Luận văn Thạc sĩ Luật học: Chuyển giá - Pháp luật quốc tế và khuyến nghị cho Việt Nam

Chia sẻ: Cẩn Ngôn | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:104

Thêm vào BST

Báo xấu

25
lượt xem 8
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Luận văn phân tích các vấn đề phát sinh trong các tập đoàn đa quốc gia (MNE) khi tiến hành giao dịch nội bộ với các trung tâm cung cấp dịch vụ; dựa trên các khuyến nghị của OECD, các tình huống và so sánh sự khác biệt trong quy định của pháp luật các quốc gia trong nội bộ các MNE liên quan đến các giao dịch liên kết – chuyển giá.... Mời các bạn cùng tham khảo nội dung chi tiết.

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Luận văn Thạc sĩ Luật học: Chuyển giá - Pháp luật quốc tế và khuyến nghị cho Việt Nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH BẠCH PHẠM ĐĂNG HUY CHUYỂN GIÁ: PHÁP LUẬT QUỐC TẾ VÀ KHUYẾN NGHỊ CHO VIỆT NAM LUẬN VĂN THẠC SĨ LUẬT HỌC TP. HỒ CHÍ MINH, NĂM 2016
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH BẠCH PHẠM ĐĂNG HUY CHUYỂN GIÁ: PHÁP LUẬT QUỐC TẾ VÀ KHUYẾN NGHỊ CHO VIỆT NAM LUẬN VĂN THẠC SĨ LUẬT HỌC Chuyên ngành: Luật kinh tế Mã số: 60380107 Người hướng dẫn khoa học: PGS.TS. VÕ TRÍ HẢO TP. HỒ CHÍ MINH, NĂM 2016
LỜI CAM ĐOAN Tôi tên là Bạch Phạm Đăng Huy – mã số học viên: 7701240433A, là học viên lớp Cao học Luật 01 Khóa chuyên ngành Luật kinh tế, Khoa Luật, Trường Đại học Kinh tế TP. Hồ Chí Minh, là tác giả của Luận văn thạc sĩ luật học với đề tài “Chuyển giá – Pháp luật quốc tế và khuyến nghị cho Việt Nam” (Sau đây gọi tắt là “Luận văn”). Tôi xin cam đoan tất cả các nội dung được trình bày trong Luận văn này là kết quả nghiên cứu độc lập của cá nhân tôi dưới sự hướng dẫn của người hướng dẫn khoa học. Trong Luận văn có sử dụng, trích dẫn một số ý kiến, quan điểm khoa học của một số tác giả. Các thông tin này đều được trích dẫn nguồn cụ thể, chính xác và có thể kiểm chứng. Các số liệu, thông tin được sử dụng trong Luận văn là hoàn toàn khách quan và trung thực. Tại thời điểm nộp luận văn này bản “dự thảo Nghị định về chuyển giá” vùa ban hành lấy ý kiến ngày 16/09/2016 chưa được ban hành và có hiệu lực, nên tôi xin được miễn trừ trách nhiệm trong trường hợp bản dự thảo này được điều chỉnh sau ngày nộp luận văn (31.10.2016) Học viên thực hiện Bạch Phạm Đăng Huy
MỤC LỤC Trang LỜI CAM ĐOAN MỤC LỤC DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT TÓM TẮT LUẬN VĂN LỜI MỞ ĐẦU ................................................................................................................. 1 CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CHUYỂN GIÁ .................................................. 4 1.1. Đánh giá tổng quan các phương pháp chuyển giá ................................................. 5 1.1.1. Tiêu chuẩn xác định mục tiêu dài hạn ............................................................. 6 1.1.1.1. Tiêu chuẩn xác định mục tiêu dài hạn theo hướng dẫn của OECD ......... 6 1.1.1.2. Các trường hợp ngoại lệ theo tiêu chuẩn mục tiêu dài hạn – Việt Nam không là quốc gia thành viên OECD ..................................................................... 7 1.1.1.3. Các thoả thuận xác định giá trước ............................................................ 8 1.1.2. Lựa chọn phương pháp xác định giá trong giao dịch liên kết ....................... 10 1.1.2.1. Phương pháp so sánh lợi nhuận “CPM” và phương pháp TNMM (Chỉ số lợi nhuận ròng các giao dịch)............................................................................... 11 1.1.2.2. Phương pháp giá bán lại và giá vốn cộng lãi .......................................... 14 1.1.2.3. Phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập ............................................ 16 1.1.2.4. Phương pháp giá vốn dịch vụ (phương pháp này chỉ có đối với luật chuyển giá của Mỹ) .......................................................................................................... 17 1.1.2.5. Phương pháp tách lợi nhuận ................................................................... 19 1.2. Các hình thức chuyển giá thông qua các dịch vụ được cung cấp trong nội bộ ... 20 1.2.1. Các dịch vụ cơ bản trong nội bộ MNE ............................................................. 21 1.2.1.1. Các dịch vụ điển hình ............................................................................. 21 1.2.1.2. Các vấn đề chính trong giao dịch nội bộ MNE ...................................... 23 1.2.2. Cách xác định dịch vụ trong giao dịch liên kết đã được cung cấp ................... 24 1.2.2.1. Hoạt động của các cổ đông ..................................................................... 25 1.2.2.2. Các dịch vụ mang tính trùng lắp ............................................................. 27 1.2.2.3. Lợi tức bất thường (những khoản lợi nhuận không thường xuyên) ....... 28
1.2.2.4. Lợi tức thu được từ các tổ chức nghề nghiệp ......................................... 29 1.2.2.5. Dịch vụ on-call (dịch vụ phụ trợ) ........................................................... 29 1.2.3. Phương pháp phân bổ chi phí của các giao dịch nội bộ MNE ...................... 30 1.2.3.1. Phương pháp trực tiếp ............................................................................. 31 1.2.3.2. Phương pháp gián tiếp ............................................................................ 31 1.2.4. Tóm tắt ........................................................................................................... 33 CHƯƠNG II. CÁC GIẢI PHÁP CHO VẤN ĐỀ CHUYỂN GIÁ TRÊN THẾ GIỚI VÀ BÀI HỌC KINH NGHIỆM CHO VIỆT NAM ................................................... 34 2.1. Tổng quan về chuyển giá của các nước là thành viên OECD ............................. 34 2.1.1. Pháp luật về chuyển giá của Mỹ (“US”) ....................................................... 34 2.1.1.1. Cách xác định các dịch vụ đã được cung cấp trong nội bộ MNE. ......... 35 2.1.1.2. Phương pháp phân bổ chi phí dịch vị nội bộ .......................................... 36 2.1.1.3. Tính toán nhằm mục đích dài hạn cần cân nhắc ..................................... 36 2.1.2. Pháp luật về chuyển giá của Australia .......................................................... 37 2.1.2.1. Tính toán mục tiêu dài hạn cần cân nhắc................................................ 38 2.1.2.2. Các dịch vụ phụ (non-core services) ...................................................... 39 2.1.2.3. Tình huống đặc thù (De minimis cases) ................................................. 39 2.2. Tổng quan về chuyển giá của những nước có nền kinh tế mới phát triển........... 40 2.2.1. Pháp luật về chuyển giá của Trung Quốc...................................................... 40 2.2.1.1. Cách xác định các dịch vụ đã được cung cấp trong nội bộ MNE .......... 41 2.2.1.1.1. Kiểm tra lợi nhuận ............................................................................ 41 2.2.1.1.2. Kiểm tra tính cấp thiết của dịch vụ .................................................. 41 2.2.1.1.3. Kiểm tra liệu có sự trùng lắp hay không .......................................... 41 2.2.1.1.4. Kiểm tra giá trị dịch vụ mang lại ..................................................... 41 2.2.1.2. Những khó khăn khi áp dụng.................................................................. 42 2.2.2. Pháp luật về chuyển giá của India ................................................................. 42 2.2.2.1. Phán quyết “chống lại” người nộp thuế .................................................. 44 2.2.2.2. Phán quyết “có lợi” cho người nộp thuế................................................. 45 2.2.2.3. Cách xác định các dịch vụ đã được cung cấp trong nội bộ MNE .......... 45 2.2.2.4. Cách xác định lợi nhuận từ các hoạt động cung cấp dịch vụ nội bộ MNE .... 46
2.2.2.5. Cách xác định chi phí cơ bản .................................................................. 47 2.2.2.6. Yêu cầu chứng từ trong giao dịch liên kết .............................................. 48 2.3. Kết luận – so sánh luật chuyển giá của các quốc gia ........................................... 48 2.4. Tổng quan về chuyển giá của các nước đang phát triển ...................................... 49 2.4.1. Pháp luật về chuyển giá của Việt Nam ......................................................... 52 2.4.1.1. Thực tế thực hiện .................................................................................... 54 2.4.1.2. Xác định chuyển giá trong doanh nghiệp MNE – bất cập của ngành thuế Việt Nam hiện tại ................................................................................................. 55 2.4.2. Kinh nghiệm nào cho Việt Nam trong tiến trình toàn cầu hoá nền kinh tế thế giới..................................................................................................................... 56 2.4.2.1. Chủ trương của ngành thuế Việt Nam trong nổ lực chống chuyển giá. . 56 2.4.2.2. Khó khăn và cải thiện có thể có của ngành Thuế tại Việt Nam ............. 57 2.4.2.2.1. “Cơ chế tạo ra đùn đẩy trách nhiệm” ............................................... 58 2.4.2.2.2. Minh bạch về thuế là mong muốn của các công ty MNE ............... 59 2.4.2.2.3. Các quy định pháp luật “trói chân” ngành thuế khi tiến hành thanh tra chuyển giá ................................................................................................... 60 2.4.2.2.4. Làm thế nào để ngăn chuyển giá? .................................................... 63 2.4.3. Nghị định chuẩn bị ban hành liệu có khắc phục được những điểm yếu? Những điểm chưa phù hợp của nghị định mới ........................................................ 64 KẾT LUẬN.................................................................................................................... 68 TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC
DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT AE Các bên có giao dịch liên kết (thông tư 66/2010/TT-BTC, điều 2, khoản 4). Chỉ tiêu phân bổ thường sử dụng là phân bổ chi phí dịch vụ giữa các pháp Chỉ tiêu nhân nhằm mục đích dài hạn. Chỉ tiêu phân bổ có thể là doanh thu, chi phân bổ phí nhân công, giờ làm việc…(thông tư 66/2010/TT-BTC, điều 4) Nguyên tắc mục tiêu dài hạn là một trong các tiêu chuẩn quốc tế dùng để so sánh giá chuyển nhượng giữa các pháp nhân có giao dịch liên kết với các pháp nhân độc lập thông qua giá chuyển nhượng của các APA giao dịch. Giá giao dịch có thể được điều chỉnh thông qua sự thoả thuận trước giữa các bên liên quan trên cơ sở so sánh các điều kiện tượng tự của cùng một giao dịch. Trong các giao dịch liên kết cần xem xét đến chỉ tiêu sinh lời của các So sánh giao dịch (nếu có). Nếu bên sử dụng dịch vụ không phải thanh toán thì lợi nhuận phải chứng minh việc này. BEPS Base Erosion and Profit Shifting Nguyên tắc này yêu cầu người nộp thuế lựa chọn phương pháp phù Nguyên tắc hợp nhất cho các giao dịch liên kết trên cơ sở mục tiêu dài hạn. Nguyên phương pháp tắc này không bắt buộc các giao dịch giống nhau phải sử dụng cùng tốt nhất một phương pháp. Cost Contribution Arrangement – thoả thuận giữa các pháp nhân thuộc ở những quốc gia khác nhau chia sẽ các khoản chi phí và rủi ro trong quá trình phát triển, sản xuất, thu lợi…từ các dịch vụ và quyền tài sản. CCA Thoả thuận phân chia trách nhiệm và gánh rủi ro của các công ty phụ thuộc vào bản chất, lợi tức của mỗi công ty nhận được trong các giao dịch về tài sản,dịch vụ,quyền tài sản Dịch vụ được cung cấp bởi các Tổng công ty hay một nhóm dịch vụ Centralized làm đại diện. Các dịch vụ điển hình bao gồm: kế toán, pháp lý, trợ cấp Services hưu trí, lương, thuế…
Các giao dịch có thể kiểm soát được trong những điều kiện kinh tế CUP tương tự nhau có thể xem là giao dịch độc lập. CP Phương pháp chi phí cộng lãi Cost Plus Method. CPM Phương pháp so sánh lợi nhuận. Comparable Profit Method MNE Multinational Enterprise OECD The Organisation for Economic Co-Operation and Development OECD OECD's Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Guidelines Tax Administrations PSM Phương pháp tách lợi nhuận Profit Split Method, RPM Phương pháp giá bán lại Resale Price Method, TP Chuyển giá Transfer Pricing. UNCTAD United Nations Conference on Trade and Development (UNCTAD),
TÓM TẮT LUẬN VĂN Trong bối cảnh nền kinh tế toàn cầu hoá, chuyển giá được xem là một trong những “hậu quả” tiêu cực – nhưng không có nghĩa chống chuyển giá là đi ngược lại với xu hướng phát triển kinh tế thế giới. Thuế là lĩnh vực đầu tiên chịu tác động của hành vi chuyển giá do thất thu ngân sách; mọi hành vi của doanh nghiệp đều hợp pháp với quy định của luật địa phương về thuế - nhưng khi kết hợp các quy định của các quốc gia sẽ thấy “khiếm khuyết” không nhỏ trong quy định của pháp luật; những chiến lược về thuế toàn cầu của doanh nghiệp nhằm tối ưu hoá lợi nhuận và như vậy phía cơ quan thuế nói riêng (chính phủ của các quốc gia nói chung) sẽ chịu thiệt hại. Giải pháp “win-win” được đưa ra đòi hỏi phải có sự hợp tác không chỉ về phía của các chính phủ mà còn là “tương tác đa chiều” của tất cả các bên có liên quan trong cùng một giao dịch phát sinh. Với các quốc gia có hệ thống pháp luật tương đối hoàn chỉnh chuyển giá vẫn còn đang là vấn đề tranh cãi làm thế nào để cơ quan thuế có thể kiểm soát, thì với Việt Nam khi chuyển giá chưa được “luật hoá” mặc dù có thể thấy những “thất thoát” nhưng làm thế nào để có thể giảm đó đang là thách thức! Từ các hướng dẫn của OECD, và tham khảo qua luật của một số nước, thuế Việt Nam có thể tiếp thu và áp dụng vào thực tiễn phương pháp của một số quốc gia trên thế giới. Chuyển giá xảy ra trong rất nhiều lĩnh vực về thương mại, dịch vụ…trong giao dịch “xuyên biên giới”; do bài viết có giới hạn nên người viết chỉ đề cập đến vấn đề cung cấp dịch vụ trong nội bộ của các MNE. Bài viết gồm hai chương: Chương I: Cơ sở lý luận – Nêu tóm tắt các phương pháp, mục tiêu và cách xác định phương pháp chuyển giá trong cung cấp dịch vụ nội bộ Chương II: Quy định pháp luật của một số quốc gia về chuyển giá – tình hình thực tế và bài học cho ngành thuế Việt Nam, cũng như bài viết đề cập một số vấn đề theo quan điểm cá nhân dựa trên thực tiễn tiếp xúc đối với dự thảo Nghị định đang lấy ý kiến vừa ban hành ngày 16/09/2016.
1 LỜI MỞ ĐẦU Toàn cầu hoá nền kinh tế thế giới mà biểu hiện là các công ty đa quốc gia đã góp phần tạo nên mối quan hệ ràng buộc các quốc gia (nói chung) và con người (nói riêng) lại với nhau. Hành động này được xem là sự tiến bộ lớn của nhân loại nhưng cũng tạo ra không ít những thách thức mang tính chất “toàn cầu”. Một trong những mối quan tâm liên quan đến hoạt động của các công ty đa quốc gia là việc số thuế cần phải nộp phải tương đương với hoạt động của công ty tại nơi công ty hoạt động.1 Có thể xem như sự thất bại của chính phủ các nước trong vấn đề quản lý nguồn thu không theo kịp tốc độ phát triển của nền kinh tế mang tính toàn cầu là sự khởi nguồn. Một sự thiết sót trong quản lý thuế mang tính quốc tế được xem là nguyên nhân làm các công ty đa quốc gia mất rất nhiều thời gian trong việc xác định tổng trách nhiệm về thuế của mình. Thông qua “OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting project - BEPS”2 với 62 nước đang cùng làm việc theo đó tổ chức này cam kết thiết kế một chính sách phân phối công bằng hơn trong công tác thu thuế 3. Khi làm như vậy, chính phủ các nước sẽ có trách nhiệm cải tiến các quy định về thuế theo chiều hướng tốt hơn phù hợp với nền kinh tế mang tính chất toàn cầu 4. Tuy nhiên, vai trò của chính phủ chỉ là “một mặt của đồng tiền”5. Mặt khác phụ thuộc vào các doanh nghiệp trong “cuộc chơi”, họ phải đảm bảo việc phân bổ trách nhiệm nộp thuế là công bằng cho tất cả các nước mà họ hoạt động kinh doanh.6 Các công ty luôn luôn có xu hướng lựa chọn một đất nước có môi trường đầu tư cởi mở và thân thiện khi mở rộng hoạt động ra quốc tế.7 Thông qua các tổ chức kinh tế, người làm kinh doanh 1 Thông tư 78/2014/TT-BTC ban hành ngày 18/06/2014 Bộ tài chính hướng dẫn NĐ ngày 26/12/2013 chi tiết thi hành luật thuế Thu nhập doanh nghiệp; chương III “Nơi nộp thuế”; điều 12 2 http://www.oecd-ilibrary.org/search?option1=titleAbstract&option2=&value2=&option3=&value3= &option4 =&value4=&option5=&value5=&option6=imprint&value6=http%3A%2F%2Foecd.metastore.ingenta.com% 2Fcontent%2Fimprint%2Foecd&option23=&value23=&option7=&value7=&option8=&value8=&option9= &value9=&option10=&value10=&option11=&value11=&option12=&value12=&option13=&value13=&opt ion14=&value14=&option15=&value15=&option16=&value16=&option17=&value17=&option22=exclude KeyTableEditions&value22=true&option18=sort&value18=&form_name=quick&discontin=factbooks&opti on21=discontinued&value21=true&value1=G20+Base+Erosion+and+Profit+Shifting+project&x=20&y=7 3 Pwc, Shifting the balance from direct to indirect tax: bringing new challenges,2013 4 http://trungtamwto.vn/tin-tuc/thue-va-cau-chuyen-hoi-nhap date Aug 04,2016 5 Thành ngữ Anh 6 http://townhall.com/columnists/walterewilliams/2016/03/02/what-is-the-fair-share-of-taxes-n2126726 7 Usa International Business Publications, “Vietnam Financial and Trade policy handbook”, page 141
2 sẽ đóng góp lợi ích cho xã hội. Tại các quốc gia công ty hoạt động, vấn đề về thuế được quan tâm không chỉ bởi các đóng góp cho xã hội mà còn yêu cầu phải tuân thủ tinh thần của luật thuế tại quốc gia đó. Các quốc gia có nền kinh tế đang phát triển trong đó có Việt Nam hoàn toàn phụ thuộc vào điều này, bởi vì chính phủ các nước hoàn toàn thiếu khả năng nhìn xuyên qua cấu trúc nhằm tránh thuế của các công ty đa quốc gia; nhưng đồng thời ngân sách nhà nước được đóng góp đáng kể của các công ty đa quốc gia này 8 . Các công ty đa quốc gia có thể xoá bỏ nghi vấn về các khoản thuế phải nộp thông qua các chính sách về “trách nhiệm xã hội”9 trong chiến lược bao gồm minh bạch hoá về doanh thu và các khoản thuế phải nộp. Trong khoa học kế toán, “chuyển giá” được miêu tả như là kỹ thuật phân bổ tối ưu các khoản chi phí và doanh thu giữa các đơn vị (pháp nhân) có liên quan.10 Chuyển giá được xem như là giải pháp nhằm duy trì sự giàu có thông qua các quá trình tránh thuế hay là tạo thuận lợi trong việc rút vốn. Bài toán về chuyển giá chỉ đơn thuần là kỹ thuật tính toán được sử dụng dựa trên bối cảnh phát triển của nền kinh tế chính trị. Bối cảnh đó là các tập đoàn kinh tế hiện đại trong thời đại thương mại toàn cầu và mối quan hệ của các tập đoàn kinh tế này với cơ quan Thuế của Nhà nước, cũng như các cổ đông hay các bên có liên quan khác. Áp dụng chuyển giá đang được đa phần xã hội nhìn theo hướng gây bất lợi cho nền kinh tế vì: khi tiến hành xác định giá giao dịch các doanh nghiệp sẽ tăng cường lợi ích cho “cá nhân” (chỉ doanh nghiệp là có lợi – chính xác hơn là chủ hay những cá nhân liên quan đến việc phân bổ lợi nhuận của doanh nghiệp), như thế sẽ góp phần làm “bần cùng” hoá xã hội bằng cách tránh nộp thuế một cách công khai. Mục đích và phương pháp tiếp cận Mục đích: - Phân tích các vấn đề phát sinh trong các tập đoàn đa quốc gia (MNE) khi tiến hành giao dịch nội bộ với các trung tâm cung cấp dịch vụ. 11 - Dựa trên các khuyến nghị của OECD, các tình huống và so sánh sự khác biệt trong quy định của pháp luật các quốc gia trong nội bộ các MNE liên quan đến các giao dịch liên kết – chuyển giá. 8 Thống kê TCT VN – 75% nguồn thu từ các DN FDI 9 http://internal.cargill.com/sites/ethics-compliance/training/Documents ; 10 Thông tư 66/2010/TT-BTC ngày Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có mối quan hệ liên kết; phần A, điều 3 11 Hướng dẫn chuyển giá của OECD,2010; Chương VII
3 - Chỉ xem xét các nước đã vận dụng quy định quốc tế trong chuyển giá vào tình hình thực tế của quốc gia và không phân tích những vấn đề pháp lý cơ bản của luật pháp quốc gia. Luận văn sẽ tham khảo luật và các văn bản quy phạm có liên quan của các quốc gia. - Các quy định về chuyển giá tại Việt Nam, và cách thức tiếp cận của cơ quan Thuế trong vấn đề chuyển giá. Phương pháp nghiên cứu Các phương pháp nghiên cứu được sử dụng trong luận văn này chủ yếu là phân tích định tính, bao gồm việc phân tích các nguồn tài liệu khác nhau của dữ liệu. Có liên quan trường hợp pháp luật quốc tế, pháp luật về thuế của các quốc gia, khuyến cáo của OECD, các quy định về chuyển giá của Việt Nam, cũng như những quan điểm pháp lý và thuế của các chuyên gia về thuế được thừa nhận cũng như đã được xuất bản trên các tạp chí, sách giáo khoa đã được sử dụng để giải thích các căn cứ và nguyên tắc cơ bản các giao dịch. Phạm vi nghiên cứu Trong luận văn này, chỉ phân tích các giao dịch “xuyên biên giới” và các vấn đề có thể xảy ra đối với hai pháp lý của hai nước có liên quan. Luận văn không đề cập đến chuyển giá trong phạm vi cùng một đất nước và cũng không bao gồm các khía cạnh sau: - Không xem xét tổng thể các thông tin và sự kiện liên quan đến chuyển giá; - Không chi tiết các chuyển nhượng liên quan đến tài sản vô hình; - Không loại trừ các yếu tố mang tính bất ngờ trong các giao dịch nhằm mục đích phân bổ chi phí (“CCA”) cho mục tiêu giá dài hạn; - Thuế giá trị gia tăng và các thuế gián thu khác; - Hiệp định tránh đánh thuế hai lần; hoặc - Ảnh hưởng của Hải quan.
4 CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CHUYỂN GIÁ Các công ty luôn mong muốn nộp thuế một cách công bằng Phần lớn các công ty MNE xem việc nộp thuế như là một trách nhiệm đối với xã hội.12 Trách nhiệm đối với những chính sách về thuế là gì đã được các MNE tư duy khá tiến bộ hơn so với chính phủ nhiều nước có thể nghĩ. Hầu hết các nước trong 62 nước trực thuộc BEPS thừa nhận cơ quan thuế chỉ nên theo sau hoạt động của doanh nghiệp, bởi vì không một doanh nghiệp nào được thành lập chỉ nhằm mục đích “trốn thuế”.13 Các công ty đang có xu hướng chuyển dịch thay vì nộp thuế ít nhất sang có thể quản lý được số thuế họ phải nộp (gọi là quản trị về Thuế) 14 – đây là mục tiêu dài hạn của “tiêu chuẩn về giá quốc tế”15; với những ảnh hưởng của OECD hiện tại đã gần như khẳng định việc thành lập OECD trở nên không thể thay thế được. 16 Các yếu tố khác trong việc xác định trách nhiệm về thuế được quy định trong chính sách thuế: tuân thủ luật thuế của quốc tế và quốc gia 17; thiết lập mối quan hệ mang tính cởi mở và xây dựng với cơ quan thuế địa phương (quốc gia), tôn trọng tinh thần của luật và minh bạch các chiến lược thuế.18 Trách nhiệm về thuế cũng được các MNEs đề cập đến bằng việc cam kết với các bên liên quan ngoài cơ quan thuế đặc biệt là các cổ đông và tổ chức xã hội dân sự. Bản chất của lập kế hoạch về thuế và chuyển giá không là hành động sai hay trái pháp luật19. Hành động này được xem như là cần thiết nhằm đảm bảo việc kinh doanh 12 http://internal.cargill.com/sites/ethics-compliance/training/Documents ; 13 Duff&Phelps, “Guide to International Transfer pricing – Law tax planning and compliances strategies”; Kluwer Law International BV, The Netherlands,2013; Chapter 1 “Overview /Best Practise” by Mark Bronson, Michelle Johnson & Kate Sullivan: p.14 14 Duff&Phelps, “Guide to International Transfer pricing – Law tax planning and compliances strategies”; Kluwer Law International BV, The Netherlands,2013; Chapter 1 “Overview /Best Practise” by Mark Bronson, Michelle Johnson & Kate Sullivan: p.14 15 R. Feinschreiber and M. Kent, “Challenging the OECD’s Arm’s Length Principle,” Journal of International Taxation (June 2011): 38. 16 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, July 2010, (Guidelines) 1.1. 17 http://internal.cargill.com/sites/ethics-compliance/training/Documents ; 18 Duff&Phelps, “Guide to International Transfer pricing – Law tax planning and compliances strategies”; Kluwer Law International BV, The Netherlands,2013; Chapter 1 “Overview /Best Practise” by Mark Bronson, Michelle Johnson & Kate Sullivan: p.3 – p.65 19 “US president urged Congress to take action to stop US companies from taking advantage of tax loopholes that allow them to avoid paying sufficient taxes. Obama told reporters at the White House that many of the loopholes come at the expense of middle-class families”: https://www.theguardian.com/us- news/video/2016/apr/05/us-tax-avoidance-panama-papers-video?CMP=share_btn_fb
5 được liên tục và tránh bị đánh thuế hai lần, miễn là được thực hiện dựa trên tinh thần trách nhiệm và hoàn toàn minh bạch, ít nhất là đối với cơ quan Thuế. Quan điểm về Thuế công bằng là được xem như là vấn đề phức tạp và khó có giải pháp. Một số ít quan điểm cho rằng thuế công bằng là vấn đề nội bộ của các MNE, và nếu thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 20-30% tại tất cả các nước có thể được xem như là chia sẻ công bằng giữa các quốc gia.20 Khi đề cập đến vấn đề thuế công bằng các MNE còn lưu ý đến các khoản đóng góp cho xã hội thông qua các hoạt động từ thiện 21 ; không một cơ quan thuế nào đồng ý giảm thuế nếu như doanh nghiệp có những đóng góp trực tiếp cho xã hội và như vậy có vẻ như doanh nghiệp đang phải trả nhiều hơn số tiền thuế phải nộp. Tình hình này càng khó cho doanh nghiệp khi Luật kế toán Việt Nam không thừa nhận chế độ kế toán nước ngoài được sử dụng theo hệ thống của các MNE; ví dụ US GAAP22 - các tài khoản thuộc ngân sách của công ty, tài khoản quản lý tiền mặt, cách thức hạch toán chi phí từ thiện…Một điều chắc chắn là các MNE đều hướng tới chính sách Thuế công bằng và đây không là vấn đề của riêng một quốc gia nào… 1.1. Đánh giá tổng quan các phương pháp chuyển giá Xác định phương pháp chuyển giá phù hợp nhất cho các giao dịch liên kết là bước đầu tiên trong việc xây dựng mục tiêu dài hạn về giá 23. Theo nguyên tắc mục đích dài hạn, các dịch vụ được cung cấp trong nội bộ tập đoàn MNE cần được nêu rõ cách thức chuyển giao, cung cấp phục vụ công tác tính toán phân bổ chi phí và doanh thu tại các doanh nghiệp. Cách làm này có nghĩa đối với các khoản phải trả về dịch vụ trong nội bộ MNE được tiến hành và chấp nhận như là giao dịch giữa các pháp nhân độc lập xét trong những điều kiện tương tự có thể so sánh được. Do đó, điều kiện xét là: các giao dịch sẽ xem như đặt trong mối quan hệ giữa các pháp nhân độc lập chỉ là trong trường hợp này thì các pháp nhân có mối liên hệ mang tính chất liên kết 24 không phải các giao dịch được xác lập vì mục đích thuế...25 20 http://taxfoundation.org/article/corporate-income-tax-rates-around-world-2015 21 Pursuan to the Karl Marx, Capital A Critique of Political Economy – book I : The Process of Production of Capital; English Edition by Dave Allinson (2015); Part I, Chapter 3 “Money or the Circulation of Commodities” : p.67-p.102. (https://www.marxists.org/archive/marx/works/1867-c1/ch03.htm#S2c) 22 US GAAP by Financial Accounting Standards Board (FASB) Interpretation No. 48 (FIN 48)/ Accounting Standards Codification 740 (ASC 740)). 23 OECD Guidelines 2010, para. 1.1 24 Thông tư 66/2010/TT-BTC ngày Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có mối quan hệ liên kết; phần A, điều 3, khoản 4 25 OECD Guidelines 2010, para. 1.2
6 Điều 9 khoản 1 điểm a & b theo hướng dẫn của “OECD Model Tax Convention on Income and Capital (‘OECD MTC’)”26 định nghĩa pháp nhân có mối quan hệ liên kết như sau : “Pháp nhân giữa các nước được xác định là có mối quan hệ liên kết với bên còn lại trên hợp đồng khi ít nhất một bên trực tiếp hoặc gián tiếp điều hành, quản lý, kiểm soát, góp vốn vào hoạt động kinh doanh của bên còn lại; hoặc có cùng những người quản lý trực tiếp hay gián tiếp trong việc điều hành, quản lý, kiểm soát, góp vốn vào hoạt động của bên còn lại trên hợp đồng hay hoạt động kinh doanh ở một nước khác…” 1.1.1. Tiêu chuẩn xác định mục tiêu dài hạn 1.1.1.1. Tiêu chuẩn xác định mục tiêu dài hạn theo hướng dẫn của OECD Giá của các giao dịch mang tính nội bộ MNE luôn luôn gắn liền với khái niệm “mục tiêu dài hạn” – khái niệm này mang tính căn bản.27 Tiêu chuẩn mục tiêu dài hạn vì thế trở thành tiêu chuẩn cơ bản để đánh giá các giao dịch giữa tất cả các thành viên trực thuộc MNE tại các quốc gia với những giới hạn quyền tài phán khác nhau trong quy định về Thuế. Nguyên tắc này được đề cập lần đầu tiên trong “the OECD’s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD Guidelines)” năm 1979 28. Các quốc gia là thành viên của OECD và các quốc gia không là thành viên của OECD khi xây dựng quy định chuyển giá chủ yếu xoay quanh nguyên tắc “mục tiêu dài hạn” và vì thế nguyên tắc này trở thành tiêu chuẩn quan trọng trong xác định chuyển giá toàn cầu.29 Hướng dẫn của OECD đưa ra tiêu chuẩn quốc tế trong xác định giá giao dịch nội bộ đối với MNE cho cả các quốc gia là thành viên OECD hoặc không là thành viên. Các hướng dẫn hiện tại của OECD được thông qua từ 1995, theo đó mục tiêu dài hạn được miêu tả như sau: “(Khi) các quy định được đưa ra mang tính áp đặt giữa….hai doanh nghiệp (liên kết) trong giao dịch thương mại hoặc tài chính khác với điều khoản khi thực hiện giao dịch với các bên độc lập, kết quả dẫn đến mức sinh lợi khác nhau với giao dịch cùng loại – nghĩa là với những điều kiện tương tự nhau của giao dịch cùng loại nhưng 26 OECD Guidelines 2010, para. 1.6. “An enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State, Or the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State…” 27 OECD Guidelines 2010; chapter 1; para 1.6 28 OECD Guidelines 2010; introduction 29 OECD Guidelines 2010; chapter 1; para 1.1
7 do những thoả thuận khác nhau giữa một bên có mối quan hệ liên kết và một bên không có mối quan hệ liên kết mà tỷ lệ sinh lời khác nhau ”30 1.1.1.2. Các trường hợp ngoại lệ theo tiêu chuẩn mục tiêu dài hạn – Việt Nam không là quốc gia thành viên OECD Việt Nam là một trong những quốc gia không là thành viên của OECD, vì vậy pháp luật Việt Nam không áp dụng tiêu chuẩn xác định mục tiêu dài hạn trong chuyển giá theo hướng dẫn của OECD. Theo quy định hiện hành của Việt Nam về chuyển giá 31 , “mục tiêu dài hạn”khi doanh nghiệp chọn lựa và xác định phương pháp giao dịch liên kết không được đề cập đến như hướng dẫn của OECD, do không chú ý đến mối liên hệ với mục tiêu dài hạn nên cơ quan Thuế Việt Nam áp dụng tỷ suất sinh lời cố định có thể được xem là kết quả tất yếu. Theo hướng dẫn của Việt Nam, các giao dịch nội bộ phải xác định được phương pháp giao dịch nếu không phải áp dụng một mức tỷ suất sinh lời cố định 32 (quy định này trái ngược với mục tiêu dài hạn). Thêm vào đó, quy định cũng không đề cập đến chức năng của Tổng cục thống kê hay các cơ quan khác có liên quan (nếu có), thay vào đó cơ quan Thuế có xu hướng sử dụng kết hợp các chỉ số được nghiên cứu bởi các tổ chức ngoài nước và chỉ số này cũng không ghi chú áp dụng cho thị trường Việt Nam – đồng thời Thuế Việt Nam bắt buộc các MNE có pháp nhân tại Việt Nam phải cung cấp một bộ chứng từ đầy đủ khi giao dịch mua bán tài sản hữu hình lẫn vô hình 33– các chứng từ này bắt buộc tuân thủ quy định của luật Việt Nam 34 và tuân thủ theo phương pháp xác định giá mà doanh nghiệp chọn theo quy định của luật Việt Nam35 (ví dụ: phương pháp giá giao dịch độc lập, phương pháp giá bán lại,phương pháp giá vốn cộng lãi, phương pháp so sánh lợi nhuận, phương pháp tách lợi nhuận). 30 OECD Guidelines 2010, para. 1.6 “[When] conditions are made or imposed between . . . two [associated] enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly” 31 Thông tư 66/2010/TT-BTC ngày 22/04/2010 Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có mối quan hệ liên kết 32 Thông tư 66/2010/TT-BTC ngày 22/04/2010 Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có mối quan hệ liên kết, phần B, điều 5 33 Thông tư 45/2013/TT-BTC ngày 25/04/2013 Bộ tài chính hướng dẫn chế độ quản lý, sử dụng, và trích khấu hao tài sản cố định 34 thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 Bộ tài chính hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp 35 Thông tư 66/2010/TT-BTC ngày 22/04/2010 Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có mối quan hệ liên kết, phần B, điều 5
8 1.1.1.3. Các thoả thuận xác định giá trước Thoả thuận xác định giá trước (Advanced Pricing Agreements - APAs) trước cung cấp cho người nộp thuế một cơ chế nhằm giảm thiểu các quy định không chắc chắn của cơ quan thuế liên quan đến hoạt động kiểm tra về chuyển giá trong tương lai (cơ sở trong một số trường hợp hồi tố). APAs là thoả thuận mang tính tự nguyện giữa những người nộp thuế và các chính phủ (điều 3 khoản 136). APAs được xây dựng dựa trên phương pháp chuyển giá mà người nộp thuế đồng ý sử dụng cho những giao dịch đặc thù hoặc một nhóm các giao dịch (các giao dịch mang tính đặc trưng đại diện) trong suốt một giai đoạn được thoả thuận (5 năm kể từ khi APAs được xác nhận có hiệu lực – điều 23 khoản 2 37). Người nộp thuế chỉ cần tuân thủ các điều khoản APA (trong khoản thời gian APA còn hiệu lực thi hành), cơ quan thuế của các nước đã ký APA sẽ không tiến hành bất cứ thay đổi nào đối với các giao dịch đã đăng ký. Như vậy, có thể thấy APA mang lại lợi ích đáng kể cho công tác quản lý các rủi ro về thuế và đảm bảo báo cáo tài chính không bị ảnh hưởng kể từ lúc các giao dịch liên kết đề cập trong APA được hoàn thành đăng ký. Với các ý kiến bên trên, thông tư 201/2013/TT-BTC cho thấy mặc dù không thừa nhận các hướng dẫn của OECD nhưng trong quy định về thoả thuận trước giá giao dịch đối với các giao dịch liên kết trong MNE tại Việt Nam hiện tại gần như giống hoàn toàn với hướng dẫn OECD. APAs có thể là đơn phương (điều 3 khoản 2 điểm a) hoặc đa phương (điều 3 khoản 2 điểm b):  APA đơn phương là thoả thuận giữa các pháp nhân với cơ quan thuế một quốc gia. APA đơn phương cho phép những người nộp thuế chỉ đề cập đến giao dịch từ một phía. Các điều chỉnh được thực hiện bởi cơ quan thuế - không phải là chủ thể tham gia APA nên kết quả của APA đơn phương có khả năng dẫn đến doanh nghiệp bị đánh thuế hai lần do không có sự hiện diện của các chính phủ khác có thẩm quyền liên quan.  APA song phương là thoả thuận giữa những pháp nhân có liên quan đến các giao dịch “xuyên biên giới” đòi hỏi sự kết hợp của nhiều cơ quan thuế của các quốc gia. 36 Thông tư 201/2013/TT-BTC ngày 20/12/2013 Bộ tài chính hướng dẫn việc áp dụng thoả thuận trước về phương pháp xác định giá tính thuế (APA)trong quản lý thuế 37 Thông tư 201/2013/TT-BTC ngày 20/12/2013 Bộ tài chính hướng dẫn việc áp dụng thoả thuận trước về phương pháp xác định giá tính thuế (APA)trong quản lý thuế
9  APAs đa phương có khả năng loại bỏ việc đánh thuế hai lần – vấn đề tồn tại trong các APAs đơn phương. Đôi khi doanh nghiệp có thể chọn APA đơn phương thay vì song phương vì những lý do dưới đây:  Chính phủ các nước liên quan đến giao dịch liên kết không có các hiệp ước về thuế;  Chính phủ của một trong các quốc gia có thể không có quy định về APA  Người nộp thuế tin rằng chi phí luôn tăng (theo thời gian, theo các nguồn lực nội bộ, các chi phí liên quan đến hoạt động kinh doanh) của APA song phương không được điều chỉnh tương ứng với gia tăng doanh thu như khi sử dụng APA đơn phương. Đây có thể là vấn đề, theo ước tính của người nộp thuế, cơ quan thuế trong vai trò một bên của APA có khả năng điều chỉnh giá thấp, hoặc nếu tổng số thuế phải nộp hai lần vẫn thấp bởi vì thuế suất thấp.  APAs song phương phức tạp và tốn nhiều chi phí hơn APA đơn phương. Bởi vì chính phủ của các nước sẽ tham gia vào thoả thuận nên chắc chắn các tương tác và tranh luận liên quan sẽ bị mở rộng đối với người nộp thuế (và ngay cả bản thân người nộp thuế cũng sẽ có khá nhiều yêu cầu liên quan được thêm vào trong quá trình đàm phán). Hơn nữa, khi người nộp thuế đã cung cấp tất cả các thông tin cần thiết cho tất cả các cơ quan thuế, các cơ quan thuế chỉ việc áp dụng MAPs để thảo luận nhằm thông qua APA (giả thiết các cơ quan thuế tiến hành khá nhanh phần thảo luận, nhưng việc thảo luận này chắc chắn rất mất thời gian). Đáng chú ý là yêu cầu hỗ trợ từ các cơ quan liên quan theo quy định MAP, nhưng mỗi quốc gia sẽ có những thủ tục riêng biệt đòi hỏi người nộp thuế phải tuân thủ khi yêu cầu áp dụng APAs, và cách mà chính phủ các nước áp dụng quy trình APA như thế nào? Do đó, người nộp thuế nên cân nhắc thật kỹ trước khi quyết định nộp hồ sơ APA, nên tìm hiểu thủ tục các nước có liên quan trong giao dịch liên kết đòi hỏi và quy định như thế nào. Nhiều quốc gia (trong đó có Việt Nam) cho phép người nộp thuế có những buổi tiếp xúc trực tiếp với đơn vị quản lý thuế trước khi nộp hồ sơ yêu cầu APA (nhằm xác định chính xác loại APA doanh nghiệp có thể lựa chọn, cân nhắc hình thức nộp thuế …người nộp thuế cần có đầy đủ thông tin trước khi quyết định có tham gia đàm phán APA song phương hay không – điều 838. Tuy nhiên, 38 Thông tư 201/2013/TT-BTC ngày 20/12/2013 Bộ tài chính hướng dẫn việc áp dụng thoả thuận trước về phương pháp xác định giá tính thuế (APA)trong quản lý thuế
10 đây giống như “mô hình lý tưởng” mà Việt Nam không thể áp dụng được (ít nhất tại thời điểm hiện nay). Các quốc gia khác nhau sẽ có quy định về thời hạn cấp APA khác nhau, và người nộp thuế phải trải qua một khoản thời gian hoạt động nhất định (Việt Nam tối thiểu là 3-5 năm theo điều 9)39. Các đơn vị kiểm toán độc lập cũng góp phần không nhỏ trong nhận định tình hình giao dịch tại các quốc gia khác nhau thông qua các chỉ số mang tính thống kê – có lẽ do vai trò này mà các công ty MNEs lựa chọn đơn vị kiểm toán mang tính toàn cầu, và thông thường do công ty mẹ quyết định. Có khá nhiều chỉ tiêu cần phải được xem xét khi nộp APA, nhưng đó là những chỉ tiêu nào thì không cơ quan nào có thể xác nhận chắc chắn, vì vậy APA vẫn đang là vấn đề “mở”. Tiểu kết: Mặc dù có khá nhiều ưu điểm để chọn lựa APA, tuy nhiên để có thể áp dụng APA không đơn giản nên có lẽ sẽ rất khó cho các doanh nghiệp vận dụng, Việt Nam cũng không ngoại lệ kể từ khi thông tư 201/2013/TT-BTC có hiệu lực đến nay vẫn chưa có doanh nghiệp nào nộp hồ sơ APA 40 1.1.2. Lựa chọn phương pháp xác định giá trong giao dịch liên kết Hướng dẫn xác định phương pháp định giá giao dịch liên kết của OECD bao gồm 5 phương pháp 41, đó là: - Các giao dịch mang tính truyền thống: i. Phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập (“CUP”); và ii. Phương pháp giá bán lại “RPM”; iii. Phương pháp giá vốn cộng lãi - Phương pháp tách lợi nhuận: i. Phương pháp so sánh lợi nhuận “CPM” (tham khảo hướng dẫn của OECD cũng như phương pháp áp dụng tỷ suất lợi nhuận ròng hay “TNMM”)42; ii. Phương pháp tách lợi nhuận. 39 Thông tư 201/2013/TT-BTC ngày 20/12/2013 Bộ tài chính hướng dẫn việc áp dụng thoả thuận trước về phương pháp xác định giá tính thuế (APA)trong quản lý thuế 40 Nguồn: Trích từ báo cáo tổng kết thường niên 2015 của Tổng Cục thuế 41 Thông tư 66/2010/TT-BTC ngày 22/04/2010 Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết, điều 5 42 The TNMM is simmilar to the Comparable Profits method (CPM) under the US regulations.
11 1.1.2.1. Phương pháp so sánh lợi nhuận “CPM” và phương pháp TNMM (Chỉ số lợi nhuận ròng các giao dịch)  Phương pháp so sánh lợi nhuận CPM Phương pháp CPM được sử dụng để xác định tỷ lệ phí bản quyền (“royalty fees”) khi xét đến mục tiêu dài hạn bởi vì:  Bán tài sản cố định hữu hình,  Chuyển giao quyền tài sản cố định vô hình hoặc các chuyển giao khác;  Cung cấp các dịch vụ cho công ty có quan hệ liên kết. Điều kiện áp dụng phương pháp CPM là phải xác định được công ty độc lập nhưng có cùng các nguồn lực và rủi ro tương tự làm mẫu để so sánh đối chiếu giao dịch. Các chỉ tiêu về hoạt động và sản phẩm được so sánh giữa bên có giao dịch liên kết và bên không có giao dịch liên kết không quan trọng như các phương pháp xác định giá chuyển nhượng khác.43 (Thông tư 66/2010/TT-BTC ngày 22/04/2010 Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết; điều 5, khoản 2, mục 2.4) Cơ quan thuế khi tiến hành thanh tra về chuyển giá, hay trong các báo cáo giao dịch liên kết doanh nghiệp MNE có pháp nhân tại Việt Nam vẫn thường sử dụng phương pháp này do yêu cầu về các thông tin không quá phức tạp; tuy nhiên để áp dụng không dễ - phần này sẽ được đề cập tại chương II – tình hình chuyển giá tại Việt Nam. Các công ty độc lập chỉ cần có hoạt động và thị trường sản phẩm tương tự với công ty có giao dịch liên kết là có thể tiến hành so sánh. Bước thứ hai trong các bước tiến hành kiểm tra đối chiếu là:  Tính các tỷ số lợi nhuận kế toán (hoặc các chỉ tiêu sinh lời khác) với các giao dịch cần đối chiếu so sánh 44;  Sử dụng chỉ số có tỷ suất sinh lời tương ứng với giao dịch độc lập xét trong mục tiêu dài hạn ví dụ: tài sản sử dụng, bán hàng, tổng chi phí…;  Tạo một phạm vi dao động các chỉ số tiềm năng của bên cần sử dụng để đối chiếu trong dài hạn (các tỷ suất dài hạn); 43 US Treasury Regulation section 1482-5(c) (2) (ii)&(iii) 44 Thông tư 66/2010/TT-BTC ngày 22/04/2010 Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết; phụ lục 02/GCN-CC