Tóm tắt Luận án tiến sĩ Kinh tế: Kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam
lượt xem 5
download
Luận án được nghiên cứu với mục tiêu nhằm xác định bản chất và cơ chế gian lận trong lập báo cáo tài chính của CTNY. Xác định cơ sở lý luận về việc lồng ghép kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC dựa trên đánh giá rủi ro có gian lận. Phân tích về các hình thức gian lận phổ biến, kiểm định các YTRRGL phổ biến tác động lập BCTC của các công ty phi tài chính niêm yết trên TTCK Việt Nam
Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!
Nội dung Text: Tóm tắt Luận án tiến sĩ Kinh tế: Kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam
- 1 2 CHƯƠNG 1: GIỚI THIỆU VỀ ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU 1.2. Tổng quan nghiên cứu 1.2.1. Tổng quan các công trình nghiên cứu trên thế giới 1.1. Lý do lựa chọn đề tài Các hình thức gian lận trong lập BCTC Sự phát triển của kinh tế thị trường, đặc biệt thị trường chứng khoán Kết quả điều tra của các tổ chức Hiệp hội nghề nghiệp cho thấy hình thức (TTCK), đòi hỏi tính minh bạch và trung thực của thông tin báo cáo tài chính gian lận phổ biến là khai khống lợi nhuận/tài sản trong lập BCTC (COSO, 1999; (BCTC) với chất lượng cao. Với trách nhiệm phát hiện các sai phạm (gian lận COSO, 2010; ACFE, 2012). và sai sót) có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, kiểm toán viên (KTV) và Nhận diện các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận (YTRRGL) ảnh hưởng doanh nghiệp kiểm toán (DNKT) đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý, tới gian lận trong lập BCTC hợp pháp của các thông tin trên BCTC. Lý thuyết Tam giác Gian lận của Donal Cressey cho rằng gian lận xuất phát Gian lận tài chính gây tổn thất ước tính 5% lợi nhuận hàng năm đối với từ 3 nguyên nhân: áp lực, cơ hội và thái độ hay còn gọi là các YTRRGL. Các công nền kinh tế thế giới, tương ứng xấp xỉ 3,7 nghìn tỷ USD (ACFE, 2012 và trình của Albrecht và Romney (1986), Heiman và cộng sự (1996), Bell và Carcello ACFE, 2014). Trong đó, gian lận trong lập BCTC gây hậu quả nghiêm trọng (2000), Apostolou và cộng sự (2001), Gramling và Myres (2003), Graham và đối với thị trường chứng khoán (TTCK) và nền kinh tế. Thất bại trong việc Bedard (2003), Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Moyes (2007), phát hiện gian lận trong lập BCTC của các vụ bê bối tài chính đều gắn liền với Gullkist và Jokoppi (2012) và Albullatif (2013) cho rằng các nhóm yếu tố thái độ thất bại của các DNKT quy mô lớn trên thế giới. KTV độc lập chỉ có thể phát của nhà quản lý tác động nhiều nhất tới gian lận trong lập BCTC. Tiếp theo, nhóm hiện khoảng 3% trong tổng các vụ gian lận tài chính của các tập đoàn kinh tế thứ hai tác động tới gian lận trong lập BCTC là yếu tố cơ hội do các nghiên cứu trên thế giới (ACFE, 2014). Bell và Carcello (2000), Gramling và Myres (2003), Graham và Bedard (2003), Với sự phát triển của TTCK Việt Nam, sai phạm trong BCTC do gian Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Skouse và cộng sự (2006), lận phổ biến trong những năm gần đây. Hiện tượng chênh lệch số liệu trong Gullkist và Jokoppi (2012). Nhóm yếu tố cuối cùng là áp lực tác động tới gian lận BCTC của các công ty niêm yết (CTNY) trước và sau kiểm toán ngày càng gia trong lập BCTC do các nghiên cứu của Albrecht và Romney (1986), Bell và tăng. Hiện tượng gian lận tồn tại trong BCTC được kiểm toán có ý kiến chấp Carcello (2000), Gramling và Myres (2003), Moyes và cộng sự (2005), Mock và nhận toàn phần (Nguyễn Thị Thủy, 2014). cộng sự (2005), Smith và cộng sự (2005), Skouse và cộng sự (2006). Trước bối cảnh biến đổi không ngừng về mức độ tinh vi của các hành vi Đánh giá rủi ro có gian lận và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong gian lận trong BCTC, chuẩn mực kiểm toán Quốc tế (ISA) số 240 được ban kiểm toán BCTC hành và sửa đổi vào năm 2002, Bộ Tài chính đã ban hành và sửa đổi chuẩn Các công trình chủ yếu nghiên cứu mối quan hệ giữa các YTRRGL với đánh mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 240 có hiệu lực năm 2014 thay thế VSA giá rủi ro có gian lận và ảnh hưởng tới thiết kế thủ tục kiểm toán như nội dung của số 240 ban hành năm 2001. các thủ tục kiểm toán, lịch trình thực hiện thủ tục kiểm toán và mở rộng phạm vi Công ty phi tài chính niêm yết (CTPTCNY) là các công ty hoạt động của các thủ tục kiểm toán, thay đổi nhân sự (Zimbelman, 1997; Glover và cộng sự, kinh doanh trong nhiều lĩnh vực với quy mô lớn và đóng góp đáng kể đối với 2003; Graham và Bedard, 2003; Asare và Wright, 2004; Mock và Turner, 2005; tổng giá trị sản phẩm quốc dân, sự phát triển kinh tế của quốc gia. Hammersley, 2011; Abulltif, 2013; Bozitz và các cộng sự, 2015). Xét trên khía cạnh thực tiễn và lý thuyết, phát hiện gian lận có ảnh hưởng Tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận trong lập BCTC trọng yếu tới BCTC là thách thức đối với KTV và DNKT trong quy trình kiểm Moyes và Baker (1995), Moyes (1996), Owusu – Anash và cộng sự (2002), toán BCTC. Tác giả đã lựa chọn tên đề tài Luận án tiến sĩ: “Kiểm toán gian lận Philmore và cộng sự (2010) đã đưa ra các thủ tục kiểm toán hiệu lực nhằm phát trong kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam”. hiện gian lận liên quan chu trình bán hàng – thu tiền và hàng tồn kho.
- 3 4 1.2.2. Tổng quan các công trình nghiên cứu tại Việt Nam 1.3. Mục tiêu nghiên cứu và câu hỏi nghiên cứu Các hình thức gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK Việt Nam 1.3.1. Mục tiêu nghiên cứu Lý Trần Kim Ngân (2011), Lê Nguyễn Thế Cường (2013) chỉ ra hình thức Kiểm toán gian lận lồng ghép trong kiểm toán báo cáo tài chính của gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTNY là khai khống lợi nhuận/tài sản. CTPTCNY trên TTCK Việt Nam, dựa trên cơ sở đánh giá nhận diện rủi ro có Các YTRRGL ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên gian lận giúp cho doanh nghiệp kiểm toán và KTV thực hiện kiểm toán gian lận TTCK Việt Nam hữu hiệu. Lý Trần Kim Ngân (2011), Lê Nguyễn Thế Cường (2013), Trần Thị Giang 1.3.2. Câu hỏi nghiên cứu Tân và các cộng sự (2014) chỉ ra các nhóm áp lực và cơ hội, thái độ tác động tới (1) Bản chất và cơ chế gian lận trong lập BCTC của các CTNY như thế gian lận trong lập BCTC của các CTNY. nào (lý thuyết và quy trình gian lận trong lập BCTC của các CTNY)? Đánh giá rủi ro có gian lận và thiết kế thủ tục kiểm toán BCTC (2) Cơ sở lý luận về việc lồng ghép kiểm toán gian lận trong kiểm toán Ngô Thị Thu Hà (2007), Lý Trần Kim Ngân (2011), Nguyễn Thị Hương BCTC dựa trên đánh giá rủi ro có gian lận được thể hiện như thế nào? Giang (2013), Lê Nguyễn Thế Cường (2013) đưa ra các công việc cơ bản của (3) Các hình thức gian lận phổ biến, các YTRRGL phổ biến nào tác động đánh giá rủi ro có gian lận và phản ứng của KTV đối với rủi ro có gian lận, đánh tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt nam? giá chương trình kiểm toán mẫu trong phát hiện gian lận. (4) Đánh giá rủi ro có gian lận và sử dụng kết quả đánh giá để xác định 1.2.3. Xác định các khoảng trống nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch Thứ nhất, hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTPTCNY kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam như thế nào? tại Việt Nam chưa được khảo sát nhiều với quy mô lớn tại Việt Nam. (5) Đánh giá việc thực hiện và kết quả thực hiện các thủ tục kiểm toán Thứ hai, các công trình nghiên cứu thế giới chủ yếu thực hiện thống kê mô gian lận hiệu lực trong thực hiện kế hoạch kiểm toán BCTC của các CTPTCNY tả về tính phổ biến hoặc tầm quan trọng của các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC mà ít công trình thực hiện kiểm định và phân tích mối quan hệ trên TTCK Việt Nam như thế nào? giữa các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC của CTPTCNY. (6) Đánh giá các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm Thứ ba, các công trình nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam chỉ nghiên cứu toán BCTC của các CPTCNY trên TTCK Việt Nam được thực hiện như thế nào? các vấn đề về kiểm toán gian lận một cách riêng lẻ như mối quan hệ các 1.4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu YTRRGL tới đánh giá rủi ro có gian lận, những thay đổi trong thiết kế thủ tục 1.4.1. Đối tượng nghiên cứu kiểm toán, đánh giá tính hiệu lực của thủ tục kiểm toán đối với chu trình bán hàng Luận án tập trung nghiên cứu cơ sở lý luận và thực trạng kiểm toán gian lận - thu tiền và HTK. trong kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam do các DNKT Dựa trên khoảng trống nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam, Tác giả thực hiện. nghiên cứu kiểm toán gian lận lồng ghép trong quy trình kiểm toán BCTC của các 1.4.2. Phạm vi nghiên cứu CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. Thứ nhất, nội dung nghiên cứu tập trung vào các vấn đề sau: Xuất phát từ khoảng trống về lý thuyết và thực tiễn, tác giả xác định mục (1) Luận án tập trung nghiên cứu về gian lận trong lập BCTC như hình thức gian tiêu và câu hỏi nghiên cứu. lận, cách thức gian lận phổ biến đối với khoản mục trên BCTC, các YTRRGL phổ biến tác động tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam.
- 5 6 (2) Luận án tập trung nghiên cứu các công việc của kiểm toán gian lận Thứ năm, Luận án đề xuất các DNKT thực hiện kiểm toán gian lận lồng được lồng ghép trong quy trình kiểm toán BCTC. ghép trong kiểm toán BCTC theo hướng tiếp cận dựa trên đánh giá rủi ro, đặc biệt Thứ hai, không gian nghiên cứu của Luận án là các CTNY trong lĩnh vực tập trung vào nhận diện những dấu hiệu rủi ro có gian lận trong lập BCTC. phi tài chính trên TTCK Việt Nam. 1.6. Khung nghiên cứu Thứ ba, đối tượng khảo sát của Luận án là các KTVĐL đang làm việc tại Tác giả đề cập khung nghiên cứu của Luận án: tổng quan nghiên cứu, xác các DNKT được chấp thuận có đủ điều kiện kiểm toán các CTNY trên TTCK định khoảng trống nghiên cứu, câu hỏi nghiên cứu, khung lý thuyết, phương pháp Việt Nam. nghiên cứu và phân tích, thảo luận kết quả nghiên cứu. Thứ tư, thời gian thực hiện thực hiện 2 đợt khảo sát là 216 KTV trong 1.7. Kết cấu của Luận án khoảng thời gian 6 tháng (12/2015-5/2016). Chương 1: Giới thiệu về đề tài nghiên cứu; 1.5. Đóng góp mới của Luận án Chương 2: Cơ sở lý luận của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài 1.5.1. Đóng góp mới về mặt lý luận chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán; Luận án hệ thống hóa và chỉ ra cơ chế hình thành gian lận trong lập BCTC Chương 3: Phương pháp nghiên cứu; của các CTNY, từ đó xác định những chỉ báo cho KTV về dấu hiệu gian lận trong Chương 4: Thực trạng về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính lập BCTC. Đây là cơ sở giúp Tác giả phát triển kiểm toán gian lận theo hướng của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam; lồng ghép kiểm toán gian lận trong quy trình kiểm toán BCTC. Chương 5: Thảo luận kết quả nghiên cứu và khuyến nghị về kiểm toán gian 1.5.2. Đóng góp mới về mặt thực tiễn lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên Thứ nhất, Luận án kiểm chứng mối liên hệ giữa các chỉ báo dấu hiệu gian thị trường chứng khoán Việt Nam. lận trong lập BCTC theo 3 nhóm yếu tố (áp lực/động cơ, cơ hội và thái độ) tác động tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. Thứ hai, Tác giả phát hiện hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản là hình thức gian lận phổ biến; gian lận (nếu có) xuất hiện phổ biến trên các khoản mục CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA KIỂM TOÁN GIAN LẬN DTBH-CCDV, GVHB, HTK và KPT; chứng minh mối quan hệ lôgic giữa các chỉ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN báo gian lận với sự tồn tại và cách thức gian lận phổ biến với các khoản mục cụ 2.1. Khái quát chung và lý thuyết nghiên cứu về gian lận thể (nêu trên) trong BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. 2.1.1. Khái quát chung về gian lận Thứ ba, Tác giả chứng minh thủ tục kiểm toán gian lận được xây dựng dựa 2.1.1.1. Khái niệm về gian lận trên những chỉ báo về dấu hiệu của gian lận đem lại hiệu lực cho cuộc kiểm toán. Gian lận là những hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị Thứ tư, Luận án chứng minh kiểm toán gian lận lồng ghép trong quy trình (BQT), Ban Giám đốc (BGĐ), nhân viên hoặc bên thứ ba bằng các hành vi gian kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam do các DNKT thực dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp” (Bộ Tài chính, 2012). hiện bao gồm đánh giá rủi ro có gian lận, biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ 2.1.1.2. Phân loại gian lận tục kiểm toán khi hiện diện rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận, khẳng định Gian lận được phân loại theo các tiêu thức như do chủ thể thực hiện hành vi các chương trình kiểm toán hữu hiệu trong phát hiện gian lận đối với các khoản gian lận, vị trí công việc, gian lận ảnh hưởng tới BCTC. Theo cách phân loại gian mục (DTBH-CCDV, GVHB, KPT và HTK) và các công việc xử lý sau khi gian lận ảnh hưởng tới BCTC, ISA số 240 và VSA số 240 phân chia gian lận thành lận được phát hiện. biển thủ tài sản và gian lận trong lập BCTC.
- 7 8 2.1.2. Các trường phái lý thuyết nghiên cứu về gian lận Theo ISA và VSA số 240, “Gian lận trong lập BCTC là hành vi làm thay (1) Lý thuyết về Tội phạm cổ cồn trắng của Edwin H.Suderland nghiên cứu đổi, làm giả mạo các chứng từ kế toán; làm sai lệch hoặc cố ý không trình bày tội phạm thuộc tầng lớp có địa vị cao trong xã hội và gắn liền với đối tượng hay cố ý bỏ sót các thông tin quan trọng trong BCTC; cố ý áp dụng sai, không nghiên cứu của Luận án (gian lận trong lập BCTC – gian lận của nhà quản lý). tuân thủ các nguyên tắc kế toán trong lập BCTC để lừa đảo người sử dụng (2) Lý thuyết về Tam giác gian lận của Donald R.Cressey nghiên cứu về BCTC” (Bộ Tài chính, 2012). các nguyên nhân hình thành hành vi gian lận từ 3 nhóm yếu tố (áp lực, cơ hội và Gian lận trong lập BCTC thường do các nhà quản lý như BGĐ (có thể thái độ). BQT) thực hiện. Do đó, nhà quản lý thường lạm dụng quyền hạn để khống chế (3) Lý thuyết về Bàn cân Gian lận của W.Steve Albert đưa ra 82 dấu hiệu KSNB để điều chỉnh số liệu trên BCTC. đỏ từ 3 nhóm yếu tố (áp lực, cơ hội và thái độ). 2.2.1.2. Các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận ảnh hưởng tới gian lận trong lập 2.2. Gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị BCTC của các CTNY trên TTCK trường chứng khoán Hành vi gian lận được thực hiện dựa trên 3 nhóm yếu tố là cơ hội, động cơ/ 2.2.1. Khái quát chung và đặc điểm của các CTNY trên TTCK ảnh hưởng tới áp lực và thái độ của người thực hiện. Trong điều tra hình sự, để phát hiện hành vi gian lận trong lập BCTC tội phạm cần dựa trên dấu hiệu của hành vi phạm tội. KTV phát hiện gian lận 2.2.1.1. Khái quát chung về các CTNY trên TTCK trong lập BCTC cần dựa vào các dấu hiệu của nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận (nhóm các yếu tố áp lực, cơ hội và thái độ) để dự báo gian lận có thể xảy ra. CTNY là một tổ chức phát hành chứng khoán (cổ phiếu và trái phiếu) và là Các dấu hiệu dự báo đó được gọi là dấu hiệu báo động đỏ (Red flag) (Albercht và công ty cổ phần được niêm yết trên TTCK (gồm Sở giao dịch chứng khoán hoặc các cộng sự, 1980). Trung tâm giao dịch chứng khoán) (Nguyễn Thị Mỹ, 2013). 2.2.3. Hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK 2.2.1.2. Đặc điểm của các CTNY ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC 2.2.3.1. Các hình thức gian lận trong lập BCTC (1) Sự tách biệt giữa quyền sở hữu và quyền kiểm soát trong các CTNY tác động tới tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của các thông tin trên BCTC. Các hình thức gian lận trong lập BCTC bao gồm ba hình thức như khai khống lợi nhuận/tài sản hoặc khai giảm lợi nhuận/tài sản, hay điều hòa lợi (2) Biến động và tính thanh khoản của chứng khoán tác động thay đổi số nhuận/tài sản (Alvin và cộng sự, 2011; Well, 2013; ACFE, 2016). lượng cổ đông nắm giữ cổ phiếu của các CTNY ảnh hưởng tới tính trung thực của các chỉ tiêu trên BCTC. 2.2.3.2. Các hình thức và cách thức gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK (3) Các CTNY thường hoạt động kinh doanh với nhiều loại hình giao dịch, nhiều quan hệ kinh tế phức tạp và đa dạng. Do đó, các CTNY tồn tại các giao dịch Hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTNY là khai khống phức tạp và quy mô lớn là cơ hội thuận lợi để các CTNY lợi dụng thực hiện gian lợi nhuận/tài sản (GAO, 2002; COSO, 1999; COSO, 2010; Lý Trần Kim Ngân, lận trong lập BCTC. 2011; ACFE, 2012; Nguyễn Thị Hương Giang, 2013; Lê Nguyễn Thế Cường, 2013; Minh An, 2015). Các cách thức gian lận nhằm khai khống lợi nhuận/tài sản (4) Các CTNY hoạt động dưới sự quản lý chặt chẽ của hệ thống pháp luật trong lập BCTC như sau: trong và ngoài doanh nghiệp là sức ép để các CTNY phải điều chỉnh để tránh không bị hủy niêm yết hoặc đưa vào diện cảnh báo của UBCK. - Khai tăng doanh thu thực hiện thông qua giả mạo doanh thu, ghi nhận sớm doanh thu, giao dịch với các bên liên quan. 2.2.2. Bản chất của gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK - Khai tăng tài sản thực hiện thông qua giả mạo tài sản và khai khống giá 2.2.1.1 Khái niệm về gian lận trong lập BCTC trị tài sản. Gian lận trong lập BCTC là các sai sót cố ý như cố ý bỏ sót số liệu hoặc - Khai giảm/ che dấu chi phí và công nợ. Đối với công nợ, hai hình thức thông tin thuyết minh trên BCTC để lừa dối người sử dụng báo cáo tài chính, đặc gian lận chủ yếu là bỏ sót công nợ ngoài Bảng cân đối kế toán (BCĐKT) và phân biệt nhà đầu tư và chủ nợ (Well, 2013)
- 9 10 loại sai công nợ. Đối với khoản mục chi phí, các hình thức gian lận phổ biến bao 2.3.2.V ai trò của k iểm toán gian lận trong kiểm toán BCT C của các CT NY gồm: bỏ sót chi phí, vốn hóa chi phí, các ước tính kế toán, ghi nhận chi phí sai trên T T CK thời điểm. (1) Nâng cao niềm tin và sự tin tưởng của công chúng đối với nghề nghiệp - Không công bố đầy đủ thông tin trên thuyết minh báo cáo tài chính kiểm toán nói chung và chất lượng của kiểm toán BCTC nói riêng. (TMBCTC) như không khai báo công nợ tiềm tàng, không công bố đầy đủ các sự (2) Hạn chế và giảm thiểu các DNKT vướng vào các vụ kiện tụng và phá sản. kiện phát sinh sau ngày khóa sổ, không khai báo các giao dịch với các bên liên quan, không công bố đầy đủ các thay đổi chính sách kế toán. 2.3.3. Khái quát chung về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC 2.2.4. Hậu quả của gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK 2.3.3.1. Khái niệm về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC Thứ nhất là, gây suy giảm lòng tin của cộng đồng đầu tư vào chất lượng “Kiểm toán gian lận là một phần kiểm toán của cuộc kiểm toán BCTC và là thông tin BCTC và giảm hiệu quả huy động vốn của các CTNY. Thứ hai là, gây quá trình tập trung phát hiện hành vi gian lận tác động tới BCTC của đơn vị được phá sản đối với các công ty bị cáo buộc gian lận và gây sụp đổ hệ thống tài chính kiểm toán thông qua đánh giá rủi ro có gian lận trong BCTC và xác định các biện của quốc gia và thế giới. Thứ ba là, phá hủy sự nghiệp của các cá nhân liên quan pháp phản ứng đối với các rủi ro có gian lận, thiết kế các thủ tục kiểm toán thích hợp, hành vi gian lận trong lập BCTC. Thứ tư là, khuyến khích sự can thiệp nhiều hơn đặc biệt các thủ tục kiểm toán cụ thể với từng hình thức gian lận trong BCTC”. các quy định của hệ thống pháp luật đối với việc lập BCTC, cũng như ngành nghề 2.3.3.2. Phân biệt giữa Kiểm toán gian lận và Điều tra gian lận (Fraud liên quan hoạt động tài chính, kế toán (Well, 2013). Investigation) 2.3. Kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTNY trên TTCK Sự khác biệt cơ bản của Kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC và Điều 2.3.1. Bối cảnh phát triển của kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của tra gian lận (hay Kế toán pháp lý – Forensic Accounting) được xác định ở cơ sở các CTNY trên thị trường chứng khoán pháp lý, mục tiêu và chủ thể, phương pháp kỹ thuật, quy trình thực hiện cuộc Hoạt động kiểm toán đã có lịch sử hình thành và phát triển lâu dài. kiểm toán. Kiểm toán thực sự phát triển vào đầu thế kỷ 20 với vai trò kiểm tra về tính 2.3.4. Vị trí của kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC trung thực của BCTC nhưng chưa xác định trách nhiệm phát hiện gian lận trong BCTC. Tuy nhiên, sự bùng nổ khủng hoảng tài chính và các vụ bê bối Kiểm toán gian lận là một phần, không tách rời và được thực hiện song tài chính liên tục bị phát hiện, Ủy ban kiểm toán Mỹ (AICPA) ban hành các song trong quy trình của kiểm toán BCTC. Phát hiện gian lận có đặc tính và khác văn bản về thủ tục kiểm toán (SAP) số 1, SAP số 30, hướng dẫn chuẩn mực biệt so với phát hiện sai sót xét trên khía cạnh nguyên nhân tạo ra sai phạm. Do kiểm toán Mỹ (SAS) số 16, SAS số 53, SAS số 82 hỗ trợ KTV phát hiện và đó, kiểm toán gian lận khác biệt so với kiểm toán sai sót là đánh giá rủi ro có gian ngăn chặn các hành vi gian lận BCTC của các tập đoàn. Trước những nỗ lực lận và thiết kế thủ tục kiểm toán trong lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện các thủ của các tổ chức Hiệp hội nhưng khủng hoảng về các vụ bê bối tài chính tiếp tục kiểm toán hiệu lực đối với từng cách thức gian lận trên các khoản mục, giao tục gia tăng, Quốc Hội Mỹ đã thông qua Ðạo luật Sarbanes-Oxley và thành lập dịch và thông tin thuyết minh trong kiểm toán BCTC, các công việc xử lý sau khi PCAOB. Trước sức ép về trách nhiệm của KTÐL phát hiện gian lận trong gian lận được phát hiện trong kết thúc kiểm toán. kiểm toán BCTC, AICPA ban hành SAS số 99. Trước tình hình đó, IAASB 2.3.5. Thực hiện kiểm toán gian lận trong quy trình kiểm toán BCTC của các cũng ban hành ISA số 240 thay thế ISA số 240 “Gian lận và sai sót” ban hành CTNY trên TTCK vào năm 1997. Tại Việt Nam, VSA số 240 được ban hành năm 2014 thay thế 2.3.5.1. Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch cho VSA số 240 ban hành vào năm 2001. Nội dung VSA số 240 đều bổ sung kiểm toán BCTC của các CTNY các nội dung hướng dẫn KTV và DNKT trong phát hiện gian lận trong kiểm Thứ nhất, đánh giá rủi ro có gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC toán BCTC. (1) Đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn chấp nhận kiểm toán.
- 11 12 (2) Nhận diện và đánh giá các YTRRGL ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC. (2) Các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện các cách thức gian lận của các khoản (3) Phỏng vấn các đối tượng có liên quan đến rủi ro có gian lận trong lập BCTC. mục phổ biến bị gian lận trong lập BCTC của các CTNY (4) Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ để đánh giá rủi ro có gian lận trong lập BCTC. Hình thức gian lận trong lập BCTC của các CTNY là khai khống lợi nhuận/tài sản và các khoản mục phổ biến dễ bị gian lận là khoản mục GVHB, (5) Thảo luận trong nhóm kiểm toán nhằm đánh giá rủi ro có gian lận trong lập BCTC. DTBH-CCDV, HTK và KPT. Các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện gian lận Thông qua các bước công việc thực hiện đánh giá rủi ro có gian lận, các KTV của một số khoản mục phổ biến minh họa cho phản ứng của KTV đối với rủi ro và DNKT xác định các rủi ro có gian lận tồn tại trong đơn vị và xác định mức độ ảnh có sai phạm trọng yếu ảnh hưởng tới BCTC của các CTNY. Cụ thể, các thủ tục hưởng của các rủi ro tới tổng thể BCTC và CSDL của các khoản mục. kiểm toán hiệu lực phát hiện gian lận đối với khoản mục DTBH-CCDV, KPT, Thứ hai, đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ HTK và GVHB. BCTC và cấp độ cơ sở dẫn liệu (CSDL) 2.3.5.4. Các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán BCTC của Rủi ro có gian lận trong lập BCTC đánh giá là rủi ro có sai phạm trọng các CTNY yếu vì rủi ro có gian lận do BGĐ của các CTNY thực hiện. Rủi ro có gian lận ở KTV tiến hành đánh giá lại rủi ro có gian lận trọng yếu ảnh hưởng tới cấp độ BCTC của các CTNY là khai khống lợi nhuận/tài sản. Rủi ro có gian lận ở BCTC, thu thập giải trình của BGĐ và BQT, trao đổi với Ban lãnh đạo những vấn cấp độ CSDL là khai tăng doanh thu, khai giảm chi phí, khai tăng tài sản, khai đề liên quan đến gian lận ảnh hưởng tới BCTC và ý kiến kiểm toán, thông báo với giảm công nợ và không khai báo đầy đủ các thông tin liên quan BCTC. các cơ quan quản lý và cơ quan pháp luật có liên quan, KTV có thể ngừng hoặc 2.3.5.2. Biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai rút khỏi hợp đồng kiểm toán. phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC của các công ty CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU niêm yết 3.1. Khái quát chung về quy trình thực hiện phương pháp nghiên cứu (1) Biện pháp xử lý tổng thể đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở Luận án kết hợp nghiên cứu định tính và định lượng để phục vụ cho cấp độ BCTC. nghiên cứu. (2) Thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở 3.2. Nghiên cứu định tính cấp độ CSDL. 3.2.1. Tổng hợp và phân tích các công ty bị cáo buộc về gian lận trong lập (3) Thiết kế các thủ tục kiểm toán đối với các rủi ro có sai phạm trọng yếu do BCTC điển hình trên thế giới và Việt Nam gian lận liên quan hành vi khống chế KSNB của BGĐ. Thứ nhất là, lựa chọn 12 công ty bị cáo buộc về gian lận trong lập BCTC 2.3.5.3. Thực hiện các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện gian lận trong thực điển hình trên thế giới và Việt Nam. hiện kế hoạch kiểm toán BCTC của các CTNY Thứ hai là, tiến hành thu thập dữ liệu về các vấn đề sau: liệt kê các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC, các hình thức gian lận, các khoản (1) Các thử nghiệm kiểm toán thực hiện kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC mục bị gian lận trong lập BCTC của 12 công ty. Gian lận trong lập BCTC do BGĐ hoặc BQT thực hiện hành vi khống chế Thứ ba là, phân tích dữ liệu thu thập. Một là, nhận diện các YTRRGL phổ KSNB. KTV thường tập trung đánh giá các kiểm soát của đơn vị nhằm hạn chế biến ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC liên quan nhóm yếu tố áp lực, nhóm hành vi khống chế KSNB. Thậm chí, gian lận trong lập BCTC tồn tại thông đồng yếu tố cơ hội và nhóm yếu tố thái độ. Hai là, các hình thức gian lận, khoản mục, giữa BQT và BGĐ để thực hiện điều chỉnh số liệu BCTC thì KTV có thể bỏ qua cách thức gian lận đối với các khoản mục trên BCTC. thử nghiệm kiểm soát và tăng cường thử nghiệm cơ bản (Leonard, 2011). Đối với Thứ tư là, các nguyên nhân gây thất bại trong kiểm toán BCTC của các rủi ro có gian lận từ BGĐ, KTV thường tăng cường sử dụng các thử nghiệm cơ DNKT của 12 công ty bị cáo buộc gian lận là chưa nhận diện và đánh giá các bản trong bao gồm thủ tục phân tích chi tiết và kiểm tra chi tiết. YTRRGL một cách đầy đủ và thận trọng. Do đó, thiết kế và thực hiện thủ tục kiểm
- 13 14 toán không thích hợp đối với từng cách thức che dấu hình vi gian lận trong lập Bước 4: Quy trình chuẩn bị và thực hiện phân tích số liệu bao gồm: thu hồi BCTC của nhà lãnh đạo cấp cao, từ đó đưa ra ý kiến kiểm toán không thích hợp. phiếu khảo sát, loại bỏ phiếu khảo sát không hợp lệ, nhập số liệu bằng phần mềm 3.2.2. Phỏng vấn sâu bán cấu trúc SPSS, kiểm định độ tin cậy của thang đo đối với biến đo lường bằng chỉ số Cronbach Các bước công việc thực hiện phỏng vấn sâu bán cấu trúc như sau: chuẩn Alpha, đánh giá kết quả thống kê mô tả các công việc của kiểm toán gian lận lồng phỏng vấn, thực hiện phỏng vấn 6 KTV có 10 năm kinh nghiệm trở lên và làm ghép trong quy trình kiểm toán BCTC và kiểm định giả thuyết. việc tại các DNKT có đủ điều kiện kiểm toán các CTNY, thực hiện phỏng vấn và 3.4. Nguồn dữ liệu ghi âm, gỡ băng và xử lý thông tin phỏng vấn. Nguồn dữ liệu sơ cấp (thông qua phỏng vấn sâu và thực hiện khảo sát) và Kết quả phân tích 12 công ty và phỏng vấn các KTV được sử dụng kết quả nguồn dữ liệu thứ cấp (thu thập tài liệu trên thế giới và tại Việt Nam). đầu vào cho phương pháp nghiên cứu định lượng. CHƯƠNG 4: THỰC TRẠNG VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM 3.3. Nghiên cứu định lượng TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY PHI TÀI CHÍNH 3.3.1. Mô hình nghiên cứu và xây dựng giả thuyết nghiên cứu NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM Mối quan hệ giữa nhóm yếu tố áp lực, cơ hội và thái độ tác động tới gian 4.1. Công ty phi tài chính niêm yết và sai lệch công bố thông tin của các công lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. Tác giả xây dựng ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam mô hình nghiên cứu như sau: 4.1.1. Sự hình thành và phát triển của TTCK Việt Nam, các CTPTCNY GianlanlapBCTC = β0 + β1*AL + β2*CH + β3*TĐ +εi Sau 20 năm hình thành và phát triển, TTCK Việt Nam trải qua các giai đoạn phát triển như số lượng CTNY lên tới 682 CTNY, mức vốn hóa thị trường Giả thuyết: Các nhóm yếu tố áp lực/động cơ (AP), cơ hội (CH), thái độ 1.400 tỷ đồng. Trong đó, số lượng CTPTCNY chiếm 638/682 CTNY hoạt động (TĐ) của nhà quản lý có tác động tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trong các lĩnh vực với nhiều nhóm ngành khác nhau. trên TTCK Việt Nam. 4.1.2. Điều kiện niêm yết của các công ty trên TTCK Việt Nam 3.3.2. Quy trình thực hiện phương pháp khảo sát Điều kiện tiến hành niêm yết của công ty trên TTCK Việt Nam đã được Bước 1: Xác định mẫu khảo sát. Xác định quy mô của tổng thể nghiên cứu chỉnh sửa và bổ sung theo thời gian hình thành và phát triển của TTCK và tuân là các KTV làm việc tại 28 DNKT có đủ điều kiện chấp thuận kiểm toán BCTC thủ theo Thông tư 202/2015/TT-BTC. của các CTNY trên TTCK Việt Nam. 4.1.3. Sai lệch trong công bố thông tin BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Bước 2: Thiết kế phiếu khảo sát: Luận án thiết kế 2 phiếu khảo sát. Phiếu Việt Nam trước và sau kiểm toán khảo sát đợt 1 bao gồm: các hình thức, các khoản mục, cách thức thực hiện gian lận đối với khoản mục, đánh giá rủi ro có gian lận, biện pháp xử lý tổng thể và Theo số liệu thống kê của Vietstock từ năm 2012 đến tháng 6 năm 2015, số thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có gian lận. Dựa trên tổng quan nghiên lượng các CTNY điều chỉnh số liệu BCTC trước và sau kiểm toán đều cao. Kết quả sau cứu, kết quả phỏng vấn các KTV và kết quả phiếu khảo sát đợt 1, nội dung phiếu kiểm toán cho thấy số liệu lợi nhuận trong BCTC các CTNY nói chung, các khảo sát đợt 2 bao gồm các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục phổ CTPTCNY nói riêng phải điều chỉnh giảm nhiều hơn so với lợi nhuận điều chỉnh tăng. biến bị gian lận (GVHB, DTBH-CCDV, KPT, HTK) và các thủ tục kiểm toán 4.2. Kiểm toán độc lập được chấp nhận kiểm toán các CTNY trên TTCK hiệu lực đối với các cách thức gian lận đối với khoản mục, các công việc của Việt Nam kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán BCTC. 4.2.1. Khái quát chung về kiểm toán độc lập tại Việt Nam Bước 3: Quy trình khảo sát. Tác giả tiến hành khảo sát bằng cách gửi trực Trong vòng 25 năm, Kiểm toán độc lập tại Việt Nam có 142 DNKT, có tiếp phiếu khảo sát; gửi phiếu khảo sát qua mail; gọi điện trực tiếp cho KTV. 9.705 người làm việc trong các DNKT trong đó KTV có chứng chỉ là 1.797 người. Tổng doanh thu của năm 2015 của toàn ngành đạt 5.129.565 triệu đồng,
- 15 16 trong đó doanh thu dịch vụ kiểm toán BCTC chiếm tỷ trọng cao nhất (2.332.398 4.3.3.1. Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch triệu đồng). kiểm toán BCTC 4.2.2. Kiểm toán độc lập đối với các công ty niêm yết trên TTCK Thứ nhất là, đánh giá rủi ro có gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán Các DNKT có đủ điều kiện kiểm toán các CTNY trên TTCK phải tuân thủ (1) Đối với giai đoạn chấp nhận kiểm toán: KTV thường tập trung đánh theo các quy định sau: Luật kiểm toán độc lập, Luật chứng khoán, Nghị định giá tính chính trực của BGĐ. Người thực hiện đánh giá rủi ro có gian lận chủ yếu 17/2012/NĐ-CP, Quyết định số 2790/QĐ-BTC, Thông tư số 155/2015/TT-BTC là chủ nhiệm kiểm toán, KTV phụ trách cuộc kiểm toán. ban hành 10/6/2015, đặc biệt Thông tư số 183/2013/TT-BTC và Nghị định (2) Nhận diện và đánh giá các YTRRGL ảnh hưởng tới lập BCTC: Kết 84/2016/NĐ/CP. quả kiểm định giả thuyết H cho thấy mối quan hệ giữa 3 nhóm yếu tố áp lực/động 4.3. Kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của cơ, cơ hội và thái độ) đều ảnh hưởng và tác động cùng chiều lên gian lận trong lập các công ty phi tài chính niêm yết trên TTCK Việt Nam BCTC. 4.3.1. K ết quả thông tin nhân k hẩu học của các K TV và k iểm định độ tin cậy (3) Phỏng vấn các đối tượng như BQT, BGĐ, nhân viên, bộ phận KTNB của thang đo và Ủy ban kiểm soát. Trong đó, BQT đóng vai quan trọng trong đánh giá rủi ro có gian lận trong lập BCTC. 4.3.1.1. Kết quả thông tin nhân khẩu học của các KTV trong 2 đợt khảo sát (4) Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ: KTV thường sử dụng phân tích xu Tác giả thu về 103 phiếu khảo sát đợt 1 và 113 phiếu khảo sát đợt 2. Các hướng và phân tích tỷ suất, không sử dụng phân tích hồi quy. thông tin liên quan đến nhân khẩu học của các KTV không có sự khác biệt lớn. (5) Thảo luận nhóm kiểm toán: KTV tập trung đánh giá rủi ro có gian lận Cụ thể, số lượng KTV có trên 5 năm kinh nghiệm chiếm trên 85% và và có kinh nhưng không tập trung trao đổi các rủi ro do hành vi khống chế KSNB của BGĐ. nghiệm phát hiện gian lận trong lập BCTC của các CTNY là xấp xỉ 85%. Thông qua kết quả khảo sát về đánh giá rủi ro có gian lận, KTV và DNKT 4.3.1.2. Đánh giá độ tin cậy của thang đo đều tuân thủ và thực hiện các bước công việc đánh giá rủi ro để xác định các gian lận Các chỉ số Cronbach’s Alpha đều xấp xỉ hoặc lớn hơn 0,7 và đảm bảo độ còn tồn tại ảnh hưởng tới BCTC và CSDL của CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. tin cậy để đo lường các biến nghiên cứu. Thứ hai là, xác định rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ 4.3.2. Kết quả nghiên cứu về gian lận trong lập BCTC BCTC và độ CSDL 4.3.2.1. Hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC Rủi ro có gian lận ở cấp độ BCTC là khai khống lợi nhuận/tài sản và xác Hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC là khai khống lợi nhuận/tài sản. định các dấu hiệu rủi ro có gian lận cấp độ CSDL đối với một số khoản mục 4.3.2.2. Các khoản mục phổ biến dễ bị sai phạm trọng yếu do gian lận và các DTBH-CCDV, GVHB, HTK và KPT. cách thức gian lận phổ biến 4.3.3.2. Kết quả nghiên cứu về biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm HTK, KPT, GVHB và DTBH-CCDV là các khoản mục dễ bị gian lận trong toán đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch kiểm lập BCTC. Các cách thức gian lận phổ biến đối với tài sản là thông qua các ước tính toán BCTC kế toán, đối với nợ phải trả là bỏ sót công nợ, đối với DTBH-CCDV là các giao dịch Thứ nhất là, biện pháp xử lý tổng thể đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu bán và tái mua tài sản với bên liên quan và ghi nhận sớm doanh thu, đối với chi phí là do gian lận ở cấp độ BCTC. Một là, đối với biện pháp xử lý về nhân sự, nhóm thông qua ước tính kế toán và ghi nhận chi phí sai niên độ kế toán. Gian lận liên quan kiểm toán thường tăng cường các KTV có kinh nghiệm và tăng cường giám sát BCLCTT không tác động tới gian lận trong lập BCTC. Cách thức gian lận phổ biến nhân viên, ít thuê chuyên gia điều tra gian lận hoặc ít sử dụng hỗ trợ của chuyên của TMBCTC là không khai báo đầy đủ các giao dịch của các bên liên quan. gia khi hiện diện rủi ro có gian lận trọng yếu. Hai là, biện pháp xử lý đối với các 4.3.3. Kết quả nghiên cứu về đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận, yếu tố không dự báo trước trong thiết kế thủ tục khi rủi ro có sai phạm trọng yếu biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế do gian lận ở cấp độ BCTC. KTV thường tăng cường thực hiện thử nghiệm cơ hoạch kiểm toán BCTC bản đối với số dư tài khoản hoặc giao dịch và điều chỉnh thời gian thực hiện các
- 17 18 thủ tục kiểm toán nhiều hơn so với sử dụng các phương pháp chọn mẫu khác nhau 4.3.4.3. Các thủ tục kiểm toán hiệu lực trong phát hiện hành vi khai giảm GVHB hay thực hiện các thủ tục kiểm toán tại các địa điểm khác nhau không thông báo trong lập BCTC trước. KTV chủ yếu kiểm tra gian lận liên quan tính đúng kỳ của GVHB, tính đầy Thứ hai là, thiết kế thủ tục kiểm toán khi rủi ro có sai phạm trọng yếu do đủ của chi phí cấu thành GVHB, tính phù hợp giữa doanh thu và GVHB,… gian lận ở cấp độ CSDL. KTV thường thay đổi phạm vi kiểm toán và nội dung 4.3.5. Kết quả nghiên cứu về các công việc của kiểm toán gian lận trong kết kiểm toán hơn thay đổi lịch trình thực hiện thủ tục kiểm toán. thúc kiểm toán BCTC Thứ ba là, thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu KTV và DNKT đều tiến hành đánh giá lại các rủi ro có gian lận ở cấp độ do gian lận liên quan hành vi khống chế KSNB của BGĐ. KTV tập trung nhiều BCTC và cấp độ CSDL. Kỹ thuật thường sử dụng đánh giá lại rủi ro có gian lận là nhất kiểm tra các ước tính kế toán quan trọng. Tiếp theo, thủ tục kiểm toán về thủ tục phân tích (phân tích ngang và phân tích dọc). Các trao đổi của KTV đối kiểm tra các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh số liệu trong BCTC. Cuối với các đối tượng có liên quan về gian lận trong lập BCTC thường tập trung đối cùng là đánh giá các nghiệp vụ với lý do kinh tế quan trọng. với BQT. Không có sự khác biệt giữa phát hành ý kiến đối với sai phạm trọng yếu 4.3.4. Kết quả nghiên cứu về tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán gian lận do gian lận hay sai sót. DNKT thường chỉ ngừng hoặc chấm dứt cung cấp dịch vụ đối với khoản mục phổ biến bị sai phạm trọng yếu do gian lận trong thực hiện kiểm toán khi có sự bất đồng ý kiến của KTV đối với đơn vị được kiểm toán về ý kế hoạch kiểm toán BCTC kiến kiểm toán. Dựa trên kết quả phỏng vấn các KTV và phân tích 12 công ty bị cáo buộc gian lận, gian lận trong lập BCTC thường do các lãnh đạo cao cấp của các CTNY CHƯƠNG 5: THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ KHUYẾN NGHỊ thực hiện. Vì vậy, các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận thường tập trung vào VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI thử nghiệm cơ bản. Kết quả phỏng vấn các KTV và khảo sát đợt 1, chỉ ra rằng các CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM YẾT khoản mục DTBH-CCDV, GVHB, HTK và KPT dễ bị sai phạm trọng yếu nhiều TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM nhất trong BCTC. 5.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán 4.3.4.1. Các thủ tục kiểm toán hiệu lực các cách thức gian lận đối với hành vi khai BCTC của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán khống DTBH-CCDV trong lập BCTC Việt Nam Thứ nhất là, ghi nhận sớm doanh thu khi hợp đồng bán hàng có điều khoản 5.1.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu về gian lận trong lập BCTC kèm theo. Thứ hai là, ghi nhận sớm doanh thu khi đơn hàng đã ký nhưng hàng Thứ nhất, hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC là hình thức khai chưa được chuyển giao cho người mua. Thứ ba là, ghi nhận sớm doanh thu do khống lợi nhuận/tài sản. Kết quả nghiên cứu trùng khớp với kết quả khảo sát của nhận tiền ứng trước từ khác hàng. Thứ tư là, ghi nhận sớm doanh thu thông qua COSO (1999), COSO (2010), Lý Trần Kim Ngân (2011), ACFE (2012), Lê kênh phân phối. Thứ năm là, ghi nhận sớm doanh thu thông qua ước tính kế toán. Nguyễn Thế Cường (2013), Vietstock (2015). Thứ sáu là, giả mạo doanh thu với khách hàng/các bên liên quan. Thứ bảy là, Thứ hai, BCKQHĐKD, BCĐKT và TMBCTC là các loại BCTC phổ biến khống giá bán tài sản với khách hàng/các bên liên quan. Thứ tám là, giao dịch bán bị gian lận. Trong đó, khoản mục GVHB, DTBH-CCDV, KPT và HTK là các và tái mua tài sản với các bên liên quan. khoản mục phổ biến bị gian lận trong lập BCTC. Kết quả nghiên cứu của Luận án 4.3.4.2. Các thủ tục kiểm toán hiệu lực trong phát hiện hành vi khai khống KPT tương đối tương đồng với các kết quả nghiên cứu của của COSO (1999), GAO và HTK trong lập BCTC (2002), COSO (2010), ACFE (2012), Lý Trần Kim Ngân (2011), Lê Nguyễn Thế Các thủ tục kiểm toán hiệu lực đối với giả mạo KPT, khai khống số lượng Cường (2013). HTK, các khoản dự phòng đối với KPT và HTK.
- 19 20 5.1.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu về đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu KTV thường đánh giá các rủi ro có gian lận có sai phạm trọng yếu chủ do gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC yếu dựa trên kinh nghiệm nghề nghiệp và theo yếu tố định tính mà không thực Kết quả giai đoạn chấp nhận kiểm toán tập trung tính chính trực của hiện đánh giá rủi ro có gian lận theo yếu tố định lượng. BGĐ trùng kết quả phỏng vấn các KTV. Chủ nhiệm kiểm toán là người chịu Rủi ro có gian lận phổ biến ở cấp độ BCTC là các rủi ro tác động hình trách nhiệm chủ yếu đánh giá rủi ro có gian lận, tiếp theo là KTV phụ trách thức khai khống lợi nhuận/tài sản. Rủi ro có gian lận phổ biến ở cấp độ CSDL cuộc kiểm toán, trùng với kết quả nghiên cứu của Lý Trần Kim Ngân (2011) đối với các khoản mục, nghiệp vụ và thông tin trình bày trên BCTC như HTK, và kết quả phỏng vấn sâu của các KTV. GVHB, DTBH-CCDV với các dấu hiệu rủi ro gian lận phổ biến. Đánh giá các YTRRGL hiện diện trong đơn vị được kiểm toán là bước 5.1.3. Thảo luận kết quả nghiên cứu về biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế công việc quan trọng nhất. Các YTRRGL tác động trực tiếp và tác động cùng thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC chiều tới gian lận trong lập BCTC là nhóm yếu tố áp lực, cơ hội và thái độ. Trong DNKT tăng cường các KTV có kinh nghiệm và giám sát chặt chẽ các đó, nhóm yếu tố áp lực tác động mạnh nhất tới gian lận trong lập BCTC, tương nhân viên, trùng hợp kết quả nghiên cứu của Mocker và Turner (2005). Nhóm đồng kết quả nghiên cứu của Albrecht và Romney (1986), Bell và Carcello kiểm toán ít sử dụng tư vấn của chuyên gia điều tra gian lận, không tương (2000), Smith và cộng sự (2005), Skouse và cộng sự (2006), Lý Kim Ngân đồng kết quả của Asare và Wright (2004), Boritz và các cộng sự (2015). (2011), Lê Nguyễn Thế Cường (2013), Trần Thị Giang Tân (2014), kết quả phân Đối với biện pháp xử lý đối với thiết kế thủ tục kiểm toán ở cấp độ tích 12 công ty và kết quả phỏng vấn các KTV. Tuy nhiên, kết quả nghiên cứu BCTC, KTV tập trung tăng cường thiết kế các thử nghiệm cơ bản, đặc biệt thủ của Luận án cũng không tương đồng với một số nghiên cứu Apostolou và cộng sự tục kiểm tra chi tiết, tương đồng với kết quả nghiên cứu Graham và Bedard (2001), Gramling và Myres (2003), Moyes và cộng sự (2005), Moyes (2007), (2003). KTV thường điều chỉnh thời gian thực hiện thủ tục kiểm toán hơn thay Gulkvist và Jokoppi (2012), Albullatif (2013) cho rằng nhóm yếu tố thái độ tác đổi phương pháp chọn mẫu và điều chỉnh địa điểm thực hiện thủ tục kiểm toán động mạnh nhất tới gian lận trong lập BCTC. tương đồng với kết quả nghiên cứu của Zimbelman (1997), Hammersley Thủ tục phân tích là thủ tục quan trọng và tác động tới đánh giá rủi ro có (2011). gian lận nhằm giúp KTV xác định dấu hiệu rủi ro có gian lận ở cấp độ CSDL. Đối với biện pháp xử lý đối với thiết kế thủ tục kiểm toán ở cấp độ CSDL, Các kỹ thuật thường sử dụng phân tích tỷ suất và phân tích ngang. Kết quả KTV thường thay đổi phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán và nội dung kiểm nghiên cứu tương đồng tới Lý Trần Kim Ngân (2011), Nguyễn Thị Hương toán hơn thay đổi lịch trình thực hiện, trùng với kết quả của Zimbelman (1997), Giang (2013). Graham và Bedard (2003), Glover và các cộng sự (2003), Mock and Turner Kỹ thuật phỏng vấn được đánh giá cao trong đánh giá rủi ro, trong đó (2005), Hammersley (2011), Abullatif (2013). BQT là đối tượng quan trọng giám sát gian lận do BGĐ thực hiện. Kết quả 5.1.4. Thảo luận kết quả nghiên cứu về tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán nghiên cứu tương đồng với nghiên cứu Graham và Bedard (2003), Nguyễn Thị gian lận trong thực hiện kế hoạch kiểm toán BCTC Hương Giang (2013), Lê Nguyễn Thế Cường (2013). Tuy nhiên, bộ phận KTV thường tập trung các thủ tục kiểm toán thu thập bằng chứng kiểm KTNB/Ban kiểm soát chưa được đánh giá cao trong đánh giá rủi ro có gian lận toán do KTV trực tiếp thu thập hoặc thu thập từ bên thứ ba có hiệu lực hơn so với trong lập BCTC. các phương pháp kỹ thuật thu từ đơn vị kiểm toán, tương đồng kết quả của Moyes Thảo luận nhóm thường thực hiện giữa Trưởng nhóm kiểm toán với và Baker (1995), Moyes (1996), Owusu – Anash và cộng sự (2002), Philmore và BGĐ của DNKT của đơn vị. Tuy nhiên, các KTV trong nhóm ít thảo luận về cộng sự (2010). Kết quả nghiên cứu cho thấy KTV thay đổi linh hoạt nội dung và khả năng BGĐ thực hiện hành vi khống chế KSNB, ít thảo luận nội dung, phạm vi, thời điểm thực hiện cuộc kiểm toán nhằm phát hiện gian lận hiệu quả. trình tự và phạm vi kiểm toán về các thủ tục kiểm toán không dự đoán trước, tương đồng với nghiên cứu Lý Trần Kim Ngân (2013).
- 21 22 5.1.5. Thảo luận kết quả nghiên cứu về các công việc của kiểm toán gian lận 5.2.1.3. Khuyến nghị DNKT xây dựng hệ thống các dấu hiệu rủi ro ở cấp độ trong kết thúc kiểm toán BCTC CSDL và chương trình kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các KTV đánh giá lại rủi ro có gian lận thông qua phân tích ngang và phân CTPTCNY trên TTCK tích tỷ suất. Đối tượng trao đổi chủ yếu của KTV về sai phạm trọng yếu do gian DNKT xây hệ thống các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với các khoản mục lận là BQT của các CTNY. Không có sự khác biệt giữa loại ý kiến phát hành nhằm giúp cho KTV phán đoán cách thức che dấu hành vi gian lận trong các đối với sai phạm trọng yếu do gian lận hay sai sót, trùng với kết quả phỏng vấn khoản mục trên BCTC; DNKT tiến hành xây dựng chương trình kiểm toán hướng KTV. Tuy nhiên, kết quả phân tích 12 công ty bị cáo buộc gian lận và kết quả dẫn cho KTV cần tuân thủ trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán, đặc biệt các khảo sát, KTV thường sử dụng ý kiến kiểm toán ngoại trừ và từ chối đưa ra ý thủ tục kiểm toán có tính hiệu lực cao (key audit procedures) để phát hiện gian lận kiến để giảm bớt trách nhiệm của DNKT khi phạm vi kiểm toán bị giới hạn trong lập BCTC. hoặc không thực hiện thủ tục thay thế. DNKT thường ngừng hoặc chấm dứt 5.2.1.4. Khuyến nghị DNKT thường xuyên khảo sát và công bố các vụ gian lận cung cấp dịch vụ kiểm toán khi có sự bất đồng ý kiến của KTV đối với đơn vị BCTC của các tập đoàn lớn trên thế giới và Việt Nam được kiểm toán về ý kiến kiểm toán. KTV và DNKT học tập và rút ra kinh nghiệm về những thất bại của các 5.2. Các khuyến nghị về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính DNKT lớn trên thế giới và Việt Nam về đánh giá rủi ro có gian lận và thiết kế thủ của công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam tục kiểm toán phát hiện gian lận, các xử lý gian lận được phát hiện sau khi kết 5.2.1. Các khuyến nghị đối với DNKT và KTV thúc kiểm toán như đưa ra loại ý kiến kiểm toán thích hợp. 5.2.1.1. Khuyến nghị DNKT và KTV về các hình thức và cách thức gian lận phổ 5.2.2. Khuyến nghị đối với cộng đồng đầu tư biến đối với BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam Thứ nhất, kết hợp xem xét các dấu hiệu rủi ro có gian lận ở cấp độ BCTC KTV và DNKT cần chú ý các hình thức gian lận phổ biến của các và CSDL với sự giải trình về số liệu chênh lệch trên BCTC giúp cộng đồng đầu tư CTPTCNY là hình thức khai khống lợi nhuận/ tài sản. Các khoản mục GVHB, sử dụng các thông tin trong BCTC thận trọng quyết định đầu tư. DTBH-CCDV (BCKQHĐKD), HTK và KPT (BCĐKT) và không công bố đầy đủ Thứ hai, cộng đồng đầu tư giảm bớt áp lực đối với duy trì và tăng giá cổ các thông tin các bên liên quan (TMBCTC) bị gian lận phổ biến trong lập BCTC. phiếu đối với các CTNY. Các cách thức gian lận là đa dạng đối với từng khoản mục trên BCTC. 5.2.3. Khuyến nghị đối với các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam 5.2.1.2. Khuyến nghị DNKT và KTV tiếp cận kiểm toán gian lận theo rủi ro có Thứ nhất, giảm thiểu các YTRRGL trong các nhóm yếu tố liên quan áp lực gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam và thái độ, cơ hội tác động tới gian lận trong lập BCTC. Thứ nhất, KTV tập trung đánh giá các YTRRGL phổ biến thuộc 3 nhóm áp Thứ hai, các CTPTCNY thiết lập chương trình phòng chống gian lận để lực, cơ hội và thái độ tác động lập BCTC. giảm thiểu các rủi ro có gian lận trong đơn vị. Thứ hai là, KTV tăng cường phân tích hồi quy dựa vào mô hình M-Score 5.2.4. Khuyến nghị đối với Hội KTV hành nghề Việt Nam, Bộ Tài chính và Ủy hỗ trợ cho phân tích sơ bộ. ban chứng khoán Nhà nước Thứ ba, DNKT cần xây dựng hệ thống bảng hỏi đối với các đối tượng Thứ nhất là, tăng cường các chế tài xử lý đối với các hành vi vi phạm trong phỏng vấn nhằm tăng cường khả năng đánh giá rủi ro có gian lận. lập BCTC của các CTNY. Thứ tư là, KTV tăng cường trách nhiệm và chia sẻ kinh nghiệm của các Thứ hai là, tăng cường các biện pháp kỷ luật đối DNKT vi phạm quy định thành viên trong nhóm kiểm toán nhằm thảo luận nhóm hiệu quả về rủi ro có gian về kiểm toán BCTC của các CTNY. lận. Thứ ba là, cập nhật hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam phù hợp với Thứ năm là, KTV và DNKT sử dụng mô hình rủi ro có gian lận Dempster – chuẩn mực kế toán quốc tế như áp dụng hệ thống chuẩn mực BCTC quốc tế Shafer để của đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu. (IFRS), đặc biệt CTNY.
- 23 24 Thứ tư là, xây dựng lộ trình nghiên cứu, soạn thảo và ban hành các thông tư công ty không niêm yết trên TTCK Việt Nam. Về đối tượng khảo sát, các nghiên hướng dẫn các chuẩn mực kiểm toán, đặc biệt VSA số 240. cứu tiếp theo có thể mở rộng đối tượng khảo sát là các KTVNB và các chuyên gia Thứ năm là, đối với Hội KTV hành nghề Việt Nam bồi dưỡng và nâng cao điều tra gian lận. nghiệp vụ chuyên môn đối với KTV về kiểm toán gian lận. Thứ sáu là, Bộ Tài chính cần bổ sung VSA số 701 “Thông báo các vấn đề KẾT LUẬN kiểm toán quan trọng trong báo cáo kiểm toán của KTV độc lập”. Luận án khái quát hóa cơ sở lý luận về gian lận trong lập BCTC, lồng Thứ bẩy là, đối với Ủy ban chứng khoán Nhà nước thành lập Ủy ban giám ghép kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC như đánh giá rủi ro có gian lận, sát chất lượng về hoạt động kiểm toán BCTC của các CTNY và VACPA thành biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán khi có sự hiện diện rủi ro lập Trung tâm về chương trình kiểm tra chéo các DNKT cho các CTNY . có gian lận, các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện từng cách thức gian lận Thứ tám là, UBCK phải yêu cầu các CTNY công bố và giải trình về quản trong lập BCTC, các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán trị công ty. BCTC. Luận án đã sử dụng phần mềm SPSS thực hiện thống kê mô tả về các Thứ chín là, UBCK tăng cường giải trình biến động thông tin trên BCTC hình thức gian lận, cách thức gian lận phổ biến đối với các khoản mục trên của các CTNY. BCTC, kiểm định mối quan hệ giữa các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC, thống kê mô tả các công việc đánh giá rủi ro có gian lận, thiết kế và 5.3. Một số hạn chế và gợi ý nghiên cứu trong tương lai của đề tài nghiên cứu thực hiện các thủ tục kiểm toán hiệu lực để phát hiện khoản mục gian lận phổ 5.3.1. Phạm vi nghiên cứu biến, các công việc xử lý khi gian lận được phát hiện trong kết thúc kiểm toán. Thứ nhất, nội dung nghiên cứu của Luận án tập trung kiểm toán gian lận Luận án khuyến nghị đối với DNKT, cộng đồng đầu tư, các CTPTCNY, các cơ trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. Thứ hai, không gian quan quản lý Nhà nước từ kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm nghiên cứu của Luận án về các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam, chưa nghiên toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam. cứu về các CTNY trong lĩnh vực tài chính, nhóm các công ty không niêm yết. Ngoài ra, tác giả loại bỏ tác động của yếu tố nhóm ngành tới các nội dung trong kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC. Thứ ba, đối tượng khảo sát là KTVÐL đang làm việc tại các DNKT đủ điều kiện kiểm toán các CTNY trên TTCK Việt Nam. Tuy nhiên, Luận án không thực hiện khảo sát các KTVNB, các chuyên gia điều tra gian lận. 5.3.2. Đối tượng nghiên cứu Luận án hệ thống hóa cơ sở lý luận và thực trạng kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC đối với gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt nam, không nghiên cứu kiểm toán gian lận đối với hành vi biển thủ tài sản, chuyển giá giữa các công ty đa quốc gia. Thông qua việc phân tích các hạn chế trong nghiên cứu, Luận án đề cập các khoảng trống cho các nghiên cứu trong tương lai. Các công trình tiếp theo nghiên cứu về kiểm toán gian lận đối với hành vi biển thủ tài sản, hành vi chuyển giá trong các tập đoàn lớn, giữa các công ty mẹ với công ty con/các đơn vị có mục đích đặc biệt khác vùng lãnh thổ. Về không gian của phạm vi nghiên cứu, mở rộng nghiên cứu đối với nhóm các CTNY theo đặc điểm ngành, các nhóm các
CÓ THỂ BẠN MUỐN DOWNLOAD
-
Tóm tắt Luận án Tiến sĩ Kinh tế: An ninh tài chính cho thị trường tài chính Việt Nam trong điều kiện hội nhập kinh tế quốc tế
25 p | 305 | 51
-
Tóm tắt Luận án Tiến sĩ Giáo dục học: Phát triển tư duy vật lý cho học sinh thông qua phương pháp mô hình với sự hỗ trợ của máy tính trong dạy học chương động lực học chất điểm vật lý lớp 10 trung học phổ thông
219 p | 288 | 35
-
Tóm tắt Luận án Tiến sĩ Kinh tế: Chiến lược Marketing đối với hàng mây tre đan xuất khẩu Việt Nam
27 p | 183 | 18
-
Tóm tắt Luận án Tiến sĩ Luật học: Hợp đồng dịch vụ logistics theo pháp luật Việt Nam hiện nay
27 p | 267 | 17
-
Tóm tắt Luận án Tiến sĩ Y học: Nghiên cứu điều kiện lao động, sức khoẻ và bệnh tật của thuyền viên tàu viễn dương tại 2 công ty vận tải biển Việt Nam năm 2011 - 2012
14 p | 269 | 16
-
Tóm tắt Luận án Tiến sĩ Triết học: Giáo dục Tư tưởng Hồ Chí Minh về đạo đức cho sinh viên trường Đại học Cảnh sát nhân dân hiện nay
26 p | 154 | 12
-
Tóm tắt luận án Tiến sĩ Kỹ thuật: Nghiên cứu tính toán ứng suất trong nền đất các công trình giao thông
28 p | 223 | 11
-
Tóm tắt Luận án Tiến sĩ Kinh tế Quốc tế: Rào cản phi thuế quan của Hoa Kỳ đối với xuất khẩu hàng thủy sản Việt Nam
28 p | 177 | 9
-
Tóm tắt Luận án Tiến sĩ Xã hội học: Vai trò của các tổ chức chính trị xã hội cấp cơ sở trong việc đảm bảo an sinh xã hội cho cư dân nông thôn: Nghiên cứu trường hợp tại 2 xã
28 p | 149 | 8
-
Tóm tắt luận án Tiến sĩ Kinh tế: Phát triển kinh tế biển Kiên Giang trong tiến trình hội nhập kinh tế quốc tế
27 p | 54 | 8
-
Tóm tắt Luận án Tiến sĩ Luật học: Các tội xâm phạm tình dục trẻ em trên địa bàn miền Tây Nam bộ: Tình hình, nguyên nhân và phòng ngừa
27 p | 199 | 8
-
Tóm tắt luận án Tiến sĩ Kinh tế: Phản ứng của nhà đầu tư với thông báo đăng ký giao dịch cổ phiếu của người nội bộ, người liên quan và cổ đông lớn nước ngoài nghiên cứu trên thị trường chứng khoán Việt Nam
32 p | 183 | 6
-
Tóm tắt Luận án Tiến sĩ Luật học: Quản lý nhà nước đối với giảng viên các trường Đại học công lập ở Việt Nam hiện nay
26 p | 136 | 5
-
Tóm tắt luận án Tiến sĩ Kinh tế: Các yếu tố ảnh hưởng đến xuất khẩu đồ gỗ Việt Nam thông qua mô hình hấp dẫn thương mại
28 p | 16 | 4
-
Tóm tắt Luận án Tiến sĩ Ngôn ngữ học: Phương tiện biểu hiện nghĩa tình thái ở hành động hỏi tiếng Anh và tiếng Việt
27 p | 119 | 4
-
Tóm tắt Luận án Tiến sĩ Kỹ thuật: Nghiên cứu cơ sở khoa học và khả năng di chuyển của tôm càng xanh (M. rosenbergii) áp dụng cho đường di cư qua đập Phước Hòa
27 p | 8 | 4
-
Tóm tắt luận án Tiến sĩ Kinh tế: Các nhân tố ảnh hưởng đến cấu trúc kỳ hạn nợ phương pháp tiếp cận hồi quy phân vị và phân rã Oaxaca – Blinder
28 p | 27 | 3
-
Tóm tắt luận án Tiến sĩ Kinh tế: Phát triển sản xuất chè nguyên liệu bền vững trên địa bàn tỉnh Phú Thọ các nhân tố tác động đến việc công bố thông tin kế toán môi trường tại các doanh nghiệp nuôi trồng thủy sản Việt Nam
25 p | 173 | 2
Chịu trách nhiệm nội dung:
Nguyễn Công Hà - Giám đốc Công ty TNHH TÀI LIỆU TRỰC TUYẾN VI NA
LIÊN HỆ
Địa chỉ: P402, 54A Nơ Trang Long, Phường 14, Q.Bình Thạnh, TP.HCM
Hotline: 093 303 0098
Email: support@tailieu.vn