Giáo trình Lý thuyết kiểm toán: Phần 2 - Trường ĐH Kinh tế Nghệ An

Chia sẻ: _ _ | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:57

Thêm vào BST

Báo xấu

9
lượt xem 2
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Tiếp nội dung phần 1, Giáo trình "Lý thuyết kiểm toán" Phần 2 cung cấp cho người học những kiến thức như kiểm toán viên và tổ chức kiểm toán; tổ chức bộ máy kiểm toán. Mời các bạn cùng tham khảo!

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Giáo trình Lý thuyết kiểm toán: Phần 2 - Trường ĐH Kinh tế Nghệ An

CHƯƠNG 5 KIỂM TOÁN VIÊN VÀ TỔ CHỨC KIỂM TOÁN 5.1. KIỂM TOÁN VIÊN 5.1.1. Một số khái niệm về kiểm toán viên Theo Luật kiểm toán Nhà nước Việt nam số 81/2015/QH13 (có hiệu lực từ ngày 01/01/2016): - Kiểm toán viên nhà nước: là công chức nhà nước được Tổng Kiểm toán nhà nước bổ nhiệm vào các ngạch kiểm toán viên nhà nước để thực hiện nhiệm vụ kiểm toán. Theo Luật kiểm toán độc lập Việt nam số 67/2011/QH12 (có hiệu lực ngày 01/01/2012): - Kiểm toán viên: là người được cấp chứng chỉ kiểm toán viên theo quy định của pháp luật hoặc người có chứng chỉ của nước ngoài được Bộ Tài chính công nhận và đạt kỳ thi sát hạch về pháp luật Việt Nam. - Kiểm toán viên hành nghề: là kiểm toán viên đã được cấp Giấy chứng nhận đăng ký hành nghề kiểm toán. - Thành viên tham gia cuộc kiểm toán: bao gồm kiểm toán viên hành nghề, kiểm toán viên và các thành viên khác. 5.1.2. Kỹ năng và khả năng của kiểm toán viên Để đảm bảo có thể hoàn thành tốt công việc một cách chuyên nghiệp, người làm kiểm toán phải có đủ năng lực hành vi dân sự; có phẩm chất đạo đức tốt, có ý thức trách nhiệm, liêm khiết, trung thực, khách quan. Về mặt khả năng nghề nghiệp không thể thiếu được những yêu cầu sau: - Duy trì kiến thức và giao dịch chuyên môn đạt yêu cầu quy định đảm bảo cung cấp dịch vụ chuyên môn tốt nhất cho khách hàng. - Hành động đúng mực, phù hợp với các chuẩn mực về kỹ thuật và nghề nghiệp khi cung cấp dịch vụ chuyên nghiệp. Một dịch vụ chuyên nghiệp tốt yêu cầu người làm kiểm toán có các xét đoán đúng đắn khi áp dụng kiến thức và kỹ năng chuyên môn để thực hiện dịch vụ đó. Năng lực chuyên môn có thể chia thành hai giai đoạn: a. Đạt được trình độ chuyên môn: Là đạt được bằng cấp xác nhận trình độ được đào tạo như: Có bằng tốt nghiệp đại học trở lên thuộc chuyên ngành tài chính, ngân hàng, kế toán, kiểm toán hoặc chuyên ngành khác theo quy định của Bộ Tài chính; Có Chứng chỉ kiểm toán viên, Chứng chỉ hành nghề kiểm toán… theo quy định của Bộ Tài chính. Trình độ 104
chuyên môn có thể còn yêu cầu về kinh nghiệm làm việc (thời gian thực tế làm nghề). Mức độ yêu cầu về trình độ chuyên môn tùy thuộc vào yêu cầu của vị trí công tác. Trường hợp người có chứng chỉ của nước ngoài được Bộ Tài chính công nhận, ngoài các điều kiện trên còn phải đạt kỳ thi sát hạch bằng tiếng Việt về pháp luật Việt Nam thì được công nhận là kiểm toán viên. b. Giữ vững được trình độ chuyên môn - Giữ vững được trình độ chuyên môn là yêu cầu sự liên tục cập nhật những thay đổi trong nghề nghiệp kế toán, kiểm toán, kể cả những công bố quốc gia và quốc tế về kế toán, kiểm toán, các quy định phù hợp và các yêu cầu khác của luật pháp. - Người làm kiểm toán cần phải tham gia, ít nhất là chương trình cập nhật kiến thức hàng năm theo luật định để đảm bảo kiểm soát chất lượng trong hoạt động cung cấp dịch vụ chuyên nghiệp, nhất quán với các quy định của quốc gia và quốc tế phù hợp. 5.1.3. Đạo đức nghề nghiệp Người làm kiểm toán phải trau dồi và bảo vệ uy tín nghề nghiệp, không được gây ra những hành vi làm giảm uy tín nghề nghiệp. Bên cạnh đó kiểm toán viên còn phải tuân thủ các nguyên tắc chung theo Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kiểm toán. Các nguyên tắc đạo đức cơ bản của Kiểm toán viên theo Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán (ban hành theo Thông tư 70/2015/TT-BTC) gồm:  Tính chính trực: Nguyên tắc về tính chính trực yêu cầu tất cả kiểm toán viên chuyên nghiệp phải thẳng thắn và trung thực trong tất cả các mối quan hệ chuyên môn và kinh doanh. Tính chính trực cũng yêu cầu việc hành xử một cách công bằng và đáng tin cậy. Kiểm toán viên chuyên nghiệp không được để bị gắn tên với các báo cáo, thông báo hoặc các thông tin khác mà họ cho rằng các thông tin đó: - Có sai sót trọng yếu hoặc gây hiểu nhầm; - Được đưa ra một cách thiếu thận trọng; hoặc - Bỏ sót hoặc che đậy những thông tin cần thiết mà việc bỏ sót hoặc che đậy đó có thể dẫn tới việc thông tin bị hiểu nhầm. Khi kiểm toán viên chuyên nghiệp nhận thấy họ đang bị gắn tên với các thông tin này, họ phải tiến hành các bước cần thiết để chấm dứt việc bị gắn tên với các thông tin đó. Kiểm toán viên chuyên nghiệp được coi là không vi phạm quy định trên nếu họ cung cấp một báo cáo có kết luận không phải là chấp nhận toàn phần để mô tả cho những vấn đề này. 105
 Tính khách quan: Nguyên tắc về tính khách quan yêu cầu tất cả kiểm toán viên chuyên nghiệp không để sự thiên vị, xung đột lợi ích hoặc ảnh hưởng không hợp lý của những đối tượng khác chi phối các xét đoán chuyên môn hay kinh doanh của mình. Kiểm toán viên chuyên nghiệp có thể gặp những tình huống ảnh hưởng tới tính khách quan. Việc xác định và chỉ rõ tất cả các tình huống đó là không khả thi. Kiểm toán viên chuyên nghiệp không được thực hiện hoạt động chuyên môn hoặc cung cấp dịch vụ chuyên môn nếu gặp phải một tình huống hoặc một mối quan hệ tạo ra sự thiên vị hoặc ảnh hưởng không hợp lý đến xét đoán chuyên môn của mình liên quan đến dịch vụ đó.  Năng lực chuyên môn và tính thận trọng: Nguyên tắc về năng lực chuyên môn và tính thận trọng yêu cầu tất cả kiểm toán viên chuyên nghiệp phải thể hiện, duy trì sự hiểu biết và kỹ năng chuyên môn cần thiết nhằm đảm bảo rằng khách hàng hoặc chủ doanh nghiệp được cung cấp dịch vụ chuyên môn có chất lượng dựa trên những kiến thức mới nhất về chuyên môn, pháp luật và kỹ thuật, đồng thời hành động một cách thận trọng và phù hợp với các chuẩn mực nghề nghiệp và kỹ thuật được áp dụng. Cụ thể là: - Duy trì kiến thức và kỹ năng chuyên môn ở mức cần thiết để đảm bảo cung cấp dịch vụ chuyên môn đạt chất lượng cho khách hàng hoặc chủ doanh nghiệp; - Hành động thận trọng theo các quy định tại chuẩn mực nghề nghiệp và kỹ thuật phù hợp khi cung cấp các hoạt động hoặc dịch vụ chuyên môn. Để cung cấp dịch vụ chuyên môn đạt chất lượng, kiểm toán viên chuyên nghiệp phải thực hiện các xét đoán hợp lý khi áp dụng kiến thức và kỹ năng chuyên môn trong việc thực hiện dịch vụ đó. Năng lực chuyên môn được hình thành thông qua 2 giai đoạn: - Đạt được năng lực chuyên môn; - Duy trì năng lực chuyên môn. Việc duy trì năng lực chuyên môn đòi hỏi kiểm toán viên chuyên nghiệp phải hiểu và nắm được những kiến thức mới nhất về kỹ thuật, chuyên môn và ngành nghề kinh doanh có liên quan. Việc cập nhật kiến thức chuyên môn giúp kiểm toán viên chuyên nghiệp phát triển và duy trì khả năng cung cấp dịch vụ đạt chất lượng trong môi trường làm việc chuyên nghiệp. Sự thận trọng bao gồm trách nhiệm hành động phù hợp với các yêu cầu của công việc một cách cẩn thận, kỹ lưỡng và kịp thời. 106
Kiểm toán viên chuyên nghiệp phải tiến hành các bước thích hợp để đảm bảo rằng các nhân viên thuộc quyền quản lý về mặt chuyên môn của họ được đào tạo và giám sát thích hợp. Khi thích hợp, kiểm toán viên chuyên nghiệp phải thông báo cho khách hàng hoặc đối tượng sử dụng dịch vụ hoặc hoạt động của họ biết về các hạn chế vốn có của các dịch vụ hoặc hoạt động đó.  Tính bảo mật: Kiểm toán viên phải bảo mật thông tin có được từ các mối quan hệ chuyên môn và kinh doanh, vì vậy, không được tiết lộ bất cứ thông tin nào cho bên thứ ba khi chưa được sự đồng ý của bên có thẩm quyền, trừ khi có quyền hoặc nghĩa vụ phải cung cấp thông tin theo yêu cầu của pháp luật hoặc cơ quan quản lý hoặc tổ chức nghề nghiệp, và cũng như không được sử dụng thông tin vì lợi ích cá nhân của kiểm toán viên chuyên nghiệp hoặc của bên thứ ba. Nguyên tắc về tính bảo mật yêu cầu kiểm toán viên chuyên nghiệp không được: - Tiết lộ các thông tin có được từ mối quan hệ chuyên môn và kinh doanh ra ngoài doanh nghiệp kiểm toán khi chưa có sự đồng ý của người có thẩm quyền, trừ khi có quyền hoặc nghĩa vụ phải công bố theo quy định của pháp luật hoặc hướng dẫn của tổ chức nghề nghiệp; - Sử dụng những thông tin mật có được từ mối quan hệ chuyên môn và kinh doanh để phục vụ lợi ích cá nhân hay lợi ích của bên thứ ba. Kiểm toán viên chuyên nghiệp phải duy trì sự bảo mật thông tin ngay cả trong môi trường ngoài công việc, phải cảnh giác với rủi ro tiết lộ thông tin một cách không cố ý, đặc biệt đối với các đối tác thân thiết trong công việc kinh doanh hoặc đối với thành viên có quan hệ gia đình gần gũi hoặc trực tiếp. Kiểm toán viên chuyên nghiệp phải duy trì sự bảo mật thông tin có được từ khách hàng tiềm năng. Kiểm toán viên chuyên nghiệp phải duy trì sự bảo mật thông tin trong nội bộ doanh nghiệp kiểm toán. Kiểm toán viên chuyên nghiệp phải tiến hành các bước hợp lý để đảm bảo rằng các nhân viên thuộc quyền quản lý của họ, những người cung cấp ý kiến tư vấn hoặc hỗ trợ họ cũng tôn trọng trách nhiệm bảo mật của kiểm toán viên chuyên nghiệp đó. Việc tuân thủ các nguyên tắc về tính bảo mật vẫn cần thiết ngay cả sau khi kiểm toán viên chuyên nghiệp đã kết thúc mối quan hệ với khách hàng. Khi một kiểm toán viên 107
chuyên nghiệp tiếp nhận một khách hàng mới thì họ có thể sử dụng các kinh nghiệm làm việc trước đó nhưng không được sử dụng hay tiết lộ bất kỳ thông tin mật nào thu thập được hoặc nhận được từ các mối quan hệ chuyên môn hay kinh doanh trước đó. Sau đây là những trường hợp mà kiểm toán viên chuyên nghiệp được yêu cầu hoặc có thể được yêu cầu cung cấp thông tin mật hoặc việc cung cấp thông tin là thích hợp: - Việc cung cấp thông tin được pháp luật cho phép và được khách hàng chấp thuận; - Việc cung cấp thông tin theo yêu cầu của pháp luật, ví dụ: + Cung cấp tài liệu hoặc chứng cứ khác trong quá trình tố tụng; hoặc; + Cung cấp thông tin cho cơ quan có thẩm quyền thích hợp về một hành vi vi phạm pháp luật đã bị phát hiện; - Có quyền hoặc nghĩa vụ chuyên môn phải cung cấp, mà quyền và nghĩa vụ này không bị cấm theo quy định của pháp luật, nhằm: + Tuân thủ quy trình soát xét chất lượng của tổ chức nơi họ là thành viên hoặc tổ chức nghề nghiệp; + Cung cấp thông tin cho quá trình chất vấn hoặc kiểm tra của tổ chức nghề nghiệp nơi họ là thành viên hoặc cơ quan có thẩm quyền; + Bảo vệ quyền lợi của kiểm toán viên chuyên nghiệp trong quá trình tố tụng. + Tuân thủ các quy định của chuẩn mực về chuyên môn và yêu cầu về đạo đức. Khi quyết định có nên cung cấp thông tin mật hay không, kiểm toán viên chuyên nghiệp cần xem xét các vấn đề sau: - Liệu quyền lợi của các bên, bao gồm cả bên thứ ba mà quyền lợi của họ có thể bị ảnh hưởng, có bị tổn hại hay không nếu khách hàng đồng ý để kiểm toán viên chuyên nghiệp cung cấp thông tin; - Liệu kiểm toán viên chuyên nghiệp có biết và có chứng cứ rõ ràng, trong điều kiện thực tế cho phép về các thông tin liên quan hay không. Khi không có chứng cứ rõ ràng cho các sự kiện, không có đầy đủ thông tin hoặc không có đủ bằng chứng cho các kết luận, kiểm toán viên chuyên nghiệp phải sử dụng xét đoán chuyên môn để xác định hình thức cung cấp thông tin, nếu quyết định cung cấp; - Cách thức công bố thông tin phù hợp và đối tượng tiếp nhận thông tin đó; - Liệu đối tượng tiếp nhận thông tin có phải là đối tượng phù hợp không.  Tư cách nghề nghiệp: Nguyên tắc về tư cách nghề nghiệp yêu cầu kiểm toán viên chuyên nghiệp phải 108
tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan và tránh bất kỳ hành vi nào mà họ biết hoặc cần phải biết rằng sẽ làm giảm uy tín nghề nghiệp của mình. Đó là các hành vi có ảnh hưởng tiêu cực đến uy tín nghề nghiệp. Kiểm toán viên chuyên nghiệp phải tránh làm giảm uy tín nghề nghiệp khi quảng bá về bản thân và công việc của mình. Kiểm toán viên chuyên nghiệp phải trung thực, thẳng thắn và không được: - Cường điệu về các dịch vụ mà họ có thể thực hiện, về trình độ hay kinh nghiệm của bản thân; hoặc - Đưa ra những thông tin, giới thiệu làm mất uy tín hay đưa ra những so sánh không có căn cứ về công việc của các bên khác. 5.1.4. Tính độc lập của kiểm toán viên 5.1.4.1. Tính độc lập Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên hành nghề phải thực sự không bị chi phối hoặc tác động bởi bất kỳ lợi ích vật chất hoặc tinh thần nào làm ảnh hưởng đến sự trung thực, khách quan và độc lập nghề nghiệp của mình. Kiểm toán viên hành nghề không được nhận làm kiểm toán hoặc làm kế toán cho các đơn vị mà mình có quan hệ kinh tế hoặc quyền lợi kinh tế như góp vốn, cho vay hoặc vay vốn từ khách hàng, hoặc là cổ đông chi phối của khách hàng, hoặc có ký kết hợp đồng gia công, dịch vụ, đại lý tiêu thụ hàng hóa. Kiểm toán viên hành nghề không được nhận làm kiểm toán hoặc làm kế toán ở những đơn vị mà bản thân có quan hệ gia đình ruột thịt (như có bố, mẹ, vợ, chồng, con, anh, chị, em ruột) là người trong bộ máy quản lý diều hành (Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, kế toán trưởng, các trưởng, phó phòng và các cấp tương đương) trong đơn vị khách hàng. Kiểm toán viên hành nghề không được vừa làm dịch vụ kế toán, như ghi sổ kế toán, lập báo cáo tài chính, kiểm toán nội bộ, định giá tài sản, tư vấn quản lý, tư vấn tài chính, vừa làm dịch vụ kiểm toán cho cùng một khách hàng. Ngược lại, người làm dịch vụ kế toán không được làm kiểm toán cho cùng một khách hàng. Trong quá trình kiểm toán, nếu có sự hạn chế về tính độc lập thì kiểm toán viên hành nghề phải tìm mọi cách loại bỏ sự hạn chế này. Nếu không thể loại bỏ được thì phải nêu rõ điều này trong Báo cáo kiểm toán hoặc Báo cáo dịch vụ kế toán. Tính độc lập được hiểu trên cả hai khía cạnh: 109
 Độc lập về tư tưởng - Là trạng thái suy nghĩ cho phép đưa ra ý kiến mà không chịu ảnh hưởng của những tác động trái với những đánh giá chuyên nghiệp, cho phép một cá nhân hành động một cách chính trực, khách quan và có sự thận trọng nghề nghiệp.  Độc lập về hình thức - Là không có các quan hệ thực tế và hoàn cảnh có ảnh hưởng đáng kể làm cho bên thứ ba hiểu là không độc lập, hoặc hiểu là tính chính trực, khách quan và thận trọng nghề nghiệp của nhân viên công ty hay thành viên của nhóm cung cấp dịch vụ kiểm toán không được duy trì. Một hoặc nhiều trường hợp cụ thể có thể phù hợp hoặc không phù hợp với tính độc lập nên không thể quy định từng trường hợp cụ thể có thể tạo ra nguy cơ ảnh hưởng đến tính độc lập và quy định cụ thể các thủ tục phù hợp cần thực hiện làm giảm ảnh hưởng đến tính độc lập. Ngoài ra, bản chất của hợp đồng cung cấp dịch vụ kiểm toán rất đa dạng, nên nguy cơ làm ảnh hưởng đến tính độc lập cũng rất đa dạng, và cần áp dụng các biện pháp bảo vệ khác nhau. Vì vậy, trong mỗi cuộc kiểm toán, các doanh nghiệp kiểm toán và kiểm toán viên cung cấp dịch vụ kiểm toán phải xác định, đánh giá và chỉ ra các nguy cơ ảnh hưởng đến tính độc lập chứ không quy định cụ thể từng trường hợp ảnh hưởng đến tính độc lập để thỏa mãn nhu cầu của công chúng. 5.1.4.2. Nguy cơ ảnh hưởng đến tính độc lập Tính độc lập có nguy cơ bị ảnh hưởng do tư lợi, tự kiểm tra, sự bào chữa, quan hệ ruột thịt, quan hệ khác và sự đe dọa. - “Nguy cơ do tư lợi” diễn ra khi công ty kiểm toán hoặc một thành viên nhóm kiểm toán có thể thu được lợi ích tài chính hoặc các xung đột lợi ích cá nhân khác với khách hàng sử dụng dịch vụ kiểm toán. - “Nguy cơ tự kiểm tra” diễn ra khi:  Bất kỳ sản phẩm hay đánh giá từ một hợp đồng cung cấp dịch vụ kiểm toán nào trước đây cần được đánh giá lại để có được kết luận của hợp đồng cung cấp dịch vụ kiểm toán;  Khi một thành viên của nhóm kiểm toán trước đây đã từng là Giám đốc của khách hàng sử dụng dịch vụ kiểm toán, hoặc là nhân viên có chức vụ, có ảnh hưởng đáng kể và trực tiếp đối với vấn đề trọng yếu của hợp đồng cung cấp dịch vụ kiểm toán. - “Nguy cơ về sự bào chữa” xảy ra khi công ty kiểm toán hoặc một thành viên nhóm kiểm toán xúc tiến, hoặc nhận thức được việc xúc tiến các giao dịch của một khách hàng sử dụng dịch vụ kiểm toán hoặc ý kiến có thể được hiểu là vi phạm tính khách quan. Đây là trường hợp công ty kiểm toán hoặc một thành viên của nhóm kiểm toán bị phụ thuộc vào khách hàng trong việc đưa ra ý kiến. 110
- “Nguy cơ về quan hệ ruột thịt” xảy ra khi công ty kiểm toán hoặc thành viên của nhóm kiểm toán thông cảm với lợi ích của khách hàng vì có quan hệ ruột thịt với khách hàng (như thành viên Ban Giám đốc, thành viên Hội đồng quản trị, kế toán trưởng và tương đương của khách hàng) sử dụng dịch vụ kiểm toán. - “Nguy cơ bị đe dọa” xảy ra khi một thành viên của nhóm kiểm toán bị đe dọa (đe dọa thật hoặc cảm thấy bị đe doạ) nhằm ngăn cản hành động theo đúng nguyên tắc khách quan và hoài nghi nghề nghiệp cần thiết từ phía Giám đốc, thành viên Ban Giám đốc hoặc nhân viên giữ chức vụ có ảnh hưởng đáng kể của khách hàng sử dụng dịch vụ kiểm toán. 5.1.4.3. Các biện pháp bảo vệ Công ty kiểm toán và nhóm kiểm toán có trách nhiệm giữ gìn tính độc lập bằng cách xem xét hoàn cảnh thực tế của các nguy cơ ảnh hưởng đến tính độc lập và áp dụng các biện pháp bảo vệ để loại bỏ hoặc làm giảm các nguy cơ xuống mức có thể chấp nhận được. Khi xác định được nguy cơ có tính trọng yếu, cần xác định và áp dụng các biện pháp bảo vệ để loại bỏ hoặc làm giảm các nguy cơ xuống mức có thể chấp nhận được. Quyết định này cần được lưu trong tài liệu. Tính chất của các biện pháp bảo vệ áp dụng không giống nhau trong mọi trường hợp. Cần tập trung xem xét và giải quyết những vấn đề mà bất cứ bên thứ ba nào khi được thông báo về chúng và các biện pháp bảo vệ đều kết luận là không thể chấp nhận được. Xem xét này chịu ảnh hưởng của các vấn đề như tầm quan trọng của nguy cơ, tính chất của hợp đồng cung cấp dịch vụ kiểm toán, những người dự định sử dụng thông tin của báo cáo dịch vụ kiểm toán và cấu trúc của công ty. Một số biện pháp bảo vệ có thể làm tăng khả năng phát hiện và ngăn chặn các hành vi vi phạm đạo đức nghề nghiệp. Các biện pháp này có thể do cơ quan pháp luật, các hội nghề nghiệp hoặc các công ty kiểm toán đưa ra. Có 2 loại biện pháp bảo vệ: a) Các biện pháp bảo vệ do pháp luật và chuẩn mực nghề nghiệp quy định; b) Các biện pháp bảo vệ do môi trường làm việc tạo ra, gồm: - Các biện pháp bảo vệ của khách hàng sử dụng dịch vụ kiểm toán; - Các biện pháp bảo vệ trong các quy định và thủ tục của công ty kiểm toán. Công ty kiểm toán và nhóm kiểm toán cần lựa chọn các biện pháp thích hợp để loại bỏ hoặc làm giảm các nguy cơ trọng yếu ảnh hưởng đến tính độc lập xuống đến mức có thể chấp nhận được. 111
5.1.5. Các mối quan hệ cơ bản của kiểm toán viên trong hoạt động kiểm toán 5.1.5.1. Quan hệ với các trợ lý Trong một nhóm kiểm toán thông thường gồm có kiểm toán viên hành nghề, các kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán cùng tham gia hợp đồng kiểm toán. Trong đó có một người (là kiểm toán viên hành nghề) chịu trách nhiệm chính đối với cuộc kiểm toán, đồng nghĩa với việc phải chịu trách nhiệm toàn bộ và đến cùng mọi công việc và kết quả của cuộc kiểm toán, chịu trách nhiệm trước pháp luật và khách hàng. Các trợ lý thực hiện các phần việc theo sự phân công, báo cáo và đưa ra ý kiến về phần công việc mà mình được phân công với kiểm toán viên chịu trách nhiệm chính. Do vậy, kiểm toán viên (kiểm toán viên hành nghề) chịu trách nhiệm chính của cuộc kiểm toán phải lựa chọn các trợ lý phù hợp với yêu cầu công việc, phải phân công trách nhiệm, giám sát, kiểm tra chất lượng các phần việc đã phân công cho các trợ lý. Các trợ lý chịu trách nhiệm về các phần việc được giao, hoàn thành với chất lượng tốt nhất, đúng thời gian và giữ tín nhiệm trước kiểm toán viên giao việc. 5.1.5.2. Quan hệ với các chuyên gia Chuyên gia: Là một cá nhân hoặc một tổ chức có năng lực, kiến thức và kinh nghiệm chuyên môn cao trong một lĩnh vực riêng biệt ngoài lĩnh vực kế toán và kiểm toán. Chuyên gia có thể:  Do đơn vị được kiểm toán mời tham gia;  Do công ty kiểm toán mời tham gia;  Là nhân viên của đơn vị được kiểm toán;  Là nhân viên của công ty kiểm toán;  Là tổ chức hoặc cá nhân bên ngoài đơn vị được kiểm toán và bên ngoài công ty kiểm toán. Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên có thể sử dụng tư liệu của chuyên gia như một bằng chứng kiểm toán. Khi đó, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để đảm bảo rằng các tư liệu đó đáp ứng được mục đích của cuộc kiểm toán. Trong trường hợp thấy cần thiết phải sử dụng tư liệu của chuyên gia, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải xem xét đến:  Tính trọng yếu của khoản mục cần được xem xét trong báo cáo tài chính; 112
 Rủi ro có sai sót do tính chất và mức độ phức tạp của khoản mục đó;  Số lượng và chất lượng của các bằng chứng kiểm toán khác có thể thu thập được. Chất lượng của tư liệu do chuyên gia cung cấp phụ thuộc vào: - Năng lực của chuyên gia: Khi có kế hoạch sử dụng tư liệu của chuyên gia thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải xác định năng lực chuyên môn của chuyên gia này, như là: chuyên môn, giao dịch, văn bằng, hoặc là thành viên của tổ chức nghề nghiệp; kinh nghiệm và danh tiếng của chuyên gia trong lĩnh vực mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán muốn xin ý kiến chuyên môn. - Tính khách quan của chuyên gia: rủi ro do thiếu tính khách quan trong tư liệu của chuyên gia sẽ là rất cao trong một số trường hợp như: Chuyên gia là nhân viên của đơn vị được kiểm toán hoặc nhân viên của công ty kiểm toán; chuyên gia có mối quan hệ về kinh tế (như đầu tư, góp vốn liên doanh, vay mượn…) hoặc có quan hệ tình cảm (như có bố, mẹ, vợ, chồng, con, anh, chị, em ruột… của người có trách nhiệm quản lý điều hành…, kể cả kế toán trưởng) với đơn vị được kiểm toán.... - Phạm vi công việc của chuyên gia: Kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm chứng minh rằng công việc của chuyên gia có thể đáp ứng được mục đích của cuộc kiểm toán. Đánh giá công việc của chuyên gia: Kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần phải xác định xem các tư liệu của chuyên gia có đảm bảo là một bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến cơ sở dẫn liệu đang được xem xét của báo cáo tài chính hay không. Nếu kết quả công việc của chuyên gia không cung cấp được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp hoặc kết quả này lại không phù hợp với các bằng chứng kiểm toán khác đã thu thập được, thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần phải xác định nguyên nhân của những khác biệt. Để thực hiện việc này, kiểm toán viên có thể trao đổi với Ban Giám đốc của đơn vị được kiểm toán và với chuyên gia, và có thể thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung, hoặc mời một chuyên gia khác hoặc sửa đổi báo cáo kiểm toán của mình. Tư liệu của chuyên gia được dẫn chứng trong báo cáo kiểm toán: Khi phát hành báo cáo kiểm toán với ý kiến chấp nhận toàn phần, kiểm toán viên không được đề cập đến công việc của chuyên gia vì người sử dụng báo cáo kiểm toán sẽ hiểu lầm là có sự chia sẻ trách nhiệm hoặc là có ý kiến ngoại trừ. 113
Nếu dựa trên tư liệu của chuyên gia mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán phát hành báo cáo kiểm toán không chấp nhận toàn phần thì kiểm toán viên có thể đề cập đến tư liệu của chuyên gia (trong đó nêu tên và phạm vi công việc của chuyên gia) để giải thích việc phát hành báo cáo kiểm toán không chấp nhận toàn phần. Trường hợp này, kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần phải được sự đồng ý trước của chuyên gia. Nếu chuyên gia từ chối không chấp nhận nhưng kiểm toán viên và công ty kiểm toán lại xét thấy cần phải đưa ra các tư liệu của chuyên gia để dẫn chứng, thì kiểm toán viên cần phải tham khảo ý kiến của chuyên gia tư vấn pháp luật. 5.1.5.3. Quan hệ với các kiểm toán viên khác Quan hệ này nảy sinh khi kiểm toán báo cáo tài chính của một đơn vị, trong đó có gộp thông tin tài chính của một hoặc nhiều đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác. Lúc này, Kiểm toán viên chính của cuộc kiểm toán có thể sử dụng tư liệu kiểm toán của kiểm toán viên khác về các thông tin tài chính của một hoặc nhiều đơn vị khi kiểm toán báo cáo tài chính của một đơn vị, trong đó bao gồm cả thông tin tài chính của đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác. Kiểm toán viên chính: Là kiểm toán viên chịu trách nhiệm kiểm toán báo cáo tài chính và ký báo cáo kiểm toán của một đơn vị, trong đó có gộp thông tin tài chính của một hoặc nhiều đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác do kiểm toán viên khác thực hiện kiểm toán. Kiểm toán viên khác: Là kiểm toán viên chịu trách nhiệm kiểm toán báo cáo tài chính và ký báo cáo kiểm toán của đơn vị cấp dưới hoặc đơn vị kinh tế khác được gộp trong báo cáo tài chính của đơn vị cấp trên. Kiểm toán viên khác là kiểm toán viên thuộc công ty kiểm toán khác hoặc là kiểm toán viên thuộc chi nhánh hoặc văn phòng của công ty kiểm toán. Đơn vị cấp dưới: Là đơn vị, bộ phận, chi nhánh, công ty con, công ty thành viên của đơn vị cấp trên mà các thông tin tài chính trong báo cáo tài chính của các đơn vị này được hợp nhất trong báo cáo tài chính của đơn vị cấp trên do kiểm toán viên chính thực hiện kiểm toán. Đơn vị kinh tế khác: Là các đơn vị, công ty liên doanh, liên kết,… có quan hệ kinh tế mà các thông tin tài chính của đơn vị này có bao gồm trong báo cáo tài chính của đơn vị do kiểm toán viên chính thực hiện kiểm toán. Khi kiểm toán viên chính sử dụng tư liệu kiểm toán của một kiểm toán viên khác, cần phải xác định mức độ ảnh hưởng của những tư liệu đó đối với công việc kiểm toán của mình. 114
Khi lập kế hoạch kiểm toán trong đó có dự kiến sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác, kiểm toán viên chính phải xem xét năng lực chuyên môn của công ty kiểm toán và kiểm toán viên khác dựa trên bối cảnh công việc thực tế. Kiểm toán viên chính cần phải thực hiện các thủ tục cần thiết để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp chứng minh rằng các công việc do kiểm toán viên khác thực hiện là phù hợp với công việc kiểm toán và mục đích của kiểm toán viên chính trong từng cuộc kiểm toán cụ thể. Kiểm toán viên chính có thể thảo luận với kiểm toán viên khác về các thủ tục kiểm toán đã được kiểm toán viên khác thực hiện hoặc xem xét hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên khác. Việc thực hiện các thủ tục kiểm toán này phụ thuộc vào từng tình huống của cuộc kiểm toán và sự đánh giá của kiểm toán viên chính về năng lực chuyên môn của kiểm toán viên khác. Kiểm toán viên chính có thể thảo luận với kiểm toán viên khác, với Giám đốc của đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác về các phát hiện quan trọng hoặc các vấn đề khác có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính của đơn vị đó. Trường hợp cần thiết, kiểm toán viên chính có thể thực hiện các thủ tục kiểm tra bổ sung trên tài liệu hoặc báo cáo tài chính của đơn vị cấp dưới. Tuỳ theo từng tình huống, các thủ tục kiểm tra này có thể do kiểm toán viên cính hoặc kiểm toán viên khác thực hiện. Kiểm toán viên chính cần lưu vào hồ sơ kiểm toán của mình các tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính của đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác đã được kiểm toán viên khác kiểm toán; các tài liệu về việc thực hiện thủ tục kiểm toán và các kết luận thu được từ các thủ tục kiểm toán; tên của kiểm toán viên khác và các kết luận dù không trọng yếu của kiểm toán viên khác. Kiểm toán viên khác phải phối hợp với kiểm toán viên chính trong trường hợp kiểm toán viên chính sử dụng tư liệu kiểm toán của mình. Sự phối hợp giữa các kiểm toán viên cần có sự thoả thuận của các cấp quản lý cuộc kiểm toán. Khi kiểm toán viên chính kết luận là tư liệu của kiểm toán viên khác không sử dụng được và kiểm toán viên chính không thể tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung đối với báo cáo tài chính của đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác được kiểm toán viên khác kiểm toán, nếu xét thấy có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính được kiểm toán thì kiểm toán viên chính cần phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối đưa ra ý kiến vì bị giới hạn phạm vi kiểm toán. 115
Khi kiểm toán viên chính dựa vào ý kiến của kiểm toán viên khác thì báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên chính phải nói rõ điều này và nêu rõ giới hạn của báo cáo tài chính được kiểm toán bởi kiểm toán viên khác. Trường hợp kiểm toán viên khác đưa ra hoặc dự kiến đưa ra báo cáo kiểm toán sửa đổi, thì kiểm toán viên chính cần phải xem xét bản chất và mức độ ảnh hưởng của những sửa đổi đối với báo cáo tài chính do kiểm toán viên chính kiểm toán và từ đó có thể phải sửa đổi báo cáo kiểm toán của mình. Khi kiểm toán viên chính sử dụng tư liệu của các kiểm toán viên khác để hình thành ý kiến của mình trong báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên chính phải tuân thủ các nguyên tắc, thủ tục theo quy định và phải chịu trách nhiệm về những rủi ro kiểm toán. 5.1.5.4. Quan hệ với khách hàng Trong dịch vụ kiểm toán độc lập, mối quan hệ giữa kiểm toán viên với khách hàng là một mối quan hệ đặc biệt. Khách hàng là người mời kiểm toán, là người được phục vụ, nhưng đồng thời cũng là người bị kiểm tra và đôi khi phải giải trình hoặc phải trả lời những vấn đề mà họ không muốn. Kiểm toán viên là người phục vụ, người hoạt động vì lợi nhuận do đó phải cố gắng đáp ứng được các mục tiêu thỏa thuận với khách hàng trong hợp đồng kiểm toán đảm bảo các yếu tố cạnh tranh như giá cả, chất lượng dịch vụ,… Đồng thời kiểm toán viên cũng là người được kiểm tra, có quyền xem xét, thẩm vấn và đề nghị giải trình kể cả với cấp cao nhất của đơn vị được kiểm toán. Trong mối quan hệ với khách hàng, kiểm toán viên cần chú ý các vấn đề sau:  Xác định rõ các văn bản pháp quy, các chuẩn mực được áp dụng  Các tài liệu khách hàng phải cung cấp, phạm vi kiểm toán được áp dụng, các giải trình, các thẩm vấn dự kiến thực hiện  Có quyền từ chối kiểm toán, được miễn trách nhiệm khi đã thi hành mọi chức năng nghiệp vụ cần thiết.  Phải chịu trách nhiệm pháp lý nếu cẩu thả, không hoàn thành chức trách của mình hoặc lạm dụng quyền hạn … 5.1.5.5. Quan hệ với kiểm toán viên nội bộ Kiểm toán viên nội bộ là người có trình độ chuyên môn về kế toán và kiểm toán, đồng thời có sự hiểu biết về tình hình hoạt động của đơn vị được kiểm toán. Kiểm toán viên nội bộ có nhiệm vụ soát xét mọi hoạt động của bộ phận kế toán, thực hiện các quy 116
định về kiểm toán nội bộ, không chịu sự ràng buộc của các bộ phận nghiệp vụ khác, có nghĩa vụ báo cáo với cấp lãnh đạo cao nhất của đơn vị, được hưởng lương của đơn vị. Vai trò của kiểm toán nội bộ do Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị quy định và có thể thay đổi theo yêu cầu của Giám đốc trong từng thời kỳ. Mục tiêu của kiểm toán độc lập là đưa ra ý kiến độc lập, khách quan về báo cáo tài chính với mối quan tâm hàng đầu là báo cáo tài chính không chứa đựng những sai sót trọng yếu. Để đạt được mục tiêu nêu trên, kiểm toán độc lập và kiểm toán nội bộ có thể áp dụng các phương pháp, thủ tục kiểm toán giống nhau; kiểm toán viên độc lập có thể sử dụng những tư liệu của kiểm toán nội bộ để trợ giúp việc xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán độc lập. Ý kiến về báo cáo tài chính của kiểm toán nội bộ không thể đạt được mức độ độc lập, khách quan như ý kiến của kiểm toán viên độc lập. Kiểm toán viên độc lập chịu hoàn toàn trách nhiệm về ý kiến độc lập của mình đối với báo cáo tài chính. Trách nhiệm này không được giảm nhẹ khi kiểm toán viên độc lập sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ. Như vậy, trong quá trình kiểm toán, các thông tin của kiểm toán viên nội bộ có thể được coi như một kênh thông tin cần được xem xét và khai thác. Thông qua các thông tin này giúp kiểm toán viên đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị, từ đó ước lượng mức độ rủi ro kiểm soát. Tuy nhiên, vì tính độc lập của kiểm toán viên nội bộ là có hạn, kiểm toán viên không thể hoàn toàn dựa vào các thông tin này mà cần xem xét kết hợp với các thử nghiệm khác. Trong mối quan hệ với kiểm toán viên nội bộ, kiểm toán viên cần lưu ý:  Kiểm toán viên nội bộ không có nghĩa vụ phải báo cáo với kiểm toán viên độc lập. Tuy nhiên, hoạt động của kiểm toán viên nội bộ nếu có hiệu quả và đáng tin cậy thì kiểm toán viên có thể dựa vào trong quá trình kiểm toán tại đơn vị.  Kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm pháp lý khi sử dụng tài liệu của kiểm toán viên nội bộ cung cấp. 5.1.5.6. Quan hệ với bên thứ 3 Quan hệ với người thứ ba (bên thứ ba) trong kiểm toán là mối quan hệ giữa người làm kiểm toán với các cá nhân hoặc tổ chức có liên quan đến thông tin, số liệu cần kiểm toán (không thuộc hãng kiểm toán và không thuộc đơn vị được kiểm toán) nhằm thu thập các thông tin, bằng chứng phục vụ cho cuộc kiểm toán. Theo đánh giá về độ tin cậy của các loại bằng chứng, những bằng chứng kiểm toán dưới dạng văn bản có nguồn gốc từ bên ngoài đáng tin cậy hơn những bằng chứng do 117
khách hàng cung cấp vì người bên ngoài là người không liên quan trực tiếp tới đơn vị được kiểm toán. Tuy nhiên quá trình thu thập bằng chứng loại này đòi hỏi tốn kém về thời gian và chi phí. Kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần xem xét sự cần thiết phải sử dụng thông tin xác nhận từ bên ngoài để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm hỗ trợ cho cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính. Để đưa ra quyết định này, kiểm toán viên cần phải xem xét mức độ trọng yếu, mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, và cân nhắc xem những bằng chứng có được từ thủ tục kiểm toán thông tin xác nhận từ bên ngoài đã và sẽ thực hiện cho các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính có làm giảm rủi ro kiểm toán xuống mức thấp có thể chấp nhận được hay không. Xác nhận từ bên ngoài thường được sử dụng đối với số dư tài khoản và các bộ phận cấu thành của nó, nhưng không chỉ giới hạn trong những khoản mục này. Các tình huống có thể thu thập thông tin xác nhận từ bên ngoài, gồm:  Số dư tài khoản tiền gửi, tiền vay và những thông tin khác từ ngân hàng, kho bạc, tổ chức tài chính tương tự;  Số dư các khoản phải thu;  Cổ phiếu gửi bên thứ ba; hàng gia công, hàng gửi bán, hàng nhờ giữ hộ;  Những văn bản, giấy tờ chứng nhận về quyền sở hữu tài sản do luật sư giữ, hoặc đang giữ trong két sắt của ngân hàng;  Những khoản đầu tư mua từ các nhà môi giới nhưng chưa được giao trước thời điểm lập báo cáo tài chính;  Các khoản nợ vay;  Số dư của những khoản nợ phải trả… Kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần thiết lập những nội dung thông tin cần xác nhận từ bên ngoài phù hợp với những mục tiêu kiểm toán cụ thể. Sau khi xác định đối tượng và nội dung thông tin cần xác nhận, kiểm toán viên sẽ gửi thư xác nhận. Có thể sử dụng thư xác nhận đóng hoặc mở hoặc kết hợp cả hai. Thư xác nhận mở (dạng khẳng định) là đề nghị người được yêu cầu trả lời, ký nhận trong mọi trường hợp hoặc phúc đáp lại cho kiểm toán viên là đồng ý hoặc không đồng ý với thông tin cần xác nhận bằng cách yêu cầu điền vào thông tin. Thư xác nhận đóng (dạng phủ định) chỉ đòi hỏi sự phản hồi khi không đồng ý với thông tin yêu cầu xác nhận. Tuy nhiên, nếu không có sự phản hồi từ yêu cầu thư xác nhận đóng thì kiểm toán viên sẽ không có bằng chứng rõ ràng rằng bên thứ ba đã nhận được yêu cầu xác nhận và xác 118
minh rằng thông tin đã thu thập được là đúng. Do đó, việc sử dụng thư xác nhận đóng (phủ định) thường cung cấp bằng chứng ít tin cậy hơn so với việc sử dụng thư xác nhận mở (khẳng định). Trường hợp này kiểm toán viên cần phải xem xét thực hiện các thử nghiệm cơ bản bổ sung cho việc sử dụng thư xác nhận phủ định. Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải xem xét những thông tin xác nhận từ bên ngoài đã nhận được có đáng tin cậy hay không. Kiểm toán viên sẽ xem xét đến tính chính xác của những thông tin phản hồi đồng thời phải thực hiện các thủ tục để xác định tính trung thực của thông tin phản hồi. Kiểm toán viên có thể thẩm định lại nguồn và nội dung của thông tin phản hồi qua điện thoại đối với người gửi thông tin đó. Ngoài ra, kiểm toán viên có thể đề nghị người xác nhận gửi bản gốc trực tiếp cho mình. Cùng với sự phát triển ngày càng cao trong việc sử dụng công nghệ, kiểm toán viên ngày càng quan tâm đến tính chính xác của nguồn thông tin phản hồi mà họ nhận được thông qua các hình thức lưu chuyển điện tử như fax hay thư điện tử (email). Sự xác nhận bằng lời nói phải được ghi bằng văn bản. Nếu những thông tin xác nhận bằng lời nói là quan trọng, kiểm toán viên có thể đề nghị bên liên quan gửi Thư xác nhận qua giấy tờ trực tiếp tới kiểm toán viên. Kiểm toán viên sẽ đánh giá các kết quả của quá trình gửi thư xác nhận từ bên ngoài cùng với kết quả của bất kỳ thủ tục kiểm toán nào khác được thực hiện, nhằm cung cấp các bằng chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ, liên quan đến việc xác nhận báo cáo tài chính được kiểm toán. 5.2. TỔ CHỨC BỘ MÁY KIỂM TOÁN Tổ chức bộ máy kiểm toán bao gồm cả yếu tố con người và phương tiện chứa đựng các yếu tố của kiểm toán để thực hiện chức năng của kiểm toán. Theo nguyên lý chung của tổ chức bộ máy, bộ máy kiểm toán có thể được tổ chức theo phương thức trực tuyến - tham mưu hoặc phương thức chức năng, và có thể lựa chọn loại hình tập trung hoặc phân tán tùy vào quy mô và địa bàn hoạt động cũng như khả năng và phương tiện điều hành. Các nguyên tắc cơ bản của tổ chức bộ máy kiểm toán: - Xây dựng một đội ngũ kiểm toán viên đảm bảo cả về số lượng và chất lượng, phù hợp với bộ máy kiểm toán. - Hệ thống bộ máy kiểm toán bao gồm các phân hệ chứa đựng các mối liên hệ trong - ngoài khác nhau, phù hợp với nguyên tắc chung của lý thuyết tổ chức và phù hợp với quy luật của phép biện chứng về liên hệ. 119
Nguyên tắc này đảm bảo cho bộ máy kiểm toán với những mắt xích của nó (là những con người hay những bộ phận khác nhau) có khả năng vận hành một cách ăn khớp, phát huy tác dụng của mọi thành phần tham gia nhằm đạt đến mục tiêu chung với hiệu quả cao nhất. - Tổ chức bộ máy kiểm toán phải quán triệt các nguyên tắc chung trong tổ chức bộ máy, đó là: tập trung, dân chủ, thích ứng với từng bộ phận kiểm toán. Trong thực tế, mỗi loại hình kiểm toán theo chủ thể khác nhau (kiểm toán nội bộ, kiểm toán Nhà nước, kiểm toán độc lập) đều hướng đến các mục tiêu mang đặc trưng riêng. Do vậy, cơ cấu tổ chức bộ máy cũng có những đặc điểm khác nhau để đáp ứng được nhiệm vụ, hoàn thành mục tiêu ở mỗi loại hình kiểm toán. 5.2.1. Tổ chức bộ máy Kiểm toán nội bộ 5.2.1.1. Các mô hình tổ chức kiểm toán nội bộ trên thế giới Kiểm toán nội bộ là một bộ phận trong hệ thống kiểm soát nội bộ của một đơn vị, có chức năng kiểm tra, đánh giá tính phù hợp, hiệu quả, sự tuân thủ pháp luật và các qui định của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị đó. Để thực hiện được chức năng trên, đơn vị sẽ cử ra những người phụ trách. Thông thường, đơn vị sẽ lập ra một Ủy ban kiểm toán. Ủy ban kiểm toán: Tồn tại như một đơn vị độc lập trong doanh nghiệp. Báo cáo trực tiếp lên Hội đồng quản trị. Vai trò của Ủy ban kiểm toán nên được xem xét trong tổng thể quy trình quản trị nội bộ của doanh nghiệp. Trách nhiệm của họ là cung cấp cho Hội đồng quản trị một sự đảm bảo độc lập (mức độ tin cậy, khách quan) và đưa ra những lời khuyên (tư vấn) về: quản lý rủi ro, kiểm soát nội bộ, kiểm soát và đánh giá tính hiệu lực, độc lập, khách quan của chức năng kiểm toán nội bộ, kiểm toán độc lập và các chức năng khác bao gồm cả những ý kiến liên quan đến quản trị của Hội đồng quản trị nhằm tạo ra những giá trị cho doanh nghiệp cũng như các cổ đông có liên quan. Tuy nhiên, Ủy ban kiểm toán chỉ có chức năng tổ chức, chỉ đạo chung về công việc kiểm toán, còn người thực hiện các cuộc kiểm toán cụ thể chính là các kiểm toán viên nội bộ. Kiểm toán viên nội bộ là các thực thể tạo nên linh hồn của chức năng kiểm toán nội bộ. Kiểm toán viên nội bộ phải mang đến cho doanh nghiệp một sự đảm bảo độc lập, khách quan, đồng thời tư vấn cho hoạt động của doanh nghiệp nhằm nâng cao giá trị , cải thiện hoạt động của doanh nghiệp và giúp doanh nghiệp đạt được các mục tiêu của họ. 120
Để đảm bảo tính độc lập của kiểm toán viên, đảm bảo chất lượng của kiểm toán nội bộ, kiểm toán viên nội bộ không được kiêm nhiệm trách nhiệm điều hành hay quản lý kinh doanh ở đơn vị. Để giám sát hoạt động của các Kiểm toán viên nội bộ và kết nối công việc của các kiểm toán viên nội bộ với Ủy ban kiểm toán, có thể cần đến một Chủ nhiệm kiểm toán: là người đứng đầu cơ quan kiểm toán nội bộ, chịu trách nhiệm đưa ra ý kiến về tính hiệu lực và đầy đủ trong quản trị doanh nghiệp, quản lý, kiểm soát rủi ro. Chủ nhiệm kiểm toán phải phát triển và duy trì một chiến lược như một định hướng cho hoạt động kiểm toán nội bộ; xây dựng Kế hoạch kiểm toán nội bộ cũng như tạo được sự kết nối (báo cáo) với Ủy ban kiểm toán. Như vậy, việc tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ là hoàn toàn tùy thuộc vào các đơn vị. Thực tế là kiểm toán nội bộ không chỉ nhằm mục tiêu nâng cao hiệu quả hoạt động của đơn vị mà nó còn là một công cụ quản lý của Nhà nước, đặc biệt là trong các đơn vị sử dụng vốn của Nhà nước, các cơ quan công quyền như các Bộ, Ngành… Do đó, việc quy định bắt buộc phải có tổ chức kiểm toán nội bộ ở một số đơn vị và việc xây dựng mô hình kiểm toán nội bộ ở các đơn vị sao cho phù hợp với điều kiện cụ thể của mỗi quốc gia là một vấn đề hết sức cần thiết. Trên thế giới, các quốc gia xây dựng mô hình kiểm toán nội bộ thường tập trung vào một trong hai mô hình chính là mô hình tập trung và mô hình phi tập trung (hoặc sử dụng hỗn hợp cả hai mô hình này) Trong mô hình tập trung, Bộ Tài chính không chỉ đóng vai trò quan trọng trong việc lập dự toán ngân sách, phân bổ ngân sách cho các Bộ, mà còn can thiệp vào các hoạt động kiểm soát cũng như cử nhân viên của mình trực tiếp làm việc tại các Bộ. Theo mô hình này, Tổng Thanh tra trong Bộ Tài chính sẽ chịu trách nhiệm kiểm soát thu - chi tài chính công của chính phủ và báo cáo trực tiếp lên Bộ Tài chính về kết quả kiểm soát của mình. Tuy nhiên, mỗi Bộ, ngành cũng có các kiểm toán viên nội bộ hay còn gọi là các Chánh Thanh tra. Mô hình này thường được thấy ở Pháp, Bồ Đào Nha, Luxembourg và Tây Ban Nha. Trong mô hình phi tập trung, mỗi Bộ sẽ chịu trách nhiệm hoàn toàn về việc chi tiêu ngân sách của mình và đảm bảo thực hiện công tác kiểm tra và kiểm soát cách thức chi tiêu một cách hợp lý. Theo mô hình này, các Bộ, ngành không phải chịu sự kiểm soát bên ngoài của Bộ Tài chính. Các hoạt động ngoại kiểm được hợp nhất vào quy trình thực hiện ngân sách của các Bộ, ngành. Bộ Tài chính chịu trách nhiệm xây dựng và ban hành các chuẩn mực về hoạt động kiểm toán nội bộ. Mô hình này được áp dụng ở Anh và Hà Lan. 121
5.2.3.2. Mô hình tổ chức kiểm toán nội bộ ở Việt nam Ở Việt nam, kiểm toán nội bộ chưa thực sự phổ biến như ở các nước phát triển, có thể nói là đang trong giai đoạn bắt đầu xây dựng và phát triển. Hệ thống pháp lý về kiểm toán nội bộ còn đang trong quá trình hoàn thiện. Hiện nay, mô hình kiểm toán nội bộ ở Việt nam đã bước đầu được định hình. Ra đời trong bối cảnh phát triển nền kinh tế thị trường có sự định hướng xã hội chủ nghĩa. Vận dụng kết hợp các mô hình của thế giới, mô hình kiểm toán nội bộ ở Việt nam được cụ thể hóa theo các loại hình đơn vị áp dụng như sau:  Đối với cơ quan nhà nước: - Các Bộ, cơ quan ngang Bộ, cơ quan thuộc Chính phủ tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ là một đơn vị trực thuộc hoặc là một bộ phận của đơn vị trực thuộc Bộ, cơ quan ngang Bộ, cơ quan thuộc Chính phủ tùy thuộc vào cơ cấu tổ chức của từng Bộ, cơ quan ngang Bộ, cơ quan thuộc Chính phủ. - Ủy ban nhân dân các tỉnh, thành phố trực thuộc Trung ương tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ độc lập riêng hoặc là một bộ phận của đơn vị trực thuộc Ủy ban nhân dân tỉnh/thành phố tùy thuộc vào cơ cấu tổ chức của Ủy ban nhân dân tỉnh/thành phố.  Đối với đơn vị sự nghiệp công lập: - Đối với các đơn vị sự nghiệp công lập tự đảm bảo chi thường xuyên và chi đầu tư, tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ độc lập trong đơn vị và báo cáo trực tiếp cho thủ trưởng đơn vị. - Đối với các đơn vị sự nghiệp công lập khác, việc tổ chức kiểm toán nội bộ do thủ trưởng đơn vị quyết định.  Đối với các doanh nghiệp: - Đối với các công ty niêm yết, tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ trực thuộc Ban kiểm soát hoặc trực thuộc Hội đồng quản trị có thành viên Hội đồng quản trị độc lập phụ trách. - Đối với doanh nghiệp mà Nhà nước sở hữu trên 50% vốn điều lệ là công ty mẹ hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ trực thuộc Hội đồng quản trị có thành viên Hội đồng quản trị độc lập phụ trách hoặc Hội đồng thành viên. - Đối với doanh nghiệp nhà nước là công ty mẹ hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ trực thuộc Hội đồng thành viên. - Trường hợp công ty con và công ty mẹ đều là đối tượng phải tổ chức kiểm toán nội bộ thì công ty con có thể tổ chức kiểm toán nội bộ riêng hoặc nếu được sự đồng ý của 122
công ty mẹ thì sử dụng kiểm toán nội bộ của công ty mẹ do đại hội đồng cổ đông của công ty con quyết định. - Đối với các doanh nghiệp mà pháp luật chuyên ngành quy định phải tổ chức kiểm toán nội bộ theo các quy định riêng thì thực hiện theo pháp luật chuyên ngành.  Đối với các doanh nghiệp không tự tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ có thể đi thuê tổ chức kiểm toán độc lập đủ điều kiện hoạt động kiểm toán theo quy định của pháp luật để cung cấp dịch vụ kiểm toán nội bộ. Trường hợp doanh nghiệp đi thuê tổ chức kiểm toán độc lập để cung cấp dịch vụ kiểm toán nội bộ phải đảm bảo các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán nội bộ và các yêu cầu nhằm đảm bảo tuân thủ các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán nội bộ. Việc đi thuê kiểm toán nội bộ của các doanh nghiệp thuộc Bộ Quốc phòng. Bộ Công an thực hiện theo quy định của Bộ Quốc phòng, Bộ Công an. 5.2.2. Tổ chức bộ máy Kiểm toán độc lập 5.2.2.1. Các mô hình tổ chức bộ máy kiểm toán độc lập trên thế giới Tổ chức kiểm toán độc lập đóng vai trò là một bên độc lập thực hiện các chức năng thẩm định thông tin do một đơn vị báo cáo, đưa ra lời xác nhận về mức độ tin cậy của các thông tin đó. Kết quả của kiểm toán độc lập một mặt giúp cho các bên sử dụng thông tin tài chính của đơn vị được kiểm toán có được cơ sở về độ tin cậy của thông tin, mặt khác còn giúp cho đơn vị được kiểm toán có được những hiểu biết khách quan về chính mình, từ đó đưa ra các điều chỉnh kịp thời trong hoạt động quản lý sản xuất kinh doanh. Với các chức năng chính là chức năng xác nhận và chức năng tư vấn, kiểm toán độc lập trở nên không thể thiếu và ngày càng phát triển trong nền kinh tế thị trường. Các tổ chức kiểm toán độc lập hiện nay được tổ chức phổ biến theo các dạng mô hình sau: - Dạng mô hình văn phòng kiểm toán tư: Mô hình này do một hoặc một nhóm kiểm toán viên độc lập (có cứng chỉ kiểm toán viên độc lập và đủ điều kiện hành nghề) đứng ra thành lập, kinh doanh dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ liên quan khác. Ưu điểm của mô hình này là nhỏ, gọn, dễ quản lý, tiết kiệm chi phí. Nhược điểm là khó cạnh tranh về vốn và công nghệ cũng như thương hiệu. Với mô hình này cần có các kiểm toán viên giỏi, đa năng và thường gới hạn phạm vi hoạt động. - Dạng mô hình doanh nghiệp (các công ty, hãng kiểm toán,..): Mô hình này gồm 123