Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Giải pháp nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính các công ty niêm yết Việt Nam

Chia sẻ: Diệp Nhất Thiên | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:107

Thêm vào BST

Báo xấu

80
lượt xem 15
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Nội dung chính của đề tài là khảo sát các chuẩn mực kiểm toán quốc tế về hành vi gian lận và sai sót cũng như trách nhiệm KTV đối với gian lận và sai sót; Khảo sát thực trạng về gian lận, sai sót và trách nhiệm của KTV độc lập đối với gian lận và sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN hiện nay. Mời các bạn cùng tham khảo!

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Giải pháp nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính các công ty niêm yết Việt Nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH -------------- LÊ NGUYỄN THẾ CƯỜNG GIẢI PHÁP NÂNG CAO TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VIỆT NAM LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ TP. Hồ Chí Minh - Năm 2013
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH -------------- LÊ NGUYỄN THẾ CƯỜNG GIẢI PHÁP NÂNG CAO TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VIỆT NAM Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 60340301 LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: PGS.TS HÀ XUÂN THẠCH TP. Hồ Chí Minh - Năm 2013
LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan đề tài này dựa trên quá trình nghiên cứu trung thực dưới sự cố vấn của người hướng dẫn khoa học. Đây là đề tài thạc sĩ kinh tế, chuyên ngành Kế toán. Đề tài này chưa được ai công bố dưới bất kỳ hình thức nào và tất cả các nguồn tham khảo đều được trích dẫn đầy đủ. TP. HCM, Ngày tháng năm Tác giả luận văn Lê Nguyễn Thế Cường
LỜI CẢM ƠN Trong quá trình hoàn thành luận văn này, tôi đã nhận được nhiều sự giúp đỡ và đóp góp quý báu từ phía thầy cô, bạn bè, đồng nghiệp và gia đình. Trước tiên, tôi xin bày tỏ lòng kính trọng và biết ơn sâu sắc đến Thầy hướng dẫn PGS.TS Hà Xuân Thạch đã tận tâm giúp đỡ, hướng dẫn và cho tôi những kinh nghiệm quý báu để hoàn thành luận văn này. Xin chân thành cảm ơn Quý Thầy, Cô đã tham gia giảng dạy lớp cao học kinh tế của Trường Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh, đã cho tôi những kiến thức nền tảng và những kinh nghiệm thực tế vô cùng hữu ích và quý giá. Xin cảm ơn Ban Giám Hiệu và Khoa Đào tạo Sau Đại học Trường Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh đã tạo điều kiện thuận lợi cho tôi học tập và nghiên cứu trong suốt thời gian qua. Xin trân trọng cảm ơn !
MỤC LỤC TRANG PHỤ BÌA LỜI CAM ĐOAN MỤC LỤC DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT DANH MỤC CÁC BẢNG VÀ HÌNH VẼ PHẦN MỞ ĐẦU .........................................................................................................1 CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN, SAI SÓT..................5 1.1. Cơ sở lý luận về gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính .................................5 1.1.1. Định nghĩa về gian lận và sai sót ...................................................................5 1.1.2. Phân loại hành vi gian lận..............................................................................6 1.1.3. Đối tượng thực hiện hành vi gian lận ............................................................7 1.1.4. Nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận .........................................................7 1.1.5. Các công trình nghiên cứu về gian lận ..........................................................8 1.1.5.1. Công trình nghiên cứu của Edwin H. Sutherland ......................................8 1.1.5.2. Công trình nghiên cứu của Donald R. Cressey ..........................................9 1.1.5.3. Công trình nghiên cứu của D. W. Steve Albrecht....................................10 1.1.5.4. Công trình nghiên cứu của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (The Association of Certified Fraud Examiners - ACFE) ........................................11 1.2. Trách nhiệm của KTV độc lập đối với gian lận và sai sót ..............................13 1.2.1. Trách nhiệm nghề nghiệp ............................................................................13 1.2.2. Trách nhiệm pháp lý ....................................................................................21 1.2.2.1. Trách nhiệm dân sự ..................................................................................21 1.2.2.2. Trách nhiệm hình sự .................................................................................22
1.3. Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam ................................................................23 1.3.1. Nâng cao trách nhiệm của KTV đối với gian lận và sai sót: .......................23 1.3.2. Cập nhật thường xuyên các thủ tục kiểm toán liên quan đến việc phát hiện gian lận trên BCTC ...................................................................................................23 1.3.3. Cập nhật thường xuyên các chuẩn mực kiểm toán trong đó có chuẩn mực liên quan gian lận và sai sót ......................................................................................24 CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KTV ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN, SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VN .............25 2.1. Tổng quan về gian lận và sai sót trên BCTC các Công ty niêm yết VN ........25 2.1.1. Sai sót ..........................................................................................................25 2.1.2. Gian lận........................................................................................................26 2.1.2.1. Khảo sát các phương pháp thực hiện gian lận trên BCTC các công ty niêm yết Việt Nam ....................................................................................................26 2.1.2.2. Khảo sát ý kiến của KTV về gian lận ......................................................31 2.2. Tổng quan các quy định liên quan đến trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc kiểm toán BCTC ................................33 2.2.1. Trách nhiệm nghề nghiệp ............................................................................33 2.2.2. Trách nhiệm pháp lý ....................................................................................36 2.2.3. Các hình thức xử lý vi phạm đối với KTV ..................................................40 2.3. Thực trạng về trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN ........................................................42 2.3.1. Trách nhiệm nghề nghiệp ............................................................................42 2.3.2. Trách nhiệm pháp lý ....................................................................................44 2.4. Đánh giá chung về trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận, sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN ......................................................48 2.4.1. Ưu điểm .......................................................................................................48
2.4.2. Tồn tại ..........................................................................................................49 CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP NÂNG CAO TRÁCH NHIỆM CỦA KTV ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VN ..................................................53 3.1. Quan điểm đề xuất giải pháp ..........................................................................53 3.1.1. Minh bạch tối đa thông tin trên BCTC của doanh nghiệp...........................53 3.1.2. Hội nhập chuẩn mực kiểm toán quốc tế trên cơ sở phù hợp với trình độ quản lý kinh tế và pháp lý của Việt Nam ..................................................................53 3.1.3. Tăng cường kiểm soát chất lượng của cơ quan quản lý nhà nước và hội nghề nghiệp ...............................................................................................................54 3.2. Giải pháp nâng cao trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán BCTC các công ty niêm yết VN ...............................54 3.2.1. Giải pháp nền ...............................................................................................54 3.2.2. Giải pháp chính ............................................................................................57 3.2.3. Giải pháp hỗ trợ ...........................................................................................73 KẾT LUẬN ...............................................................................................................78 TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC
DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT ACFE: Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa kỳ ASOSAI: Tổ chức các Cơ quan Kiểm toán tối cao châu Á BCKT: Báo cáo kiểm toán BCTC: Báo cáo tài chính BGĐ: Ban Giám đốc DNNY: Doanh nghiệp niêm yết HTK: Hàng tồn kho IAASB: Uỷ ban chuẩn mực kiểm toán quốc tế IAG: Hướng dẫn kiểm toán Quốc tế IFRS: Chuẩn mực kế toán Quốc tế ISA: Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế KTV: Kiểm toán viên UBCKNN: Uỷ ban chứng khoán nhà nước VACPA: Hội kiểm toán viên hành nghề VN VSA: Chuẩn mực kiểm toán VN
DANH MỤC CÁC BẢNG VÀ HÌNH VẼ Bảng 1.1: Kết quả nghiên cứu về gian lận ................................................................12 Bảng 1.2: Người thực hiện gian lận ..........................................................................12 Bảng 1.3: Tổn thất theo nhóm người thực hiện ........................................................12 Hình 1.1: Tam giác gian lận ....................................................................................... 9
~1~ PHẦN MỞ ĐẦU 1. Lý do chọn đề tài Trên các thị trường nói chung thì thông tin là một trong những yếu tố không thể thiếu trong các quyết định đầu tư và kinh doanh. Ở thị trường chứng khoán thì thông tin là yếu tố mang tính nhạy cảm, ảnh hưởng trực tiếp đến các quyết định đầu tư. Thông tin càng kịp thời, chính xác và hiệu quả thì niềm tin lẫn sự kỳ vọng của nhà đầu tư đối với thị trường chứng khoán càng lớn. Tuy nhiên, trong thời gian qua thị trường chứng khoán VN đã chứng kiến hàng loạt công ty niêm yết công bố BCTC với những chênh lệch về số liệu trước và sau kiểm toán. Thực trạng này xuất phát từ hành vi gian lận, sai sót trên BCTC của các công ty niêm yết và đồng thời gióng lên hồi chuông cảnh báo về trách nhiệm của các công ty niêm yết cũng như trách nhiệm của KTV độc lập trong việc công bố thông tin tài chính. Với mong muốn thị trường chứng khoán VN ngày càng phát triển lành mạnh, bền vững cũng như giúp nhà đầu tư có những quyết định đúng đắn khi thực hiện đầu tư thì một trong những vấn đề cần quan tâm là hạn chế gian lận, sai sót trên BCTC của các công ty niêm yết, minh bạch hóa thông tin, cập nhật và cung cấp đầy đủ thông tin trên thị trường chứng khoán. Điều này hoàn toàn phụ thuộc vào trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập. Do đó, việc nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc kiểm toán BCTC là một yêu cầu cần thiết hiện nay góp phần nâng cao tính minh bạch, tính đáng tin cậy của thông tin tài chính, giúp cổ đông, nhà đầu tư đưa ra các quyết định kinh tế phù hợp. Với tinh thần đó, tôi chọn đề tài: “GIẢI PHÁP NÂNG CAO TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VIỆT NAM”.
~2~ 2. Mục tiêu nghiên cứu của đề tài Mục tiêu nghiên cứu của đề tài nhằm giải quyết những vấn đề sau: Khảo sát các chuẩn mực kiểm toán quốc tế về hành vi gian lận và sai sót cũng như trách nhiệm KTV đối với gian lận và sai sót; Khảo sát thực trạng về gian lận, sai sót và trách nhiệm của KTV độc lập đối với gian lận và sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN hiện nay; Quan điểm và đề xuất một số giải pháp nhằm nâng cao trách nhiệm KTV đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán BCTC các công ty niêm yết VN. 3. Đối tượng, phạm vi nghiên cứu của đề tài Đối tượng nghiên cứu: Đề tài tập trung nghiên cứu hành vi gian lận, sai sót và trách nhiệm của KTV độc lập đối với gian lận, sai sót trên BCTC các công ty niêm yết. Phạm vi nghiên cứu: - Thời gian nghiên cứu: Đề tài được thực hiện từ tháng 03/2013 đến tháng 11/2013; số liệu sơ cấp được thu thập từ tháng 10/2013 đến tháng 11/2013. - Không gian nghiên cứu: cuộc kiểm toán BCTC các công ty niêm yết VN. 4. Phương pháp nghiên cứu Để đạt được mục tiêu nghiên cứu như đã đề cập ở phần trên, đề tài sử dụng các phương pháp tập hợp tài liệu, logic, suy diễn trong việc nghiên cứu lý thuyết. Đối với phần nghiên cứu thực trạng thì sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng và định tính. Ngoài ra, các phương pháp phân tích, thống kê mô tả được sử dụng phổ biến trong phân tích chi tiết các vụ gian lận trên BCTC. Trong quá trình thu thập ý kiến, phương pháp thống kê cũng được sử dụng nhằm tổng kết các thông tin thu thập được. Những thông tin dùng trong phân tích được thu thập từ những nguồn cụ thể sau:
~3~ Nguồn thông tin thứ cấp: Những vấn đề lý luận đã được đúc kết trong các chuẩn mực kiểm toán trong nước và nước ngoài. Các số liệu thống kê, các báo cáo tổng hợp từ các tổ chức, cơ quan quản lý có liên quan. Kết quả các nghiên cứu trước đây được công bố trên các tạp chí khoa học trong nước và quốc tế. Nguồn thông tin sơ cấp: - Phương pháp thu thập số liệu là phỏng vấn cấu trúc. Đối tượng được phỏng vấn là các KTV, trợ lý kiểm toán của các công ty kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng khoán. Số liệu sơ cấp được thu thập bằng phương pháp phỏng vấn qua thư điện tử. - Cỡ mẫu khảo sát bao gồm 20 cá nhân hiện đang công tác tại các công ty kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng khoán (Xem Phụ lục 2: Danh sách KTV được khảo sát). - Thông tin thu thập được tổng hợp, phân tích dựa vào phần mềm excel. 5. Kết cấu của đề tài Kết cấu của đề tài bao gồm: Lời mở đầu Chương 1: Cơ sở lý luận về gian lận, sai sót và trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót. Chương 2: Thực trạng về gian lận, sai sót và trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận, sai sót trong kiểm toán BCTC các Công ty niêm yết VN. Chương 3: Giải pháp nâng cao trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán BCTC các Công ty niêm yết VN. Kết luận Tài liệu tham khảo 6. Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài Về mặt lý luận: Hiện tại ở VN có ít giáo trình đề cập sâu về trách nhiệm của KTV trong cuộc kiểm toán BCTC, nhất là trách nhiệm đối với việc phát hiện gian lận, sai sót trên
~4~ BCTC các công ty niêm yết. Đề tài hệ thống hóa lại những kiến thức nền tảng và bổ sung nguồn tài liệu tham khảo cho sinh viên chuyên ngành kiểm toán và các đối tượng khác quan tâm đến vấn đề này. Về mặt thực tiễn: Đề tài giúp cho các KTV có cái nhìn khái quát trong việc nhận diện hành vi gian lận, sai sót và hiểu rõ hơn trách nhiệm của KTV đối với các hành vi này. Bên cạnh đó, đề tài đưa ra một số giải pháp nhằm nâng cao trách nhiệm của KTV đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC. Từ đó giúp thông tin trên BCTC được minh bạch, trung thực và đáng tin cậy hơn.
~5~ CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN, SAI SÓT 1.1. Cơ sở lý luận về gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính 1.1.1. Định nghĩa về gian lận và sai sót Gian lận là một khái niệm xuất hiện cùng với sự phát triển của xã hội loài người, từ hình thức sơ khai là hành vi ăn cắp tài sản, nhằm thỏa mãn các nhu cầu cá nhân ban đầu cho đến tận ngày nay gian lận đã phát triển và tinh vi hơn, biểu hiện dưới nhiều hình thức khác nhau tương ứng với sự phát triển của xã hội và nhận thức của con người. Theo từ điển tiếng Việt, gian lận là hành vi thiếu trung thực, dối trá, mánh khoé nhằm lừa gạt người khác. Theo nghĩa rộng gian lận là việc xuyên tạc sự thật, thực hiện các hành vi không hợp pháp nhằm lường gạt, dối trá để thu được một lợi ích nào đó. Ba biểu hiện thường thấy của gian lận là: chiếm đoạt, lừa đảo và ăn cắp. Gian lận có thể xuất hiện ở mọi ngành nghề, mọi lĩnh vực của xã hội. Trong đó, gian lận thông tin trên BCTC là một trong những chủ đề thời sự hiện nay, đặc biệt là sau sự kiện hàng loạt các công ty hàng đầu trên thế giới bị phá sản vào đầu thế kỷ 21 như: Lucent, Xerox , Rite Aid, Waste Management, Micro Strategy, Raytheon, Sunbeam, Enron, Worldcom, Global Crossing, Adelphia, Qwest. Điều này đã khiến các nhà lập pháp chú trọng hơn tới hoạt động kiểm toán tại các công ty niêm yết và chất lượng của các chuẩn mực kiểm toán. Đi sâu nghiên cứu lĩnh vực kiểm toán, ISA 240 năm 2009 định nghĩa gian lận là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp. Còn về sai sót thì ISA năm 2009 không trình bày định nghĩa này, tuy nhiên nó lại dễ dàng được tìm thấy ở ISA 240 năm 2004, cụ thể như sau: Sai sót là những lỗi không cố ý xảy ra ảnh hưởng đến BCTC như bỏ sót một khoản tiền hay quên không khai báo thông tin trên BCTC; sai sót trong quá trình thu thập và xử lý số liệu và
~6~ trình bày trên báo cáo tài chính; sai sót trong các ước tính kế toán hay trong việc áp dụng sai các nguyên tắc kế toán. Để phân biệt giữa gian lận và sai sót, cần phải xem xét xem hành vi dẫn đến sai phạm trong BCTC là cố ý hay không cố ý. 1.1.2. Phân loại hành vi gian lận Qua nghiên cứu nội dung của Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 qua nhiều phiên bản năm 1994, 2004 và gần đây nhất là 2009 dễ nhận thấy rằng: So với phiên bản ISA 240 năm 1994 chưa đi sâu vào việc phân loại hành vi gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC mà về cơ bản chỉ dừng lại ở việc định nghĩa và nêu ra các biểu hiện nhận dạng của hành vi này thì phiên bản ISA 240 năm 2004 và năm 2009 đã có những nội dung quy định rõ ràng hơn. Cụ thể: ISA 240 của hai phiên bản gần đây điều chỉnh hành vi gian lận thành 2 loại đó là: Gian lận trên BCTC (Fraudulent financial reporting) và biển thủ tài sản (Misappropriation of assets). Dựa trên nội dung biểu hiện của hai loại gian lận này mà ISA cho rằng về cơ bản trên quan điểm của KTV thì gian lận nếu xét dưới góc độ chủ thể thực hiện được phân thành 2 loại đó là: gian lận của nhà quản lý (management fraud) và gian lận của nhân viên (employee fraud). Theo ISA 240 năm 2009 thì gian lận liên quan đến BCTC là các sai phạm trọng yếu được thực hiện một cách cố ý bao gồm cả những thiếu sót về số lượng, giá trị các khoản mục hoặc thông tin trên BCTC để đánh lừa người sử dụng. Hành vi này được gây ra bởi các nỗ lực của nhà quản lý đơn vị nhằm tạo ra một khoản lợi ích cho chính đơn vị và thông thường được biểu hiện khái quát qua việc: + Sửa đổi, giả mạo chứng từ hoặc thay đổi nội dung của các nghiệp vụ hay tài liệu kế toán làm ảnh hưởng liên quan đến BCTC công bố. + Cố ý trình bày sai hoặc gây ra sai sót có chủ ý đối với các sự kiện, các giao dịch và các thông tin quan trọng trên BCTC. + Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan đến số lượng, phân loại, nội dung trình bày và công bố các chỉ tiêu, khoản mục trên BCTC. Theo ISA 240 năm 2009 thì gian lận liên quan đến biển thủ tài sản là các
~7~ sai phạm trọng yếu được thực hiện bởi các hành vi trộm cắp tài sản và thường được thực hiện bởi các nhân viên. Việc chiếm đoạt tài sản này thường được thực hiện bằng nhiều cách khác nhau như là: + Chiếm đoạt số tiền thu được của khách hàng một cách trực tiếp hoặc thông qua các bút toán xóa sổ, bút toán chuyển tiền sang các tài khoản cá nhân. Chiếm đoạt tài sản là hành vi thường đi kèm với việc tạo ra các hồ sơ, tài liệu gian dối hoặc cố ý nhầm lẫn để che giấu một thực tế là tài sản đã mất hoặc đã được cầm cố, thế chấp mà không có sự cho phép thích hợp. + Ăn cắp tài sản vật chất hoặc tài sản trí tuệ ví dụ như ăn cắp hàng tồn kho để sử dụng cho mục đích cá nhân hoặc để bán. Thông đồng với đối thủ cạnh tranh bằng cách tiết lộ dữ liệu, công nghệ để đổi lấy một khoản thanh toán. + Sử dụng một hàng hóa hoặc dịch vụ nào đó với mục đích cá nhân nhưng lại bắt đơn vị phải thanh toán thay cho mình. + Sử dụng tài sản của đơn vị cho mục đích cá nhân ví dụ như dùng tài sản để thế chấp các khoản vay của cá nhân mình hoặc một khoản nợ cho bên thứ ba. 1.1.3. Đối tượng thực hiện hành vi gian lận Việc lập BCTC gian lận có liên quan đến các sai sót cố ý như cố ý bỏ sót số liệu hoặc thông tin thuyết minh của BCTC để lừa dối người sử dụng BCTC. Sai sót cố ý có thể xuất phát từ chủ định của Ban Giám đốc nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh, làm người sử dụng BCTC hiểu sai về tình hình hoạt động và khả năng sinh lời của đơn vị. Thủ phạm của hành vi biển thủ tài sản dưới hình thức trộm cắp với giá trị tương đối nhỏ và không mang tính trọng yếu thường là nhân viên trong đơn vị. Tuy nhiên, hành vi biển thủ tài sản cũng có thể do thành viên Ban Giám đốc thực hiện vì họ có điều kiện dễ dàng hơn, theo những cách thức khó phát hiện được. 1.1.4. Nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận ISA 240 năm 2009 rằng gian lận dù là việc lập BCTC gian lận hay biển thủ tài sản đều có liên quan đến động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận, một cơ hội rõ ràng để thực hiện điều đó và việc hợp lý hoá hành vi gian lận.
~8~ Động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi lập BCTC gian lận có thể tồn tại khi Ban Giám đốc phải chịu áp lực từ bên ngoài hoặc từ bên trong đơn vị, phải đạt được một mục tiêu về lợi nhuận hoặc kết quả tài chính như dự kiến nhất là trong trường hợp nếu Ban Giám đốc không đạt được các mục tiêu tài chính thì sẽ chịu hậu quả rất lớn. Cụ thể là khi áp lực phải đạt được các mục tiêu về thị trường hoặc mong muốn tối đa hóa tiền lương và thưởng dựa trên hiệu quả hoạt động, Ban Giám đốc cố ý tìm mọi cách lập BCTC gian lận bằng cách tạo ra sai sót trọng yếu đối với BCTC. Trong một số đơn vị, Ban Giám đốc có thể tìm cách báo cáo giảm lợi nhuận nhằm làm giảm số thuế phải nộp hoặc báo cáo tăng lợi nhuận để việc vay vốn ngân hàng được thực hiện dễ dàng hơn. Tương tự như vậy, các cá nhân có thể có một động cơ thực hiện hành vi biển thủ tài sản, chẳng hạn vì hoàn cảnh kinh tế khó khăn. Cơ hội rõ ràng để thực hiện hành vi gian lận có thể tồn tại khi một cá nhân cho rằng có thể khống chế kiểm soát nội bộ, chẳng hạn như cá nhân đó có một vị trí đáng tin cậy hoặc biết rõ về các khiếm khuyết cụ thể của kiểm soát nội bộ. Các cá nhân có thể biện minh cho việc thực hiện hành vi gian lận. Một số cá nhân có thái độ, tính cách hoặc hệ thống các giá trị đạo đức cho phép họ thực hiện một hành vi gian lận một cách cố ý. Tuy nhiên, ngay cả khi không có các điều kiện như vậy thì những cá nhân trung thực cũng có thể thực hiện hành vi gian lận khi ở trong môi trường có áp lực mạnh. 1.1.5. Các công trình nghiên cứu về gian lận 1.1.5.1. Công trình nghiên cứu của Edwin H. Sutherland Edwin H. Sutherland là nhà nghiên cứu về tội phạm người Mỹ. Edwin là người đầu tiên tiên phong trong việc nghiên cứu về gian lận từ những nhà quản trị cao cấp nhằm lường gạt công chúng. Cho đến nay, những lý thuyết về gian lận vẫn dựa chủ yếu vào những nghiên cứu của ông. Ông không phải là người có công đầu trong việc phân tích tâm lý của những kẻ phạm tội nhưng ông là cha đẻ của thuật ngữ “white-collar” - một thuật ngữ mà ngày nay đã trở thành rất thông dụng khi người ta muốn ám chỉ tới những gian lận do tầng lớp lãnh đạo của công ty gây ra.
~9~ Một đóng góp to lớn trong sự nghiệp của Sutherland là lý thuyết về phân loại xã hội. Nghiên cứu này chủ yếu dựa vào việc quan sát tội phạm đường phố: những kẻ lưu manh, sát thủ hay những kẻ du thủ du thực. Qua đó, Sutherland đã rút ra một kết luận: việc phạm tội thường phát sinh từ môi trường sống, vì thế hành vi phạm tội không thể được tiến hành nếu như không có sự tác động của yếu tố bên ngoài. Để hiểu rõ bản chất và nhận diện tội phạm, cần nghiên cứu thái độ cũng như động cơ thúc đẩy hành vi phạm tội. 1.1.5.2. Công trình nghiên cứu của Donald R. Cressey Donald R. Cressey là nhà nghiên cứu về tội phạm tại trường Đại học Indiana (Mỹ) vào những năm 40 của thế kỷ 20. Cressey đã chọn việc nghiên cứu về vấn đề tham ô, biển thủ làm đề tài cho luận án tiến sĩ của mình. Cressey tập trung phân tích gian lận dưới góc độ tham ô và biển thủ thông qua khảo sát khoảng 200 trường hợp tội phạm kinh tế nhằm tìm ra nguyên nhân dẫn đến các hành vi vi phạm pháp luật trên. Ông đã đưa ra mô hình: Tam giác gian lận (Fraud Triangle) để trình bày về các nhân tố dẫn đến các hành vi gian lận mà ngày nay đã trở thành một trong những mô hình chính thống dùng trong nhiều nghề nghiệp khác nhau trong việc nghiên cứu gian lận, trong đó có nghề nghiệp kiểm toán. Tam giác gian lận của Donald R. Cressey như sau: Cơ hội Tam giác gian lận Áp lực Cá tính, thái độ Hình 1.1: Tam giác gian lận Theo ông, gian lận chỉ phát sinh khi hội đủ 3 nhân tố sau: - Áp lực: Gian lận thường phát sinh khi nhân viên, người quản lý hay tổ chức chịu áp lực. Áp lực có thể là những bế tắc trong cuộc sống cá nhân như do khó khăn về tài chính, do sự rạn nứt trong mối quan hệ giữa ngưởi chủ và người làm
~ 10 ~ thuê. - Cơ hội: Khi đã bị áp lực, nếu có cơ hội, họ sẵn sàng thực hiện hành vi gian lận. Có hai yếu tố liên quan đến cơ hội là: nắm bắt thông tin và có kỹ năng thực hiện. - Thái độ, cá tính: Không phải mọi người khi gặp khó khăn và có cơ hội cũng đều thực hiện gian lận mà phụ thuộc rất nhiều vào thái độ cá tính của từng cá nhân. Có những người dù chịu áp lực và có cơ hội thực hiện nhưng vẫn không thực hiện gian lận và ngược lại. Tâm lý thông thường của con người là lần đầu tiên khi thực hiện gian lận, người phạm tội thường tự an ủi rằng họ sẽ không để chuyện này lặp lại. Nhưng nếu tiếp tục, người thực hiện sẽ không còn băn khoăn và mọi việc diễn ra dễ dàng hơn, dễ được chấp nhận hơn. Tam giác gian lận của Cressey được dùng để lý giải rất nhiều vụ gian lận. Tuy nhiên, do đây không phải là một tiên đề nên không thể khẳng định rằng mô hình này đúng với mọi trường hợp. Tuy vậy, tam giác gian lận được áp dụng trong việc nghiên cứu, đánh giá rủi ro có gian lận phát sinh trong nhiều nghề nghiệp trong đó có nghề nghiệp kiểm toán. 1.1.5.3. Công trình nghiên cứu của D. W. Steve Albrecht Ông là nhà tội phạm học làm việc tại trường Đại học Brigham Young (Mỹ). Ông là tác giả của một mô hình nổi tiếng, mô hình về bàn cân gian lận. Mô hình này gồm có ba nhân tố: Hoàn cảnh tạo ra áp lực, nắm bắt cơ hội và tính trung thực của cá nhân. Theo Albercht, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận cao cùng với tính liêm chính của cá nhân thấp thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất cao và ngược lại, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận thấp cùng với tính liêm chính cao thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất thấp. Hoàn cảnh tạo áp lực có thể là liên quan tới những khó khăn về tài chính. Cơ hội để thực hiện gian lận có thể do cá nhân đó tự tạo ra hay do sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Công trình nghiên cứu này đã đóng góp rất lớn cho việc thiết lập hệ thống kiểm soát nội bộ.
~ 11 ~ 1.1.5.4. Công trình nghiên cứu của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (The Association of Certified Fraud Examiners - ACFE) Vào năm 1993, một tổ chức chuyên nghiên cứu về gian lận ra đời bên cạnh Uỷ ban quốc gia chống gian lận Mỹ đó là Hiệp hội của các nhà điều tra gian lận. Cho đến nay, có thể nói đây là tổ chức nghiên cứu và điều tra về gian lận có quy mô lớn nhất thế giới. Ngay sau khi được thành lập, ACFE đã tiến hành một cuộc nghiên cứu trên quy mô lớn các trường hợp gian lận. Đầu tiên, vào năm 1993, ACFE đã tiến hành gửi bảng câu hỏi cho khoản 10.000 thành viên của Hiệp hội nhằm thu thập thông tin về các trường hợp gian lận mà các thành viên này đã từng chứng kiến. Cho tới đầu năm 1995, đã có 2.608 phản hồi, trong đó có 1.509 trường hợp đề cập trực tiếp đến vấn đề gian lận tài sản của tổ chức mà họ đã hay đang làm việc. Căn cứ vào kết quả phân tích, năm 1996, ACFE đã cho ra đời “Report to the nations on occupation fraud and abuse”. Sau đó, các năm 2002, 2004, 2006, 2008, 2010, 2012 ACFE tiếp tục các cuộc nghiên cứu về gian lận trên qui mô toàn nước Mỹ với phương pháp tương tự năm 1993, tức là tổng hợp nguồn thông tin từ thành viên của tổ chức ACFE nhưng với một mục tiêu khác là tập trung vào phân tích cách thức tiến hành gian lận từ đó giúp các nghề nghiệp đưa ra biện pháp ngăn ngừa và phát hiện gian lận trên BCTC. Theo nghiên cứu của ACFE, gian lận về cơ bản được chia làm 3 loại đó là: + Biển thủ tài sản: Đây là loại gian lận liên quan đến hành vi đánh cắp tài sản thường do nhân viên viên hay người quản lý thực hiện, điển hình là biển thủ tiền, đánh cắp hàng tồn kho, gian lận về tiền lương. + Tham ô: Xảy ra khi người quản lý lợi dụng trách nhiệm và quyền hạn của họ tham ô tài sản của công ty hay hành động trái ngược với các nghĩa vụ họ đã cam kết với tổ chức để làm lợi cho bản thân hay một bên thứ ba. + Gian lận trên BCTC: Là trường hợp các thông tin trên BCTC bị bóp méo, phản ảnh không trung thực tình hình tài chính một cách cố ý nhằm lường gạt người sử dụng thông tin. Chẳng hạn như khai khống doanh thu, khai giảm nợ phải trả - hay chi phí.