Luận án Tiến sĩ ngành Kế toán: Tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do kiểm toán nhà nước thực hiện

Chia sẻ: _ _ | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:161

Thêm vào BST

Báo xấu

71
lượt xem 17
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Luận án tiến hành phân tích và đánh giá thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước do kế toán nhà nước thực hiện, chỉ rõ các kết quả đạt được, hạn chế và nguyên nhân từ đó đề xuất định hướng nhằm hoàn thiện tổ chức kiểm toán chi ngân sách nhà nước.

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Luận án Tiến sĩ ngành Kế toán: Tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do kiểm toán nhà nước thực hiện

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN ---------------- NGUYỄN LƯƠNG THUYẾT TỔ CHỨC KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG ĐỐI VỚI CHI NGÂN SÁCH NHÀ NƯỚC DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC THỰC HIỆN LUẬN ÁN TIẾN SĨ NGÀNH KẾ TOÁN HÀ NỘI - NĂM 2020
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN ---------------- NGUYỄN LƯƠNG THUYẾT TỔ CHỨC KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG ĐỐI VỚI CHI NGÂN SÁCH NHÀ NƯỚC DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC THỰC HIỆN Chuyên ngành: KẾ TOÁN, KIỂM TOÁN VÀ PHÂN TÍCH Mã số: 9340301 LUẬN ÁN TIẾN SĨ Người hướng dẫn khoa học: 1. PGS.TS. PHẠM THỊ BÍCH CHI 2. TS. VŨ VĂN HỌA HÀ NỘI - NĂM 2020
i CAM KẾT Tôi đã đọc và hiểu về các hành vi vi phạm sự trung thực trong học thuật. Tôi cam kết bằng danh dự cá nhân rằng nghiên cứu này do tôi tự thực hiện và không vi phạm yêu cầu về sự trung thực trong học thuật. Hà Nội, ngày tháng năm 2020 Tác giả Nguyễn Lương Thuyết
ii MỤC LỤC CAM KẾT .......................................................................................................................i MỤC LỤC ..................................................................................................................... ii DANH MỤC CÁC TỪ NGỮ VIẾT TẮT ....................................................................v DANH MỤC BẢNG BIỂU ..........................................................................................vi DANH MỤC SƠ ĐỒ .................................................................................................. vii CHƯƠNG 1 GIỚI THIỆU VỀ NGHIÊN CỨU ..........................................................1 1.1. Tính cấp thiết của đề tài luận án ..................................................................................... 1 1.2. Tổng quan về tình hình nghiên cứu................................................................................ 2 1.2.1. Các nghiên cứu về kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ............................... 2 1.2.2. Các nghiên cứu về tiêu chí kiểm toán hoạt động ................................................... 4 1.2.3. Các nghiên cứu về tổ chức kiểm toán hoạt động ................................................... 6 1.2.4. Các nghiên cứu về quy trình kiểm toán hoạt động................................................. 7 1.3. Những khoảng trống cần tiếp tục nghiên cứu .............................................................. 8 1.4. Mục tiêu nghiên cứu.......................................................................................................... 8 1.5. Câu hỏi nghiên cứu............................................................................................................ 9 1.6. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu................................................................................... 9 1.7. Phương pháp nghiên cứu ................................................................................................. 9 1.7.1. Phương pháp tiếp cận ............................................................................................... 9 1.7.2. Phương pháp nghiên cứu .......................................................................................11 1.8. Dự kiến các kết quả đạt được ........................................................................................ 12 1.9. Kết cấu của luận án ......................................................................................................... 13 CHƯƠNG 2 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ TỔ CHỨC KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG ĐỐI VỚI CHI NGÂN SÁCH NHÀ NƯỚC DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC THỰC HIỆN .......14 2.1. Tổng quan về chi ngân sách nhà nước và kiểm toán hoạt động.............................. 14 2.1.1. Khái quát về chi ngân sách nhà nước....................................................................14 2.1.2. Tổng quan về kiểm toán hoạt động .......................................................................18 2.2. Tổng quan về tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do Kiểm toán nhà nước thực hiện ............................................................................................. 24 2.2.1. Khái niệm về tổ chức kiểm toán hoạt động ..........................................................24
iii 2.2.2. Yêu cầu tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN ...................................24 2.2.3. Nguyên tắc tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN ..............................25 2.3. Tiêu chí kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN do KTNN thực hiện ................... 26 2.3.1. Khái niệm về tiêu chí kiểm toán hoạt động ..........................................................26 2.3.2. Tiêu chí kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước ...........................29 2.3.3. Nguồn xây dựng tiêu chí kiểm toán hoạt động chi NSNN ..................................32 2.4. Tổ chức nhân sự kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN......................................... 33 2.5. Tổ chức quy trình kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN ...................................... 37 2.5.1. Chuẩn bị kiểm toán ................................................................................................38 2.5.2. Thực hiện kiểm toán ............................................................................................39 2.5.3. Lập và gửi báo cáo kiểm toán ............................................................................40 2.5.4. Theo dõi, kiểm tra việc thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán .................41 2.6. Kinh nghiệm về tổ chức kiểm toán hoạt động của một số nước trên thế giới và bài học kinh nghiệm cho KTNN Việt Nam.................................................... 42 2.6.1. Kinh nghiệm về xây dựng tiêu chí kiểm toán hoạt động ...............................42 2.6.2. Kinh nghiệm của một số nước về tổ chức kiểm toán và thực hiện quy trình kiểm toán hoạt động ...................................................................................................................46 2.6.3. Bài học kinh nghiệm rút ra đối với Kiểm toán nhà nước Việt Nam ...................51 Kết luận chương 2........................................................................................................53 CHƯƠNG 3 THỰC TRẠNG TỔ CHỨC KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG ĐỐI VỚI CHI NGÂN SÁCH NHÀ NƯỚC DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC THỰC HIỆN .......54 3.1. Khái quát chung về tổ chức kiểm toán hoạt động của KTNN................................. 54 3.1.1. Tổng quan về Kiểm toán nhà nước .......................................................................54 3.1.2. Sự phát triển kiểm toán hoạt động của Kiểm toán nhà nước ..............................55 3.1.3. Kết quả kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước ........................................56 3.2. Thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do Kiểm toán nhà nước thực hiện ........................................................................................................ 59 3.2.1. Thực trạng tiêu chí kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN...............................60 3.2.2. Thực trạng tổ chức nhân sự kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước .....66 3.2.3. Thực trạng tổ chức quy trình kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN ..............69 3.3. Đánh giá chung về thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do Kiểm toán nhà nước thực hiện..................................................................... 82
iv 3.3.1. Những kết quả trong xây dựng tiêu chí và tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN ..........................................................................................................................83 3.3.2. Những hạn chế và nguyên nhân của hạn chế .......................................................84 Kết luận chương 3........................................................................................................89 CHƯƠNG 4 GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN VỀ TỔ CHỨC KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG ĐỐI VỚI CHI NGÂN SÁCH NHÀ NƯỚC DO KTNN THỰC HIỆN ......90 4.1. Định hướng phát triển kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN .............................. 90 4.2. Giải pháp hoàn thiện tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN do KTNN thực hiện ................................................................................................................................... 92 4.2.1. Giải pháp tiêu chí kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN .................................92 4.2.2. Giải pháp hoàn thiện tổ chức nhân sự kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước ..........................................................................................................................102 4.2.3. Giải pháp hoàn thiện tổ chức quy trình kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước..................................................................................................................105 4.3. Điều kiện thực hiện giải pháp ...................................................................................... 117 4.3.1. Đối với Nhà nước .................................................................................................117 4.3.2. Đối với Kiểm toán nhà nước ...............................................................................118 4.3.3. Đối với các đơn vị được kiểm toán .....................................................................119 Kết luận chương 4......................................................................................................120 KẾT LUẬN ................................................................................................................121 DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ CÓ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN .............................................................................................123 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO .................................................................124 DANH MỤC PHỤ LỤC ............................................................................................128
v DANH MỤC CÁC TỪ NGỮ VIẾT TẮT Chữ viết tắt Viết đầy đủ (Tiếng việt) ACCA Hiệp hội kế toán công chứng Anh Quốc ANAO Cơ quan kiểm toán Australia ASEANSAI Tổ chức các Cơ quan Kiểm toán tối cao Đông Nam Á ASOSAI Tổ chức các Cơ quan kiểm toán tối cao Châu Á CAG Cơ quan Tổng kiểm toán và kiểm soát Ấn Độ CAAF Cơ quan Tổng kiểm toán Canada DELOITTE Hãng kiểm toán độc lập thuộc Top 4 thế giới (Big4) GAO Cơ quan Giải trình trách nhiệm Chính phủ của Hoa Kỳ INTOSAI Tổ chức quốc tế các Cơ quan kiểm toán tối cao KTNN Kiểm toán nhà nước NSNN Ngân sách nhà nước
vi DANH MỤC BẢNG BIỂU Bảng 2.1. Khái niệm về kiểm toán hoạt động ...............................................................18 Bảng 2.2. Mục tiêu của cuộc kiểm toán hoạt động .......................................................21 Bảng 3.1. Quyết toán ngân sách nhà nước ....................................................................57 Bảng 3.2. Kết quả thực hiện kiến nghị kiểm toán .........................................................59 Bảng 3.3 Tiêu chí kiểm toán đánh giá về các sự nghiệp chi NSNN .............................61 Bảng 3.4. Tiêu chí kiểm toán đánh giá về chi ngân sách Huyện X ...............................64 Bảng 3.5. Công việc của giai đoạn chuẩn bị kiểm toán ................................................70 Bảng 4.1 Tiêu chí kiểm toán khâu lập dự toán NSNN ..................................................94 Bảng 4.2. Tiêu chí kiểm toán về tính kinh tế theo lĩnh vực chi NSNN.........................95 Bảng 4.3. Đề xuất quy trình lập kế hoạch kiểm toán ..................................................106 Bảng 4.4. Đề xuất quy trình lập kế hoạch kiểm toán hoạt động trung hạn .................107 Bảng 4.5. Đề xuất tiêu chí để lựa chọn đối tượng hoạt động chi NSNN ....................108 Bảng 4.6. Đề xuất đánh giá rủi ro đối tượng hoạt động chi NSNN ............................111 Bảng 4.7. Đề xuất quy trình xây dựng chương trình kiểm toán ..................................112 Bảng 4.8. Biểu phương pháp kiểm toán ......................................................................114 Bảng 4.9. Mẫu bảng quan sát trực tiếp ........................................................................114 Bảng 4.10. Mẫu ghi chép lưu về cuộc phỏng vấn .......................................................115 Bảng 4.11. Danh mục tài liệu thu thập để phân tích đánh giá .....................................115
vii DANH MỤC SƠ ĐỒ Sơ đồ 1.1 Mô hình về phương pháp tiếp cận nghiên cứu ..............................................10 Sơ đồ 2.1. Mối quan hệ giữa tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực ....................................28 Sơ đồ 2.2. Mô hình tổ chức nhân sự kiểm toán .............................................................34 Sơ đồ 2.3. Mô hình tổ chức nhân sự kiểm toán hoạt động chi NSNN ..........................37 Sơ đồ 2.4. Quy trình kiểm toán hoạt động.....................................................................37 Sơ đồ 2.5. Quy trình thiết lập tiêu chí kiểm toán của Viện Kiểm toán Cộng hòa Tác-ta-xtan .....44 Sơ đồ 2.6. Quy trình xác định tiêu chí kiểm toán của cơ quan kiểm toán Cộng hoà Indonesia ........................................................................................................................45
1 CHƯƠNG 1 GIỚI THIỆU VỀ NGHIÊN CỨU 1.1. Tính cấp thiết của đề tài luận án Luật Ngân sách nhà nước (2015, tr.3) quy định: “Ngân sách nhà nước là toàn bộ các khoản thu, chi của Nhà nước được dự toán và thực hiện trong một khoảng thời gian nhất định do cơ quan nhà nước có thẩm quyền quyết định để bảo đảm thực hiện các chức năng, nhiệm vụ của Nhà nước”. Do ngân sách nhà nước (NSNN) có vai trò to lớn trong việc bảo đảm hoạt động của bộ máy nhà nước và là công cụ điều tiết vĩ mô nên luật cũng yêu cầu mọi cơ quan, tổ chức, đơn vị, cá nhân phải chấp hành nghĩa vụ nộp ngân sách theo đúng quy định của pháp luật và sử dụng kinh phí ngân sách đúng mục đích, đúng chế độ, tiết kiệm, hiệu quả. Để đánh giá tính tuân thủ pháp luật, tiết kiệm và hiệu quả NSNN, xu hướng chung của các quốc gia trên thế giới đều thành lập cơ quan kiểm toán đồng thời gần đây hoạt động của các cơ quan kiểm toán này đã chuyển dịch từ kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán tuân thủ sang chủ yếu thực hiện kiểm toán hoạt động nhằm đáp ứng yêu cầu kịp thời của cơ quan lập pháp khi xem xét, đánh giá giá trị của đồng tiền được chi tiêu từ công quỹ để quyết định việc phân bổ nguồn lực cũng như các vấn đề quan trọng của quốc gia. Ở Việt Nam, Kiểm toán nhà nước (KTNN) do Quốc hội thành lập, được coi như công cụ đắc lực, hữu hiệu quan trọng và hoạt động của KTNN không nằm ngoài xu thế chung đó. Những năm qua, quy mô chi ngân sách của Việt Nam hằng năm đều có xu hướng tăng cao, tính bình quân tốc độ tăng chi NSNN giai đoạn từ năm 2011-2018 vào khoảng 11,25%/năm. Trong đó, tỷ trọng chi đầu tư khoảng 25-26% tổng chi NSNN và chi thường xuyên khoảng 62-64% tổng chi NSNN. Nợ công luôn ở mức cao và bội chi NSNN giai đoạn 2016-2020 bình quân 3,9%GDP. Mặc dù vậy, chi NSNN còn sai chế độ, không đúng tiêu chuẩn định mức, kém hiệu quả, nhất là tình trạng thất thoát, lãng phí nguồn lực chưa được ngăn chặn kịp thời, do đó luôn gây áp lực và ảnh hưởng đến tính bền vững của NSNN. Trước yêu cầu cung cấp thông tin kịp thời cho Quốc hội giám sát, quyết định NSNN thì vai trò của KTNN cần phải được nâng lên và kiểm toán hoạt động chi NSNN của KTNN cần phải được đẩy mạnh. Những năm qua, lý luận về kiểm toán hoạt động nói chung và kiểm toán hoạt động đối với NSNN đã và đang được nhiều nhà nghiên cứu quan tâm song chưa có nhiều công trình nghiên cứu khoa học, nhất là còn có các quan điểm khác nhau phải tiếp tục nghiên cứu làm rõ hơn.
2 Thời gian gần đây, kiểm toán hoạt động đã được đề cao và được xem là loại hình kiểm toán độc lập trong hoạt động của KTNN. Song do ra đời và phát triển sau loại hình kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ nên việc tiếp cận nghiên cứu sâu và vận dụng tổ chức kiểm toán hoạt động còn nhiều vướng mắc, tiêu chí kiểm toán và quy trình kiểm toán hoạt động còn mang tính chất tổng quát, khó thực hiện; thiếu các hướng dẫn chi tiết, nhất là hướng dẫn thực hành. Thực trạng đó khiến cho kết quả của kiểm toán hoạt động nói chung và chi NSNN nói riêng của KTNN còn nhiều hạn chế, chưa tạo sự khác biệt với kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ. Để khắc phục những hạn chế đó, cần có nghiên cứu toàn diện, hệ thống lý luận và thực tiễn về tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN nhằm làm rõ hơn các nguyên nhân của hạn chế cũng như đề xuất căn cứ khoa học để nâng cao chất lượng kiểm toán hoạt động trong thời gian tiếp theo. Với mong muốn đó, nghiên cứu sinh lựa chọn đề tài “Tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do Kiểm toán nhà nước thực hiện” làm đối tượng nghiên cứu trong luận án tiến sỹ của mình. 1.2. Tổng quan về tình hình nghiên cứu Đã có nhiều công trình nghiên cứu về kiểm toán hoạt động; bên cạnh nhóm các tài liệu về giáo trình, hệ thống chuẩn mực KTNN cung cấp các kiến thức căn bản về kiểm toán hoạt động thì có các nghiên cứu về quy trình, phương pháp, tiêu chí kiểm toán hoạt động, các giải pháp của kiểm toán hoạt động. Để thấy rõ kết quả nghiên cứu trước đó cũng như các nội dung cần tiếp tục nghiên cứu, nghiên cứu sinh khái quát các nghiên cứu có liên quan đến luận án như sau: 1.2.1. Các nghiên cứu về kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công (1). Vũ Văn Họa (2010), Tăng cường vai trò của kiểm toán hoạt động ở Việt Nam do Kiểm toán nhà nước thực hiện, Luận án tiến sĩ kinh tế, Trường Đại học Kinh tế Quốc dân, Hà Nội. Kết quả của công trình nghiên cứu đã chỉ ra rõ hơn về đối tượng kiểm toán hoạt động, nhất là mục tiêu của cuộc kiểm toán hoạt động nhằm hướng tới đánh giá hoạt động của đơn vị có tiết kiệm, hiệu quả và tuân thủ pháp luật hay không. Tuy nhiên, luận án chỉ đi sâu nghiên cứu các giải pháp để nâng cao vai trò của kiểm toán hoạt động mà không nghiên cứu chi tiết về các nội dung (tiêu chí, mô hình tổ chức nhân sự và quy trình kiểm toán hoạt động) gắn với một lĩnh vực cụ thể nào nhằm gia tăng chất lượng kiểm toán hoạt động. (2). Jeremy Lonsdale và cộng sự (2011), Performance Auditing - contribution to accountalibity in Democratic Government, đã chỉ ra lợi ích của kiểm toán hoạt động góp phần giải trình trách nhiệm của Chính phủ, trong đó chỉ rõ việc lựa chọn phương
3 pháp kiểm toán gắn với bối cảnh cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán làm cơ sở đánh giá về tính hiệu quả của các hoạt động đồng thời cũng đặt ra yêu cầu đối với kiểm toán viên phải tiếp tục nghiên cứu, vận dụng và phát triển cách tiếp cận kiểm toán để đáp ứng sự đa dạng, phức tạp từ việc cung cấp dịch vụ công. (3). Đoàn Xuân Tiên (2012), Các giải pháp tăng cường kiểm toán hoạt động của Kiểm toán nhà nước, đề tài khoa học cấp bộ của KTNN. Đề tài nghiên cứu tổng quan lý luận về kiểm toán hoạt động, thực trạng, kinh nghiệm quốc tế về kiểm toán hoạt động và đưa ra 09 nhóm giải pháp nhằm tăng cường kiểm toán hoạt động. Song, các giải pháp của đề tài nhằm vận dụng loại hình kiểm toán hoạt động vào hoạt động kiểm toán của KTNN mà không gắn với cụ thể một lĩnh vực cũng như nội dung nào của quy trình kiểm toán hoạt động. (4). Gillian Fawcett (2013), The importance of value for money auditing in the United Kingdom, bài viết của tác giả nhấn mạnh đến kiểm toán hoạt động không chỉ thực hiện trong lĩnh vực công mà khu vực kinh tế tư nhân cũng cần cân nhắc xem xét đến các vấn đề về tính kinh tế, tính hiệu quả như một tất yếu. Trên cơ sở phân tích lợi ích mang lại của kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực y tế, tác giả đi đến khẳng định, kiểm toán hoạt động đang và sẽ trở thành một lĩnh vực trong hoạt động của cơ quan kiểm toán tối cao, các phương pháp luận và kỹ năng sẽ tiếp tục được phát triển nhằm bảo đảm đồng tiền được sử dụng hợp lý và trách nhiệm giải trình được rõ ràng trước công chúng. (5). Đặng Anh Tuấn (2015), Nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam, Luận án tiến sĩ, Thành phố Hồ Chí Minh. Kết quả nghiên cứu của luận án chỉ ra 33 nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam, trong đó phát hiện 4 nhóm nhân tố chính ảnh hưởng như nhân tố chính trị, nhân tố khả năng của KTNN, nhân tố kỹ năng của kiểm toán viên và nhân tố kinh tế. Bên cạnh đó, phát hiện quan trọng nhất của luận án là khả năng và tốc độ phát triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn hiện nay ở Việt Nam phụ thuộc vào các nhân tố nội tại nhiều hơn nhân tố bên ngoài. (6). Vũ Thị Thu Huyền (2018), Kiểm toán hoạt động đối với chi tiêu từ nguồn vốn ngân sách nhà nước tại các bộ, Luận án tiến sĩ, Trường đại học Thương mại, Hà Nội. Kết quả của công trình nghiên cứu đã làm rõ các vấn đề lý luận về kiểm toán hoạt động như: Tiêu chí, nội dung, quy trình và phương pháp kiểm toán hoạt động; phân tích đánh giá thực trạng kiểm toán kiểm toán hoạt động đối với chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại các bộ. Tuy nhiên, luận án chưa nghiên cứu về tổ chức kiểm toán hoạt động
4 chi NSNN, nhất là chưa nghiên cứu về mô hình tổ chức nhân sự kiểm toán đồng thời phạm vi của công trình nghiên cứu được giới hạn trong nguồn vốn NSNN tại các bộ mà chưa bao quát hết đến chi ngân sách của các cấp trong hệ thống NSNN Việt Nam cũng như chưa nghiên cứu chi tiết các tiêu chí kiểm toán gắn với chu trình NSNN. 1.2.2. Các nghiên cứu về tiêu chí kiểm toán hoạt động Những năm vừa qua, các nghiên cứu về tiêu chí kiểm toán chưa nhiều, bên cạnh một số nghiên cứu ở nước ngoài, các nghiên cứu trong nước chủ yếu dưới dạng các bài tham luận tại hội thảo, cụ thể: (1). Trong nghiên cứu của Pendlebury (2008), UK Auditorˈs attitude to Effectiveness Auditing, đã chỉ ra tính hiệu lực liên quan tới kết quả đạt được và mục tiêu của tổ chức đặt ra. Nghiên cứu của tác giả cũng xem xét đến mối quan hệ của tiêu chí tính hiệu lực với tiêu chí tính hiệu quả và tính kinh tế đồng thời đưa ra kinh nghiệm của Cơ quan kiểm toán nhà nước Vương Quốc Anh về cách tiếp cận để xây dựng tiêu chí về tính hiệu lực. (2). Nghiên cứu của Adams (2011), Đánh giá mối quan hệ giữa hiệu quả và hiệu lực của kiểm toán hoạt động khu vực công ở Australia, chỉ rõ sự chuyển dịch từ kiểm toán tài chính sang kiểm toán hoạt động để đáp ứng yêu cầu đánh giá chất lượng của nhà quản lý. Do đó, cần thiết phải có các tiêu chí để đánh giá về tính hiệu quả, hiệu lực trong khu vực công; trên cơ sở đó đề xuất cải thiện hoạt động phù hợp để ứng phó với rủi ro và biến động phát sinh. Nghiên cứu chỉ ra sự cần thiết phải có tiêu chí kiểm toán và mối quan hệ của chúng mà chưa nghiên cứu về các tiêu chí kiểm toán gắn với hoạt động chi NSNN cụ thể. (3). Tài liệu hội thảo khoa học của KTNN (2013), Phương pháp xác định tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả đối với các đơn vị quản lý tài chính công, các bài tham luận tập trung vào thực trạng và phương pháp xác định các tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả trong các cuộc kiểm toán và đưa ra định hướng phương pháp xây dựng các tiêu chí để nâng cao chất lượng các cuộc kiểm toán của KTNN như: - Trong bài của Hoàng Quang Hàm (2013), Mục đích, ý nghĩa, thực trạng về xác định tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả trong các cuộc kiểm toán hiện nay, tác giả nhấn mạnh đến vai trò của tiêu chí kiểm toán trong cuộc kiểm toán hoạt động đồng thời đề xuất các giải pháp để nâng cao chất lượng tiêu chí kiểm toán hoạt động cần ban hành hướng dẫn về xây dựng, phát triển tiêu chí kiểm toán từ khâu lựa chọn chủ đề kiểm toán, tăng cường khảo sát, thu thập thông tin và phối hợp với các cơ quan, đơn vị xây dựng những mô hình chuẩn hay thông lệ tốt về quản lý chương trình, dự án làm cơ sở xây dựng tiêu chí kiểm toán.
5 - Bài viết của Hoàng Văn Lương (2013), Thực trạng và phương pháp xác định các tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả trong kiểm toán hoạt động các đơn vị quản lý tài chính công, tác giả chỉ đề cập đến kiểm toán hoạt động trong phạm vi là các bộ, ngành trung ương trong quản lý, sử dụng ngân sách, tiền và tài sản nhà nước. Đặc thù chức năng quản lý nhà nước của mỗi bộ, ngành khác nhau nên mục tiêu kiểm toán có những điểm khác biệt. Trên cơ sở đó, bài viết đưa ra những nội dung kiểm toán chung nhất khi kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách, tiền và tài sản nhà nước tại các bộ, ngành. - Trong bài của Bạch Quang Hòa (2013), Thực trạng và phương pháp xác định các tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả trong kiểm toán các dự án đầu tư xây dựng công trình, đề cập đến thực trạng khi đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả còn chưa có tiêu chí rõ ràng và chủ yếu dựa vào dự án đầu tư được duyệt; những khó khăn trong việc xác định tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả trong kiểm toán các dự án đầu tư xây dựng công trình do đặc thù công trình xây dựng mang tính đơn chiếc, công tác kiểm toán các dự án đầu tư mới chỉ dừng lại ở việc xác định chi phí đầu vào công trình và kinh nghiệm về kiểm toán hoạt động của KTNN chưa nhiều. - Tham luận của Lê Quang Bính (2013), Thực trạng và định hướng phương pháp xây dựng hệ thống tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả trong hoạt động của Kiểm toán nhà nước, tác giả bài viết đánh giá thực trạng các cuộc kiểm toán của KTNN chủ yếu là kiểm toán tài chính; KTNN chưa có hệ thống chuẩn mực riêng và chưa có các tiêu chí đầy đủ về kiểm toán hoạt động đồng thời khi tiến hành kiểm toán đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hiệu lực, các kiểm toán viên còn bị lúng túng trong việc lập kế hoạch kiểm toán, khảo sát hệ thống kiểm soát nội bộ, xác định trọng yếu và rủi ro kiểm toán. - Cơ quan Kiểm toán tối cao Cộng hòa Indonesia (2013), Developing audit criteria for peformance audit, bài viết đã chỉ rõ vai trò của tiêu chí kiểm toán cũng như xác định việc xây dựng tiêu chí kiểm toán phải được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đồng thời đặt ra những phẩm chất kiểm toán viên cần có để xây dựng tiêu chí kiểm toán có tính khách quan như kiểm toán viên có hiểu biết chung về lĩnh vực kiểm toán, có kiến thức chuyên môn cơ bản và kinh nghiệm từ các hoạt động tương tự liên quan đến lĩnh vực kiểm toán. Các nghiên cứu tham luận trên đã đánh giá được thực trạng phương pháp xác định các tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực trong các đơn vị quản lý tài chính công như: Cơ quan bộ, ngành; dự án xây dựng công trình.... Trên cơ sở đó, phân tích hạn chế, khó khăn và đề xuất các giải pháp khắc phục. Tuy nhiên, các đề xuất chủ yếu mang tính lý luận chung mà chưa có nghiên cứu nào về cách tiếp cận và xây dựng
6 tiêu chí kiểm toán cụ thể gắn với chu trình NSNN cũng như đặt trong bối cảnh tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN do KTNN thực hiện. (4). Ngô Văn Quý (2015), Cơ sở lý luận và thực tiễn xây dựng tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu lực và hiệu quả trong kiểm toán hoạt động đầu tư dự án công, đề tài khoa học, KTNN. Công trình nghiên cứu đã đề cập đến lý luận của ba tiêu chí đánh giá, sự cần thiết phải kiểm toán hoạt động dự án đầu tư công và kết quả đạt được trong xác định, vận dụng tiêu chí khi kiểm toán các dự án đầu tư. Song đề tài mới đánh giá tầm quan trọng của việc xây dựng tiêu chí mà chưa nghiên cứu cụ thể về giải pháp hoàn thiện xây dựng tiêu chí kiểm toán trong kiểm toán đầu tư dự án. (5). Đặng Hoàng Đạt (2016), Hoàn thiện nội dung, phương pháp đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả trong kiểm toán ngân sách, đề tài khoa học, KTNN. Nội dung đã nghiên cứu hệ thống lý luận về mục tiêu, nội dung và phương pháp kiểm toán hoạt động đồng thời phân tích thực trạng và đề xuất hoàn thiện nội dung kiểm toán hoạt động NSNN. Khoảng trống của đề tài là chưa nghiên cứu về tiêu chí kiểm toán hoạt động và các nội dung của quy trình kiểm toán hoạt động. 1.2.3. Các nghiên cứu về tổ chức kiểm toán hoạt động (1). Lê Quang Bính (2007), Tổ chức kiểm toán hoạt động đối với các doanh nghiệp nhà nước”, đề tài khoa học cấp bộ, KTNN. Các nội dung nghiên cứu của đề tài chủ yếu, gồm: Tầm quan trọng về việc đánh giá 3E (tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực), vai trò và những đặc trưng về kiểm toán hoạt động các doanh nghiệp nhà nước; đánh giá thực trạng kiểm toán hoạt động doanh nghiệp nhà nước. Kết quả nghiên cứu, đề tài đề xuất nguyên tắc và định hướng cơ bản về tổ chức kiểm toán hoạt động đối với các doanh nghiệp nhà nước. (2). Vũ Thị Thanh Hải (2011), Tổ chức kiểm toán hoạt động Chương trình mục tiêu quốc gia do Kiểm toán nhà nước thực hiện, Luận văn Thạc sĩ, Hà Nội. Đề tài luận văn ngoài việc nghiên cứu lý luận về mục tiêu, đối tượng, phương pháp, quy trình kiểm toán hoạt động còn đánh giá tổ chức quản lý điều hành Chương trình mục tiêu quốc gia và minh họa các cuộc kiểm toán trong giai đoạn 2009-2010 của KTNN để đánh giá thực trạng trong tổ chức kiểm toán hoạt động Chương trình mục tiêu quốc gia. Trên cơ sở đó, công trình nghiên cứu đề ra giải pháp xây dựng quy trình, sửa đổi chuẩn mực kiểm toán và thay đổi cách thức tổ chức cuộc kiểm toán hoạt động đối với Chương trình mục tiêu quốc gia. (3). Nguyễn Quán Hải (2017), Hoàn thiện tổ chức kiểm toán hoạt động dịch vụ công trong lĩnh vực y tế do Kiểm toán nhà nước thực hiện”, Luận án tiến sĩ, Hà Nội. Đây là công trình nghiên cứu về tổ chức kiểm toán hoạt động dịch vụ công trong lĩnh vực y tế.
7 Đề tài luận án đã nghiên cứu về đối tượng, phạm vi, mục tiêu, quy trình và phân tích đánh giá thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động dịch vụ công trong lĩnh vực y tế, trên cơ sở đó đưa 5 nhóm giải pháp nhằm hoàn thiện. Tuy nhiên, phạm vi nghiên cứu của luận án chỉ giới hạn dịch vụ công trong một lĩnh vực y tế mà chưa bao quát đến các lĩnh vực khác của chi NSNN, nhất là không nghiên cứu về xây dựng tiêu chí kiểm toán hoạt động. 1.2.4. Các nghiên cứu về quy trình kiểm toán hoạt động (1). Bùi Hải Ninh (1999), Cơ sở lý luận và thực tiễn kiểm toán hoạt động, đề tài khoa học cấp bộ, KTNN. Nội dung nghiên cứu chủ yếu là phân tích lý luận chung về kiểm toán hoạt động; khái quát về sự hình thành, phát triển kiểm toán hoạt động trên thế giới. Từ đó, đề cập đến hướng xây dựng quy trình kiểm toán hoạt động của KTNN nói chung mà không gắn với nội dung cụ thể nào của quy trình kiểm toán hoạt động. (2). Phan Văn Bích (2002), Xây dựng quy trình kiểm toán hoạt động ngân hàng thương mại nhà nước”, đề tài khoa học cấp bộ, KTNN. Công trình nghiên cứu về khái niệm, sự cần thiết kiểm toán hoạt động ngân hàng thương mại nhà nước và đánh giá thực trạng kiểm toán hoạt động ngân hàng thương mại nhà nước. Trên cơ sở kết quả nghiên cứu, đề tài đưa ra kiến nghị xây dựng quy trình kiểm toán hoạt động và những điều kiện, giải pháp để thực hiện quy trình kiểm toán hoạt động cho ngân hàng thương mại nhà nước. (3). Đinh Trọng Hanh (2003), Xây dựng quy trình và phương pháp kiểm toán hoạt động đối với đơn vị sự nghiệp có thu, đề tài khoa học cấp bộ của KTNN [12]. Nội dung nghiên cứu chủ yếu như: Tổng quan về kiểm toán hoạt động; khái niệm, đặc điểm và thực trạng thực hiện quy trình kiểm toán của đơn vị sự nghiệp có thu. Từ đó, đề tài đề xuất phương hướng, những nội dung chủ yếu và giải pháp thực hiện kiểm toán hoạt động đối với đơn vị sự nghiệp có thu. (4). Nurul Athiral (2010), The impact of Performance Auditing the New Zealand experience, đã chứng minh lợi ích của kiểm toán hoạt động khi giải tỏa trách nhiệm giải trình trong khu vực công trước những lo ngại của công chúng. Bên cạnh đó, nghiên cứu cũng đã chỉ ra tác động tích cực nếu tỷ lệ thực hiện kiến nghị kiểm toán hoạt động cao thông qua chọn mẫu khảo sát 7 cuộc kiểm toán. Từ đó, đưa ra các yêu cầu hoàn thiện để tiếp tục nâng cao vai trò của kiểm toán hoạt động. (5). Put và Turksema (2011), Performance Auditing - contributing to Accountability in Democratic Government, đã làm rõ lợi ích của việc lựa chọn đúng chủ đề kiểm toán để kịp thời cung cấp thông tin về kết quả thực hiện của đơn vị, tổ chức được kiểm toán đồng thời là cơ hội cho sự cải tiến hoạt động và xây dựng quy trình kiểm toán hoạt động hiệu quả hơn.
8 1.3. Những khoảng trống cần tiếp tục nghiên cứu Qua nghiên cứu tổng quan có thể nhận thấy, các nghiên cứu trong nước chủ yếu tập trung vào nghiên cứu lý luận, học thuật như bản chất, vai trò của kiểm toán hoạt động, sự cần thiết phải xây dựng quy trình, nhân tố ảnh hưởng đến phát triển kiểm toán hoạt động hoặc nghiên cứu đề xuất giải pháp hoàn thiện tổ chức kiểm toán hoạt động gắn với đơn vị cụ thể như doanh nghiệp nhà nước, đơn vị sự nghiệp có thu và dịch vụ công trong lĩnh vực y tế... Bên cạnh đó, các công trình nghiên cứu nước ngoài thường nhấn mạnh đến phương pháp, lợi ích của kiểm toán hoạt động hoặc cần thiết lập tiêu chí để cải tiến hoạt động và giải tỏa trách nhiệm giải trình trong lĩnh vực công. Tuy nhiên, còn một số khoảng trống chưa được nghiên cứu, đó là: Thứ nhất, tiêu chí kiểm toán hoạt động gắn với các đặc thù chi NSNN của Việt Nam trong hoạt động kiểm toán của KTNN. Thứ hai, mô hình tổ chức nhân sự đoàn kiểm toán gắn với phương thức kiểm toán của KTNN. Thứ ba, nội dung trong từng bước của quy trình kiểm toán hoạt động gắn với đặc điểm chi NSNN của Việt Nam. Riêng về tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN do KTNN thực hiện, cho đến nay, chưa có công trình nghiên cứu bài bản, toàn diện và hệ thống. Bởi vậy, có nhiều vấn đề, quan điểm, nhận thức về tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN còn đang bị bỏ ngỏ hoặc chưa được nghiên cứu, luận giải một cách cụ thể, sâu sắc và toàn diện. 1.4. Mục tiêu nghiên cứu Mục tiêu nghiên cứu tổng quát của luận án, đó là đề xuất các giải pháp hoàn thiện tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN nhằm đẩy nhanh và nâng cao chất lượng kiểm toán hoạt động của KTNN đáp ứng yêu cầu thực tiễn và phù hợp với xu hướng hội nhập quốc tế. Để đạt được mục tiêu đó, mục tiêu cụ thể của luận án hướng tới là: - Xây dựng cơ sở lý luận về tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN. - Nghiên cứu kinh nghiệm của các cơ quan kiểm toán tối cao trên thế giới và rút ra bài học kinh nghiệm về tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN. - Phân tích, đánh giá thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN do KTNN thực hiện, chỉ rõ các kết quả đạt được, hạn chế và nguyên nhân của hạn chế. - Trên cơ sở lý luận và thực tiễn, đề xuất định hướng và giải pháp hoàn thiện tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN do KTNN thực hiện giai đoạn trước và sau năm 2025 và điều kiện thực hiện các giải pháp đó.
9 1.5. Câu hỏi nghiên cứu Để thực hiện được mục tiêu nghiên cứu và phù hợp với đối tượng, phạm vi nghiên cứu của luận án, câu hỏi nghiên cứu được đặt ra như sau: (i) Cơ sở lý luận về tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN là gì? cụ thể là khung lý thuyết về tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực, nội dung về tổ chức nhân sự và quy trình kiểm toán hoạt động chi NSNN đã hoàn thiện chưa? kinh nghiệm của các nước như thế nào? (ii) Thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN trên các khía cạnh về xây dựng tiêu chí kiểm toán như thế nào? tổ chức nhân sự kiểm toán hoạt động chi NSNN theo hình thức nào? quy trình kiểm toán hoạt động tiến hành thế nào? có những hạn chế nào và nguyên nhân của hạn chế do đâu? (iii) Cần những giải pháp nào để khắc phục các hạn chế đó và những điều kiện nào để thực hiện các giải pháp đó có tính khả thi? 1.6. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu - Đối tượng nghiên cứu của luận án là tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN do KTNN thực hiện. Không nghiên cứu sâu về các nhân tố ảnh hưởng đến tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN. - Phạm vi nghiên cứu của luận án: Với đặc điểm NSNN của Việt Nam mang tính lồng ghép và có nhiều cấp ngân sách. Do vậy, phạm vi nghiên cứu của luận án tiếp cận theo chiều dọc (lĩnh vực) của chi NSNN gắn với ngân sách bộ, cơ quan trung ương và địa phương, đó là chi thường xuyên và chi đầu tư phát triển (chiếm khoảng 87%-90%/tổng chi NSNN hằng năm). Thời gian khảo sát thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN do KTNN thực hiện được giới hạn trong giai đoạn 2015-2019. 1.7. Phương pháp nghiên cứu 1.7.1. Phương pháp tiếp cận Để đạt được mục tiêu và câu hỏi nghiên cứu, nghiên cứu sinh thực hiện tiếp cận đối tượng nghiên cứu theo phương pháp định tính, kế thừa và phát triển các quan điểm nghiên cứu trước đây về tổ chức hoạt động của KTNN đối với loại hình kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ trong lĩnh vực NSNN. Trên cơ sở đó, tiếp cận nghiên cứu với loại hình kiểm toán hoạt động trong thực hiện kiểm toán chi NSNN của KTNN, cụ
10 thể: (i) Nghiên cứu lý luận chung về kiểm toán hoạt động và kinh nghiệm của các cơ quan kiểm toán tối cao về kiểm toán hoạt động; (ii) Nghiên cứu thực trạng về tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN do KTNN thực hiện, trong đó thực hiện nghiên cứu thực trạng theo tình huống cụ thể; (iii) Đề xuất định hướng và giải pháp hoàn thiện về tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN do KTNN thực hiện. Sơ đồ 1.1 Mô hình về phương pháp tiếp cận nghiên cứu
11 1.7.2. Phương pháp nghiên cứu Luận án đã sử dụng các phương pháp dưới đây trong quá trình nghiên cứu: - Phương pháp thống kê: Thực hiện để thu thập các các số liệu, tài liệu liên quan đến thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN. Trên cơ sở đó, hệ thống hóa tài liệu, số liệu, tổng hợp làm cơ sở đánh giá thực trạng. - Phương pháp phân tích định tính: Trên cơ sở các kết quả tổng hợp, nghiên cứu sinh phân tích các tài liệu, số liệu, kế hoạch và báo cáo kiểm toán; tiến hành phân tích và so sánh giữa lý luận với thực trạng để đánh giá những kết quả, hạn chế và nguyên nhân hạn chế của tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN làm cơ sở đưa ra các giải pháp hoàn thiện. Trong đó, có ba cách thức thu thập dữ liệu được sử dụng trong nghiên cứu định tính là (i) thống kê tổng hợp và phân tích tài liệu, kế hoạch và báo cáo kiểm toán; (ii) khảo sát tình huống; (iii) phỏng vấn sâu. - Phương pháp tổng hợp: Thực hiện sắp xếp, đối chiếu, so sánh các dữ liệu và thông tin lý thuyết thu thập được, nghiên cứu sinh kiểm tra độ tin cậy, sự phù hợp để tổng hợp các kết quả nghiên cứu một cách hệ thống và sâu sắc về mục tiêu nghiên cứu của luận án. - Phương pháp phỏng vấn: Dựa trên nghiên cứu lý luận về kiểm toán hoạt động, tổ chức kiểm toán hoạt động và các nhân tố được xác định về mặt lý thuyết, nghiên cứu sinh thiết kế phiếu khảo sát nhận thức và đánh giá từ phía các kiểm toán viên thuộc KTNN đồng thời thực hiện phỏng vấn trực tiếp (Lãnh đạo KTNN, lãnh đạo đơn vị, kiểm toán viên trực tiếp của các đơn vị trực thuộc của KTNN). Các thông tin dữ liệu thu được để minh họa cho các phân tích, nhận định về thực trạng và đề xuất giải pháp trong luận án (Phụ lục số 01.1 và 01.2). - Phương pháp xử lý dữ liệu Sau khi thu thập các thông tin, dữ liệu từ các phiếu khảo sát và phỏng vấn, nghiên cứu sinh phân tích độ tin cậy, logic thông tin đồng thời áp dụng phương pháp thống kê để tổng hợp, đối chiếu làm cơ sở đề xuất giải pháp. Nguồn dữ liệu sơ cấp: Nguồn dữ liệu sơ cấp do nghiên cứu sinh tự thu thập thông qua phiếu khảo sát và phỏng vấn, quan sát, trao đổi trực tiếp với các đối tượng liên quan. Để thực hiện được mục tiêu, nghiên cứu sinh thiết kế bảng câu hỏi khảo sát bao gồm các câu hỏi dạng mở để gửi tới lãnh đạo các đơn vị trực thuộc KTNN, nhất là các đơn vị (KTNN chuyên ngành II, III, V, VII, Khu vực I và Khu vực IV) có phòng kiểm