KTV, Giấy chứng nhận đăng ký hành nghề kiểm toán,

đình chỉ đăng ký hành nghề hoặc cấm tham gia hoạt động kiểm toán độc lập.

Ngoài ra, cá nhân vi phạm quy định của Luật kiểm toán độc lập thì tùy theo

tính chất, mức độ vi phạm mà còn bị truy cứu trách nhiệm hình sự.

Ngoài việc bị xử lý theo các quy định nêu trên còn bị đăng tải trên trang thông

tin điện tử của Bộ Tài chính hoặc của tổ chức nghề nghiệp về kiểm toán; nếu gây

thiệt hại thì phải bồi thường theo quy định của pháp luật.

 Nghị định 105/2013/NĐ-CP ban hành ngày 16/09/2013 về Quy định xử

phạt vi phạm hành chính trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán độc lập

Theo Điều 30 Nghị định 105/2013/NĐ-CP, các hình thức xử phạt hành vi vi

phạm quy định về bảo mật của KTV bao gồm:

 Cá nhân tiết lộ thông tin có liên quan đến hồ sơ kiểm toán, khách hàng,

đơn vị được kiểm toán (trừ trường hợp khách hàng, đơn vị được kiểm toán chấp

thuận hoặc theo quy định của pháp luật) thì phạt tiền từ 5.000.000 đồng đến

10.000.000 đồng.

 Đình chỉ hành nghề kiểm toán trong thời gian từ 03 tháng đến 06 tháng

kể từ ngày quyết định xử phạt có hiệu lực đối với KTV hành nghề sử dụng thông tin

có liên quan đến hồ sơ kiểm toán, khách hàng, đơn vị được kiểm toán để xâm phạm

lợi ích của Nhà nước, lợi ích công cộng, quyền, lợi ích hợp pháp của cơ quan, tổ

chức, cá nhân.

 Biện pháp khắc phục hậu quả: Buộc nộp lại số lợi bất hợp pháp có được

do thực hiện hành vi vi phạm

Điều 32 Nghị định 105/2013/NĐ-CP quy định:

~ 41 ~

 Phạt tiền từ 10.000.000 đồng đến 20.000.000 đồng đối với thành viên

tham gia cuộc kiểm toán thực hiện hành vi can thiệp vào hoạt động kinh doanh của

khách hàng, đơn vị được kiểm toán trong quá trình thực hiện kiểm toán.

 Phạt tiền từ 20.000.000 đồng đến 30.000.000 đồng đối với KTV hành

nghề thực hiện một trong các hành vi vi phạm sau:

Thực hiện kiểm toán cho khách hàng khi không bảo đảm tính độc lập,

không đủ năng lực chuyên môn, không đủ điều kiện theo quy định của pháp luật

Thực hiện kiểm toán cho khách hàng khi khách hàng, đơn vị được kiểm

toán có yêu cầu trái với đạo đức nghề nghiệp, yêu cầu về chuyên môn, nghiệp vụ

hoặc trái với quy định của pháp luật.

 Đình chỉ hành nghề kiểm toán trong thời gian từ 06 tháng đến 12 tháng kể

từ ngày quyết định xử phạt có hiệu lực thi hành đối với KTV hành nghề thực hiện

một trong các hành vi vi phạm sau:

Thông đồng, móc nối với đơn vị được kiểm toán để làm sai lệch tài liệu

kế toán, BCTC, hồ sơ kiểm toán và báo cáo sai lệch kết quả kiểm toán;

Giả mạo, khai man hồ sơ kiểm toán.

 Quyết định 89/2007/QĐ-BTC ban hành ngày 24/10/2007 về việc ban

hành quy chế lựa chọn doanh nghiệp kiểm toán được chấp thuận kiểm toán

cho tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng khoán

Điều 12 Quyết định 89/2007/QĐ-BTC quy định KTV hành nghề bị đình chỉ tư

cách được chấp thuận kiểm toán có thời hạn nếu vi phạm các nghĩa vụ quy định tại

Điều 13 Quyết định 89/2007/QĐ-BTC như đã trình bày ở mục 2.2.2.

 Nghị định 108/2013/NĐ-CP ban hành ngày 23/09/2013 về Quy định xử

phạt hành chính trong lĩnh vực chứng khoán và thị trường chứng khoán

Điều 35 Nghị định 108/2013/NĐ-CP quy định KTV hành nghề được chấp

thuận bị phạt tiền từ 25.000.000 đồng đến 35.000.000 đồng đối với các hành vi vi

phạm sau:

 Không thông báo cho đơn vị được kiểm toán khi phát hiện hành vi không

tuân thủ pháp luật và các quy định liên quan đến việc lập, trình bày BCTC được

~ 42 ~

kiểm toán hoặc không kiến nghị đơn vị có biện pháp ngăn ngừa, sửa chữa, xử lý sai

phạm hoặc không ghi ý kiến vào BCKT hoặc thư quản lý theo quy định của chuẩn

mực kiểm toán trong trường hợp đơn vị được kiểm toán không sửa chữa, xử lý sai

phạm.

 Không thông báo, thông báo không kịp thời bằng văn bản cho đơn vị được

kiểm toán hoặc cho người thứ ba hoặc cho UBCKNN khi có nghi ngờ hoặc phát

hiện đơn vị được kiểm toán có sai phạm trọng yếu do không tuân thủ pháp luật và

các quy định có liên quan đến BCTC đã được kiểm toán.

2.3. Thực trạng về trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian

lận và sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN

2.3.1. Trách nhiệm nghề nghiệp

Để phát hoạ thực trạng về trách nhiệm nghề nghiệp của KTV độc lập đối với

việc phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN, tác giả đã

tiến hành gửi Phiếu khảo sát bằng thư điện tử đến 20 cá nhân hiện là KTV và trợ lý

kiểm toán. Như đã đề cập ở mục 2.1, nội dung ở phần 3 của Phiếu khảo sát (tham

khảo Phụ lục 3) tập trung vào trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót. Các

câu hỏi ở phần 3 (từ câu 16 đến câu 31) được thiết kế theo trình tự thực thiện các

thủ tục kiểm toán về việc xác định và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu do

gian lận hoặc nhầm lẫn gây ra, bắt đầu từ giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, thực hiện

kiểm toán đến giai đoạn hoàn tất kiểm toán. Nội dung các câu hỏi chủ yếu dựa vào

VSA 240 và tài liệu hướng dẫn thực hiện VSA 240 của VACPA về các thủ tục kiểm

toán theo trình tự như tìm hiểu về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động

của đơn vị, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ, thủ tục phân tích, thủ tục đánh

giá rủi ro, thử nghiệm cơ bản... Qua đó, nhằm rút ra những hạn chế cũng như các

yếu tố tác động đến trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót trên BCTC. Kết

quả khảo sát như sau:

- 100% các KTV cho rằng hợp đồng kiểm toán ký kết với các công ty niêm

yết đã thể hiện chi tiết, đầy đủ các điều khoản liên quan đến trách nhiệm của công ty

kiểm toán như thực hiện công việc kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán, pháp

~ 43 ~

luật và các quy định có liên quan, trách nhiệm thông báo cho khách hàng về nội

dung và kế hoạch kiểm toán, bố trí KTV và các trợ lý có năng lực và kinh nghiệm

thực hiện kiểm toán, thực hiện công việc kiểm toán theo nguyên tắc độc lập, khách

quan và bảo mật số liệu, trách nhiệm yêu cầu khách hàng xác nhận các giải trình đã

cung cấp trong quá trình thực hiện kiểm toán, thời gian phát hành BCKT.

- Căn cứ các điều khoản đã thoả thuận với khách hàng trên hợp đồng kiểm

toán, 65% KTV cho rằng việc thực hiện các điều khoản này đạt mức độ tốt. Trong

khi 35% còn lại đưa ra ý kiến với mức độ thực hiện là rất tốt.

- Thủ tục được KTV sử dụng nhiều nhất trong việc phát hiện gian lận, sai sót

trọng yếu trên BCTC các công ty niêm yết đó là thủ tục phỏng vấn BGĐ, Ban quản

trị và các cá nhân khác trong đơn vị được kiểm toán. Kế đến là thủ tục phân tích.

- Đối với việc phân tích chỉ số tài chính để xác định và đánh giá các rủi ro có

sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn gây ra, KTV chủ yếu sử dụng phương

pháp phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất.

- Trong quá trình tìm hiểu về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động

của đơn vị để xác định và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc

nhầm lẫn gây ra, KTV thường tập trung tìm hiểu về đặc điểm của đơn vị và kiểm

soát nội bộ.

- Để thu thập các bằng chứng kiểm toán cũng như đánh giá rủi ro về việc

thiết kế và thực hiện các kiểm soát trong hệ thống kiểm soát nội bộ tại các công ty

niêm yết, KTV chủ yếu thực hiện thủ tục phỏng vấn nhân sự của đơn vị và quan sát

việc áp dụng các kiểm soát cụ thể.

- Trong quá trình tìm hiểu về hệ thống thông tin của công ty niêm yết liên

quan đến quá trình lập và trình bày BCTC, 100% các KTV đều tiến hành tìm hiểu

các quy trình kinh doanh của đơn vị.

- Đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu từ gian lận đã được đánh giá, biện

pháp xử lý mà KTV thường thực hiện đó là thiết kế nội dung, lịch trình và phạm vi

của các thủ tục kiểm toán tương ứng với kết quả rủi ro đã đánh giá.

- Khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản để phát hiện rủi ro có sai sót trọng yếu

~ 44 ~

do gian lận hoặc nhầm lẫn, KTV chủ yếu quan tâm đến các bút toán được thực hiện

ở các tài khoản không phù hợp, bất thường hoặc ít khi sử dụng; các bút toán có các

ước tính quan trọng và các điều chỉnh cuối kỳ.

- Đối với các thủ tục kiểm toán được thiết kế dựa trên kết quả đánh giá rủi ro

có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn, kết quả khảo sát cho thấy 100% các

KTV thực hiện đầy đủ các các thủ tục đã thiết kế.

- Để xem xét dấu hiệu về rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận gây ra nhưng

chưa được phát hiện, KTV luôn luôn thực hiện thủ tục phân tích ở giai đoạn cuối

cuộc kiểm toán.

- 90% KTV có tổ chức thảo luận giữa các thành viên trong nhóm kiểm toán

và thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán về nội dung và cách

thức mà BCTC công ty niêm yết dễ có sai sót trọng yếu do gian lận gây ra.

- Khi được hỏi về thái độ hoài nghi nghề nghiệp đối với trường hợp KTV đã

biết về tính trung thực và chính trực của BGĐ và Ban quản trị của công ty niêm yết

trong các cuộc kiểm toán trước, thì phần lớn KTV cho rằng cần duy trì thái độ hoài

nghi nghề nghiệp ở mức trung bình.

2.3.2. Trách nhiệm pháp lý

Trên cơ sở thu thập thông tin trên các tạp chí chứng khoán, tạp chí tài chính,

đầu tư chứng khoán, kiểm toán, Cổng thông tin đầu ngành về tài chính chứng khoán

trực tuyến (Vietstock), trang web của Hội KTV hành nghề Việt Nam về các vấn đề

liên quan đến trách nhiệm của KTV trong quá trình kiểm toán cho các đơn vị niêm

yết, tác giả tổng hợp được các nội dung sau:

Để minh hoạ cho trách nhiệm pháp lý của KTV thì vụ việc về Công ty CP

Bông Bạch Tuyết (BBT) là một ví dụ điển hình. Theo kết luận tại Biên bản kiểm tra

của Đoàn thanh tra UBCKNN về việc duy trì điều kiện niêm yết cổ phiếu, thực hiện

nghĩa vụ của tổ chức niêm yết của BBT thì Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn

(A&C) là đơn vị kiểm toán BCTC của BBT năm 2005, trong quá trình kiểm toán,

KTV đã không cẩn trọng trong việc kiểm toán BCTC. Cụ thể, KTV không đưa

khoản loại trừ chi phí quảng cáo vào BCTC kiểm toán năm 2005. Ngoài ra, A&C

~ 45 ~

cũng không có thư quản lý sau kiểm toán.

Riêng năm 2006 và 2007, BBT được thực hiện kiểm toán bởi Công ty TNHH

Kiểm toán và Dịch vụ Tin học (AISC). Theo đánh giá của Đoàn thanh tra, các ý

kiến loại trừ của KTV trong báo cáo kiểm toán của BBT là thông tin không đầy đủ,

gây hiểu nhầm cho nhà đầu tư. Kết quả kinh doanh năm 2006 của BBT sau khi hồi

tố chênh lệch rất lớn, từ lãi sang lỗ, KTV ước lượng ảnh hưởng các khoản ngoại trừ

đều có thể ảnh hưởng trọng yếu đến kết quả kinh doanh, nhưng chưa nêu rõ trong

báo cáo kiểm toán. Ngoài ra, Đoàn thanh tra cũng đánh giá một số khiếm khuyết

khác như: BCTC được kiểm toán năm 2007 có một số khoản điều chỉnh hồi tố từ

năm 2006, nhưng thư kiểm toán đã không nêu rõ vấn đề này; AISC không cung cấp

thư quản lý theo hợp đồng kiểm toán năm 2006; AISC không thông báo ngay cho

UBCK khi phát hiện tại BBT có những sai phạm trọng yếu.

Đối với những sai phạm của công ty kiểm toán A&C trong quá trình kiểm toán

BCTC năm 2005 cho BBT, KTV ký báo cáo kiểm toán là bà Nguyễn Thị Ngọc

Quỳnh và KTV thực hiện soát xét hồ sơ và ký duyệt, phát hành báo cáo kiểm toán

năm 2005 của BBT là ông Lê Minh Tài (Phó tổng giám đốc A&C) đã bị UBCKNN

khiển trách và không chấp thuận tư cách KTV được chấp thuận trong 2009 và 2010.

Về phía công ty kiểm toán AISC, KTV ký báo cáo kiểm toán là ông Nguyễn

Quang Tuyên và KTV thực hiện soát xét hồ sơ và ký duyệt, phát hành báo cáo kiểm

toán năm 2006 của BBT là ông Nguyễn Hữu Trí (Giám đốc AISC) cũng bị

UBCKNN không chấp thuận tư cách KTV được chấp thuận trong hai năm 2009 và

2010 về về những sai sót trong quá trình kiểm toán BCTC năm 2006 của BBT.

Nhìn lại vụ việc của Công ty cổ phần dược phẩm Viễn Đông (DVD). BCTC

năm 2008 và 2009 của DVD do Công ty TNHH kiểm toán và tư vấn (A&C) và

Công ty TNHH Enrst & Young kiểm toán. Mặc dù A&C chỉ kiểm toán BCTC năm

2008 của DVD với ý kiến chấp nhận toàn phần, nhưng đến năm 2011 khi sự việc

DVD phát sinh, A&C đã phải đem toàn bộ hồ sơ kiểm toán ra Hà nội và giải trình

chi tiết theo yêu cầu của UBCKNN vào tháng 04/2011; đến tháng 10/2011 A&C lại

tiếp tục giải trình chi tiết với Đoàn kiểm tra phối hợp giữa Vụ chế độ Kế toán và

~ 46 ~

Kiểm toán, VACPA và UBCKNN. Cả hai lần kiểm tra và giải trình đều có Biên bản

cụ thể và cả hai lần đều được đánh giá tốt về chất lượng hồ sơ và bằng chứng kiểm

toán. Điều này cho thấy KTV của A&C đã tuân thủ đầy đủ thủ tục, trình tự kiểm

toán cũng như thực hiện đầy đủ trách nhiệm của mình trong việc đảm bảo hợp lý

BCTC, xét trên phương diện tổng thể, không còn có sai sót trọng yếu do gian lận

hoặc nhầm lẫn gây ra. Rủi ro KTV không phát hiện ra hành vi gian lận là do từ phía

DVD ngoài việc thực các thủ thuật gian lận tinh vi như đã trình bày ở mục 2.1.1.1,

Chủ tịch Hội đồng Quản trị kiêm Tổng giám đốc Lê Văn Dũng cùng với Phó Tổng

GĐ kiêm Kế toán trưởng Cao Hồng Vân và Trưởng ban Kiểm soát đã thông đồng

giả mạo tài liệu, chữ ký, con dấu của cơ quan, tổ chức khác nhằm thực hiện hành vi

gian lận có hệ thống. Sự thông đồng này có thể làm cho KTV tin rằng bằng chứng

kiểm toán là thuyết phục trong khi thực tế đó là những bằng chứng giả.

Tuy không bị truy cứu về trách nhiệm nhưng trong thời gian đó công ty kiểm

toán A&C vẫn không được Bộ Tài chính chấp thuận trong danh sách các công ty

kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ

chức kinh doanh chứng khoán công bố đợt 1 mà phải đợi đến tháng 01/2012 A&C

mới được chấp thuận trong danh sách đợt 2 nhưng không có tên 2 KTV đã ký

BCKT cho DVD.

Một trường hợp điển hình khác là BCTC năm 2009 của Công ty Cổ phần Kim

Tín Hưng Yên có sai sót một số chỉ tiêu trong Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Thuyết

minh BCTC. Ngoài ra, đơn vị chưa trình bày về các bên liên quan và giao dịch giữa

các bên có liên quan, chi phí sản xuất theo yếu tố trên Thuyết minh BCTC. Tuy

nhiên, trên BCKT năm 2009 của Công ty Cổ phần Kim Tín Hưng Yên ký ngày

15/03/2010 do KTV Nguyễn Hồng Quang (Chứng chỉ KTV số 0576/KTV) của

Công ty TNHH BDO VN lập đã không ghi ý kiến của KTV về các sai phạm nêu

trên của Công ty Cổ phần Kim Tín Hưng Yên.

Hoặc trường hợp BCKT BCTC 2010 của Công ty Cổ phần Chứng khoán Nam

An do KTV Nguyễn Phương Lan Anh (Chứng chỉ KTV số 0673/KTV) của Công ty

Kiểm toán Mỹ AA lập đã không ghi đầy đủ ý kiến của KTV về những sai phạm của

~ 47 ~

Công ty Cổ phần Chứng khoán Nam An trong việc cho các cổ đông nội bộ và người

có liên quan vay tiền (Khoản phải thu nội bộ chiếm 99% khoản phải thu).

Trên BCKT BCTC 2010 của Công ty Cổ phần Quản lý Quỹ Đầu tư Chiến

Thắng do KTV Nguyễn Thị Phấn (Chứng chỉ KTV số 0928/KTV) của Công ty

TNHH Kiểm toán và Kế toán Hà Nội lập đã không ghi ý kiến của KTV về các sai

phạm của Công ty CP Quản lý Quỹ Đầu tư Chiến Thắng về việc cho các bên liên

quan vay tiền và không thuyết minh các khoản phải thu khác chiếm tỷ trọng lớn.

Đối với 3 trường hợp sai phạm vừa nêu tại Công ty TNHH BDO VN, Công ty

Kiểm toán Mỹ AA và Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán Hà Nội, các KTV đã

không thực hiện đầy đủ trách nhiệm của mình là ghi ý kiến vào BCKT khi phát hiện

tổ chức niêm yết không tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan đến BCTC

được kiểm toán.

Căn cứ quy định nêu tại Khoản 4 Điều 13 Quyết định 89/2007/QĐ-BTC về

Quy chế lựa chọn doanh nghiệp kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho tổ chức

phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng khoán, ngày 04/01/2012

các KTV Nguyễn Hồng Quang (Công ty TNHH BDO VN), Nguyễn Phương Lan

Anh (Công ty kiểm toán Mỹ AA) và Nguyễn Thị Phấn (Công ty kiểm toán và Kế

toán Hà Nội) đã bị UBCKNN xử phạt vi phạm hành chính 60 triệu đồng/KTV theo

quy định tại Khoản 2 Điều 35 Nghị định 85/2010/NĐ-CP ngày 02/08/2010 của

Chính phủ về xử phạt vi phạm hành chính trong lĩnh vực chứng khoán và thị trường

chứng khoán. Ngoài ra, họ còn bị đình chỉ có thời hạn tư cách được chấp thuận của

KTV theo quy định tại Khoản 4 Điều 35 Nghị định 85/2010/NĐ-CP.

Bên cạnh đó, thực trạng về trách nhiệm của KTV trong cuộc kiểm toán BCTC

các công ty niêm yết còn được thể hiện qua kết quả cuộc kiểm tra chất lượng dịch

vụ kiểm toán của VACPA. Năm 2012, VACPA đã tiến hành kiểm tra chất lượng

dịch vụ và hoạt động của 15 công ty kiểm toán, trong đó có 4 công ty kiểm toán

được chấp thuận kiểm toán cho tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức kinh

doanh chứng khoán đó là Công ty TNHH Kiểm toán VACO (VACO), Công ty

TNHH Kiểm toán và Kế toán Hà Nội (CPA HN), Công ty TNHH Kiểm toán Quốc

~ 48 ~

gia Việt Nam (Mekong NAG), Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn (A&C). Công

tác kiểm tra tập trung vào việc kiểm tra, đánh giá hệ thống kiểm soát chất lượng và

kiểm tra tuân thủ chuẩn mực kiểm toán. Theo báo cáo kết quả kiểm tra tình hình

hoạt động năm 2012 của VACPA ban hành ngày 25/06/2013, một số tồn tại, hạn

chế tại các công ty kiểm toán được chấp thuận:

 Không có văn bản hướng dẫn về quy trình chấp nhận, duy trì khách hàng;

 Có văn bản quy định về hệ thống kiểm soát chất lượng khá đầy đủ, nhưng

chỉ mang tính hình thức và thực tế không triển khai thực hiện, ban lãnh đạo chưa thể

hiện sự quan tâm đến chất lượng dịch vụ kiểm toán, không soát xét hồ sơ kiểm toán

 Lưu trữ hồ sơ trên phần mềm nhưng chưa có chính sách bảo mật, hạn chế

truy cập đối với các hồ sơ đã hoàn thành, chưa có biện pháp kiểm soát đối với các

dữ liệu lưu tại máy tính cá nhân;

 Hồ sơ kiểm kê không có báo cáo kiểm kê, không có phiếu kiểm kê, không

có giấy làm việc, các ghi chép đánh giá mức độ nghiêm túc, tin cậy của kết quả

kiểm kê;

 Đưa ra ý kiến loại trừ đối với các khoản mục nợ phải thu, nợ phải trả, vay

trong khi không áp dụng thủ tục gửi thư xác nhận hoặc thủ tục thay thế.

Theo Quyết định xử lý kỷ luật khiển trách/cảnh cáo các Hội viên có sai phạm

về chất lượng dịch vụ kiểm toán BCTC năm 2012 công bố diện bị cảnh cáo có 1

công ty và 14 KTV, diện bị khiển trách có 8 công ty và 14 KTV. Trong số 8 công ty

bị khiển trách có Công ty TNHH Kiểm toán Mekong NAG (nay là Công ty TNHH

Kiểm toán quốc gia VIA) thuộc nhóm 4 công ty được chấp thuận trong đợt kiểm tra.

2.4. Đánh giá chung về trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện

gian lận, sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN

2.4.1. Ưu điểm

Hiện nay, Bộ Tài chính đã ban hành 37 chuẩn mực kiểm toán mới và chính

thức có lực từ năm 2014. Hệ thống chuẩn mực mới được nghiên cứu, soạn thảo, cập

nhật theo phiên bản ISA năm 2009. Việc ban hành hệ thống chuẩn mực kiểm toán

mới đã thực sự trở thành công cụ quan trọng góp phần nâng cao chất lượng dịch vụ

~ 49 ~

kiểm toán trong bối cảnh hội nhập kinh tế thế giới, rút ngắn khoảng cách chuyên

môn về nghề nghiệp kiểm toán giữa các nước trong khu vực. Bên cạnh đó, VACPA

cũng đã ban hành tài liệu hướng dẫn thực hiện chuẩn mực kiểm toán mới giúp tháo

gỡ các vướng mắc, khó khăn cho KTV và doanh nghiệp kiểm toán trong quá trình

thực hiện các yêu cầu của chuẩn mực. Mặt khác, nhằm tạo điều kiện cho KTV và

doanh nghiệp thuận tiện tra cứu các tài liệu này một cách nhanh chóng, hiệu quả,

VACPA cũng đã hệ thống hóa toàn bộ các văn bản về hệ thống chuẩn mực mới và

các tài liệu hướng dẫn thực hiện chuẩn mực thông qua việc xây dựng công cụ hỗ trợ

tra cứu văn bản EBOOK 1.2.

Ngoài ra, Luật kiểm toán độc lập cũng quy định chi tiết trách nhiệm của KTV,

giúp KTV nhận thức rõ vai trò và trách nhiệm của mình trong cuộc kiểm toán. Nghị

định 105/2013/NĐ-CP về Quy định xử phạt vi phạm hành chính trong lĩnh vực kế

toán, kiểm toán độc lập ra đời đã cụ thể hoá các biện pháp xử lý vi phạm trách

nhiệm của KTV khi hành nghề, giúp KTV nắm rõ các hình thức xử phạt trong từng

trường hợp cụ thể góp phần nâng cao ý thức trách nhiệm trong quá trình hành nghề,

tránh việc thực hiện hành vi vi phạm. Ngoài ra, Nghị định này còn dành mục riêng

để quy định về chế tài xử phạt đối với những vi phạm trong lĩnh vực kiểm toán đơn

vị có lợi ích công chúng.

Trong thời gian qua, đối với các sai phạm liên quan đến trách nhiệm của KTV

khi hành nghề kiểm toán, UBCKNN và Bộ Tài chính đã có những động thái tích

cực trong việc xử lý hành vi vi phạm của KTV. Ngoài việc chịu phạt hành chính,

KTV còn bị đình chỉ tư cách được chấp chấp kiểm toán cho tổ chức phát hành, tổ

chức niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng khoán.

2.4.2. Tồn tại

Nghị định 17/2012/NĐ-CP ban hành ngày 13/03/2012 mặc dù với tên gọi là

quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Kiểm toán độc lập

nhưng nội dung chưa thấy đề cập và làm rõ trách nhiệm của KTV đối với việc phát

hiện gian lận và sai sót trên BCTC các đơn vị có lợi ích công chúng, chưa thấy quy

định cụ thể về đánh giá sai sót, vi phạm của công ty kiểm toán, KTV và mức độ xử

~ 50 ~

lý vi phạm khi thực hiện kiểm toán DN niêm yết.

Đối với mục quy định về hành vi vi phạm trong kiểm toán BCTC của đơn vị

có lợi ích công chúng, Nghị định 105/2013/NĐ-CP chỉ mới tập trung các quy định

chế tài xử phạt đối với các hành vi vi phạm về hồ sơ đăng ký tham gia kiểm toán

cho đơn vị lợi ích công chúng; hành vi vi phạm quy định về tính độc lập, hành vi

thông đồng, móc nối với đơn vị được kiểm toán để làm sai lệch tài liệu kế toán,

BCTC, hồ sơ kiểm toán và báo cáo sai lệch kết quả kiểm toán, chưa thấy quy định

các chế tài khi KTV không thực hiện đầy đủ trách nhiệm của mình trong việc phát

hiện gian lận, sai sót trên BCTC các đơn vị có lợi ích công chúng. Ngoài ra, nghị

định này còn quy định biện pháp khắc phục hậu quả: Buộc nộp lại số lợi bất hợp

pháp có được do thực hiện hành vi vi phạm. Tuy nhiên, số lợi bất hợp pháp đó được

xác định như thế nào, nếu không nộp lại sẽ bị xử lý ra sao thì Nghị định

105/2013/NĐ-CP vẫn chưa quy định cụ thể.

Việc thiếu các quy định nêu trên có thể là nguyên nhân khiến sai sót trên báo

cáo kiểm toán vẫn tái diễn, nhưng số vụ xử phạt lại rất ít.

Hiện nay chưa có cơ quan nào đứng ra nghiên cứu các công trình về gian lận,

cập nhật và phân tích các kỹ thuật gian lận ở Việt Nam nhằm giúp KTV trong việc

phát hiện gian lận. Chính vì thế, mặc dù trong thực tế, KTV được yêu cầu phải thực

hiện đầy đủ thủ tục kiểm toán liên quan đến gian lận, tuy nhiên, vì KTV chưa có

nguồn dữ liệu liên quan đến các thủ thuật gian lận để tham khảo, nghiên cứu dẫn

đến cuộc kiểm toán trở nên kém hiệu quả hơn, các thủ tục kiểm toán được thiết kế

và thực hiện chưa đủ đảm bảo tất cả các sai sót trọng yếu do gian lận gây ra đều

được phát hiện.

Đối với các sai phạm liên quan đến trách nhiệm của KTV, việc xử lý sai phạm

của UBCKNN và Bộ Tài chính còn trì trệ, chẳng hạn như vụ việc DVD hay các sai

phạm về ý kiến kiểm toán tại Công ty TNHH BDO VN, Công ty kiểm toán Mỹ AA,

Công ty kiểm toán và Kế toán Hà Nội như đã trình bày ở mục 2.3.2, thì các sai

phạm này phát sinh từ năm 2009, 2010 nhưng đến năm 2012, UBCKNN mới ban

hành quyết định xử phạt vi phạm hành chính và đình chỉ có thời hạn tư cách được

~ 51 ~

chấp thuận đối với KTV. Nghĩa là những sai phạm này đã diễn ra từ 1 đến 2 năm.

Kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán được xem là rào cản để ngăn ngừa,

phát hiện những sai phạm trong việc cung cấp dịch vụ kiểm toán góp phần bảo vệ

lợi ích của nhà đầu tư. Tuy nhiên, qua cuộc kiểm tra chất lượng dịch vụ kiểm toán

của VACPA cho thấy số lượng công ty kiểm toán được chấp thuận mà VACPA lựa

chọn tiến hành kiểm tra thực sự còn rất hạn chế.

Ngoài ra, kết quả khảo sát ở Phụ lục 4 về trách nhiệm của KTV đối với gian

lận, sai sót trên BCTC các công ty niêm yết cho thấy:

 Mặc dù thủ tục phỏng vấn thường được KTV sử dụng trong việc phát

hiện gian lận và sai sót. Tuy nhiên, trong quá trình thực hiện, KTV thường gặp phải

một số khó khăn như đơn vị được kiểm toán không hỗ trợ, hạn chế về thời gian

kiểm toán, KTV thiếu kỹ năng giao tiếp, phỏng vấn làm ảnh hưởng đến chất lượng

kết quả của cuộc phỏng vấn.

 Thủ tục phân tích cũng gặp phải hạn chế trong quá trình thực hiện, xuất

phát từ các nguyên nhân: dữ liệu so sánh phục vụ cho việc phân tích không đầy đủ,

giới hạn về thời gian kiểm toán, KTV thiếu kỹ năng phân tích. Việc phân tích chỉ số

tài chính chỉ dừng lại ở phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất, chưa sử dụng nhiều

phương pháp phân tích tính hợp lý.

 KTV chưa chú trọng đến việc tiếp cận rủi ro theo rủi ro kinh doanh. Đây

là cách tiếp cận hiệu quả, thông qua việc tìm hiểu các yếu tố bên trong và ngoài đơn

vị như sự phát triển ngành nghề, vấn đề phát triển sản phẩm hoặc dịch vụ mới, việc

mở rộng phạm vi kinh doanh, những yêu cầu mới về kế toán, quy định pháp lý đang

chi phối đơn vị, những yêu cầu về tài chính của đơn vị trong thời điểm hiện tại và

trong tương lai, vấn đề sử dụng công nghệ thông tin…sẽ giúp KTV có được những

hiểu biết về rủi ro kinh doanh ảnh hưởng đến mục tiêu, chiến lược của đơn vị, qua

đó làm tăng khả năng phát hiện rủi ro có sai sót trọng yếu, vì hầu hết những rủi ro

kinh doanh sẽ gây ra hậu quả tài chính, do đó làm ảnh hưởng tới BCTC của đơn vị.

 Ngoài ra, KTV cũng chưa chú trọng nhiều đến công tác phân công và

giám sát nhân sự dựa trên kiến thức, kỹ năng và năng lực của từng thành viên trong

~ 52 ~

nhóm kiểm toán.

 Trong quá trình thu thập các bằng chứng kiểm toán về mặt thiết kế và

thực hiện các kiểm soát trong hệ thống kiểm soát nội bộ tại đơn vị được kiểm toán,

KTV chưa thực sự chú ý đến thủ tục kiểm tra các giao dịch trên hệ thống thông tin

liên quan đến BCTC.

 Khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản, KTV chưa để ý đến các bút toán

được được lập bởi các cá nhân khác với cá nhân lập các bút toán ghi sổ hằng ngày.

Bởi đây có thể là dấu hiệu của việc khống chế hệ thống kiểm soát nội bộ của thành

viên BGĐ nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh.

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2

Qua khảo sát các quy định liên quan đến trách nhiệm của KTV trong việc phát

hiện gian lận và sai sót trên BCTC cho thấy việc ban hành khuôn khổ pháp lý cao,

chặt chẽ sẽ góp phần nâng cao nhận thức của KTV về trách nhiệm của mình trong

quá trình hành nghề, đồng thời góp phần hạn chế thiệt hại cho nền kinh tế và nâng

cao chất lượng dịch vụ kiểm toán độc lập. Ngoài ra, tổng quan về gian lận, sai sót

cũng như thực trạng về trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian lận, sai sót

trên BCTC các công ty niêm yết đã khái quát các thủ thuật gian lận mà các công ty

niêm yết VN thường sử dụng, đồng thời nêu ra những tồn tại về trách nhiệm của

KTV đối với gian lận, sai sót. Qua đó, góp phần đề xuất được những giải pháp thích

hợp cho Chương 3.

~ 53 ~

CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP NÂNG CAO TRÁCH NHIỆM CỦA KTV ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VN

3.1. Quan điểm đề xuất giải pháp

3.1.1. Minh bạch tối đa thông tin trên BCTC của doanh nghiệp

Việc nâng cao trách nhiệm của KTV đối với việc phát hiện gian lận và sai sót

trên BCTC phải nhằm hướng đến mục đích cuối cùng là cung cấp thông tin minh

bạch, đáng tin cậy cho nhà đầu tư. Một khi nhà đầu tư có thể sử dụng thông tin đáng

tin cậy từ các BCTC của công ty niêm yết, phục vụ cho việc ra quyết định của

mình, thì việc đầu tư trở nên hiệu quả hơn, từ đó, góp phần vào sự phát triển của thị

trường chứng khoán. Thị trường chứng khoán là kênh cung cấp thông tin không chỉ

cho nhà đầu tư mà còn cho các đối tượng có nhu cầu về thông tin doanh nghiệp. Và

sự nhạy cảm của thông tin này đối với quyết định của nhà đầu tư thể hiện vai trò

quan trọng của sự minh bạch trong việc công bố thông tin ra thị trường.

Trong điều kiện nền kinh tế khó khăn như hiện nay, các công ty niêm yết với

áp lực tài chính rất lớn khi mục tiêu của các công ty này là duy trì thị giá cổ phiếu

trên thị trường chứng khoán và thu hút niềm tin của nhà đầu tư. Do đó, họ có động

cơ, áp lực để thực hiện hành vi gian lận. Ngoài ra, các mối quan hệ kinh tế phức tạp

làm cho gian lận trở nên phức tạp và khó phát hiện, làm sai lệch thông tin BCTC

một cách trọng yếu. Do đó, các giải pháp nâng cao trách nhiệm của KTV đối với

gian lận cần tập trung vào mục tiêu cao nhất là cung cấp thông tin đáng tin cậy cho

nhà đầu tư ra quyết định thích hợp.

3.1.2. Hội nhập chuẩn mực kiểm toán quốc tế trên cơ sở phù hợp với trình độ

quản lý kinh tế và pháp lý của Việt Nam

Thực tế cho thấy VN đang trong quá trình chuyển đổi mạnh mẽ nền kinh tế

theo xu hướng hội nhập toàn cầu. Vì thế, các quy định về chuẩn mực kiểm toán nói

chung và thủ tục kiểm toán nói riêng phải phù hợp với thông lệ quốc tế. Tuy nhiên,

do Việt Nam là quốc gia theo định hướng XHCN, các quy định này phải phù hợp

với môi trường Việt Nam.

~ 54 ~

Điều cần thiết và quan trọng nhất trước hết phải làm đó là tiếp tục hoàn thiện

cơ sở pháp lý cho hoạt động kiểm toán độc lập, điển hình là hoàn thiện nội dung của

các chuẩn mực kiểm toán phù hợp chuẩn mực kiểm toán quốc tế trong đó có các

chuẩn mực liên quan đến gian lận. Tuy nhiên, cần xem xét đến tính chất đặc thù của

môi trường kinh doanh và luật pháp Việt Nam hiện hành để có sự bổ sung, điều

chỉnh cho phù hợp nhằm đảm bảo gian lận được phát hiện trong thực tế.

3.1.3. Tăng cường kiểm soát chất lượng của cơ quan quản lý nhà nước và hội

nghề nghiệp

Vào ngày 15/05/2007, Bộ Tài chính đã ban hành Quyết định 32/2007/QĐ-

BTC về Quy chế kiểm soát chất lượng dịch vụ kế toán, kiểm toán. VACPA đã đảm

nhiệm việc kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán thường niên từ năm 2007 đến

nay. Thông qua kiểm soát chất lượng, Hội nghề nghiệp cần giúp công ty kiểm toán

sửa chữa và chấn chỉnh ngay các tồn tại, sai sót, nhằm hoàn thiện chất lượng dịch

vụ kiểm toán. Tuy nhiên, kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán là một vấn đề

phức tạp, cần có sự tham gia của nhiều tổ chức. Việc kiểm soát chất lượng luôn là

mối quan tâm hàng đầu không chỉ của các công ty kiểm toán mà của cả Nhà nước

và Ủy ban Chứng khoán.

3.2. Giải pháp nâng cao trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện

gian lận và sai sót trong kiểm toán BCTC các công ty niêm yết VN

3.2.1. Giải pháp nền

Để nâng cao trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và

sai sót trong cuộc kiểm toán BCTC của các công ty cổ phần niêm yết VN, trước hết

tác giả đề xuất các giải pháp nền tạo cơ sở nền tảng cho việc thực hiện các giải pháp

chính, cụ thể như sau:

 Chuẩn mực kiểm toán và các quy định pháp lý:

Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam mới đã được soạn thảo và ban hành

phù hợp với thông lệ quốc tế, trong đó có chuẩn mực VSA 240 quy định về trách

nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC. Tuy nhiên,

tốc độ soạn thảo, ban hành và áp dụng các chuẩn mực còn chậm, trong khi tình hình

~ 55 ~

gian lận BCTC ngày càng diễn ra phức tạp và tinh vi, đặc biệt là tại các đơn vị niêm

yết. Chính vì thế, Bộ Tài chính cần thường xuyên cập nhật, nắm bắt kịp thời các

thay đổi của hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế, từ đó tiến hành soạn thảo và

ban hành đầy đủ, kịp thời các chuẩn mực kiểm toán cùng với các tài liệu hướng dẫn

thực hiện chuẩn mực. Tại Việt Nam, các tài liệu hướng dẫn chi tiết việc thực hiện

các yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán là rất cần thiết, bởi có sự khác biệt đáng kể về

trình độ và quy mô giữa các công ty kiểm toán. Nó là điều kiện giúp các công ty

kiểm toán và KTV có thể áp dụng các quy định của chuẩn mực vào thực tế một cách

dễ dàng.

Luật kiểm toán độc lập đã được ban hành với mục đích điều chỉnh hoạt động

của KTV và công ty kiểm toán độc lập. Trong đó, quy định trách nhiệm, nghĩa vụ,

quyền và hành vi bị ngăn cấm đối với KTV và công ty kiểm toán khi thực hiện cuộc

kiểm toán. Qua đó, góp phần nâng cao trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện

gian lận và sai sót, một trong những yêu cầu giúp cuộc kiểm toán hiệu quả hơn. Tuy

nhiên, hiện nay Nghị định 17/2012/NĐ-CP về Quy định chi tiết và hướng dẫn thi

hành một số điều của Luật Kiểm toán độc lập và Nghị định 105/2013/NĐ-CP về

Quy định xử phạt vi phạm hành chính trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán độc lập,

vẫn còn tồn tại một số hạn chế như đã trình bày ở mục 2.4.2. Theo đó, Bộ Tài Chính

cần sớm điều chỉnh, bổ sung Thông tư hướng dẫn Luật Kiểm toán độc lập, trong đó

cần làm rõ trách nhiệm của KTV đối với việc phát hiện gian lận, sai sót khi kiểm

toán BCTC các công ty niêm yết. Bên cạnh đó là ban hành Thông tư hướng dẫn xử

phạt vi phạm hành chính trong lĩnh vực kiểm toán độc lập, trong đó nội dung cần

quy định đầy đủ, cụ thể hơn nữa các tình tiết sai phạm và mức độ xử lý đối với từng

loại sai phạm khi thực hiện kiểm toán BCTC công ty niêm yết. Các chế tài phải đủ

mạnh mang tính răn đe, giáo dục để điều chỉnh hoạt động đối với công ty kiểm toán

và KTV, mức độ xử lý phải đồng thời phản ánh đúng thiệt hại mà nhà đầu tư gánh

chịu.

Ngoài ra, để giảm thiểu các sai phạm của cá nhân làm công tác kế toán do hiểu

sai và áp dụng sai các nguyên tắc, chế độ kế toán, nghiệp vụ kế toán, Chuẩn mực kế

~ 56 ~

toán Việt Nam cần được soạn thảo và ban hành thường xuyên, linh hoạt nắm bắt kịp

thời thay đổi của Chuẩn mực kế toán Quốc tế (IFRS).

 Hội nghề nghiệp:

Lĩnh vực kiểm toán đang đứng trước những thách thức lớn về nguồn nhân lực,

chất lượng dịch vụ, thể chế và tính chuyên nghiệp trong hoạt động nghề nghiệp. Vì

thế, trong thời gian tới VACPA cần duy trì và phát triển mạnh mẽ hơn, phải thực sự

là tổ chức độc lập và tự quản, mang tính nghề nghiệp cao, có uy tín và danh tiếng để

thu hút Hội viên, tăng cường đội ngũ lãnh đạo chủ chốt và cán bộ chuyên môn đảm

bảo tính kế thừa, phát triển vững chắc. Theo đó, VACPA cần tập trung thực hiện

các vấn đề sau:

- Ban hành quy chế kỷ luật làm cơ sở xử lý các tổ chức và cá nhân là hội viên

có sai phạm chưa tuân thủ các yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán, chuẩn mực đạo

đức nghề nghiệp, được phát hiện qua đợt kiểm tra chất lượng dịch vụ kiểm toán.

- Tăng cường các hoạt động hướng dẫn nghiệp vụ kiểm toán, chủ động xây

dựng chương trình đào tạo, bồi dưỡng nghiệp vụ cho KTV, cập nhật kiến thức cho

hội viên theo hướng thực hành. Trong đó, chú trọng việc đào tạo trực tuyến để giảm

bớt thời gian KTV phải tập trung. Nội dung đào tạo phải luôn cập nhật và đổi mới,

tập trung phổ biến chính sách, chế độ mới về kế toán, kiểm toán, tài chính, luật

pháp, chuẩn mực kiểm toán VN và kỹ năng thực hành nghề nghiệp, cập nhật những

kiến thức mới của thế giới, chuẩn mực kiểm toán quốc tế.

- Tăng cường quản lý và kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán thông qua

việc thực hiện kiểm tra thường xuyên, đột xuất chất lượng dịch vụ tại các công ty

kiểm toán nhằm phát hiện kịp thời những sai sót khi lập BCTC, kiểm toán BCTC,

kiến nghị các giải pháp nâng cao chất lượng BCTC, chất lượng kiểm toán BCTC.

Bởi lẽ, kết quả kiểm toán có ảnh hưởng rất rộng đến nhiều cơ quan, tổ chức và cá

nhân trong nền kinh tế, vì vậy cần tăng cường quản lý đối với hệ thống kiểm toán,

có định hướng rõ ràng cho sự phát triển của các tổ chức kiểm toán; cần có những

biện pháp hữu hiệu kiểm soát chất lượng kiểm toán và hạn chế cạnh tranh tiêu cực

trong việc cung cấp dịch vụ kiểm toán. Năm 2012, cả nước có 43 công ty kiểm toán

~ 57 ~

được chấp thuận kiểm toán cho các đơn vị niêm yết, tuy nhiên VACPA chỉ mới

kiểm tra được 3 công ty trong số này. Do tính chất nhạy cảm với thị trường và

những rủi ro nghề nghiệp rất khi thực hiện kiểm toán cho các đơn vị niêm yết, vì thế

VACPA cần mở rộng hơn nữa số lượng các công ty kiểm toán được chấp thuận để

kiểm tra chất lượng dịch vụ, tránh bỏ ngoài danh sách kiểm tra những công ty kiểm

toán lớn như nhóm Big 4. Bên cạnh công tác kiểm tra chất lượng, cần thường xuyên

nhắc nhở và và theo dõi việc sửa chữa các sai phạm, yếu kém của các công ty đã

được VACPA kiểm tra chất lượng.

- Phối hợp chặt chẽ với các cơ quan quản lý nhà nước trong việc trao đổi

thông tin; đổi mới việc quản lý thống nhất danh sách KTV hành nghề và doanh

nghiệp kiểm toán theo chương trình phần mềm nhằm hạn chế tình trạng gian lận và

thiếu minh bạch trong hành nghề kiểm toán.

- Tái cơ cấu lại các công ty kiểm toán để có quy mô hợp lý, đảm bảo chất

lượng dịch vụ, đặc biệt là chất lượng kiểm toán BCTC các doanh nghiệp có lợi ích

công cộng và doanh nghiệp đại chúng, công ty niêm yết.

- Tiếp tục tham gia xây dựng các công cụ hỗ trợ, tài liệu hướng dẫn chuyên

môn cho hội viên, toạ đàm giải thích các vướng mắc liên quan đến hệ thống chuẩn

mực kiểm toán, chương trình kiểm toán mẫu, hoàn thiện đồng bộ hệ thống pháp

luật, chế độ về kế toán, kiểm toán, đưa hệ thống Chuẩn mực kiểm toán VN vào vận

hành có hiệu quả, cập nhật chương trình kiểm toán mẫu theo hệ thống chuẩn mực

kiểm toán mới, xây dựng phần mềm kiểm toán gắn với chương trình kiểm toán mẫu

nhằm nâng cao hiệu suất hoạt động kiểm toán, góp phần gia tăng giá trị hội viên của

VACPA.

- Báo cáo kịp thời cho Bộ Tài chính và UBCKNN về các vi phạm pháp luật

của các công ty kiểm toán để có biện pháp xử lý phù hợp theo quy định của pháp

luật.

3.2.2. Giải pháp chính

Dựa trên các giải pháp nền cơ bản làm tiền đề, tác giả đề xuất một số giải pháp

chính phục vụ cho các đối tượng liên quan trực tiếp đến cuộc kiểm toán BCTC của

~ 58 ~

các công ty niêm yết, bao gồm:

 Cá nhân làm công tác kiểm toán:

Để có thể đạt được mục tiêu nâng cao trách nhiệm của KTV cũng như chất

lượng dịch kiểm toán độc lập, ngoài việc thiết lập một cơ chế chính sách hợp lý,

một chiến lược phát triển phù hợp thì không thể bỏ qua yếu tố con người mà ở đây

chính là các KTV. VN đang trong quá trình chuyển đổi mạnh mẽ nền kinh tế theo

xu hướng hội nhập toàn cầu nên việc xây dựng một đội ngũ những người hành nghề

kiểm toán chuyên nghiệp là nhân tố thiết yếu. Xuất phát từ nhu cầu trên, trong điều

kiện hoàn cảnh kinh tế xã hội hiện nay và xét đến xu hướng hội nhập và phát triển

trong tương lai, các cá nhân làm công tác kiểm toán cần đảm bảo những yêu cầu

sau:

- Tuân thủ nguyên tắc hoạt động kiểm toán độc lập. Chẳng hạn như tuân thủ

pháp luật và chịu trách nhiệm trước pháp luật về hoạt động nghề nghiệp và báo cáo

kiểm toán; tuân thủ chuẩn mực kiểm toán và chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế

toán, kiểm toán Việt Nam, đối với công việc kiểm toán theo hợp đồng kiểm toán mà

yêu cầu áp dụng chuẩn mực kiểm toán khác thì phải tuân thủ chuẩn mực kiểm toán

đó; tuân thủ yêu cầu về tính độc lập như không bị ràng buộc trong việc tiếp cận tài

liệu và thu thập thông tin, không bị chi phối về lợi ích khi thực hiện công việc kiểm

toán, độc lập về quan hệ xã hội và độc lập trong việc thu thập và đưa ra ý kiến của

mình; trung thực, khách quan, hoàn thiện phẩm chất đạo đức, có ý thức trách nhiệm,

liêm khiết; bảo mật thông tin.

- Cần duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán, cho dù

đó là khách hàng lâu năm và trong quá khứ không có dấu hiệu gian lận nào; luôn

luôn đặt câu hỏi liệu các thông tin và bằng chứng kiểm toán thu được có dấu hiệu

của sai sót trọng yếu do gian lận hay không; xem xét tính tin cậy của các thông tin

được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán và kiểm soát việc lập và duy trì các thông

tin đó; tránh bỏ qua các tình huống bất thường, đưa ra kết luận quá chung chung từ

những việc quan sát được, sử dụng các giả định không phù hợp khi xác định nội

dung, thời gian và phạm vi các thủ tục kiểm toán và đánh giá kết quả dựa trên các

~ 59 ~

giả định không phù hợp, tránh việc chấp nhận các bằng chứng kiểm toán chưa có

sức thuyết phục hoặc ít sức thuyết phục trên cơ sở tin tưởng vào tính trung thực và

chính trực của Ban giám đốc và Ban quản trị, chấp nhận giải trình của Ban quản trị

như là sự thay thế cho việc thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp khác. Ngoài ra, vì

BGĐ thường xuyên có điều kiện trực tiếp hoặc gián tiếp thao túng sổ kế toán, trình

bày các thông tin tài chính gian lận nên phải cân nhắc khả năng BGĐ có thể khống

chế thủ tục kiểm soát. Từ chối thực hiện kiểm toán cho khách hàng nếu xét thấy

không bảo đảm tính độc lập, không đủ năng lực chuyên môn, không đủ điều kiện

theo quy định của pháp luật và nhất là trong trường hợp khách hàng có yêu cầu trái

với đạo đức nghề nghiệp, yêu cầu về chuyên môn, nghiệp vụ hoặc trái với quy định

của pháp luật.

- Nắm vững các quy định của pháp luật về chứng khoán và thị trường chứng

khoán liên quan đến BCTC của đối tượng được kiểm toán.

- Phân công và giám sát nhân sự trong nhóm kiểm toán dựa trên kiến thức, kỹ

năng và năng lực của từng cá nhân đảm bảo việc xem xét và phát hiện gian lận

trong quá trình kiểm toán.

- Thường xuyên trao đổi thông tin giữa các thành viên nhóm kiểm toán để có

thể đánh giá chính xác bức tranh toàn cảnh của khách hàng thông qua các hoạt động

như các thành viên có nhiều kinh nghiệm trong nhóm cần trao đổi quan điểm của

mình về cách thức và trường hợp xảy ra khả năng BCTC có sai sót trọng yếu do

gian lận, xem xét biện pháp xử lý thích hợp đối với khả năng BCTC có gian lận và

xác định từng thành viên trong nhóm sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán nhất định,

xác định cách thức trao đổi kết quả thực hiện các thủ tục kiểm toán trong nhóm và

cách thức để xử lý các thông tin gian lận mà KTV phát hiện được. Trách nhiệm phát

hiện gian lận không chỉ tập trung vào trưởng nhóm kiểm toán, hoặc KTV cấp cao,

mà cần phải được quán triệt bởi tất cả thành viên trong nhóm kiểm toán. Mỗi thành

viên trong nhóm kiểm toán cần nhận thức đầy đủ trách nhiệm của mình đối với việc

phát hiện gian lận. Nâng cao trách nhiệm của các thành viên trong nhóm kiểm toán

sẽ giúp KTV cẩn trọng hơn khi thu thập bằng chứng, và phản ứng kịp thời với rủi ro

~ 60 ~

gian lận có thể xảy ra.

- Nhận thức rõ hiệu quả đặc biệt của thủ tục đánh giá rủi ro là phát hiện các

rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn gây ra. Bởi lẽ, nếu các yếu tố

rủi ro kinh doanh và gian lận không được KTV nhận diện, chúng sẽ không được

đánh giá hoặc ghi chép lại và các thủ tục kiểm toán cần thiết sẽ không được thiết kế.

Thủ tục đánh giá rủi ro cần được thực hiện bởi các thành viên có cấp bậc phù hợp

của nhóm kiểm toán.

- Trong quá trình đánh giá rủi ro, để có được những hiểu biết về trách nhiệm

của BGĐ công ty niêm yết trong việc phát hiện, ngăn ngừa và xử lý các rủi ro do

gian lận, sai sót gây ra, KTV cần chú trọng đến thủ tục phỏng vấn BGĐ. Để đạt mục

tiêu này, ngoài kỹ năng giao tiếp KTV cần để ý các thông tin cần thu thập như kế

hoạch lương thưởng cho BGĐ; khả năng lạm quyền của một vài vị trí quản lý cao

cấp; việc lập các ước tính; quy trình lập và soát xét BCTC; hệ thống trao đổi thông

tin trong đơn vị; đánh giá của BGĐ về rủi ro BCTC có sai sót trọng yếu do gian lận,

quy trình phát hiện và quản lý rủi ro gian lận đã phát hiện, các giao dịch, số dư, việc

trình bày dễ phát sinh gian lận mà BGĐ đã nhận thấy hoặc đang xếp vào dạng cần

lưu ý; thông tin trao đổi giữa các thành viên trong BGĐ và với nhà đầu tư về quá

trình đánh giá và quản lý rủi ro về gian lận; thông tin trao đổi giữa các thành viên

trong BGĐ với nhân viên về các quy định về đạo đức và tập quán kinh doanh. Tiến

hành phỏng vấn riêng rẽ từng người trong ban lãnh đạo doanh nghiệp và so sánh

thông tin cung cấp bởi họ xem có sự sai lệch, mâu thuẫn gì không. Ngoài ra, nên thu

thập thêm thông tin từ những cá nhân khác và nhân viên ở các cấp bậc, chức vụ

khác nhau trong đơn vị được kiểm toán (như Ban quản trị, kế toán trưởng, KTV nội

bộ, luật sư của đơn vị, trưởng phòng kinh doanh, trưởng phòng sản xuất, trưởng

phòng nhân sự...) về xu hướng, các nghiệp vụ bất thường, rủi ro chủ yếu, chức năng

của kiểm soát nội bộ, và các trường hợp lạm quyền trong đơn vị. Tùy thuộc vào

mục tiêu của KTV và từng đối tượng phỏng vấn mà nội dung của các câu hỏi cần

được thiết kế cho phù hợp. Các câu hỏi cần hướng vào việc tìm hiểu các khía cạnh

cụ thể, đặc biệt là tìm hiểu các thông tin liên quan đến hệ thống thông tin tài chính.

~ 61 ~

- Việc phỏng vấn chỉ cung cấp cho KTV các thông tin ban đầu, mang tính

chất chủ quan, do đó cần kết hợp thủ tục phỏng vấn với thủ tục quan sát, điều tra

trong việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn gây ra. Khi

quan sát, KTV cần tập trung vào cách thức đơn vị được tổ chức và hoạt động, cơ sở

vật chất của đơn vị, phong cách quản lý và thái độ của BGĐ về kiểm soát nội bộ, sự

vận hành của các thủ tục kiểm soát, việc tuân thủ các chính sách chủ yếu. Những

nội dung mà KTV cần tìm hiểu khi thực hiện điều tra là: kế hoạch, chiến lược và

các dự định kinh doanh, đặc điểm ngành và các báo cáo truyền thông của đơn vị,

các hợp đồng lớn và các cam kết quan trọng, những rủi ro kinh doanh có liên quan

có thể dẫn đến rủi ro có sai sót trọng yếu, việc đo lường và đánh giá kết quả hoạt

động của đơn vị, các quy định pháp lý có liên quan và các thư từ trao đổi với chính

quyền, các thông tin trao đổi với luật sư, ngân hàng, và các bên liên quan, chính

sách và sổ sách kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ, các báo cáo khác, như biên bản

họp của Ban quản trị.

- Bên cạnh việc tìm hiểu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và môi trường

kinh doanh của doanh nghiệp, KTV cần tìm hiểu thêm các yếu tố bên ngoài ảnh

hưởng đến tình hình tài chính của doanh nghiệp thông qua việc phân tích về độ

nhạy của các biến số tài chính như tỷ giá ngoại tệ, lãi suất, lạm phát, giá cả hàng

hoá, giá cổ phiếu,…Trên cơ sở đó, đánh giá ảnh hưởng của rủi ro tài chính lên

BCTC.

- Để xác định sự tồn tại của các giao dịch, sự kiện bất thường, các số liệu, tỷ

trọng và xu hướng có thể là dấu hiệu của các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận,

sai sót gây ra, KTV cần thực hiện thủ tục phân tích thông qua việc xác định mối

tương quan giữa các loại thông tin hiện có, so sánh giữa số liệu làm gốc so sánh và

số liệu ghi chép và đánh giá kết quả so sánh trên cơ sở đánh giá rủi ro có sai sót

trọng yếu liên quan đến cơ sở dẫn liệu của các chỉ tiêu trọng yếu trong BCTC.

- Như đã trình bày ở chương 2, các gian lận phổ biến xảy ra ở các công ty

niêm yết là gian lận liên quan đến khoản mục doanh thu. Do đó, KTV cần sử dụng

xét đoán chuyên môn trong việc xác định xu hướng và các quan hệ bất thường liên

~ 62 ~

quan đến doanh thu và thu nhập tại thời điểm cuối năm như: các khoản thu nhập lớn

không có nội dung rõ ràng được ghi nhận gần cuối kỳ báo cáo hoặc các giao dịch

bất thường; hoặc thu nhập không phù hợp với xu hướng lưu chuyển tiền tệ từ hoạt

động kinh doanh.

- Thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán đã thiết kế đối với gian lận sai sót,

đối với những thủ tục đã bỏ qua không thực hiện cần giải thích đầy đủ, chi tiết, hạn

chế việc dành quá nhiều thời gian để xử lý số liệu, lạm dụng công nghệ, ưu tiên cho

việc quan sát, điều tra, kiểm tra tài liệu, chứng từ kế toán, tìm hiểu các nghiệp vụ

bất thường, thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến gian

lận, sai sót.

- Kịp thời trao đổi tất cả các vấn đề cho thấy có dấu hiệu gian lận với cấp

quản lý thích hợp của đơn vị nhằm thông báo với những người có trách nhiệm chính

trong việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận về các vấn đề liên quan đến trách nhiệm

của họ. Khi phát hiện ra gian lận liên quan đến vị trí quản lý cao cấp của đơn vị,

KTV cần báo cáo ngay cho Chủ nhiệm kiểm toán, xin tư vấn luật sư về biện pháp

xử lý. Thông tin cần được đảm bảo bí mật. KTV cũng cần tham khảo các quy định

về đạo được nghề nghiệp để có hướng xử lý đúng cho các trường hợp này.

- Thường xuyên trao dồi kiến thức chuyên môn và kinh nghiệm nghề nghiệp

thông qua việc tham gia đầy đủ chương trình cập nhật kiến thức hàng năm, tham gia

các khoá đào tạo ACCA, cập nhật hệ thống chuẩn mực mới, đầu tư nghiên cứu chế

độ kế toán, các chính sách thuế, nắm vững các quy định liên quan đến trách nhiệm

của KTV độc lập qua đó giúp hiểu rõ hơn trách nhiệm của mình trong việc phát

hiện gian lận. Đồng thời, phải rèn luyện khả năng sáng tạo riêng của mình cũng như

không ngừng học hỏi, chia sẻ kinh nghiệm với các đồng nghiệp, xây dựng phương

pháp làm việc khoa học để tránh áp lực, căng thẳng trong mùa kiểm toán, nâng cao

hiệu quả công việc. Trong quá trình thực hiện kiểm toán, KTV luôn phải duy trì thái

độ lắng nghe, cầu thị, thận trọng trong công việc, giữ thái độ nhã nhặn, ứng xử khôn

khéo, tế nhị, thân thiện đảm bảo cho việc thu thập thông tin, bằng chứng kiểm toán

liên quan đến gian lận để đưa ra kết luận phù hợp, không can thiệp vào hoạt động

~ 63 ~

của khách hàng. Cần tránh sự cứng nhắc, cố chấp, áp đặt trong kiểm toán.

- Rèn luyện và phát triển kỹ năng nghề nghiệp. Ngoài năng lực chuyên môn

cần có để đảm bảo cho yêu cầu kiểm toán, KTV cần rèn luyện các kỹ năng sau: kỹ

năng sử dụng thành thạo các phương tiện, điều kiện phục vụ cho kiểm toán; kỹ năng

tự tổ chức công việc, đánh giá sự phù hợp của các công việc cần thực hiện trong quá

trình kiểm toán; kỹ năng làm việc theo nhóm; kỹ năng phát hiện và giải quyết vấn

đề; kỹ năng ứng xử, giao tiếp, thỏa thuận các vấn đề; kỹ năng thu thập thông tin; kỹ

năng thuyết trình vấn đề; kỹ năng vận dụng các kiến thức chuyên môn và chuẩn

mực chuyên môn cho công việc kiểm toán; kỹ năng phân tích và tư duy logic; kỹ

năng xét đoán nghề nghiệp; kỹ năng về khả năng kiềm chế cảm xúc, nhạy cảm nghề

nghiệp... Các kỹ năng này là những yếu tố góp phần làm nên chất lượng và tính

kinh tế trong kiểm toán.

- Trao dồi kiến thức và sự hiểu biết toàn diện ở nhiều lĩnh vực và khía cạnh

liên quan đến kiểm toán bằng cách thường xuyên cập nhật kiến thức về tin học,

ngoại ngữ và nắm bắt kịp thời các thông tin kinh tế, chính trị, xã hội, pháp luật, đặc

biệt là thông tin trên thị trường chứng khoán, trang bị kiến thức về tài chính và quản

trị rủi ro tài chính nhằm góp phần vào việc tìm hiểu về đơn vị, phân tích và đánh giá

rủi ro.

- Chấp hành nghiêm túc các yêu cầu về kiểm tra, kiểm soát chất lượng dịch

vụ kiểm toán theo quy định của Bộ Tài chính, các nghĩa vụ khác theo quy định của

pháp luật.

- Thường xuyên trao dồi đạo đức nghề nghiệp, nắm rõ các quy định về trách

nhiệm của KTV độc lập cũng như hiểu rõ các quy định xử phạt đối với KTV khi

thực hiện các hành vi vi phạm pháp luật , nâng cao nhận thức về các hệ luỵ khi thực

hiện các hành vi vi phạm trong quá trình tác nghiệp, không vì những lợi ích trước

mắt làm ảnh hưởng đến giá trị nghề nghiệp.

- Theo kết quả khảo sát, một trong những trở ngại đối với KTV khi thực hiện

các thủ tục kiểm toán tìm hiểu về đơn vị và môi trường của đơn vị đó là đơn vị được

kiểm toán không hỗ trợ KTV. Vì thế, KTV cần trao đổi cụ thể với Ban quản trị,

~ 64 ~

BGĐ đơn vị về nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục cần thực hiện, giải

thích đầy đủ, chi tiết về bản chất cuộc kiểm toán BCTC như đối tượng, phương

pháp, quy trình, trọng yếu, rủi ro, ý kiến kiểm toán, cơ sở tiến hành kiểm toán… để

Ban quản trị, BGĐ của đơn vị được kiểm toán hiểu rõ hơn về trình tự công việc

kiểm toán.

 Công ty kiểm toán:

Để nâng cao trách nhiệm của KTV độc lập đối với gian lận và sai sót cũng như

phát huy vai trò của kiểm toán độc lập đối với sự phát triển bền vững của nền kinh

tế thị trường, các tổ chức kiểm toán cần nâng cao chất lượng dịch vụ cung cấp và

phát huy thế mạnh của các doanh nghiệp kiểm toán, góp phần công khai minh bạch

thông tin kinh tế tài chính, thực hành tiết kiệm, chống lãng phí, lành mạnh hóa môi

trường đầu tư nhằm ngăn ngừa hành vi vi phạm pháp luật, phục vụ có hiệu quả cho

quản lý điều hành kinh tế tài chính của Nhà nước và hoạt động kinh doanh của

doanh nghiệp. Để làm được điều đó, các công ty kiểm toán cần thực hiện:

- Các công ty nhỏ nên sáp nhập với nhau thành một công ty lớn để có thể đáp

ứng tiêu chuẩn, điều kiện trở thành doanh nghiệp kiểm toán được chấp thuận kiểm

toán cho tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng khoán.

Qua đó, góp phần nâng cao chất lượng, vị thế thu hút khách hàng.

- Các công ty kiểm toán trong nước nên trở thành viên của các công ty kiểm

toán quốc tế để được hỗ trợ đào tạo và chuyển giao kỹ thuật, đặc biệt là các kỹ thuật

kiểm toán đơn vị niêm yết. Mặt khác, góp phần nâng cao năng lực cạnh tranh và đạt

được sự công nhận quốc tế.

- Xây dựng các quy chế: quy chế nhân viên, quy chế tài chính, quy chế đào

tạo, quy chế kiểm soát chất lượng, quy trình kiểm toán, quy định về đạo đức nghề

nghiệp. Khi xây dựng cần có sự tham khảo quy trình của các công ty lớn và nghiên

cứu áp dụng cho phù hợp với đặc điểm tổ chức, hoạt động của từng công ty. Với

các quy chế đã xây dựng, ban lãnh đạo công ty cần nhiêm túc thực hiện và có sự

giám sát chặt chẽ quá trình thực hiện của nhân viên thông qua các công cụ kiểm tra

chéo, đánh giá, thưởng, phạt. Trong đó:

~ 65 ~

 Đối với quy chế đào tạo: các công ty kiểm toán cần thường xuyên tổ

chức các chương trình đào tạo nội bộ về phương pháp, kỹ thuật kiểm toán phát hiện

gian lận và sai sót, tổ chức các buổi tập huấn, cập nhật hệ thống chuẩn mực kiểm

toán mới, chú trọng giáo dục nâng cao ý thức tuân thủ đạo đức nghề nghiệp cho đội

ngũ nhân viên. Ngoài ra, cần tạo điều kiện cho các KTV thường xuyên tham dự các

lớp cập nhật kiến thức của VACPA, các khóa đào tạo trong nước và nước ngoài

chẳng hạn như đào tạo về chứng chỉ hành nghề của Hiệp hội Kế toán công chứng

Anh (ACCA), Hiệp Hội Kế toán công chứng Australia (CPA Australia) để nâng cao

trình độ chuyên môn, tay nghề cũng như tiếp cận trình độ quốc tế, đặc biệt là tiếp cận

với các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận trên BCTC của các công ty niêm yết.

Bên cạnh đào tạo chuyên sâu về chuyên môn nghiệp vụ, công ty kiểm toán cần trang

bị cho KTV những kiến thức bổ trợ khác như kiến thức về kế toán quản trị, kế toán

chi phí, thuế, phân tích hoạt động kinh doanh, kỹ năng mềm. Trong điều kiện tài

chính cho phép, công ty kiểm toán có thể mời các chuyên gia uy tín, kinh nghiệm về

giảng dạy cho nhân viên những kỹ năng phân tích cần thiết cũng như những kỹ năng

được sử dụng rộng rãi trên thế giới. Hiểu rõ mục đích và cách thức sử dụng các

phương pháp phân tích, KTV sẽ mạnh dạn hơn trong việc áp dụng thủ tục phân tích

trong kiểm toán BCTC.

 Đối với quy chế nhân viên: các công ty kiểm toán cần xây dựng chế

độ, phương pháp quản lý đối với KTV thông qua việc xây dựng các tiêu chuẩn đánh

giá năng lực KTV, chính sách khen thưởng, đãi ngộ, tuyên dương các cá nhân có

thành tích xuất sắc, được khách hàng đánh giá cao về chất lượng dịch vụ cung cấp.

Bên cạnh đó, là việc ban hành các hình thức kỷ luật nhân viên, tuỳ theo tính chất,

mức độ vi phạm mà áp dụng các hình thức thích hợp như nhắc nhở, cảnh cáo, đình

chỉ công tác, liên đới chịu trách bồi thường vật chất đối với khách hàng. Tăng cường

quản lý hoạt động nghề nghiệp của KTV hành nghề. Khi có một chế độ tốt và môi

trường làm việc chuyên nghiệp sẽ tạo điều kiện cho KTV có thể yên tâm công tác,

cống hiến hết sức mình, tiếp tục phát triển sự nghiệp theo hướng ổn định, lâu dài.

 Đối với quy trình kiểm toán: Trước hết, cần chú trọng đến bước chấp

~ 66 ~

nhận, duy trì khách hàng và lập kế hoạch kiểm toán, thông qua việc tìm hiểu kỹ

lưỡng về khách hàng, môi trường hoạt động; từ chối thực hiện kiểm toán khi xét thấy

không bảo đảm tính độc lập, không đủ năng lực chuyên môn, không đủ điều kiện

kiểm toán, khi khách hàng có yêu cầu trái với đạo đức nghề nghiệp, yêu cầu chuyên

môn, nghiệp vụ hoặc trái với quy định của pháp luật; bố trí nhân sự có trình độ

chuyên môn phù hợp để bảo đảm chất lượng dịch vụ kiểm toán; xây dựng đầy đủ nội

dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục đánh giá rủi ro theo quy định và hướng

dẫn của chuẩn mực kiểm toán. Đối với bước thực hiện kiểm toán, cần tăng cường

công tác kiểm tra, phê duyệt nghiêm ngặt qua nhiều cấp soát xét (như trưởng nhóm

kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán, thành viên BGĐ phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán,

thành viên BGĐ độc lập với nhóm kiểm toán) nhằm đảm bảo các thủ tục kiểm toán

đã được thực hiện đầy đủ theo đúng chương trình kiểm toán đã lập, các bằng chứng

kiểm toán thích hợp đã được thu thập đầy đủ, ý kiến kiểm toán đưa ra phù hợp kết

quả thực tế thực hiện cuộc kiểm toán và thực trạng các bằng chứng kiểm toán đã thu

thập. Cuối cùng, ở bước kết thúc kiểm toán, lập báo cáo kiểm toán và xử lý sau kiểm

toán thì cần tăng cường công tác soát xét chất lượng BCKT trước khi phát hành của

thành viên BGĐ độc lập với nhóm kiểm toán trên cơ sở soát xét hồ sơ kiểm toán liên

quan và thảo luận với thành viên BGĐ phụ trách cuộc kiểm toán về những vấn đề

quan trọng liên quan đến kế toán, kiểm toán hoặc lập báo cáo bao gồm khả năng hoạt

động liên tục, các hành vi vi phạm pháp luật và gian lận, các điểm yếu của hệ thống

kiểm soát nội bộ và các bút toán không điều chỉnh; soát xét các giấy tờ làm việc quan

trọng: trao đổi với BGĐ của đơn vị về gian lận, đánh giá khả năng hoạt động liên tục,

tổng hợp kế hoạch kiểm toán, danh mục bút toán điều chỉnh và phân loại lại, các bút

toán không điều chỉnh, tổng hợp kết quả kiểm toán.

- Khi đã có một quy trình kiểm toán bày bản, cần nghiêm túc thực hiện, tránh

tình trạng bỏ sót các thủ tục kiểm toán quan trọng, đặc biệt là các thủ tục phát hiện

gian lận. Đối với các đơn vị niêm yết có quy mô, cấu trúc phức tạp, rủi ro, phải thực

hiện nhiều thủ tục kiểm toán hơn thì các công ty kiểm toán nên cân nhắc đàm phán

phí kiểm toán cho phù hợp để thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán theo yêu cầu

~ 67 ~

của chuẩn mực.

- Mỗi loại hình doanh nghiệp sẽ có rủi ro xảy ra gian lận khác nhau. Trong

đó, công ty niêm yết thường có rủi ro liên quan đến doanh thu, chi phí và ảnh hưởng

đến lợi nhuận. BGĐ và Ban quản trị của công ty niêm yết thường tập trung các thủ

thuật gian lận vào các khoản mục này. Bên cạnh đó, mỗi ngành nghề kinh doanh

khác nhau có đặc điểm khác nhau. Sự khác nhau giữa các ngành nghề kinh doanh sẽ

dẫn đến rủi ro gian lận khác nhau. Chẳng hạn như trong ngành xây dựng và bất

động sản, rủi ro xảy ra gian lận tập trung ở các khoản ước tính mức độ hoàn thành

của các công trình xây dựng cơ bản từ đó ảnh hưởng đến khoản mục hàng tồn kho,

doanh thu xác định theo tiến độ phụ thuộc vào đánh giá của chuyên gia. Trong khi

đó, ngành buôn bán lẻ, rủi ro xảy ra gian lận tập trung ở thời điểm ghi nhận hàng

tồn kho, và loại hình doanh thu được ghi nhận. Do đó, các công ty kiểm toán cần

lập chương trình kiểm toán phù hợp với từng loại hình doanh nghiệp, từng ngành

nghề kinh doanh với các đặc thù khác nhau, sẽ giúp thiết lập thủ tục kiểm toán phù

hợp nhằm phát hiện gian lận tương ứng cho từng loại hình doanh nghiệp.

- Khi thực hiện thủ tục tiếp cận doanh nghiệp ở mức độ rủi ro kinh doanh,

KTV phải xem xét trong mối quan hệ của doanh nghiệp so với các doanh nghiệp

cùng ngành và so với xu hướng phát triển của nền kinh tế. Bởi lẽ, sự thất bại trong

việc thực hiện chiến lược kinh doanh cũng là nguy cơ gian lận có thể xảy ra. Vì thế,

để thực hiện được thủ tục này, công ty kiểm toán cần thiết lập một cơ sở dữ liệu

thống kê số liệu kinh doanh theo ngành, đồng thời cập nhật liên tục thông tin liên

quan đến xu thế phát triển chung của nền kinh tế. Đây là cơ sở đánh giá về tính hợp

lý của các dữ liệu tài chính và phi tài chính. Đồng thời, cũng cần thiết lập cơ sở dữ

liệu phân tích biến động của các biến số tài chính trong mối quan hệ với sự chuyển

biến của nền kinh tế nhằm hỗ trợ KTV trong việc thực hiện phân tích các yếu tố lạm

phát, lãi suất, tỷ giá, giá cả… ảnh hưởng đến tình hình tài chính của doanh nghiệp.

Ngoài ra, công ty kiểm toán cần cụ thể hóa các bước tiến hành quy trình phân tích

nhằm làm cho thủ tục phân tích trở nên dễ hiểu, dễ áp dụng đối với KTV.

- Khẩn trương nghiên cứu hệ thống chuẩn mực kiểm toán VN mới để triển

~ 68 ~

khai thực hiện áp dụng đúng, đặc biệt là các chuẩn mực kiểm toán số 700, chuẩn

mực kiểm toán liên quan đến kiểm soát chất lượng của từng cuộc kiểm toán và toàn

bộ hệ thống kiểm soát chất lượng của công ty.

- Tuân thủ đúng các quy định của pháp luật về kiểm toán, chẳng hạn như

thực hiện đầy đủ các quy định của chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp, mua bảo hiểm

trách nhiệm nghề nghiệp cho KTV hành nghề hoặc trích lập quỹ dự phòng rủi ro

nghề nghiệp theo quy định của Bộ Tài chính; tính đủ phí để thực hiện đúng trách

nhiệm của KTV; yêu cầu toàn bộ thành viên nhóm kiểm toán ký cam kết về tính độc

lập trước khi tham gia cuộc kiểm toán, đặc biệt là các thành viên tham gia chứng

kiến kiểm kê; luân chuyển thành viên BGĐ và KTV ký BCKT sau 3 năm liên tục

nhằm đảm bảo tính độc lập, khách quan của BCKT.

- Cung cấp kịp thời, đầy đủ, chính xác thông tin, tài liệu theo yêu cầu của cơ

quan có thẩm quyền trong quá trình kiểm tra, thanh tra và chịu trách nhiệm về tính

chính xác, trung thực của thông tin, tài liệu đã cung cấp; chấp hành quy định của cơ

quan nhà nước có thẩm quyền về việc kiểm tra, thanh tra. Chịu trách nhiệm trước

pháp luật, trước khách hàng về kết quả kiểm toán, bồi thường thiệt hại cho khách

hàng theo hợp đồng kiểm toán đã giao kết và theo quy định của pháp luật khi đưa ra

ý kiến kiểm toán không xác đáng, gây thiệt hại cho khách hàng và người sử dụng

kết quả kiểm toán.

- Thông báo cho đơn vị được kiểm toán khi nhận thấy đơn vị được kiểm toán

có dấu hiệu vi phạm pháp luật về kinh tế, tài chính, kế toán, tránh hành vi che giấu,

thông đồng với khách hàng.

- Các công ty kiểm toán cần có sự trao đổi, phối hợp chặt chẽ với nhau đối

với trường hợp khách hàng thay đổi kiểm toán. KTV hiện tại cần thực hiện trao đổi

với KTV tiền nhiệm và KTV tiền nhiệm phải có tinh thần hợp tác, cung cấp thông

tin chính đáng cho KTV năm hiện tại phù hợp với chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp.

Không thực hiện hành vi cạnh tranh không lành mạnh như hạ giá phí kiểm toán,

tranh giành khách hàng dẫn đến tình trạng giá phí không đủ trang trải chi phí, không

thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết, đặc biệt là các thủ tục phát hiện gian lận

~ 69 ~

trên BCTC.

 Cơ quan quản lý nhà nước:

Để thực hiện tốt chức năng quản lý của mình đối với hoạt động kiểm toán độc

lập, cơ quan quản lý nhà nước cần thực hiện một số biện pháp sau:

- Đẩy mạnh hợp tác quốc tế về hoạt động kiểm toán thông qua việc gia nhập

thành viên các tổ chức quốc tế về kiểm toán nhằm mục đích giúp các KTV, các tổ

chức kiểm toán và hội nghề nghiệp kiểm toán trao đổi kỹ năng nghề nghiệp, tiếp

cận với phương pháp chuyên môn, nghiệp vụ kiểm toán mới mà trong đó đặc biệt là

tiếp cận với các phương pháp, thủ tục phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC các

công ty niêm yết.

- Hoàn thiện các văn bản hướng dẫn Luật Kiểm toán độc lập, đặc biệt là

hướng dẫn về kiểm toán các đơn vị có lợi ích công chúng; ban hành kịp thời, cụ thể,

rõ ràng các quy định về đánh giá mức độ sai sót, vi phạm của công ty kiểm toán,

KTV và hình thức xử lý đối với từng loại vi phạm hoặc sai sót khi kiểm toán BCTC

công ty niêm yết, công ty đại chúng.

- Quị định đối với các Công ty Niêm yết, Công ty đại chúng, Công ty có lợi

ích công chúng không được tùy tiện hủy hợp đồng kiểm toán và đổi KTV, trừ

những trường hợp bất khả kháng. Nếu có hủy hợp đồng và thay đổi doanh nghiệp

kiểm toán thì nghĩa vụ của các công ty nêu trên và doanh nghiệp kiểm toán phải có

báo cáo giải thích rõ lý do thay đổi kiểm toán hoặc ngừng cung cấp dịch vụ kiểm

toán. Ngoài ra, để chuẩn bị tốt cho việc áp dụng hệ thống chuẩn mực kiểm toán

mới, trong năm 2013, Bộ Tài chính cần đẩy mạnh công tác phổ biến, triển khai và

hướng dẫn thực hiện 37 chuẩn mực kiểm toán mới cũng như các quy định pháp lý

có liên quan đến hoạt động kiểm toán độc lập, tăng cường công tác quản lý, giám

sát hoạt động hành nghề kiểm toán, thường xuyên kiểm tra việc tuân thủ các quy

định pháp luật, chuẩn mực kiểm toán, thực hiện các hình thức kỷ luật nghiêm khắc

hơn và công khai các sai phạm thông qua việc đăng tải trên trang thông tin điện tử

của Bộ Tài chính về tổ chức, cá nhân vi phạm để làm gương cho các tổ chức, cá

nhân khác góp phần nâng cao ý thức của KTV về việc tuân thủ các quy định và có

~ 70 ~

trách nhiệm hơn trong quá trình tác nghiệp.

- Tiếp tục chuyển giao công việc quản lý hành nghề kế toán, kiểm toán, chức

năng về soạn thảo, công bố, hướng dẫn chuẩn mực kiểm toán từ cơ quan Nhà nước

sang cho tổ chức nghề nghiệp nhằm góp phần nâng cao vai trò của hội nghề nghiệp

đối với sự phát triển của hoạt động kiểm toán độc lập. Đồng thời, tập trung chức

năng ban hành chuẩn mực kế toán, hướng dẫn về kế toán vào Vụ Chế độ kế toán &

kiểm toán để đảm bảo sự đồng nhất giữa các doanh nghiệp.

- Tổ chức thi và cấp chứng chỉ KTV đủ nhu cầu của xã hội; cấp giấy chứng

nhận đủ điều kiện hành nghề cho KTV, doanh nghiệp kiểm toán; công khai danh

sách KTV và doanh nghiệp đủ điều kiện hành nghề. Hiện nay điều kiện dự thi

chứng chỉ KTV (CPA Việt Nam) vẫn chưa có nhiều đổi mới so với trước. Điều đó

sẽ khiến cho việc tăng cường số lượng KTV và quốc tế hóa đội ngũ KTV khó có thể

đạt được. Luật kiểm toán độc lập khuyến khích mở rộng đầu vào dự thi chứng chỉ

KTV để tăng số lượng người có chứng chỉ CPA, người có bằng đại học là có thể dự

thi. Tuy nhiên, điều kiện dự thi theo quy định hiện nay là phải có thời gian tốt

nghiệp đại học từ 60 tháng trở lên, hoặc có 48 tháng làm trợ lý kiểm toán. Điều này

làm cho số lượng đầu vào bị giảm sút là không phù hợp với tinh thần của Luật kiểm

toán độc lập. Về quy định thi chuyển đổi đối với người có chứng chỉ quốc tế sang

chứng chỉ CPA Việt Nam bắt buộc thi bằng tiếng Việt là một động thái thiếu tích

cực, khiến người nước ngoài không thể dự thi. Đây không chỉ là điều làm hạn chế

số lượng và chất lượng đầu vào rất rõ ràng mà còn hạn chế việc quốc tế hóa đội ngũ

KTV Việt Nam. Từ năm 2010 Việt Nam đã ký thỏa thuận thừa nhận lẫn nhau về

chứng chỉ KTV giữa các nước ASEAN, nhưng với quy định hiện hành khó có thể

được quốc tế công nhận chứng chỉ CPA Việt Nam. Nội dung thi chủ yếu vẫn như

chương trình học đại học, có hệ thống lại và cập nhật cơ chế chính sách mới, tuy

nhiên còn nặng về lý thuyết và thiếu những bài thi thực hành, bài tập tình huống -

điều rất cần thiết để đánh giá năng lực của KTV. Đó là do việc ra đề thi đều do

giảng viên các trường đại học đảm nhiệm. Khả năng ra đề thi của giảng viên rất tốt

nhưng thường nặng về lý thuyết mà thiếu hẳn phần tình huống thực hành trong công

~ 71 ~

việc vì họ không thực tế hành nghề. Với cách thi này, nhiều trường hợp đã có chứng

chỉ KTV nhưng phải cần thêm vài ba năm kinh nghiệm thực tế mới có thể hành

nghề được. Vì thế, cơ quan quản lý nhà nước nên tổ chức mỗi năm 2 kỳ thi cấp

chứng chỉ KTV. Đây là một trong những giải pháp tích cực để nâng cao số lượng

KTV có chứng chỉ hành nghề. Mặt khác, thời gian thi cần cố định, như vậy người

dự thi rất chủ động trong việc bố trí thời gian học, thời gian thi. Đồng thời, điều

chỉnh nội dung thi cấp chứng chỉ KTV sát với thực tế, đề thi KTV nên do các Hội

nghề nghiệp hoặc chuyên gia độc lập từ các công ty kiểm toán xây dựng để nâng

cao tính thực tế.

- Hiện nay, các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán chịu trách

nhiệm công bố thông tin theo thông tư số 52/2012/TT-BTC ban hành bởi Bộ Tài

Chính ngày 05/04/2012 quy định các thông tin cần công bố. Theo thông tư này, các

công ty niêm yết phải công bố các thông tin định kỳ, công bố thông tin bất thường

và công bố thông tin theo yêu cầu như Báo cáo tài chính năm, Báo cáo thường niên,

Báo cáo tình hình quản trị công ty, Họp Đại hội đồng cổ đông. Tuy nhiên, quy định

hiện nay vẫn chưa yêu cầu công ty niêm yết cung cấp đầy đủ thông tin cho nhà đầu

tư vì các thông tin được công bố chủ yếu là thông tin tài chính, và dễ bị điều chỉnh

bởi BGĐ. Cùng với sự phát triển của thị trường chứng khoán Việt Nam, các giao

dịch kinh tế của các công ty niêm yết càng phát triển theo chiều hướng phức tạp

hơn, quy định kiểm soát cần phải được thực hiện nghiêm ngặt hơn, thông tin được

công bố không chỉ là tài chính, mà còn những thông tin phi tài chính như thông tin

hoạt động của doanh nghiệp, sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ, uỷ ban

kiểm toán nội bộ, các rủi ro kinh doanh…Ngoài ra, nền kinh tế thị trường phát triển

linh hoạt và năng động phải đi kèm với nhu cầu cung cấp thông tin kịp thời và hữu

hiệu đến nhà đầu tư. Do đó, công ty niêm yết cần tiến tới công bố thông tin hàng

quý, chứ không chỉ là hàng năm và soát xét giữa năm như hiện nay. Về vấn đề này,

Việt Nam có thể học tập kinh nghiệm từ Hoa Kỳ (một trong quốc gia có thị trường

phát triển lâu đời và có quy chế kiểm soát thông tin nghiêm ngặt). Ngoài ra, có thể

tham khảo thêm các báo cáo công bố thông tin theo mẫu 8-K và mẫu 10-K của Hoa

~ 72 ~

kỳ. Trong đó, mẫu 8-K yêu cầu doanh nghiệp công bố các thông tin liên quan đến

các sự kiện quan trọng phát sinh trong năm như sáp nhập, phá sản, thay đổi trong

cấu trúc doanh nghiệp, thay đổi KTV hoặc các thông tin khác mà doanh nghiệp cho

rằng các nhà đầu tư tiềm năng cần phải biết. Còn mẫu 10-K gồm 4 mảng thông tin

chủ yếu mà nhà đầu tư quan tâm là: thứ nhất, thông tin về tình hình hoạt động kinh

doanh; thứ hai, thông tin về tình hình tài chính; thứ ba, thông tin liên quan đến giao

dịch, sở hữu cổ phiếu và thứ tư, những kế hoạch tài chính trong tương lai. Đây là

kinh nghiệm mà Việt Nam cần học hỏi nhằm hoàn thiện quy chế kiểm soát thông tin

cho các công ty niêm yết, phù hợp với đặc điểm của thị trường chứng khoán hiện

nay.

- UBCKNN cần tăng cường kiểm tra, giám sát thực hiện nghĩa vụ công bố

thông tin, kiểm tra chất lượng BCTC được kiểm toán, tăng cường vai trò thanh tra,

giám sát cùng với các cơ quan nhà nước và các tổ chức liên quan kịp thời phát hiện

và xử phạt sai phạm của KTV, công ty kiểm toán nhằm đảm bảo tính công khai,

minh bạch và bảo vệ quyền lợi hợp pháp của các nhà đầu tư trên thị trường chứng

khoán.

- Khi có vụ việc xảy ra về hành vi sai phạm của KTV và công ty kiểm toán,

UBCKNN cần thành lập hội đồng kiểm tra, đánh giá cụ thể các sai phạm của KTV

và công ty kiểm toán; sớm có kết luận cụ thể, không để tồn đọng lâu như vụ DVD.

- Tăng cường hoạt động phối hợp với Vụ Chế độ kế toán kiểm toán - Bộ Tài

chính, VACPA... tổ chức hội thảo rút kinh nghiệm cho các công ty kiểm toán được

UBCKNN chấp thuận để các công ty kiểm toán nhận rõ các hạn chế và có hướng

khắc phục. Bởi lẽ, UBCKNN là cơ quan nắm rõ nhiều sai sót của doanh nghiệp

niêm yết và các công ty kiểm toán. Cũng trong hội thảo này UBCKNN cần đưa ra ý

kiến về xử lý các trường hợp chưa có quy định hoặc quy định không thống nhất

giữa các văn bản pháp quy để các công ty kiểm toán có hướng xử lý thống nhất tạo

ra sự minh bạch trong BCTC đã kiểm toán.

- UBCKNN cần thiết lập các kênh trao đổi thông tin thường xuyên với các cơ

quan quản lý nhà nước khác như Ngân hàng nhà nước, Cục quản lý bảo hiểm, Vụ

~ 73 ~

chế độ kế toán kiểm toán - Bộ Tài chính cũng như các công ty kiểm toán để cập

nhật trao đổi các vấn đề liên quan đến kiểm toán các công ty niêm yết, đại chúng.

- Tăng cường cán bộ chuyên trách có chuyên môn cao và kinh nghiệm thực

tế để kiểm tra, giám sát chất lượng BCTC của tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết

và tổ chức kinh doanh chứng khoán, từ đó kiểm tra chặt chẽ hơn các công ty kiểm

toán được chấp thuận.

3.2.3. Giải pháp hỗ trợ

Bên cạnh các giải pháp nền và giải pháp chính nhằm nâng cao trách nhiệm của

KTV đối với việc phát hiện gian lận và sai sót, tác giả còn đề xuất giải pháp hỗ trợ

dành cho doanh nghiệp được kiểm toán và nhà đầu tư.

 Đối với doanh nghiệp được kiểm toán:

Để góp phần nâng cao trách nhiệm của KTV đối với việc phát hiện gian lận và

sai sót, doanh nghiệp được kiểm toán cần thực hiện các biện pháp sau:

Nhận thức đúng mục tiêu và lợi ích của kiểm toán độc lập. Trước hết, kiểm

toán độc lập giúp giúp đơn vị phát hiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót. Mặt

khác, giúp kiểm tra và xác nhận tính trung thực hợp lý của các thông tin trên BCTC,

làm cơ sở cho các cổ đông, nhà đầu tư, các tổ chức, cá nhân có quyền lợi và nghĩa

vụ với doanh nghiệp có cơ sở thực hiện các quyền và nghĩa vụ của mình; cổ đông

có cơ sở nhận cổ tức, quyết định đầu tư thêm hay rút vốn; ngân hàng có cơ sở tiếp

tục cho vay hoặc thu hồi nợ vay; người bán hàng chịu có thể tiếp tục hoặc ngừng

cung ứng hàng hóa; Nhà nước có cơ sở quyết toán thuế và các nghĩa vụ của doanh

nghiệp; người lao động tiếp tục làm việc ở doanh nghiệp hoặc chấm dứt hợp đồng

lao động; các nhà đầu tư có thể chấp nhận mua cổ phiếu của doanh nghiệp với giá

cao hơn hoặc bán cổ phiếu đang nắm giữ.

Xây dựng văn hóa doanh nghiệp, văn hóa lãnh đạo trong đó nhấn mạnh tầm

quan trọng của tính chính trực và hành vi đạo đức thông qua tuyên truyền phổ biến

và sự gương mẫu của BGĐ. Xây dựng môi trường làm việc, cơ chế lương thưởng và

tuyển dụng phù hợp với đặc điểm, quy mô, điều kiện của đơn vị, đảm bảo hợp lý

đạt được các mục tiêu của đơn vị như mục tiêu về độ tin cậy của BCTC, mục tiêu về

~ 74 ~

hiệu quả, hiệu suất hoạt động, mục tiêu tuân thủ pháp luật và các quy định có liên

quan.

Nhằm hạn chế các cơ hội thực hiện hành vi gian lận và tăng khả năng phát

hiện gian lận, doanh nghiệp cần xây dựng bộ phận kiểm toán nội bộ, ban hành chính

sách phòng chống gian lận, văn bản quy định về đạo đức, thiết lập đường dây nóng

phục vụ cho việc báo cáo hành vi gian lận, tuyên truyền và nâng cao ý thức nhân

viên không nên thực hiện hành vi gian lận vì khả năng bị phát hiện và bị xử phạt,

ban hành chính sách khen thưởng và bảo vệ người tố giác hành vi gian lận. Đồng

thời, khi phát hiện được gian lận nhanh chóng tìm hiểu nguyên nhân để khắc phục

kịp thời các khiếm khuyết trong hệ thống kiểm soát nội bộ cũng như đề xuất các

biện pháp thích hợp nhằm ngăn ngừa và phát hiện gian lận, giúp doanh nghiệp tránh

những thất thoát và tổn thất về uy tín cũng như doanh thu.

Thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ phù hợp với tình hình kinh doanh, đặc

điểm ngành nghề của doanh nghiệp và vận hành, duy trì nó hoạt động hữu hiệu,

hiệu quả; tổ chức kiểm toán nội bộ định kỳ để bảo vệ an toàn tài sản; đánh giá chất

lượng và độ tin cậy của thông tin kinh tế, tài chính, việc chấp hành pháp luật, chế

độ, chính sách của Nhà nước và quy định của đơn vị. Hạn chế sự độc quyền trong

quản lý của một người hoặc một nhóm người, phân công nhiệm vụ rõ ràng giữa

chức năng quản lý và chức năng giám sát, thực hiện nguyên tắc bất kiêm nhiệm,

luân chuyển nhân sự; tăng cường sự giám sát của BGĐ đối với những nhân viên

chịu trách nhiệm về tài sản, những nhân viên sử dụng tài sản vào công việc; kiểm

tra phê duyệt đầy đủ các nghiệp vụ chi tiêu và mua sắm tài sản; thường xuyên kiểm

kê, đối chiếu tiền mặt, tài sản đầu tư, hàng tồn kho, tài sản cố định với sổ sách; kiểm

soát chặt chẽ hệ thống công nghệ thông tin; lưu giữ đầy đủ, kịp thời các hồ sơ,

chứng từ giao dịch, tài liệu kế toán. Ngoài ra, cần tăng cường hoạt động giám sát

của Ban quản trị, trong khi thực hiện trách nhiệm giám sát của mình, Ban quản trị

cũng cần xem xét khả năng xảy ra hành vi khống chế kiểm soát hoặc hành động gây

ảnh hưởng đến quy trình lập và trình bày báo cáo tài chính của BGĐ. Tăng cường

kiểm soát đối với các thông tin dữ liệu do hệ thống máy tính tạo ra như các nhật ký

~ 75 ~

của hệ thống máy tính.

- Tuyển dụng nhân viên có trình độ năng lực, đặc biệt là nhân viên kế toán,

nhân viên kiểm toán nội bộ, nhân viên công nghệ thông tin; thường xuyên tổ chức

đào tạo, tập huấn cho nhân viên nhằm nâng cao trình độ chuyên môn.

- Nghiên cứu sâu, tìm hiểu về hệ thống chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán,

thường xuyên cập nhật các quy định có liên quan đến ngành nghề, lĩnh vực kế toán,

các chính sách thuế,…để kịp thời áp dụng đầy đủ và đúng đắn; phải có những hiểu

biết cần thiết về các quy định và hướng dẫn của Chuẩn mực kiểm toán để phối hợp

công việc và xử lý các mối quan hệ liên quan đến quá trình kiểm toán. Tại thời điểm

khóa sổ kế toán lập BCTC cần thực hiện đầy đủ việc tổ chức kiểm kê tiền mặt, hàng

tồn kho, tài sản cố định, lập Biên bản đối chiếu nợ phải thu, phải trả, xác nhận vốn

góp…Thông báo kế hoạch và phối hợp, tạo điều kiện cho KTV thực hiện đầy đủ thủ

tục quan sát, chứng kiến kiểm kê, gửi thư xác nhận.

- Bố trí nhân sự phù hợp để phục vụ cuộc kiểm toán. Cho phép KTV tiếp cận

với các phòng, ban, bộ phận liên quan (ngoài phòng kế toán) để tìm hiểu về hệ

thống kiểm soát nội bộ có liên quan đến cuộc kiểm toán. Cung cấp đầy đủ, kịp thời

tài liệu, thông tin theo yêu cầu của KTV. Giải trình đầy đủ, trung thực và cung cấp

Thư giải trình bằng văn bản theo đề nghị của KTV để làm cơ sở cho KTV đưa ra ý

kiến kiểm toán. Có tinh thần hợp tác, xem xét nghiêm túc, kỹ lưỡng đối với những

phát hiện của KTV để thực hiện những điều chỉnh cần thiết. Trả phí kiểm toán đầy

đủ, đúng hạn theo hợp đồng. Cần chủ động phối hợp với KTV trong việc cung cấp

hồ sơ, xử lý các vướng mắc và soát xét số liệu kế toán trước khi phát hành BCTC để

hạn chế sự khác biệt giữa BCTC trước và sau kiểm toán.

Cần linh hoạt hơn với niên độ kế toán. Bởi vì hiện nay hầu hết doanh nghiệp

đều chọn niên độ kế toán kết thúc vào ngày 31 tháng 12. Điều này khiến cho công

việc kiểm toán bị quá tải, các công ty kiểm toán thực hiện dịch vụ đồng loạt cho các

khách hàng sẽ không đảm bảo được chất lượng kiểm toán, KTV bị áp lực về thời

gian hoàn thành BCKT làm ảnh hưởng đến trách nhiệm nghề nghiệp của KTV. Nếu

niên độ kế toán của các doanh nghiệp được san ra các quý trong năm thì không chỉ

~ 76 ~

KTV có nhiều thời gian cho khách hàng mà việc tiếp nhận thông tin của các DNNY

trên thị trường cũng không bị quá tải như hiện tại. Việc hàng trăm BCTC được công

bố ồ ạt cùng một thời điểm, cũng khiến nhà đầu tư không có điều kiện xem xét kỹ

từng báo cáo.

 Đối với nhà đầu tư:

Để giảm thiểu rủi ro, nhà đầu tư cần thận trọng trong việc đọc và đánh giá

BCTC; cần có những hiểu biết về kinh tế cũng như trang bị những kiến thức cơ bản

về kế toán và tài chính. Nhà đầu tư cần theo dõi BCTC của doanh nghiệp trong

nhiều thời kỳ và liên hệ với những kỳ trước thì mới đánh giá chính xác tình hình tài

chính thực tế của doanh nghiệp. Khi doanh nghiệp hoạt động kinh doanh gian lận,

thì các số liệu trong BCTC không phản ánh đúng tình hình tài chính của công ty,

việc phân tích các chỉ số tài chính sẽ không có nhiều ý nghĩa. Vì thế, nhà đầu tư cần

phân tích kỹ danh sách khách hàng, danh sách khoản phải thu, phải trả..., để có thể

tìm ra các điểm nghi ngờ, qua đó cẩn trọng khi quyết định đầu tư.

Phân tích BCTC để nắm rõ bức tranh tổng thể của doanh nghiệp là điều kiện

cần, nhưng chưa đủ. Nhà đầu tư cần phải cập nhật thông tin, theo dõi biến động thị

trường để kịp thời ứng phó với những thay đổi liên quan đến tình hình của công ty

chẳng hạn như thông tin không tốt liên quan đến công ty thường xuyên xuất hiện,

nhân sự cấp cao của công ty bị thay đổi... là những dấu hiệu về sự bất ổn trong công

ty.

Thận trọng với những giải trình về chênh lệch kết quả kinh doanh trước và sau

soát xét cũng như công bố BCTC đã được kiểm toán. Điều đặc biệt là các doanh

nghiệp có rất nhiều cách để lý giải về sự chênh lệch này, đây là những nguy cơ ẩn

chứa gian lận rất cao nên nhà đầu tư hết sức thận trọng, cụ thể những chênh lệch

như: chênh lệch tỷ giá, chênh lệch về trích lập dự phòng, chênh lệch ghi nhận doanh

thu, chênh lệch chi phí trích trước, chi phí trả trước và một số chênh lệch khác.

Cần yêu cầu công ty niêm yết phải kiểm toán BCTC, phải lựa chọn KTV,

doanh nghiệp kiểm toán phù hợp với mục tiêu kiểm toán; yêu cầu công khai kết quả

kiểm toán; yêu cầu KTV giải trình khi cần thiết.

~ 77 ~

Phối hợp chặt chẽ với cơ quan ban ngành xử lý kịp thời và nghiêm túc các sai

phạm của tổ chức, cá nhân có liên quan.

KẾT LUẬN CHƯƠNG 3

Dựa trên những tồn tại của thực trạng nghiên cứu, luận văn trình bày 3 nhóm

giải pháp, bao gồm: giải pháp nền, giải pháp chính và giải pháp hỗ trợ nhằm góp

phần nâng cao trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai

sót trong kiểm toán BCTC các công ty niêm yết VN. Trong đó, đáng quan tâm là

nhóm giải pháp chính được đề xuất cho các đối lượng liên quan trực tiếp đến cuộc

kiểm toán như doanh nghiệp được kiểm toán, công ty kiểm toán, các cá nhân làm

công tác kiểm toán và UBCKNN. Mong rằng với những giải pháp trên sẽ góp phần

nâng cao trách nhiệm của KTV trong quá trình hành nghề cũng như minh bạch hoá

thông tin trên thị trường chứng khoán.

~ 78 ~

KẾT LUẬN

Gian lận nói chung và gian lận trên BCTC nói riêng phát triển cùng với sự

phát triển của xã hội và ngày càng biểu hiện tinh vi, là hành vi không thể triệt tiêu.

Gian lận có ảnh hưởng tiêu cực đến sự phát triển của xã hội. Tại VN cũng như các

quốc gia trên thế giới, nguy cơ xuất hiện gian lận trên BCTC doanh nghiệp rất cao.

Vì vậy, để có thể giảm thiểu gian lận trên BCTC nhất là BCTC của các công ty

niêm yết, đồng thời để có thể hội nhập với kinh tế quốc tế, tất cả các dịch vụ nói

chung và dịch vụ kiểm toán độc lập nói riêng cần thiết phải thực hiện quá trình tự

hoàn thiện để tận dụng triệt để các cơ hội, vượt qua các thách thức, khó khăn trước

mắt. Điều cần thiết và quan trọng nhất trước hết phải làm đó là tiếp tục hoàn thiện

cơ sở pháp lý cho hoạt động kiểm toán độc lập. Song song đó là việc tăng cường

kiểm soát chất lượng cũng như thực hiện các chế tài từ phía các cơ quan quản lý nhà

nước nhằm góp phần nâng cao hơn nữa vị thế và uy tín của ngành nghề trước kỳ

vọng và niềm tin của xã hội.

TÀI LIỆU THAM KHẢO

TIẾNG VIỆT:

1. Bộ môn Kiểm toán, Khoa Kế toán - Kiểm toán, Trường Đại Học Kinh Tế

TP.HCM, 2007. Giáo trình kiểm toán. Xuất bản lần thứ 4. TP.HCM: Nhà

xuất bản Lao Động Xã Hội.

2. Đông Hải, 2008. Xử lý công ty kiểm toán cho Bông Bạch Tuyết quá nhẹ

tay. Đầu tư chứng khoán, [online]

[25/09/2013].

3. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán VN.

4. Kiên Cường, 2009. Thông tin tiếp về những sai phạm ở Cty CP gang thép

Thái Nguyên: Cố ý làm trái, phớt lờ quyền lợi cổ đông. Nông nghiệp Việt

Nam, [online]

nhung-sai-pham-o-Cty-CP-gang-thep-Thai-Nguyen-Co-y-lam-trai-phot-lo-

quyen-loi-co-dong.aspx> [20/06/2013].

5. Luật kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 ngày 29 tháng 03 năm 2011.

6. Lý Trần Kim Ngân, 2011. Hoàn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện

gian lận trên BCTC của các công ty niêm yết tại VN. Luận văn Thạc sĩ. Đại

học kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh.

7. Nghị định 105/2013/NĐ-CP ban hành ngày 16/09/2013.

8. Nghị định 108/2013/NĐ-CP ban hành ngày 23/09/2013.

9. Nghị định 17/2012/NĐ-CP ban hành ngày 13/03/2012.

10. Nghị định 85/2010/NĐ-CP ban hành ngày 02/08/2010.

11. Ngô Thị Thu Hà, 2007. Phương hướng và giải pháp nhằm nâng cao trách

nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong

cuộc kiểm toán BCTC. Luận văn Thạc sĩ. Đại học kinh tế Thành phố Hồ

Chí Minh.

12. Nguyễn Đức Toàn, 2012. Nhìn lại bài học DVD để tránh thua lỗ. Đầu tư

chứng khoán, [online]

http://tinnhanhchungkhoan.vn/charts/noidung.php?nid=50887>

[27/08/2013].

13. Quyết định 89/2007/QĐ-BTC ban hành ngày 24/10/2007.

14. Thông tư 214/2012/TT-BTC ban hành ngày 06/12/2012

15. Trần Ngọc Phúc, 2013. Phân tích chỉ số tài chính để phát hiện gian lận, sai

sót trong BCTC của các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng

khoán VN. Luận văn Thạc sĩ. Đại học kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh.

16. Trần Thị Giang Tân, 2009. Gian lận trên báo cáo tài chính và các công

trình nghiên cứu về gian lận. Luật tài chính, [online]

v-cc-cng-trnh-nghin-cứu-về-gian-lận> [20/09/2013].

17. Trần Thị Giang Tân, 2012. Bài giảng môn kiểm toán cao cấp. Trường Đại

Học Kinh Tế TP.HCM.

TIẾNG ANH:

18. Albrecht et al., 1994. Fraud Bringing Light to the Dark Side of Business.

Irwin Professional Publishing.

19. American Institute of Certified Public Accountants. Statement on Auditing

Standards.

20. International Standards of Auditing.

21. Joseph T Wells and Jonh Wiley & Sons, Inc, 2004. Principles of Fraud

examination.

22. The Association of Certified Fraud Examiners, 2008. Report to the nation

occupation fraud and abuse.

23. The Association of Certified Fraud Examiners, 2010. Report to the nation

occupation fraud and abuse.

24. The Association of Certified Fraud Examiners, 2012. Report to the nation

occupation fraud and abuse.

PHỤ LỤC 1

MỘT SỐ VỤ GIAN LẬN BCTC NỔI BẬT TRÊN THẾ GIỚI

Tập đoàn năng lượng Enron: Vào những năm 90 của thế kỷ 20, Enron là một

công ty năng lượng lớn nhất nước Mỹ, đứng thứ bảy trong số các công ty lớn nhất

tại Mỹ. Trong quá trình hoạt động, lãnh đạo Enron ngoài lĩnh vực sản xuất và buôn

bán năng lượng còn tập trung đầu tư vào những lĩnh vực dịch vụ tài chính trong

ngành năng lượng, đây là lĩnh vực kinh doanh đầy mạo hiểm và cần rất nhiều vốn.

Sáu tháng cuối năm 1999, lợi nhuận công ty là 325 triệu đô la trong khi đó 6 tháng

cuối năm 2000 lợi nhuận chỉ còn lại là 55 triệu đô la. Dù BCTC công bố các khoản

vay nợ đang có xu hướng giảm sút nhưng thực tế là trong suốt chín tháng đầu năm

2000, khoản nợ phải trả tăng lên với tốc độ chóng mặt. Trong thời gian này, Enron

đã tiến hành vay nợ thêm 3,9 tỷ đô la nâng tổng số nợ đến cuối tháng 9 là 13 tỷ đô

la; tỷ suất nợ phải trả trên tổng vốn kinh doanh đã chiếm tới 50% thay vì 39% tại

năm 1999. Để che giấu việc công ty đã vay quá khả năng chi trả, lãnh đạo Enron đã

lợi dụng kẽ hở luật pháp để lập ra các công ty con mà không khai báo tài chính.

Bằng cách này, Enron vừa không phải công khai các khoản nợ, vừa che giấu được

những khoản lỗ. Kết quả là Enron đã thổi phồng lợi nhuận của mình và giá cổ phiếu

của công ty cũng theo đó tăng lên.

Ngoài việc gian lận tài chính, Enron còn tự ý thay đổi dữ liệu về thị trường

năng lượng Texas, thị trường năng lượng California và hối lộ Chính phủ nước ngoài

để thắng được các hợp đồng về năng lượng ở nước ngoài.

Sự việc có lẽ đơn giản hơn nếu như những BCTC của Enron không được kiểm

toán bởi một thương hiệu lớn: Công ty tư vấn và kiểm toán Arthur Andersen. Điểm

đặc biệt của sự kiện này là Andersen đã ký hợp đồng làm tư vấn cho Enron, sau đó

chính mình lại đóng vai trò kiểm toán để xác nhận những BCTC của Enron, không

những thế kế toán trưởng của Enron nguyên là KTV của Andersen chuyển sang.

Ngoài các lỗi như không phát hiện được những bất thường trong hồ sơ kế toán của

Enron, giúp Enron nổi danh trên thị trường trong khi thực chất đang thua lỗ nặng thì

Andersen đã bị buộc một tội hình sự nghiêm trọng là cố ý cản trở công việc điều tra

thông qua việc tiêu hủy hàng ngàn tài liệu có liên quan đến Enron. Thứ bảy ngày

15/6/2002, ngày cuối cùng trong lịch sử 89 năm hình thành và phát triển của công ty

kiểm toán Andersen - một thành viên thuộc Big Five hàng đầu thế giới trong lĩnh

vực kiểm toán và tư vấn. Từ giờ trở đi sẽ không còn tồn tại cái tên Andersen huyền

thoại nữa.

Tập đoàn viễn thông WorldCom: Tháng 3 năm 2002, WorldCom, một trong

nhưng ngôi sao lớn nhất trên bầu trời công nghệ thông tin nước Mỹ đã bị buộc tội

làm sai sổ sách ở mức độ nghiêm trọng. Kết quả kiểm toán của hãng kiểm toán

KPMG cho thấy WorldCom đã thực hiện hành vi gian lận thông qua việc vốn hoá

một khoản chi phí hoạt động trị giá 3.8 tỷ đô la trong suốt thời gian 5 quý kể từ đầu

nǎm 2001. Chính vì vậy mà luồng tiền và lợi nhuận của WorldCom đã bị thổi phồng

lên một khoản tương ứng. Năm 2001, WorldCom công bố lợi nhuận trước thuế là

1,4 tỷ USD và 172 triệu USD quý I/2002, trên thực tế công ty đã thua lỗ trong cả

khoảng thời gian đó.

Xerox: Theo chuẩn mực kế toán thông thường, doanh thu chỉ được ghi nhận

khi doanh nghiệp thực hiện xong nghĩa vụ và không nhất thiết phải đợi đến khi đã

nhận được tiền thanh toán. Năm 2002, Uỷ ban chứng khoán Hoa kỳ (SEC) đã phạt

Xerox vì hãng này đã thổi phồng doanh thu. Bằng bút toán ghi nhận doanh thu

không đúng thời điểm, doanh thu của hãng tăng thêm hơn 3 tỷ USD, dẫn đến lợi

nhuận trước thuế tăng thêm 1,5 tỷ USD. Để sửa chữa hành vi gian lận, Xerox đã

đồng ý nộp phạt 10 triệu đô la cho Uỷ ban chứng khoán Hoa kỳ và lập lại BCTC từ

năm 1997 một cách trung thực và minh bạch. BGĐ công ty cũng đã có những cam

kết tuân thủ theo các yêu cầu của Luật chứng khoán và đảm bảo BCTC là không

còn có các gian lận và sai sót nữa.

PHỤ LỤC 2

DANH SÁCH KIỀM TOÁN VIÊN ĐƯỢC KHẢO SÁT

Stt Họ và tên

Chức vụ

Nơi công tác

Địa chỉ email

Đặng Thị Tuyết Nhung

KTV

tuyetnhung1211@yahoo.com

1

Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam

Nguyễn Thành Luân

KTV

ntlqnc@yahoo.com

2

Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam

Đặng Minh Tài

tai.minh.dang@vn.ey.com

3

Trợ lý kiểm toán

Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam

Ngô Hồng Hạnh

KTV

nuinhan30@yahoo.com.vn

4

Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam

Nguyễn Hữu Lộc

Công ty TNHH kiểm toán DTL

denrophis@gmail.com

5

Trợ lý kiểm toán

Vũ Thị Thuý

Công ty TNHH kiểm toán DTL

thuy.vu@rsm.com.vn

6

Trợ lý kiểm toán

Huỳnh Thị Ngọc Trinh

KTV

Công ty TNHH kiểm toán DTL

trinh.huynh@rsm.com.vn

7

Hồ Nam Đông

KTV

Công ty TNHH kiểm toán DTL

dong.ho@rsm.com.vn

8

9

Công ty TNHH kiểm toán DTL

uyenphuong.nguyen@rsm.com.vn

Nguyễn Hoàng Uyên Phương

Trợ lý kiểm toán

10

Trịnh Thanh Thanh

Công ty TNHH kiểm toán DTL

thanhthanhtrinh@yahoo.com

Trợ lý kiểm toán

11

Lê Thị Ánh Nguyệt

KTV

nguyetkt10@gmail.com

Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn A&C

12 Đinh Thị Ngọc Thảo

thaodinh86@yahoo.com

Trợ lý kiểm toán

Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn A&C

13 Nguyễn Thị Kim Chi

nguyenthikimchi1207@gmail.com

Trợ lý kiểm toán

Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn A&C

14

Lê Vũ Vi

vi.lv@a-c.com.vn

Trợ lý kiểm toán

Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn A&C

15 Võ Xuân Huy

vo.xuanhuy303@gmail.com

Trợ lý kiểm toán

Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn A&C

16 Nguyễn Xuân Lộc

nguyenxuanloc.ueh@gmail.com

Trợ lý kiểm toán

Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn A&C

17 Nguyễn Quang Châu

KTV

quangchaukt9@gmail.com

Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn A&C

18 Nguyễn Trọng Thể

KTV

Công ty TNHH Deloitte VN

trongthe1611@yahoo.com

19 Nguyễn Thị Ngọc Trân

KTV

ngoctran101084@yahoo.com.vn

Công ty TNHH dịch vụ Tư vấn TC-KT và KiT Nam Việt

20

Trần Thị Cẩm Tú

KTV

sundaetu@gmail.com

Công ty TNHH Price Waterhouse Coopers Việt Nam

PHỤ LỤC 3

PHIẾU KHẢO SÁT VỀ THỰC TRẠNG TRÁCH NHIỆM CỦA KTV ĐỘC

LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM

TOÁN BCTC CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VN

Kính chào các Anh/Chị,

Tôi tên: Lê Nguyễn Thế Cường, học viên Cao học lớp kế toán đêm K19 trường Đại

học Kinh Tế TP.HCM. Tôi đang thực hiện luận văn: “Giải pháp nâng cao trách

nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán

BCTC các công ty niêm yết Việt Nam”.

Tôi kính mong Quý Anh/Chị dành chút thời gian giúp tôi hoàn tất Phiếu khảo sát

này. Sự giúp đỡ của Quý Anh/Chị có ý nghĩa rất quan trọng đối với nghiên cứu này.

Phiếu khảo sát này chỉ sử dụng cho mục đích nghiên cứu và sẽ không công bố thông

tin liên quan đến người trả lời. Tôi xin đảm bảo mọi thông tin Anh/Chị cung cấp sẽ

được bảo mật và chỉ sử dụng duy nhất cho mục đích thực hiện luận văn cao học.

Sau khi hoàn tất Phiếu khảo sát, Quý Anh/Chị vui lòng gửi về địa chỉ:

thecuong2104@gmail.com

Chân thành cám ơn!

Họ tên của người được khảo sát:…………………………………………………….

Đơn vị đang công tác:……………………………………………………………….

Chức vụ:……………………………………………………………………………..

Email:………………………………………………Điện thoại …………………….

LƯU Ý: Ngoại trừ các câu hỏi có đáp án ở dạng Có/Không, đối với các câu hỏi còn

lại Anh/Chị được quyền lựa chọn nhiều đáp án. Hình thức trả lời là đánh dấu “X”

vào ô mà Anh/Chị lựa chọn.

PHẦN 1: KHẢO SÁT VỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT

Câu 1: Các hình thức sai sót thường gặp trong cuộc kiểm toán BCTC các công ty

niêm yết?

□ Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai

□ Áp dụng sai nguyên tắc và chế độ kế toán

□ Bỏ sót hoặc hiểu sai nghiệp vụ kế toán

Câu 2: Nguyên nhân dẫn đến sai sót là gì?

□ Bất cẩn

□ Không hiểu, hiểu sai nguyên tắc và chế độ kế toán

□ Năng lực yếu kém

Câu 3: Loại hình gian lận nào mà Anh/Chị thường gặp trong cuộc kiểm toán

BCTC các công ty niêm yết?

□ Lập BCTC gian lận

□ Biển thủ tài sản

Câu 4: Đối tượng thực hiện hành vi gian lận là ai?

□ Thành viên BGĐ

□ Thành viên Ban quản trị

□ Nhân viên Công ty

□ Bên thứ ba

Câu 5: Nguyên nhân nào dẫn đến hành vi gian lận trên BCTC các công ty niêm

yết?

□ Áp lực về các chỉ tiêu kế hoạch

□ Khó khăn về tài chính

□ Hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém

□ Nguyên nhân khác (Vui lòng trình bày chi tiết: ………………………….)

Câu 6: Theo Anh/Chị, yếu tố nào giữ vai trò quyết định trong việc ngăn ngừa

gian lận trên BCTC?

□ Thiết lập và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động hữu hiệu

□ Chính sách khen thưởng, xử phạt nghiêm minh

□ Yếu tố khác (Vui lòng trình bày chi tiết: ……………………………….)

PHẦN 2: KHẢO SÁT THỦ THUẬT GIAN LẬN TRÊN BCTC

Câu 7: Theo Anh/Chị, khoản mục nào trên Bảng cân đối kế toán của Công ty

niêm yết thường xảy ra gian lận?

□ Tiền và các khoản tương đương tiền

□ Các khoản đầu tư tài chính

□ Các khoản phải thu

□ Hàng tồn kho

□ Tài sản cố định

□ Bất động sản đầu tư

□ Tài sản khác

□ Nợ phải trả

□ Vốn chủ sở hữu

Câu 8: Theo Anh/Chị, khoản mục nào trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh

doanh của Công ty niêm yết thường xảy ra gian lận?

□ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

□ Giá vốn hàng bán

□ Doanh thu hoạt động tài chính

□ Chi phí tài chính

□ Chi phí bán hàng

□ Chi phí quản lý doanh nghiệp

□ Thu nhập khác

□ Chi phí khác

Câu 9: Anh/Chị hãy cho biết thủ thuật gian lận trong BCTC các công ty niêm yết

thường sử dụng là gì?

□ Ghi nhận doanh thu không có thật hay khai cao doanh thu

□ Che dấu công nợ và chi phí

□ Định giá sai tài sản

□ Ghi nhận sai niên độ

□ Không khai báo đầy đủ thông tin

□ Thủ thuật khác (Vui lòng trình bày chi tiết: ……………………………….)

Câu 10: Trong thủ thuật gian lận về doanh thu, Anh/Chị hãy cho biết hình thức

nào thường gặp trong cuộc kiểm toán BCTC các công ty niêm yết?

□ Cung cấp thêm tín dụng cho khách hàng

□ Xuất trước hóa đơn để ghi nhận doanh thu hay thực hiện các hợp đồng “hàng

bán có thể trả lại” (nghĩa là thỏa thuận với khách hàng lấy hàng vào cuối năm

và đầu năm sau trả lại hàng với lý do nào đó)

□ Bán hàng cho các công ty con hay công ty liên quan khác

□ Giả mạo chứng từ

□ Ghi nhận doanh thu sai niên độ

□ Hình thức khác (Vui lòng trình bày chi tiết: ……………………………….)

Câu 11: Anh/Chị hãy cho biết hình thức gian lận nào về chi phí thường được

phát hiện trong cuộc kiểm toán BCTC các công ty niêm yết?

□ Thay đổi các ước tính kế toán (Khấu hao, phân bổ, dự phòng, giá trị sản

phẩm dở dang)

□ Vốn hoá chi phí

□ Che dấu các khoản nợ phải trả

□ Không trích lập hoặc trích lập không đầy đủ các khoản dự phòng

□ Ghi nhận chi phí sai niên độ

□ Hình thức khác (Vui lòng trình bày chi tiết: ……………………………….)

Câu 12: Theo Anh/Chị, gian lận do định giá sai tài sản thường được thực hiện

phổ biến ở các khoản mục nào trên BCTC các công ty niêm yết?

□ Hàng tồn kho

□ Các khoản phải thu

□ Các khoản đầu tư tài chính

□ Tài sản cố định

□ Các tài sản khác (Vui lòng trình bày chi tiết: ……………………………….)

Câu 13: Đối với định giá sai tài sản, các công ty niêm yết thường thực hiện thủ

thuật gian lận nào?

□ Định giá tài sản thấp hơn thực tế

□ Lập chứng từ giả mạo

□ Ghi nhận tài sản không có thực

□ Chuyển mục đích sử dụng

□ Hình thức khác (Vui lòng trình bày chi tiết: ……………………………….)

Câu 14: Đối với gian lận do ghi nhận sai niên độ, theo Anh/Chị loại nào sau đây

thường xảy ra tại các công ty niêm yết:

□ Ghi nhận trước doanh thu của kỳ sau vào kỳ kế toán này khi chưa thoả mãn

các điều kiện ghi nhận doanh thu

□ Chưa ghi nhận doanh thu của kỳ kế toán này mặc dù đã thoả mãn các điều

kiện ghi nhận doanh thu

□ Ghi nhận trước chi phí của kỳ sau vào kỳ kế toán này

□ Chưa ghi nhận chi phí của kỳ kế toán này mặc dù đã nhận được đầy đủ hoá

đơn, chứng từ đầu vào

Câu 15: Theo Anh/Chị, thủ thuật gian lận về việc không khai báo đầy đủ thông

tin thường liên quan đến vấn đề nào sau đây?

□ Các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ

□ Các giao dịch với các bên liên quan

□ Những thay đổi về chính sách kế toán

□ Vấn đề khác (Vui lòng trình bày chi tiết: ……………………………….)

PHẦN 3: KHẢO SÁT VỀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN

Câu 16: Tại đơn vị của Anh/Chị công tác, trách nhiệm pháp lý của công ty kiểm

toán (chẳng hạn như thực hiện công việc kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm

toán, pháp luật và các quy định có liên quan, trách nhiệm thông báo cho khách

hàng về nội dung và kế hoạch kiểm toán, bố trí KTV và các trợ lý có năng lực và

kinh nghiệm thực hiện kiểm toán, thực hiện công việc kiểm toán theo nguyên tắc

độc lập, khách quan và bảo mật số liệu, trách nhiệm yêu cầu khách hàng xác

nhận các giải trình đã cung cấp trong quá trình thực hiện kiểm toán, thời gian

phát hành BCKT) có được quy định cụ thể, chi tiết trên hợp đồng kiểm toán hay

không?

□ Có

□ Không

Câu 17: Việc thực hiện trách nhiệm pháp lý của đơn vị Anh/Chị trên cơ sở hợp

đồng kiểm toán như thế nào?

□ Rất tốt

□ Tốt

□ Chưa tốt

Câu 18: Thủ tục kiểm toán nào thường được Anh/Chị sử dụng trong việc phát

hiện gian lận và sai sót trọng yếu trên BCTC các công ty niêm yết?

□ Phỏng vấn BGĐ, Ban quản trị và các cá nhân khác trong đơn vị được kiểm

toán

□ Quan sát, điều tra

□ Thủ tục phân tích

□ Thử nghiệm cơ bản

□ Tham khảo ý kiến của KTV tiền nhiệm

□ Sử dụng các thông tin thu thập được từ kinh nghiệm làm việc với đơn vị

được kiểm toán từ các năm trước hoặc kinh nghiệm từ các cuộc kiểm toán trước

□ Thủ tục khác (Vui lòng trình bày chi tiết: ……………………………….)

Câu 19: Theo Anh/Chị, những khó khăn nào thường gặp khi thực hiện thủ tục

phỏng vấn Ban giám đốc, Ban quản trị và các đối tượng khác trong đơn vị được

kiểm toán để xác định và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận

hoặc nhầm lẫn gây ra?

□ KTV thiếu kỹ năng giao tiếp, phỏng vấn

□ Đơn vị được kiểm toán không hỗ trợ

□ Hạn chế về thời gian kiểm toán

□ Đối tượng được phỏng vấn thiếu năng lực

□ Khác (Vui lòng trình bày chi tiết: ……………………………….)

Câu 20: Anh/Chị thường áp dụng những phương pháp nào để thực hiện phân

tích chỉ số tài chính trong việc xác định và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng

yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn gây ra?

□ Phân tích xu hướng

□ Phân tích tỷ suất

□ Phân tích tính hợp lý

Câu 21: Theo Anh/Chị, nguyên nhân nào làm cho thủ tục phân tích ít được thực

hiện trong việc xác định và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận

hoặc nhầm lẫn gây ra?

□ Giới hạn về thời gian kiểm toán

□ Dữ liệu so sánh phục vụ cho việc phân tích không đầy đủ

□ Kiểm toán viên thiếu kỹ năng phân tích

□ Nguyên nhân khác (Vui lòng trình bày chi tiết: …………………………)

Câu 22: Trong quá trình tìm hiểu về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt

động của đơn vị để xác định và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian

lận hoặc nhầm lẫn gây ra, Anh/Chị thường tìm hiểu nội dung nào sau đây?

□ Các yếu tố ngành nghề

□ Các yếu tố pháp lý

□ Các yếu tố bên ngoài khác

□ Đặc điểm của đơn vị

□ Các chính sách kế toán mà đơn vị lựa chọn áp dụng

□ Mục tiêu, chiến lược và những rủi ro kinh doanh có liên quan

□ Việc đo lường và đánh giá kết quả hoạt động của đơn vị

□ Kiểm soát nội bộ

Câu 23: Để thu thập các bằng chứng kiểm toán về việc thiết kế và thực hiện các

kiểm soát trong hệ thống kiểm soát nội bộ tại đơn vị được kiểm toán, Anh/Chị

thực hiện thủ tục đánh giá rủi ro nào sau đây?

□ Phỏng vấn nhân sự của đơn vị

□ Quan sát việc áp dụng các kiểm soát cụ thể

□ Kiểm tra các báo cáo và tài liệu

□ Kiểm tra các giao dịch trên hệ thống thông tin liên quan đến BCTC

Câu 24: Để tìm hiểu về hệ thống thông tin của đơn vị được kiểm toán liên quan

đến quá trình lập và trình bày báo cáo tài chính, Anh/Chị có tìm hiểu các quy

trình kinh doanh tại đơn vị không?

□ Có

□ Không (Nếu trả lời “Không” hãy nêu rõ nguyên nhân:………………………)

Câu 25: Để xử lý các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá,

Anh/Chị thực hiện biện pháp xử lý nào sau đây?

□ Phân công và giám sát nhân sự dựa trên kiến thức, kỹ năng và năng lực của

từng thành viên trong nhóm kiểm toán

□ Đánh giá việc lựa chọn và áp dụng các chính sách kế toán của đơn vị được

kiểm toán, đặc biệt là chính sách liên quan đến các ước tính, các giao dịch phức tạp

có dấu hiệu gian lận trong việc lập báo cáo tài chính

□ Thiết kế nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán tương ứng

với kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận

Câu 26: Khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản để phát hiện rủi ro có sai sót trọng

yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn , Anh/Chị thường quan tâm đến vấn đề nào sau

đây?

□ Các bút toán được thực hiện ở các tài khoản không phù hợp, bất thường hoặc

ít khi sử dụng

□ Các bút toán được được lập bởi các cá nhân khác với cá nhân lập các bút

toán ghi sổ hằng ngày

□ Các bút toán được ghi nhận tại cuối kỳ mà không có hoặc có rất ít diễn giải

□ Các bút toán có số tiền là số được làm tròn hoặc có số đuôi đồng nhất

□ Các bút toán có các ước tính quan trọng và các điều chỉnh cuối kỳ

□ Các bút toán đã từng dẫn đến sai sót trong quá khứ

□ Các bút toán có các giao dịch nội bộ

□ Khác (Vui lòng trình bày chi tiết: ……………………………….)

Câu 27: Tại đơn vị của Anh/Chị, trong quá trình thực hiện kiểm toán, các thành

viên nhóm kiểm toán có thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán đã được thiết kế

dựa trên kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn

hay không?

□ Có

□ Không (Nếu trả lời “Không” hãy nêu rõ nguyên nhân:………………………)

Câu 28: Để xem xét dấu hiệu về rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận gây ra

nhưng chưa được phát hiện, Anh/Chị có thực hiện thủ tục phân tích ở giai đoạn

cuối cuộc kiểm toán hay không?

□ Có

□ Không

Câu 29: Khi xác định được hành vi gian lận hoặc thu thập được thông tin cho

thấy có thể có hành vi gian lận, Anh/Chị có trao đổi các vấn đề này với cấp quản

lý thích hợp của đơn vị được kiểm toán hay không?

□ Có

□ Không

Câu 30: Tại đơn vị của Anh/Chị, nhóm kiểm toán có tổ chức thảo luận giữa các

thành viên trong nhóm và thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc

kiểm toán về nội dung và cách thức mà BCTC của đơn vị được kiểm toán dễ có

sai sót trọng yếu do gian lận gây ra hay không?

□ Có

□ Không (Nếu trả lời “Không” hãy nêu rõ nguyên nhân:………………………)

Câu 31: Trong các cuộc kiểm toán trước, Anh/Chị đã biết về tính trung thực và

chính trực của Ban Giám đốc và Ban quản trị của đơn vị được kiểm toán. Vậy

trong cuộc kiểm toán hiện hành, Anh/Chị duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp

như thế nào đối với sai sót trọng yếu do gian lận gây ra?

□ Rất cao

□ Cao

□ Trung bình

□ Thấp

□ Rất thấp

Câu 32: Anh/Chị hãy đề xuất một số giải pháp nhằm nâng cao trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận, sai sót trong kiểm toán BCTC các công ty niêm yết.

PHỤ LỤC 4

KẾT QUẢ KHẢO SÁT VỀ THỰC TRẠNG TRÁCH NHIỆM CỦA KTV ĐỘC

LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM

TOÁN BCTC CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VN

1. Thời gian khảo sát: Từ ngày 15/10/2013 đến ngày 15/11/2013

2. Đối tượng khảo sát: KTV và trợ lý kiểm toán đang công tác tại các công ty kiểm

toán được chấp thuận kiểm toán cho tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức

kinh doanh chứng khoán

3. Số phiếu phát ra: 20 phiếu

4. Số phiếu hợp lệ thu được: 20 phiếu

5. Kết quả trên số phiếu thu được:

STT Câu 1

Câu 2

Câu 3

Câu 4

Nội dung Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai Áp dụng sai nguyên tắc và chế độ kế toán Bỏ sót hoặc hiểu sai nghiệp vụ kế toán Bất cẩn Không hiểu, hiểu sai nguyên tắc và chế độ kế toán Năng lực yếu kém Lập BCTC gian lận Biển thủ tài sản Thành viên BGĐ Thành viên Ban quản trị Nhân viên Công ty Bên thứ ba

Câu 6

Câu 7

Câu 5 Áp lực về các chỉ tiêu kế hoạch Khó khăn về tài chính Hoạt động kiểm soát nội bộ yếu kém Nguyên nhân khác Thiết lập và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động Chính sách khen thưởng, xử phạt nghiêm minh hữu hiệu Yếu tố khác Tiền và các khoản tương đương tiền Các khoản đầu tư tài chính Các khoản phải thu

Số phiếu Tỷ lệ 35% 55% 45% 45% 65% 10% 90% 10% 90% 10% 10% 0% 90% 55% 65% 0% 100% 55% 0% 10% 55% 65%

7 11 9 9 13 2 18 2 18 2 2 0 18 11 13 0 20 11 0 2 11 13

STT

Nội dung Hàng tồn kho Tài sản cố định Bất động sản đầu tư Tài sản khác Nợ phải trả Vốn chủ sở hữu

Câu 8 Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Giá vốn hàng bán Doanh thu hoạt động tài chính Chi phí tài chính Chi phí bán hàng Chi phí quản lý doanh nghiệp Thu nhập khác Chi phí khác

Câu 9 Ghi nhận doanh thu không có thật hay khai cao doanh thu

Che dấu công nợ và chi phí Định giá sai tài sản Ghi nhận sai niên độ Không khai báo đầy đủ thông tin Thủ thuật khác

Câu 10 Cung cấp thêm tín dụng cho khách hàng

Số phiếu Tỷ lệ 45% 10% 0% 0% 45% 0% 100% 65% 10% 10% 0% 0% 10% 10% 90% 65% 10% 80% 45% 10% 0% 80%

9 2 0 0 9 0 20 13 2 2 0 0 2 2 18 13 2 16 9 2 0 16

Xuất trước hóa đơn để ghi nhận doanh thu hay thực hiện các hợp đồng “hàng bán có thể trả lại” (nghĩa là thỏa thuận với khách hàng lấy hàng vào cuối năm và đầu năm sau trả lại hàng với lý do nào đó)

Bán hàng cho các công ty con hay công ty liên quan khác Giả mạo chứng từ Ghi nhận doanh thu sai niên độ Hình thức khác

16 0 18 0 13

80% 0% 90% 0% 65%

Câu 11 Thay đổi các ước tính kế toán (Khấu hao, phân bổ, dự

phòng, giá trị sản phẩm dở dang)

9 4 18

45% 20% 90%

Vốn hoá chi phí Che dấu các khoản nợ phải trả Không trích lập hoặc trích lập không đầy đủ các khoản dự phòng

Câu 12

Ghi nhận chi phí sai niên độ Hình thức khác Hàng tồn kho Các khoản phải thu Các khoản đầu tư tài chính

9 0 11 4 9

45% 0% 55% 20% 45%

STT

Nội dung Tài sản cố định Các tài sản khác

Câu 13 Định giá tài sản thấp hơn thực tế Lập chứng từ giả mạo Ghi nhận tài sản không có thực Chuyển mục đích sử dụng Hình thức khác

Số phiếu Tỷ lệ 35% 0% 35% 10% 55% 35% 0% 100%

7 0 7 2 11 7 0 20

Câu 14 Ghi nhận trước doanh thu của kỳ sau vào kỳ kế toán này

9

45%

2 11

10% 55%

khi chưa thoả mãn các điều kiện ghi nhận doanh thu Chưa ghi nhận doanh thu của kỳ kế toán này mặc dù đã thoả mãn các điều kiện ghi nhận doanh thu Ghi nhận trước chi phí của kỳ sau vào kỳ kế toán này Chưa ghi nhận chi phí của kỳ kế toán này mặc dù đã nhận được đầy đủ hoá đơn, chứng từ đầu vào

Câu 15 Các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ

Các giao dịch với các bên liên quan Những thay đổi về chính sách kế toán Vấn đề khác

Câu 16 Có

Câu 17

Câu 18 Câu 19

Không Rất tốt Tốt Chưa tốt Phỏng vấn BGĐ, Ban quản trị và các cá nhân khác trong Quan sát, điều tra đơn vị được kiểm toán Thủ tục phân tích Thử nghiệm cơ bản Tham khảo ý kiến của KTV tiền nhiệm Sử dụng các thông tin thu thập được từ kinh nghiệm làm Thủ tục khác việc với đơn vị được kiểm toán từ các năm trước hoặc kinh nghiệm từ các cuộc kiểm toán trước KTV thiếu kỹ năng giao tiếp, phỏng vấn Đơn vị được kiểm toán không hỗ trợ Hạn chế về thời gian kiểm toán Đối tượng được phỏng vấn thiếu năng lực Khác

Câu 20 Phân tích xu hướng

Phân tích tỷ suất Phân tích tính hợp lý

16 18 9 0 20 0 7 13 0 20 9 16 9 9 11 0 11 18 16 2 0 18 16 4 11

80% 90% 45% 0% 100% 0% 35% 65% 0% 100% 45% 80% 45% 45% 55% 0% 55% 90% 80% 10% 0% 90% 80% 20% 55%

Câu 21 Giới hạn về thời gian kiểm toán

STT

Nội dung Dữ liệu so sánh phục vụ cho việc phân tích không đầy đủ Kiểm toán viên thiếu kỹ năng phân tích Nguyên nhân khác

Số phiếu Tỷ lệ 65% 45% 0%

13 9 0

Câu 22 Các yếu tố ngành nghề

Các yếu tố pháp lý Các yếu tố bên ngoài khác Đặc điểm của đơn vị Các chính sách kế toán mà đơn vị lựa chọn áp dụng Mục tiêu, chiến lược và những rủi ro kinh doanh có liên Việc đo lường và đánh giá kết quả hoạt động của đơn vị quan Kiểm soát nội bộ

16 16 7 18 11 13 9 18

80% 80% 35% 90% 55% 65% 45% 90%

Câu 23 Phỏng vấn nhân sự của đơn vị

18 18 11 4

90% 90% 55% 20%

Quan sát việc áp dụng các kiểm soát cụ thể Kiểm tra các báo cáo và tài liệu Kiểm tra các giao dịch trên hệ thống thông tin liên quan đến báo cáo tài chính

Câu 24 Có

Không

20 0

100% 0%

13

65%

Câu 25 Phân công và giám sát nhân sự dựa trên kiến thức, kỹ

9

45%

18

90%

năng và năng lực của từng thành viên trong nhóm kiểm Đánh giá việc lựa chọn và áp dụng các chính sách kế toán toán của đơn vị được kiểm toán, đặc biệt là chính sách liên quan đến các ước tính, các giao dịch phức tạp có dấu hiệu gian lận trong việc lập báo cáo tài chính Thiết kế nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán tương ứng với kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận

20

100%

Câu 26 Các bút toán được thực hiện ở các tài khoản không phù

4

20%

hợp, bất thường hoặc ít khi sử dụng Các bút toán được được lập bởi các cá nhân khác với cá nhân lập các bút toán ghi sổ hằng ngày

11

55%

Các bút toán được ghi nhận tại cuối kỳ mà không có hoặc có rất ít diễn giải

4

20%

Các bút toán có số tiền là số được làm tròn hoặc có số đuôi đồng nhất

18

90%

Các bút toán có các ước tính quan trọng và các điều chỉnh cuối kỳ

Các bút toán đã từng dẫn đến sai sót trong quá khứ Các bút toán có các giao dịch nội bộ Khác

11 13 0

55% 65% 0%

Số phiếu Tỷ lệ

Nội dung

STT Câu 27 Có

20 0

100% 0%

Không

Câu 28 Có

20 0

100% 0%

Không

Câu 29 Có

20 0

100% 0%

Không

Câu 30 Có

18 2

90% 10%

Không

Câu 31 Rất cao

0 7 13 0 0

0% 35% 65% 0% 0%

Cao Trung bình Thấp Rất thấp

Câu 32 KTV cần nâng cao thái độ hoài nghi nghề nghiệp và sự kiểm tra thường xuyên

của các cấp trong suốt quá trình kiểm toán. Nâng cao bổ sung kiến thức, rèn luyện đạo đức nghề nghiệp Cơ quan quản lý nhà nước cần quy định trách nhiệm và hình phạt xử lý cụ thể. Tuyên truyền để các công ty, người sử dụng BCTC hiểu rõ hơn về trách nhiệm của kiểm toán

VACPA thường xuyên tổ chức các khóa đào tạo nâng cao nghiệp vụ cho KTV