Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Tổ chức lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn COTEC

Chia sẻ: _ _ | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:135

Thêm vào BST

Báo xấu

17
lượt xem 7
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Trên cơ sở nghiên cứu một cách có hệ thống lý luận về phương pháp, trình tự, thủ tục lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất, tìm hiểu mô hình hoạt động và số liệu trong các Báo cáo tài chính riêng, Báo cáo khác năm 2009 của các đơn vị thành viên trong Tập đoàn COTEC, luận văn tổ chức lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn và thực hiện lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn cho kỳ kế toán năm 2009.

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Tổ chức lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn COTEC

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH ------------------ PHẠM THỊ HUYỀN TỔ CHỨC LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI TẬP ĐOÀN COTEC LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH – NĂM 2010
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH ------------------ PHẠM THỊ HUYỀN TỔ CHỨC LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI TẬP ĐOÀN COTEC Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 60.34.30 LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC TS. TRẦN VĂN THẢO TP.HỒ CHÍ MINH – NĂM 2010
MỤC LỤC Trang phụ bìa Trang Mục lục Danh sách các ký hiệu, chữ viết tắt Phần mở đầu CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 1.1 Tập đoàn kinh tế và mô hình Công ty mẹ - Công ty con .................................. 01 1.1.1 Sự hình thành và đặc điểm của Tập đoàn kinh tế ..................................... 01 1.1.2 Mô hình Công ty mẹ - Công ty con .......................................................... 02 1.1.3 Sự hình thành mô hình Công ty mẹ - Công ty con ở Việt Nam ............... 03 1.2 Kế toán hợp nhất kinh doanh ............................................................................ 04 1.2.1 Khái niệm hợp nhất kinh doanh .............................................................. 05 1.2.2 Các trường hợp hợp nhất kinh doanh ...................................................... 05 1.2.3 Phạm vi lập Báo cáo tài chính hợp nhất kinh doanh ............................... 06 1.2.4 Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh ............................................. 06 1.2.4.1 Xác định bên mua ............................................................................ 07 1.2.4.2 Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh ............................................ 07 1.2.4.3 Tại ngày mua, bên mua phải phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản được mua, nợ phải trả cũng như những khoản nợ tiềm tàng phải gánh chịu ........................................................................................................ 08 1.3 Lập Báo cáo tài chính hợp nhất sau hợp nhất kinh doanh ............................... 13 1.3.1 Khái niệm Báo cáo tài chính hợp nhất .................................................... 13 1.3.2 Phạm vi hợp nhất báo cáo tài chính ......................................................... 14 1.3.2.1 Căn cứ xác định Công ty con .......................................................... 14 1.3.2.2 Loại trừ Công ty con ra khỏi phạm vi hợp nhất .............................. 16 1.3.3 Chính sách kế toán, kỳ kế toán khi hợp nhất ........................................... 17
1.3.4 Trình tự lập Báo cáo tài chính hợp nhất .................................................. 18 1.3.4.1 Trình tự lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất ............................................................................. 18 1.3.4.2 Trình tự lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất .......................... 19 1.3.4.3 Lập thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhất .................................. 20 1.3.5 Hợp nhất các khoản đầu tư vào công ty liên kết ..................................... 21 1.3.6 Hợp nhất các khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát của bên góp vốn liên doanh ....................................................................................... 22 Kết luận chương 1 .................................................................................................. 23 CHƯƠNG 2 THỰC TRẠNG VỀ LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI TẬP ĐOÀN COTEC 2.1 Sơ lược về sự hình thành và đặc điểm của Tập đoàn ...................................... 24 2.1.1 Giới thiệu về Công ty mẹ - Công ty Cổ phần Kỹ thuật Xây dựng và Vật liệu Xây dựng (COTEC) ..................................................................................... 24 2.1.2 Sự hình thành và đặc điểm của Tập đoàn ................................................ 24 2.1.3 Đặc điểm áp dụng các chính sách kế toán, kỳ kế toán trong Tập đoàn.... 28 2.2 Thực trạng lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn ................................. 29 2.2.1 Công tác lập Báo cáo tài chính hợp nhất ................................................. 29 2.2.2 Nhu cầu lập Báo cáo tài chính hợp nhất .................................................. 32 2.3 Tóm tắt kết quả nghiên cứu của các luận văn có cùng đề tài .......................... 33 Kết luận chương 2 .................................................................................................. 37 CHƯƠNG 3 TỔ CHỨC LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI TẬP ĐOÀN COTEC 3.1 Quan điểm về việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn .................... 38
3.1.1 Phù hợp với Chuẩn mực kế toán Việt Nam và Chuẩn mực kế toán quốc tế………. ............................................................................................................. 38 3.1.2 Phù hợp với đặc điểm hoạt động kinh doanh của Tập đoàn, có hướng tới hoạt động trong tương lai ................................................................................... 38 3.1.3 Đảm bảo tính tiết kiệm, hiệu quả và khả thi ............................................ 39 3.2 Tổ chức lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn ..................................... 39 3.2.1. Xây dựng chính sách kế toán, kỳ kế toán và phương pháp lập báo cáo tài chính thống nhất ........................................................................................................ 39 3.2.1.1. Xây dựng chính sách kế toán thống nhất ........................................ 40 3.2.1.2. Xây dựng kỳ kế toán thống nhất ..................................................... 40 3.2.1.3. Xây dựng phương pháp lập báo cáo tài chính thống nhất ............... 40 3.2.2. Xây dựng hệ thống thông tin kế toán hợp nhất ....................................... 43 3.2.2.1. Xây dựng hệ thống tài khoản thống nhất ........................................ 44 3.2.2.2. Yêu cầu các báo cáo cung cấp thông tin phục vụ lập Báo cáo tài chính hợp nhất từ các Công ty thành viên .................................................... 45 3.2.2.3. Quy định thời gian nộp các báo cáo phục vụ việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất ............................................................................................... 46 3.2.3. Công tác nhân sự ..................................................................................... 46 3.2.4. Tổ chức lập Báo cáo tài chính hợp nhất bằng việc ứng dụng Microsoft Excel ......... ................................................................................................................ 47 3.2.4.1. Lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất ...................................................................................... 48 3.2.4.2. Lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất ......................................... 51 3.3 Lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn cho kỳ kế toán sơ bộ năm 2009 53 3.3.1. Xác định phạm vi hợp nhất ..................................................................... 53 3.3.2. Xác định tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ và các cổ đông thiểu số đối với Công ty con ......................................................................................................... 54 3.3.3. Lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất ................................................................................................... 54 3.3.3.1. Xác định lợi thế thương mại/bất lợi thương mại và lập bảng phân bổ chênh lệch mua .............................................................................................. 54
3.3.3.1.1 Đối với các Công ty: Cotec Sun, Cotec Anpha, Cotec Star và Cotec Industry ......................................................................................... 54 3.3.3.1.2 Đối với Cotec Kim Huỳnh ...................................................... 55 3.3.3.1.3 Đối với Cotec Bửu Long, Cotec Land .................................... 56 3.3.3.1.4 Lập bảng phân bổ chênh lệch mua ......................................... 57 3.3.3.2. Loại trừ khoản đầu tư của Công ty mẹ vào Công ty con tại ngày mua …… ........................................................................................................ 58 3.3.3.2.1. Đối với các Công ty: Cotec Sun, Cotec Anpha, Cotec Star và Cotec Industry ......................................................................................... 58 3.3.3.2.2. Đối với Cotec Kim Huỳnh ...................................................... 58 3.3.3.2.3. Đối với Cotec Bửu Long ......................................................... 59 3.3.3.2.4. Đối với Cotec Land ................................................................. 59 3.3.3.3. Phân bổ lợi thế thương mại ............................................................. 60 3.3.3.4. Tách lợi ích của cổ đông thiểu số .................................................... 60 3.3.3.4.1. Đối với Cotec Sun ................................................................... 60 3.3.3.4.2. Đối với Cotec Anpha .............................................................. 61 3.3.3.4.3. Đối với Cotec Star .................................................................. 61 3.3.3.4.4. Đối với Cotec Industry ............................................................ 62 3.3.3.4.5. Đối với Cotec Bửu Long ......................................................... 62 3.3.3.4.6. Đối với Cotec Land ................................................................. 63 3.3.3.5. Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng trong nội bộ Tập đoàn 64 3.3.3.5.1. Loại trừ lãi/lỗ chưa thực hiện trong giá trị bất động sản đầu tư “Tòa nhà Cotec Building” ....................................................................... 64 3.3.3.5.2. Loại trừ lãi/lỗ chưa thực hiện, chi phí lãi vay vốn hóa trong chi phí sản xuất kinh doanh dở dang “Chung cư Golden House” ................. 68 3.3.3.5.3. Loại trừ các khoản vay trong nội bộ ....................................... 73 3.3.3.5.4. Loại trừ ảnh hưởng của dịch vụ cho thuê văn phòng ............. 74 3.3.3.5.5. Loại trừ các khoản phải thu, phải trả nội bộ ........................... 76 3.3.3.5.6. Loại trừ cổ tức được chia từ lợi nhuận sau ngày mua ............ 76 3.3.3.6. Lập Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất .................................................................................................. 77
3.3.3.7. Lập Báo cáo tài chính hợp nhất căn cứ vào Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất sau khi đã được điều chỉnh và loại trừ .................................... 77 3.3.4. Lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất ................................................ 77 3.3.5. Thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhất ................................................. 79 Kết luận chương 3 .................................................................................................. 79 Phần kết luận .......................................................................................................... 80 Danh mục tài liệu tham khảo Danh mục phần phụ lục
DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU, CHỮ VIẾT TẮT BLTM : bất lợi thương mại CĐTS : cổ đông thiểu số Công ty Cotec : Công ty Cổ phần Kỹ thuật Xây dựng và Vật liệu Xây dựng (COTEC) Cotec Anpha : Công ty Cổ phần Kỹ thuật Xây dựng Anpha Cotec Bửu Long : Công ty Cổ phần Đầu tư và Công nghiệp Bửu Long Cotec Industry : Công ty Cổ phần Kỹ thuật Xây Dựng Công Nghiệp Cotec Kim Huỳnh : Công ty trách nhiệm hữu hạn Kim Huỳnh Cotec Land : Công ty Cổ phần Đầu tư và Phát triển Nhà đất COTEC Cotec Star : Công ty Cổ phần Kỹ thuật Xây Dựng Ngôi Sao Cotec Sun : Công ty Cổ phần Cotec Ánh Dương CP : chi phí CPSXKDDD : chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang CSH : chủ sở hữu CT : cổ tức CTC : công ty con CTH : chưa thực hiện Cty : công ty DT : doanh thu GTHL : giá trị hợp lý HTK : hàng tồn kho IFRS : Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế LICĐTS : lợi ích của cổ đông thiểu số LNCPP : lợi nhuận chưa phân phối LTTM : lợi thế thương mại LV : lãi vay PB : phân bổ QBQ : quyền biểu quyết QĐT : quỹ đầu tư TGPB : thời gian phân bổ TNDN : thu nhập doanh nghiệp TSCĐ : tài sản cố định TST : tài sản thuần TSTTNHL : tài sản thuế thu nhập hoãn lại TTNHLPT : thuế thu nhập hoãn lại phải trả VAS : Chuẩn mực kế toán Việt Nam VĐT : vốn đầu tư XM : xi măng
PHẦN MỞ ĐẦU 1. Đặt vấn đề: Việc xuất hiện ngày càng nhiều các Tập đoàn kinh tế là một xu thế tất yếu của quá trình hợp tác và phát triển, đặc biệt khi nền kinh tế nước ta đang trên con đường hội nhập vào nền kinh tế toàn cầu. Trong khi đó, theo quy định hiện hành, các Tổng công ty có ít nhất một công ty trực thuộc đã cổ phần hóa và các Tập đoàn kinh tế theo mô hình Công ty mẹ - Công ty con phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Từ thực tế này, các Chuẩn mực kế toán Việt Nam liên quan đến vấn đề lập Báo cáo tài chính hợp nhất được xây dựng dựa trên cơ sở Chuẩn mực kế toán quốc tế và các thông tư hướng dẫn các Chuẩn mực này đã được ban hành. Tuy nhiên, vấn đề hợp nhất kinh doanh và lập Báo cáo tài chính hợp nhất vẫn còn là một vấn đề khá phức tạp đối với các Tập đoàn kinh tế ở Việt Nam. Thông tư 161/2007/TT-BTC ban hành ngày 31/12/2007 của Bộ Tài chính đã đáp ứng được phần nào về việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất, nhưng vẫn cần được nghiên cứu để sửa đổi bổ sung. Ngay cả các Chuẩn mực kế toán quốc tế và Chuẩn mực kế toán Mỹ về vấn đề này vẫn luôn được xem xét, sửa đổi bổ sung cho phù hợp với tình hình thực tiễn nền kinh tế thế giới. Kể từ khi hình thành Tập đoàn COTEC đến nay, Tập đoàn vẫn chưa lập Báo cáo tài chính hợp nhất do vấn đề hợp nhất báo cáo tài chính là một vấn đề phức tạp và còn khá mới mẻ đối với Tập đoàn. Xuất phát từ nhu cầu thực tế tại Tập đoàn và quy định hiện hành về việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất, luận văn “Tổ chức lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn COTEC” nhằm đáp ứng yêu cầu này. 2. Mục đích và ý nghĩa của luận văn: Trên cơ sở nghiên cứu một cách có hệ thống lý luận về phương pháp, trình tự, thủ tục lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất, tìm hiểu mô hình hoạt động và số liệu trong các Báo cáo tài chính riêng, Báo cáo khác năm 2009 của các đơn vị thành viên trong Tập đoàn COTEC, luận văn tổ chức lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn và thực hiện lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn cho kỳ kế toán năm 2009. Luận văn còn có thể là tài liệu tham khảo cho các Tập đoàn khác, đặc biệt về lĩnh vực đầu tư xây dựng, trong quá trình lập Báo cáo tài chính hợp nhất của mình.
3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu: Đối tượng nghiên cứu: Chuẩn mực kế toán Việt Nam và Chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh, lập Báo cáo tài chính hợp nhất và thực trạng lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn COTEC. Phạm vi nghiên cứu: luận văn chỉ tập trung nghiên cứu lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn COTEC, không bao gồm việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho tất cả các Tập đoàn kinh tế khác. 4. Phương pháp nghiên cứu: Để nghiên cứu đề tài, tác giả sử dụng kết hợp các phương pháp như: phương pháp duy vật biện chứng, phân tích, tổng hợp, so sánh, quy nạp, diễn dịch và logich. 5. Những đóng góp mới của luận văn: - Hệ thống hóa lý luận về việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam. Đồng thời đưa ra một số điểm mới trong việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất theo Chuẩn mực kế toán quốc tế so với Chuẩn mực kế toán Việt Nam. - Tóm tắt được kết quả nghiên cứu của các luận văn có cùng nội dung quan tâm đến việc xây dựng công thức tổng quát trong Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất. - Đề xuất tổ chức lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn COTEC như: xây dựng chính sách kế toán, kỳ kế toán và phương pháp lập báo cáo tài chính thống nhất; xây dựng hệ thống tài khoản thống nhất; thiết kế một số báo cáo cung cấp thông tin hợp nhất; tổ chức lập Báo cáo tài chính hợp nhất bằng việc ứng dụng Microsoft Excel. Ngoài ra, luận văn còn rút ra được nguyên tắc tính số liệu trong Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất để lên được Báo cáo tài chính hợp nhất. - Giải quyết một bài toán thực tế về việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn COTEC cho kỳ kế toán sơ bộ năm 2009, đặc biệt Tập đoàn hoạt động trong lĩnh vực đầu tư xây dựng. 6. Kết cấu của luận văn: Luận văn gồm 3 phần: - Chương 1: Cơ sở lý luận về lập Báo cáo tài chính hợp nhất. - Chương 2: Thực trạng về lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn COTEC. - Chương 3: Tổ chức lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn COTEC.
1 CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 1.1 Tập đoàn kinh tế và mô hình Công ty mẹ - Công ty con: 1.1.1 Sự hình thành và đặc điểm của Tập đoàn kinh tế: Dưới sự lớn mạnh không ngừng của lực lượng sản xuất và quá trình xã hội hóa nền sản xuất; sự tích tụ, tập trung vốn ngày càng cao; sự phát triển của khoa học kỹ thuật và sự tác động của xu thế hội nhập toàn cầu thì sự kiện liên kết kinh tế giữa các công ty là một xu thế tất yếu khách quan nhằm mục tiêu tối đa hóa lợi ích. Đây là quy luật vận động khách quan chứ không phải là kết quả của các biện pháp siêu kinh tế. Kết quả của sự liên kết này có thể cho ra đời chủ thể pháp lí mới với quy mô lớn hơn, hoặc có thể hình thành tập đoàn kinh tế mà ở đó các công ty thành viên vẫn giữ nguyên vị trí pháp lý của mình. Tập đoàn kinh tế là loại hình liên công ty xuất hiện từ lâu ở các nước có nền kinh tế phát triển, được hiểu là tổ hợp các công ty có tư cách pháp nhân, có mối liên kết với nhau về tài chính, công nghệ, thị trường và các mối liên kết khác xuất phát từ lợi ích của chính các công ty thành viên đó. Ở mỗi nước, Tập đoàn kinh tế có thể được gọi theo những cách khác nhau, chẳng hạn: Cartel, Syndicate, Trust, Group, Consortium, Holding company, Conglomerate ở Đức, Pháp, Mỹ; Zaibatsu, Keiretsu ở Nhật Bản; Chaebol ở Hàn Quốc, …[9]. Hiện nay trong các văn bản pháp luật Việt Nam, có Điều 149 Luật doanh nghiệp năm 2005 (có hiệu lực từ 01/07/2006) nói về Tập đoàn kinh tế: “Tập đoàn kinh tế là nhóm công ty có quy mô lớn. Chính phủ quy định, hướng dẫn tiêu chí, tổ chức quản lý và hoạt động của Tập đoàn kinh tế”. Khái niệm về Tập đoàn kinh tế như vậy vẫn còn rất sơ lược, chưa thể hiện một khái niệm đầy đủ và hoàn chỉnh về Tập đoàn và chưa nói lên được bản chất, mối quan hệ giữa các công ty trong Tập đoàn. Ngoài ra, VAS 25 cũng có định nghĩa về Tập đoàn: “Tập đoàn bao gồm Công ty mẹ và các Công ty con”, trong đó: “Công ty con là doanh nghiệp chịu sự kiểm soát của một doanh nghiệp khác (gọi là Công ty mẹ)” và “Kiểm soát là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp nhằm thu được lợi
2 ích kinh tế từ các hoạt động của doanh nghiệp đó”. Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con được xác định khi công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con (công ty mẹ có thể sở hữu trực tiếp công ty con hoặc sở hữu gián tiếp công ty con qua một công ty con khác) trừ trường hợp đặc biệt khi xác định rõ là quyền sở hữu không gắn liền với quyền kiểm soát. Mặc dù có nhiều quan niệm không hoàn toàn giống nhau về Tập đoàn kinh tế, nhưng theo quan niệm phổ biến, Tập đoàn kinh tế có các đặc điểm cơ bản sau: - Đa dạng hóa về tính chất sở hữu; thường là sở hữu hỗn hợp, dựa trên sở hữu tư nhân là chủ yếu; - Không có tư cách pháp nhân; - Có quy mô rất lớn về vốn, lao động, doanh thu; phạm vi hoạt động thường vượt ra khỏi biên giới một quốc gia; - Các thành viên đều có tư cách pháp nhân, hạch toán độc lập và gắn kết chủ yếu bằng quyền lợi kinh tế thông qua quan hệ tài chính; - Tổ chức chủ yếu theo mô hình Công ty (cổ phần) mẹ - Công ty con. [7] 1.1.2 Mô hình Công ty mẹ - Công ty con: Công ty mẹ - Công ty con là một hình thức tổ chức phổ biến của Tập đoàn kinh tế, ở đó Công ty mẹ thực hiện quyền kiểm soát, chi phối các Công ty con về tài chính, thị trường, chiến lược hoạt động và phát triển kinh doanh. Như vậy, Công ty mẹ - Công ty con trước hết mang đặc điểm của một Tập đoàn kinh tế, không có tư cách pháp nhân, không có cơ quan quyền lực chung được thiết lập. Xét về địa vị pháp lý, Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn là các pháp nhân độc lập, riêng biệt, hoạt động hoàn toàn bình đẳng trên thị trường theo quy định của pháp luật.Quan hệ giữa Công ty mẹ và Công ty con không mang tính chất hành chính cấp trên – cấp dưới mà là quan hệ kinh tế dựa trên cơ sở hợp đồng kinh tế. Mối liên kết chủ yếu giữa Công ty mẹ và Công ty con dựa trên nền tảng đầu tư tài chính của Công ty mẹ vào Công ty con. Bằng việc nắm giữ đa số vốn điều lệ của Công ty con, Công ty mẹ có quyền cử người tham gia vào bộ máy quản lý ở Công ty con, qua đó thực hiện quyền kiểm soát, chi phối các hoạt động của Công ty con theo mục tiêu, chiến lược kinh doanh của cả Tập đoàn, phù hợp với pháp luật
3 hiện hành. Hoặc Công ty mẹ có thể sử dụng quyền biểu quyết của mình với tư cách cổ đông hay bên góp vốn để chi phối các quyết định quan trọng của Công ty con. Các quyền lợi Công ty mẹ có được và được hưởng do tỷ lệ góp vốn của Công ty mẹ vào Công ty con. Công ty mẹ - Công ty con có tính chất đa chế độ sở hữu. Công ty mẹ và các Công ty con có thể là doanh nghiệp nhà nước, công ty TNHH, công ty cổ phần, công ty liên doanh với nước ngoài, … hoạt động theo luật tương ứng, theo điều lệ chung của Công ty mẹ-con và theo điều lệ riêng của mỗi Công ty. Các Công ty con có thể ở trong hoặc ngoài nước và phần lớn mang họ của Công ty mẹ. Thông thường, Công ty mẹ - Công ty con có chế độ sở hữu hỗn hợp và được tổ chức dưới dạng công ty cổ phần. Công ty mẹ và các Công ty con đều là những pháp nhân kinh tế, thực hiện hạch toán độc lập, đều phải lập Báo cáo tài chính theo luật định. Tuy nhiên, tổ hợp Công ty mẹ - Công ty con là một chủ thể kinh tế nên nó cũng được xem là một đơn vị kế toán và do đó phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho cả Tập đoàn. Công ty mẹ - Công ty con có thể được hình thành bằng nhiều con đường như: - Hợp nhất kinh doanh theo hình thức đầu tư của Công ty mẹ. Đây là con đường phổ biến nhất và phù hợp nhất với quy luật vận động khách quan của quá trình tích tụ và tập trung vốn. Tại các nước phát triển, nó hầu như gắn kết chặt chẽ với thị trường chứng khoán. - Thành lập mới các Công ty con. - Tách các công ty trực thuộc thành Công ty con.[7] 1.1.3 Sự hình thành mô hình Công ty mẹ - Công ty con ở Việt Nam: Từ những năm 90 của thế kỷ XX khi Chính phủ Việt Nam ban hành quyết định số số 91/TTg Tổng công ty sang hoạt động theo mô hình Công ty mẹ - con đã tạo tiền đề cho sự ra đời các Tập đoàn kinh tế ở Việt Nam. Ngày 09/08/2004 Nghị định số 153/2004/NĐ-CP của Chính phủ được ban hành về việc chuyển đổi các Tổng công ty nhà nước thành các Tập đoàn, các Tổng Công ty hoạt động theo mô hình Công ty mẹ - Công ty con. Do đó, mô hình Công ty mẹ - Công ty con ở nước ta hiện nay đa số được thành lập theo quyết định của Nhà
4 nước, tính mệnh lệnh hành chính vẫn còn tồn tại trong Tập đoàn. Vì vậy, bản chất mô hình Công ty mẹ - Công ty con ở Việt Nam có phần khác biệt so với thế giới. Tuy nhiên, mô hình Công ty mẹ - Công ty con ở Việt Nam còn được hình thành từ: - Công ty trực thuộc được tách thành pháp nhân độc lập và hoạt động với tư cách Công ty con của công ty bị tách. Phương thức này dựa trên cơ sở sự tách doanh nghiệp và thường được các Công ty trách nhiệm hữu hạn và các Công ty cổ phần áp dụng. - Thành lập mới các Công ty con. - Hợp nhất kinh doanh theo phương thức mua (thâu tóm doanh nghiệp). Có thể nói mô hình Công ty mẹ - Công ty con ở Việt Nam bước đầu hình thành là do ý chí chủ quan thông qua việc sắp xếp lại các Tổng công ty nhà nước và các doanh nghiệp nhà nước, chưa phải là kết quả tất yếu khách quan của tích tụ, tập trung vốn và sự lớn mạnh của lực lượng sản xuất cũng như trình độ xã hội hóa nền sản xuất. Tuy nhiên, thị trường chứng khoán ở Việt Nam đang ngày một phát triển sẽ là nơi tích tụ và tập trung vốn, và sự hình thành Công ty mẹ - Công ty con sẽ đi theo quy luật chung của thế giới. 1.2 Kế toán hợp nhất kinh doanh: 1.2.1 Khái niệm hợp nhất kinh doanh: Theo VAS 11, “Hợp nhất kinh doanh là việc chuyển các doanh nghiệp riêng biệt hoặc các hoạt động kinh doanh riêng biệt thành một đơn vị báo cáo”. Theo IFRS 3, “Hợp nhất kinh doanh là một giao dịch hoặc sự kiện khác mà trong đó bên mua nắm được quyền kiểm soát một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh”. Ngoài ra, khái niệm “Hợp nhất kinh doanh” (Business combination) thường được đề cập đến với các cách biểu đạt có thể khác nhau: - Hợp nhất kinh doanh xảy ra khi hai hay nhiều công ty kết hợp lại với nhau dưới một sự kiểm soát chung về các hoạt động và chính sách tài chính. - Hợp nhất kinh doanh là một giao dịch trong đó hai hay nhiều công ty liên kết lại với nhau.
5 Như vậy “Hợp nhất kinh doanh” được xem xét và nhìn nhận dưới nhiều góc độ khác nhau nhưng thực chất của nó là sự ra đời một chủ thể kinh tế mới trên cơ sở kết hợp nhiều chủ thể kinh tế hiện hữu. [7] 1.2.2 Các trường hợp hợp nhất kinh doanh: Theo VAS 11, hợp nhất kinh doanh xảy ra phân thành hai trường hợp cơ bản sau: Trường hợp 1: Hợp nhất kinh doanh không dẫn đến quan hệ Công ty mẹ - Công ty con: Trong trường hợp này có thể xảy ra hai hình thức cơ bản sau: - Sát nhập pháp lý là một hai nhiều công ty hiện hữu được kết hợp vào một công ty khác, sau đó chấm dứt sự tồn tại. Theo đó, sau khi hợp nhất chỉ còn công ty mua tồn tại, công ty bị mua mất đi toàn bộ tài sản, nợ phải trả của công ty bị mua chuyển cho công ty mua và công ty bị mua giải thể. Hoặc sau khi hợp nhất kinh doanh, một số tài sản thuần của công ty bị mua chuyển cho công ty mua để cùng hình thành nên một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh của công ty mua. - Hợp nhất pháp lý là các công ty hiện hữu kết hợp thành một chủ thể kinh tế và pháp lý mới, sau đó chấm dứt sự tồn tại. Theo đó, sau khi hợp nhất, các công ty tham gia hợp nhất không còn tồn tại mà lập nên một công ty mới và khi đó toàn bộ tài sản, nợ phải trả của các công ty tham gia hợp nhất chuyển cho công ty mới. Trường hợp 2: Hợp nhất kinh doanh dẫn đến quan hệ Công ty mẹ - Công ty con: Trường hợp này hình thành khi một công ty mua tài sản thuần hoặc cổ phiếu của các công ty khác đạt đến mức nắm quyền kiểm soát các công ty đó. Khi đó, bên mua là Công ty mẹ và bên bị mua là Công ty con. Như vậy, sau hợp nhất cả 2 công ty cùng hoạt động riêng biệt và có mối liên quan về kiểm soát thì sẽ hình thành quan hệ mẹ - con. Đặc điểm khác biệt của trường hợp này so với trường hợp 1 là sau hợp nhất các công ty vẫn tồn tại như những thực thể kinh tế và pháp lý, không hình thành chủ thể pháp lý mới. Trên thực tế, hợp nhất kinh doanh xảy ra dưới nhiều hình thức khác nhau như: một công ty có thể mua cổ phần của một công ty khác; mua tất cả tài sản thuần
6 của một công ty khác, gánh chịu các khoản nợ của một công ty nên một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh. Hợp nhất kinh doanh cũng có thể bao gồm việc thành lập một công ty mới để kiểm soát các công ty tham gia hợp nhất hoặc các tài sản thuần đã được chuyển khác; mua một số tài sản thuần của một công ty khác để cùng hình thành giao, hoặc tái cơ cấu một hoặc nhiều công ty tham gia hợp nhất, …Vì vậy, khi hợp nhất kinh doanh xảy ra phải xem xét bản chất để xác định xem giao dịch hợp nhất kinh doanh đó có dẫn đến quan hệ Công ty mẹ - Công ty con hay không để hạch toán kế toán cho hợp lý. 1.2.3 Phạm vi lập Báo cáo tài chính hợp nhất kinh doanh: Căn cứ vào các trường hợp hợp nhất kinh doanh, theo đó phạm vi lập báo cáo tài chính của bên mua cũng dựa trên 2 trường hợp: - Đối với trường hợp hợp nhất kinh doanh không dẫn đến quan hệ Công ty mẹ - Công ty con thì sau hợp nhất kinh doanh bên mua sẽ lập báo cáo tài chính tại ngày mua. Lúc đó, bên mua phải ghi nhận các tài sản đã mua, các khoản nợ phải trả và nợ tiềm tàng phải gánh chịu theo giá trị hợp lý trên báo cáo tài chính của riêng mình, kể cả những khoản mà bên bị mua chưa ghi nhận trước đó. - Đối với trường hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến quan hệ Công ty mẹ - Công ty con thì khi đó Công ty mẹ sẽ hạch toán phần sở hữu của mình trong Công ty con như một khoản đầu tư vào Công ty con trên báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và ghi nhận tài sản, nợ phải trả và nợ tiềm tàng phải gánh chịu trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo giá trị hợp lý. Trong trường hợp này, bên mua không phải lập báo cáo tài chính riêng và Báo cáo tài chính hợp nhất tại ngày mua mà phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại ngày kết thúc niên độ kế toán năm hợp nhất. 1.2.4 Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh: Theo VAS 11, mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải được kế toán theo phương pháp mua. Áp dụng phương pháp mua gồm 3 bước sau: - Xác định bên mua; - Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh; - Tại ngày mua, bên mua phải phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản được mua, nợ phải trả cũng như những khoản nợ tiềm tàng phải gánh chịu.
7 1.2.4.1 Xác định bên mua: Mọi giao dịch hợp nhất kinh doanh thuộc phạm vi điều chỉnh của Chuẩn mực phải được kế toán theo phương pháp mua, trong đó mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải xác định được bên mua. Bên mua là một doanh nghiệp tham gia hợp nhất nắm quyền kiểm soát các doanh nghiệp hoặc các hoạt động kinh doanh tham gia hợp nhất khác. Kiểm soát là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của một doanh nghiệp hoặc hoạt động kinh doanh nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của doanh nghiệp hoặc hoạt động kinh doanh đó. Một doanh nghiệp tham gia hợp nhất sẽ được coi là nắm được quyền kiểm soát của doanh nghiệp tham gia hợp nhất khác khi doanh nghiệp đó nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết của doanh nghiệp khác đó trừ khi quyền sở hữu đó không gắn liền quyền kiểm soát. Nếu một trong số các doanh nghiệp tham gia hợp nhất không nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết của doanh nghiệp tham gia hợp nhất khác thì doanh nghiệp đó vẫn có thể có được quyền kiểm soát các doanh nghiệp tham gia hợp nhất do kết quả của hợp nhất kinh doanh mà có; nếu: - Quyền lớn hơn 50% quyền biểu quyết của doanh nghiệp kia nhờ có một thoả thuận với các nhà đầu tư khác; - Quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp khác theo một qui chế hay một thoả thuận; - Quyền bổ nhiệm, bãi miễn đa số thành viên Hội đồng quản trị (hoặc một bộ phận quản lý tương đương) của doanh nghiệp khác; hoặc - Quyền bỏ phiếu quyết định trong các cuộc họp Hội đồng quản trị (hoặc bộ phận quản lý tương đương) của doanh nghiệp khác. 1.2.4.2 Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh: Bên mua sẽ xác định giá phí hợp nhất kinh doanh sau khi giao dịch hợp nhất hoàn thành: Giá trị hợp lý tại ngày diễn ra trao đổi của các tài sản đem trao đổi, các Chi phí liên Giá phí hợp khoản nợ phải trả đã quan trực tiếp = phát sinh hoặc đã thừa + đến việc hợp nhất kinh doanh nhận và các công cụ vốn nhất kinh doanh do bên mua phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua
8 Giá phí hợp nhất kinh doanh có thể được điều chỉnh do các sự kiện trong tương lai. Khi thoả thuận hợp nhất kinh doanh cho phép điều chỉnh giá phí hợp nhất kinh doanh tuỳ thuộc vào các sự kiện trong tương lai, bên mua phải điều chỉnh vào giá phí hợp nhất kinh doanh tại ngày mua nếu khoản điều chỉnh đó có khả năng chắc chắn xảy ra và giá trị điều chỉnh có thể xác định được một cách đáng tin cậy. Tuy nhiên, có một số khoản chi không được tính vào giá phí hợp nhất kinh doanh gồm: - Các khoản lỗ hoặc chi phí khác sẽ phát sinh trong tương lai do hợp nhất kinh doanh không được coi là khoản nợ đã phát sinh hoặc đã được bên mua thừa nhận để đổi lấy quyền kiểm soát đối với bên bị mua; - Chi phí quản lý chung và các chi phí khác không liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh; - Chi phí thoả thuận và phát hành các khoản nợ tài chính; - Chi phí phát hành công cụ vốn. 1.2.4.3 Tại ngày mua, bên mua phải phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản được mua, nợ phải trả cũng như những khoản nợ tiềm tàng phải gánh chịu: Theo VAS 11, tài sản đã mua, nợ phải trả có thể xác định được và những khoản nợ tiềm tàng phải gánh chịu trong hợp nhất kinh doanh đều ghi nhận theo giá trị hợp lý, trừ các tài sản dài hạn (hoặc nhóm các tài sản thanh lý) được phân loại là nắm giữ để bán sẽ được ghi nhận theo giá trị hợp lý trừ đi chi phí bán chúng. Bên mua sẽ ghi nhận riêng rẽ các tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ tiềm tàng của bên bị mua vào ngày mua chỉ khi chúng thoả mãn các tiêu chuẩn tại ngày mua. Về lợi ích của cổ đông thiểu số: Theo VAS 11, “Lợi ích của cổ đông thiểu số (Minority interest) là một phần của kết quả hoạt động thuần và giá trị tài sản thuần của một Công ty con được xác định tương ứng cho các phần lợi ích không phải do Công ty mẹ sở hữu một cách trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các Công ty con”.
9 Và VAS 11 chưa quy định cụ thể cách xác định lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh ban đầu. Tuy nhiên theo Thông tư số 21/2006/TT- BTC ngày 20/03/2006 hướng dẫn thực hiện VAS 11 có ví dụ số 5 (trang 16) đề cập đến việc xác định lợi ích của cổ đông thiểu số: Tỷ lệ lợi ích kinh tế của Lợi ích của cổ cổ đông thiểu số trong Giá trị hợp lý tài sản = x đông thiểu số vốn sở hữu Công ty con thuần của Công ty con Trong khi đó, theo IFRS 3 ban hành năm 2008, “Lợi ích của cổ đông thiểu số (Non-controlling interest) là phần vốn sở hữu trong Công ty con không thuộc Công ty mẹ sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp”. Cho mỗi giao dịch hợp nhất kinh doanh, bên mua phải xác định lợi ích của cổ đông thiểu số ở bên bị mua theo: - Giá trị hợp lý hoặc theo - Tỷ lệ phần tài sản thuần có thể xác định của bên bị mua của lợi ích của cổ đông thiểu số. Khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số theo giá trị hợp lý tại ngày mua là đang thực hiện theo quan điểm xác định lợi thế thương mại phân bổ cho cổ đông thiểu số. Giá trị hợp lý này sẽ căn cứ vào giá thị trường hoặc được một tổ chức, đơn vị có thẩm quyền đứng ra xác định theo yêu cầu. Trong trường hợp không xác định được giá trị hợp lý của lợi ích của cổ đông thiểu số, bên mua có thể xác định lợi ích của cổ đông thiểu số theo quan điểm cũ là không xác định lợi thế thương mại phân bổ cho cổ đông thiểu số: Tỷ lệ lợi ích kinh tế của Giá trị hợp lý tài sản Lợi ích của cổ x = cổ đông thiểu số trong thuần của Công ty con đông thiểu số vốn sở hữu Công ty con Như vậy, từ thuật ngữ cũ “Minority interest” (trong IFRS 3 ban hành năm 2004) được thay thế bởi thuật ngữ mới “Non-controlling interest” cùng với định nghĩa mới. Quan điểm mới cho rằng cổ đông thiểu số và Công ty mẹ đều là những cổ đông của Công ty con. Vì vậy, cách thức xác định lợi ích kinh tế của cổ đông thiểu số phải giống với cách thức xác định lợi ích kinh tế của Công ty mẹ.
10 Về lợi thế thương mại: Theo VAS 11, tại ngày mua bên mua sẽ ghi nhận lợi thế thương mại phát sinh là những lợi ích kinh tế trong tương lai phát sinh từ các tài sản không xác định được và không ghi nhận được một cách riêng biệt. Lợi thế Giá phí hợp - Tỷ lệ phần sở hữu x Giá trị hợp lý = của bên mua thương mại nhất kinh doanh tài sản thuần - Trường hợp giá phí hợp nhất kinh doanh lớn hơn phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và các khoản nợ tiềm tàng thì phần lớn hơn này được gọi là lợi thế thương mại. Khi đó, bên mua sẽ ghi nhận lợi thế thương mại phát sinh này khi hợp nhất kinh doanh là tài sản; và xác định giá trị ban đầu của lợi thế thương mại theo giá gốc. Lợi thế thương mại sẽ được ghi ngay vào chi phí sản xuất, kinh doanh (nếu giá trị nhỏ) hoặc được phân bổ dần một cách có hệ thống trong suốt thời gian sử dụng hữu ích ước tính (nếu giá trị lớn). Thời gian sử dụng hữu ích phải phản ánh được ước tính đúng đắn về thời gian thu hồi lợi ích kinh tế có thể mang lại cho doanh nghiệp. Thời gian sử dụng hữu ích của lợi thế thương mại tối đa không quá 10 năm kể từ ngày được ghi nhận. Về phương pháp phân bổ, sử dụng phương pháp đường thẳng trừ khi có một bằng chứng thuyết phục rằng sử dụng phương pháp khác hợp lý hơn. Thời gian phân bổ và phương pháp phân bổ lợi thế thương mại có thể xem xét lại cuối mỗi năm tài chính, cơ sở để thay đổi là có sự thay đổi lớn về thời gian sử dụng hữu ích và cách thức thu hồi lợi ích. - Trường hợp giá phí hợp nhất kinh doanh nhỏ hơn phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và các khoản nợ tiềm tàng thì phần nhỏ hơn này được coi là bất lợi thương mại. Khi đó, bên mua phải xem xét lại việc xác định giá trị hợp lý của tài sản, nợ phải trả có thể xác định, nợ tiềm tàng (nếu có) và việc xác định giá phí hợp nhất kinh doanh. Nếu sau khi xem xét, điều chỉnh mà vẫn còn chênh lệch thì ghi nhận ngay vào lãi hoặc lỗ tất cả các khoản chênh lệch vẫn còn sau khi đánh giá lại. Trong khi đó, theo IFRS 3 bên mua sẽ xác định lợi thế thương mại kể từ ngày mua theo phương pháp sau: