Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam

Chia sẻ: Diệp Nhất Thiên | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:91

Thêm vào BST

Báo xấu

29
lượt xem 5
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Nội dung chính của đề tài là phân tích, đánh giá, so sánh đối chiếu có chọn lọc những vấn đề cấp bách đặt ra để thấy được những vấn đề còn hạn chế. Qua đó đưa ra giải pháp hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam, để phần nào phù hợp hơn với thông lệ quốc tế và giảm thiểu sự khác biệt nếu có. Mời các bạn cùng tham khảo!

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH ĐỖ THỊ THÙY DUNG HOÀN THIỆN KẾ TOÁN GIAO DỊCH HỢP NHẤT KINH DOANH ÁP DỤNG CHO CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 60340301 LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ Người hướng dẫn khoa học TS. NGUYỄN THỊ KIM CÚC TP.HCM – 2013
LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan luận văn: “Hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam” là nghiên cứu khoa học độc lập của tôi. Học viên: Đỗ Thị Thùy Dung
MỤC LỤC Trang phụ bìa Lời cam đoan Mục lục Danh mục các chữ viết tắt Danh mục các bảng PHẦN MỞ ĐẦU ...................................................................................................... …..1 CHƯƠNG 1 ................................................................................................... 7 TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN GIAO DỊCH HỢP NHẤT KINH DOANH THEO THÔNG LỆ QUỐC TẾ. ..................................................................................... 7 1.1 Kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh theo quan điểm của Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế........................................................................................... 7 1.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển của các Chuẩn mực Kế toán Quốc tế về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh. ..................................................................... 7 1.1.2 Các khái niệm chính về giao dịch hợp nhất kinh doanh. ...................... 8 1.1.2.1 Khái niệm hoạt động kinh doanh ....................................................... 8 1.1.2.2 Khái niệm hợp nhất kinh doanh ......................................................... 9 1.1.3 Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh......................................... 10 1.1.3.1 Xác định bên mua. ........................................................................... 11 1.1.3.2 Ghi nhận và đo lường lợi ích không kiểm soát (Noncontrolling interest – NCI) .............................................................................................................. 12 1.1.3.3 Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại hoặc lãi từ việc mua giá rẻ. ...................................................................................................................................... 13
1.1.4 Lập và trình bày báo cáo tài chính trong giao dịch hợp nhất kinh doanh. ........................................................................................................................... 14 1.1.4.1 Báo cáo tài chính riêng của bên mua. ............................................. 14 1.1.4.1.1 Lập báo cáo tài chính riêng ........................................................... 15 1.1.4.1.2 Trình bày báo cáo tài chính riêng ................................................. 16 1.1.4.2 Báo cáo tài chính hợp nhất kinh doanh. ........................................... 17 1.1.4.2.1 Phạm vi của báo cáo tài chính hợp nhất. ...................................... 17 1.1.4.2.2 Nguyên tắc khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. ........ 18 1.1.4.2.3 Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất. ....................................... 19 1.2 Kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh theo quy định của Mỹ (US.GAAP)................................................................................................................... 19 1.3 Đối chiếu quy định về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh giữa IFRS và một số nước trong khu vực. ..................................................................................... 23 KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 ............................................................................ 27 CHƯƠNG 2 ................................................................................................. 29 QUY ĐỊNH PHÁP LÝ VÀ THỰC TIỄN KẾ TOÁN GIAO DỊCH HỢP NHẤT KINH DOANH ÁP DỤNG CHO CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM ....... 29 2.1 Quy định pháp lý về kế toán trong giao dịch hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam....................................................................................................................... 29 2.1.1 Phạm vi hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực kế toán Việt Nam. .... 31 2.1.2 Phương pháp kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh ......................... 32 2.1.2.1 Xác định bên mua ............................................................................ 33 2.1.2.2 Ghi nhận và đo lường lợi ích của cổ đông thiểu số. ........................ 35 2.1.2.3 Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại hoặc lãi từ việc mua giá rẻ. ...................................................................................................................................... 35 2.1.3. Hạch toán kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh. ............................ 36
2.1.4 Lập và trình bày báo cáo tài chính trong giao dịch hợp nhất kinh doanh. ........................................................................................................................... 37 2.1.4.1 Báo cáo tài chính riêng của bên mua. .............................................. 37 2.1.4.2 Báo cáo tài chính hợp nhất kinh doanh. ........................................... 38 2.1.4.2.1 Phạm vi của báo cáo tài chính hợp nhất. ...................................... 38 2.1.4.2.2 Nguyên tắc khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. ....... 39 2.1.4.2.3 Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất. ...................................... 40 2.2. Đối chiếu quy định pháp lý kế toán về giao dịch hợp nhất kinh doanh giữa Việt Nam với chuẩn mực kế toán quốc tế và kế toán Mỹ trong ghi nhận và trình bày thông tin trong một số nội dung. ............................................................................ 41 2.2.1 Mục tiêu, đối tượng và phương pháp thực hiện .................................. 41 2.2.2 Kết quả đối chiếu ................................................................................ 41 2.3 Thực tiễn kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam. .......................................................................................................... 45 2.3.1 Tổng quan về tình hình hợp nhất kinh doanh của các doanh nghiệp tại Việt Nam....................................................................................................................... 45 2.3.2 Đặc điểm của các doanh nghiệp tham gia hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam. ............................................................................................................................. 47 2.3.3 Khảo sát thực tế. ................................................................................. 48 2.3.3.1 Mục tiêu, phạm vi, đối tượng và phương pháp khảo sát. ................ 48 2.3.3.2 Kết quả khảo sát. .............................................................................. 50 2.3.3.2.1 Khái quát chung về doanh nghiệp hợp nhất. ................................ 50 2.3.3.2.2 Thực trạng kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh tại doanh nghiệp. .......................................................................................................................... 51 2.3.3.2.3 Nhận xét về việc hướng dẫn của Bộ Tài Chính và kỹ năng của kế toán các doanh nghiệp về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh. .............................. 56 2.3.3.2.4 Những nội dung cần hướng dẫn thêm........................................... 58
2.3.3.3 Nhận định về thực trạng kế toán hợp nhất kinh doanh trong một số nội dung tại các doanh nghiệp Việt Nam. .................................................................... 59 2.3.3.3.1 Thuận lợi ....................................................................................... 59 2.3.3.3.2 Khó khăn ...................................................................................... 60 KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 ............................................................................................. 64 CHƯƠNG 3 .................................................................................................................. 65 HOÀN THIỆN KẾ TOÁN GIAO DỊCH HỢP NHẤT KINH DOANH ÁP DỤNG CHO CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM ................................................................. 65 3.1 Mục tiêu hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam. ............................................................................................... 65 3.2 Một số giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam. ......................................................................... 66 3.2.1 Áp dụng phương pháp mua ................................................................. 66 3.2.2 Kiểm soát ............................................................................................ 67 3.2.3 Lợi thế thương mại.............................................................................. 68 3.2.4 Lợi ích cổ đông thiểu số...................................................................... 69 3.2.5 Các giải pháp liên quan khác .............................................................. 71 3.3 Một số kiến nghị đối với các bên liên quan................................................. 74 3.3.1 Về phía Bộ Tài Chính. ........................................................................ 74 3.3.2 Về phía Hội nghề nghiệp. ................................................................... 75 3.3.3 Về phía doanh nghiệp. ........................................................................ 75 3.3.4 Về phía người sử dụng thông tin. ....................................................... 76 KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 ............................................................................................. 77 PHẦN KẾT LUẬN ...................................................................................................... 78 PHỤ LỤC 1: Bảng khảo sát
PHỤ LỤC 2: Danh sách các doanh nghiệp khảo sát PHỤ LỤC 3: Kết quả thống kê mô tả và kiểm định PHỤ LỤC 4: Hạch toán một số trường hợp hợp nhất kinh doanh trong trường hợp hợp nhất kinh doanh không dẫn đến quan hệ công ty mẹ – công ty con PHỤ LỤC 5: Hạch toán một số trường hợp hợp nhất kinh doanh trong trường hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến quan hệ công ty mẹ – công ty con PHỤ LỤC 6: Giải pháp hạch toán kế toán cho các khoản đầu tư vào công ty con
DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT ASC: Chuẩn mực Kế toán Mã hóa BCTC: Báo cáo tài chính CAS: Chuẩn mực Kế toán Trung Quốc FASB: Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Tài chính IAS: Chuẩn mực Kế toán Quốc tế IASB: Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế IASC: Ủy ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế IFRS: Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế SIC: Ủy ban Hướng dẫn thường trực TNHH: Trách nhiệm hữu hạn US.GAAP: Các nguyên tắc kế toán được chấp nhận tại Hoa Kỳ VAS: Chuẩn mực Kế toán Việt Nam
DANH MỤC CÁC BẢNG Bảng 2.1 Mối quan hệ các cặp kết hợp giữa các trường hợp hợp nhất kinh doanh với quy mô của doanh nghiệp. Bảng 2.2 Mối quan hệ các cặp kết hợp giữa việc xử lý lợi thế thương mại với quy mô của doanh nghiệp. Bảng 2.3 Mối quan hệ giữa quy mô doanh nghiệp và việc xử lý lợi thế thương mại. Bảng 2.4 Mối quan hệ giữa tầm quan trọng giữa BCTC hợp nhất với thời hạn nộp BCTCHN của doanh nghiệp.
1 PHẦN MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài Làn sóng sáp nhập, liên kết các doanh nghiệp lại với nhau nhằm tăng lợi thế cạnh tranh không còn là vấn đề mới mẻ đối với các nước phát triển. Tuy nhiên, hệ quả từ cuộc khủng hoảng kinh tế trong những năm gần đây đã làm cho làn sóng này diễn ra sôi động hơn bao giờ hết. Đây là một trong những giải pháp hữu hiệu giúp các doanh nghiệp cơ cấu nguồn vốn vượt qua giai đoạn khó khăn. Trong năm 2012 Việt Nam được dự đoán những thương vụ mua bán, sáp nhập sẽ tăng trưởng 20%–40%. Các chuyên gia tin rằng, trong ngắn hạn và trung hạn hoạt động này sẽ tiếp tục gia tăng cả về số lượng lẫn giá trị. Bên cạnh những lợi ích đã thấy, hình thức này cũng đi kèm theo nhiều khó khăn. Các doanh nghiệp không thể tránh khỏi việc phải đối mặt với những vấn đề khá phức tạp. Bức bách và cần thiết trong số đó là việc kế toán các giao dịch hợp nhất kinh doanh sao cho giá trị doanh nghiệp ngày càng tăng, thu hút các nhà đầu tư, đồng thời tạo sản phẩm đầu ra – báo cáo tài chính – cung cấp thông tin đáng tin cậy góp phần làm thị trường phát triển lành mạnh và minh bạch. Chuẩn mực kế toán quốc tế đang hướng tới hội tụ, cố gắng để chuẩn mực giữa các nước tiến gần đến với nhau hơn theo một thông lệ chung nên đã liên tục ban hành mới, cập nhật, sửa đổi, bổ sung từ những năm 2003 đến nay. Liên quan đến kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh, vào tháng 05/2011 Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASB) đã ban hành mới IFRS 10 – Báo cáo tài chính hợp nhất, IFRS 11 – Cam kết về sự liên kết, IFRS 12 – Công bố lợi ích của các bên liên quan khác, IFRS 13 – Đo lường giá trị hợp lý, tất cả đều có hiệu lực vào 01/01/2013. Cùng song hành là IAS 27 (2011) – báo cáo tài chính riêng, IAS 28 (2011) – Đầu tư vào công ty liên kết và liên doanh, riêng IAS 31(2003) – Lợi ích trong công ty liên kết đã được thay thế bởi IFRS 11 và IFRS 12. Trong khi đó Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) về cơ bản soạn thảo dựa trên các Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IAS) tương ứng đến năm 2003, cho tới nay gần 10 năm
2 chưa được cập nhật, sửa đổi. Thực tế VAS chưa tiếp cận với Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế (IFRS) và chưa cập nhật theo những thay đổi của IAS những năm gần đây, VAS mới chỉ là sự vận dụng đơn giản IAS trong bối cảnh cụ thể của Việt Nam. Xuất phát từ những thực tiễn nêu trên tác giả chọn đề tài: “Hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam.” 2. Mục tiêu nghiên cứu Từ yêu cầu đổi mới và hội nhập, từ thực tiễn kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam còn có những bất cập cả về lý luận và thực tiễn, tác giả đã đặt ra các mục tiêu nghiên cứu như sau: Về lý luận: Tác giả đi sâu vào nghiên cứu kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực kế toán quốc tế. Bên cạnh đó nghiên cứu kế toán Mỹ, kế toán Trung Quốc và các nước trong khu vực làm bài học kinh nghiệm cho Việt Nam. Về thực tiễn: Nghiên cứu quy định kế toán, khảo sát thực tiễn thực trạng các doanh nghiệp có giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng chuẩn mực kế toán Việt Nam liên quan đến vấn đề này. Trên cơ sở phân tích, đánh giá, so sánh đối chiếu có chọn lọc những vấn đề cấp bách đặt ra để thấy được những vấn đề còn hạn chế. Qua đó đưa ra giải pháp hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam, để phần nào phù hợp hơn với thông lệ quốc tế và giảm thiểu sự khác biệt nếu có. 3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 3.1. Đối tượng nghiên cứu Đề tài tập trung nghiên cứu những đối tượng sau:
3 Các chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRSs) và các hướng dẫn thực hành có liên quan đến kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh ở một số nội dung. Các chuẩn mực kế toán Việt Nam và thông tư ban hành có liên quan đến kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh. Thực trạng áp dụng kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh theo khảo sát tại các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay. 3.2. Phạm vi nghiên cứu Do giới hạn về thời gian nghiên cứu tác giả chỉ đề cập kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh ở một số nội dung bao gồm phương pháp mua, kiểm soát, lợi thế thương mại, lợi ích không kiểm soát. Luận văn không nghiên cứu các vấn đề liên quan đến: đo lường giá trị hợp lý, kế toán trong giao dịch hợp nhất đầu tư vòng tròn và giao dịch hợp nhất kinh doanh đối với các tập đoàn kinh tế đa ngành. 4. Phương pháp nghiên cứu Luận văn sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính nhằm tìm hiểu cách ghi nhận và trình bày một số nội dung liên quan đến kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh trên thế giới và Việt Nam. Cũng như để đánh giá thực trạng áp dụng kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh trong các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay. Từ đó luận văn đưa ra các kiến nghị góp ý kiến để các cơ quan chức năng ban hành các hướng dẫn sửa đổi bổ sung những qui định kế toán có liên quan đến kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh cho hài hòa với thông lệ quốc tế. 5. Những đóng góp của luận văn Sử dụng phương pháp điều tra bằng bảng hỏi để thu thập ý kiến thực tế về việc áp dụng kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh tại các doanh nghiệp Việt Nam, từ đó đưa ra những nhận định về thuận lợi và khó khăn khi kế toán giao dịch này tại các doanh nghiệp Việt Nam. Đưa ra các kiến nghị cụ thể về việc đo lường, ghi nhận, trình bày và công bố thông tin ở một số nội dung như giá trị hợp lý, lợi thế thương mại, lợi ích của cổ đông thiểu số
4 cũng như các khoản đầu tư vào công ty con trong kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam. Những đóng góp của luận văn về lý luận và thực tiễn, cụ thể: Về lý luận, luận văn đã giải quyết được những nội dung sau: - Hệ thống các phương pháp kế toán hiện nay liên quan đến kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh ở một số nội dung. - Đánh giá những thành quả và tồn tại trong quy định kế toán Việt Nam liên quan đến kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh ở một số nội dung. - Là tài liệu tham khảo cho những nghiên cứu sâu rộng hơn những vấn đề liên quan về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh. Về thực tiễn luận văn nhằm: - Giúp Bộ Tài chính khi ban hành các hướng dẫn cụ thể và sát với tình hình thực tế về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam. 6. Tổng quan những nghiên cứu trước đây Nghiên cứu của Nguyễn Phú Cường (Luận văn thạc sĩ kinh tế, 2007), chỉ rõ Việt Nam gặp rất nhiều khó khăn trong trong giao dịch hợp nhất kinh doanh khi chuẩn mực hợp nhất kinh doanh VAS 11 chỉ đề cập đến kế toán hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua. Trong khi đa số các doanh nghiệp Việt Nam có quy mô nhỏ tài sản không có sự chênh lệch nhiều giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý không đáng kể, sự tách biệt về vốn của các doanh nghiệp không lớn nên khi hợp nhất với nhau dễ dàng chia sẻ rủi ro, lợi ích cho nhau dẫn đến việc hạch toán theo phương pháp hợp nhất quyền lợi dễ dàng hơn phương pháp mua. Trong tương lai Việt Nam nên cải thiện dần cho phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế. Trần Tống Hòa Dung (Luận văn thạc sĩ kinh tế, 2007) đưa ra một số giải pháp cho kế toán hợp nhất kinh doanh dựa trên nền tảng kế toán quốc tế phù hợp với đặc thù loại
5 hình kinh doanh của Việt Nam – đa phần là các doanh nghiệp vừa và nhỏ. Tác giả đưa ra hai nhóm giải pháp: nhóm 1 – nhóm giải pháp nền như về cơ chế pháp lý, cơ chế tài chính, xác định lợi thế thương mại, xác định giá trị hợp lý…, nhóm 2 – nhóm giải pháp về kế toán: về phương pháp kế toán, lập báo cáo tài chính hợp nhất. Thông qua đó kiến nghị thực hiện chuẩn mực với ba bên liên quan là Bộ Tài Chính, Cục thuế và Doanh nghiệp. Theo đó, Bộ Tài Chính cần ban hành thông tư hướng dẫn cụ thể hơn, trình độ chuyên môn của cán bộ thuế và nhân viên trong doanh nghiệp cần nâng cao để dễ dàng cập nhật, hướng dẫn và áp dụng chính sách kế toán đúng đắn. Nghiên cứu của Nguyễn Thị Hoàng Lan (Luận văn thạc sĩ kinh tế, 2008) cũng đưa ra kiến nghị về việc sửa đổi chính sách kế toán cho phù hợp với quy định quốc tế cụ thể như: cần chỉ ra lý thuyết hợp nhất nào được áp dụng, vấn đề ghi nhận lợi thế thương mại và việc sửa đổi mẫu bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh cũng như bổ sung hướng dẫn thêm vấn đề hạch toán. Trong nghiên cứu của mình năm 2009 (Luận văn thạc sĩ kinh tế), Huỳnh Thị Diễm Thúy đã vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh để đưa ra giải pháp hoàn thiện vấn đề này tại Việt Nam. Kết quả cho thấy chúng ta có nhiều điểm phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính. Bên cạnh đó nghiên cứu cũng kiến nghị Bộ Tài Chính cần có những điều chỉnh, bổ sung các quy định liên quan đến vấn đề này rất cụ thể. Như vậy, có thể thấy các nghiên cứu trước đây đã đưa ra được rất nhiều kiến nghị nhằm kiện toàn vấn đề kế toán giao dịch hợp nhất kinh tại Việt Nam nhưng lại chưa có bằng chứng thực nghiệm cụ thể. Do đó tác giả tiếp tục kế thừa những kết quả nghiên cứu trên cũng như tiếp tục nghiên cứu bổ sung nhằm hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam. 7. Những điểm mới của luận văn
6 Thông qua một số nghiên cứu trước đây đã trình bày ở mục trên có thể thấy trước đây đã có rất nhiều nghiên cứu kế toán liên quan đến vấn đề hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam, nhưng hầu như ít có nghiên cứu nào có kết quả thực nghiệm cho chúng. Hầu hết các nghiên cứu trước kia đều nhận ra sự cần thiết phải thay đổi những quy định kế toán về giao dịch hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam dựa trên nền tảng chuẩn mực quốc tế sao cho phù hợp với thực tế nước ta, tuy nhiên, chỉ mới dừng lại ở việc ghi nhận và đưa giải pháp mang tính định tính. Hơn thế nữa tiến trình hòa hợp kế toán toàn cầu hướng tới một chuẩn mực chung có chất lượng cao đang mở rộng. Rất nhiều IFRS mới ra đời vào thời điểm năm 2013, trong khi các quy định kế toán về giao dịch hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam vẫn còn dựa theo chuẩn mực kế toán quốc tế cũ. Vì thế tác giả tiếp tục nghiên cứu định tính và định lượng gắn với thực tiễn dựa trên những quy định mới nhất theo thông lệ quốc tế, nhằm đưa ra giải pháp mạnh mẽ hơn để hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam. 8. Kết cấu luận văn Luận văn có kết cấu gồm 3 phần và 3 chương theo trình tự như sau: Phần mở đầu Phần nội dung Chương 1: Tổng quan về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh theo thông lệ Quốc tế. Chương 2: Quy định pháp lý và thực tiễn kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam. Chương 3: Hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam. Phần kết luận
7 CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN GIAO DỊCH HỢP NHẤT KINH DOANH THEO THÔNG LỆ QUỐC TẾ. Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế (IFRS) đang nhanh chóng trở thành thước đo chung trong giới kế toán, tài chính. Với nhiều quốc gia trên thế giới chấp nhận và áp dụng, cũng như có kế hoạch áp dụng, IFRS đang dần trở thành một tiêu chuẩn quen thuộc với doanh nghiệp, trong đó có các doanh nghiệp Việt Nam. Chính vì thế tìm hiểu kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh theo thông lệ quốc tế cũng như kinh nghiệm từ kế toán Mỹ và Trung Quốc là cơ sở cho việc so sánh đối chiếu và đưa ra kiến nghị phù hợp nhằm hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam ở các chương sau. 1.1 Kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh theo quan điểm của Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế. 1.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển của các Chuẩn mực Kế toán Quốc tế về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh. Chuẩn mực kế toán quốc IAS 22 – Hợp nhất kinh doanh được Ủy ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASC) ban hành vào tháng 11/1983 và có hiệu lực vào tháng 01/1985, tiếp đó liên tục được sửa đổi vào tháng 12/1993 và tháng 09/1998. Tháng 07/2001 Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASB) được thành lập thay thế IASC nhằm phát triển các chuẩn mực kế toán để đem đến những giải pháp có chất lượng cao cho sự hòa hợp giữa hệ thống chuẩn mực kế toán quốc gia và các chuẩn mực kế toán quốc tế. Sau đó những chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRSs) ra đời và vẫn đang tiếp tục phát triển các chuẩn mực IAS/IFRS. Cho đến tháng 03/2004 IAS 22 bị thay thế bởi Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế số 3 (IFRS 3) – Hợp nhất kinh doanh, có hiệu lực vào tháng 01/2005.
8 Tháng 01/2008, IASB ban hành IFRS 3 phiên bản sửa đổi, theo đó quy định thêm một số nội dung cho phù hợp với thực tiễn và kế toán Mỹ. Tháng 05/2010 IFRS 3(2010) được ban hành, đây là phiên bản sửa đổi theo kế hoạch cải tiến hàng năm của IASB, bao gồm các kết quả sửa đổi từ tháng 01/2008 cho tới 31/12/2010. Việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất kinh doanh tuân theo hệ thống chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế IAS/IFRS. Cụ thể IAS 27 (2011) – Báo cáo tài chính riêng, IFRS 1 – Lần đầu tiên áp dụng các Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế, IFRS 3 – Hợp nhất kinh doanh, và các diễn giải có liên quan. Như vậy, một doanh nghiệp có phát sinh giao dịch hợp nhất kinh doanh sẽ thực hiện kế toán hợp nhất kinh doanh theo IFRS 3 (2010) – Hợp nhất kinh doanh, và (có thể) lập báo cáo tài chính hợp nhất kinh doanh theo IFRS 10 Consolidated Financial Statements – Báo cáo tài chính hợp nhất thay thế IAS 27 (2008) Consolidated and Separate Financial Statements – Báo cáo tài chính riêng và báo cáo tài chính hợp nhất và SIC–12 Consolidation – Special Purpose Entities – Hợp nhất – Các đơn vị được thành lập vì mục đích đặc biệt. Trước đây những mâu thuẫn về mặt khái niệm là yếu điểm giữa IAS 27 và SIC–12 đã dẫn đến việc áp dụng không phù hợp khái niệm kiểm soát, IFRS 10 ra đời đã khắc phục những điểm yếu này. 1.1.2 Các khái niệm chính về giao dịch hợp nhất kinh doanh. 1.1.2.1 Khái niệm hoạt động kinh doanh Hoạt động kinh doanh là một tập hợp các hoạt động và các tài sản có khả năng thực hiện nhằm mang lại một trong các hình thức như: cổ tức, chi phí thấp hơn hoặc lợi ích kinh tế trực tiếp cho nhà đầu tư, chủ sở hữu, hoặc các thành viên tham gia góp vốn [IFRS 3 (2010).Appendix A].
9 Một giao dịch hoặc sự kiện khác là một giao dịch hợp nhất kinh doanh khi tài sản và nợ phải trả giả định cấu thành một hoạt động kinh doanh. Trong một vài trường hợp nếu giá trị hợp lý của bên bị mua có trong một hoặc một ít tài sản, cần xem xét thêm các yếu tố đầu vào và quy trình có tác động làm cho nó có khả năng tạo ra lợi nhuận hoặc lợi ích kinh tế cho các nhà đầu tư để xác định chúng có phải là doanh nghiệp hay không. Theo IFRS 3 lợi thế thương mại cũng là một trong những yếu tố để xác định hoạt động kinh doanh. Nếu lợi thế thương mại hiện diện trong bên bị mua thì doanh nghiệp tồn tại, bằng chứng ngược lại thì suy đoán này bị loại bỏ. Nếu lợi thế thương mại có được từ một tập hợp các hoạt động và các tài sản được chuyển giao thì tập hợp đó được coi là một hoạt động kinh doanh. Tuy nhiên, nếu thiếu lợi thế thương mại không có nghĩa bên bị mua không phải là một doanh nghiệp. Bên bị mua có thể là một doanh nghiệp mà không có sự hiện diện của lợi thế thương mại. (ví dụ trường hợp mua hàng giá rẻ) . 1.1.2.2 Khái niệm hợp nhất kinh doanh Khái niệm hợp nhất kinh doanh thường được các nhà kinh tế đề cập trên một phạm vi rộng với các cách diễn đạt có thể khác nhau. Theo IAS 22: “Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp các đơn vị, doanh nghiệp độc lập thành một đơn vị kinh tế thông qua hình thức kết hợp lợi ích hoặc thâu tóm quyền kiểm soát đối với tài sản thuần và hoạt động của đơn vị, doanh nghiệp khác.” Đã được thay thế bởi IFRS 3 ngày 31/03/2004. Theo IFRS 3: “Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp các đơn vị, doanh nghiệp độc lập thành một đơn vị báo cáo thông qua hình thức thâu tóm quyền kiểm soát đối với tài sản thuần và hoạt động của đơn vị, doanh nghiệp khác.” [IFRS 3 (2004). 4] “Hợp nhất kinh doanh là một giao dịch hoặc các sự kiện khác trong đó bên mua nắm quyền kiểm soát của một hoặc nhiều doanh nghiệp. Đôi khi các trường
10 hợp sáp nhập cũng được gọi là hợp nhất kinh doanh theo các điều kiện được sử dụng trong Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế IFRS 3” [IFRS 3 (2010). Appendix A]. Như vậy, quy định hiện nay theo IASB thì một giao dịch hợp nhất kinh doanh là một giao dịch hoặc một sự kiện mà bên mua nắm quyền kiểm soát của một doanh nghiệp chứ không phải là một thực thể. Trước đây hợp nhất theo hợp đồng độc lập như: sáp nhập ngang bằng, doanh nghiệp nắm giữ lẫn nhau và giao dịch “roll–up”, “put–together” không nằm trong phạm vi điều chỉnh của IFRS 3, hiện nay đã nằm trong phạm vi điều chỉnh của IFRS 3 (2010) và tất cả đều được yêu cầu kế toán theo phương pháp mua. 1.1.3 Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh. IFRS 3 yêu cầu tất cả các giao dịch hợp nhất kinh doanh sử dụng phương pháp mua. Phương pháp mua gồm các bước sau: a. Xác định bên mua b. Xác định ngày mua c. Ghi nhận và đo lường tài sản xác định mua, nợ phải trả được thừa nhận, và bất kỳ lợi ích không kiểm soát nào trong bên bị mua. d. Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại hoặc thu nhập từ việc mua giá rẻ. [IFRS 3 (2010).4]. Phương pháp mua đòi hỏi việc ghi nhận tài sản được mua và các khoản nợ giả định phải đáp ứng được các định nghĩa về tài sản và nợ phải trả và được ghi sổ theo giá trị hợp lý của chúng vào thời điểm hợp nhất. Giá phí giao dịch bao gồm: tiền mặt, tài sản khác, các khoản dự phòng, giá phí tiềm tàng, các công cụ vốn,.. cũng được đo lường theo giá trị hợp lý. Các phí tổn liên quan đến giao dịch hợp nhất kinh doanh như: phí hỗ trợ, pháp lý, kế toán, định giá và các phí chuyên môn khác hoặc phí tư vấn,… bên mua hạch toán như là chi phí thời kỳ, ngoại trừ các chi phí phát hành nợ hoặc chứng khoán vốn được ghi nhận theo IAS 32 Financial Instruments: Presentation – Công cụ tài chính:
11 Trình bày, và IFRS 9 Financial Instruments – Công cụ tài chính. Khi áp dụng phương pháp mua cần xác định được các vấn đề sau: 1.1.3.1 Xác định bên mua. Bên mua là doanh nghiệp tham gia hợp nhất nắm quyền kiểm soát bên bị mua. Khi áp dụng phương pháp mua đòi hỏi một trong các bên tham gia hợp nhất được xác định là bên mua cho mục đích kế toán. Quá trình xác định bên mua bắt đầu với việc xác định các bên nắm quyền kiểm soát dựa theo các hướng dẫn tại IFRS 10 (2011) Consolidated Financial Statements – Báo cáo tài chính hợp nhất. Theo IFRS 10 bên mua nắm quyền kiểm soát bên bị mua khi chi phối hoặc có quyền tham gia biến đổi lợi nhuận và có khả năng tác động đến lợi nhuận đó thông qua quyền của mình đối với bên bị mua. [IFRS 10.5–6]. Trước đây IAS 27 (2008) định nghĩa kiểm soát theo nguyên tắc bên nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp lớn hơn 50% quyền biểu quyết có quyền kiểm soát và ngoại trừ đối với một số trường hợp nắm giữ ít hơn 50% nhưng vẫn có quyền kiểm soát. Giờ đây IFRS 10 thay thế IAS 27 (2008) đã mở rộng khái niệm kiểm soát theo tính xét đoán nhiều hơn, áp dụng một mô hình xác định kiểm soát duy nhất cho tất cả các bên đầu tư theo đó: Kiểm soát = Quyền + Khả năng chi phối đến việc biến đổi lợi nhuận + Mối liên kết giữa quyền và lợi nhuận Như vậy, bên mua không chỉ có quyền lực và chi phối hoặc quyền biến đổi lợi nhuận từ việc tham gia của mình với bên bị mua, mà còn có khả năng sử dụng quyền lực của mình để tác động đến lợi nhuận với bên bị mua. Tuy nhiên trong một số trường hợp hợp nhất kinh doanh việc xác định bên mua khó khăn, IFRS 3 (2010) cũng đưa ra các yếu tố khác để xem xét: